Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala

JuezJosé Vicente Aguinaco Alemán,Sergio Hugo Chapital Gutiérrez,Sergio Valls Hernández,Juan Díaz Romero,Victoria Adato Green,José Ramón Cossío Díaz,José de Jesús Gudiño Pelayo,Santiago Rodríguez Roldán,Clementina gil de Lester,Salvador Aguirre Anguiano,Samuel Alba Leyva,Mariano Azuela Güitrón,Genaro Góngora Pimentel,Humberto Román Palacios,Juan N. Silva Meza
LocalizadorGaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo XXX, Septiembre de 2009, 221
Fecha de publicación01 Septiembre 2009
Fecha01 Septiembre 2009
Número de resolución1a./J. 81/2009
Número de registro21743
MateriaDerecho Fiscal
EmisorPrimera Sala

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1353/2005. **********, S.A. DE C.V.


CONSIDERANDO QUE:


PRIMERO. Competencia. Esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del presente recurso de revisión, en términos de lo dispuesto en los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 83, fracción V y 84, fracción II, de la Ley de Amparo; 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; así como en el punto primero del Acuerdo Plenario 5/1999 de fecha veintiuno de junio de mil novecientos noventa y nueve.


SEGUNDO. Oportunidad. El recurso de revisión planteado por la tercero perjudicada fue interpuesto en tiempo y forma, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 86 de la Ley de Amparo, pues de las constancias de autos se advierte que la sentencia dictada por el Décimo Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito le fue notificada personalmente el siete de julio de dos mil cinco,(3) surtiendo efectos el día ocho de julio del mismo año, de conformidad con la fracción II del artículo 34 de la Ley de Amparo.


Así, el plazo de diez días que señala el artículo 86 de la Ley de Amparo empezó a correr el día once de julio y concluyó el cinco de agosto, ambos de dos mil cinco, habiéndose descontado los días dieciséis al treinta y uno de julio, por ser inhábiles.


En tales condiciones, dado que de autos se desprende que el recurso de revisión fue presentado ante la Oficina de Correspondencia Común a los Tribunales Colegiados en Materia Administrativa del Primer Circuito el pasado cinco de agosto de dos mil cinco, es inconcuso que el recurso de revisión se interpuso oportunamente.


Por otro lado, en lo que concierne al recurso de revisión adhesiva intentado por la parte quejosa, se precisa que la admisión al recurso le fue notificada por lista el dieciséis de agosto de dos mil cinco, surtiendo sus efectos el día diecisiete siguiente, de conformidad con la fracción II del artículo 34 de la Ley de Amparo. En tal virtud, el plazo de cinco días a que se refiere el artículo 83 del mismo ordenamiento, corrió desde el día dieciocho hasta el veinticuatro de agosto de dos mil cinco, descontándose los días veinte y veintiuno, por ser inhábiles.


Consecuentemente, apreciándose que dicho recurso fue presentado ante este Alto Tribunal el veinticuatro de agosto de dos mil cinco, debe concluirse que el mismo fue interpuesto oportunamente.


TERCERO. Problemática jurídica a resolver. En el presente asunto deberá dilucidarse si el recurso de revisión resulta procedente y, en su caso, determinar si los agravios formulados por la tercero perjudicada recurrente para desvirtuar las razones por las cuales le fue otorgado el amparo a la empresa quejosa resultan suficientes para modificar o revocar la protección constitucional concedida.


Asimismo, de considerarse que los agravios formulados en la revisión principal deben prosperar, entonces resultará procedente realizar el análisis de la revisión adhesiva, ya que ésta sigue la suerte de la principal. Lo anterior, de conformidad con la tesis aislada emitida por esta Primera S., de rubro: "REVISIÓN ADHESIVA. REGLAS SOBRE EL ANÁLISIS DE LOS AGRAVIOS FORMULADOS EN ELLA."(4)


CUARTO. Cuestiones necesarias para resolver el asunto. A fin de dar respuesta a los problemas jurídicos planteados en la presente revisión, deben tomarse en cuenta los planteamientos originalmente formulados en el juicio de garantías, mismos que se precisan a continuación.


1. Los razonamientos vertidos por la parte quejosa en el cuarto concepto de violación, relativo a cuestiones de constitucionalidad, son medularmente los siguientes:


La quejosa considera que los actos son violatorios del principio de proporcionalidad tributaria, contenido en el artículo 31, fracción IV, constitucional.


Precisa la quejosa que el primer acto de aplicación de las disposiciones tildadas de inconstitucionales se verificó con la notificación de la resolución contenida en el oficio 330-SAT-VIII-17842, de quince de agosto de dos mil dos, emitida por la administradora de Auditoría a Grandes Contribuyentes Diversos "2", en suplencia por ausencia de la administradora Central de Fiscalización a Grandes Contribuyentes Diversos, del Servicio de Administración Tributaria, a través de la cual se determinó una renta gravable por el ejercicio fiscal del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve al treinta y uno de diciembre del mismo año, por la cantidad de tres millones trescientos sesenta y seis mil trescientos treinta y nueve pesos con cincuenta centavos, conminándosela a un reparto adicional de utilidades, así como a acreditar ante la Secretaría del Trabajo y Previsión Social el pago del reparto manifestado.


Según narra la quejosa, dicha determinación deriva del hecho consistente en que la autoridad hacendaria consideró que debía acumularse lo que denomina "supuesto ingreso derivado de la supuesta enajenación" de plata, en virtud de que la factura respectiva habría sido expedida -aun cuando ello, según afirma, fue únicamente para tramitar el pedimento de exportación conforme al artículo 36 de la Ley Aduanera-, habiéndose enviado el bien enajenado, con lo cual se actualizarían los supuestos contemplados por los artículos 15 y 16, fracción I, incisos a) y b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en mil novecientos noventa y nueve.


Posteriormente, la parte quejosa narra que optó por impugnar dicha resolución por la vía ordinaria, misma que concluyó con la emisión de la sentencia que confirmó su validez, motivo por el cual hace valer la inconstitucionalidad de los numerales previamente precisados, para lo cual en primer término desarrolla los alcances del principio de proporcionalidad tributaria, así como su evolución histórica.


En este contexto, afirma que el legislador federal ha establecido como hecho imponible del impuesto sobre la renta toda modificación positiva que se tenga en el patrimonio de una persona -misma que debe suscitarse realmente y no ser ficticia-, ya sea porque obtuvo ingresos en efectivo, en crédito, en bienes, en servicios o con motivo de los efectos inflacionarios, mediante la disminución real de las deudas, enfatizando que para poder acumularse un efecto positivo patrimonial y sobre éste enterarse el tributo correspondiente, considera requisito sine qua non que realmente acontezca una modificación positiva en el patrimonio, pues no puede acumularse aquello que en modo alguno incrementa en forma positiva el hecho patrimonial. Apoya lo anterior en la jurisprudencia de rubro: "INGRESOS EN CRÉDITO Y ENTRADAS DE EFECTIVO. DIFERENCIAS PARA EFECTOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA."


A juicio de la quejosa, el artículo 16, fracción I, incisos a) y b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta postula de manera incorrecta que los contribuyentes han obtenido un ingreso cuando se expida el comprobante que ampare el precio o contraprestación pactada, o bien, cuando se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.


Lo anterior, en razón de que no se establece un mecanismo de excepción a dichas presunciones para los casos en que, aun habiéndose expedido una factura, ésta sea cancelada por cuestiones de caso fortuito o fuerza mayor, a fin de que se considere que no se ha obtenido el ingreso relativo a dicha operación. La empresa quejosa estima que tampoco existe un mecanismo para que si por alguna causa se ve interrumpido el envío de la mercancía objeto de negociación, no se considere que se ha obtenido el ingreso de dicha operación.


En el concepto de la quejosa lo anterior acredita una violación al principio de proporcionalidad tributaria, pues los artículos en cuestión forzosamente establecen que se debe acumular el ingreso, cuando se expide la factura o se envíe la mercancía objeto de negociación, sin determinar excepciones y sin prever un mecanismo relativo a que no se considere percibido el ingreso cuando la enajenación no se realice por caso fortuito o fuerza mayor, o derivado de alguna hipótesis prevista en un término en materia de compraventa internacional de mercaderías (incoterms), pues si ésta no se lleva a cabo -a su juicio- sería evidente que no existe una modificación positiva patrimonial que gravar.


Asimismo, alega que los numerales no prescriben un mecanismo que contemple que la expedición de una factura se puede dar con motivo del cumplimiento a los requisitos previstos en la Ley Aduanera, esto es, para tramitar el pedimento de exportación.


En relación con lo anterior, afirma que, en su caso, la enajenación de plata impura jamás se realizó -situación que tanto la S. Fiscal como la autoridad hacendaria reconocieron-, dado que la mercancía fue robada, de tal suerte que no se obtuvo una modificación en forma positiva en su patrimonio, sino que, por el contrario, se actualizó una disminución en su activo circulante, conllevando daños y perjuicios.


En efecto, afirma que no obtuvo una modificación en forma positiva en su patrimonio, pues la factura fue cancelada y el envío de dicha mercancía al comprador extranjero no pudo concretarse.


Así pues, toda vez que el artículo 15 del ordenamiento en estudio establece que se acumularán los ingresos que se obtengan, a juicio de la quejosa debe existir, a priori, una modificación que incremente el patrimonio, situación que, reitera, no acontece en la especie. En esta misma línea, afirma que la ficción legal contenida en el artículo 16, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, constriñe a acumular un ingreso presunto, aun cuando se hubiere comprobado que "jamás hubo enajenación", con lo cual se evidencia que no se refleja su auténtica capacidad contributiva, pues los ingresos, para acumularse, primeramente deberían obtenerse.


Acorde con lo argumentado, a juicio de la quejosa existe una incongruencia entre los numerales previamente identificados, pues mientras el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que se deben acumular los ingresos obtenidos -ya sea en crédito, en bienes, en servicio, en efectivo o aquel obtenido por ganancia inflacionaria, esto es, cuando exista una modificación positiva en el haber patrimonial-, no resulta lógico que el diverso artículo 16, fracción I, del mismo ordenamiento, prescriba que se obtiene un ingreso con el simple hecho de expedir una factura o porque se haya enviado la mercancía objeto de negociación.


Alega que este último numeral desconoce la existencia de convenios y términos de comercio internacional (incoterms) que pueden ocasionar que no se lleve a cabo la compraventa y, por ende, que no se obtenga un ingreso o que, por caso fortuito o fuerza mayor, se pueda cancelar una operación y, por ende, se deba cancelar la factura previamente expedida -máxime cuando dicho documento, alega, fue expedido para dar cumplimiento a la Ley Aduanera, para la tramitación del pedimento de exportación correspondiente- y, derivado de ello, no se perciba realmente el ingreso.


Así las cosas, considera que para cumplir con el principio de proporcionalidad tributaria, el ingreso o modificación positiva patrimonial debe ser real -no ficticio, hipotético o presunto-, pues de lo contrario se gravaría un supuesto ingreso que no se dio en la realidad y, por ende, nunca modificó el haber patrimonial en forma positiva. Asimismo, reitera que la inconstitucionalidad que reclama se evidencia en la medida en que la presunción contenida en el artículo 16, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no reconoce situaciones de hecho excepcionales, como las que acontecerían en el presente caso.


En apoyo a lo anterior, transcribe las tesis aisladas de rubros: "RENTA. EL AJUSTE ANUAL POR INFLACIÓN ACUMULABLE OBTENIDO CONFORME A LO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 46, FRACCIÓN II, PRIMER PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2002, CONSTITUYE UN INGRESO REAL.", "RENTA. LOS ARTÍCULOS 7o. B, ANTEPENÚLTIMO PÁRRAFO Y 17, FRACCIÓN X, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (ADICIONADOS POR DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 15 DE DICIEMBRE DE 1995), AL ESTABLECER QUE TRATÁNDOSE DE LOS CRÉDITOS QUE HAN GENERADO INTERESES MORATORIOS, EL EFECTO DE LA INFLACIÓN SÓLO SE RECONOCERÁ HASTA QUE ÉSTOS SE FACTUREN O CUBRAN, O BIEN, HASTA QUE SE CANCELE LA OPERACIÓN QUE LES DIO ORIGEN, TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA." y "RENTA. EL ARTÍCULO 24, FRACCIÓN XVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SIETE, QUE ESTABLECE EL MOMENTO EN QUE SE EFECTUARÁN LAS DEDUCCIONES TRATÁNDOSE DE LA ADQUISICIÓN DE BIENES SUJETOS A IMPORTACIÓN TEMPORAL, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA." y, finalmente, la tesis jurisprudencial de rubro: "RENTA. EL ARTÍCULO 78-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA AL GRAVAR UN INGRESO FICTICIO."


2. En lo que respecta a los temas de constitucionalidad planteados, los argumentos utilizados por el tribunal a quo para motivar su fallo son los que a continuación se sintetizan:


2.1. En primer término, desestima los argumentos que expresa la autoridad tercero perjudicada, dirigidos a evidenciar que se actualizaría la causa de improcedencia prevista por la fracción XVIII del artículo 73 de la Ley de Amparo, en relación con el artículo 116, fracción V, de la misma ley, y a través de los cuales habría esgrimido que la parte quejosa no vertió los conceptos de violación necesarios que demostraran que los artículos 15 y 16, fracción I, incisos a) y b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vulneran la garantía de proporcionalidad contenida en la fracción IV del artículo 31 constitucional.


Ello, en razón de que, por una parte, el artículo 116, fracción V, de la Ley de Amparo, no tiene aplicación en la demanda de amparo directo y, por otra, en el juicio de amparo los artículos 15 y 16, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no constituyen el acto reclamado, por lo que la parte quejosa en términos del artículo 166, fracción IV, de la Ley de Amparo, no estaba obligada a expresar conceptos de violación contra los citados preceptos legales, teniendo obligación de expresar las consideraciones dirigidas a evidenciar por qué, a su juicio, los preceptos que se le aplicaron en la sentencia reclamada podrían ser inconstitucionales, lo cual aconteció en la especie.


2.2. En cuanto a la concesión del amparo, el a quo estima que los argumentos vertidos en el cuarto concepto de violación resultan parcialmente eficaces y suficientes para otorgar la protección constitucional.


Previa delimitación de los alcances de la garantía de proporcionalidad tributaria, el órgano colegiado advierte que la quejosa esgrime que los preceptos legales son contrarios a ésta, en cuanto prevén que se considera percibido el ingreso desde la fecha en que se expida el comprobante o se envíe el bien y, por tanto, precisa que el análisis que efectuará no comprende los supuestos en que se considera percibido el ingreso desde la fecha en que se entregue materialmente el bien o se preste el servicio, pues estas hipótesis legales no las cuestiona la quejosa.


En este contexto, estima que el artículo 15, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta -mismo que prevé la obligación de acumular los ingresos que en el ejercicio perciban las personas morales residentes en el país-, en el caso de los ingresos relacionados con la enajenación de bienes, no puede interpretarse aisladamente del artículo 16, fracción I, incisos a) y b), de la misma ley, pues éste remite a aquél para los efectos de cumplir dicha obligación.


De lo anterior, concluye que dichos numerales, en lo que hace a la enajenación de bienes, imponen a las personas morales residentes en el país la obligación de acumular los ingresos que se consideran percibidos desde la fecha en que se expida el comprobante que ampare el precio o se envíe el bien.


Al respecto, el Tribunal Colegiado estima que dichas disposiciones, al referirse a supuestos en los que se considera percibido el ingreso, regulan los casos en los que hipotéticamente se hubiere percibido el ingreso, no así aquellos en los que efectivamente se hubiere recibido el precio pactado.


En relación con dicha hipótesis normativa, el a quo precisa que la inconstitucionalidad de las normas reclamadas se haría depender de que éstas no contemplan cuatro casos de excepción, a saber:


A) Aquellos casos en los que la factura es cancelada, derivado de que la operación respectiva también se hubiere cancelado por caso fortuito o de fuerza mayor;


B) Aquellos casos en los que el envío de la mercancía se ve interrumpido;


C) Cuando se expida la factura para dar cumplimiento a las disposiciones de la Ley Aduanera que regulan el despacho de las mercancías;


D) Cuando la factura sea cancelada con posterioridad o cuando el envío no llegue a "concretizarse", derivado de alguna hipótesis prevista en un término de compraventa internacional de mercaderías (incoterms).


En relación con dichos supuestos, el tribunal a quo señala que los argumentos identificados en el inciso "D" que antecede, resultarían ineficaces al considerar que la quejosa no endereza ningún argumento concreto por el que precise cuál es aquella hipótesis que pudiera tener como consecuencia que la factura expedida sea cancelada o que no se pueda concretizar el envío de la mercancía y que, en tal virtud, diera lugar a que se considere que no se ha obtenido el ingreso.


En relación con los planteamientos restantes, el Tribunal Colegiado comienza por afirmar que es de explorado derecho que existen ocasiones en que el incumplimiento de una obligación no puede ser imputable al sujeto obligado a su cumplimiento, porque se ve impedido para cumplirla por causa de un acontecimiento que está fuera del dominio de su voluntad, que no ha podido prever o que, aun previéndolo, no ha podido evitar, a lo cual se le denomina caso fortuito o de fuerza mayor.


Estima que, tratándose de la enajenación de bienes, no obstante que se haya expedido el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada o se envíe el bien, si por un acontecimiento de caso fortuito o de fuerza mayor no se logra concretar la venta del bien objeto de la enajenación -como puede acontecer con el robo de dicho bien-, ello traerá como lógica consecuencia que el enajenante (causante del impuesto sobre la renta) no obtenga el ingreso, es decir, que no ocurra el hecho generador de la contribución.


En desarrollo de esta línea de argumentación señala que los artículos 79, 80 y 36 de la Ley Aduanera, vigente en mil novecientos noventa y nueve, establecen la obligación a cargo del exportador consistente en anexar al pedimento de exportación la factura en la que se consigne el valor comercial de la mercancía en el lugar de venta, como requisito de trámite de dicho pedimento, a fin de que se calcule el impuesto general de exportación, tomando como base el valor comercial, a fin de poder extraer del país las mercancías que pretende enviar al extranjero con el propósito de concretar su enajenación.


Con base en lo anterior, estima que los numerales son violatorios del principio de proporcionalidad tributaria, en virtud de que gravan un ingreso ficticio, ya que la obligación que le imponen a las personas morales residentes en el país no es respecto de un ingreso derivado de aquella enajenación en la que el enajenante entregue el bien y realmente reciba el precio o la contraprestación pactada, sino que tan sólo presumen que ciertas circunstancias -la expedición del comprobante o el envío del bien- acreditan la obtención del ingreso, pero ello sólo tiene lugar hipotéticamente, sin que éste se perciba.


Así pues, el órgano colegiado señala que dichas disposiciones obligan a acumular un ingreso ficticio, al no contemplar casos de excepción en los que se considere que no se ha obtenido el ingreso relativo -ya sea porque no se concrete la enajenación por un acontecimiento de caso fortuito o fuerza mayor, o bien, porque la factura habría sido expedida en cumplimento de los requisitos legales exigidos para la exportación del bien objeto de la enajenación-.


En virtud de lo expuesto, resuelve conceder el amparo a la quejosa para el efecto de que la S. responsable deje insubsistente la sentencia reclamada y, en su lugar, emita otra en la que siga los lineamientos precisados en el fallo y resuelva como en derecho corresponda. Por tal razón, dicho tribunal se abstiene de analizar los restantes conceptos de violación, en los que se plantearon cuestiones de legalidad.


3. En el recurso de revisión principal, la parte recurrente aduce, en síntesis, lo siguiente:


3.1. En el primer agravio alega que se actualiza una violación a los artículos 77 y 78 de la Ley de Amparo, en razón de que el Tribunal Colegiado realizó un análisis parcial y aislado del marco normativo al que pertenecen los preceptos controvertidos.


Arguye que los artículos 15 y 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta sólo pueden ser entendidos como elementos integrantes del sistema del gravamen, en términos de la determinación de la base gravable integrada por la totalidad de ingresos acumulados, disminuidos en la medida de las deducciones autorizadas a fin de obtener la utilidad fiscal, sobre la cual habrá de aplicarse la tasa que arroje el impuesto a cubrir.


Estima que, de no hacer lo anterior, se incurre en un error, pues se analizaría la obtención de ingresos de manera aislada, sin tomar en cuenta que esta mera obtención no es contemplada como indicador de capacidad contributiva, sino que existe una mecánica de "acumulación de ingresos menos deducciones autorizadas". Utiliza en apoyo la tesis aislada, de rubro: "RENTA. LA PARTE FINAL DEL PRIMER PÁRRAFO DE LA FRACCIÓN XXVIII DEL ARTÍCULO 109 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE EL PAGO DEL TRIBUTO QUE POR EL EXCEDENTE DE LA EXENCIÓN CONTEMPLADA DEBE PAGAR EL CONTRIBUYENTE, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA."


Previo análisis de los supuestos contemplados por los numerales reclamados, la recurrente puntualiza que las personas morales contribuyentes del impuesto sobre la renta tributan bajo el esquema de ingreso devengado -en oposición al de flujo de efectivo-, en virtud del cual toman en cuenta las variaciones patrimoniales para establecer el resultado económico en un ejercicio, sin considerar si se han cobrado o pagado, según los principios de contabilidad generalmente aceptados.


Adicionalmente, la recurrente aduce que resulta incorrecto que se analice la disposición como si rigiera un sistema de flujo de efectivo, toda vez que éste habría sido "superado", siendo el caso que el sistema de ingresos devengados facilitaría el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades hacendarias.


De lo anterior se desprende que si bien es cierto que el artículo 16 en cuestión considera como ingreso acumulable el hecho de haber expedido una factura o de haber enviado la mercancía, no por ello se atenta contra el principio de proporcionalidad tributaria, pues el sistema de acumulación de ingresos y deducciones autorizadas -particularmente, los artículos 10, fracción I y 22 de la ley en cuestión- permite que el sujeto pasivo determine y entere el impuesto a su cargo conforme a su real capacidad contributiva, razón por la que si con la deducción legal se depura el ingreso acumulable, no se trata de una modificación artificiosa.


En apoyo a lo dicho cita las jurisprudencias, de rubros: "RENTA. EL ARTÍCULO 24, FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO VIOLA LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA TRIBUTARIA CONTENIDOS EN LA FRACCIÓN IV DEL ARTÍCULO 31 CONSTITUCIONAL, AL ESTABLECER LOS REQUISITOS QUE DEBEN REUNIRSE PARA QUE LAS DEDUCCIONES SEAN PROCEDENTES (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1993)." y "RENTA. EL PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR EL INGRESO ACUMULABLE Y LA SECUENCIA DE TRIBUTACIÓN PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 17, FRACCIÓN XI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SIETE, RESPETA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."


Considera que son infundados los argumentos del a quo relativos a que los numerales no establecen excepciones por caso fortuito o de fuerza mayor, pues olvida lo prescrito por los diversos 22 y 47 de la ley en cuestión, en términos de la prerrogativa que tiene el contribuyente de realizar las deducciones autorizadas, depurando los ingresos que tiene obligación de acumular, para lo cual hace referencia a dichos numerales, mismos que permiten la deducción de pérdidas por caso fortuito o de fuerza mayor.


En este orden de ideas, precisa que la causa de que la excepción se contemple al nivel de las deducciones y no de los ingresos acumulables, consiste en que el contribuyente debe primeramente reconocer como ingreso el correspondiente a los comprobantes que amparen el precio de las operaciones de enajenación de bienes, a fin de que, posteriormente, pueda efectuarse la deducción correspondiente por la pérdida de dicho bien -originada por caso fortuito o fuerza mayor-, pues ello permite el debido ejercicio de las facultades de comprobación que tienen las autoridades fiscales, siendo el caso que, de lo contrario, éstas quedarían imposibilitadas o dificultadas en su encargo.


Señala que la ley, incluso, prevé el caso de que, de ser recuperada la mercancía, deberá volver a acumularse como ingreso, en términos de los propios artículos 22 y 47 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


Asimismo, estima que resultan excesivas las afirmaciones del órgano colegiado en el sentido de que se viola el principio de proporcionalidad tributaria en la medida en la que el ordenamiento no prevé una causa de excepción a la acumulación en caso de que se interrumpa el envío de la mercancía, pues, a su juicio, la ley por su carácter general, abstracto e impersonal no debe ser casuística y contemplar los casos particulares. Así pues, alega que el legislador no se encuentra obligado a prever dicho supuesto, pues la interrupción del envío de un bien por cualquier causa implica contemplar todo tipo de riesgo que corra el enajenante o un tercero.


En otro orden de ideas, argumenta que en términos de los artículos 2248 y 2249 del Código Civil, la operación de compraventa ya se había concretado, apreciando la existencia de un convenio relativo a precio y cosa, máxime cuando se concretó la operación con la expedición del comprobante y el envío de la mercancía, como sucedió en la especie, por lo que el riesgo corría a cargo del comprador, y ya no del vendedor.


Estima que lo anterior se ve reforzado por el hecho de que la quejosa reconoció que la empresa **********, a la cual se encomendó el envío, se deslindó de toda responsabilidad incurrida por incendios, pérdidas parciales o totales, robos, roturas, mermas, faltantes o daños de cualquier clase.


Finalmente, arguye que la expedición de la factura para efectos de cumplir con la Ley Aduanera se trata de un mero requisito formal para efectos de los impuestos al comercio exterior, por lo cual el legislador no está obligado a establecer una excepción a este respecto.


En efecto, argumenta que los artículos 36, 79 y 80 de la Ley Aduanera únicamente establecen la obligación a cargo del exportador de acompañar al pedimento de exportación de la factura "o cualquier otro documento comercial" que consigne el valor de la mercancía a fin de conocer la base de los impuestos de comercio exterior, sin que resulte obligatoria la específica expedición de la factura, como habría considerado el tribunal a quo. De lo anterior, concluye que si los preceptos no establecen una obligación no hay razón para afirmar que el legislador, al expedir la Ley del Impuesto sobre la Renta, debió haber previsto el supuesto excepcional de que se trata.


Aunado a lo anterior, destaca que la expedición de la factura significa la concreción de la operación de compraventa, perfeccionada en los términos del Código Civil. Señala que de no haberse concretado el negocio, el enajenante podría expedir cualquier otro documento que expresara el valor comercial de las mercancías.


Con base en dichas consideraciones, la recurrente solicita sea revocado el fallo que combate, a fin de que se niegue el amparo solicitado por la empresa quejosa.


3.2. En el segundo agravio, considera que la sentencia recurrida viola el artículo 73, fracción XII, párrafo segundo, de la Ley de Amparo, toda vez que la quejosa ya habría consentido la aplicación de los preceptos tildados de inconstitucionales, al no haberlos impugnado en su oportunidad y, por ende, los conceptos de violación debieron desestimarse por inoperantes en la sentencia de amparo directo.


Resalta que en la foja 4 de la sentencia recurrida, correspondiente al resultando segundo, se habría acreditado que la empresa quejosa es persona moral constituida para operar en la actividad principal de exploración y explotación minera, siendo el caso que, adicionalmente, realiza la exportación de minerales, para lo cual dicha mercancía se consigna a la empresa denominada **********, la cual se encargaría del traslado de la misma del aeropuerto civil al recinto aduanal.


Asimismo, señala que de las fojas 85, 86 y 89 de la sentencia se desprende que en las operaciones de enajenación de minerales que realiza la quejosa, ya había efectuado pagos por concepto de fletes para trasladar los minerales que exporta al C. **********, como se advierte de la facturación que éste expidió a la quejosa, así como de los estados de cuenta bancarios a nombre de la quejosa, con lo cual se acreditaría que, en su oportunidad, ésta hizo pagos con cheque nominativo por concepto de flete de la mercancía.


Opina que lo anterior es concluyente para afirmar que la empresa quejosa había consentido los numerales impugnados, pues con anterioridad al juicio de nulidad realizó operaciones de enajenación de minerales para exportarlos, por las que obtuvo ingresos que estaba obligada a acumular de conformidad con las disposiciones tildadas de inconstitucionales.


En relación con lo anterior, concluye que la empresa quejosa debió acudir al juicio de garantías al actualizarse el primer acto de aplicación relativo a la acumulación de ingresos desde el momento en que se emite la factura correspondiente, siendo el caso que, al no haber procedido de esa manera, se habría acreditado el consentimiento de los numerales reclamados, siendo inoperantes los conceptos de violación respectivos.


En apoyo a lo dicho, cita la tesis de rubro: "AMPARO DIRECTO CONTRA LEYES. EL CONSENTIMIENTO DE LA NORMA GENERAL RECLAMADA, POR FALTA DE IMPUGNACIÓN DE APLICACIONES ANTERIORES, TIENE SU FUNDAMENTO EN EL ARTÍCULO 73, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DE AMPARO (MATERIA ADMINISTRATIVA)."


Estima que no es óbice a lo anterior lo señalado en las fojas 192 y 193 de la sentencia recurrida, en el sentido de que el primer acto de aplicación en perjuicio de la quejosa lo sea la sentencia dictada por la S. responsable -misma que constituye el acto reclamado en el juicio de garantías, acorde al artículo 116, fracción IV, de la Ley de Amparo- dado que el amparo directo es procedente en contra de la sentencia definitiva reclamada, pero lo que se alega en el caso es la inoperancia de los conceptos de violación enderezados en contra de preceptos legales consentidos por actos concretos de aplicación que se realizaron con anterioridad a la promoción del juicio natural.


4. Por su parte, en la revisión adhesiva, la parte quejosa aduce medularmente lo siguiente:


4.1. En el primer agravio, argumenta que debe confirmarse la sentencia recurrida, en razón de que los agravios enderezados por el subprocurador Fiscal Federal de Amparos son infundados e inoperantes.


Considera que son "inoportunos" los razonamientos formulados por la recurrente, relativos a la interpretación como sistema de los artículos impugnados; a la aplicación del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; al sistema de ingreso devengado; a la optimización del ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades hacendarias; a lo dispuesto en los artículos 2248 y 2249 del Código Civil Federal, así como a la oportunidad de expedir cualquier otro comprobante que expresara valor comercial, en razón de que no fueron formulados en el juicio natural, sino hasta la revisión, variando así la litis.


Estima que lo anterior se ve robustecido por el hecho de que ante el debido emplazamiento que se formuló a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en calidad de tercero perjudicada, en el amparo directo 96/2005, ésta tuvo oportunidad de hacer valer su derecho, circunstancia que no se actualizó en la especie, por lo cual los argumentos que formula por primera vez en la revisión devienen inoperantes, a su juicio.


La quejosa hace referencia a los argumentos vertidos por la autoridad en la contestación de la demanda en el juicio de nulidad, a efecto de acreditar que los razonamientos vertidos por ella en el recurso de revisión no fueron expresados anteriormente, lo cual es expuesto en el contexto de su apreciación de que la litis en el juicio de amparo directo no puede rebasar lo que fue planteado por el actor y el demandado en el juicio contencioso administrativo.


A juicio de la adherente, la auténtica pretensión de la recurrente sería la de que la presente instancia se constituyera indebidamente en una nueva oportunidad para exponer argumentos que debió esgrimir en la etapa procesal respectiva.


Asimismo, señala que las jurisprudencias citadas por la autoridad fiscal no son aplicables al caso, y recalca que el órgano colegiado no hizo una declaración general respecto de los artículos impugnados, sino que se limitó a hacerlo respecto del acto reclamado -esto es, la sentencia del juicio de nulidad-, por lo que no sería dable concluir que la sentencia tendría "efectos o consecuencias de índole grave".


4.2. En el segundo agravio, alega que son infundados los argumentos de la recurrente, consistentes en que la quejosa había consentido los numerales impugnados.


Ello, pues señala que la aplicación en su perjuicio aconteció dado el robo de la plata y, derivado de ello, la interpretación y aplicación de los numerales por parte de la S. responsable, concretizando en su esfera jurídica un perjuicio real y directo. Arguye que lo anterior es conforme a lo prescrito en los artículos 73, fracción XII, 158, último párrafo y 166, fracción IV, párrafo segundo, todos ellos de la Ley de Amparo, pues se agotaron los medios ordinarios de defensa para impugnar la inconstitucionalidad de que adolece la interpretación y aplicación concreta de los artículos 15 y 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


QUINTO. Procedencia del recurso. Primeramente, se debe analizar si el presente asunto reúne los requisitos de importancia y trascendencia a que hace alusión el artículo 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, así como el punto primero del Acuerdo General Plenario 5/1999, que aparece publicado en el Diario Oficial de la Federación de veintidós de junio de dicho año, para verificar si es o no procedente el recurso de revisión que nos ocupa.


En efecto, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación emitió el Acuerdo 5/1999, cuyo punto primero establece que para la procedencia del recurso de revisión en amparo directo se requiere que se reúnan los siguientes supuestos:


a) Que en la sentencia recurrida se haya hecho pronunciamiento sobre la constitucionalidad de una ley, tratado internacional o reglamento, o se establezca la interpretación directa de un precepto constitucional, o que, habiéndose planteado alguna de esas cuestiones en la demanda de amparo, se haya omitido su estudio, y


b) Que el problema de constitucionalidad entrañe la fijación de un criterio jurídico de importancia y trascendencia, a juicio de la S. respectiva.


Ahora bien, por lo que se refiere al segundo de los requisitos antes mencionados, el propio punto primero del acuerdo en cita señala que, por regla general, se entenderá que no se surten los requisitos de importancia y trascendencia cuando exista jurisprudencia sobre el problema de constitucionalidad hecho valer en la demanda de garantías, así como cuando no se hayan expresado agravios o, en su caso, éstos resulten ineficaces, inoperantes, inatendibles o insuficientes y no haya que suplir la deficiencia de la queja, o bien, en casos análogos.


En este sentido, debe señalarse que el recurso de mérito sí cumple con los requisitos antes aludidos, en virtud de que se interpuso oportunamente; en la demanda de garantías fue reclamada la inconstitucionalidad de los artículos 15 y 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en vigor en mil novecientos noventa y nueve, además de que su resolución entraña un criterio jurídico de importancia y trascendencia, toda vez que no existe jurisprudencia sobre el problema de constitucionalidad planteado, por lo que se estima necesario abordar su estudio.


SEXTO. Estudio de los agravios de la parte recurrente. En consecuencia, resulta procedente abordar el estudio de los agravios planteados por la autoridad tercero perjudicada, a través del recurso de revisión principal. Al respecto, dado que el segundo de dichos agravios se refiere a cuestiones vinculadas con la procedencia del juicio de garantías -misma que en el amparo directo tendría como consecuencia la inoperancia de los conceptos de violación-, su estudio será efectuado en primer término.


1. A través del agravio segundo, la parte recurrente hace valer que en el presente caso se actualizaría la causal de improcedencia a que se refiere el párrafo segundo de la fracción XII del artículo 73 de la Ley de Amparo, relativo al consentimiento de las disposiciones reclamadas.


Lo anterior, en razón de que las constancias de autos permitirían apreciar que la quejosa habría efectuado pagos por concepto de flete, con lo cual se acreditaría que habría consignado mercancía a empresas del ramo transportista, siguiéndose de lo anterior que la quejosa habría percibido ingresos por la enajenación de la mercancía apuntada, en relación con los cuales se encontraba obligada a acumular en los términos de las disposiciones legales que ahora tilda de inconstitucionales.


A juicio de esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el agravio en estudio deviene infundado, en razón de que la causal de improcedencia que se aduce con la intención de acreditar la inoperancia de los conceptos de violación, es desprendida de inferencias y conjeturas de parte de la recurrente, siendo el caso que las referidas causales deben estar plenamente acreditadas y no establecerse a través de simples presunciones.


En efecto, la parte recurrente arriba a conclusiones apresuradas, derivadas de un hecho aislado que no acredita de manera plena e indubitable la actualización de la causal de improcedencia correspondiente al consentimiento de las disposiciones reclamadas.


Cierto es que la parte quejosa manifiesta haber realizado diversos pagos a la persona física **********, así como haber celebrado un contrato con la empresa **********; sin embargo, de la realización de diversos pagos -inclusive por concepto de flete- no se sigue de manera necesaria que la quejosa hubiere consentido las disposiciones cuya inconstitucionalidad hace valer, dado que existen diversos factores -comerciales, legales y fiscales- que no permiten arribar a la conclusión apuntada por la recurrente.


Así, se aprecia que los pagos efectuados podrían lo mismo corresponder al pago efectuado para transportar productos terminados que enajena la quejosa, que al transporte de mercancía que adquiere o materia prima; por otro lado, podría tratarse del flete correspondiente a mercancía no enajenada, sino exportada para su transformación y posterior retorno al país; bajo otra óptica, podría tratarse de mercancía efectivamente enajenada, pero por la que se percibió el precio antes del envío de la mercancía o de la emisión del comprobante, o bien, de mercancía enajenada a plazos.


En estos escenarios, así como en muchos otros más, el simple pago de flete a un transportista no daría lugar a la acumulación del ingreso en los términos de los artículos 115 y 116, fracción I, incisos a) y b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en mil novecientos noventa y nueve, de lo cual se desprende que las simples conjeturas propuestas por la recurrente de ninguna manera acreditan el consentimiento de los numerales apuntados.


Al respecto, se precisa que de las constancias de autos no se desprende elemento alguno que permita concluir que se acredita la causal de improcedencia que hace valer la recurrente y, adicionalmente, debe apreciarse que, en el presente caso, es la autoridad hacendaria la que tiene el carácter de recurrente principal, la cual tenía a su alcance las declaraciones de impuesto sobre la renta formuladas por la quejosa, mismas que eventualmente hubieran podido acreditar la causal de improcedencia que hace valer, sin que al efecto se hubiere acompañado probanza alguna que de manera fehaciente otorgara convicción a esta S. sobre el particular.


De esta manera, al pretender que se revoque el fallo recurrido aduciendo la inoperancia de los conceptos de violación -derivada de la supuesta actualización de una causal que haría improcedente el juicio de amparo indirecto-, mediante la simple formulación de conjeturas, pero sin acreditar debidamente su dicho, se concluye que el agravio segundo deviene, como se anticipaba, infundado.


2. Por otro lado, a través del primer agravio formulado, la autoridad recurrente hace valer diversas líneas de argumentación, mismas que pueden reducirse a los siguientes planteamientos:


- El tribunal a quo analiza indebidamente el sistema del impuesto sobre la renta, toda vez que el impuesto sobre la renta atiende a los ingresos acumulables de los contribuyentes, atemperados en la medida de las deducciones autorizadas;


- El Tribunal Colegiado se equivoca al analizar la contribución apuntada bajo un sistema de flujo de efectivo, siendo que, en el caso de las personas morales, impera un sistema de ingreso devengado;


- Las disposiciones reclamadas no violan la garantía de proporcionalidad tributaria, toda vez que el legislador no se encontraba obligado a contemplar excepciones a la regla de acumulación del ingreso cuando se emite la factura o se envía la mercancía, pues se trata de supuestos ajenos a disposiciones generales, abstractas e impersonales, como deben ser las leyes.


A juicio de esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, dichos argumentos resultan fundados y suficientes para revocar la protección constitucional otorgada por el Tribunal Colegiado, atento a las siguientes consideraciones:


2.1. En primer término, resulta necesario precisar el contenido y alcance de la garantía de proporcionalidad tributaria, relacionándola con el sistema de acumulación que rige en materia de impuesto sobre la renta.


A fin de sustentar lo anterior, debe delimitarse el alcance de la garantía de proporcionalidad tributaria, contemplada por la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, misma que establece que son obligaciones de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.


Este Alto Tribunal ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o de la manifestación de riqueza gravada.


De conformidad con este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad de cada sujeto pasivo, esto es, en función de su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos.


Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos, utilidades, rendimientos o a la manifestación de riqueza gravada.


Asimismo, este Máximo Tribunal de la Nación ha sostenido que para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza.


De acuerdo con lo anterior, la potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva, de ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las contribuciones es, precisamente, el de la identificación de la capacidad para contribuir a los gastos públicos por parte de los gobernados.


Por tanto, el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o de la manifestación de riqueza gravada, esto es, para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.


Lo anterior encuentra sustento en las tesis de jurisprudencia y aislada, de rubros: "CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS."(5) y "CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU OBJETO NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.",(6) siendo el caso que las consideraciones anteriores fueron finalmente sintetizadas por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tal y como se desprende de la tesis de jurisprudencia, de rubro: "PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES."(7)


En este contexto, contrariamente a lo sostenido por el tribunal a quo, el que los artículos 15 y 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en mil novecientos noventa y nueve establezcan la obligación de acumular los ingresos en el momento en el que se envíe la mercancía o se expida la factura correspondiente, no resulta contrario a la garantía de proporcionalidad tributaria, considerando la naturaleza de dicho impuesto, así como el objeto que éste grava.


La porción reclamada de los numerales tachados de inconstitucionales por parte de la empresa quejosa, correspondientes a la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, son del tenor literal siguiente:


"Artículo 15. Las personas morales residentes en el país acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. La ganancia inflacionaria es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas. ..."


"Artículo 16. Para los efectos del artículo 15 de esta ley se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros artículos de la misma ley, en las fechas que se señalan conforme a lo siguiente:


"I. Tratándose de enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:


"a) Se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada.


"b) Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio. ..."


En relación con dichas disposiciones, debe tomarse en cuenta que el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el objeto del impuesto sobre la renta lo constituyen los ingresos, independientemente de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto.(8)


Como puede apreciarse, este Alto Tribunal definió con claridad que en relación con las sociedades mercantiles -como lo es la quejosa-, el objeto del impuesto sobre la renta lo constituyen los ingresos, sin hacer referencia a las entradas en efectivo.


A través del artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, numeral tachado de inconstitucional, el legislador define cuáles son los ingresos acumulables, es decir, determina qué ingresos son gravables y, por ende, constituyen el objeto del gravamen referido.


Por su parte, el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece las fechas en las que se consideran obtenidos los ingresos, resultando relevante que, en la parte reclamada por la quejosa, se determina que el ingreso se obtiene al expedirse el comprobante o cuando se envíe o entregue materialmente el bien, es decir, en un momento que no necesariamente corresponde al en que se reciba el precio o la contraprestación en efectivo.


La redacción de dichas disposiciones pone de manifiesto que lo que la legislación considera relevante no es la entrada en efectivo, como pretendería el argumento de la quejosa, sino la obtención del ingreso e, inclusive, de un ingreso en crédito, entendido éste como afectación positiva a la esfera jurídica del causante.


En efecto, al obtenerse ingresos en crédito, la persona no percibe necesariamente efectivo ni otros bienes, pero sí ingresa en su haber patrimonial un derecho de crédito que le permitirá obligar a su deudor a que cumpla la contraprestación a su cargo, aun en contra de su voluntad, contraprestación que puede consistir en la entrega de efectivo o bienes o en la prestación de un servicio.


Al respecto, resulta relevante precisar el concepto al que se hace referencia, es decir, el crédito. De conformidad con el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, por crédito debe entenderse la "cantidad de dinero, o cosa equivalente que alguien debe a una persona o entidad y que el acreedor tiene derecho de exigir y cobrar". Se trata, pues, de una deuda que alguien tiene a su favor; la palabra "crédito" designa el derecho que tiene un acreedor de exigir una cantidad de dinero a cuyo pago se ha obligado el deudor.


Jurídicamente, se aprecia que el ingreso en crédito tiene diversos efectos, como son los siguientes:


a. Al patrimonio de la persona se incorpora un derecho de crédito que consiste en exigir del deudor una determinada contraprestación derivada del acto jurídico de que se trate;


b. La incorporación del derecho de crédito origina en ese mismo momento una modificación positiva en el haber patrimonial de la persona;


c. La modificación del haber patrimonial es equivalente al valor que tenga el derecho de crédito que se incorpora al patrimonio.


Como puede apreciarse, el ingreso en crédito constituye el ingreso por excelencia y podría aseverarse que su inclusión entre los ingresos acumulables prácticamente hace innecesaria la referencia a los ingresos en efectivo, en bienes y en servicios, toda vez que un ingreso en crédito es producido, entre otras circunstancias, por las contraprestaciones a que dan lugar los actos jurídicos onerosos al momento mismo en que se perfeccionan; por las contraprestaciones que se van produciendo de manera paulatina si el acto jurídico de que se trate da lugar a la obtención de contraprestaciones periódicas; por los bienes que ingresan al patrimonio de manera gratuita, porque no se paga ninguna contraprestación por adquirirlos; así como por las obligaciones que salen del patrimonio sin que el deudor satisfaga la prestación a que estaba obligado.


Desde el punto de vista contable, se aprecia que existe un ingreso al aumentar el valor neto de la persona, lo cual generalmente puede suceder cuando existe un aumento en las cuentas de activo que no se refleja en una disminución de las de pasivo, o bien, cuando disminuye el pasivo sin que simultáneamente disminuya el activo. En la presencia de dichas circunstancias, la legislación fiscal tradicionalmente reconoce la existencia de un ingreso.


En este contexto, se considera que la apreciación del órgano colegiado -reflejo del planteamiento de la quejosa- no es acertada, pues confunde "ingreso" con "entrada en efectivo", pues uno de los supuestos para que las personas morales se conviertan en contribuyentes del impuesto sobre la renta es que perciban ingresos, mas no que obtengan una entrada de efectivo.


La entrada de efectivo produce una modificación en el patrimonio, mas no en el haber patrimonial, aun cuando se obtenga al mismo tiempo que el ingreso. Por citar un ejemplo, considérese el caso de una sociedad mercantil que celebra un contrato de compraventa, se produce un ingreso y éste modifica el haber patrimonial en el preciso instante en que el acto jurídico de la compraventa queda perfeccionado; en cambio, cuando el comprador finalmente paga el precio, éste ya no produce un ingreso, sino que únicamente se aprecia una entrada de efectivo que, si bien modifica la manera en que se integra el patrimonio, no modifica el haber patrimonial.


En efecto, en el momento en el que un deudor satisface la obligación a su cargo, haciéndose efectivo el derecho de crédito del acreedor, se modifica la manera en que se compone el patrimonio de éste, pero ya no se modifica su haber patrimonial; la "entrada de efectivo" modifica la composición del patrimonio -ya no se tiene el derecho de crédito, pero se tiene más dinero-, pero no se produce modificación alguna en el haber patrimonial, porque ya no hay "ingreso" en esta instancia.


Puede advertirse que en las ventas de riguroso contado el ingreso y la entrada en efectivo se producen casi al mismo tiempo. Sin embargo, aunque eso ocurra, lo que la Ley del Impuesto sobre la Renta considera gravable es el ingreso que obtiene el sujeto o contribuyente, no así la entrada de efectivo.


R., el derecho de crédito -y, por lo tanto, la modificación en el haber patrimonial- se adquiere con independencia de cuándo se obtenga materialmente el cobro de la contraprestación respectiva a lo que el acreedor tenga derecho.


Consecuentemente, asiste la razón a la parte recurrente cuando señala que debe apreciarse que la mecánica del impuesto sobre la renta de las personas morales corresponde a un sistema de ingreso devengado y no a uno de flujo de efectivo.


Por ende, no es acertado señalar, como lo hacen la quejosa y el tribunal a quo, que la obligación de acumular ingresos aun cuando "no se obtengan" -debe entenderse, cuando no se reflejen en una entrada en efectivo- conlleva que la obligación se imponga sobre una capacidad económica ficticia o aparente, toda vez que el propio artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (en una porción no reclamada por la quejosa) establece la obligación de acumular los ingresos en crédito, los cuales claramente se traducen en una afectación positiva al haber patrimonial de los causantes aunque no se reflejen inmediatamente en dinero en efectivo.


La sola generación del derecho de crédito impacta la esfera jurídica de los contribuyentes y no resulta relevante que cuenten o no con la entrada en efectivo, pues claramente se aprecia que el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que los sujetos del impuesto deberán acumular la totalidad de los ingresos que obtengan en el ejercicio (incluyendo los ingresos en crédito) y no dichas entradas, con lo cual se pone de manifiesto que el sistema que impera en materia del impuesto sobre la renta de las personas morales, como lo señala la recurrente, es el de ingresos devengados.


En efecto, resulta pertinente resaltar que, conforme al artículo 31, fracción IV, de nuestra Ley Fundamental, el legislador ordinario está facultado para seleccionar el objeto del tributo, condicionado a que respete los principios de proporcionalidad y equidad en materia tributaria. Pues bien, dicho precepto constitucional no impone como requisito que los tributos recaigan exclusivamente en los ingresos en efectivo; luego, es obvio que constitucionalmente también se pueden gravar los ingresos en crédito y, por vía de consecuencia, entre otros, las cantidades que no han sido cobradas, por cuanto que son reflejo de capacidad contributiva, haciéndose hincapié en que no existe impedimento constitucional para que el legislador las grave.


En el caso a estudio resulta aplicable, en lo conducente, la tesis aislada sustentada por la integración anterior del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: "RENTA, IMPUESTO SOBRE LA. EL ARTÍCULO 12 NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA AL GRAVAR BIENES, SERVICIOS Y CRÉDITOS, PUESTO QUE TOMA EN CUENTA LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO."(9)


En este contexto, se considera que la sola emisión de la factura o el envío de la mercancía acredita la realización de una operación que genera un derecho de crédito, siendo el caso que los ingresos en crédito representan un innegable acceso a una manifestación patrimonial positiva, sobre la cual el contribuyente tiene completo dominio, toda vez que el ingreso se reconoce cuando todos los eventos que determinan el derecho a recibir la contraprestación ya se han actualizado y cuando el monto de dicha contraprestación puede conocerse con razonable precisión.


En efecto, el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que se considerará obtenido el ingreso, para el caso de enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé el primero de los siguientes eventos: expedición del comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada; envío o entrega material del bien o cuando se preste el servicio; o bien, cuando se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.


Como puede apreciarse, los supuestos contemplados por dicho numeral determinan como momentos en los que se entenderá obtenido el ingreso, aquellos en los que las circunstancias que condicionaban la existencia del derecho de crédito ya han tenido lugar, siendo razonablemente apreciable el monto de la contraprestación exigible.


De esta manera, se aprecia que también asiste la razón a la recurrente al precisar que la operación de compraventa ya se habría perfeccionado al momento de existir convenio entre las partes relativos a precio y cosa, siendo que la emisión de la factura correspondiente y el envío de la mercancía simplemente concretaron los efectos de dicha operación para efectos fiscales -con independencia de que la factura se hubiera podido cancelar o de que la mercancía, efectivamente enviada no hubiere llegado al destinatario-.


Consecuentemente, al hacerse valer que el ingreso no habría sido obtenido por la empresa quejosa, realmente se aduce que dicha empresa no contaría con recursos líquidos para cubrir el impuesto causado -al no haber percibido la cantidad correspondiente en efectivo-, mas ello no significa que su haber patrimonial no haya sido afectado, pues cuenta ya con un derecho de crédito, el cual es considerado como ingreso acumulable en los términos del propio artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta -conforme a una porción normativa no reclamada por la quejosa-.


Adicionalmente, debe apreciarse que esta obligación a cargo de las personas morales, consistente en acumular el ingreso aun cuando éste no se hubiere percibido en efectivo, bienes o servicios, como regla general, también se traduce en un beneficio para dichos causantes, relativo a la posibilidad de efectuar las deducciones autorizadas, aun en el evento de que no se hubiere efectuado la erogación correspondiente.


Lo anterior encuentra sustento en la fracción IX del artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en mil novecientos noventa y nueve, misma que establece los casos limitativos en los que la deducción requiere necesariamente de la erogación del pago.(10)


En efecto, dicha disposición establece que la efectiva erogación es requisito indispensable para la deducción, limitando lo anterior a aquellos casos en los que el pago constituya un ingreso para la parte receptora, como acontece en el caso de pagos efectuados a determinadas personas físicas -las que perciban ingresos por honorarios, por arrendamiento, por actividades empresariales y por derechos de autor-, contribuyentes del régimen simplificado de las personas morales y cuando se trate de donativos.


A contrario sensu, las operaciones realizadas con contribuyentes que no sean contemplados en dicha enumeración, otorgan el derecho de efectuar la deducción correspondiente, aunque no se hubiera efectuado el pago respectivo.


En tal virtud, se aprecia que la impetrante de garantías se encuentra en posibilidad de determinar su capacidad contributiva atendiendo no sólo a sus derechos de crédito, en la medida en la que éstos impactan su haber patrimonial, sino también en relación con sus obligaciones de pago, independientemente de que se efectúe la erogación correspondiente.


En tal virtud, de nueva cuenta se aprecia que se encuentra plenamente justificado el mecanismo que establece la Ley del Impuesto sobre la Renta para la determinación del momento en el que deben acumularse los ingresos en crédito, pues se basa en un principio de simetría fiscal, mismo que permite la deducción del gasto aun en los casos en los que éste no haya sido efectivamente erogado, siempre y cuando la contraprestación deba ser acumulada desde que se torna exigible, aunque no haya sido cubierta.


Con base en todas las consideraciones anteriores, se aprecia que el artículo 16, fracción I, incisos a) y b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta en vigor para mil novecientos noventa y nueve no viola la garantía de proporcionalidad tributaria pues, contrariamente a lo sostenido por el Tribunal Colegiado, dicho numeral atiende a la auténtica capacidad contributiva del causante, determinada en base al valor monetario de los derechos de crédito que se incorporan a su patrimonio.


En lo que concierne a la mecánica de acumulación de ingresos para las personas morales en materia del impuesto sobre la renta, esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación se pronunció en términos semejantes -si bien referido al texto en vigor a partir del primero de enero de dos mil dos-, al resolver el amparo en revisión 1056/2004, en sesión de fecha veintisiete de octubre de dos mil cuatro, bajo la ponencia del señor M.J.R.C.D., por unanimidad de cuatro votos.


2.2. Las consideraciones expuestas hasta el presente punto claramente acreditan que, como aduce la recurrente, la mecánica de acumulación de ingresos se rige por un sistema de ingresos devengados, siendo que dicha regla general, al atender a la capacidad contributiva de los causantes, no es inconstitucional.


Ahora bien, no se pasa por alto el hecho de que la empresa quejosa formuló su planteamiento en atención a la circunstancia particular en la que se ubica -por virtud de la cual, habiendo expedido la factura y enviado la mercancía, ésta fue robada, procediéndose a la cancelación de la referida factura- asimismo, esta S. aprecia que la protección constitucional fue otorgada precisamente en atención a que los numerales reclamados no contemplaban una excepción que permitiera atender a dichas circunstancias especiales.


Sin embargo, debe apuntarse que la constitucionalidad de la regla general apuntada, avalada por esta S. en el apartado que antecede, no puede admitir excepciones que se refieran a circunstancias particulares, tal y como se desarrolla a continuación.


El principio de proporcionalidad tributaria, en lo que concierne a la debida valoración de la capacidad contributiva, no es incompatible con las formulaciones legales que se inspiran en la normalidad de los fenómenos económicos. Al legislador se le debe exigir que los supuestos en los que fundamenta sus hipótesis sean aquellos que de ordinario estén asociados a una mayor probabilidad de ocurrencia. Por el contrario, no resulta adecuado reclamar que la ley tributaria en todos los eventos sea un fiel retrato de la realidad y que, por lo tanto, incorpore inclusive las situaciones que ocasionalmente se aparten del curso normal de los acontecimientos.


El casuismo que satisfaría esta pretensión tendría de seguro efectos negativos en lo relativo a la eficiencia del sistema tributario. Tanto la densidad normativa y procedimental como su administración tienen un costo que, de extremarse, puede incluso sacrificar en una medida considerable el producto de lo recaudado.


Por consiguiente, puede concluirse que la armonización entre la justicia tributaria y la eficiencia del sistema se consigue a través de la formulación legal de los hechos imponibles que se apoye en supuestos verosímiles y razonables de la realidad social que, como tales, sean en abstracto demostrativos de capacidad económica o de riqueza, así ello pueda no acaecer en determinadas situaciones concretas e individuales y siempre que esto último no sea la representación inequívoca de una recurrencia social capaz de anular la generalidad de la inferencia legislativa.


En el presente caso, se aprecia que la formulación positiva de la mecánica de acumulación de ingresos -en lo que interesa, la obligación de acumular cuando se envíe la mercancía o se emita la factura- atiende a supuestos que efectivamente corresponden a momentos en los que se materializa una manifestación objetiva de la capacidad contributiva.


Por su parte, los argumentos que tienden a acreditar la inconstitucionalidad de la norma atendiendo a su omisión para contemplar supuestos de excepción a dicha formulación positiva de la mecánica de acumulación -consideraciones con base en las cuales se otorgó el amparo a la empresa quejosa- no debieron prosperar, pues se trata de circunstancias particulares que no deben trascender al analizarse la constitucionalidad de la norma.


En relación con los casos en los que un ingreso obtenido no llegara a traducirse en una entrada en efectivo, no se encuentra en la Constitución ninguna indicación precisa sobre la forma en que debe reconocerse el efecto fiscal de dicha circunstancia. Se trata de un extremo definitivamente dejado a la libre configuración normativa del legislador, sujeta desde luego al respeto de los principios materiales de justicia tributaria -misma que, como se ha precisado en el apartado que antecede, puede quedar subsumida en la mecánica general de acumulación de ingresos, sin que ello implique afectación a las garantías constitucionales del quejoso-.


En efecto, se trata de un método que permite atender a la capacidad contributiva de los causantes, independientemente de las circunstancias particulares de cada caso, no encontrando esta S. una razón que justifique desechar el esquema ideado por el legislador, mismo que se revela adecuado para determinar la contribución que corresponde al contribuyente, de conformidad con la configuración de su haber patrimonial.


El instrumento legal correspondiente a la mecánica de acumulación -en específico, al momento en que ésta debe efectuarse- podría ser declarado inconstitucional, si se probare que es irrazonable o desproporcionado por estar edificado sobre presupuestos falsos en relación con la capacidad contributiva de los causantes.


Empero, el legislador se ha basado en un supuesto fáctico al cual normalmente se asocia una configuración del haber patrimonial: la emisión de facturas o el envío de mercancías son elementos susceptibles de observación empírica sobre parámetros objetivos, los cuales normalmente se traducen en la percepción de un ingreso en crédito, gravable para efectos del impuesto sobre la renta.


Es posible que en algunos casos la capacidad contributiva pudiera no corresponder al ingreso que corresponde a la mercancía enviada, a la factura emitida -en general, al derecho de crédito que puede ser exigido-, pero ello no desmiente la presunción sobre la que descansa el esquema legal general.


Para llegar a esta conclusión, esta S. también ha tenido en consideración que la presunción legal en la que descansa el esquema de acumulación de ingresos, admite -como señala la recurrente- el reconocimiento de efectos fiscales derivados de las circunstancias particulares que describe la quejosa, tal y como acontece con la posibilidad de deducir las pérdidas derivadas de caso fortuito o fuerza mayor, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 47 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en mil novecientos noventa y nueve.


Adicionalmente, debe tomarse en cuenta que las circunstancias especiales en las que dice ubicarse la quejosa son mucho más complejas de lo que describe y, por ende, no pueden ser el sustento de la declaratoria de inconstitucionalidad de una norma orientada bajo un criterio de generalidad.


En efecto, no sólo se trata de un caso en el que la quejosa efectivamente emitió la factura y envió la mercancía, habiendo sido robada la misma, a fin de proceder a la cancelación de la factura. Adicionalmente, debe considerarse que la compraventa pactada se rige en los términos del incoterm "CIP" ("carriage and insurance paid to"), motivo por el cual el vendedor quedaba conminado a entregar las mercaderías al transportista designado por él, debiendo pagar los costos del transporte necesario para llevar las mercaderías al destino convenido y, más importante aún, debía conseguir un seguro contra el riesgo -soportado por el comprador- correspondiente a la pérdida o daño de las mercaderías durante el transporte.


Como puede apreciarse, en condiciones ordinarias, el riesgo de pérdida del bien correspondería a la parte compradora; sin embargo, en el presente caso, la parte vendedora -la empresa quejosa- incumplió su obligación de contratar el seguro por la mercancía, motivo por el cual la determinación de a quién corresponde la pérdida del bien no puede definirse de manera absoluta. De la misma manera, debe reiterarse que no puede ser una circunstancia particular tan específica la que dé lugar a la inconstitucionalidad de la norma.


Lo anterior, igualmente encuentra sustento en las siguientes tesis aisladas y de jurisprudencia, de rubros: "PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS, FALTA DE. DEPENDE DE CIRCUNSTANCIAS GENERALES.",(11) "NORMAS GENERALES. SON INOPERANTES LOS ARGUMENTOS EXPRESADOS EN CONTRA DE AQUÉLLAS SI SE HACE DEPENDER LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LA SITUACIÓN PARTICULAR DEL SUJETO AL QUE SE LE APLICAN.",(12) "CONCEPTOS DE VIOLACIÓN Y AGRAVIOS. SON INOPERANTES CUANDO TIENDEN A DEMOSTRAR LA INCONSTITUCIONALIDAD DE ALGÚN PRECEPTO, SUSTENTÁNDOSE EN UNA SITUACIÓN PARTICULAR O HIPOTÉTICA."(13) y "LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD DEPENDE DE CIRCUNSTANCIAS GENERALES Y NO DE LA SITUACIÓN PARTICULAR DEL SUJETO AL QUE SE LE APLICAN.",(14) mismas que resultan aplicables por analogía, al referirse a la calificación de los conceptos de violación, mientras que en el presente caso esta S. efectúa el análisis de los agravios formulados por la recurrente en contra de la sentencia que concedió el amparo a la parte quejosa.


En todo caso, no debe pasarse por alto que, independientemente de a quién corresponda el riesgo por la pérdida del bien, no puede concluirse que la disposición tenga efectos que no reconozcan la capacidad contributiva de la quejosa, misma que en todo caso se encontraría en una de las siguientes dos circunstancias:


- En caso de que le correspondiera el riesgo por pérdida del bien contaría con una deducción en los términos del artículo 47 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es decir, dada la pérdida del bien por caso fortuito o fuerza mayor;


- Por el contrario, en caso de que la pérdida del bien correspondiera a la parte compradora, entonces la quejosa contaría con un derecho de crédito que podría exigirle a fin de cobrar el precio.


En cualquiera de dichos escenarios, la quejosa se encontraría obligada a acumular el ingreso correspondiente a la venta, a pesar de la pérdida del bien y con independencia de la determinación relativa a quién asume dicho riesgo.


De la misma manera, la mera cancelación de la factura no acredita que la compraventa no se hubiere realizado, pues -como aduce la recurrente-, la factura no es más que el documento en el que se concreta la operación efectuada, y su cancelación no implica la rescisión del contrato ni la restitución de contraprestaciones.


Finalmente, también es cierto lo afirmado por la recurrente en el sentido de que las disposiciones aplicables de la Ley Aduanera no obligan a expedir una factura comercial, pues el valor para efecto de las contribuciones al comercio exterior pueden determinarse atendiendo a la factura, o bien, "a cualquier otro documento comercial", tal y como se desprende del artículo 79 de la Ley Aduanera.


En tales condiciones, los agravios formulados por la autoridad recurrente resultan, como se anticipaba, fundados y suficientes para revocar la protección constitucional otorgada a la quejosa por el tribunal a quo.


SÉPTIMO. Estudio de los agravios de la recurrente adherente. Los agravios planteados en el recurso de revisión adhesiva interpuesto por la parte quejosa devienen inoperantes. Ello, en atención a las siguientes razones.


De la síntesis efectuada del recurso en cuestión puede apreciarse que la totalidad de los argumentos esgrimidos se encuentran encaminados a combatir los razonamientos vertidos por la autoridad tercero perjudicada en el recurso de revisión principal, y no a reforzar los argumentos del a quo, relativos a la concesión del amparo.


En efecto, lo enderezado en la revisión adhesiva interpuesta por la quejosa, no tiende a mejorar o clarificar los argumentos del a quo, sino a controvertir los razonamientos de la autoridad, los cuales estima, por un lado, inoportunos -en razón de que no habrían sido formulados en el juicio natural, sino hasta la revisión, variando así la litis- y, por otro, infundados -pues alega que no es cierto que haya consentido los numerales impugnados-.


No debe pasarse por alto que el objeto de la revisión principal es que se resuelva sobre las consideraciones que perjudican a la recurrente, no de aquellas que le causen beneficio, mientras que los agravios propuestos al adherirse a la revisión solamente pueden estar en relación a las consideraciones que favorecen a quien se adhiere y no puede introducir a la litis de segunda instancia agravios ajenos a lo argumentado por el a quo, como acontece en la especie.


La dependencia de la revisión adhesiva al destino procesal de la principal lleva a determinar que su naturaleza jurídica no es la de un medio de impugnación directo en contra de los argumentos de la autoridad tercero perjudicada, pues el órgano revisor está obligado a estudiar, en primer lugar, los agravios de quien interpuso el recurso de revisión, sin que deba ocuparse de cuestiones que no guardan relación con el punto resolutivo que fue motivo de impugnación en la revisión.


Solamente cuando los agravios formulados por la recurrente sean fundados, debe pronunciarse sobre los agravios expuestos por quien se adhirió al recurso. De ahí que la adhesión al recurso no es un recurso per se, sino un medio procesal que garantiza a quien obtuvo sentencia favorable, la posibilidad de mejorar y reforzar las consideraciones que condujeron al punto resolutivo que le benefició, porque proporciona al tribunal revisor, como materia de estudio en la segunda instancia, nuevos elementos que permitan confirmar la sentencia en la parte impugnada a través del recurso de revisión.


Por consiguiente, la adhesión a la revisión en realidad si bien debe tender a que se confirme la sentencia en la parte que le beneficia, no puede extenderse a impugnar los argumentos de la autoridad responsable, en razón de que no puede ser materia autónoma de la revisión a la cual se adhirió.


Lo dicho encuentra apoyo en la tesis, de rubro: "REVISIÓN ADHESIVA. SU NATURALEZA JURÍDICA."(15)


En el presente caso, tal y como se había señalado, se aprecia que la parte quejosa, a través del recurso de revisión interpuesto en adhesión al de la autoridad recurrente, no plantea argumento alguno tendiente a reforzar la parte considerativa a través de la cual el a quo estimó procedente otorgar la protección constitucional, sino que se limitó a plantear consideraciones en relación a los argumentos de la autoridad -de manera análoga a un escrito de alegatos-, pero sin hacer referencia a los esgrimidos por el juzgador.


Resulta aplicable, por analogía, en cuanto a la naturaleza de la revisión adhesiva y los argumentos que han de estudiarse en la misma, la tesis aislada que se cita a continuación:


"REVISIÓN ADHESIVA. LOS ARGUMENTOS TENDIENTES A DESVIRTUAR UN PRONUNCIAMIENTO ESPECÍFICO DEL JUZGADOR DE PRIMERA INSTANCIA QUE CAUSEN PERJUICIO AL RECURRENTE, NO PUEDEN SER PLANTEADOS A TRAVÉS DE LA MISMA, SINO A TRAVÉS DEL RECURSO DE REVISIÓN EN LO PRINCIPAL. La adhesión al recurso no es autónoma, sino un medio procesal que garantiza a quien obtuvo sentencia favorable, la posibilidad de mejorar y reforzar las consideraciones que condujeron al punto resolutivo que le benefició, en la medida en la que proporciona al tribunal revisor, como materia de estudio en la segunda instancia, nuevos elementos que permitan confirmar la sentencia en la parte impugnada a través del recurso de revisión. Consecuentemente, la adhesión al recurso no es el medio de impugnación idóneo para lograr la revocación de un punto resolutivo de la sentencia que perjudica a quien se adhirió al recurso, pues como un medio que subsiste cuando los agravios de la recurrente prosperan, solamente puede tener por finalidad que quien obtuvo sentencia favorable no quede en estado de indefensión ante la impugnación de la misma, pues de ser revocada le causaría un perjuicio. En tal virtud, resultan inoperantes todos aquellos agravios en la adhesión que tiendan a impugnar una consideración que rija un punto resolutivo específico autónomo que le cause agravio, y que por esta razón debió impugnarse a través del recurso de revisión, toda vez que la adhesión a la revisión no puede sustituir al medio de impugnación específico previsto en la Ley de Amparo para obtener la revocación de la sentencia en la parte resolutiva que cause agravio a cualquiera de las partes."(16)


Debe decirse que, en todo caso, no le asiste razón a la quejosa en cuanto a la falta de oportunidad procesal de los argumentos enderezados por la autoridad tercero perjudicada, pues ésta sí hizo valer su derecho de interponer diversos medios de defensa a lo largo del juicio de que se trata -e inclusive formuló diversos argumentos relativos a la constitucionalidad de la norma-, además de que no existe norma alguna que le prohíba plantear argumentos distintos en el recurso de revisión, si con ellos combate las consideraciones que sustentan la protección constitucional otorgada por el a quo.


En tal virtud, habiéndose analizado los agravios formulados por la parte recurrente principal y por la adherente, dado el carácter fundado del primer agravio esgrimido por la autoridad tercero perjudicada, así como el carácter inoperante de lo argumentado por la adherente, resulta procedente revocar la protección constitucional otorgada a la quejosa.


OCTAVO.-Reserva del estudio de los restantes conceptos de violación al Tribunal Colegiado. Finalmente, considerando que, de conformidad con lo razonado, resulta procedente, en lo que es materia del presente extraordinario medio de defensa, revocar la sentencia recurrida, debe remitirse el asunto al Décimo Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, a efecto de que, partiendo de lo expuesto en la presente ejecutoria, se avoque de nueva cuenta al estudio de la sentencia que constituye el acto reclamado en el juicio constitucional del que deriva el recurso de revisión a que este toca corresponde- a la luz de los restantes conceptos de violación que en contra de dicha resolución se hicieron valer, acorde a lo señalado en la tesis, de rubro: "REVISIÓN EN EL AMPARO DIRECTO. SI SE REVOCA LA SENTENCIA QUE OTORGA EL AMPARO -POR CONSIDERARSE CONSTITUCIONALES LAS LEYES APLICADAS EN EL ACTO RECLAMADO-, DEBE RESERVARSE JURISDICCIÓN AL TRIBUNAL COLEGIADO DE CIRCUITO CUANDO ÉSTE NO EXAMINÓ LAS CUESTIONES DE LEGALIDAD."(17)


Por lo expuesto y fundado, se resuelve:


PRIMERO.-En la materia de la revisión, competencia de esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se revoca la sentencia recurrida.


SEGUNDO.-Se reserva jurisdicción al Décimo Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en términos de lo dispuesto en el último considerando de este fallo.


N.; con testimonio de esta resolución vuelven los autos al Tribunal Colegiado de origen y, en su oportunidad, archívese el toca.


Así lo resolvió la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: J. de J.G.P., S.A.V.H., J.N.S.M., J.R.C.D. (ponente) y presidenta O.S.C. de G.V..


En términos de lo determinado por el Pleno de la Suprema Corte en su sesión de veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.







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3. Según se aprecia en la foja 239 del cuaderno correspondiente al amparo directo.


4. El criterio al que se hace referencia corresponde a la tesis aislada 1a. L/98, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., diciembre de mil novecientos noventa y ocho, página 334, la cual establece que: "De conformidad con el artículo 83, último párrafo de la Ley de Amparo, así como de recientes interpretaciones que sobre ese instituto procesal realizó la Suprema Corte de Justicia de la Nación, partiendo de la base de que el recurso de revisión ha resultado procedente, el orden del estudio de los agravios vertidos mediante el adhesivo se funda en la regla general de que primero se analizan los agravios expuestos en la principal y luego, de haber prosperado, se analizan los de la adhesiva. Dicho de otra manera, si los agravios en la revisión no prosperan, es innecesario el examen de los expresados mediante la adhesión; regla que a su vez admite dos excepciones: la primera consiste en que si mediante este medio de impugnación adherente se alegan cuestiones relativas a la improcedencia del juicio de garantías, deben analizarse previamente a los agravios de la revisión principal, por tratarse de un aspecto que conforme a la estructuración procesal exige ser dilucidado preliminarmente al tema debatido; la segunda excepción emana del hecho de que si en este recurso adherente se plantearon argumentos para mejorar las condiciones de quien en primera instancia obtuvo parcialmente lo pretendido; es decir, no con el afán de que se confirme la sentencia impugnada, sino con el objetivo de que se modifique en su favor, justamente en la parte que primigeniamente le fue adversa, al grado de provocar un punto resolutivo contrario a sus intereses, pues en este caso, el revisor deberá abocarse al estudio de esos motivos de disconformidad, con independencia de lo fallado respecto a lo planteado en los agravios de la revisión principal; lo cual implica que incluso pueda abordarse el análisis de un argumento de la adhesión en forma previa a los de la revisión, si el orden lógico jurídico así lo requiere.". Dicha tesis tiene como precedente el amparo en revisión 1122/98. **********, S.A. de C.V. 14 de octubre de 1998. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: J.N.S.M.. Ponente: H.R.P.. Secretario: G.C.O..


5. Tesis del Tribunal Pleno de número P./J. 109/99, correspondiente a la Novena Época, visible en la página 22 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, correspondiente a noviembre de mil novecientos noventa y nueve.


6. Tesis del Tribunal Pleno, de número P. LXXIX/98, correspondiente a la Novena Época, visible en la página 241 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., del mes de diciembre de mil novecientos noventa y ocho.


7. Tesis de jurisprudencia P./J. 10/2003 que aparece publicada en la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., correspondiente a mayo de dos mil tres, página 144.


8. Tesis de jurisprudencia P./J. 52/96, correspondiente a la Novena Época, visible en la página 101 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.I., del mes de octubre de mil novecientos noventa y seis, de rubro: "RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO."


9. Tesis P. II/91 del Tribunal Pleno, correspondiente a la Octava Época, visible en la página 5 del Semanario Judicial de la Federación, Tomo VII, correspondiente a enero de mil novecientos noventa y uno, cuyo texto se transcribe a continuación: "El artículo 12 en relación con el 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta reformado por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta de abril de mil novecientos ochenta y seis, sí respeta la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del gravamen. El que se tengan que acumular los ingresos en crédito para calcular el monto de los pagos provisionales cada mes no implica una violación al principio de proporcionalidad tributaria, toda vez que los ingresos no pueden limitarse únicamente a las cantidades en efectivo que reciben los contribuyentes, sino que también deben considerarse como tales los bienes, los servicios y, desde luego, los créditos, puesto que todos estos conceptos representan un valor económico que influye en la determinación de la utilidad de las sociedades mercantiles, independientemente de que al momento de ingresar a su patrimonio carezcan de liquidez.". Dicha tesis aislada corresponde al siguiente precedente: Amparo en revisión 2533/88. **********, S.A. 22 de agosto de 1990. Unanimidad de dieciocho votos de los señores Ministros: M.C., R.D., A.G., Alba Leyva, C.L., F.D., L.D., A.G., R.R., G. de L., G.M., V.L., M.F., G.V., C.G., D.R., S.O. y presidente del R.R.. Ausentes: de S.N., L.C. y M.D.. Ponente: L.F.D.. Secretario: R.T.S..


10. La disposición en comento es del siguiente tenor literal, en la parte referida: "Artículo 24. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos: ... IX. Que tratándose de pagos que a su vez sean ingresos de los señalados en los Capítulos II y III del título IV y en la fracción XXX del artículo 77 de esta ley, así como de aquellos realizados a los contribuyentes a que hace referencia el último párrafo de la fracción I del artículo 16, a quienes paguen el impuesto sobre la renta en los términos del título II-A o de las secciones II y III del capítulo VI del título IV de la ley citada y de donativos, sólo se deduzcan cuando hayan sido efectivamente erogados en el ejercicio de que se trate. Los pagos que a la vez sean ingresos en los términos del capítulo I de dicho título, se podrán deducir cuando hayan sido erogados a más tardar en la fecha en que se deba presentar la declaración del citado ejercicio. Sólo se entenderán como efectivamente erogados cuando hayan sido pagados en efectivo, en cheque girado contra la cuenta del contribuyente, mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, o en otros bienes que no sean títulos de crédito."


11. Tesis P. 39 13/89, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo III, Primera Parte, correspondiente de enero a junio de mil novecientos ochenta y nueve, página 232, cuyo texto es del siguiente tenor literal: "El alegato de un causante en el sentido de que su capacidad contributiva ha disminuido por circunstancias diversas y que, por este hecho, el impuesto que debe cubrir resulta desproporcionado e inequitativo, no es razón para considerar que la ley que lo impone es inconstitucional, toda vez que tal determinación no puede derivar de situaciones particulares de un contribuyente, sino que depende de circunstancias generales. El carácter desproporcionado o inequitativo de una contribución únicamente puede derivar, por la propia naturaleza de la ley fiscal que la establece, de su relación con el conjunto de los sujetos pasivos."


12. Tesis 2a. CIII/2001, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., correspondiente a julio de dos mil uno, página 511, cuyo texto establece: "Si se toma en consideración que la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una norma general deriva de sus propias características, en razón de todos sus destinatarios y no de que uno de ellos pueda tener determinados atributos, es inconcuso que los argumentos que se hagan valer, en vía de conceptos de violación o agravios, en contra de las disposiciones generales y que hagan depender su inconstitucionalidad de situaciones o circunstancias individuales, propias del quejoso, independientemente del conjunto de destinatarios de la norma, deben ser declarados inoperantes porque no podrían cumplir con su finalidad, que no es otra que demostrar la violación constitucional que se le atribuye y que por la naturaleza de la ley debe referirse a todos los destinatarios de la norma y no sólo a uno de ellos.". Los precedentes son identificados de la siguiente manera: Amparo directo en revisión 44/2001. **********. 18 de mayo de 2001. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: J.V.A.A.. Ponente: M.A.G.. Secretario: E.M.A.. Amparo directo en revisión 1346/2000. **********. 12 de enero de 2001. Cinco votos. Ponente: J.D.R.. Secretario: J.L.R.C.M.. Amparo directo en revisión 1108/2000. **********. 26 de enero de 2001. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: S.S.A.A.. Ponente: J.V.A.A.. Secretario: A.R.T..


13. Tesis 2a./J. 88/2003, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., que corresponde a octubre de dos mil tres, página 43, cuyo texto se transcribe a continuación: "Los argumentos que se hagan valer como conceptos de violación o agravios en contra de algún precepto, cuya inconstitucionalidad se haga depender de situaciones o circunstancias individuales o hipotéticas, deben ser declarados inoperantes, en atención a que no sería posible cumplir la finalidad de dichos argumentos consistente en demostrar la violación constitucional, dado el carácter general, abstracto e impersonal de la ley."


14. Tesis 2a. XL/2001, que puede consultarse en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., correspondiente a abril de dos mil uno, página 500, cuyo texto establece: "Los argumentos planteados por quien estima inconstitucional una ley, en el sentido de que no tiene las características que tomó en consideración el legislador para establecer que una conducta debía ser sancionada, no pueden conducir a considerar a la ley de esa manera, en virtud de que tal determinación depende de las características propias de la norma y de circunstancias generales, en razón de todos sus destinatarios, y no así de la situación particular de un solo sujeto, ni de que pueda tener o no determinados atributos.". Los precedentes se identifican de la siguiente manera: Amparo directo en revisión 1093/2000. 30 de noviembre de 2000. Cinco votos. Ponente: M.A.G.. Secretario: J.F.C.L.. Amparo directo en revisión 1346/2000. 12 de enero de 2001. Cinco votos. Ponente: J.D.R.. Secretario: J.L.R.C.M.. Amparo directo en revisión 1108/2000. 26 de enero de 2001. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: S.S.A.A.. Ponente: J.V.A.A.. Secretario: A.R.T..


15. Tesis 1a. CXLV/96, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.I., correspondiente a noviembre de mil novecientos noventa y seis, página 144, cuyo texto es del siguiente tenor literal: "Conforme a lo que establece el artículo 83, fracción V, último párrafo, de la Ley de Amparo, en todos los supuestos de procedencia del recurso de revisión la parte que obtuvo resolución favorable a sus intereses puede adherirse a la revisión interpuesta por su contrario, dentro del término de cinco días, contados a partir de la fecha en que se le notifique la admisión del recurso, expresando los agravios correspondientes, los que únicamente carecen de autonomía en cuanto a su trámite y procedencia, pues la adhesión al recurso sigue la suerte procesal de éste. Tal dependencia al destino procesal, o situación de subordinación procesal de la adhesión al recurso de revisión, lleva a determinar que la naturaleza jurídica de ésta, no es la de un medio de impugnación -directo- de un determinado punto resolutivo de la sentencia, pero el tribunal revisor está obligado, por regla general, a estudiar en primer lugar los agravios de quien interpuso la revisión y, posteriormente, debe pronunciarse sobre los agravios expuestos por quien se adhirió al recurso. En ese orden de ideas, la adhesión no es, por sí sola, idónea para lograr la revocación de una sentencia, lo que permite arribar a la convicción de que no es propiamente un recurso, pero sí un medio de defensa en sentido amplio que garantiza, a quien obtuvo sentencia favorable, la posibilidad de expresar agravios tendientes a mejorar y reforzar la parte considerativa de la sentencia que condujo a la resolutiva favorable a sus intereses, y también a impugnar las consideraciones del fallo que concluya en un punto decisorio que le perjudica.". El precedente respectivo es identificado de la siguiente manera: Amparo en revisión 1673/95. **********. 23 de septiembre de 1996. Unanimidad de once votos. Ponente: G.D.G.P.. Secretario: N.L.R..


16. Tesis 1a. CII/2004, misma que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XX, correspondiente a octubre de dos mil cuatro, página 369. El precedente respectivo es identificado de la siguiente manera: Amparo en revisión 68/2004. **********, S.A. de C.V. 21 de abril de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: H.R.P.. Ponente: J.R.C.D.. Secretario: J.C.R.J..


17. Tesis P. LXXIV/97, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo V, mayo de mil novecientos noventa y siete, página 173, cuyo texto es: "Cuando al conocer de la revisión de un juicio de amparo directo se consideren constitucionales las leyes impugnadas y, por tal motivo, se revoque la sentencia que otorgó el amparo, debe reservarse jurisdicción al Tribunal Colegiado para que se aboque al estudio de los aspectos de legalidad de los que no se ocupó por estimar inconstitucionales las leyes aplicadas en el acto reclamado, a fin de que resuelva lo que en derecho proceda, dado que, por un lado, el resultado del recurso no debe lógica ni jurídicamente impedir que el asunto se resuelva en su integridad y, por otro, conforme al artículo 92 de la Ley de Amparo, la Suprema Corte debe resolver exclusivamente en el aspecto que corresponda a su competencia, que en la revisión en amparo directo se limita al examen de cuestiones propiamente constitucionales, sin poder comprender otras, como serían los aspectos de legalidad pendientes, atento lo dispuesto en el artículo 93 de la ley en cita.". El precedente visible es el siguiente: Amparo directo en revisión 1570/95. **********. 4 de marzo de 1997. Once votos. Ponente: M.A.G.. Secretaria: I.R.F..



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