Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

JuezMariano Azuela Güitrón,Genaro Góngora Pimentel,Salvador Aguirre Anguiano,José Fernando Franco González Salas,Margarita Beatriz Luna Ramos
Número de registro21673
Fecha01 Agosto 2009
Fecha de publicación01 Agosto 2009
Número de resolución2a./J. 109/2009
LocalizadorGaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo XXX, Agosto de 2009, 78
EmisorSegunda Sala

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1978/2008. ACEROS NACIONALES DE MÉXICO, S.A. DE C.V.


CONSIDERANDO:


PRIMERO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer de este amparo directo en revisión, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 83, fracción V y 84, fracción II, de la Ley de Amparo; 21, fracción III, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con los puntos tercero, fracción II, a contrario sensu y cuarto del Acuerdo General Plenario 5/2001, en virtud de que se interpuso en contra de una sentencia dictada por un Tribunal Colegiado de Circuito en un juicio de amparo directo, en la que se hizo un pronunciamiento sobre la constitucionalidad del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo. Asimismo, la materia de la ley reclamada corresponde a la fiscal, comprendida dentro de la administrativa, en cuyo conocimiento está especializada esta Segunda Sala, sin que resulte necesaria la intervención del Tribunal Pleno, pues aun cuando no existe jurisprudencia temática sobre el particular, el asunto puede resolverse conforme a un precedente genérico aplicable al caso.


SEGUNDO. El recurso de revisión principal es oportuno.


En efecto, conforme al artículo 86 de la Ley de Amparo, el recurso de revisión en amparo directo se interpondrá por conducto del Tribunal Colegiado de Circuito dentro del término de diez días contados desde el siguiente al en que surta sus efectos la notificación de la resolución recurrida.


La sentencia impugnada se notificó por lista a la parte recurrente mediante publicación del veinticuatro de octubre de dos mil ocho (fojas 157, 158 y 158 vuelta del juicio de amparo directo 248/2008). Conforme al artículo 34, fracción II, de la ley de la materia, dicha notificación surtió sus efectos el lunes veintisiete siguiente.


Por tanto, el término de diez días transcurrió del martes veintiocho de octubre al lunes diez de noviembre, exceptuándose de dicho cómputo los días veinticinco y veintiséis de octubre, así como los días primero, dos, ocho y nueve de noviembre, por ser inhábiles conforme a lo dispuesto por el artículo 23 de la ley de la materia.


El escrito de revisión se presentó el diez de noviembre de dos mil ocho en la Oficina de Correspondencia Común a los Tribunales Colegiados del Primer Circuito en Materia Administrativa, según consta del sello asentado en la primera foja de dicho ocurso y, por lo tanto, es oportuno (foja 2 del amparo directo en revisión 1978/2008).


TERCERO. El recurso de revisión adhesiva también se promovió en tiempo.


Al respecto, el último párrafo del artículo 83 de la Ley de Amparo dispone que la revisión adhesiva debe interponerse dentro del término de cinco días contados a partir de la fecha en que la admisión del recurso se notifique a la parte que obtuvo resolución favorable.


El auto de dieciocho de noviembre de dos mil ocho, en que el presidente de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación admitió el recurso de revisión principal, se notificó al secretario de Hacienda y Crédito Público el viernes veintiuno de noviembre de dos mil ocho, según consta en el sello asentado en el acuse de recibo del oficio señalado (foja 29 del amparo directo en revisión 1978/2008).


La autoridad recurrente es tercero perjudicada, de manera que dicha notificación surtió sus efectos el día hábil siguiente, esto es, el lunes veinticuatro de noviembre del mismo año.(1)


Por lo tanto, el término de cinco días transcurrió del martes veinticinco de noviembre al lunes primero de diciembre de dos mil ocho, exceptuándose de dicho cómputo el sábado veintinueve y el domingo treinta de noviembre, por ser inhábiles.


El escrito de revisión adhesiva se presentó el primero de diciembre de dos mil ocho en la Oficina de Certificación Judicial y Correspondencia de este Alto Tribunal (foja 39 vuelta del amparo directo en revisión 1978/2008). Por lo tanto, es oportuno.


Además, el recurso de revisión adhesiva es procedente, porque lo interpuso el director general de Asuntos Contenciosos y Procedimientos, en ausencia del subprocurador Fiscal Federal de Amparos, del director general de Amparos contra L. y del director general de Amparos contra Actos Administrativos, en representación del secretario de Hacienda y Crédito Público, con el carácter de tercero perjudicado.(2)


CUARTO. Previamente a abordar el análisis de los recursos de revisión, es conveniente destacar algunos antecedentes del presente asunto.


Para el ejercicio fiscal de dos mil tres, la persona moral Alambres Profesionales, Sociedad Anónima de Capital Variable, determinó un impuesto sobre la renta superior al impuesto al activo del mismo ejercicio. Por lo tanto, según el dicho de la peticionaria de garantías, "se generó el derecho a manifestar un saldo a favor por concepto de impuesto al activo y solicitar la devolución del impuesto pagado en los diez ejercicios inmediatos anteriores" (página 4 de la demanda de amparo, correspondiente a la foja 6 de los autos del juicio de garantías), en términos del beneficio establecido en el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo.(3)


No obstante, Alambres Profesionales, Sociedad Anónima de Capital Variable, acordó fusionarse con la ahora recurrente, Aceros Nacionales de México, Sociedad Anónima de Capital Variable, subsistiendo como fusionante esta última empresa. Por tanto, la quejosa solicitó a la autoridad fiscal la devolución del impuesto al activo que prevé el mencionado artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo. Empero, la autoridad exactora emitió una resolución administrativa mediante la cual determinó que la devolución era improcedente, bajo el argumento de que el último párrafo del precepto combatido establece que el beneficio de acreditamiento y devolución del impuesto al activo es personal del contribuyente, por lo que no puede ser transmitido a ninguna otra persona, ni siquiera como consecuencia de la fusión de las personas morales.


En contra de esa resolución, la empresa fusionante promovió un juicio de nulidad, cuyo resultado fue adverso a sus pretensiones. Para combatir esa resolución, promovió un juicio de amparo directo, donde se resolvió no conceder la protección constitucional solicitada. Así pues, en contra del fallo de garantías interpuso el recurso de revisión que ahora se resuelve.


QUINTO. La parte quejosa en el juicio de amparo, quien ahora recurre en lo principal, adujo lo que a continuación se sintetiza:


En el primer agravio, la recurrente aduce que el último párrafo del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo es inconstitucional sólo por lo que hace a la limitación de la transmisión del derecho a la devolución por fusión, y no por lo que ve a la transmisión del derecho al acreditamiento. Considera que esto es relevante porque la finalidad del artículo 9o., al establecer que el derecho al acreditamiento no puede ser transmitido a otra persona como consecuencia de una fusión, es la de evitar que las empresas obtengan beneficios fiscales indebidos mediante operaciones artificiales. No obstante, señala que no es ese su caso, puesto que la empresa que causó el impuesto sobre la renta y el impuesto al activo es la misma, y que por ese hecho tenía derecho a la devolución del último de los tributos mencionados. Así pues, la intención de la solicitud de devolución no es conseguir un beneficio fiscal indebido, sino sólo exigir un derecho que se generó independientemente de la fusión corporativa.


En cuanto a la finalidad de la norma combatida, también se afirma que ésta tiene el objeto de evitar que los contribuyentes abusen de la figura de la fusión con fines de beneficio fiscal, por lo que se limita la posibilidad de realizar el acreditamiento del impuesto al activo. No obstante, esta situación no justifica que también se limite el derecho a solicitar la devolución en el caso de una fusión, pues ese derecho no puede ser objeto de planeación fiscal.


También insiste en que la norma combatida pretende desincentivar la práctica de actos en perjuicio del fisco federal, al combinar artificiosamente atributos fiscales de diferentes personas jurídicas para eludir el pago de impuestos (como se desprende, a su juicio, de la tesis P. X/2003, de rubro: "PÉRDIDAS FISCALES. EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 55 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, AL PERMITIR QUE EN LOS CASOS DE ESCISIÓN DE SOCIEDADES SE DIVIDAN ÉSTAS ENTRE LA ESCINDENTE Y LAS ESCINDIDAS, PERO NO QUE SE TRANSMITAN LAS SUFRIDAS POR LAS FUSIONADAS A LAS QUE SURJAN O QUE SUBSISTAN CON MOTIVO DE LA FUSIÓN, NO CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA."). Sin embargo, no es esa la situación real de la recurrente, porque la fusión no fue más que un accidente que no debería afectar de ninguna manera sus derechos y atributos fiscales. En cambio, la norma combatida coarta su derecho a la devolución del impuesto al activo.


Asimismo, recordó que el tribunal a quo dijo que con la fusión no se transmiten cargas impositivas, a pesar de que sí se transmita el patrimonio de las sociedades, por lo que el precepto impugnado no viola la garantía de proporcionalidad. Sin embargo, a juicio de la recurrente, no es cierto lo argumentado por el órgano colegiado, porque en este caso la fusión tuvo lugar una vez que el saldo a favor ya había nacido, pues tanto el impuesto sobre la renta como el impuesto al activo fueron causados y pagados por una misma persona moral: la fusionada. La mencionada fusión se celebró posteriormente, y por esa circunstancia fue la fusionante quien solicitó la devolución, pues es causahabiente de la fusionada, que ya no existía.


Igualmente, la recurrente explica los conceptos de equidad y proporcionalidad tributaria, y destaca que el último de estos principios tiene una estrecha relación con la capacidad contributiva del sujeto del impuesto. Empero, dice que el último párrafo del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo provoca que el contribuyente tribute de manera desproporcionada en relación con su capacidad contributiva, porque: 1) se obliga a la quejosa a contribuir más allá de lo que realmente le corresponde y 2) la norma no se vincula con el objeto y con la base del impuesto.


Asimismo, reitera que el precepto combatido viola la garantía individual contenida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque se resolvió que la peticionaria de garantías no tiene derecho a solicitar la devolución prevista en el artículo 9o. combatido, a pesar de que quien enteró el impuesto al activo y el impuesto sobre la renta fue la misma contribuyente (es decir, la fusionada), aunque la solicitud de devolución hubiera sido presentada por la fusionante, por ser la titular universal de los derechos de la primera.


Aduce también que el derecho a la devolución no se vincula con la fusión. Es decir, la fusionante sólo se encargó de tramitar la devolución, pero como el derecho lo generó la empresa fusionada, el hecho de que ambas empresas se hubieran fusionado es sólo un accidente que no debe restringir el derecho a la devolución. En este sentido, sostiene que con esa devolución no se perjudicaría al fisco, porque no habría diferencia entre haber fusionado la empresa antes de que se hubiera realizado la devolución a hacerlo ahora, después de celebrada ésta. Así pues, no hay diferencia entre fusionar la empresa antes de la devolución que después de ella, porque el derecho al acreditamiento y devolución se dio independientemente de la fusión.


En apoyo de sus conclusiones, cita la tesis aislada sustentada por el Segundo Tribunal Colegiado del Sexto Circuito, de rubro: "ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. EL ÚLTIMO PÁRRAFO, PRIMERA PARTE, DEL ARTÍCULO 9o. DE LA LEY RELATIVA AL, ES INCONSTITUCIONAL EN TANTO DESATIENDE LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA TRIBUTARIA CONSAGRADOS POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN GENERAL DE LA REPÚBLICA, EN TRATÁNDOSE DE FUSIÓN DE SOCIEDADES MERCANTILES."


A continuación, se afirma que "es claro que una operación de fusión no tiene por qué permanecer limitada para efectos fiscales, cuando las demás ramas del derecho claramente determinan los efectos de dicha fusión que no son otros más que la causahabiencia, ya explicada en párrafos precedentes, más aún cuando el derecho que se reclama fue generado en lo particular e individualmente por la fusionada, con lo cual, carece de aplicación la disposición tachada de inconstitucional pues, por un lado, no tiene plena aplicación en la situación particular de la recurrente y por el otro, aceptar su aplicación en la esfera jurídica de mi mandante, conculca sus derechos constitucionales, pues estaría contribuyendo para con el gasto público más allá de lo que realmente le corresponde." (foja 15 del toca de revisión).


Por otro lado, en el segundo agravio, la recurrente aduce que el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo es violatorio de lo dispuesto en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque: 1) establece una sanción excesiva por la existencia de una fusión, que no admite ponderación alguna y 2) deja en estado de inseguridad a la contribuyente en relación con la transmisión del derecho a la devolución.


Sobre este último punto, se afirma que el artículo 9o. puede referirse a dos supuestos: al derecho a la devolución como derecho sustantivo (que es el resultado de la comparación de saldos que arroja un saldo a favor susceptible de ser devuelto, acreditado o compensado) o como derecho adjetivo (que es el cumplimiento de una serie de trámites formales ante la autoridad competente para ejercer el derecho sustantivo de devolución). Así pues, fue incorrecta la interpretación del Tribunal Colegiado en el sentido de que el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo no admite dos interpretaciones porque, como aduce la recurrente, sí puede entenderse en dos aspectos.


SEXTO. Por su parte, la recurrente adhesiva formuló los planteamientos que enseguida se reseñan:


El recurso de revisión interpuesto por la empresa quejosa debe desecharse, en atención a que sus agravios son inoperantes. Esto es así, porque unos de ellos son novedosos, otros omiten combatir los fundamentos y motivos formulados en la sentencia dictada en el juicio de garantías y unos más se limitan a reiterar argumentos hechos valer en el amparo.


Asimismo, la autoridad tercero perjudicada aduce que el tribunal a quo, en lugar de declarar ineficaz el concepto de violación relacionado con la constitucionalidad del último párrafo del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, debió declararlo inoperante, debido a que la peticionaria de garantías hizo depender sus razonamientos de circunstancias particulares. Por tanto, debió aplicarse la jurisprudencia 88/2003 de esta Segunda Sala, con el rubro: "CONCEPTOS DE VIOLACIÓN Y AGRAVIOS. SON INOPERANTES CUANDO TIENDEN A DEMOSTRAR LA INCONSTITUCIONALIDAD DE ALGÚN PRECEPTO, SUSTENTÁNDOSE EN UNA SITUACIÓN PARTICULAR O HIPOTÉTICA.", para establecer la inoperancia de los conceptos de violación relacionados con la inconstitucionalidad del precepto combatido.


De manera similar, el Tribunal Colegiado debió declarar inoperantes los conceptos de violación, ya que en la situación particular de la recurrente la concesión del amparo no podría surtir efectos. A juicio de la autoridad tercero perjudicada esto es así debido a que el mecanismo de acreditamiento y devolución que prevé el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo es un beneficio financiero que se concede al contribuyente. En esta tesitura, dicho beneficio es personal del contribuyente, que en este caso fue la empresa fusionada Alambres Profesionales, Sociedad Anónima de Capital Variable, por lo que no es posible su otorgamiento a una empresa distinta, como lo es la recurrente. Esta última no puede solicitar la devolución de cantidades de una entidad que dejó de existir, pues la figura de la devolución es un beneficio financiero a favor del contribuyente del impuesto, quien podía solicitarlo antes de llevarse a cabo la fusión.


Asimismo, la autoridad recurrente puntualiza que esta Segunda Sala ha emitido un precedente donde se resolvió que el último párrafo del artículo 9o. la Ley del Impuesto al Activo no viola el principio de proporcionalidad tributaria. Es decir, precisa que en el amparo en revisión 493/2004 se estableció que los derechos al acreditamiento y a la devolución previstos en el artículo 9o. combatido son personales del contribuyente y no podrán ser transmitidos a otra persona ni como consecuencia de fusión. Ese fallo se basó en la jurisprudencia 48/2003 (aplicada por analogía), sustentada por el Pleno de esta Suprema Corte, con el rubro: "PÉRDIDAS FISCALES. EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 55 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, AL ESTABLECER QUE EL DERECHO A DISMINUIRLAS ES PERSONAL DEL CONTRIBUYENTE QUE LAS SUFRE Y QUE DICHO DERECHO NO PUEDE TRANSMITIRSE A OTRA PERSONA NI COMO CONSECUENCIA DE LA FUSIÓN, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."


Igualmente, considera que son aplicables al caso, por analogía, las jurisprudencias 1a./J. 83/2002(4) (donde se concluyó que no es desproporcional el hecho de que no se permitiera a la fusionante transmitir las pérdidas de la fusionada, pues ésta ha dejado de existir) y 2a./J. 93/2002(5) (en la que se reconoció que el derecho a la devolución es personal e intransferible, aun cuando se lleve a cabo una fusión).


SÉPTIMO. El presente recurso es improcedente, ya que no reviste las características de importancia y trascendencia necesarias para que este Alto Tribunal esté en aptitud de abordar su estudio.


Al respecto, el artículo 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece los requisitos que se deben reunir para que sea procedente el recurso de revisión en contra de una sentencia de amparo directo, de la siguiente manera:


"Artículo 107. Todas las controversias de que habla el artículo 103 se sujetarán a los procedimientos y formas del orden jurídico que determine la ley, de acuerdo a las bases siguientes:


"...


"IX. Las resoluciones que en materia de amparo directo pronuncien los Tribunales Colegiados de Circuito no admiten recurso alguno, a menos de que decidan sobre la inconstitucionalidad de una ley o establezcan la interpretación directa de un precepto de la Constitución cuya resolución, a juicio de la Suprema Corte de Justicia y conforme a acuerdos generales, entrañe la fijación de un criterio de importancia y trascendencia. Sólo en esta hipótesis procederá la revisión ante la Suprema Corte de Justicia, limitándose la materia del recurso exclusivamente a la decisión de las cuestiones propiamente constitucionales."


Esta disposición se reitera en la Ley de Amparo, pues en el artículo 83, fracción V, se dice:


"Artículo 83. Procede el recurso de revisión:


"...


"V. Contra las resoluciones que en materia de amparo directo pronuncien los Tribunales Colegiados de Circuito, cuando decidan sobre la constitucionalidad de leyes federales o locales, tratados internacionales, reglamentos expedidos por el presidente de la República de acuerdo con la fracción I del artículo 89 constitucional y reglamentos de leyes locales expedidos por los gobernadores de los Estados, o cuando establezcan la interpretación directa de un precepto de la Constitución."


Asimismo, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha definido cuáles son los requisitos para la procedencia del mencionado recurso en la jurisprudencia 149/2007, que es del siguiente tenor:


"REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. REQUISITOS PARA SU PROCEDENCIA. Del artículo 107, fracción IX, de la Constitución Federal, y del Acuerdo 5/1999, emitido por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en ejercicio de la facultad conferida por el artículo 94, séptimo párrafo, constitucional, así como de los artículos 10, fracción III, y 21, fracción III, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, se advierte que al analizarse la procedencia del recurso de revisión en amparo directo debe verificarse, en principio: 1) la existencia de la firma en el escrito u oficio de expresión de agravios; 2) la oportunidad del recurso; 3) la legitimación procesal del promovente; 4) si existió en la sentencia un pronunciamiento sobre la constitucionalidad de una ley o la interpretación directa de un precepto de la Constitución, o bien, si en dicha sentencia se omitió el estudio de las cuestiones mencionadas, cuando se hubieren planteado en la demanda de amparo; y, 5) si conforme al acuerdo referido se reúne el requisito de importancia y trascendencia. Así, conforme a la técnica del amparo basta que no se reúna uno de ellos para que sea improcedente, en cuyo supuesto será innecesario estudiar si se cumplen los restantes."(6)


A partir de estas normas y su interpretación jurisprudencial se desprende que basta con que uno de los requisitos de procedencia no se actualice para que el recurso se estime improcedente.


Ahora, si bien es cierto que el escrito de expresión de agravios está debidamente firmado, el recurso es oportuno, la parte promovente se encuentra legitimada para interponerlo y en la sentencia se interpretó la constitucionalidad de una ley; también lo es que el presente recurso no reviste características de importancia y trascendencia.


En este sentido, debe precisarse que el acuerdo 5/1999, emitido por el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, regula la procedencia del recurso de revisión que se interpone para impugnar sentencias de amparo directo y, entre otras cuestiones, precisa qué se debe entender por importancia y trascendencia para efectos de ese medio de impugnación, como se aprecia de la siguiente transcripción:


"Primero. Procedencia


"I. El recurso de revisión es procedente contra las sentencias que en materia de amparo directo pronuncien los Tribunales Colegiados de Circuito, si se reúnen los supuestos siguientes:


"a) Si en ella se decide sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una ley, tratado internacional o reglamento -federal o local-, o se establece la interpretación directa de un precepto constitucional; o bien, si en dichas sentencias se omite el estudio de las cuestiones acabadas de mencionar, cuando se hubieren planteado en la demanda de amparo.


"b) Si el problema de constitucionalidad referido en el subinciso anterior, entraña la fijación de un criterio jurídico de importancia y trascendencia a juicio de la Sala respectiva.


"...


"II. Por regla general, se entenderá que no se surten los requisitos de importancia y trascendencia cuando:


"...


"b) Cuando no se hayan expresado agravios o cuando, habiéndose expresado, sean ineficaces, inoperantes, inatendibles o insuficientes, siempre que no se advierta queja deficiente que suplir; ..."


Conforme a lo dispuesto en estos preceptos, el presente recurso no cumple con el requisito de trascendencia e importancia porque, como se demostrará a continuación, los agravios formulados por la quejosa, ahora recurrente, son inoperantes.


En primer lugar, son inoperantes los agravios donde se aduce que:


• El artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo es contrario a la Constitución sólo por lo que ve a la limitación del derecho a la devolución por fusión, pero no en lo relativo al acreditamiento.


• La finalidad del precepto combatido es evitar que las empresas hagan operaciones fraudulentas de fusión, al combinar los atributos fiscales de una empresa que generó impuesto sobre la renta y otra que generó impuesto al activo. Sin embargo, éste no es el caso de la recurrente, pues fue la misma empresa (es decir, la fusionada) quien generó y enteró tanto el impuesto sobre la renta como el impuesto al activo. Por tanto, no es su intención engañar al fisco, sino meramente pretende hacer valer su derecho a la devolución.


• Es impreciso que con la fusión no se transmitan las cargas impositivas, porque en este caso la fusión tuvo lugar después de que el saldo a favor ya había nacido y fue la fusionante quien solicitó la devolución, en su carácter de causahabiente de la fusionada.


• El precepto combatido viola la garantía de proporcionalidad tributaria, porque no atiende a la capacidad contributiva del sujeto del impuesto, ya que se obliga a la quejosa a contribuir más allá de lo que realmente le corresponde.


• El derecho a la devolución no se vincula con la fusión, pues quien enteró el impuesto al activo y el impuesto sobre la renta fue la misma contribuyente (la fusionada), aunque la solicitud de devolución fue formulada por la fusionante en su carácter de causahabiente de la primera. No hay diferencia entre fusionar a las empresas antes de la devolución o después de ella, porque el derecho al acreditamiento y a la devolución se generó independientemente de la operación de fusión.


Esto es así, debido a que no combaten las consideraciones de la sentencia combatida, sino que, por el contrario, la parte recurrente se limita a reiterar lo que ya había manifestado en sus conceptos de violación e, incluso, profundiza en lo que ahí había planteado.


Para demostrar esta afirmación, conviene precisar cuáles fueron los conceptos de violación formulados en el juicio de amparo para reclamar la inconstitucionalidad del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, así como sintetizar cuáles fueron las consideraciones torales que sustentan en el fallo que ahora se recurre.


En la demanda de garantías, la ahora recurrente afirma que el caso que regula el último párrafo del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo pretende evitar que las empresas que son objeto de una operación de fusión obtengan beneficios fiscales indebidos, pero dice que ese no es su caso.


Asimismo, define qué es la proporcionalidad tributaria y señala que es un concepto ligado a la capacidad contributiva, que se mide restando los gastos reales de un contribuyente a sus ingresos. En este sentido, considera que la ley impugnada no permite al contribuyente deducir los gastos necesarios para obtener sus ingresos. Por lo tanto, la ley es inconstitucional por gravar sobre una base que no mide su capacidad contributiva.


Además, aduce que la limitante impuesta por el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo para acceder a un saldo a favor viola la garantía de proporcionalidad tributaria. Es decir, la norma deja de reconocer la capacidad contributiva del sujeto del tributo, porque no hay una razón válida que justifique esa limitante en el caso de las fusiones.


La peticionaria de garantías también explica que sólo impugna el precepto indicado en relación con la prohibición de que la empresa fusionante obtenga la devolución del saldo a favor, pero no en lo que ve a la compensación, y cita, en apoyo de sus conclusiones, la tesis aislada XVI.2o.5 A, sustentada por el Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Sexto Circuito, de rubro: "ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. EL ÚLTIMO PÁRRAFO, PRIMERA PARTE, DEL ARTÍCULO 9o. DE LA LEY RELATIVA AL, ES INCONSTITUCIONAL EN TANTO DESATIENDE LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA TRIBUTARIA CONSAGRADOS POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN GENERAL DE LA REPÚBLICA, EN TRATÁNDOSE DE FUSIÓN DE SOCIEDADES MERCANTILES."


Por otra parte, dice que no desconoce algunos precedentes de este Alto Tribunal en cuanto a que las normas que establecen que algunos derechos tributarios son personales del contribuyente y no se pueden transmitir por fusión, pero considera que éstos se refieren al derecho a la compensación, mas no al derecho a la devolución.


En atención a estos conceptos de violación, relativos a la inconstitucionalidad del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, el Tribunal Colegiado primeramente determinó que ese precepto sí había sido aplicado a la quejosa por la autoridad responsable.


A continuación, el órgano a quo estableció que la Sala responsable interpretó correctamente el precepto combatido, que en su último párrafo establece expresamente que en caso de fusión, la sociedad fusionada no puede transmitir a la fusionante su derecho a la devolución del impuesto al activo, en virtud de que ese derecho es personal del contribuyente.


El Tribunal Colegiado también precisó que el artículo impugnado prevé una limitante a la transmisión del derecho al acreditamiento del impuesto al activo, esto es, se impide que una empresa pagadora del impuesto sobre la renta, al fusionarse con otra empresa pagadora del impuesto al activo, pueda solicitar la devolución de este último tributo por el hecho de que el impuesto sobre la renta hubiera excedido al activo. Por este motivo, el llamado "derecho a la devolución" no admite una forma distinta de interpretación, pues el precepto tildado de inconstitucional establece literal y expresamente que el derecho a la devolución no puede ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión.


Acto seguido, el órgano jurisdiccional a quo puntualizó que aun cuando en la demanda de garantías la quejosa dijo que el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo era violatorio de las garantías de equidad y proporcionalidad tributarias establecidas en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, lo cierto es que no formuló argumento alguno con el que se pretendiera demostrar que el artículo impugnado transgredía la garantía de equidad tributaria. Por lo tanto, sólo se procedió al análisis del precepto impugnado en cuanto a si era violatorio o no del principio del proporcionalidad tributaria, a la luz de los argumentos formulados en la demanda.


En el fallo combatido se precisa qué es el principio de proporcionalidad tributaria, y se dice que los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad contributiva de cada sujeto pasivo, que se traduce en su potencial real para contribuir al gasto público. También se recapitula lo alegado por la quejosa en su escrito de demanda, en el sentido de que el artículo 9o. impugnado transgrede en su perjuicio la garantía de proporcionalidad tributaria; porque al no permitir que una fusionante obtenga la devolución del saldo a favor generado y declarado por una fusionada, se deja de reconocer la auténtica capacidad contributiva del sujeto del tributo, pues no existe ninguna razón que justifique esa limitante sólo por haber sido objeto de una fusión.


El Tribunal Colegiado explicó la mecánica de la devolución del impuesto al activo, conforme a lo ordenado por el artículo 9o. de la ley que rige a ese tributo y, entre otras cuestiones, precisó que es un derecho personal e intransferible. Igualmente, afirmó que con la fusión de dos empresas, la sociedad fusionada deja de existir jurídicamente, por lo que las leyes fiscales prevén las consecuencias de esa operación. En este sentido, cuando la sociedad fusionada se extingue, se transmiten su patrimonio, derechos y obligaciones a la sociedad fusionante, pero no se transmiten las cargas impositivas (como lo son el impuesto sobre la renta y el impuesto al activo).


Así pues, si el derecho a solicitar la devolución del pago del impuesto al activo nació a favor de la empresa fusionada, es ésta el sujeto activo de la relación tributaria del reembolso previsto en el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, y no la empresa fusionante, pues esta última no realizó pago alguno en relación con ese tributo. En este orden de ideas, no es el mismo sujeto quien paga los impuestos al activo y sobre la renta (que fue la sociedad fusionada) que el sujeto que en la especie solicitó la devolución del pago del impuesto al activo (que fue la sociedad fusionante).


Por estos motivos, dijo el Tribunal Colegiado, el artículo 9o., último párrafo, de la Ley del Impuesto al Activo no transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria, pues con la fusión no se transmiten las cargas impositivas.


Aunado a lo anterior, no se deja de atender a la capacidad contributiva de la sociedad fusionante, pues aunque ésta no sea considerada para efectos de la devolución prevista en el artículo 9o. de la ley de la materia, lo cierto es que ello obedece a que según la mecánica relativa al régimen de fusión de empresas, esa cantidad sólo versa sobre el patrimonio de la empresa fusionada. De estimarse lo contrario (es decir, si se permitiera que la empresa fusionante recibiera el pago por concepto de devolución de impuesto al activo al que tenía derecho la empresa fusionada), el patrimonio de la empresa fusionante se vería incrementado sin justificación alguna, pues haría válido un derecho que no le correspondía. En apoyo a estas conclusiones se citó la tesis aislada CXIII/2004, sustentada por esta Segunda Sala, de rubro: "ACTIVO. EL ARTÍCULO 9o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL NO PERMITIR QUE LAS EMPRESAS CONTROLADAS OBTENGAN LA DEVOLUCIÓN DEL TRIBUTO RESPECTO DE LAS CANTIDADES QUE POR CONCEPTO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA ENTREGAN A LA CONTROLADORA, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."


Visto lo argumentado en la demanda de amparo, así como lo resuelto en el amparo directo, los agravios que ahora plantea la recurrente y que se sintetizaron en páginas precedentes son inoperantes, porque reiteran lo planteado en los conceptos de violación y no combaten los razonamientos de la sentencia de amparo.


Así, ante el argumento consistente en que la empresa fusionada es la que generó tanto el impuesto sobre la renta como el impuesto al activo, por lo que no se debería coartar el derecho de la fusionante para solicitar la devolución del último de los tributos mencionados; el Tribunal Colegiado resolvió que el sujeto activo de la relación tributaria de reembolso es la empresa fusionada y no la fusionante. En este orden de ideas, no fue el mismo sujeto quien solicitó la devolución (la fusionante) y el que generó el derecho a la devolución (fusionada).


De esta manera, la recurrente se constriñe a reiterar en la revisión los conceptos de violación formulados en la demanda de garantías, al sostener que la misma persona moral (es decir, la fusionada) pagó los impuestos sobre la renta y al activo, pues esa cuestión fue tomada en cuenta por el tribunal a quo al dictar su resolución.


Además, el órgano colegiado puntualizó que con la fusión no se transmiten las cargas impositivas. En cambio, la ahora recurrente, sólo manifiesta no estar de acuerdo con esa aseveración, pero no desarrolla argumentos tendientes a controvertirla.


Por otro lado, la quejosa, en su escrito de expresión de agravios, señala que el artículo combatido no atiende a su capacidad contributiva, ya que se le obliga a contribuir más allá de lo que le corresponde, en virtud de que solicitó la devolución en su carácter de causahabiente de la fusionada, que fue la empresa que generó el impuesto al activo y el impuesto sobre la renta.


Sin embargo, estos agravios igualmente reiteran cuestiones planteadas en la demanda de amparo. Además, el Tribunal Colegiado refutó el concepto de violación relativo al sostener que no se deja de atender a la capacidad contributiva de la sociedad fusionante, pues aunque ésta no sea considerada para efectos de la devolución que establece el precepto combatido, esto obedece a que la devolución sólo versa sobre el patrimonio de la empresa fusionada. Continuó diciendo que de permitirse que la fusionante recibiera el pago de la devolución del impuesto al activo a que tenía derecho la fusionada, el patrimonio de la primera se vería incrementado sin justificación alguna, ya que haría válido un derecho que no le corresponde.


No obstante estas conclusiones, la parte recurrente nada aduce para controvertir lo que aquí razonó el Tribunal Colegiado.


Ahora bien, cabe precisar que esta Segunda Sala ha emitido jurisprudencia en el sentido de que son inoperantes los agravios que se limiten a reproducir, casi literalmente, los conceptos de violación, sin controvertir las consideraciones de la sentencia recurrida.(7)


En el presente caso, la parte recurrente no expuso sus agravios de manera que reprodujeran, casi literalmente, lo planteado en los conceptos de violación. Inclusive, los agravios profundizan sobre algunas de las cuestiones que se expusieron en la demanda de amparo (como por ejemplo, se abundó sobre los conceptos de proporcionalidad tributaria y capacidad contributiva). No obstante, los agravios deben calificarse como inoperantes, atendiendo a que no combaten las consideraciones de la sentencia recurrida.


Es decir, en términos de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley de Amparo, el recurrente debe expresar los agravios que le cause la sentencia impugnada, lo que se traduce en que éste tenga la carga, en los casos en que no se deba suplir la queja deficiente en términos de lo dispuesto en el artículo 76 Bis de la ley de la materia, de controvertir los razonamientos jurídicos sustentados por el órgano jurisdiccional que conoció del amparo en primera instancia. Consecuentemente, son inoperantes los agravios que en el recurso de revisión reiteran los conceptos de violación formulados en la demanda, abundan sobre éstos o los complementan sin aportar elementos sustanciales adicionales, pues no cumplen con el requisito de combatir las consideraciones de la sentencia recurrida.


En otro orden de ideas, también es inoperante el segundo de los agravios hechos valer por la recurrente donde se aduce una violación a la garantía individual prevista en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Al respecto, se dijo que el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo violaba ese precepto constitucional al establecer una sanción excesiva por la existencia de una fusión, que no permite ponderación alguna, y al dejar en estado de inseguridad al contribuyente, en relación con el derecho a la devolución.


Se califica como inoperante debido a que, como se precisó con anterioridad, la parte quejosa en el juicio de amparo únicamente manifestó que consideraba inconstitucional el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, porque a su juicio violaba la garantía de proporcionalidad tributaria consignada en la fracción IV del artículo 31 de la Norma Fundamental. En esta tesitura, si ahora en la revisión introduce argumentos mediante los cuales aduce una violación a una distinta garantía individual, lo cierto es que éstos serán inoperantes, porque este tribunal de alzada no puede estudiar cuestiones novedosas en la revisión, que no fueron invocadas en la demanda y en consecuencia no tienden a impugnar las consideraciones del fallo recurrido; máxime cuando el presente asunto debe resolverse conforme a estricto derecho, por no advertirse queja deficiente que deba ser suplida.


Lo mismo debe decirse en relación con la manifestación aislada en el recurso de revisión en el sentido de que la norma impugnada es inconstitucional porque no se vincula con el objeto y con la base del tributo, ya que en la demanda de amparo no se planteó cuestión alguna relacionada con la impugnación del objeto y la base del tributo, sino que la parte quejosa se circunscribió a señalar que el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo era contraria a la garantía de proporcionalidad prevista en el artículo 31, fracción IV, constitucional en cuanto a las reglas relativas al trato de las empresas que se fusionan, mas no en relación con el objeto y la base del tributo.


Finalmente, no pasa inadvertido a esta Segunda Sala que la recurrente, en diversas partes del escrito de expresión de agravios, manifiesta que a su juicio no incurre en el supuesto que prevé el último párrafo del artículo 9o. de la ley combatida, debido a que éste se debe interpretar de una manera distinta a la adoptada por el tribunal a quo, considerando que la restricción a que se pueda transmitir el derecho a solicitar la devolución del impuesto al activo sólo debe operar respecto de fusionadas y fusionantes cuando no fue la misma empresa quien generó tanto el impuesto al activo como el impuesto sobre la renta; pero no en los casos en que la empresa fusionada generó ambos tributos.


Este agravio es inoperante debido a que es un aspecto de legalidad y no de constitucionalidad. Es decir, se refiere a la interpretación que el Tribunal Colegiado realizó de la norma combatida, al estudiar los conceptos de violación relativos a la legalidad de la sentencia que es el acto reclamado. Sin embargo, no tiende a demostrar que el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo contraviene alguna garantía individual establecida en la Constitución Federal, por lo que el agravio es inoperante en términos de lo establecido en la jurisprudencia 2a./J. 53/98, de rubro: "REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. LOS AGRAVIOS DE LEGALIDAD SON INOPERANTES."(8)


En consecuencia, ante la inoperancia de los agravios hechos valer por la quejosa, el recurso de revisión principal es improcedente y, consecuentemente, debe desecharse.


Lo anterior debe extenderse a la revisión adhesiva, al seguir la suerte del recurso principal.


Sustenta esta determinación la jurisprudencia 126/2006, emitida por esta Segunda Sala y que lleva por rubro el de: "REVISIÓN ADHESIVA EN AMPARO DIRECTO. PARA QUE SEA PROCEDENTE TAMBIÉN DEBE SERLO LA PRINCIPAL."(9)


Por lo expuesto y fundado, se resuelve:


ÚNICO.-Se desechan los recursos de revisión principal y adhesiva que se refieren a este toca.


N.; con testimonio de esta resolución vuelvan los autos a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el toca como concluido.


Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros M.A.G., G.D.G.P., S.S.A.A., M.B.L.R. y presidente J.F.F.G.S..







_______________

1. Conforme a lo establecido en las jurisprudencias P./J. 24/2003 y 1a./J. 38/2002 (criterio que comparte esta Segunda Sala), de rubros: "NOTIFICACIONES A LA AUTORIDAD DENTRO DEL JUICIO DE AMPARO. SURTEN SUS EFECTOS AL DÍA SIGUIENTE AL EN QUE SE HICIERON, CUANDO SEA TERCERA PERJUDICADA." y "REVISIÓN ADHESIVA. EL PLAZO PARA PROMOVERLA DEBE COMPUTARSE A PARTIR DEL DÍA SIGUIENTE AL EN QUE SURTA EFECTOS LA NOTIFICACIÓN DEL AUTO ADMISORIO DEL RECURSO DE REVISIÓN."


2. Conclusión que encuentra apoyo en la jurisprudencia 2a./J. 17/2007, aplicable por igualdad de razón, cuyo rubro dice: "REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. ESTÁN LEGITIMADOS EL PROCURADOR FISCAL DE LA FEDERACIÓN Y LOS SERVIDORES PÚBLICOS MENCIONADOS EN LA PARTE FINAL DEL PÁRRAFO PRIMERO DEL ARTÍCULO 105 DEL REGLAMENTO INTERIOR DE LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO PARA INTERPONER AQUEL RECURSO EN REPRESENTACIÓN DEL TITULAR DE ESA DEPENDENCIA, CUANDO ÉSTE ACUDE AL JUICIO DE GARANTÍAS CON EL CARÁCTER DE TERCERO PERJUDICADO (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 22 DE ENERO DE 2003)."


3. Ese precepto establecía: "Los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondió en el mismo, en los términos de los títulos II o II-A, o del capítulo VI del título IV de la ley de la materia.

"Adicionalmente, los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto del ejercicio, la diferencia que resulte en cada uno de los tres ejercicios inmediatos anteriores conforme al siguiente procedimiento y hasta por el monto que no se hubiera acreditado con anterioridad. Esta diferencia será la que resulte de disminuir al impuesto sobre la renta causado en los términos de los títulos II o II-A o del capítulo VI del título IV de la ley de la materia, el impuesto al activo causado, siempre que este último sea menor y ambos sean del mismo ejercicio. Para estos efectos, el impuesto sobre la renta causado en cada uno de los tres ejercicios citados deberá disminuirse con las cantidades que hayan dado lugar a la devolución del impuesto al activo conforme al cuarto párrafo de este artículo. Los contribuyentes también podrán efectuar el acreditamiento a que se refiere este párrafo contra los pagos provisionales del impuesto al activo.

"El impuesto que resulte después de los acreditamientos a que se refieren los párrafos anteriores, será el impuesto a pagar conforme a esta ley.

"Cuando en el ejercicio el impuesto sobre la renta por acreditar en los términos del primer párrafo de este artículo exceda al impuesto al activo del ejercicio, los contribuyentes podrán solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo, en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad. La devolución a que se refiere este párrafo en ningún caso podrá ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos.

"...

"Los derechos al acreditamiento y a la devolución previstos en este artículo son personales del contribuyente y no podrán ser transmitidos a otra persona ni como consecuencia de fusión. En el caso de escisión, estos derechos se podrán dividir entre la sociedad escindente y las escindidas, en la proporción en que se divida el valor del activo de la escindente en el ejercicio en que se efectúa la escisión, determinado éste después de haber efectuado la disminución de las deudas deducibles en los términos del artículo 5o. de esta ley."


4. De rubro: "FUSIÓN DE SOCIEDADES. EL ARTÍCULO 55, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y DOS, AL ESTABLECER QUE EL DERECHO A DISMINUIR PÉRDIDAS FISCALES ES PERSONAL DEL CONTRIBUYENTE Y NO PUEDE SER TRANSMITIDO NI COMO CONSECUENCIA DE AQUÉLLA, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL."


5. Cuyo rubro señala: "ACTIVO. EL ARTÍCULO 9o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE PREVÉ LA ACTUALIZACIÓN EN LA DEVOLUCIÓN DE CONTRIBUCIONES SÍ ES APLICABLE A LAS EMPRESAS QUE SE ENCUENTRAN BAJO RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL."


6. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXVI, agosto de 2007, página 615.


7. Jurisprudencia 2a./J. 62/2008, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXVII, abril de 2008, página 376, que dice: "AGRAVIOS INOPERANTES EN LA REVISIÓN. SON AQUELLOS QUE REPRODUCEN, CASI LITERALMENTE, LOS CONCEPTOS DE VIOLACIÓN, SIN CONTROVERTIR LAS CONSIDERACIONES DE LA SENTENCIA RECURRIDA.-Conforme al artículo 88 de la Ley de Amparo, en el recurso de revisión se expresarán los agravios que cause la resolución o sentencia impugnada, esto es, se cuestionarán las consideraciones jurídicas sustentadas en la determinación judicial que se estime contraria a los intereses del recurrente. En ese sentido, son inoperantes los agravios cuando sólo reproducen, casi literalmente, los conceptos de violación expuestos en la demanda de amparo y respecto de los cuales se hizo pronunciamiento en la sentencia recurrida, pues no controvierten los argumentos jurídicos sustentados por el órgano jurisdiccional, que posibiliten su análisis al tribunal revisor."


8. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.V., agosto de 1998, página 326.


9. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIV, septiembre de 2006, página 301.


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