Ejecutoria num. 2a./J. 134/2019 (10a.) de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala - Jurisprudencia - VLEX 827914861

Ejecutoria num. 2a./J. 134/2019 (10a.) de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

Emisor:Segunda Sala
Número de Resolución:2a./J. 134/2019 (10a.)
Localizacion:Décima Época. Segunda Sala. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 71, Octubre de 2019, Tomo II, página 1717.
Fecha de Publicación:31 de Octubre de 2019
RESUMEN

CONTRADICCIÓN DE TESIS 281/2019. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL OCTAVO TRIBUNAL COLEGIADO DE CIRCUITO DEL CENTRO AUXILIAR DE LA PRIMERA REGIÓN, CON RESIDENCIA EN NAUCALPAN DE JUÁREZ, ESTADO DE MÉXICO Y EL QUINTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL TERCER CIRCUITO.MULTA POR LA OMISIÓN EN EL ENTERO DE CONTRIBUCIONES. EL ARTÍCULO 77, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL PREVER UNA AGRAVANTE DE AQUÉLLA, NO VULNERA EL PRINCIPIO NON BIS IN IDEM, ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 23 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.

 
CONTENIDO

MULTA POR LA OMISIÓN EN EL ENTERO DE CONTRIBUCIONES. EL ARTÍCULO 77, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL PREVER UNA AGRAVANTE DE AQUÉLLA, NO VULNERA EL PRINCIPIO NON BIS IN IDEM, ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 23 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.
CONTRADICCIÓN DE TESIS 281/2019. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL OCTAVO TRIBUNAL COLEGIADO DE CIRCUITO DEL CENTRO AUXILIAR DE LA PRIMERA REGIÓN, CON RESIDENCIA EN NAUCALPAN DE J., ESTADO DE MÉXICO Y EL QUINTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL TERCER CIRCUITO. 5 DE SEPTIEMBRE DE 2019. MAYORÍA DE TRES VOTOS DE LOS MINISTROS A.P.D., E.M.M.I.Y.J.F.F.G.S.. DISIDENTE: J.L.P.. PONENTE: Y.E.M.; EN SU AUSENCIA HIZO SUYO EL ASUNTO JOSÉ F.F.G.S.. SECRETARIA: Y.P.P.R..
CONSIDERANDO:
PRIMERO.—Competencia. Esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver la presente denuncia de contradicción de tesis, suscitada entre dos Tribunales Colegiados de distinto Circuito, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 226, fracción II, de la Ley de Amparo, y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con los puntos primero y tercero del Acuerdo General Plenario Número 5/2013, de trece de mayo de dos mil trece, emitido por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en virtud de que se trata de una denuncia de contradicción suscitada entre criterios de Tribunales Colegiados de diferente Circuito, en un tema que corresponde a la materia administrativa, de la especialidad de esta Segunda S. del Alto Tribunal.
SEGUNDO.—Legitimación. La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima conforme a lo establecido en el artículo 227, fracción II, de la Ley de Amparo, en razón de que fue formulada por los Magistrados integrantes del Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, con residencia en Zapopan, Jalisco, quienes emitieron uno de los criterios contendientes que participan en esta denuncia de contradicción.
TERCERO.—Antecedentes y criterios contendientes. A fin de determinar si existe la contradicción de tesis, es pertinente tener en cuenta los antecedentes y los aspectos más relevantes de las ejecutorias denunciadas como contradictorias, que en síntesis son los siguientes:
I. Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito –juicio de amparo directo **********–.? La sociedad mercantil **********, por conducto de su representante legal, promovió juicio contencioso administrativo, en contra de las autoridades y por las resoluciones siguientes:
a) De la Administración Desconcentrada de Auditoría Fiscal de Jalisco "1", la resolución contenida en el oficio **********, de veinticuatro de octubre de dos mil diecisiete, en la que se determinó un crédito fiscal a cargo de dicha empresa por la cantidad de $********** (********** M.N.), por concepto de impuestos sobre la renta y valor agregado, así como actualizaciones, recargos y multas; y,
b) De la Administradora Desconcentrada Jurídica de Jalisco "1" del Servicio de Administración Tributaria, la resolución contenida en el oficio **********, de veintidós de febrero de dos mil dieciocho, que resolvió el recurso de revocación interpuesto en contra de la diversa resolución mencionada en el párrafo que antecede.
• Tocó conocer de ese asunto a la Primera S. Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, el cual por resolución de siete de diciembre de dos mil dieciocho, determinó reconocer la validez de las resoluciones impugnadas.
• Inconforme con la anterior determinación, **********, por conducto de su representante legal, promovió juicio de amparo directo, del cual conoció, por razón de turno, el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, con residencia en Zapopán, Jalisco, el cual lo admitió a trámite y registró con el número de expediente **********, y por ejecutoria de treinta de mayo de dos mil diecinueve, resolvió negar el amparo a la parte quejosa, al considerar, en la parte que interesa, lo siguiente:
"... En el caso de que se trata, la autoridad fiscalizadora al llevar a cabo la determinación del crédito fiscal impuso a la aquí quejosa una multa, prevista en el artículo 76, primer párrafo, del Código Fiscal Federal, de cincuenta y cinco por ciento de las contribuciones omitidas, por la omisión de pago de las retenciones del impuesto sobre la renta, en una cantidad de $********** (********** moneda nacional), correspondiente a ingresos por salarios y prestaciones de un servicio personal subordinado de diciembre de dos mil quince; además, al ser ese supuesto específico una agravante, en términos de los numerales 75, fracción III, y 77, fracción III, del invocado ordenamiento legal, la autoridad aumentó dicha multa en un cincuenta por ciento de la citada cantidad.
"Entonces, el monto de la multa ascendió a $********** (********** moneda nacional), más $********** (********** moneda nacional), que corresponde al aumento por ser una conducta agravada.
"Ahora bien, el quejoso no tiene razón en relación a la inconstitucionalidad del artículo 77, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, ya que el hecho de que la multa y la agravante tengan la misma base para su imposición (monto de las contribuciones omitidas o no enteradas), no implica la imposición de una doble multa respecto de un mismo hecho infractor, esto es, no significa que porque la base para la imposición de la multa y de la agravante sea la misma, por ello pueda considerarse a la agravante como una multa diversa, aunado a que no existe precepto legal alguno que lo prohíba.
"Lo anterior, ya que el principio de prohibición de doble punición, se actualiza sólo cuando el Estado impone a una persona la misma sanción dos veces por el mismo hecho, o bien, en diversos procedimientos, sanciona al contribuyente por el mismo hecho, lo que no sucede en el caso, debido a que la aplicación de una agravante no implica una doble multa por el mismo hecho, sino que es parte de la misma y simplemente ciertos supuestos en específico se consideran más graves que otros, lo que conlleva a su vez, a agravar la propia sanción.
"Inclusive, los artículos 75, fracción III, 76, primer párrafo, y 77, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, señalan como infracción básica la omisión total o parcial en el pago de contribuciones, donde se incluyen específicamente las retenidas y recaudadas, respecto de las cuales su omisión de entero, específicamente, es considerado como una calificativa que agrava esa misma conducta y amerita una sanción más severa.
"Dicho de otro modo, el legislador complementa infracciones básicas incorporando determinadas circunstancias modificativas que atenúan o agravan la sanción que le corresponda, por lo que esos complementos forman parte de la propia infracción genérica, conformando una auténtica unidad sancionadora, sin que ello implique una violación al derecho fundamental non bis in ídem previsto en el artículo 23 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que tal vulneración se actualiza cuando el Estado sanciona dos veces a una persona con motivo de los mismos hechos infractores, mas no con aquellos casos donde el legislador establece una sanción que agrava la infracción básica.
"En ese sentido, indudablemente la multa prevista en el artículo 76, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación, sanciona una infracción genérica, como lo es la omisión total o parcial en el pago de contribuciones, que incluye las retenidas o recaudas, las cuales aun cuando formar parte de esa conducta genérica, se consideran como agravantes de ésta de acuerdo al numeral 75, fracción III, del mismo ordenamiento legal, y por esa misma razón en esos supuestos les corresponde una sanción más severa, como lo indica el precepto 77, fracción III, también de esa legislación, el cual es tildado de inconstitucional.
"De ahí que, la sanción establecida en el último numeral mencionado, no puede considerarse como una multa diversa a la que contempla el también mencionado artículo 76, sino que en realidad, ambas forman una unidad, por lo que la primera deriva de la segunda, debido a las circunstancias particulares que el legislar consideró de mayor gravedad.
"...
"Por los motivos descritos, no se comparte y no es aplicable al caso el criterio aislado invocado por la quejosa, con el rubro: ‘MULTA POR LA OMISIÓN EN EL ENTERO DE CONTRIBUCIONES. EL ARTÍCULO 77, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL PREVER SU INCREMENTO, TRANSGREDE EL ARTÍCULO 23 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.’, pues el Tribunal Colegiado que lo emitió no tiene razón en cuanto a que con lo dispuesto en los numerales 75, fracción III, 76, primer párrafo, y 77, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, se está sancionado la misma conducta con dos multas diversas, puesto que por el contrario, la agravante es parte de la misma multa.
"Por tanto, se concluye que no le asiste razón a la quejosa respecto a la inconstitucionalidad del artículo 77, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, por vulnerar el principio non bis in ídem, contenido en el diverso numeral 23 de la Constitución Federal, toda vez que no se le está sancionando dos veces por la misma conducta, debido a que se trata de una infracción por la omisión de pago total o parcial de contribuciones que es sancionada con una multa, y que en el caso específico de omisión de entero de retención de contribuciones es aumentada, debido a que el legislador la consideró de mayor gravedad, respecto de los diversos supuestos que engloba esa infracción básica, es decir, al considerarse como una conducta más grave respecto de las demás que se encuentran en ese mismo supuesto, debido a sus circunstancias, le corresponde una sanción más severa, aun cuando tanto la multa como el aumento tenga la misma base para su cálculo, lo que no está prohibido por precepto legal alguno, ni siquiera de carácter constitucional ..."
II. Octavo Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Primera Región, con residencia en Naucalpan de J., Estado de México (en apoyo al Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, con sede en Naucalpan de J., Estado de México) –juicio de amparo directo ********** [cuaderno auxiliar **********]–.
- La sociedad mercantil **********, por conducto de su representante legal, promovió juicio de amparo directo, en contra de la resolución dictada el treinta de mayo de dos mil dieciséis, por la Primera S. Regional Norte-Este del Estado de México del entonces Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, quien reconoció la validez de la resolución impugnada –en donde se le impuso un crédito fiscal–.
- De dicho asunto conoció, por razón de turno, el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, con residencia en Naucalpan de J., Estado de México, el cual lo admitió y registró con el número **********.
- Posteriormente, de conformidad con el oficio **********, del secretario Técnico de la Comisión de Creación de Nuevos Órganos del Consejo de la Judicatura Federal, el Magistrado presidente del Tribunal Colegiado en comento, ordenó remitir el expediente al Octavo Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Primera Región, con residencia en Naucalpan de J., Estado de México, para el dictado de la sentencia.
- El órgano colegiado auxiliar lo radicó con el número **********, y en sesión de veinticinco de noviembre del dos mil dieciséis, resolvió conceder el amparo a la parte quejosa, al estimar, en la parte que interesa, lo siguiente:
"... A partir del análisis de ese marco normativo se concluye que el argumento de la promovente es fundado, pues como lo afirma, la fracción III del artículo 77 en relación con el 76 del código tributario, le impone una doble sanción por la misma conducta como a continuación se expone:
"...
"Ahora, como lo refiere la quejosa, si bien es cierto que la redacción de la fracción IIl del artículo 77 del Código Fiscal de la Federación, hace alusión a una sanción por agravante, también lo es que fija como porcentaje para cuantificar esa sanción adicional, la propia contribución omitida y no un porcentaje de la multa por omisión del pago de la contribución.
"En ese sentido, el diseño de la norma tildada de inconstitucional contraviene el derecho humano de seguridad jurídica porque permite la imposición de dos sanciones que toman como base el mismo importe –contribuciones omitidas o no enteradas–, por la misma conducta –omisión de pago y entero de contribuciones–.
"Lo anterior, porque una agravante de la sanción debería extraerse del importe de la sanción misma y no de la contribución a sancionar en lo principal.
"...
"En ese orden de ideas, el artículo 77, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, transgrede lo ordenado por el numeral 23 constitucional, ya que prevé una multa autónoma que sanciona la misma conducta irregular a la que se aplica la diversa multa que se rige por el numeral 76 del mismo ordenamiento (omisión en el entero de contribuciones retenidas o recaudadas).
"Lo anterior, si se toma en consideración para la forma en que el legislador estructuró esas normas, el término ‘entero’ y ‘pago’ son equivalentes, como lo refiere el segundo párrafo del artículo 76 del citado código; por lo que sancionan una sola conducta.
"Cabe aclarar que la quejosa refirió la transgresión a la prohibición de multas excesivas establecida en el artículo 22 constitucional; sin embargo, al tomar en consideración el argumento de doble imposición de la sanción y a lo establecido por el artículo 76 de la Ley de Amparo, es que este Tribunal Colegiado emprendió el estudio de la contienda a la luz de lo previsto en el artículo 23 de la Constitución Federal y al derecho humano de seguridad jurídica, en específico, a la restricción de sanción por dos ocasiones o más por el mismo hecho y al principio de consunción o absorción de las penas en materia tributaria.
"Consecuentemente, el concepto de violación en estudio es fundado.
"En tales condiciones, se otorga la protección constitucional cuyo efecto inmediato y directo es la ineficacia jurídica de la sentencia reclamada; por tanto, la juzgadora debe emitir otra en que, después de reiterar las consideraciones intocadas, declare la nulidad de la resolución administrativa impugnada, únicamente por cuanto hace a la aplicación del artículo 77, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, y ordene a la autoridad demandada a dictar otra en que, reiterando su decisión, prescinda de aplicar la multa ‘agravante’ establecida en ese precepto legal."
De dicho asunto derivó la tesis aislada (I Región) 8o.43 A (10a.), de título, subtítulo y texto siguientes:
"MULTA POR LA OMISIÓN EN EL ENTERO DE CONTRIBUCIONES. EL ARTÍCULO 77, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL PREVER SU INCREMENTO, TRANSGREDE EL ARTÍCULO 23 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.—El artículo 77, fracción III, en relación con el numeral 75, fracción III, ambos del Código Fiscal de la Federación, prevé que las infracciones que describe el diverso artículo 76 del mismo código tributario, serán aumentadas de un 50% a un 75% del importe de las contribuciones, cuando se trate de la omisión en el entero de montos que se hayan retenido o recaudado por los contribuyentes. En ese sentido, el artículo 77, fracción III, citado, que prevé un aumento en la sanción, en realidad impone una multa que toma como base el mismo importe –contribuciones omitidas o no enteradas–, por la misma conducta –omisión de pago de contribuciones–, que también sanciona el numeral 76 mencionado. Por tanto, aquel precepto transgrede el artículo 23 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que prohíbe sancionar por más de una ocasión el mismo hecho, ya que una agravante de la multa debería extraerse del importe de esta misma y no de la contribución a sancionar en lo principal."(1)
CUARTO.—Existencia de la contradicción de tesis. Ahora, procede determinar si existe la contradicción de tesis denunciada entre los criterios sustentados por los tribunales contendientes y para tal propósito, importa destacar que el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, al interpretar en la jurisprudencia P./J. 72/2010 los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal, 197 y 197-A de la Ley de Amparo abrogada, estableció que para que se actualice la contradicción de tesis basta que exista oposición respecto de un mismo punto de derecho, aunque no provenga de cuestiones fácticas exactamente iguales. La citada jurisprudencia es del rubro siguiente:
"CONTRADICCIÓN DE TESIS. EXISTE CUANDO LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN O LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO ADOPTAN EN SUS SENTENCIAS CRITERIOS JURÍDICOS DISCREPANTES SOBRE UN MISMO PUNTO DE DERECHO, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE LAS CUESTIONES FÁCTICAS QUE LO RODEAN NO SEAN EXACTAMENTE IGUALES."(2)
De dicha jurisprudencia se advierte que la existencia de la contradicción de tesis no depende de que las cuestiones fácticas sean exactamente iguales, ya que es suficiente que los criterios jurídicos sean opuestos, aunque debe ponderarse que esa variación o diferencia no debe incidir o ser determinante para el problema jurídico resuelto, esto es, debe tratarse de aspectos meramente secundarios o accidentales que, al final, en nada modifican la situación examinada por el Tribunal Colegiado de Circuito, sino que sólo forman parte de la historia procesal del asunto de origen.
En tal virtud, si las cuestiones fácticas, aun siendo parecidas, influyen en las decisiones adoptadas por los órganos de amparo, ya sea porque se construyó el criterio jurídico partiendo de dichos elementos particulares o la legislación aplicable da una solución distinta a cada uno de ellos, es inconcuso que la contradicción de tesis no puede configurarse, en tanto no podría arribarse a un criterio único ni tampoco sería posible sustentar jurisprudencia por cada problema jurídico resuelto, pues conllevaría a una revisión de los juicios o recursos fallados por los Tribunales Colegiados de Circuito, ya que si bien las particularidades pueden dilucidarse al resolver la contradicción de tesis –mediante aclaraciones–, ello es viable cuando el criterio que prevalezca sea único y aplicable a los razonamientos contradictorios de los órganos participantes.
Precisado lo anterior, de los aspectos relevantes que se desprenden de las ejecutorias que dieron origen a los criterios que se consideran discrepantes –arriba descritas–, esta Segunda S. advierte que sí existe la contradicción de tesis denunciada, debido a que los Tribunales Colegiados contendientes examinaron una misma cuestión jurídica, consistente, concretamente, en determinar si el aumento de la multa impuesta con una agravante –que va de un 50% (cincuenta por ciento) a un 75% (setenta y cinco por ciento) del importe de las contribuciones retenidas o recaudadas y no enteradas–, prevista en el artículo 77, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, se considera una doble multa; empero, dichos Colegiados arribaron a conclusiones encontradas.
• Por un lado, el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, afirmó que el hecho de que la multa y la agravante tengan la misma base para su imposición (monto de las contribuciones omitidas o no enteradas), no implica la imposición de una doble multa respecto de un mismo hecho infractor, esto es, no significa que porque la base para la imposición de la multa y de la agravante sea la misma, por ello puedaconsiderarse a la agravante como una multa diversa, aunado a que no existe precepto legal alguno que lo prohíba.
• La aplicación de una agravante no implica una doble multa por el mismo hecho, sino que es parte de la misma y simplemente ciertos supuestos en específico se consideran más graves que otros, lo que conlleva a su vez, a agravar la propia sanción.
• Inclusive, los artículos 75, fracción III, 76, primer párrafo, y 77, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, señalan como infracción básica la omisión total o parcial en el pago de contribuciones, donde se incluyen específicamente las retenidas y recaudadas, respecto de las cuales su omisión de entero, específicamente, es considerado como una calificativa que agrava esa misma conducta y amerita una sanción más severa.
• Esto es, el legislador complementa infracciones básicas incorporando determinadas circunstancias modificativas que atenúan o agravan la sanción que le corresponda, por lo que esos complementos forman parte de la propia infracción genérica, conformando una auténtica unidad sancionadora, sin que ello implique una violación al derecho fundamental non bis in ídem previsto en el artículo 23 de la Constitución Federal, toda vez que tal vulneración se actualiza cuando el Estado sanciona dos veces a una persona con motivo de los mismos hechos infractores, mas no en aquellos casos donde el legislador establece una sanción que agrava la infracción básica.
• Por su parte, el Octavo Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Primera Región, con residencia en Naucalpan de J., Estado de México, determinó que si bien es cierto que la fracción III del artículo 77, en relación con el numeral 76, ambos del Código Fiscal de la Federación, hace alusión a una sanción por agravante, también lo es que fija como porcentaje para cuantificar esa sanción adicional, la propia contribución omitida y no un porcentaje de la multa por omisión del pago de la contribución; lo que permite la imposición de dos sanciones que toman como base el mismo importe –contribuciones omitidas o no enteradas–, por la misma conducta –omisión de pago y entero de contribuciones–.
• Esto es, una agravante de la sanción debería extraerse del importe de la sanción misma y no de la contribución a sancionar en lo principal.
• El artículo 77, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, transgrede lo ordenado por el numeral 23 constitucional, ya que prevé una multa autónoma que sanciona la misma conducta irregular a la que se aplica la diversa multa que se rige por el numeral 76 del mismo ordenamiento (omisión en el entero de contribuciones retenidas o recaudadas).
• Si bien es cierto que la peticionaria refirió la transgresión a la prohibición de multas excesivas establecida en el artículo 22 constitucional; también lo es que al tomar en consideración el argumento de doble imposición de la sanción y lo establecido por el artículo 76 de la Ley de Amparo, dicho Tribunal Colegiado emprendió el estudio de la contienda a la luz de lo previsto en el artículo 23 de la Constitución Federal y al derecho humano de seguridad jurídica, en específico, a la restricción de sanción por dos ocasiones o más por el mismo hecho y al principio de consunción o absorción de las penas en materia tributaria.
Ahora bien, como se obtiene de la anterior narrativa y tal como se apuntó con antelación, los criterios emitidos por los Tribunales Colegiados contendientes resultan discordantes, tal y como se aprecia en el siguiente cuadro en el que se plasman los criterios sostenidos por los Tribunales Colegiados de Circuito.
Ver cuadro
Con base en lo anterior, es posible concluir que en el caso sí existe la contradicción de tesis y que el punto jurídico a dilucidar, en esencia, consiste en determinar si el aumento de la multa impuesta a través de una agravante, prevista en el artículo 77, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, vulnera o no el principio non bis in idem, establecido en el artículo 23 de la Constitución Federal, al considerarse una doble multa, o bien si dicha agravante forma parte de la multa como una unidad.
QUINTO.—Estudio. Esta Segunda S. al resolver el amparo directo en revisión 786/2018, en su sesión pública correspondiente al veintitrés de mayo de dos mil dieciocho, bajo la ponencia del M.E.M.M.I., determinó que el artículo 77, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, no vulnera el principio non bis in idem, establecido en el artículo 23 de la Constitución Federal, en los siguientes términos:
"28. Con la finalidad de indicar las razones por las que se considera fundado el dicho de la recurrente, en primer lugar, se acudirá al contenido de los artículos 75, 76 y 77 del Código Fiscal de la Federación vigente en 2012 –texto aplicado a la quejosa–, en lo que al caso interesa, a saber:
"28.1 ‘Artículo 75. Dentro de los límites fijados por este código, las autoridades fiscales al imponer multas por la comisión de las infracciones señaladas en las leyes fiscales, incluyendo las relacionadas con las contribuciones al comercio exterior, deberán fundar y motivar su resolución y tener en cuenta lo siguiente:
"‘I. Se considerará como agravante el hecho de que el infractor sea reincidente. Se da la reincidencia cuando:
"‘...
"‘II. También será agravante en la comisión de una infracción, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos:
"‘...
"‘III. Se considera también agravante, la omisión en el entero de contribuciones que se hayan retenido o recaudado de los contribuyentes.
"‘IV. Igualmente es agravante, el que la comisión de la infracción sea en forma continuada.
"‘V. Cuando por un acto o una omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales de carácter formal a las que correspondan varias multas, sólo se aplicará la que corresponda a la infracción cuya multa sea mayor. ...’
"28.2 ‘Artículo 76. Cuando la comisión de una o varias infracciones origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones incluyendo las retenidas o recaudadas, excepto tratándose de contribuciones al comercio exterior, y sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades, se aplicará una multa del 55% al 75% de las contribuciones omitidas. ...’
"28.3 ‘Artículo 77. En los casos a que se refiere el artículo 76 de este Código, las multas se aumentarán conforme a las siguientes reglas:
"‘...
"‘III. De un 50% a un 75% del importe de las contribuciones retenidas o recaudadas y no enteradas, cuando se incurra en la agravante a que se refiere la fracción III del artículo 75 de este código. ...’
"29. Como se observa de la transcripción que antecede, el primero de los aludidos numerales, en su fracción III, contempla como agravante la omisión del pago de contribuciones que se hayan retenido o recaudado de los contribuyentes.
"30. El artículo 76 transcrito prevé una multa del cincuenta y cinco al setenta y cinco por ciento de las contribuciones omitidas, ante la omisión total o parcial en el pago de contribuciones –salvo las de comercio exterior–.
"31. Y finalmente, el precepto cuya inconstitucionalidad reclamó la quejosa, establece que en los casos a que se refiere el citado arábigo 76, las multas se aumentarán de un cincuenta a un setenta y cinco por ciento, de las contribuciones retenidas o recaudadas y no enteradas, cuando se incurra en la agravante a que se refiere la fracción III del artículo 75 del invocado código.
"32. Así, la agravante a la que se alude en el precepto cuya inconstitucionalidad se combate, está relacionada con las contribuciones retenidas o recaudadas y no enteradas.
"33. En la jurisprudencia de este Alto Tribunal la retención de impuestos se ha fundamentado en la facultad que tiene la autoridad hacendaria para controlar el impuesto y hacer más expedita su recaudación, pues no es una relación simple la que se entabla entre el Estado y el contribuyente que sólo implica la obligación de pago, sino por el contrario, es una relación compleja que trae aparejado un conjunto de derechos y obligaciones tributarias, entre las que se encuentra la de controlar el tributo mediante la imposición de la obligación de retención a terceros .
"34. El retenedor del impuesto, tiene un carácter de auxiliar y coadyuvante de la administración tributaria en su recaudación.
"35. Por el contrario, el sujeto pasivo de la obligación tributaria –contribuyente– es la persona física o jurídica que tiene la obligación de pago del tributo por haber realizado el hecho imponible demostrativo, en su caso, de capacidad contributiva, soportando dicha carga en su patrimonio.
"36. En el derecho tributario mexicano no existe una disposición legal en la que se establezca expresamente quién es el sujeto pasivo de la obligación tributaria y los distintos obligados tributarios. Sin embargo, existe es una disposición que prevé quienes son los responsables solidarios con los contribuyentes, a saber, el artículo 26 del Código Fiscal de la Federación, cuya fracción I, indica que como tales a: ‘Los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de dichas contribuciones’.
"37. Los sujetos que están obligados a retener o recaudar las contribuciones, están obligados al pago del impuesto en lugar del contribuyente, sustituyéndolo, siendo el único y verdadero sujeto obligado al pago.
"38. Es decir, el recaudador o retenedor se convierte en un garante personal de la obligación tributaria de pago no satisfecha por el contribuyente, que facilita y simplifica la actividad recaudatoria de la autoridad fiscal actuando a título de auxiliar y coadyuvante de ésta, por lo que se establece como un especial mecanismo impositivo.
"39. Esto interesa al caso, en tanto que se observa que la agravante que previó el legislador encuentra su razón de ser en sancionar no únicamente el incumplimiento del pago de contribuciones propias, sino que considera de mayor gravedad que un tercero en su calidad de auxiliar y coadyuvante de la autoridad administrativa, incumpla con la responsabilidad que se le ha impuesto por ley, impidiendo de tal forma la finalidad de lograr una eficiencia y eficacia en la recaudación de impuestos.
"40. Así, el artículo 77, fracción III del Código Fiscal de la Federación no prevé una doble sanción por una misma conducta, en tanto no se está sancionando doblemente por la misma conducta.
"41. Pues de la lectura de los artículos 76 y 77, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, se advierte que a través del primero de ellos el legislador sanciona que derivado de una o más infracciones se omita total o parcialmente el pago de contribuciones, multándose por el 55% a 75% del monto de la contribución no pagada. Por su parte, la fracción III del artículo 77 dispone que cuando se actualice la agravante prevista en el artículo 75, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, su comisión tendrá como consecuencia adicional a la aplicación de la sanción prevista en el artículo 76 indicado, la aplicación de un incremento a la sanción (multa) consistente en el 50% al 75% del monto de la contribución no enterada.
"42. Es pertinente señalar que una de las finalidades que se persiguen al tipificar las infracciones es desalentar la realización de ciertas conductas que se consideran indeseables o dañinas para la sociedad. El legislador establece tantas infracciones como conductas pretende desalentar. Sin embargo, debido a que en muchas ocasiones la conducta cuya realización se busca desalentar puede presentar diversas modalidades, el legislador atendiendo a su libertad de configuración puede considerar conveniente, por razones de economía legislativa, describir la conducta en una disposición aplicable a todas ellas y agregar disposiciones adicionales que se refieran a las diferencias relevantes que presenta cada una de dichas modalidades.
"43. Ello pues el legislador, puede advertir que la conducta que busca desalentar puede aparecer acompañada de algunas circunstancias que atenúan o agravan la antijuricidad de la conducta.
"44. En esos términos, esta S. considera que el hecho de establecer una agravante respecto de una infracción, no significa que se estén imponiendo dos sanciones sobre la misma conducta. De hecho, de establecerse lo contrario se tendría que concluir que todas las normas que plantean agravantes tienen el vicio de inconstitucionalidad que sostiene la quejosa.
"45. Siendo que el hecho de que el porcentaje de la multa se considere sobre el mismo parámetro, a saber, el monto de la contribución omitida, no deriva per se, en que se viole el artículo 23 constitucional, sino que se trata de un parámetro elegido por el legislador con base en su libertad configurativa, lo cual no se encuentra prohibido por la Carta Magna. Incluso permite que la autoridad administrativa pueda imponer las sanciones derivadas del incumplimiento en el pago de los conceptos a que hacen alusión, atendiendo a la gravedad de la conducta infractora del gobernado y a la cuantía del concepto omitido, ya que pueden imponerse sanciones más elevadas en los casos en que el bien jurídico tutelado sea de mayor eminencia y el monto omitido sea más elevado y de menor cuantía cuando el bien jurídico tutelado sea de menor trascendencia y su monto sea más bajo."
En estas condiciones, esta Segunda S. determina que debe prevalecer con carácter obligatorio el siguiente criterio:
MULTA POR LA OMISIÓN EN EL ENTERO DE CONTRIBUCIONES. EL ARTÍCULO 77, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL PREVER UNA AGRAVANTE DE AQUÉLLA, NO VULNERA EL PRINCIPIO NON BIS IN IDEM, ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 23 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. De la lectura de los artículos 76 y 77, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, se advierte que a través del primero el legislador estableció que cuando derivado de una o más infracciones se omita total o parcialmente el pago de contribuciones, se aplicará una multa del 55% al 75% del monto de la contribución no pagada. Por su parte, la fracción III del artículo 77 dispone que cuando se incurra en la agravante a que se refiere el artículo 75, fracción III, del mismo ordenamiento, su comisión tendrá como consecuencia adicional a la imposición de la sanción prevista en el artículo 76 indicado, la aplicación de un incremento a la multa del 50% al 75% del monto de la contribución no enterada. Ahora bien, el hecho de establecer una agravante respecto de una infracción no significa que se estén imponiendo dos sanciones sobre la misma conducta, porque de estimarse lo contrario se tendría que concluir que todas las normas que plantean agravantes tienen un vicio de inconstitucionalidad. En consecuencia, el artículo 77, fracción III, aludido, al señalar que el porcentaje de la multa se considere sobre el mismo parámetro, a saber, el monto de la contribución omitida, no vulnera el principio non bis in idem establecido en el artículo 23 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al tratarse de un parámetro elegido por el legislador con base en su libertad configurativa, lo cual no se encuentra prohibido por la Carta Magna. Incluso, permite que la autoridad administrativa pueda imponer las sanciones derivadas del incumplimiento en el pago de los conceptos a que hacen alusión, en atención a la gravedad de la conducta infractora del gobernado y a la cuantía del concepto omitido, ya que pueden imponerse sanciones más altas en los casos en que el bien jurídico tutelado sea de mayor importancia y el monto omitido sea más elevado, y de menor cuantía cuando el bien jurídico tutelado sea de menor trascendencia y su monto sea más bajo.
Por lo antes expuesto y fundado, se resuelve:
PRIMERO.—Existe la contradicción de tesis denunciada.
SEGUNDO.—Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en términos de la tesis redactada en el último considerando del presente fallo.
N.; remítanse de inmediato la tesis jurisprudencial que se establece en este fallo a la Dirección General de la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis y la parte considerativa correspondiente, para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y en su Gaceta, así como al Pleno y a la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a los Tribunales Colegiados de Circuito y a los Juzgados de Distrito, en acatamiento a lo previsto por el artículo 219 de la Ley de Amparo, y en su oportunidad, archívese el expediente.
Así lo resolvió la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación por mayoría de tres votos de los Ministros A.P.D., E.M.M.I. y J.F.F.G.S.. El Ministro presidente J.L.P. emitió su voto en contra y formulará voto particular. Ausente la M.Y.E.M. (ponente). El Ministro J.F.F.G.S. hizo suyo el asunto.
En términos de lo previsto en los artículos 110 y 113 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública; así como en el Acuerdo General 11/2017, del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicado el dieciocho de septiembre de dos mil diecisiete en el Diario Oficial de la Federación, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.



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1. Publicada el viernes veinticuatro de febrero de dos mil diecisiete a las diez horas con veintiséis minutos en el Semanario Judicial de la Federación. Décima Época. Registro digital: 2013760. Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito. Tesis aislada. Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 39, Tomo III, febrero de 2017, materias constitucional y administrativa, tesis (I Región) 8o.43 A (10a.), página 2313.
2. Novena Época. Registro digital: 164120. Instancia: Pleno. Tipo de tesis: jurisprudencia. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2010, materia común, tesis P./J. 72/2010, página 7.


Esta ejecutoria se publicó el viernes 18 de octubre de 2019 a las 10:28 horas en el Semanario Judicial de la Federación.