Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 405/2018. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS SEGUNDO DEL TRIGÉSIMO CIRCUITO, Y PRIMERO Y TERCERO, AMBOS EN MATERIAS ADMINISTRATIVA Y DE TRABAJO DEL DÉCIMO PRIMER CIRCUITO. 24 DE ABRIL DE 2019. MAYORÍA DE CUATRO VOTOS DE LOS MINISTROS A.P.D., E.M.M.I., J.F.F.G. SALAS Y J.L.P.. DISIDENTE: Y.E.M.. PONENTE: J.L.P.. SECRETARIO: R.S.N..

II. Competencia

4. Esta Segunda S. es competente para resolver la contradicción de tesis en términos de los artículos 107, fracción XIII, párrafo segundo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 226, fracción II, de la Ley de Amparo y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación en relación con los puntos primero y tercero del Acuerdo General Plenario Número 5/2013, toda vez que la posible discrepancia de criterios se suscitó entre Tribunales Colegiados de diferentes Circuitos, y se estima innecesaria la intervención del Tribunal Pleno.

III. Incompetencia

5. Con independencia de lo anterior, esta S. no es competente para conocer del criterio emitido por el Tercer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal 26/2017, toda vez que en términos de los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal, 226 de la Ley de Amparo, 10, fracción VIII, y 41 Ter, fracción I, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con el punto segundo, fracción VII, del Acuerdo General Número 5/2013 del Tribunal Pleno; y 3 del Acuerdo General 8/2015, del Pleno del Consejo de la Judicatura Federal, corresponde a los Plenos de Circuito resolver las contradicciones de tesis suscitadas entre los Tribunales Colegiados de un mismo Circuito.

6. Asimismo, de conformidad con el artículo 226 de la Ley de Amparo y el Acuerdo General Número 5/2013 del Tribunal Pleno, la Suprema Corte de Justicia de la Nación sólo tiene competencia para conocer de contradicciones de tesis suscitadas entre sus S.s, o bien, entre las sustentadas por el Pleno o sus S.s y las S.s del Tribunal Electoral del Poder Judicial de la Federación, así como las originadas entre los Plenos de Circuito, los Tribunales Colegiados de diversa especialidad de un mismo Circuito y/o los Tribunales Colegiados de diverso Circuito.

7. En el caso, el Tercer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito, –cuyo criterio no es factible que sea revisado por este Alto Tribunal– pertenece al mismo Circuito y especialidad que el diverso Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo, destacando que, respecto a este último Tribunal Colegiado, sí se justifica la competencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la medida en que a diferencia de aquél, sostuvo un criterio divergente respecto del sustentado por el Segundo Tribunal Colegiado del Trigésimo Circuito, que pertenece a diverso Circuito.

8. En este sentido, resulta innecesario analizar el criterio emitido por el Tercer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito, así como la remisión de los autos al Pleno del Décimo Primer Circuito, toda vez que mediante esta ejecutoria se emite el criterio que debe prevalecer.(1)

IV. Legitimación

9. En términos del artículo 227, fracción II, de la Ley de Amparo, el Magistrado integrante del Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito está legitimado para denunciar la contradicción que nos ocupa, ya que dicho órgano jurisdiccional sustentó uno de los criterios contendientes.

V. Existencia de la contradicción

10. Esta Segunda S. estima que existe contradicción de criterios, ya que los órganos colegiados contendientes examinaron la misma cuestión jurídica y adoptaron criterios discrepantes.(2)

11. Para corroborar lo anterior es necesario precisar los antecedentes de los asuntos sometidos a consideración de los órganos jurisdiccionales involucrados y sus respectivas posturas.

Recurso de revisión fiscal 3/2017 del índice del Segundo Tribunal Colegiado del Trigésimo Circuito

12. El Servicio de Administración Tributaria (en adelante SAT) ordenó una visita domiciliaria con el objeto de verificar el cumplimiento de obligaciones fiscales de un contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal de 2012.

13. Con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación, la autoridad fiscal rechazó las deducciones para efecto de los impuestos sobre la renta y empresarial a tasa única y el acreditamiento del impuesto al valor agregado pretendidos por el visitado, en razón de que no se demostró la materialización de las operaciones que el causante realizó con sus proveedores, determinación a la que arribó porque éstos no fueron localizados en sus domicilios ni presentaron sus declaraciones de retenciones de impuesto sobre la renta por sueldos, asimilados a salario y honorarios, por lo que concluyó que no contaban con personal para movilizar la mercancía referida en las facturas exhibidas por el visitado. Consecuentemente, determinó un crédito fiscal por concepto de esos impuestos, actualización, recargos y multas.

14. El contribuyente interpuso recurso de revocación, el cual se resolvió en el sentido de confirmar el crédito fiscal determinado. Luego, el causante promovió juicio de nulidad en el que impugnó tal resolución.

15. El Tribunal Federal de Justicia Administrativa declaró la nulidad lisa y llana de la resolución confirmatoria y de la determinación del crédito fiscal.

16. La autoridad hacendaria interpuso recurso de revisión fiscal, el cual fue declarado fundado por el Tribunal Colegiado contendiente con base en los razonamientos siguientes:

17. De las constancias del expediente remitido por la responsable se advierte que la determinación del crédito contenido en la resolución impugnada tuvo origen en las facultades de comprobación previstas en las fracciones III y IV de artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, así como que previamente a la orden de visita se había solicitado documentación e información al contador registrado a fin de revisar el dictamen que formuló vía internet respecto de los estados financieros del contribuyente por el ejercicio fiscal de 2012, pero al ser insuficientes los datos proporcionados, fue necesario practicar la visita domiciliaria para comprobar el cumplimiento de las contribuciones federales correspondientes a los impuestos sobre la renta, empresarial a tasa única y al valor agregado, y como retenedor del primero de los gravámenes citados.

18. En las actas parciales emitidas con motivo de la orden de visita domiciliaria al contribuyente, se hizo constar que los comprobantes fiscales con los que se pretendió declarar una deducción, amparaban operaciones inexistentes. También, que los comprobantes que se expidieron en favor del visitado por parte de terceros no podían producir efectos fiscales, porque las operaciones carecen de materialidad dado que ninguno de esos terceros contaba con personal para haber realizado la venta de mercancía, ni presentaron declaraciones de retenciones del impuesto sobre la renta por sueldos, asimilados a salarios y por honorarios.

19. Asimismo, que si bien uno de los terceros aportó documentación, no comprobó que su proveedor tuviera capacidad de infraestructura para vender la mercancía, porque su domicilio fiscal no existe, además de que el otro tercero no se encuentra localizado fiscalmente y nunca ha estado constituido en su domicilio.

20. En la última acta parcial se consignaron tales hechos y se estableció que se concedía un plazo de cuando menos veinte días para que corrigiera su situación fiscal o para exhibir ante la autoridad fiscal los documentos, libros y registros que desvirtúen los hechos u omisiones consignados en esa acta.

21. Asiste la razón a la recurrente al sostener que no podía seguirse el procedimiento que prevé el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, ya que éste no debe observarse cuando son detectadas la operaciones al ejercerse facultades de comprobación en términos de las fracciones III y IV del artículo 42 del propio código tributario.

22. Del artículo 69-B se desprende que la finalidad del legislador fue instaurar un procedimiento en contra de los emisores de los comprobantes fiscales, y tiene como objetivo enfrentar y detener conductas evasivas que ocasionan un grave daño al fisco y perjudican a quienes sí cumplen con su deber constitucional de contribuir al gasto público.

23. Con base en esa disposición legal las autoridades podrán presumir que son inexistentes las operaciones de los contribuyentes que hayan emitido comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirecta, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan dichos comprobantes, o bien, que no se encuentren localizados, para lo cual se establece que deberá notificarlos a través del buzón tributario, de la página de internet del SAT y del Diario Oficial de la Federación, a fin de que dentro del plazo de quince días desvirtúen los hechos considerados por la autoridad fiscal.

24. Dispone que en el plazo de cinco días siguientes se podrán valorar las pruebas y la resolución que se emita se notificará por medio del buzón tributario. Pasados treinta días de la notificación, en la página de internet del SAT y en el Diario Oficial de la Federación se publicará el nombre de los contribuyentes que no hubiesen desvirtuado la presunción, y la consecuencia será que los comprobantes fiscales expedidos por esos contribuyentes no producen ni produjeron efecto fiscal alguno.

25. También establece un plazo de treinta días siguientes a la publicación, en favor de los terceros que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes expedidos por algún contribuyente incluido en la lista, para que demuestren que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan tales comprobantes.

26. Prevé que en caso de que el contribuyente no acredite la efectiva prestación del servicio o adquisición de los bienes, o no corrija su situación fiscal, se determinarán los créditos fiscales que correspondan y se considerarán como actos o contratos simulados para efecto de los delitos previstos en el Código Fiscal de la Federación.

27. Y que si la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación, detecta que una persona física o moral no acreditó la efectiva prestación del servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su situación fiscal, en los términos de lo anterior, determinará los créditos fiscales que correspondan.

28. Este procedimiento no resulta aplicable cuando se realiza una visita domiciliaria, toda vez que en este supuesto los artículos 42 y 46 del Código Fiscal de la Federación prevén las reglas a seguir y los plazos que se otorgan al visitado para desvirtuar las presunciones de operaciones inexistentes que arrojan los hechos asentados en las actas parciales.

29. Las fracciones III y IV del artículo 42 prevén que la autoridad podrá practicar visitas a los contribuyentes y revisar su contabilidad, bienes, mercancías y los dictámenes formulados por los contadores públicos sobre los estados financieros de los visitados y las operaciones efectuadas. El artículo 46 dispone una serie de lineamientos sobre el procedimiento que debe seguirse con motivo de estas diligencias, dentro del cual cobra especial relevancia el supuesto en que si las autoridades conocen de hechos u omisiones que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, los consignarán en forma circunstanciada en actas parciales, las cuales se darán a conocer al visitado y se le concederá oportunidad para desvirtuarlas con un plazo de veinte días.

30. En tal contexto, lo que puede deducirse es que el procedimiento previsto en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación es un procedimiento ajeno a las diligencias efectuadas en la visita domiciliaria, puesto que se refiere a un caso diverso en el cual la autoridad no ha ejercido las facultades de comprobación a que se refiere el numeral 42, fracciones III y IV, del código citado. Incluso, ello puede inferirse si se atiende a la exposición de motivos que dio origen a la emisión del primer precepto referido, de los que se aprecia que éste fue creado para combatir la emisión de los comprobantes fiscales apócrifos; es una facultad distinta de comprobación y si bien se da oportunidad a quien se pretende beneficiar de esas facturas para que acredite que efectivamente se materializaron las operaciones a que refieren, ello se contempla porque lógicamente no se inició una visita domiciliaria o revisión de gabinete.

31. En la propia exposición de motivos se señala que "se abre una ventana" para que quienes se hayan beneficiado con los comprobantes fiscales, procedan a autocorregirse y destruyan la presunción de inexistencia, pero ello acontece sin que se estén ejerciendo las facultades de comprobación a través de una visita domiciliaria, puesto que en el procedimiento de la visita se da oportunidad al visitado para autocorregirse o desvirtuar los hechos o presunciones detectados en esa diligencia tal como se describe en el párrafo segundo de la fracción IV del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación.

32. Además, en la exposición de motivos y en el párrafo último del artículo 69-B puede observarse que se previó la posibilidad de que si al ejercerse las facultades de comprobación (llámese visita domiciliaria) se detecta que el visitado insiste en utilizar los comprobantes o no se autocorrigió, se le sancionará con la liquidación, lo que implica que necesariamente ya se había seguido el procedimiento de presunción de inexistencia de operaciones y, por ende, se le dio oportunidad de defenderse en ese aspecto.

33. Pero no debe perderse de vista que puede ocurrir que la autoridad fiscal no inició el procedimiento previsto en el artículo 69-B del código tributario, y ejerce sus facultades de comprobación como en el caso, por tanto, no procederá a ordenar la liquidación del crédito en contra del visitado, sino hasta después de que levante la última acta parcial y hubiera dado veinte días al contribuyente para que tenga la oportunidad de desvirtuar las presunciones y demuestre la materialidad de las operaciones consignadas en los comprobantes fiscales, o pueda autocorregirse. Por consiguiente, no será necesario llevar a cabo el procedimiento de presunción de inexistencia de operaciones, puesto que de estimarlo así se estaría concediendo un doble plazo al contribuyente, lo cual no es lógico jurídicamente.

Recurso de revisión fiscal 6/2018 del índice del Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito

34. Con motivo del desahogo de una visita domiciliaria, el SAT determinó un crédito fiscal por concepto de impuestos sobre la renta, empresarial a tasa única y al valor agregado, recargos y multas, correspondiente al ejercicio fiscal de 2013.

35. Para arribar a esa determinación, la autoridad fiscal indicó que las deducciones registradas y declaradas dentro de los rubros costo de lo vendido y gastos de operación, se sustentaron con facturas que amparan operaciones inexistentes, ya que aun cuando la contribuyente visitada exhibió los comprobantes fiscales de ingresos expedidos a sus clientes y se conoció que recibió los pagos respectivos por esas operaciones, no se comprobó la real materialización de las ventas que soportan tales comprobantes, puesto que los requisitos de expedir facturas y obtener el pago no son suficientes para acreditar que una operación efectivamente se realizó.

36. Asimismo, que la visitada no lleva controles de inventarios de mercancías y/o productos terminados, toda vez que en la cuenta "inventario, mercancías o almacén" no tiene registrado saldo inicial ni final, tampoco tiene movimientos de cargo o de abono en el ejercicio revisado, ni tiene registrado en su contabilidad costo de ventas o compras, de manera que no acreditó que efectivamente se llevaron a cabo las operaciones de compra amparadas con las facturas que le fueron emitidas por sus proveedores.

37. Además, que se comprobó que la visitada no cuenta con personal para realizar la venta de fruta, tampoco tiene registrados terrenos y/o huertas, ni cuenta con infraestructura o capacidad material para realizar la compra y venta de fruta, puesto que no exhibió factura que ampare la adquisición de activos, lo que hace evidente que la materialización de la compra y venta de fruta no puede demostrarse exclusivamente a través de un registro contable y su documentación soporte, sino que además se requieren otros medios de prueba directos o indirectos que permitan corroborar lo asentado en ese registro o documentos. De ahí que las operaciones amparadas por las facturas exhibidas son inexistentes.

38. Por otro lado, que las operaciones de compra y venta realizadas por la contribuyente con sus proveedores y clientes respectivamente, a quienes incluso se les realizó una compulsa, son inexistentes porque dichos terceros no acreditaron contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para producir, comercializar o entregar los bienes a la visitada, en tanto que dos proveedores no fueron localizados y los restantes si bien presentaron la documentación e información con la que amparaban las operaciones, resultaron insuficientes para demostrar su real existencia.

39. Finalmente, que al presumirse inexistentes las operaciones de compra realizadas por la contribuyente, también se presumían inexistentes las operaciones de venta, toda vez que la visitada no acreditó contar con los activos, personas, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para producir, comercializar y entregar la fruta. De ahí que se estimen como ingresos y valor de actos o actividades presuntos en términos del artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación.

40. La contribuyente interpuso recurso de revocación; sin embargo, el SAT confirmó la determinación del crédito fiscal. Ante tal circunstancia, la causante promovió juicio de nulidad en el que el Tribunal Federal de Justicia Administrativa resolvió declarar la nulidad de la resolución confirmatoria y de la determinación del crédito fiscal, para el efecto de que, en su caso, la autoridad fiscal emitiera nueva resolución en la que se abstuviera de considerar inexistentes las operaciones que dieron origen a los ingresos registrados y declarados por la contribuyente por concepto de venta de fruta, así como las deducciones relativas a las compras o erogaciones de ese fruto, y en esa medida, los tome en consideración para efectos de la determinación de los impuestos sobre la renta, empresarial a tasa única y al valor agregado.

41. El SAT interpuso recurso de revisión fiscal y el tribunal federal contendiente lo declaró infundado por lo siguiente:

42. No asiste la razón a la autoridad recurrente, porque como lo indicó la S. administrativa, tratándose de inexistencia de operaciones el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación prevé los supuestos de procedimiento, por lo que si la autoridad considera que se actualiza alguno de esos supuestos, necesariamente tendrá que llevarlo a cabo, aun cuando lo haga dentro de una visita domiciliaria, precisamente para tener y otorgar la seguridad y certeza jurídica de que se obtendrá su firmeza.

43. Más cuando la autoridad que revisaba estimó que estaba frente a operaciones inexistentes, porque el contribuyente no había demostrado en el mundo fáctico la realización de los conceptos que describían las facturas y de los asientos contables que había exhibido, más ahí, en ese momento, como obligación de toda autoridad es que deba aplicarse la ley, y si en el código tributario federal está dispuesto un procedimiento que permite legalmente establecer y llegar a la plena convicción de que se actualizan operaciones inexistentes, es que los servidores públicos que realizaban esa visita domiciliaria debieron aplicar el artículo 69-B.

44. Si sólo se tiende a argumentar que así es, partiendo de la base misma de que son así, porque son operaciones inexistentes y que esa determinación no depende de que se realice el procedimiento que señala el artículo 69-B, sino de los hechos y omisiones que se van conociendo en el procedimiento fiscalizador que en su momento inicia la autoridad, en el cual sí se puede determinar la inexistencia o simulación de operaciones, entonces lo que resulta es una falacia de petición de principio, que lejos de soportar el crédito líquido, trae como en el caso, la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, por la evidente ilegalidad de la actuación de la autoridad fiscal.

45. Es claro que sí es exigible para la autoridad que revisa la situación fiscal del contribuyente que hubiera llevado a cabo el procedimiento que prevé el artículo 69-B, ya sea antes o durante la visita domiciliaria, puesto que si se tiene algún indicio de que se está ante operaciones inexistentes, se le debe dar la oportunidad a quien aplicó fiscalmente esos comprobantes para que demuestre su existencia o corrija su situación fiscal y sólo a los que no hicieron una u otra cosa, es a los que se les podrá determinar operaciones inexistentes en razón de un diverso procedimiento de fiscalización a los previstos en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación.

46. También es infundado que la autoridad fiscal cuando advierte que los documentos y asientos contables presentados por los causantes amparan operaciones que no se pudieron comprobar en el mundo fáctico, puede establecer la inexistencia de esos actos jurídicos, exclusivamente para efectos fiscales, sin necesidad de llevar a cabo el procedimiento previsto para determinar operaciones inexistentes.

47. Ello, porque el artículo 69-B dispone el procedimiento a seguir por las autoridades fiscales cuando detecten que un contribuyente ha estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes.

48. Procedimiento que concluirá con la notificación de la resolución a los contribuyentes investigados a través del buzón tributario, y en su caso, con la publicación de un listado en el Diario Oficial de la Federación y en la página de internet del SAT de los que no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y, por ende, se encuentran definitivamente en la situación a que se refiere el párrafo primero del artículo 69-B.

49. La publicación de este listado implica considerar, con efectos generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente investigado no producen ni produjeron efecto fiscal alguno. Consecuentemente, las personas físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales expedidos por un contribuyente incluido en el listado, contarán con treinta días siguientes al de la publicación de la lista para acreditar ante la propia autoridad que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan esos comprobantes, o bien, procederán dentro del mismo plazo a corregir su situación fiscal mediante las declaraciones complementarias que correspondan.

50. Así, el artículo 69-B prevé un procedimiento para que las autoridades presuman la inexistencia de las operaciones de los contribuyentes que hayan emitido comprobantes fiscales sin contar con activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o cuando no se localice al contribuyente. Asimismo, establece que los terceros que hayan utilizado estos documentos para soportar una deducción o un acreditamiento, tendrán un plazo para demostrar ante la autoridad que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios, o para corregir su situación fiscal.

51. La primera publicación que se efectúa en el procedimiento constituye un medio de comunicación entre la autoridad fiscal y el contribuyente que se encuentra en el supuesto de presunción de inexistencia de operaciones, con la finalidad de hacer del conocimiento del gobernado la posibilidad que tiene de acudir ante la autoridad exactora a manifestar lo que a su interés convenga, inclusive a ofrecer pruebas para desvirtuar el sustento de la referida presunción, esto de manera previa a que se declare definitivamente la inexistencia de sus operaciones. Por tanto, la primera publicación resulta ser un acto de molestia al que no les es exigible el derecho de audiencia previa.

52. En relación con la segunda publicación a que refiere el artículo 69-B, quedan expeditos los derechos de los contribuyentes que dieron efectos fiscales a los comprobantes que sustentan operaciones que se presumen inexistentes, para que acudan ante la autoridad hacendaria con el fin de demostrar que efectivamente recibieron los bienes o servicios que amparan, lo que constituye un periodo de prueba, y en caso de no lograr desvirtuar esa presunción, pueden impugnar la resolución definitiva a través de los medios de defensa que estimen convenientes.

53. Lo que conlleva implícitamente el derecho de audiencia de los contribuyentes, que no puede ser vulnerado por ninguna autoridad, aun cuando sea la fiscalizadora, y es que es esta premisa la que rige la sentencia revisada, dado que la autoridad fiscal no llevó a cabo aquel procedimiento y así lo confesó tanto en el juicio contencioso administrativo, como en esta instancia, aunque alegue que no lo debía hacer, porque en realidad está obligada a realizar lo que la ley dispone, puesto que no se trata del contribuyente, sino de la propia autoridad que tiene que garantizar su actuación en los artículos 14 y 16 constitucionales, precisamente para tener también el fisco federal, la seguridad jurídica de sus determinaciones y que no sea factible de que el contribuyente la nulifique como en el caso.

54. Entonces, contrariamente a lo aducido, sí era necesario que se llevara a cabo el procedimiento previsto en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, más cuando la propia autoridad hacendaria va a determinar la inexistencia de las operaciones amparadas en la contabilidad y en las facturas que se le presentan, desproveyendo esas anotaciones contables y documentos de cualquier tipo de eficacia probatoria, aunque se haga dentro de una visita domiciliaria, ya que si bien son facultades de comprobación distintas, no es verdad que la autoridad tenga toda la libertad para desestimar la contabilidad y las facturas que la soportan, sin que se lleve a cabo el procedimiento que la ley prevé para determinar operaciones inexistentes, que además, tendrá el efecto fiscal de que se acumule la totalidad de esos ingresos que la autoridad recurrente determinó sin dar mayor motivación y fundamentación como operaciones inexistentes, lo que se traduce en una actuación ilegal de su parte.

55. La autoridad fiscal para arribar a tal determinación y negarle efectos fiscales a esas operaciones, debió seguir el procedimiento previsto en el artículo 69-B, puesto que dispone expresamente cómo debe proceder cuando está en el supuesto de inexistencia de operaciones por la expedición de comprobantes fiscales por contribuyentes que no cuentan con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes.

56. Tan es así, que el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación prevé que la autoridad hacendaria puede iniciar sus facultades de comprobación para confirmar la situación fiscal del contribuyente, y en el supuesto de que considere la inexistencia de operaciones por la expedición de comprobantes fiscales por contribuyentes que no cuentan con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan esos comprobantes, el numeral 69-B, del propio código tributario establece el procedimiento a seguir para negarles cualquier efecto fiscal y, por ende, para restarles eficacia demostrativa o, en su caso, negar la devolución de las cantidades que fueron solicitadas con sustento en ese tipo de comprobantes.

57. Procedimiento que no se siguió por la autoridad demandada y así lo aceptó, y que resultaba necesario si se pretendía demostrar la inexistencia de las operaciones, puesto que es a la autoridad recurrente a quien le corresponde el débito procesal de acreditarlo, esto es, corresponde a la autoridad fiscal la carga probatoria de demostrar que el contribuyente sustenta el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en operaciones inexistentes, con base en la falta de activo fijo, personal, infraestructura, incapacidad material directa o indirecta, para la prestación de servicios o para producir, comercializar o entregar los bienes que refieren sus comprobantes fiscales, pero a través del procedimiento establecido ex profeso en el artículo 69-B para estas situaciones.

58. No existe dispositivo legal alguno que autorice a la autoridad hacendaria para que determine que un contribuyente específico no ha realizado las operaciones que su contabilidad informa, es decir, que le permita concluir en la inexistencia de operaciones, sin realizar el procedimiento correspondiente que la propia ley tributaria federal prevé para este fin.

59. De lo expuesto se observa que los órganos colegiados examinaron la misma cuestión jurídica consistente en definir si para que la autoridad fiscal, en ejercicio de sus facultades de comprobación, pueda establecer que son inexistentes las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales que le fueron exhibidos, a efecto de determinar la improcedencia de las pretensiones del contribuyente, es necesario o no que previamente haya realizado el procedimiento relativo a la presunción de inexistencia de operaciones establecido en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación.

60. Asimismo, que los Tribunales Colegiados resolvieron la cuestión jurídica descrita de modo diferente, ya que mientras el Segundo Tribunal Colegiado del Trigésimo Circuito estimó que no es necesario que la autoridad hacendaria ejecute previamente el procedimiento previsto en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, para que al ejercer sus facultades de comprobación pueda advertir la inexistencia de operaciones y, con base en ello, determinar la improcedencia de las pretensiones del causante, el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito consideró que, para que la determinación con que se concluye el ejercicio de las facultades de comprobación pueda sustentarse en la inexistencia de operaciones, sí es indispensable que la autoridad fiscal de manera anticipada lleve a cabo el procedimiento establecido para tal efecto en el artículo 69-B citado.

61. De tal suerte, si los órganos colegiados analizaron el mismo problema jurídico y lo solucionaron de forma distinta, es evidente que existe contradicción de tesis, cuyo tema radica en establecer si la autoridad fiscal debe o no tramitar previamente el procedimiento relativo a la presunción de inexistencia de operaciones previsto en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, para que con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación, pueda determinar la improcedencia de las pretensiones del contribuyente con sustento en que son inexistentes las operaciones registradas en su contabilidad y que respaldan tales pretensiones.

VI. Estudio

62. Con el propósito de establecer el criterio que debe prevalecer sobre la cuestión jurídica debatida, el estudio se dividirá en tres apartados, el primero se ocupa del procedimiento previsto en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, en el segundo se desarrolla lo relativo a las facultades de comprobación de la autoridad fiscal, y el último corresponde a la conclusión alcanzada.

Procedimiento relativo a la presunción de inexistencia de operaciones

63. A fin de comprender el objetivo del procedimiento previsto en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, es menester atender a los motivos que el legislador tomó en cuenta para expedir tal disposición, los cuales son del tenor siguientes:

Uso indebido de comprobantes fiscales

"Una de las causas más dañinas y que más ha contribuido para agravar la recaudación fiscal, son los esquemas agresivos de evasión fiscal, por lo que deben eliminarse o corregirse los motivos que los originan, a través de instrumentos eficaces que permitan combatir frontalmente el referido fenómeno.

"Cuando no se cuenta con dichos instrumentos se provoca el avance de nuevas prácticas de evasión, las cuales erosionan de manera grave las bases gravables, sin poder reflejar incrementos significativos en la recaudación.

"Un ejemplo que ilustra la evolución y sofisticación en la forma en que los contribuyentes disminuyen o evaden el pago de sus obligaciones fiscales, es el derivado de la adquisición de comprobantes fiscales.

"Inicialmente este esquema consistía en usar comprobantes apócrifos, con la finalidad de deducir y acreditar las cantidades amparadas en los mismos, sin haber pagado las cantidades que se reflejaban en ellos.

"Posteriormente, con los controles de seguridad y requisitos que la autoridad implementó en diversas reformas tendientes a evitar y detectar la emisión de comprobantes fiscales apócrifos, disminuyó temporalmente el recurrir a esta práctica.

"Sin embargo, estas prácticas indebidas evolucionaron, llevando a los contribuyentes evasores a recurrir a estructuras mucho más complejas, para tratar de obtener beneficios fiscales en perjuicio del fisco federal.

"Tal es el caso del tráfico de comprobantes fiscales, que en esencia consiste en colocar en el mercado comprobantes fiscales auténticos y con flujos de dinero comprobables, aunque los conceptos que se plasman en los mismos, carecen de sustancia o la poca que pudieran tener no es proporcional a las cantidades que amparan los referidos comprobantes.

"En estas operaciones el adquirente del comprobante fiscal generalmente recibe directamente o a través de interpósita persona la devolución de la erogación inicialmente facturada menos el cobro de las comisiones cobradas por el traficante de comprobantes fiscales.

"Con esta devolución se cierra el círculo del tráfico de comprobantes fiscales, en el cual el adquirente logra su objetivo de deducir y/o acreditar un concepto por el cual en realidad erogó una cantidad mucho menor, erosionando con ello la base del impuesto correspondiente en perjuicio del fisco federal y a su vez los traficantes de comprobantes fiscales obtienen una utilidad por expedir dichos comprobantes.

"Al día de hoy, las autoridades han combatido arduamente esta práctica ilegal, haciendo uso de todas las herramientas, procedimientos e instrumentos con las que cuenta para ello, como la facultad para rechazar una deducción o un acreditamiento amparado en un comprobante fiscal traficado; sin embargo, la complejidad y sofisticación que han alcanzado estos grupos criminales, obligan a implementar nuevas medidas que hagan frente a esta problemática y que permitan adaptarse al dinamismo y velocidad en que operan.

"Algo que se ha detectado y que se presenta de manera genérica en este grupo delictivo, tanto de la traficante, como de sus cómplices y, en ocasiones, hasta el adquiriente final es que generalmente son partes relacionadas, donde sus accionistas, administradores u apoderados son las mismas personas.

"Adicionalmente este grupo delictivo ofrece una gran variedad de objetos sociales para poder adecuarse a las necesidades de los adquirientes, con la emisión de comprobantes fiscales con conceptos que ayuden a disfrazar mejor la operación.

"Asimismo, se ha detectado que los traficantes o emisores de facturas suelen tener una vida activa muy breve, liquidando la empresa original o dejándola simplemente inactiva.

"El negocio de las personas que se dedican al tráfico de comprobantes fiscales, se basa en la constante constitución de sociedades, las cuales comienzan en apariencia cumpliendo con sus obligaciones fiscales y, posteriormente comienzan a incumplirlas, confiados en que para cuando la autoridad fiscal pretenda fiscalizarlas, las mismas ya se encontrarán no localizadas o han sido preparadas corporativamente para dejar al frente de las mismas a testaferros, empleados, personal doméstico o similares y generalmente sin activos ni condiciones remotamente cercanas a las necesarias que puedan garantizar la prestación del servicio o el transporte, producción o comercialización de los bienes o servicios que sus facturas amparan.

"En suma, derivado de la información procesada por el Servicio de Administración Tributaria se han podido identificar una serie de patrones que generalmente están presentes en las sociedades que realizan el tráfico de comprobantes fiscales, como son:

"1. Tienen un objeto social muy amplio para poder ofrecer al cliente un comprobante fiscal con un concepto que pueda disfrazarse mejor dentro de las actividades preponderantes de éste.

"2. Emiten comprobantes fiscales correspondientes a operaciones que no se realizaron.

"3. Emiten comprobantes fiscales cuya contraprestación realmente pagada por las operaciones consignadas en los mismos es sólo un mínimo porcentaje y no tiene proporción con dichas operaciones.

"4. No tienen personal o éste no es idóneo o suficiente para llevar a cabo las operaciones que se especifican en los comprobantes fiscales.

"5. No tienen activos o éstos no son idóneos o suficientes para llevar a cabo las operaciones que se especifican en los comprobantes fiscales.

"6. Reciben ingresos que no tienen proporción a las características de su establecimiento.

"7. Tienen cuentas bancarias o de inversiones que se encuentran activas durante un periodo determinado y después son canceladas o las dejan con saldos ínfimos después de haber manejado cantidades elevadas.

"8. Tienen sus establecimientos en domicilios que no corresponden al manifestado ante el registro federal de contribuyentes.

"9. Sus sociedades se encuentran activas durante un periodo y luego se vuelven no localizables.

"10. Sus ingresos en el ejercicio de que se trate son casi idénticos a sus deducciones o bien, éstas son mayores por escaso margen.

"11. Prestan servicios y a la vez reciben servicios por casi exactamente los mismos montos.

"12. Comparten domicilios con otros contribuyentes también prestadores de servicios.

"El fenómeno es grave y sólo por citar un ejemplo, derivado del análisis de la declaración informativa de operaciones con terceros de los ejercicios 2008 a 2012, se han identificado al menos 316 facturadores que realizaron operaciones por $105,369 millones de pesos con más de 12 mil contribuyentes que utilizan indebidamente estas facturas que amparan operaciones simuladas y sólo por lo que se refiere al impuesto al valor agregado.

"Nótese que en estas estrategias irregulares no sólo actúan de mala fe quienes expiden y ofertan facturas por bienes o servicios inexistentes, sino que también lo hacen aquellos contribuyentes que pagan un precio o comisión por una factura que, reuniendo todos los requisitos formales, ampara un servicio que no se prestó o un bien que no se adquirió con la única finalidad de erosionar o suprimir la carga tributaria.

"Es por todo lo anterior que se propone la adición del artículo 69-B mediante un procedimiento dirigido a sancionar y neutralizar este esquema. La propuesta centra atención en los contribuyentes que realizan fraudes tributarios –y no una elusión legal de la norma– a través del tráfico de comprobantes fiscales, esto es a quienes los adquieren, venden o colocan y quienes de alguna manera se benefician de este tipo de actividad ilegal que tanto perjudica al fisco federal.

"Conforme a la propuesta, la autoridad fiscal procedería a notificar en el buzón tributario del emisor de facturas, y a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, así como mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación a las empresas o sociedades que presenten el padrón de comportamiento arriba indicado, otorgándoles la garantía de audiencia para que manifiesten lo que a su derecho convenga. Hecho lo anterior, procedería la publicación de una la lista, cuyo efecto sería la presunción de que las operaciones amparadas por los comprobantes fiscales por ellos emitidos nunca existieron y, por tanto, tales comprobantes no deben producir efecto fiscal alguno.

"Acto seguido, se abre una ventana para que los contribuyentes que hayan utilizado en su beneficio los comprobantes fiscales puedan proceder a autocorregirse o, en su caso, acreditar que la prestación del servicio o la adquisición de bienes en realidad aconteció, destruyendo así la presunción de inexistencia.

"Ahora bien, si la autoridad fiscal –al ejercer sus facultades de comprobación– acredita que un contribuyente persistió en la utilización de comprobantes que simulan actos u operaciones, entonces procederá a recalcular el pago de contribuciones, sin tomar en cuenta dichos comprobantes y, en su caso, a liquidar las diferencias que procedan. Desde luego, igualmente procedería por la vía penal correspondiente, en virtud de la simulación que las conductas actualizan.

"Es de vital relevancia tener en mente que esta propuesta no está enderezada contra los contribuyentes honestos y cumplidos; ni siquiera versa sobre la elusión legal que permite a los ciudadanos elegir, por economía de opción, el régimen fiscal más benigno. Por el contrario, estamos en presencia de una práctica totalmente defraudadora y carente de la más elemental ética ciudadana por todas las partes que intervienen en ella.

"Mantener impune esta práctica se traduce no sólo en un grave daño a las finanzas públicas y una afrenta a quienes sí cumplen con su deber constitucional de contribuir al gasto público, sino también consentir en un desafío al Estado y acrecentar la falta de cultura de la legalidad en nuestro país."

64. De acuerdo con la exposición de motivos transcrita, las prácticas indebidas respecto del uso de los comprobantes fiscales evolucionaron, por lo cual, para el ejercicio fiscal de dos mil catorce, el legislador decidió adicionar el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación.

65. En esta propuesta el legislador centró su atención en los contribuyentes que realizan fraudes tributarios a través del tráfico de comprobantes y tiene como objetivo enfrentar y detener este tipo de prácticas evasivas que ocasionan un grave daño a las finanzas públicas y perjudican a quienes sí cumplen con su deber constitucional de contribuir al gasto público.

66. Específicamente, el objetivo de la adición del artículo 69-B, fue:

a) Neutralizar el esquema de adquisición o tráfico de comprobantes fiscales centrando la atención en los contribuyentes que realizan fraude tributario a través de dicha actividad; y,

b) Evitar un daño a la colectividad, garantizando su derecho a estar informada sobre la situación fiscal de los contribuyentes que realizan este tipo de operaciones, a fin de que aquellos que hayan utilizado en su beneficio los comprobantes fiscales traficados puedan autocorregirse o, en su caso, acreditar que la prestación del servicio o la adquisición de bienes en realidad aconteció, para que puedan surtir efectos fiscales dichos comprobantes.

67. Finalmente, mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 9 de diciembre de 2013, se adicionó el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, cuyo texto fue el siguiente:

"Artículo 69-B. Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes.

"En este supuesto, procederá a notificar a los contribuyentes que se encuentren en dicha situación a través de su buzón tributario, de la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, así como mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación, con el objeto de que aquellos contribuyentes puedan manifestar ante la autoridad fiscal lo que a su derecho convenga y aportar la documentación e información que consideren pertinentes para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a notificarlos. Para ello, los contribuyentes interesados contarán con un plazo de quince días contados a partir de la última de las notificaciones que se hayan efectuado.

"Transcurrido dicho plazo, la autoridad, en un plazo que no excederá de cinco días, valorará las pruebas y defensas que se hayan hecho valer; notificará su resolución a los contribuyentes respectivos a través del buzón tributario y publicará un listado en el Diario Oficial de la Federación y en la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, únicamente de los contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y, por tanto, se encuentran definitivamente en la situación a que se refiere el primer párrafo de este artículo. En ningún caso se publicará este listado antes de los treinta días posteriores a la notificación de la resolución.

"Los efectos de la publicación de este listado serán considerar, con efectos generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal alguno.

"Las personas físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales expedidos por un contribuyente incluido en el listado a que se refiere el párrafo tercero de este artículo, contarán con treinta días siguientes al de la citada publicación para acreditar ante la propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o bien procederán en el mismo plazo a corregir su situación fiscal, mediante la declaración o declaraciones complementarias que correspondan, mismas que deberán presentar en términos de este código.

"En caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación, detecte que una persona física o moral no acreditó la efectiva prestación del servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su situación fiscal, en los términos que prevé el párrafo anterior, determinará el o los créditos fiscales que correspondan. Asimismo, las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales antes señalados se considerarán como actos o contratos simulados para efecto de los delitos previstos en este código."

68. Del precepto transcrito se desprende que la autoridad fiscal podrá presumir que son inexistentes las operaciones que soportan los comprobantes fiscales expedidos por un contribuyente, si detecta que no cuenta con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirecta, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que ese contribuyente no sea localizable; para lo cual se establece un procedimiento mediante el que se le dará a conocer al causante la presunción que existe en su contra a fin de que tenga la oportunidad de desvirtuarla.

69. Asimismo, esta disposición prevé qué efectos tendrán los comprobantes fiscales, cuyo emisor no desvirtúe la presunción de inexistencia de operaciones que existe en su contra, así como la manera en que los terceros que los hayan utilizado en su beneficio, podrán acreditar que si realización (sic) los actos o actividades que amparan tales comprobantes.

70. En otras palabras, el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación prevé el procedimiento y consecuencias de la presunción en que la autoridad fiscal puede considerar, salvo prueba en contrario, la inexistencia de las operaciones amparadas por los comprobantes expedidos, basándose en la prueba de un hecho distinto, esto es, que el contribuyente emisor no cuente con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que respaldan esos comprobantes, o bien, que se encuentren no localizado, y las contradicciones entre el valor de los comprobantes y la capacidad de su emisor, según lo haya detectado la autoridad.

71. Así, se destaca que este procedimiento va dirigido al sujeto a quien se le imputan los actos o actividades, puesto que precisamente su finalidad es verificar que el contribuyente que emitió las facturas efectivamente haya realizado las operaciones que se mencionan en éstos, y no al tercero que le da efectos fiscales a esos comprobantes, ya que no son las facturas las que verifica la autoridad mediante el procedimiento contenido en el artículo 69-B, sino la realización de los actos que soportarían en su caso.

Facultades de comprobación

72. En primer lugar, conviene tomar en cuenta que la obligación de contribuir al gasto público se encuentra contemplada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, disposición de la que se obtiene que su cumplimiento debe verificarse bajo parámetros de legalidad, equidad y proporcionalidad.

73. El tributo o contribución se origina al actualizarse el hecho imponible, es decir, cuando el sujeto pasivo se coloca en la hipótesis normativa prevista en la ley, realizando el hecho generador, tal como lo establece el artículo 2o., fracción I,(3) del Código Fiscal de la Federación.

74. El artículo 6, párrafo tercero,(4) del mismo código prevé que corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario, así como que si la autoridad fiscal hace la determinación, los contribuyentes deberán proporcionar la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación.

75. Es importante destacar que si el contribuyente cumple con su obligación de determinar las contribuciones a su cargo, tiene a su favor la presunción de que ha acatado las disposiciones fiscales en los términos que le obligan, así como que su pago es válido y, por ende, liberatorio de obligaciones tributarias.

76. En forma paralela a la auto-determinación de las contribuciones por parte del contribuyente, se encuentra la facultad que se reserva la autoridad fiscal para comprobar el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales. Para llevar a cabo tal comprobación, la autoridad hacendaria ha sido investida de atribuciones fiscalizadoras que se despliegan a través de diversos actos, los cuales se encuentran previstos, entre otros, en el artículo 42(5) del Código Fiscal de la Federación.

77. De tal suerte, la autoridad hacendaria cuenta con la facultad de apreciar libremente, ante la concurrencia de elementos, si despliega esas atribuciones o no, y en su caso, si corresponde efectuar alguna corrección a los datos proporcionados por el causante.

78. En ese sentido, la autoridad debe apreciar que las contribuciones hayan sido determinadas conforme a las disposiciones normativas que resulten aplicables, es decir, que la base gravable corresponda con los actos o actividades gravadas considerando los gastos y deducciones, lo que es congruente con la idea de que todo contribuyente para obtener un ingreso ha tenido la necesidad de realizar algunos gastos, los cuales deben ser reconocidos a efecto de calcular el tributo sobre una base real a la capacidad económica y contributiva.

79. En caso de que la autoridad fiscal decida desplegar sus atribuciones fiscalizadoras, el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación le permite verificar que los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados hayan cumplido con las disposiciones fiscales, lo que puede hacer a través de una visita domiciliaria, revisión de gabinete, o bien, mediante el cotejo de la información proporcionada por el contribuyente con la que existe en el banco de datos de la propia autoridad fiscal.

80. Durante la práctica de una visita domiciliaria o de una revisión de gabinete, la autoridad hacendaria, en términos de los artículos 46 y 48 del Código Fiscal de la Federación, según el caso, tiene la obligación de asentar en actas parciales o en un oficio de observaciones, de forma circunstanciada, los hechos u omisiones advertidos en la contabilidad del contribuyente que pudieran entrañar el incumplimiento de sus obligaciones fiscales, así como de otorgarle un plazo específico para que esté en aptitud de presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen esos hechos u omisiones, o bien, corregir su situación fiscal para evitar que se le finque un crédito fiscal con base en la irregularidad advertida en su contabilidad y demás documentación.

81. Entendiéndose por "circunstanciar" el detallar pormenorizadamente los datos de los libros, registros y toda documentación que integren la contabilidad del contribuyente, así como de los discos, cintas o cualquier medio de procesamiento de datos que éste tenga en su poder, o bien, de los objetos y mercancías que se encontraron en el domicilio visitado y de la información proporcionada por terceros que hagan posible la identificación de cada uno de los hechos u omisiones advertidos durante el desarrollo de una visita domiciliaria o una revisión de gabinete.

Conclusión

82. De acuerdo con lo expuesto, se tiene que el procedimiento relativo a la presunción de inexistencia de operaciones previsto en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación tiene como objetivo acabar con la adquisición o tráfico de comprobantes fiscales y, correlativamente, evitar el daño a las finanzas públicas y a quienes sí cumplen con su obligación de contribuir al gasto público, que genera esta práctica ilegal.

83. Para lograrlo, la autoridad podrá presumir que son inexistentes las operaciones respaldadas por comprobantes fiscales, siempre que esta presunción se fundamente en información objetiva, esto es, debe tener como sustento alguna de las causas detalladas en el párrafo primero del artículo en comento, las que en general, aluden a la falta de capacidad operativa del contribuyente para llevar a cabo las operaciones a que refieren los comprobantes fiscales que emite, o bien, que no esté localizable.

84. Así, la finalidad del procedimiento previsto en el artículo 69-B pone de relieve que el legislador lo instituyó enfocándose en los contribuyentes que realizan fraude tributario, debido a que dicha finalidad consiste en verificar que los sujetos emisores de comprobantes fiscales, efectivamente hayan realizado las operaciones que se mencionan en éstos, dejando de lado a los terceros que den efectos fiscales a esos comprobantes, ya que mediante este procedimiento la autoridad hacendaria no verifica la validez de las facturas, sino la efectiva realización de los actos que soportarían en su caso.

85. Si bien el desarrollo del procedimiento previsto en el artículo 69-B puede tener como consecuencia, entre otras, el que se considere que los comprobantes no producen ni produjeron efecto fiscal alguno, ello no es lo que se busca con tal procedimiento, sino detectar quiénes son los contribuyentes que emiten documentos que soportan actividades o actos inexistentes, puesto que de conformidad con el párrafo penúltimo de esta norma, si los terceros acreditan que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan las facturas expedidas por tales contribuyentes, éstas seguirán surtiendo sus efectos y, por ende, esos terceros no tendrán que corregir su situación fiscal. De ahí que se corrobore que el dar o no efectos a los comprobantes fiscales no es la finalidad del procedimiento contemplado en la disposición citada.

86. En cambio, para corroborar que los comprobantes fiscales cumplen con los requisitos legales o que fueron idóneos para respaldar las pretensiones del contribuyente a quien le fueron emitidos, la autoridad fiscal cuenta con las facultades de comprobación contempladas en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, específicamente en las fracciones II, III y V, las cuales podrá ejercer, siempre y cuando no hayan caducado.

87. De tal suerte, si durante el ejercicio de las facultades de comprobación, el contribuyente, con el objeto de acreditar el cumplimiento de una obligación fiscal, exhibe diversos documentos, ello no implica que la autoridad hacendaria en automático admita la veracidad de los datos que contengan, menos aún que acceda a la pretensión del causante, puesto que sólo a través del control que de tales documentos realice, puede tener la certeza de que no son apócrifos y que efectivamente acreditan el acatamiento de esa obligación, que es precisamente el objeto de la revisión.(6)

88. En efecto, la valoración y, en su caso, desestimación de la contabilidad y demás documentación exhibida por el contribuyente o terceros relacionados con él, son cuestiones propias de las facultades de comprobación que la autoridad fiscal puede llevar a cabo, puesto que el restarle eficacia y validez a tal documentación sólo trae consecuencias de índole fiscal, en cuanto a la verificación del debido cumplimiento de las disposiciones en la materia, lo cual encuentra sustento en el artículo 42, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación.

89. En otras palabras, la sola exhibición de la contabilidad, documentación e información requerida por la autoridad hacendaria con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación, no genera en automático la procedencia de las pretensiones del contribuyente, sino que está sujeta a la comprobación, en el plano fáctico, de las actividades u operaciones que soportan.

90. Estimar que al desplegar sus atribuciones fiscalizadoras, la autoridad hacendaria no puede comprobar la autenticidad de las operaciones o actividades consignadas en la contabilidad y demás documentación presentadas por el contribuyente, implicaría obligarla a tener como válido cualquier documento o información que se le presente, sin que pudiera verificar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, ni corroborar, en caso de advertirlo, si existe o no una simulación de operaciones fiscales. De ahí que se considere que dentro de las facultades de comprobación se encuentra inmersa la de constatar la autenticidad de los documentos que soportan las actividades de los contribuyentes.

91. El aserto anterior encuentra apoyo en lo resuelto por esta S. en la contradicción de tesis 535/2012, cuya litis versó en establecer el valor probatorio de un comprobante fiscal expedido por un contribuyente que no fue localizado, la cual se resolvió en el sentido de que el hecho de que no haya dado aviso a la autoridad hacendaria respecto de su cambio de domicilio, no necesariamente implica que tal comprobante sea nulo o carezca de valor probatorio, ya que esa omisión, aisladamente considerada, no da lugar a dicha consecuencia, puesto que no se prevé en esos términos en los artículos 27, 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación, siendo que tratándose de restricciones o sanciones, éstas deben estar contempladas expresamente en la norma a fin de respetar el derecho de seguridad jurídica.

92. Asimismo, que no se puede obligar al causante que exhibe un comprobante fiscal, a cerciorarse del cumplimiento de los deberes que corresponden al emisor de ese comprobante y, por tanto, la autoridad fiscal no puede negar la procedencia de las pretensiones del contribuyente exclusivamente por el hecho de que quien le expidió el comprobante fiscal, no dio aviso a la propia autoridad respecto de su cambio de domicilio, sin perjuicio de que existan otras razones por las que no acceda a su pretensión.

93. Además, que la conclusión alcanzada no restringe las facultades de comprobación de la autoridad hacendaria, puesto que de considerar que el comprobante fiscal exhibido por un contribuyente no ampara la transacción que soporta, puede requerir la información necesaria en atención a la transacción en particular, con el objeto de conferirle o no eficacia probatoria, y en su caso, no acceder a la pretensión del causante tomando en cuenta las situaciones fácticas del asunto.

94. Así, se confirma lo acertado de lo indicado anteriormente en cuanto a que en el despliegue de las facultades de comprobación, el hecho de que el contribuyente exhiba su contabilidad y demás documentación requerida por la autoridad fiscal, no implica que ésta deba aceptar como verídicos los datos que contienen, sino que están sujetos a escrutinio con el propósito de verificar su autenticidad y la acreditación de la realización material de las actividades u operaciones que informan.

95. Con base en lo descrito, esta S. llega a la convicción de que no es necesario que la autoridad fiscal haya llevado a cabo el procedimiento relativo a la inexistencia de operaciones previsto en el artículo 69-B, para que con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación, pueda determinar la improcedencia de las pretensiones del contribuyente basándose en el hecho de que son inexistentes los actos o actividades registradas en su contabilidad y respaldas en los comprobantes fiscales que exhibió.

96. Lo anterior, porque el procedimiento contemplado en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación fue instituido específicamente para evitar el tráfico de comprobantes fiscales centrando la atención en los contribuyentes que realizan fraude tributario a través de esa actividad, pero sin impedir que la autoridad fiscal pueda declarar la inexistencia de operaciones al ejercer sus facultades de comprobación, puesto que ese artículo no prevé una restricción expresa para que tal declaración no se realice en el despliegue de esas atribuciones fiscalizadoras previstas en el artículo 42 del código en cita.

97. En ese sentido, es evidente que la atribución consignada en el artículo 69-B para que la autoridad fiscal presuma la inexistencia de operaciones amparadas en comprobantes emitidos por contribuyentes que no cuentan con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirecta, o bien, que no sean localizables, no excluye las facultades contempladas en el artículo 42, destinadas a comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los causantes, facultades dentro de las que se encuentra inmersa la de verificar la materialidad de las operaciones económicas gravadas.

98. En efecto, las facultades previstas en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación que permiten a la autoridad fiscalizadora verificar que los contribuyentes hayan cumplido con sus obligaciones tributarias, incluyen la atribución de realizar todos los actos tendentes a corroborar si las operaciones que se hicieron constar en los documentos que integran la contabilidad del causante, en realidad se ejecutaron.

99. De tal manera, si el contribuyente sujeto a las facultades de comprobación no acredita la real materialización de las actividades u operaciones a que refieren su contabilidad y comprobantes fiscales, la autoridad fiscal válidamente podrá declarar que son inexistentes, puesto que si la prestación de servicios o la adquisición de bienes por las que se expidieron las facturas, no se llevaron a cabo, lo lógico es que se considere que no existieron y, por ende, que se determine que esos documentos carecen de valor probatorio, por lo que la autoridad fiscal no podrá tomarlos en cuenta para efectos de la procedencia de la pretensión del contribuyente.

VII. Jurisprudencia que debe prevalecer

100. En las relatadas consideraciones, debe prevalecer con carácter de jurisprudencia el criterio siguiente:

El procedimiento citado tiene como objetivo acabar con el tráfico de comprobantes fiscales y evitar el daño generado a las finanzas públicas y a quienes cumplen con su obligación de contribuir al gasto público, lo cual pone de relieve que mediante este procedimiento no se busca como ultima ratio eliminar los efectos producidos por los comprobantes fiscales, sino detectar quiénes emiten documentos que soportan actividades o actos inexistentes. En cambio, para corroborar si los comprobantes fiscales cumplen con los requisitos legales o que fueron idóneos para respaldar las pretensiones del contribuyente a quien le fueron emitidos, la autoridad fiscal cuenta con las facultades de comprobación contenidas en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación. Por tanto, se trata de procedimientos distintos y no es necesario que la autoridad fiscal haya llevado a cabo el procedimiento previsto en el artículo 69-B para, con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación, determinar la improcedencia de las pretensiones del contribuyente basándose en el hecho de ser inexistentes los actos o actividades registrados en su contabilidad y respaldados en los comprobantes fiscales exhibidos. Además, es evidente que la atribución consignada en el artículo 69-B no excluye las facultades contempladas en el artículo 42 destinadas a comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los causantes, dentro de las cuales se encuentra inmersa la de verificar la materialidad de las operaciones económicas gravadas. De tal manera que si el contribuyente sujeto a las facultades de comprobación no acredita la real materialización de las actividades u operaciones registradas en su contabilidad y comprobantes fiscales, la autoridad fiscal válidamente podrá declarar su inexistencia, y determinar que esos documentos carecen de valor probatorio y, por ello, no podrá tomarlos en cuenta para efectos de la procedencia de la pretensión del contribuyente.

101. Por lo expuesto y fundado, esta Segunda S.

RESUELVE:

PRIMERO.—Esta Segunda S. no es competente para pronunciarse sobre la denuncia de contradicción de tesis entre el Tercer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal 26/2017 y el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal 6/2018.

SEGUNDO.—Existe la contradicción de tesis entre el Segundo Tribunal Colegiado del Trigésimo Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal 3/2017 y el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal 6/2018.

TERCERO.—Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia el criterio sustentado en el último apartado de esta ejecutoria.

CUARTO.—P. la jurisprudencia pronunciada en esta resolución.

A. este expediente como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación por mayoría de cuatro votos de los Ministros A.P.D., E.M.M.I., J.F.F.G.S. y presidente J.L.P. (ponente). La Ministra Y.E.M. votó en contra.

__________________________

1. Similares consideraciones fueron expuestas por el Tribunal Pleno, al resolver las contradicciones de tesis 75/2015 y 423/2016.

2. Véase el criterio siguiente:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. EXISTE CUANDO LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN O LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO ADOPTAN EN SUS SENTENCIAS CRITERIOS JURÍDICOS DISCREPANTES SOBRE UN MISMO PUNTO DE DERECHO, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE LAS CUESTIONES FÁCTICAS QUE LO RODEAN NO SEAN EXACTAMENTE IGUALES."

Localización: [J]; Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2010, página 7, P./J. 72/2010.

3. "Artículo 2o. Las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos, las que se definen de la siguiente manera:

"I. Impuestos son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las señaladas en las fracciones II, III y IV de este artículo."

4. "Artículo 6o. Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.

"...

"Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Si las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación."

5. "Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y aduaneras y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:

"I. Rectificar los errores aritméticos, omisiones u otros que aparezcan en las declaraciones, solicitudes o avisos, para lo cual las autoridades fiscales podrán requerir al contribuyente la presentación de la documentación que proceda, para la rectificación del error u omisión de que se trate.

"II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos, en las oficinas de las propias autoridades o dentro del buzón tributario, dependiendo de la forma en que se efectuó el requerimiento, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran a efecto de llevar a cabo su revisión.

"III. Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías.

"IV. Revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes y sobre las operaciones de enajenación de acciones que realicen, así como cualquier otro dictamen que tenga repercusión para efectos fiscales formulado por contador público y su relación con el cumplimiento de disposiciones fiscales.

"V. Practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes, a fin de verificar que cumplan con las siguientes obligaciones:

"a) Las relativas a la expedición de comprobantes fiscales digitales por Internet y de presentación de solicitudes o avisos en materia del registro federal de contribuyentes;

"b) Las relativas a la operación de las máquinas, sistemas, registros electrónicos y de controles volumétricos, que estén obligados a llevar conforme lo establecen las disposiciones fiscales;

"c) La consistente en que los envases o recipientes que contengan bebidas alcohólicas cuenten con el marbete o precinto correspondiente o, en su caso, que los envases que contenían dichas bebidas hayan sido destruidos;

"d) La relativa a que las cajetillas de cigarros para su venta en México contengan impreso el código de seguridad o, en su caso, que éste sea auténtico;

"e) La de contar con la documentación o comprobantes que acrediten la legal propiedad, posesión, estancia, tenencia o importación de las mercancías de procedencia extranjera, debiéndola exhibir a la autoridad durante la visita, y

"f) Las inherentes y derivadas de autorizaciones, concesiones, padrones, registros o patentes establecidos en la Ley Aduanera, su reglamento y las Reglas Generales de Comercio Exterior que emita el Servicio de Administración Tributaria.

"La visita domiciliaria que tenga por objeto verificar todos o cualquiera de las obligaciones referidas en los incisos anteriores, deberá realizarse conforme al procedimiento previsto en el artículo 49 de este código y demás formalidades que resulten aplicables, en términos de la Ley Aduanera.

"Las autoridades fiscales podrán solicitar a los contribuyentes la información necesaria para su inscripción y actualización de sus datos en el citado registro e inscribir a quienes de conformidad con las disposiciones fiscales deban estarlo y no cumplan con este requisito.

"VI. Practicar u ordenar se practique avalúo o verificación física de toda clase de bienes, incluso durante su transporte.

"VII. Recabar de los funcionarios y empleados públicos y de los fedatarios, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones.

"VIII. Se deroga.

"IX. Practicar revisiones electrónicas a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, basándose en el análisis de la información y documentación que obre en poder de la autoridad, sobre uno o más rubros o conceptos específicos de una o varias contribuciones.

"X. Practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes, a fin de verificar el número de operaciones que deban ser registradas como ingresos y, en su caso, el valor de los actos o actividades, el monto de cada una de ellas, así como la fecha y hora en que se realizaron, durante el periodo de tiempo que dure la verificación.

"La visita a que se refiere esta fracción deberá realizarse conforme al procedimiento previsto en las fracciones I a V del artículo 49 de este código.

"Las autoridades fiscales podrán ejercer estas facultades conjunta, indistinta o sucesivamente, entendiéndose que se inician con el primer acto que se notifique al contribuyente.

"En el caso de que la autoridad fiscal esté ejerciendo las facultades de comprobación previstas en las fracciones II, III, IV y IX de este artículo y en el ejercicio revisado se disminuyan pérdidas fiscales, se acrediten o compensen saldos a favor o pago de lo indebido o se apliquen estímulos o subsidios fiscales, se podrá requerir al contribuyente dentro del mismo acto de comprobación la documentación comprobatoria con la que acredite de manera fehaciente el origen y procedencia de dichos conceptos, según se trate, independientemente del ejercicio en que se hayan originado los mismos, sin que dicho requerimiento se considere como un nuevo acto de comprobación.

"La revisión que de las pérdidas fiscales efectúen las autoridades fiscales sólo tendrá efectos para la determinación del resultado del ejercicio sujeto a revisión.

"Las autoridades fiscales que estén ejerciendo alguna de las facultades previstas en las fracciones II, III y IX de este artículo y detecten hechos u omisiones que puedan entrañar un incumplimiento en el pago de contribuciones, deberán informar por medio de buzón tributario al contribuyente, a su representante legal, y en el caso de las personas morales a sus órganos de dirección por conducto de aquel, en un plazo de al menos 10 días hábiles previos al del levantamiento de la última acta parcial, del oficio de observaciones o de la resolución definitiva en el caso de revisiones electrónicas, el derecho que tienen para acudir a las oficinas que estén llevando a cabo el procedimiento de que se trate, para conocer los hechos y omisiones que hayan detectado.

"Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior, la autoridad emitirá la última acta parcial, el oficio de observaciones o la resolución definitiva en el caso de revisiones electrónicas, señalando en estas actuaciones la asistencia o inasistencia de los interesados para ejercer su derecho a conocer el estado del procedimiento a que está siendo sujeto; previamente a ello, deberá levantarse un acta circunstanciada en la que se haga constar esta situación. En toda comunicación que se efectúe en términos del párrafo anterior, deberá indicárseles que pueden solicitar a la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, ser asistidos de manera presencial cuando acudan a las oficinas de las autoridades fiscales.

"El Servicio de Administración Tributaria establecerá mediante reglas de carácter general, el procedimiento para informar al contribuyente el momento oportuno para acudir a sus oficinas y la forma en que éste puede ejercer su derecho a ser informado."

6. Véanse las ejecutorias de las contradicciones de tesis 532/2012 (sic) y 226/2014, así como los criterios a que dieron origen.

"COMPROBANTES FISCALES. SU VALOR PROBATORIO CUANDO EL CONTRIBUYENTE QUE LOS EXPIDIÓ NO SE ENCUENTRA LOCALIZABLE [ABANDONO DE LA JURISPRUDENCIA 2a./J. 161/2005 (*)]."

Localización: [J], Décima Época, Segunda S., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXII, Tomo 1, julio de 2013, página 717, 2a./J. 87/2013 (10a.).

"COMPROBANTES FISCALES. SU VALOR PROBATORIO CUANDO SON IMPRESOS POR ESTABLECIMIENTOS NO AUTORIZADOS QUEDA SUJETO A LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN DE LA AUTORIDAD."

Localización: [J], Décima Época, Segunda S., Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 13, Tomo I, diciembre de 2014, página 339, 2a./J. 113/2014 (10a.) «y en el Semanario Judicial de la Federación del viernes 12 de diciembre de 2014 a las 9:35 horas».

Esta ejecutoria se publicó el viernes 14 de junio de 2019 a las 10:20 horas en el Semanario Judicial de la Federación.