Ejecutoria num. 1a./J. 46/2019 (10a.) de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala - Jurisprudencia - VLEX 800370705

Ejecutoria num. 1a./J. 46/2019 (10a.) de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala

Emisor:Primera Sala
Número de Resolución:1a./J. 46/2019 (10a.)
Localizacion:Décima Época. Primera Sala. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 67, Junio de 2019, Tomo II, página 799.
Fecha de Publicación:30 de Junio de 2019
RESUMEN

AMPARO EN REVISIÓN 1133/2016. ÓSCAR CONSTANDSE MADRAZO.INGRESOS POR DIVIDENDOS PERCIBIDOS POR PERSONAS FÍSICAS. EL ARTÍCULO 140, PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, QUE PREVÉ EL ESQUEMA OPTATIVO PARA SU ACUMULACIÓN NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.

 
CONTENIDO

INGRESOS POR DIVIDENDOS PERCIBIDOS POR PERSONAS FÍSICAS. EL ARTÍCULO 140, PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, QUE PREVÉ EL ESQUEMA OPTATIVO PARA SU ACUMULACIÓN NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.
AMPARO EN REVISIÓN 1133/2016. Ó.C.M.. 5 DE JULIO DE 2017. CINCO VOTOS DE LOS MINISTROS A.Z. LELO DE LARREA, J.R.C.D., J.M.P.R., A.G.O.M.Y.N.L.P.H.. PONENTE: A.G.O.M.. SECRETARIO: J.B.P..
Ciudad de México. La Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en sesión correspondiente al cinco de julio de dos mil diecisiete, emite la siguiente:

III. Competencia
17. Esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, es constitucional y legalmente competente para conocer del presente recurso de revisión, en términos de lo dispuesto por los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 81, fracción I, inciso e), 83 de la Ley de A. vigente a partir del tres de abril de dos mil trece, y 21, fracción II, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, con relación a lo previsto en los puntos primero, segundo, fracción III y tercero del Acuerdo General Plenario Número 5/2013, en virtud de que el recurso de revisión se interpuso en contra de una sentencia dictada por un J. de Distrito en un juicio de amparo indirecto, en el que se cuestionó la constitucionalidad del artículo 140, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
18. Además, se estima pertinente aclarar que, aun cuando el presente amparo en revisión no corresponde a las materias de las que, en forma ordinaria, debe conocer esta Primera S., en términos de lo dispuesto en el artículo 37 del Reglamento Interior de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ello no es obstáculo para que resulte competente para conocer del asunto, pues el párrafo primero del artículo 86 del citado reglamento, dispone que –al igual que los amparos directos en revisión– los amparos en revisión de la competencia originaria del Pleno, que sean en materia administrativa, se turnarán a los Ministros de ambas S., de manera que sí el recurso que nos ocupa se turnó a un Ministro adscrito a esta Primera S. y no existe solicitud de diverso Ministro para que lo resuelva el Pleno, entonces en términos de lo dispuesto en el punto tercero del Acuerdo General Plenario Número 5/2013, esta S. debe abocarse al mismo.
IV. Oportunidad
19. En virtud de que el Tribunal Colegiado no efectúo el análisis de la oportunidad del recurso de revisión, esta Primera S. procede a su estudio.
20. En el caso el recurso de revisión interpuesto por el quejoso fue oportuno, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley de A., toda vez que de las constancias de autos se advierte que la sentencia de ocho de diciembre de dos mil quince, fue notificada al quejoso, el miércoles nueve de diciembre de dos mil quince,(11) surtiendo efectos legales el día hábil siguiente, es decir, el jueves diez del mismo mes y año, computándose por tanto el término, del viernes once al jueves veinticuatro de diciembre de dos mil quince, sin contar los días doce, trece, diecinueve, veinte del mismo mes y año, por ser sábados y domingos, de conformidad con los artículos 19 de la Ley de A. y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación.
21. En estas condiciones, dado que de autos se desprende que el recurso de revisión fue presentado ante la Oficina de Correspondencia Común de los Juzgados de Distrito en el Estado de Quinta Roo, con sede en Cancún, el diecisiete de diciembre de dos mil quince,(12) se puede colegir que se interpuso dentro del plazo legal.
22. Igualmente, el recurso de revisión adhesiva fue interpuesto en tiempo y forma, pues de las constancias de autos se advierte que la admisión del recurso de revisión por parte del Tribunal Colegiado, le fue notificada a la autoridad responsable el ocho de abril de dos mil dieciséis,(13) surtiendo efectos el mismo día, con fundamento en lo dispuesto por el artículo 31, fracción I, de la Ley de A. vigente.
23. Así, el plazo de cinco días que señala el artículo 82 de la Ley de A. vigente, empezó a correr del lunes once al viernes quince de abril de dos mil dieciséis, descontando los días nueve y diez del mismo mes y año, por ser sábado y domingo, de conformidad con el artículo 19 de la Ley de A..
24. Por tanto, si el recurso de revisión adhesiva se presentó el quince de abril de dos mil dieciséis,(14) es evidente que se interpuso en tiempo y forma.
V. Legitimación
25. En virtud de que el Tribunal Colegiado no efectuó el análisis de la legitimación, esta Primera S. procede a su estudio.
26. La C. **********, autorizada del quejoso, está legitimada para interponer el presente recurso de revisión, de conformidad con el artículo 12 de la Ley de A., pues tal carácter le fue reconocido en el acuerdo de veinte de mayo de dos mil quince,(15) por el Juzgado de Distrito de origen.
27. Asimismo, el presidente de la República, por conducto de su delegado, está legitimado para presentar la revisión adhesiva, ya que en el juicio de amparo se le reconoció el carácter de autoridad responsable; de conformidad con lo previsto por el artículo 5o., fracción II, de la Ley de A..
VI. Elementos necesarios para resolver
28. A fin de resolver el presente recurso de revisión, conviene resumir los conceptos de violación que hizo valer el quejoso en el amparo, las consideraciones de la sentencia recurrida, los argumentos del recurso de revisión, así como lo resuelto por el Tribunal Colegiado:
29. Demanda de amparo. El quejoso en el amparo indirecto **********, relativo a la inconstitucionalidad del artículo 140, primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, formuló los siguientes conceptos de violación:
ÚNICO.—Que el artículo 140, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vulnera el principio de proporcionalidad tributaria, previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, al obligar a las personas físicas a las cuales se les hayan distribuido dividendos, a acumular a sus demás ingresos uno ficticio –creado por el mecanismo de piramidación–, el cual nunca recibió efectivamente, por lo que jamás se modificó de manera positiva su patrimonio, lo cual resulta inconstitucional, pues provoca que el socio o accionista tribute en una proporción mayor a la real efectivamente percibida, desatendiendo a su real capacidad contributiva.
Que en el primer párrafo de la norma reclamada, se establece que al efecto de que las personas físicas puedan acreditar el pago del impuesto efectuado por la sociedad, éstas deben piramidar la ganancia de la cual proviene el dividendo que haya percibido, hasta arribar al monto necesario para pagar el impuesto considerando que el monto del dividendo es una utilidad neta del impuesto sobre la renta.
Que no debe soslayarse que la aplicación del factor de piramidación previsto por el legislador, tiene como finalidad que el impuesto sobre la renta por dividendos se calcule sobre el monto de las ganancias (ingresos reales) que la persona moral distribuyó a sus socios o accionistas por esa vía y, no así, sobre el monto total de éstos, de tal manera que las utilidades distribuidas lleguen a los socios o accionistas sin incrementar sus obligaciones tributarias sustantivas.
Que por ello es que la piramidación, prevista en la norma reclamada, consisten en que el socio o accionista no acumule únicamente el importe efectivamente recibido por el concepto de dividendo, sino también el impuesto sobre la renta pagado por la persona moral que le distribuyó el dividendo, de tal manera que al momento en que la persona física acredite dicho impuesto, no haya un incremento en su carga tributaria.
Que si bien es cierto, con motivo de la piramidación establecida en el precepto reclamado, la persona física se ve obligada a acumular a sus demás ingresos, un ingreso ficticio, consistente en el dividendo captado más el impuesto pagado por parte de la empresa, ello no le depararía perjuicio alguno, en la medida en la que se le permita acreditar el impuesto sobre la renta pagado por la persona moral, neutralizándose así fiscalmente la acumulación de dicho ingreso artificioso, lo cual, no acontece en la especie.
Que el autor de la norma determinó para el tratamiento fiscal de los dividendos recibidos por los socios o accionistas de una empresa, un esquema de compensación vía crédito fiscal del impuesto generado y pagado por la empresa con motivo de la distribución de los mismos, lo que permite dejar fiscalmente neutral al socio accionista (persona física) respecto de la percepción de los dividendos que le fueron distribuidos.
Que lo anterior es así, pues el Alto Tribunal ha sostenido que los acreditamientos en materia de impuesto sobre la renta, que se establecen a favor de los contribuyentes, son conceptos revestidos de un carácter evidentemente técnico, que operan sobre la contribución causada, disminuyéndola a fin de determinar la cantidad liquida que debe ser cubierta, con un efecto económico equivalente al de una compensación.
Que una interpretación contraria, implicaría aceptar que los socios o accionistas que perciban ingresos por dividendos de la persona moral que se los distribuye, tendría la obligación de pagar el impuesto que ésta no pagó por las ganancias (ingresos reales), lo cual no es dable, ya que no debe soslayarse que el sujeto obligado al pago del impuesto de dividendos es la persona moral que lo distribuye y, no así, los socios o accionistas que los reciben.
Que además, tal situación resultaría opuesta al objetivo primordial del mecanismo de tributación relativo al impuesto por dividendos previsto por el autor de la norma, que se traduce en que el socio pague por tal concepto únicamente la diferencia entre el impuesto que debe pagar o que ya pagó la sociedad a la tasa empresarial y el que le corresponde conforme a la tasa marginal máxima prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Que en el caso, a partir del ejercicio de 2014, la tasa máxima de tributación para las personas físicas se incrementó al 35%, mientras que la tasa máxima de las personas morales se mantuvo en 30%, discrepancia que ahora origina que el artículo 140, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, devenga inconstitucional, porque viene a romper con el esquema de neutralidad fiscal que tenía en 2013, puesto que ahora la persona física que percibe el dividendo, debe piramidarlo, aplicando la tarifa respectiva al ingreso ficticio, que a partir de 2014 contempla como tasa máxima el 35%, para luego acreditar el impuesto pagado por la persona moral que distribuyó los dividendos calculando con la tasa del 30%, lo que implica que deba pagar un impuesto sobre el ingreso ficticio, es decir, sobre un ingreso que jamás modificó de manera positiva su patrimonio.
Que con motivo de la diferencia entre las tasas máximas de tributación, a partir de 2014, las personas físicas que se ubiquen en la máxima tributación del 35% y que reciban ingresos por la distribución de los dividendos, estarán obligados a pagar 5% de impuesto, respecto de un ingreso artificioso, creado con motivo de la piramidación previsto en la norma reclamada, sin que haya operado un cambio en el patrimonio de los causantes que los afecte de forma positiva, sino como resultado de una ficción.
Que la neutralidad fiscal no se actualiza, respecto del accionista que recibe utilidades (dividendos) de la empresa en el ejercicio fiscal 2014, pues si bien es cierto también se le reconoce el hecho de que dichas utilidades ya han pagado impuestos sobre la renta en las sociedad que las distribuye, lo que se materializa a través de considerar el impuesto pagado por la empresa a la tasa del 30%, como un crédito que puede hacer valido contra el impuesto a su cargo, no menos cierto resulta que ahora el accionista ya no recibe las utilidades reales que generó la empresa y además debe pagar un impuesto adicional de 5% sobre los dividendos que jamás recibió efectivamente.
Que por tanto, la norma reclamada resulta contraria al principio de proporcionalidad tributaria, puesto que cuando la persona física, se encuentra ubicada en la tasa máxima de tributación de la tarifa de las personas físicas del 35%, quedará obligada a enterar un impuesto respecto de ingresos ficticios que nunca recibió efectivamente, creados a partir de la piramidación prevista por la norma reclamada, sin que haya operado en la realidad un cambio en el patrimonio de los causantes que las afecte en forma positiva lo que desatiende a su capacidad contributiva.
Que aclarar que no se duele que a partir de dos mil catorce, las tasas máximas de tributación para personas físicas y morales sean desiguales, sino que lo que realmente causa perjuicio es que en virtud de lo dispuesto en la norma reclamada, tributa a la tasa máxima del 35% y ni recibe las utilidades reales generadas por las personas morales de las cuales es socio o accionista y, no obstante eso, se le obliga a pagar impuesto sobre la renta sobre la totalidad de las mismas, como si efectivamente las hubiese recibido, lo cual genera que el causante tribute en una porción mayor a la renta real efectivamente percibida, es decir, desconociendo su capacidad contributiva.
30. Sentencia de amparo. Las consideraciones por las que el Juzgado Segundo de Distrito en el Estado de Quintana Roo, mediante sentencia de ocho de diciembre de dos mil quince, negó el amparo al quejoso, fueron las siguientes:
En el considerando cuarto, el Juzgado de Distrito declaró infundadas las causales de improcedencia, hechas valer por las Cámaras de Diputados y Senadores del Congreso de la Unión y el presidente de la República, previstas en el 61, fracción XII, de la Ley de A..
En el presente asunto, abordó dicha causal de improcedencia desde la perspectiva del interés jurídico que estatuye que el ejercicio de la acción constitucional está reservado únicamente a quien resiente un perjuicio con motivo de un acto de autoridad o por ser el sujeto a quien se dirige la ley. Ello es así, refirió porque el quejoso intenta la acción de amparo por estimar que es destinatario directo de la norma jurídica reclamada, es decir, por considerar que se ubica en el grupo de contribuyentes a quienes se les obliga a acumular sus dividendos a la base gravable del impuesto sobre la renta.
Por lo que, contrario a lo que sostienen las autoridades responsables, sí le asiste al quejoso el derecho de combatir la norma con motivo de su primer acto de aplicación; de ahí que resulten infundados los motivos en que sustentan dichas autoridades la causal de improcedencia, prevista en la fracción XII del artículo 61 de la Ley de A..
En el considerando quinto, el Juzgado de Distrito determinó que son infundados por una parte e inoperantes por otra los argumentos que hace valer el quejoso.
Señaló, que conforme a lo previsto en la norma combatida, se obliga a las personas físicas a acumular a sus ingresos los dividendos o utilidades que les sean distribuidos y se les permite acreditar contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades, siempre que quien efectúe el acreditamiento considere como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto pagado por dicha sociedad, correspondiente al dividendo o utilidad percibido y cuente con la constancia y el comprobante fiscal a que se refiere la fracción XI del artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
De igual manera, precisó que tal disposición normativa prevé que el impuesto pagado por la sociedad, se determinará aplicando la tasa del artículo 9 del citado ordenamiento legal, al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad percibido por el factor de 1.4286.
Indicó que de las disposiciones anteriores se colige que las personas morales están obligadas a determinar el impuesto sobre la renta anual aplicando la tasa del treinta por ciento al resultado fiscal del ejercicio, el cual se obtiene de disminuir a la totalidad de los ingresos acumulables las deducciones permitidas por la ley (utilidad fiscal) y a la cantidad así obtenida disminuirle en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar a ejercicios anteriores.
Así también, destacó que las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos aplicando la tasa del treinta por ciento para determinar el impuesto que se debe aplicar dichos dividendos, los cuales, se deberán multiplicar por el factor de 1.4286 y al resultado se le aplicará la tasa establecida del treinta por ciento.
Refirió, que también se prevé la forma en que será calculado el impuesto sobre la renta para personas físicas una vez que se sumen todos los ingresos obtenidos, así como la tarifa que habrá de aplicarse sobre el excedente el límite inferior, que oscila del uno punto noventa y dos por ciento (1.92%) hasta el treinta y cinco por ciento (35%).
Señaló, que el dividendo es un derecho individual que corresponde a todos los socios de percibir un beneficio económico de las utilidades que obtenga la sociedad; en tanto, las utilidades, son aquéllas cantidades que la sociedad obtiene como consecuencia del ejercicio de la actividad social; por tanto, los dividendos no son otra cosa que las cantidades que resultan de distribuir dichas utilidades o superávit entre los socios.
Determinó, que en el caso en particular y para efectos del impuesto sobre la renta, los dividendos son la parte proporcional que de las ganancias (ingresos reales) de la empresa, le corresponden al socio o accionista, los cuales, se pagan en partidas que no son consideradas para la determinación del resultado fiscal del ejercicio en que se distribuyen, motivo por el cual, el impuesto relativo a los mismos debe formar parte del concepto que los genera y cargarse a la cuenta de la cual derivan las utilidades que se distribuyen vía dividendos.
Luego entonces, precisó que los dividendos o utilidades que percibe una persona que tributa, sí son reflejo de su capacidad contributiva; por ende, cuando una persona física recibe ingresos por concepto dividendos, tiene la obligación de pagar el impuesto sobre la renta porque es inconcuso que se incrementa su patrimonio y ello refleja su capacidad para contribuir a los gastos públicos.
Resolvió que lo ordinario sería que como ingreso real pecuniario que aumenta su patrimonio, se sumaran a sus demás ingresos los dividendos obtenidos y se le aplicara directamente la tasa correspondiente al monto total que resultara en su ejercicio, conforme al artículo 152 de la ley del Impuesto sobre la Renta.
En ese sentido, señaló que desde la óptica de la persona física, el impuesto generado por los dividendos o utilidades, conforme lo prevé el numeral 140, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sólo podrá ser acreditable contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades, siempre que quien efectúe dicho acreditamiento considere como ingreso acumulable, además, el monto del impuesto pagado por dicha sociedad correspondiente a tales dividendos.
Consideró, que lo establecido en dicho numeral, es un mecanismo que impide que un contribuyente que haya percibido dividendos o utilidades pague doblemente el tributo, es decir, que le sea retenido el impuesto sobre la renta y enterado por la persona moral que se los distribuyó, y que posteriormente, la persona física tenga que pagar de nueva cuenta dicho impuesto.
Precisó, que paraevitar esa doble tributación, el legislador estableció que si la utilidad percibida por la persona física, proviene de una persona moral que distribuye dividendos (utilidades), de los cuales, pagó el impuesto correspondiente previo a su distribución, entonces la persona física válidamente podrá acreditar dicho pago contra el que se determine en su declaración anual, siempre y cuando considere como ingreso además de tales dividendos, el monto del impuesto sobre la renta pagado por la sociedad.
En opinión de la quejosa, la mecánica prevista en el artículo 140, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, constituye un ingreso ficticio piramidado, pues considera que materialmente no recibió el monto que pagó la persona moral como impuesto, por lo que no se incrementa su patrimonio, y al acumular un ingreso ficticio, provoca que el socio o accionista tribute en una proporción mayor a la real efectivamente percibida, lo que aduce, transgrede el principio de proporcionalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, constitucional.
Sin embargo, no le asistió la razón a la quejosa, pues de la regla de tributación (piramidación), se advierte que al aplicarla resulta en beneficio de la persona física que recibe el dividendo; esto es así, pues lo que genera es que técnicamente no pague impuesto sobre la renta respecto de las cantidades que recibe como dividendos o lo haga en menor proporción, a pesar de que materialmente representa un ingreso material real, que desde luego incrementa su patrimonio.
Consideró, que la regla prevista en el primer párrafo del artículo 140 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, resulta en beneficio de la parte quejosa, de tal manera que no le genera perjuicio, ni existe razón jurídica para considerar que es contraria a la Carta Magna, en cuanto al principio de proporcionalidad tributaria.
Por otra parte, determinó que resulta ineficaz el concepto de violación en el que la quejosa aduce que para que acontezca tal neutralidad fiscal es necesario que las tasas máximas de tributación fuesen iguales para las personas físicas y morales, pues para las primeras se incrementó al 35%, mientras que para las personas morales se mantuvo en 30%.
Ello, porque de los numerales 152 y 140, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se advierte que la tasa que se le aplicó al rendir su declaración respecto del ejercicio fiscal dos mil catorce, no dependió de la mecánica prevista en el artículo 140 referido, sino de su situación personal en relación con el total de los ingresos acumulables que percibió durante dicho ejercicio.
Lo anterior, en razón de que el numeral 152 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece la tarifa para el cálculo del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio dos mil catorce, la cual, oscila entre uno punto noventa y dos por ciento (1.92%) y treinta y cinco por ciento (35%).
Refirió, que ello implica que al rendir declaración del ejercicio fiscal, pudiera darse la particularidad de que se le aplique una tasa mayor al treinta por ciento (30%), pero también puede ocurrir que la tasa que debe ser aplicada sea aún menor a ese porcentaje, lo que generaría un beneficio mayor, pues podría ocurrir que en lugar de pagar tributo por el ingreso que materialmente recibe, tuviera saldo a favor, dado que la cantidad que resultaría de aplicar la tasa, a la suma del ingreso por dividendo materialmente distribuido más el impuesto pagado por la persona moral, fuera menor al monto que posteriormente acreditaría.
En suma, precisó que la acumulación que prevé el ordinal 140 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, disminuye la carga tributaria de quien recibe el dividendo, pues al sumar un ingreso no recibido, al que sólo se le aplica el porcentaje correspondiente del 1.92% hasta el 35%, de acuerdo con las tasas previstas en el artículo 152 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es claro que el impuesto que podría enterar, va a ser una fracción de ese monto que se acumula ficticiamente.
De manera que, si se permite que después se deduzca todo el monto ficticio que se acumuló, ello generaría que el contribuyente físico realmente no pagara impuesto sobre la cantidad que realmente recibió o lo haga en un porcentaje menor al que tendría que enterar por una cantidad que sí recibió, lo que invariablemente modifica su patrimonio y desde luego refleja su capacidad contributiva, la regla cuestionada, insistió, le beneficia con independencia de la tasa en que tribute porque al final el resultado es menor al que descuenta con motivo del acreditamiento que se le permitió realizar.
Indicó, que si al final paga un porcentaje mínimo conforme a su situación personal, esto de ningún modo implica que lo sea por un ingreso ficticio piramidado que no recibió, pues es producto del ingreso material que sí recibió y que sería mayor, en caso de que decidiera no acreditar el impuesto que pagó la persona moral por la utilidad repartida.
Concluyó que el artículo 140, primer párrafo, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no viola el principio de proporcionalidad, previsto en el artículo 31, fracción IV, constitucional.
31. En el recurso de revisión el quejoso aduce:
ÚNICO.—Que es ilegal la sentencia recurrida, ya que las razones manifestadas por el J. de Distrito para decretar la constitucionalidad de la norma reclamada resultan equivocadas, por partir de un análisis deficiente tanto de dicha norma como del sistema normativo en el cual está inmersa, por lo que es procedente que se revoque y se conceda el amparo solicitado.
Que es desacertado lo manifestado por el a quo, en el sentido de que hizo depender de su situación particular o hipotética, la constitucionalidad del artículo 140, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y no del sistema normativo reclamado confrontado con algún postulado de la Constitución.
Que en la demanda de amparo se argumentó que el dispositivo reclamado, viola el principio de proporcionalidad tributaria, al obligarla a ella y a cualquier persona física que se ubicará en la hipótesis normativa, a acumular de manera piramidada a sus demás ingresos los obtenidos por dividendos o utilidades distribuidos, lo que provoca que se tenga que acumular y pagar un impuesto respecto de un beneficio ficticio que en realidad no se recibió, ni mucho menos incrementó de manera positiva su patrimonio.
Que como lo refiere el a quo en la sentencia, tal acumulación debe efectuarse de manera muy particular, pues la persona física no sólo debe acumular el importe efectivamente recibido por concepto de dividendo, sino también el impuesto sobre la renta pagado por la persona moral que le distribuyó el dividendo, de ahí que al momento en que la persona física acredite dicho impuesto no haya un incremento en su carga tributaria.
Que es inconcuso que al amparo de la norma controvertida, todas las personas físicas que reciban ingresos por dividendos, tendrán la obligación de acumular éstos, de manera piramidada, a sus demás ingresos, a efecto de realizar el quántum del impuesto sobre la renta, situación que acusó como violatoria del principio de proporcionalidad.
Que en la demanda de amparo efectivamente confrontó lo dispuesto por el artículo 140, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con el principio de proporcionalidad tributaria, porque se obliga a cualquier persona física que reciba ingresos por dividendos a acumular éstos a sus demás ingresos de manera piramidada, lo que provocaba que se tuviera que acumular y pagar un impuesto respecto de un ingreso ficticio que en realidad no se recibió, ni incrementó de manera positiva su patrimonio.
Que por ello es ilegal y erróneo lo aducido por el a quo, respecto de que hizo depender la inconstitucionalidad de la norma reclamada de su situación particular, pues confrontó la norma secundaria con la Carta Magna y llegó a la conclusión de que se realizó un desacato constitucional en su perjuicio.
Que el a quo perdió de vista que una de las principales características de las leyes es su obligatoriedad y su observancia general y, por ende, cualquier persona física que reciba ingresos por dividendos, estará indefectiblemente obligada a acatar lo dispuesto por el artículo 140, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es decir, a acumular de manera piramidada a sus demás ingresos, los que perciban por la distribución de dividendos.
Que es claro que no hizo depender la constitucionalidad de la norma reclamada de su situación particular o hipotética, como dice el a quo, sino que se basó en la obligatoriedad que dicha norma impone a todas las personas físicas situadas en dicha hipótesis legal, de acumular de manera piramidada a sus ingresos, aquellos que se perciben por la distribución de dividendos y además confrontó tal obligación legal con el principio de proporcionalidad tributaria, previsto en el artículo 31, fracción IV, constitucional, concluyendo de que tal exigencia resulta transgresora de dicho principio.
Que no es óbice a lo anterior, que el J. manifieste que la tasa de tributación que se le aplica no depende del ejercicio descrito en el artículo 140, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sino de la situación personal de cada contribuyente, en relación con el total de los ingresos acumulables que percibía en el ejercicio, de ahí que se pudiera aplicar una tasa mayor al 30% o menor a dicho porcentaje, lo que en el segundo supuesto, le generaría un beneficio mayor al causante, pues podía ocurrir que en lugar de pagar tributo por el ingreso que materialmente recibe, tuviera un saldo a favor.
Que si bien manifestó que es inconstitucional la norma reclamada con motivo de las diferencias existentes entre las tasas máximas de tributación para las personas físicas y para las personas morales, pues ahora tendría que pagar un 5% de impuesto sobre la renta, sobre el ingreso ficticio piramidado, es decir, sobre una cantidad que no le reportó un ingreso real, ya que jamás fue efectivamente recibido, generándose una distorsión que lo hacía contribuir sin atender a su real capacidad contributiva, pues lo justo sería que se pagará esa sobretasa, respecto de una base real y no una ficticia.
Que ello no permite considerar, como lo hizo el a quo, que hizo depender la inconstitucionalidad de la norma reclamada de una situación particular o hipotética, como lo es la tasa de tributación.
Que el J. de Distrito soslayó que no sólo en su situación particular –cuya tasa de tributación según se demostró con la prueba pericial es del 32.37%– es inconstitucional la norma combatida por la diferencia que existe con la tasa máxima de tributación de las personas morales, sino que tal norma transgrede la Carta Magna en perjuicio de cualquier persona física, porque la tasa de tributación excede la máxima del 30% que se prevé para las personas morales.
Que si bien la tasa de tributación que se le aplica como a todas las demás personas físicas no depende del ejercicio descrito en la norma reclamada, sino del total de los ingresos acumulables que cada causante perciba en el ejercicio fiscal, no menos cierto es que la acumulación piramidada del ingreso que dicha norma establece, es la que distorsiona la base gravable del impuesto –al pagar sobre un ingreso no recibido y creado artificiosamente– cuando la tasa de tributación de la persona física sea mayor a la tasa del 30% que se establece para las personas morales, lo cual no guarda relación con la auténtica capacidad contributiva del causante.
Que es innegable que el argumento de inconstitucionalidad, no se hizo depender de una situación particular o hipotética, como es la tasa de tributación a la cual se encuentra sujeto, sino que se hizo valer a partir de la obligación de acumular a los demás ingresos, de manera piramidada, aquellos que percibidos por dividendos, pues si no existiera tal obligación legal, no habría distorsión en la base gravable con independencia de que la tasa de tributación a la que fue sujeto la persona física fuera inferior o superior al 30% que se prevé para personas morales.
Que adicionalmente la tesis jurisprudencial invocada por la a quo para robustecer los argumentos de rubro: "CONCEPTOS DE VIOLACIÓN Y AGRAVIOS. SON INOPERANTES CUANDO TIENDEN A DEMOSTRAR LA INCONSTITUCIONALIDAD DE ALGUN PRECEPTO, SUSTENTÁNDOSE EN UNA SITUACIÓN PARTICULAR O HIPOTÉTICA."«Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., octubre de 2003, página 43», es inaplicable ya que no se hizo depender la inconstitucionalidad del artículo controvertido de una situación particular, como lo es la tasa de tributación a la que se encuentra sujeto.
Que en la especie no se está ante una situación hipotética o incierta, pues efectivamente se ubicó en la hipótesis normativa del precepto controvertido, además, su tasa efectiva de tributación fue del 32.37%, es decir mayor a la del 30% prevista para las personas físicas, razón por la que no puede considerarse que lo señalado en la citada tesis es aplicable al caso concreto.
Que contrario a lo aducido por el a quo, la norma cuestionada no siempre resulta beneficiosa para el causante, con independencia de la tasa en que tribute, ya que el resultado no necesariamente y en todos los casos es menor al que finalmente se descuenta con motivo del acreditamiento que se permite efectuar respecto del impuesto pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos.
Que de manera opuesta a lo afirmado por el J. de Distrito, el pago del impuesto sí se efectúa por un ingreso ficticio piramidado, pues no es el producto del ingreso que el causante recibe, sino deriva de la inconstitucional ficción prevista en la norma reclamada, que establece la acumulación piramidada de un ingreso por dividendos, que a la postre da lugar a una distorsión en la base gravable del tributo, al tener que pagar un impuesto respecto de un ingreso ficticio que jamás se recibió efectivamente y que además no refleja la capacidad contributiva.
Que el hecho de que al final de cuentas sólo pague una fracción o porcentaje mínimo respecto de los ingresos piramidados que acumuló a sus demás ingresos, de forma alguna legitima que la norma reclamada no sea contraria a la Constitución Federal, ya que dicho pago al final del camino, se está realizando por un ingreso ficticio, que jamás entró ni modificó positivamente su patrimonio, por ende, aunque su pago sea mínimo, este no deja de ser irregular y violentar el principio de proporcionalidad tributaria.
Que es errónea la afirmación que realiza el a quo, en el sentido de que el impuesto a pagar es mayor en el caso de que se decidiera no acreditar el impuesto que pagó la persona moral por la utilidad repartida, ello pues el quantum del impuesto no resulta mayor si se le exime a través de la concesión del amparo de la obligación de acumular de manera piramidada los ingresos obtenidos por la distribución de dividendos, que es lo que distorsiona la base gravable del tributo, pues lo único que se obtendría es la posibilidad de acumular única y exclusivamente a sus demás ingresos aquellos que efectivamente percibió por concepto de dividendos y pagar sobre ellos la tasa que legalmente le corresponda, sin soslayar que de conformidad con el precepto reclamado, en todo caso ya se reclamó el impuesto por dicho ingreso a través de la retención del 10% que la persona moral efectúa a la persona física, en términos de dicha porción normativa.
Que no es obstáculo para decretar la inconstitucionalidad de artículo controvertido, el hecho de considerar que se le traería un perjuicio mayor, pues no se podría acreditar el impuesto que pagó la persona moral por la utilidad repartida, ya que al estar exento de acumular el ingreso obtenido de manera piramidada tal acreditamiento ya no sería necesario, aunado a que el impuesto generado por el tributo estaría cubierto con la retención del 10% que debe efectuar la persona moral, de conformidad con lo previsto en el artículo 140, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Que es innegable que el fallo reclamado es ilegal, pues las razones manifestadas para decretar la constitucionalidad del precepto controvertido son equivocadas, al partir de un análisis deficiente tanto de la norma como del sistema normativo en el cual está inmersa, lo que denota la incongruencia de dicha sentencia.
32. En el recurso de revisión adhesiva, el delegado del presidente de la República, planteó en sus agravios:
PRIMERO.—Que se deberá confirmar el fallo de garantías, ante lo inoperante de los argumentos esgrimidos por la impetrante de garantías, pues solamente resalta lo señalado en sus conceptos de violación de la demanda inicial, sin controvertir la decisión del a quo.
SEGUNDO.—Que se deberá confirmar la sentencia recurrida, ya que el a quo determinó declarar infundados los argumentos de la recurrente en los que hizo valer que el artículo 140 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola el principio de proporcionalidad tributaria, previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.
Que además, resulta infundado el argumento de la quejosa en razón de que el pago de tributos va en proporción a la riqueza gravada, misma que se pude conseguir mediante la utilización de tasas progresivas, pero también con tasas fijas o proporcionales como sucede en el presente caso, ya que en la composición legal de la base gravable se tiene en cuenta, la distinta aptitud contributiva de la riqueza delimitada por medio de los componentes que determinan el contenido económico del hecho imponible.
Que el impuesto en estudio, respeta la garantía de proporcionalidad con la determinación de la base gravable, es decir, con la aplicación de la tasa del 10% a los ingresos obtenidos por dividendos o utilidades distribuidas por las personas morales.
Que el impuesto impugnado no está dirigido a las personas de bajos ingresos o que perciban baja remuneración, sino por el contrario, está dirigido a inversionistas con capacidad económica y contributiva elevada por su solo hecho de ser inversionistas, y con capacidad para ser accionista de sociedades morales, por lo cual el impuesto no puede tacharse de ruinoso, menos cuando no se tributa a la tasa señalada por la quejosa.
Que no existe una doble tributación, ya que al impuesto obtenido mediante la tarifa del artículo 152 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se le puede acreditar el impuesto sobre la renta pagado por sus utilidades por la persona moral que le pago los dividendos, por lo que no paga impuesto sobre la renta la persona física, sino acredita el pago la persona moral.
Que no existe doble tributación y se debe declarar infundado el argumento de la quejosa, ya que no se debe pasar desapercibido que son dos personas distintas, la persona moral obtiene ingresos derivados de su actividad con fines de lucro y grava el resultado fiscal que obtenga conforme al artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta o paga dividendos pagado el impuesto sobre la renta correspondiente conforme al artículo 10 de la ley de la materia, en tanto que la persona física paga impuestos por la obtención de ingresos, entre ellos, los correspondientes a dividendos, pudiendo acreditar el impuesto sobre la renta pagado por la persona moral por sus utilidades.
Que las personas físicas estarán sujetas a una tasa adicional del 10% sobre los dividendos y utilidades distribuidas, situación que no transgrede el principio de proporcionalidad porque del precepto transcrito se advierte que las personas físicas deben acumular los ingresos percibidos por dividendos o utilidades, asimismo pueden acreditar contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad cumpliendo con el requisito de considerar como ingreso acumulable, el dividendo o utilidad percibido, así como el monto del impuesto sobre larenta pagado por la sociedad que lo distribuye.
Que no existe una doble tributación en atención a que cuando se impone una tasa del 10% sobre los ingresos por dividendos o utilidades, ésta no se aplicará por el total de los ingresos que tenga la persona física sino únicamente por lo ingresos que por dividendos o utilidades tenga en su haber patrimonial, luego entonces, contrario a lo que aduce la quejosa no existe una doble imposición, porque la ley grava conceptos distintos.
TERCERO.—Que el artículo 140, segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no viola el principio de equidad tributaria, ya que el tratamiento diferenciado que prevé atiende a la naturaleza propia del impuesto.
A. Que no puede equipararse el tratamiento legal entre personas físicas y morales, pues éstas por naturaleza guardan diferencias trascendentales.
B. Que no puede compararse la forma de tributación entre personas físicas y morales, en relación con la obtención de ingresos por dividendos, pues para ésta últimas, la norma prevé un tratamiento específico dadas las diferencias conceptuales.
33. Sentencia del Tribunal Colegiado. Mediante sentencia de veintiuno de octubre de dos mil dieciséis, el Primer Tribunal Colegiado del Vigésimo Séptimo Circuito, resolvió:
En el considerando primero, el Tribunal Colegiado se declaró incompetente para conocer y resolver del recurso de revisión, porque corresponde a la Suprema Corte de Justicia de la Nación conocer del recurso de revisión contra las sentencias dictadas en la audiencia constitucional, cuando habiéndose impugnado normas generales por estimarlas inconstitucionales o cuando en la sentencia se establezca la interpretación directa de un precepto de la Constitución, subsista en el recurso el problema de constitucionalidad.
Por otra parte, señaló que la Cámara de Senadores y el presidente de la República, hicieron valer como motivo de improcedencia, la falta de interés jurídico del quejoso para reclamar la norma impugnada, la cual fue analizada por el J. de Distrito y, al respecto, razonó que no se actualizaba porque con el acuse de recibo de la declaración anual del ejercicio de impuestos federales, relativo al ejercicio fiscal de dos mil catorce, presentado el veintisiete de abril de dos mil quince ante el Servicio de Administración Tributaria, se acreditó que acumuló a sus ingresos los dividendos o utilidades que percibió, así como el impuesto pagado por la sociedad distribuidora emisora de dichos dividendos, lo que corroboró con los dictámenes periciales contables desahogados en el juicio constitucional y las constancias de pagos y retenciones del impuesto sobre la renta de las empresas respectivas, de manera que combatió debidamente la norma heteroaplicativa, con motivo de su primer acto de aplicación, ya que contaba con el interés jurídico para hacerlo.
Además, precisó que de la revisión adhesiva interpuesta por el presidente de la República se advierte que no hizo valer ninguna causa de improcedencia ni advirtió ninguna otra, por lo que determinó debe quedar intocado dicho pronunciamiento.
Ahora, el J. de Distrito negó el amparo, al considerar que el artículo 140, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no transgrede el artículo 31, fracción IV, constitucional, porque los dividendos o utilidades que percibe una persona que tributa son reflejo de su capacidad contributiva y, por ende, cuando una persona física recibe ingresos por dichos conceptos tiene la obligación de pagar el impuesto sobre la renta, porque se incrementa su patrimonio y ello refleja su capacidad para contribuir al gasto público, y conforme a la disposición reclamada puede acreditar el impuesto pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades, siempre que lo considere como ingreso acumulable, para evitar una doble tributación, de manera que no se genera algún agravio al quejoso; asimismo, estimó el J. de Distrito que es inoperante el argumento relativo a la discrepancia entre tasas máximas de tributación entre las personas físicas y morales, porque la tasa aplicada al rendir su declaración respecto del ejercicio fiscal de dos mil catorce no dependió de la mecánica prevista en el artículo reclamado, sino de su situación personal en relación con el total de los ingresos acumulables que percibió durante dicho ejercicio, la cual rebasó el límite inferior establecido en el artículo 152 de la citada ley, por lo que le resultaba aplicable el porcentaje máximo de 35%, pero no era posible hacer depender la constitucionalidad de la norma de su situación particular, pues tal análisis corresponde a la confrontación de la disposición reclamada con algún postulado constitucional.
En consecuencia, para efectos del análisis de la cuestión de constitucionalidad referida, resolvió que se deben remitir los autos a la Suprema Corte de Justicia de la Nación, para que conozca del recurso de revisión.
VII. Estudio de fondo
34. En el fallo recurrido, el J. a quo razonó que la regla prevista en el primer párrafo del artículo 140 de la Ley del Impuesto sobre la Renta resulta en beneficio del quejoso y, desde luego, no le genera ningún agravio, ni existe razón jurídica para estimar que es contraria a la Constitución, al aducir que dicho numeral es violatorio al principio de proporcionalidad tributaria, por lo que resultan infundados los argumentos que expuso para combatir el numeral referido.
35. Adicionalmente, el J. a quo señaló que es inoperante el concepto en el que precisó que la discrepancia de tasas máximas de tributación, entre las personas físicas y morales rompe con el esquema de neutralidad fiscal que había en dos mil trece, en virtud de que la persona física que percibe el dividendo debe piramidarlo aplicando la tarifa respectiva al ingreso ficticio, el cual a partir de dos mil catorce, contempla como tasa máxima el treinta y cinco por ciento, para posteriormente acreditar el impuesto pagado por la persona moral que distribuyó dichos dividendos, calculando la tasa del treinta por ciento, por lo que el accionista ya no recibe las utilidades que generó la empresa y debe pagar un impuesto adicional del cinco por ciento sobre los dividendos.
36. El anterior agravio, resulta fundado, toda vez que el J. de Distrito incorrectamente dejó de atender los planteamientos de constitucionalidad formulados por el quejoso en su demanda de amparo.
37. Del análisis que se emprende a la demanda de amparo, esta Primera S. constata que en ella, sí se plantearon aspectos genuinos de constitucionalidad, en relación con las cuestiones siguientes:
• Que el artículo 140, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, prevé un mecanismo de tributación que obliga a la persona física a la cual se le hayan distribuido dividendos, a acumular a sus demás ingresos, un ingresos ficticio –creado por el mecanismo de piramidación– que nunca percibió efectivamente y que, por ende, no modificó su haber patrimonial.
• Que la diferencia de tasas entre personas físicas y morales, rompe con el esquema de neutralidad fiscal, ya que la persona física que percibe el dividendo debe piramidarlo a razón de un 30% y aplicar la tarifa respectiva del ingreso que a partir de dos mil catorce contempla como tasa máxima el treinta y cinco por ciento, para luego acreditar el impuesto pagado por la persona moral que distribuyó los dividendos calculado a la tasa del treinta por ciento, lo cual implica que deba pagar impuesto sobre ingreso ficticio, es decir, sobre un ingreso que jamás modificó de manera positiva su patrimonio.
• Que por virtud de la norma reclamada, el contribuyente que tributa a la tasa del 35% ya no recibe las utilidades reales generadas por las personas morales de las cuales es socio o accionista.
38. Como se anticipó el agravio referido es sustancialmente fundado, en virtud de que, el Juzgado del conocimiento, en las consideraciones de su sentencia recurrida, sintetizadas en el párrafo 31 de este fallo, se limitó a señalar que la regla de tributación (piramidación), al aplicarla resulta en beneficio de la persona física que recibe el dividendo, pues lo que genera es que técnicamente no pague impuesto sobre la renta.
39. Para ello, realizó un ejercicio de comparación con los datos que reflejó el quejoso en su declaración anual del ejercicio dos mil catorce; aplicando en un primer momento la mecánica desprendida del artículo 140 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y después, comparó el resultado obtenido con un procedimiento simulado.
40. Asimismo, señaló el J. de Distrito que el numeral reclamado le generó un beneficio al permitirle acreditar el ingreso ficticio, por lo que concluyó que al haber sido benéfico al quejoso el procedimiento desprendido del artículo 140 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tal numeral no le generó agravio al quejoso.
41. Sin embargo, con tales argumentos el J. de amparo no dio respuesta a la cuestión de constitucionalidad planteada por el quejoso en la demanda de amparo, pues el reclamo al artículo 140, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta no se hizo depender de los datos reflejados en la declaración normal del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio dos mil catorce, sino de una situación abstracta al contrastar la medida legislativa con el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.
42. Al haber resultado fundado el agravio formulado por el quejoso, con fundamento en el artículo 93, fracción VI, de la Ley de A., esta S. procederá al estudio del único conceptos de violación del escrito inicial de demanda, cuyo estudio omitió el J. de amparo.
Análisis del único concepto de violación del escrito inicial de demanda.
43. Refiere el quejoso que el artículo 140, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta resulta inconstitucional, por violentar el principio de proporcionalidad contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.
44. D., que tratándose del pago del impuesto por dividendos, el precepto reclamado obliga a la persona física a la cual se le hayan distribuido dividendos a acumular a sus demás ingresos, un ingreso ficticio –creado por un mecanismo de piramidación allí previsto– que nunca recibió efectivamente y que por ende, jamás modificó de manera positiva su patrimonio, lo cual resulta a todas luces inconstitucional, pues se soslaya que tal modificación patrimonial positiva, constituye precisamente el objeto de la Ley del Impuesto sobre la Renta, provocando que el socio o accionista tribute en una proporción mayor a la renta realmente percibida, lo cual desatiende su real capacidad contributiva.
45. Que la aplicación del factor de piramidación previsto por el legislador, tiene como finalidad que el impuesto sobre la renta por dividendos, se calcule sobre el monto de las ganancias (ingresos reales) que la persona moral distribuyó a sus socios o accionistas vía dividendos y, no así, sobre el monto total de éstos; de tal manera que las utilidades distribuidas lleguen a los socios o accionistas sin incrementar sus obligaciones tributarias sustantivas.
46. Con el propósito de ilustrar la materia regulada y estar en posibilidad de emitir pronunciamiento en relación con los agravios expuestos por el quejoso, esta Primera S. considera necesario identificar el tratamiento que el legislador federal estableció en la Ley del Impuesto sobre la Renta abrogada, en relación al sistema de tributación relativo al impuesto por dividendos o utilidades distribuidas.
47. Aunque no existe una definición legal del concepto dividendo, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha precisado que el dividendo es un derecho individual que corresponde a todos los socios, a percibir un beneficio económico, en forma más o menos regular, de las utilidades que obtenga la sociedad.
48. Dicho de otra manera, si las utilidades son aquellas cantidades que la sociedad obtiene como consecuencia del ejercicio de la actividad social y que constituyen un superávit en relación con el capital social; los dividendos no son otra cosa que las cantidades que resultan de distribuir dichas utilidades o superávit, entre los socios. Para efectos del impuesto sobre la renta, el dividendo es la parte proporcional, que de las ganancias (ingresos reales) de la empresa, le corresponden al socio o accionista.
49. La premisa del razonamiento de esta Suprema Corte, permite advertir que los ingresos que grava la Ley del Impuesto sobre la Renta por concepto de dividendos –cantidades que percibe el socio– representan un segmento de ingresos distinto de aquellas cantidades por las que causa el tributo la persona moral, pues mientras la persona física ve incrementado su patrimonio a través de una operación pasiva –en la medida que la generación de utilidades se lleva a cabo sin que sea necesario que la persona que tiene derecho a percibirlos realice algún esfuerzo material o personal– en el caso de la persona moral la generación de los ingresos obedece a la realización de su actividad ordinaria.
50. En ese contexto, es pertinente hacer referencia a algunos antecedentes relacionados con la forma en que se ha regulado a través del tiempo el impuesto causado por el reparto de dividendos, lo que se realiza en los términos siguientes:
I. Ley del Impuesto sobre la Renta vigente al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho.
51. Conforme a lo previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho, las personas morales debían calcular el impuesto anual a su cargo, aplicando la tasa del 35% al resultado fiscal obtenido en el ejercicio (artículo 10) y retener "en todos los casos, al momento de hacer el pago" el 50% de las ganancias o dividendos distribuidos a personas físicas.
52. Por su parte, las personas físicas tenían la obligación de manifestar como pago definitivo la retención a que se ha hecho alusión y, por tanto, no debían acumular la utilidad o dividendo percibido a sus restantes ingresos.
53. Lo anterior evidencia que, conforme al mecanismo de tributación previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho, las personas físicas que obtenían ingresos por dividendos o ganancias distribuidas por una persona moral de la cual eran socios o accionistas, debían pagar el 50% de aquéllos por concepto de impuesto sobre la renta, independientemente del impuesto que la sociedad hubiera pagado por los ingresos respectivos.
II. Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho.
54. A partir del primero de enero de mil novecientos noventa, la tasa máxima para la determinación del impuesto anual a cargo de personas físicas se redujo al 35%, y por tanto, acorde con las modificaciones efectuadas a la tarifa de personas físicas se eliminó el gravamen adicional sobre los ingresos que éstas obtuvieran por concepto de dividendos o utilidades distribuidas por una persona moral cuando provinieren de la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN); de tal suerte que las personas morales debían retener, al momento de hacer el pago, el 35% de los dividendos o utilidades distribuidos a sus socios o accionistas, únicamente cuando estos derivaran de la cuenta de utilidad fiscal neta.
55. Por tanto, se estableció la opción para que los contribuyentes personas físicas acumularan los dividendos o utilidades percibidos a sus restantes ingresos, en cuyo caso debían acumular la cantidad que resulte de multiplicar el dividendo o la utilidad percibida por 1.82, o bien, por el factor que al efecto determine la persona moral y acreditaran contra el impuesto anual a su cargo, la cantidad que resultara de aplicar la tasa del 35% al dividendo acumulado.
III. Ley del Impuesto sobre la Renta, a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y uno.
56. Ante la exigencia de modernizar el sistema tributario acorde a las nuevas condiciones que imperaban en el país y para continuar con el proceso de distribución equitativa de la carga fiscal entre los diversos sectores de contribuyentes, a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y uno, el legislador estableció como obligación de las personas morales que distribuyen dividendos a sus socios o accionistas, enterar como impuesto a su cargo el 35% de los dividendos o utilidades que no provengan del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta, el cual tendría el carácter de pago definitivo motivo por el cual, los ingresos de las personas físicas por tal concepto, no serían acumulables.
57. Por tal motivo, y con el propósito de otorgar una mayor precisión a la regulación del impuesto corporativo a los dividendos o utilidades distribuidas, a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y dos, el mecanismo de tributación respectivo se incluyó dentro del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, denominado "De las personas M., concretamente en el artículo 10-A, conforme al cual, las personas morales tenían la obligación de calcular el impuesto relativo a los dividendos (ganancias) que distribuyera a sus socios o accionistas, únicamente cuando estos derivaran de la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), aplicando la tasa prevista en el artículo 10 para la determinación del impuesto anual a su cargo (que en esa fecha era del 34%), a la cantidad que resultara de multiplicar dichos dividendos o utilidades por el factor previsto en dicho numeral (que era de 1.515), el cual se pagaría además del impuesto del ejercicio a que se refiere el artículo 10 y tendría el carácter de pago definitivo.
58. Asimismo, en el artículo 122 del referido ordenamiento legal, se estableció que los ingresos que obtuvieran las personas físicas por dividendos distribuidos por personas morales no serían acumulables; sin embargo, se previó la opción para que éstas los acumularan, en cuyo caso debían acumular la cantidad que resulte de multiplicar el dividendo o utilidad percibido por el factor de 1.515 y acreditar contra el impuesto anual a su cargo, la cantidad que resultara de aplicar la tasa del 34% sobre el ingreso por dividendos acumulado.
IV.L. del Impuesto sobre la Renta, el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho.
59. Mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, se modificó nuevamente el sistema de tributación relativo al impuesto por dividendos o utilidades distribuidas.
60. A partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve, la tasa para la determinación del impuesto sobre la renta anual, a cargo de las personas morales, se incrementó al 35%; sin embargo, se estableció a favor de éstas, la opción de diferir parte del impuesto, siempre y cuando reinvirtieran sus utilidades, en cuyo caso debían calcular el impuesto anual a su cargo, aplicando la tasa del 30% a la utilidad fiscal reinvertida del ejercicio y pagar el impuesto diferido al momento de la distribución de utilidades; para tal efecto se precisó que el impuesto que se podría diferir, sería la diferencia entre el impuesto que se calcule aplicando la tasa del 30% sobre la utilidad fiscal reinvertida y el impuesto que se derivaría de aplicar la tasa del 35% a dicha utilidad.
61. Así, surge por vez primera el concepto de utilidad fiscal reinvertida del ejercicio (UFINRE), que es la cantidad que resulte de disminuir al resultado fiscal la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa, las partidas no deducibles y la utilidad derivada de los ingresos percibidos de fuentes de riqueza ubicadas en el extranjero.
62. En tal virtud, en los casos en que la persona moral decidiera reinvertir sus utilidades, determinaría el impuestoanual a su cargo aplicando la tasa del 35% al resultado fiscal del ejercicio, el cual se obtiene de disminuir a la totalidad de "los ingresos acumulables" las deducciones permitidas por la ley y a la cantidad resultante, denominada utilidad fiscal, restarle en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar en otros ejercicios.
V.L. del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil dos.
63. Con motivo de la entrada en vigor de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil dos, en su artículo 11 se obligó a las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades a calcular y enterar el impuesto correspondiente, aplicando la tasa del 32% (aplicable en esa temporalidad en términos del artículo 10 de esa ley), para lo cual debe aplicarse el procedimiento previsto en el citado numeral, salvo que los dividendos o utilidades distribuidos provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), en cuyo caso no se estará obligado al pago del impuesto.
64. De los antecedentes que han quedado descritos, es claro advertir que en la Ley del Impuesto sobre la Renta el legislador federal ha dispuesto el régimen aplicable a los dividendos distribuidos, estableciendo los límites de la obligación sustantiva tanto para la persona moral que genera las utilidades como para las personas físicas –socios– que incrementan su haber patrimonial con las ganancias percibidas.
65. Al resolver el amparo en revisión **********, el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación se pronunció en relación con el régimen que ha adoptado nuestro sistema legal en relación con el reparto de dividendos, definiendo lo siguiente:
"Régimen de integración del impuesto sobre la renta
"Para este Alto Tribunal no pasa desapercibido que la legislación tributaria alrededor del mundo ha adoptado dos sistemas que regulan el tratamiento fiscal para las utilidades que genera la empresa y las utilidades que son distribuidas a los accionistas; estos son el sistema clásico y el sistema de integración.
"El sistema clásico consiste en gravar las utilidades que genera la sociedad con un impuesto empresarial, para posteriormente gravar al accionista cuando las utilidades son distribuidas por aquélla. Lo anterior económicamente implica una doble tributación sobre la misma utilidad,(16) con las desventajas que ello conlleva, como se muestra a continuación:
"Sociedad
Utilidad generada 100
ISR 30
-------
Utilidad neta 70
====
Accionista
Utilidad distribuida 70
ISR 21
Neto total 49
"De la tabla anterior, se advierte que la sociedad generó una utilidad de $100, misma que es gravada a nivel empresa y que, al distribuirla, vuelve a ser gravada a nivel accionista, de tal forma que al final, éste recibe $49 netos, mientras que el impuesto sobre la renta efectivamente pagado fue de $51.
"Para evitar lo anterior, el sistema de integración unifica o integra el impuesto sobre la renta de las personas morales y el impuesto de las utilidades distribuidas, de tal manera que la utilidad que genera la empresa quede gravada una sola vez, y no dos veces como sucede en el sistema clásico.
"El sistema de integración utiliza varios métodos o mecánicas para lograr su propósito; entre los principales pueden mencionarse los siguientes:(17)
"1. Método de imputación o de plena integración, y
"2. Método de exclusión de gravamen respecto de las utilidades distribuidas.
"3. El llamado método de imputación o de plena integración, fundamentalmente consiste en lo siguiente:
"a) La empresa genera utilidades por las que paga el impuesto.
"b) Posteriormente, cuando la empresa distribuye dichas utilidades a los accionistas, éstos acumulan la utilidad recibida.
"c) Sin embargo, para evitar que el accionista vuelva a pagar el impuesto, se le otorga un crédito equivalente al impuesto pagado por la empresa.(18)
"Por otra parte, el método de exclusión de gravamen respecto de las utilidades distribuidas,(19) puede explicarse de la siguiente manera:
"a) La empresa genera utilidades por las que paga el impuesto.
"b) Posteriormente, cuando la empresa distribuye dichas utilidades a los accionistas, éstos no acumulan la utilidad recibida.
"Así, las utilidades de la empresa resultan gravadas una sola vez.
"En nuestro país, la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente contiene un sistema de integración plena entre el impuesto a la utilidad que generan las personas morales y el impuesto sobre las utilidades distribuidas que reciben los accionistas,(20) mismo que tiene como propósito evitar la doble tributación económica.
"Las mecánicas adoptadas para lograr el propósito del sistema de integración en México, se encuentran contenidas de manera sustancial en los artículos 11, 17, 24, 88 y 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
"El artículo 11 prevé la forma en que las personas morales deberán calcular y enterar el impuesto correspondiente a los dividendos o utilidades que distribuyan, precisando en su cuarto párrafo(21) que no se estará obligado al pago del impuesto cuando los dividendos o utilidades provengan de la CUFIN.(22)
"El artículo 17, último párrafo, excluye del gravamen a las utilidades o dividendos percibidos de otras personas morales residentes en territorio nacional.
"El artículo 88 prevé la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta, que es un mecanismo de control de las utilidades fiscales que ya pagaron impuesto, de tal forma que al distribuirse no vuelvan a pagarlo.
"El artículo 165, párrafo primero, permite que las personas físicas tomen un crédito equivalente al impuesto pagado por las personas morales respecto de las utilidades distribuidas."(23)
VI. Régimen de dividendos a partir del primero de enero de dos mil catorce.
66. La medida legislativa a partir del primero de enero de dos mil catorce, continúa previendo el régimen de dividendos bajo el método de integración plena; con este método se elimina la doble tributación ya que el diseño normativo no acota el tratamiento al impuesto que deben causar y enterar de manera particular la sociedad que generó las utilidades y la persona física que percibe los dividendos, sino que prevé la posibilidad para que el accionista acredite el impuesto previamente pagado por la empresa a nivel corporativo.
67. Las principales características de dicho régimen, son las siguientes:
En la persona moral que distribuya dividendos:(24)
• Las personas morales que distribuyan los dividendos son las obligadas a la determinación y pago del tributo.
• Se debe aplicar el factor de piramidación de 1.4286 al dividendo distribuido.
• Para la determinación del impuesto se debe aplicar la tasa del 30%.
• No se pagará el impuesto cuando el dividendo o utilidad provenga de la cuenta de utilidad fiscal neta.
• El impuesto enterado es definitivo. La sociedad que determine y entere el impuesto por la distribución de dividendos, podrá acreditarlo en contra del impuesto corporativo que se determine conforme al artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la renta.
• Si el dividendo se distribuye a personas morales residentes en México, no serán acumulables y darán lugar a que se incremente la CUFIN de la perceptora del mismo.
En las personas físicas:(25)
• Las personas físicas deben acumular el dividendo percibido, y en su caso, acreditar –contra el impuesto determinado– el impuesto sobre la renta pagado por quien distribuyó los dividendos.
• Dicho acreditamiento será viable siempre que quien lo efectúe considere como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por dicha sociedad correspondiente al dividendo o utilidad percibido.
• Las personas físicas estarán sujetas a una tasa adicional de 10% sobre los dividendos o utilidades distribuidos por las personas morales residentes en México.
68. En el caso concreto, el quejoso es una persona física que percibió ingresos por dividendos en el ejercicio dos mi catorce, ante ello, aplicó la mecánica de acumulación prevista en el artículo 140, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
69. La inconformidad que expresa en su demanda de amparo es que la norma combatida al prever una tasa del 35% le impide percibir las utilidades reales generadas por la persona moral de la cual es socio, y no obstante, se le obliga a pagar impuesto sobre la renta sobre la totalidad de las mismas, como si efectivamente las hubiese recibido, cuando ello no fue así, lo que genera que el causante tribute en una proporción mayor a la renta real efectivamente percibida, desconociéndose su verdadera capacidad contributiva.
70. En tales términos, corresponde en el presente fallo determinar si el artículo 140, primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta transgrede el principio de proporcionalidad tributaria al gravar una mayor cantidad de dividendos de los realmente percibidos por el socio.
71. Para tal efecto, es necesario recordar lo dispuesto por la porción normativa reclamada, que refiere "[L]as personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades. Dichas personas físicas podrán acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades, siempre que quien efectúe el acreditamiento a que se refiere este párrafo considere como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por dicha sociedad correspondiente al dividendo o utilidad percibido y además cuenten con la constancia y el comprobante fiscal a que se refiere la fracción XI del artículo 76 de esta ley. Para estos efectos, el impuesto pagado por la sociedad se determinará aplicando la tasa del artículo 9 de esta ley, al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad percibido por el factor de 1.4286."
Acumulación del ingreso.
72. La obligación primaria que se impone a la persona física perceptora de los dividendos consiste en acumular al resto de sus ingresos las cantidades percibidas por las ganancias de la empresa de la que es socio.
73. A criterio de esta Primera S., la acumulación de los dividendos percibidos no resulta transgresora del principio de proporcionalidad tributaria, por el contrario, atiende al mandato constitucional contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal relativo a la obligación de los gobernados de contribuir al gasto público.
74. De la intelección de este precepto, se obtiene que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.
75. Por ello, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad de cada sujeto pasivo, esto es, en función de su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos, de manera que las personas que tengan mayor riqueza gravable tributen en forma diferenciada y superior a aquellos que la tengan en menor proporción.
76. En el caso de la porción normativa reclamada, la percepción efectiva del dividendo por parte del socio –incremento patrimonial y hecho generador del tributo– es lo que da origen a la causación del impuesto sobre la renta; el carácter de acumulable que se atribuye a la ganancia percibida permite –no tendría por qué permitirlo al tratarse de un ingreso pasivo– que la persona física pueda atemperar el monto del impuesto con las diversas figuras sustractivas permitidas por el legislador en el artículo 152 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, como se advierte a continuación:
"Artículo 152. Las personas físicas calcularán el impuesto del ejercicio sumando, a los ingresos obtenidos conforme a los Capítulos I, III, IV, V, VI, VIII y IX de este Título, después de efectuar las deducciones autorizadas en dichos Capítulos, la utilidad gravable determinada conforme a las Secciones I o II del Capítulo II de este Título, al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, las deducciones a que se refiere el artículo 151 de esta ley. A la cantidad que se obtenga se le aplicará la siguiente:

Ver tarifa anual


"...
"Contra el impuesto anual calculado en los términos de este artículo, se podrán efectuar los siguientes acreditamientos:
"I. El importe de los pagos provisionales efectuados durante el año de calendario.
"II. El impuesto acreditable en los términos de los artículos 5, 140 y 145, penúltimo párrafo, de esta ley."
77. Lo anterior, se puede sintetizar en la siguiente fórmula gráfica:
Ingresos Acumulables
(-)
Deducciones Autorizadas
(-)
Deducciones Personales
____________________
Base Gravable
(-)
Límite Inferior
(*)
% sobre Excedente Límite Inferior
(+)
Cuota Fija
_____________________
Impuesto a Cargo
(-)
Pagos Provisionales
(-)
Cantidades Acreditables
____________________
Impuesto a Pagar
78. En tal sentido, se advierte que la tasa prevista en la "Tarifa Anual" (en el caso del quejoso refiere que aplica el 35% al haberse ubicado en el último renglón de dicha tarifa) no grava directamente a los dividendos percibidos por el socio sino que es un porcentaje que debe aplicarse al excedente del límite inferior (cantidad resultante de disminuir a los ingresos acumulables del ejercicio las deducciones autorizadas, las deducciones personales y el límite inferior respectivo), así, a partir de la interacción de tales conceptos se respeta el principio de proporcionalidad tributaria al gravarse la utilidad real.(26)
79. En términos de lo anterior, el planteamiento del quejoso es infundado, toda vez que en el caso concreto no se está ante un supuesto de gravamen irreal, ni donde se grave dos veces la misma fuente de riqueza.
Aplicación del factor de piramidación.
80. Otro aspecto de la porción normativa reclamada de la que se duele el quejoso, atiende a la aplicación del factor de 1.4286 sobre el dividendo distribuido, cuestión que lo obliga –desde su perspectiva– a acumular cantidades que nunca entraron en su haber patrimonial en franca violación de la garantía de proporcionalidad tributaria.
81. El argumento analizado es infundado por las razones siguientes:
82. El párrafo primero del artículo 140 de la Ley del Impuesto sobre la Renta obliga al perceptor de los dividendos a acumularlos al resto de los ingresos que perciban durante el ejercicio fiscal.
83. Para tal efecto, la medida legislativa faculta al accionista poder acreditar –contra el impuesto sobre la renta que determine en su declaración– el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades. También se obliga a la persona física que optó por acreditar el impuesto pagado a nivel corporativo a considerar ingreso acumulable el monto del impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos, en el entendido de que este impuesto se determinará aplicando la tasa del 30% al resultado de multiplicar el dividendo por el factor de 1.4286.
84. Del análisis que se emprende a la norma reclamada, esta Primera S. advierte que el escenario de multiplicar el dividendo distribuido por el factor de 1.4286 (factor de piramidación) para posteriormente obtener la cantidad acumulable (resultante de aplicar la tasa del 30%) representa un escenario optativo para el particular, quien deberá utilizar dicho esquema cuando decida disminuir el impuesto sobre la renta a cargo con el pago de impuesto que previamente efectuó la sociedad a nivel corporativo.
85. En este sentido, no se advierte que tal esquema optativo vulnere la garantía de proporcionalidad tributaria pues si bien se obliga acumular el impuesto (piramidado) pagado por la persona moral que distribuyó las ganancias ello se neutraliza con la permisión de acreditar contra el impuesto sobre la renta a cargo el entero que a nivel corporativo realizó la persona moral por la distribución de dividendos.
86. Lo anterior es congruente con el método de plena integración adoptado por la legislación tributaria federal, por virtud del cual las personas físicas acumulaban los dividendos repartidos por la sociedad y a su vez se les permitía el acreditamiento de los impuestos pagados por la empresa, evitando de esa forma un doble gravamen sobre la misma utilidad.
87. Adicionalmente, no es esta la primera vez que esta Primera S. se ocupa del tema planteado por el quejoso, al emitir sentencia en el amparo directo en revisión **********, fallado en sesión de catorce de noviembre de dos mil siete, se definió lo siguiente:
"Ahora corresponde analizar si dicho factor por el que se deben multiplicar los dividendos o utilidades distribuidas, para aplicar la tasa prevista en el artículo 10 de la propia ley, provoca como lo afirma la quejosa que la cantidad sea artificiosamente elevada con el objeto de que al aplicar la tasa correspondiente, se pague un impuesto que no atiende a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, y por ello afirma, se viola el principio de proporcionalidad tributaria.
"Para lo anterior, debe considerarse que el factor de piramidación que se debe aplicar para calcular el impuesto por dividendos distribuidos, tiene por objeto que el mismo se calcule sobre el monto original de las ganancias (ingresos reales) de la persona moral que se distribuyen a los socios o accionistas vía dividendos y no así sobre el monto de éstos, cuestión que encuentra su razón de ser, en el hecho de que se busca hacer tributar la ganancia corporativa de la que se extrae el dividendo que se distribuye.
"En tales circunstancias, si bien es cierto que con la aplicación del factor de piramidación (1.54) se "altera" el monto de los dividendos pagados, también lo es que su propósito es conservar la proporcionalidad tributaria entre los contribuyentes obligados a pagar el impuesto corporativo, dado que se busca obtener la ganancia de la que proviene el dividendo distribuido, y no gravar directamente el propio dividendo.
"Dicho en otras palabras, la ganancia distribuida representa la cantidad resultante de disminuir al total de las ganancias que le corresponden a la empresa, el importe del impuesto (empresarial) que debe pagar la persona moral previamente a su distribución; y, por tanto, si la aplicación del factor de piramidación al dividendo distribuido da como resultado el monto de la ganancia, entonces, es evidente que la aplicación de dicho factor busca proporcionalmente hacer tributar la ganancia corporativa de la que se extrae el dividendo que se distribuye.
"Para corroborar lo anterior, es pertinente recordar que de conformidad con el artículo 122 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y dos, para las personas físicas o socios que recibían los dividendos, se establecía literalmente: "No serán acumulables los dividendos o utilidades distribuidos por personas morales residentes en México que obtengan las personas físicas. Éstas podrán optar por acumularlos a los demás ingresos, en cuyo caso acumularán la cantidad que resulte de multiplicar el dividendo o utilidad percibido por el 1.54", y se precisa "Contra el impuesto que se determine en la declaración anual, las personas físicas podrán acreditar la cantidad que resulte de aplicar la tasa del artículo 10 sobre el ingreso acumulable calculado en los términos del párrafo anterior"; por tanto, la ley otorgaba a las personas físicas que percibían un ingreso por concepto de dividendos o utilidades distribuidas, la posibilidad de recuperar el impuesto pagado por tal concepto.
"Al respecto es pertinente mencionar que la Comisión Fiscal del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Asociación Civil, explica que "conviene acumular el ingreso por dividendos a que se refiere este artículo (122), cuando losingresos de las personas físicas provienen exclusivamente de dividendos o cuando los demás ingresos acumulables son muy reducidos, aun cuando el acumularlos en ningún caso perjudica"; asimismo precisa que el acreditamiento de la tasa aplicada (35%) sobre el ingreso acumulado "no se condiciona al hecho de que la persona moral que distribuyó el dividendo hubiere pagado este impuesto por no provenir dicho dividendo del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta", por lo que el acreditamiento de mérito también procede en los casos en que la persona moral distribuye dividendos provenientes de su cuenta de utilidad fiscal neta (Circular número 35. Impuesto sobre D., correspondiente al mes de junio de mil novecientos noventa y uno, página quinientos doce).
"Por ello, se concluye que, la aplicación del factor de piramidación al dividendo distribuido, no provoca que el impuesto corporativo sea desproporcional, pues se trata de hacer tributar de manera proporcional a la capacidad económica de la persona moral, la ganancia de la que proviene el dividendo distribuido y no gravar directamente el dividendo."
88. De esta manera, aunque referido a una legislación anterior la problemática atendida por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación es esencialmente igual a la que se plantea en la presente ocasión, sin que se advierta motivo que justifique un cambio de criterio en relación con la aplicación del factor de piramidación.
VIII. Revisión adhesiva
89. En las condiciones descritas, al haberse evidenciado lo infundado de los argumentos esgrimidos por el quejoso, la revisión adhesiva formulada por el presidente de la República, respecto al tema de constitucionalidad de la norma, ha quedado sin materia.
90. Ello, pues es evidente que el sentido de la resolución dictada es favorable a sus intereses, por lo cual ha desaparecido la condición a la que estaba sujeto el interés del adherente.
91. Al respecto resulta aplicable la jurisprudencia 1a./J. 71/2006(27) de esta Primera S. de rubro: "REVISIÓN ADHESIVA. DEBE DECLARARSE SIN MATERIA AL DESAPARECER LA CONDICIÓN A LA QUE SE SUJETA EL INTERÉS DEL ADHERENTE."
IX. Decisión.
92. Al haberse agotado el análisis de las aspectos de constitucionalidad, y resultar infundados los argumentos del quejoso, lo procedente es confirmar la sentencia recurrida en la materia competencia de esta Suprema Corte y negar el amparo solicitado en contra del artículo 140, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Por lo expuesto y fundado se, resuelve:
PRIMERO.—En la materia de la revisión de esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, confirma la sentencia recurrida.
SEGUNDO.—La justicia de la unión no ampara ni protege a Ó.C.M., en contra del artículo 140, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
TERCERO.—Se declara sin materia el recurso de revisión adhesiva.
N.; con testimonio de la presente resolución, devuélvanse los autos a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el presente toca como asunto concluido.
Así lo resolvió, la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los Ministros A.Z.L. de Larrea, J.R.C.D., J.M.P.R., A.G.O.M. (ponente) y la Ministra presidenta N.L.P.H. (quien reservó su derecho a formular voto concurrente).
En términos de lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.



________________
11. Cuaderno del A. Indirecto **********, foja 260.
12. I., foja 261.
13. Cuaderno del A. en Revisión **********, foja 69.
14. I., foja 64, reverso.
15. Cuaderno de amparo indirecto **********, foja 70.
16. México ha utilizado el sistema clásico al gravar el ingreso de las empresas y, adicionalmente, los dividendos percibidos por las personas físicas tal como se puede observar en la Ley del Centenario de 1921, y las diversas leyes del Impuesto sobre la Renta vigentes de 1925 a 1941, de 1942 a 1953, de 1965 a 1980 y durante los años de 1983 a 1988.
17. Cfr. W., A.. "Integration of Corporate and Individual Income Taxes", H.L.S., 2005, 3-9 pp.
18. Ver. R.S., J.. "Deducción para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías de fuente interna", B.C. y Asociados, España, 2006, p. 1. En el mismo sentido, la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) ha dicho que bajo este método los accionistas son gravados sobre dividendos "piramidados", pero en cambio reciben un crédito fiscal por el impuesto a nivel empresarial ya pagado, lo que da como resultado que el impuesto sobre el ingreso de capital grave sólo las ganancias de capital en exceso de los beneficios retenidos que ya hubieran pagado el impuesto. Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, Fundamental Reform of Corporate Income Tax, Tax Policy Studies No. 16, 2007, 85-86 pp. Para L.O.F. este método "consiste en incluir en el impuesto personal los dividendos con grossing up, o sea acrecentados en el impuesto que, proporcionalmente, pagó la sociedad sobre ellos; en el resultado es que se declara en el impuesto personal un dividendo mayor que el dividendo percibido por el accionista, ya que se considera que la parte pertinente de impuesto societario es un dividendo en especie que recibe el socio. Una vez establecida la cuantía del impuesto personal, se procede a tomar como pago a cuenta del mismo, la parte del impuesto societario que se haya incluido como dividendo en especie." F., L.O.. "Relación entre el impuesto personal y el impuesto societario a la renta", p. 13.
19. En un estudio que elaboró el Departamento del Tesoro de los Estados Unidos de América, denominó a este método "Modelo de Exclusión de D." Ver: L., "Corporate Tax Integration In The United States: A Review Of The Treasury´s Integration Study", p. 722.
20. Nuestro actual sistema de integración obedece a una larga evolución legislativa que esencialmente pasó de un sistema clásico a un moderno sistema de integración con el cual se buscó evitar el doble gravamen. El primer antecedente de un sistema de integración moderno en México data de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 1979, en que se utilizó una mecánica de acreditamiento (método de imputación), por virtud del cual las personas físicas acumulaban los dividendos repartidos por la sociedad y a su vez se les permitía el acreditamiento de los impuestos pagados por la empresa, evitando de esa forma un doble gravamen sobre la misma utilidad.
21. "Artículo 11. Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa establecida en el artículo 10 de esta ley. Para estos efectos, los dividendos o utilidades distribuidos se adicionarán con el impuesto sobre la renta que se deba pagar en los términos de este artículo. Para determinar el impuesto que se debe adicionar a los dividendos o utilidades, éstos se deberán multiplicar por el factor de 1.3889 y al resultado se le aplicará la tasa establecida en el citado artículo 10 de esta ley. El impuesto correspondiente a las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 89 de esta ley, se calculará en los términos de dicho precepto.
"...
"No se estará obligado al pago del impuesto a que se refiere este artículo cuando los dividendos o utilidades provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta que establece esta ley."
22. Este párrafo refiere a un método de exclusión de gravamen respecto de los dividendos, ya que las empresas pagan el impuesto correspondiente a sus utilidades y tienen la obligación de mantener una cuenta similar a la de "dividendos excluidos", que en el caso de México es la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), para dar seguimiento y controlar los ingresos de la empresa que ya han pagado impuesto.
23. "Artículo 165. Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades. Asimismo, dichas personas físicas podrán acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades, siempre que quien efectúe el acreditamiento a que se refiere este párrafo considere como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por dicha sociedad correspondiente al dividendo o utilidad percibido y además cuenten con la constancia a que se refiere la fracción XIV del artículo 86 de esta ley. Para estos efectos, el impuesto pagado por la sociedad se determinará aplicando la tasa del artículo 10 de esta ley, al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad por el factor de 1.3889." (énfasis agregado)
24. "Artículo 10. Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa establecida en el artículo 9 de la presente ley. Para estos efectos, los dividendos o utilidades distribuidos se adicionarán con el impuesto sobre la renta que se deba pagar en los términos de este artículo. Para determinar el impuesto que se debe adicionar a los dividendos o utilidades, éstos se deberán multiplicar por el factor de 1.4286 y al resultado se le aplicará la tasa establecida en el citado artículo 9 de esta ley. El impuesto correspondiente a las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 78 de la presente ley, se calculará en los términos de dicho precepto.
"Tratándose de la distribución de dividendos o utilidades mediante el aumento de partes sociales o la entrega de acciones de la misma persona moral o cuando se reinviertan en la suscripción y pago del aumento de capital de la misma persona dentro de los 30 días naturales siguientes a su distribución, el dividendo o la utilidad se entenderá percibido en el año de calendario en el que se pague el reembolso por reducción de capital o por liquidación de la persona moral de que se trate, en los términos del artículo 78 de esta ley.
"No se estará obligado al pago del impuesto a que se refiere este artículo cuando los dividendos o utilidades provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta que establece la presente ley.
"El impuesto a que se refiere este artículo, se pagará además del impuesto del ejercicio a que se refiere el artículo 9 de esta ley, tendrá el carácter de pago definitivo y se enterará ante las oficinas autorizadas, a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquél en el que se pagaron los dividendos o utilidades.
"Cuando los contribuyentes a que se refiere este artículo distribuyan dividendos o utilidades y como consecuencia de ello paguen el impuesto que establece este artículo, podrán acreditar dicho impuesto de acuerdo a lo siguiente:
"I. El acreditamiento únicamente podrá efectuarse contra el impuesto sobre la renta del ejercicio que resulte a cargo de la persona moral en el ejercicio en el que se pague el impuesto a que se refiere este artículo.
"El monto del impuesto que no se pueda acreditar conforme al párrafo anterior, se podrá acreditar hasta en los dos ejercicios inmediatos siguientes contra el impuesto del ejercicio y contra los pagos provisionales de los mismos. Cuando el impuesto del ejercicio sea menor que el monto que se hubiese acreditado en los pagos provisionales, únicamente se considerará acreditable contra el impuesto del ejercicio un monto igual a este último.
Cuando el contribuyente no acredite en un ejercicio el impuesto a que se refiere el cuarto párrafo de este artículo, pudiendo haberlo hecho conforme al mismo, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado.
"II. Para los efectos del artículo 77 de esta ley, en el ejercicio en el que acrediten el impuesto conforme a la fracción anterior, los contribuyentes deberán disminuir de la utilidad fiscal neta calculada en los términos de dicho precepto, la cantidad que resulte de dividir el impuesto acreditado entre el factor 0.4286.
"Para los efectos de este artículo, no se considerarán dividendos o utilidades distribuidos, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas.
Las personas morales que distribuyan los dividendos o utilidades a que se refiere el artículo 140 fracciones I y II de esta ley, calcularán el impuesto sobre dichos dividendos o utilidades aplicando sobre los mismos la tasa establecida en el artículo 9 de la presente ley. Este impuesto tendrá el carácter de definitivo."
25. "Artículo 140. Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades. Dichas personas físicas podrán acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades, siempre que quien efectúe el acreditamiento a que se refiere este párrafo considere como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por dicha sociedad correspondiente al dividendo o utilidad percibido y además cuenten con la constancia y el comprobante fiscal a que se refiere la fracción XI del artículo 76 de esta ley. Para estos efectos, el impuesto pagado por la sociedad se determinará aplicando la tasa del artículo 9 de esta ley, al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad percibido por el factor de 1.4286.
"No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas físicas estarán sujetas a una tasa adicional del 10% sobre los dividendos o utilidades distribuidos por las personas morales residentes en México. Estas últimas, estarán obligadas a retener el impuesto cuando distribuyan dichos dividendos o utilidades, y lo enterarán conjuntamente con el pago provisional del periodo que corresponda. El pago realizado conforme a este párrafo será definitivo.
"En los supuestos a que se refiere la fracción III de este artículo, el impuesto que retenga la persona moral se enterará a más tardar en la fecha en que se presente o debió presentarse la declaración del ejercicio correspondiente.
"Se entiende que el ingreso lo percibe el propietario del título valor y, en el caso de partes sociales, la persona que aparezca como titular de las mismas.
"Para los efectos de este artículo, también se consideran dividendos o utilidades distribuidos, los siguientes:
"I. Los intereses a que se refieren los artículos 85 y 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles y las participaciones en la utilidad que se paguen a favor de obligacionistas u otros, por sociedades mercantiles residentes en México o por sociedades nacionales de crédito.
"II. Los préstamos a los socios o accionistas, a excepción de aquéllos que reúnan los siguientes requisitos:
"a) Que sean consecuencia normal de las operaciones de la persona moral.
"b) Que se pacte a plazo menor de un año.
"c) Que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley de Ingresos de la Federación para la prórroga de créditos fiscales.
"d) Que efectivamente se cumplan estas condiciones pactadas.
"III. Las erogaciones que no sean deducibles conforme a esta ley y beneficien a los accionistas de personas morales.
"IV. Las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas.
"V. La utilidad fiscal determinada, inclusive presuntivamente, por las autoridades fiscales.
"VI. La modificación a la utilidad fiscal derivada de la determinación de los ingresos acumulables y de las deducciones, autorizadas en operaciones celebradas entre partes relacionadas, hecha por dichas autoridades."
26. Resulta aplicable la jurisprudencia P./J. 10/2003, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2003, página 144, que dice: "PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES."
27. Consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXI, página 266, de texto: "De conformidad con el último párrafo del artículo 83 de la Ley de A., quien obtenga resolución favorable a sus intereses puede adherirse a la revisión interpuesta por el recurrente, expresando los agravios respectivos dentro del término de cinco días, computado a partir de la fecha en que se le notifique la admisión del recurso. Ahora bien, si se toma en cuenta que la adhesión al recurso carece de autonomía en cuanto a su trámite y procedencia, pues sigue la suerte procesal de éste y, por tanto, el interés de la parte adherente está sujeto a la suerte del recurso principal, es evidente que cuando el sentido de la resolución dictada en éste es favorable a sus intereses desaparece la condición a la que estaba sujeto el interés jurídico de aquélla para interponer la adhesión, esto es, la de reforzar el fallo recurrido, y por ende, debe declararse sin materia el recurso de revisión adhesiva."


Esta ejecutoria se publicó el viernes 14 de junio de 2019 a las 10:20 horas en el Semanario Judicial de la Federación.