Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala

AMPARO EN REVISIÓN 1101/2009. **********.

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del presente recurso de revisión, en términos de lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo; 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; 47, en relación con los artículos 14 a 17, todos ellos del Reglamento Interior de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicado en el Diario Oficial de la Federación el día primero de abril de dos mil ocho; y conforme a lo previsto en el punto cuarto, en relación con el tercero, fracción II, del Acuerdo General Plenario 5/2001, emitido el veintiuno de junio del año dos mil uno y publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve del mismo mes y año, en virtud de que se interpuso en contra de una sentencia dictada por un J. de Distrito en la audiencia constitucional de un juicio de amparo, en el que se cuestionó la constitucionalidad de un ordenamiento federal, como lo es la Ley del Impuesto sobre la Renta, subsistiendo el problema de constitucionalidad planteado.

SEGUNDO. No es necesario analizar la oportunidad del presente recurso, habida cuenta que el Tribunal Colegiado que conoció del asunto examinó dicha cuestión, concluyendo que fue presentado en los términos legalmente establecidos.

TERCERO. Las consideraciones necesarias para la resolución del presente asunto son las siguientes:

I. En síntesis, las consideraciones mediante las cuales la a quo resolvió sobreseer en el juicio, por un lado, y negar el amparo solicitado, por el otro, fueron las siguientes:

1. Sobreseyó en el juicio por lo que hace a los actos reclamados del secretario de Hacienda y Crédito Público y del jefe del Servicio de Administración Tributaria, al considerar que se actualizó lo establecido en el artículo 74, fracción IV, de la Ley de Amparo.

2. Consideró que el artículo 170 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no le fue aplicado a la quejosa, ya que de los anexos presentados por la quejosa no se advertía la existencia de algún documento que pudiera servir como referencia a fin de determinar que efectivamente le fue aplicado dicho precepto.

Que así las cosas, al no tener interés jurídico, procedía sobreseer en el juicio al actualizarse el supuesto del artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo.

3. Consideró que el hecho de que en el artículo 109, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta se establezca la exención del impuesto hasta por un límite de salarios mínimos no viola el principio de proporcionalidad, ya que el indicador de capacidad contributiva a que atendió el legislador es la obtención de ingresos que representen una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes, por lo que para la determinación de la base gravable dicho ordenamiento prevé un sistema conforme al cual deben acumularse los ingresos objeto de gravamen y restarse las deducciones legalmente procedentes, a fin de determinar la utilidad fiscal a la que habrá de aplicarse la tasa respectiva para obtener el monto del impuesto a cubrir, lo que implica que para efectos de la obtención de la base gravable, los contribuyentes deben considerar todos los cambios que se produzcan en su patrimonio, lo que sucede en la entrega de los recursos contenidos en las cuentas individuales relativas a retiro, cesantía de edad y vejez.

Que de tal manera, el indicador de la capacidad contributiva no lo constituye la mera obtención de ingresos, sino que es necesario que éstos produzcan una renta o incremento en el haber patrimonial de los causantes, de forma que cada uno de los elementos que la ley precisa como ingreso no puede interpretarse aisladamente y pretender que determinan diversas bases sobre las cuales debe aplicarse la tasa impositiva, sino que cada uno de esos ingresos debe entenderse como componente de la fórmula para obtener la base gravable del tributo respectivo.

Señaló que el hecho de que dicho precepto otorgue un trato diverso a las pensiones de retiro, cesantía de edad y vejez y a la diversa subcuenta de vivienda, no viola el principio de equidad tributaria.

Lo anterior, ya que el hecho de que los ingresos que se gravan son los que haya obtenido derivado de la cuenta individual sólo por el excedente de noventa salarios mínimos, sin que ello implique que haya pagado el impuesto sobre la renta por lo que hace a la restante aportación.

Se señala que la exención es un beneficio que se otorgó al trabajador con el objeto de conferir seguridad social a los trabajadores al momento de su retiro, para que tengan asegurado un futuro mejor y una buena calidad de vida.

Que, contrario a lo asegurado por la quejosa, no hay doble tributación, ya que la fracción X del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta supone que no se erogará el citado impuesto por lo que hace a las aportaciones que por seguridad social de los trabajadores efectúen sus patrones, por lo que, en la especie, la doble tributación no está acreditada, pues las aportaciones realizadas por el Instituto Mexicano del Seguro Social a favor de la quejosa a fin de ser ingresada a la cuenta de ahorro por retiro, cesantía de edad y vejez, no fueron causantes del tributo al momento de ser ingresadas, sino hasta que le fueron pagadas, y esto sucedió en razón del excedente de las mismas por el monto de noventa días de salario mínimo.

De tal manera, se determinó negar el amparo solicitado por la quejosa.

II. En sus agravios, la recurrente expuso lo siguiente:

1. En su primer agravio, la recurrente alega que respecto del considerando tercero de la sentencia de amparo se violan en su perjuicio los artículos 14, 16 y 17 de la Constitución, al considerar indebida y arbitraria la apreciación del juzgador, al estimar como no ciertos los actos atribuidos a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y al Servicio de Administración Tributaria, por el simple hecho de que dichas autoridades lo negaron.

Señala que aun cuando en el informe de fecha treinta de septiembre de dos mil ocho, rendido por la **********, no se señala expresamente el artículo 170 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sí se advierte su aplicación del informe justificado rendido por el Servicio de Administración Tributaria.

Que es indebida la apreciación del juzgador que el informe de fecha treinta de septiembre de dos mil ocho, como la propia constancia de retención del impuesto sobre la renta del periodo diciembre de dos mil siete, son insuficientes para tener por probada la existencia del acto de aplicación de los artículos 109, fracción X y 170 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y del Servicio de Administración Tributaria, en tanto que justamente de la adminiculación de ambas pruebas documentales, a las que el juzgador les concedió valor probatorio pleno, se desprende que la retención del impuesto sobre la renta tiene como sustento lo dispuesto en los citados numerales.

Que la retención del tributo se hizo precisamente en aplicación a lo establecido por el artículo 170 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Considera que la determinación del juzgador es ilegal, pues tuvo como no ciertos los actos atribuidos al secretario de Hacienda y Crédito Público y del Servicio de Administración Tributaria, por lo que sobreseyó en el juicio al considerar que se actualizaba el supuesto previsto en el artículo 74, fracción IV, de la Ley de Amparo.

Señala que la negativa de dicho acto no debió tener como consecuencia el sobreseimiento del juicio de amparo, ya que no se actualizó el supuesto previsto en el artículo 74, fracción IV, de la Ley de Amparo.

Que lo anterior es así, ya que quedaron demostrados los actos reclamados a las autoridades referidas, que fue la aplicación del decreto por el que se expidió la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de enero de dos mil dos.

Asimismo, manifiesta su inconformidad respecto de que la J. haya sobreseído en el juicio por considerar que no existía acto de aplicación ni interés jurídico por parte de la quejosa, pues a su juicio no se aplicó el artículo 170 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues a través del informe rendido por la empresa ********** se justificó la retención del 20% de la cantidad depositada en las cuentas de "retiro, cesantía en edad avanzada y vivienda" en aplicación de los artículos 109, fracción X y 170 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y regla 3.12.1. de la Resolución Miscelánea Fiscal dos mil ocho.

2. En su segundo agravio la recurrente señala que la a quo pasó por alto que las cantidades que conforman las cuentas individuales son los recursos provenientes de las aportaciones de seguridad social que realizan los trabajadores, el Estado y el patrón, y como tales tienen naturaleza de gasto público, tal como se desprende del artículo 168 de la Ley del Seguro Social, por lo cual, refiere, no pueden ser sujetos al pago de contribución alguna.

Que la J. pasó inadvertido el hecho de que el dinero entregado proveniente de la cuenta individual tiene naturaleza de gasto público y, aun cuando pueda modificar su patrimonio, es por una causa de interés público, necesaria para el cumplimiento de los fines del Estado y no puede ser sujeta a gravamen alguno.

3. Advierte que la a quo desconoció que un porcentaje del dinero depositado en la cuenta individual proviene de una retención que le fue practicada a la recurrente, una vez que ya había enterado el impuesto sobre la renta.

Sostiene que tal como se desprende de los artículos 159, fracción I y 179 de la Ley del Seguro Social, las cuentas individuales administradas por las administradoras del fondo para el retiro son compuestas en su totalidad por las cuotas obrero patronales transferidas por parte del Instituto Mexicano del Seguro Social, previa recaudación.

Afirma que mensualmente el patrón calcula, determina, retiene y entera a la autoridad fiscal el impuesto sobre la renta causado por sus trabajadores, por lo que el trabajador en forma indirecta entera el impuesto sobre la renta causado.

Que, así las cosas, mensualmente el ingreso bruto del trabajador es reducido debido al pago del impuesto sobre la renta y al pago de la cuota obrero patronal. De forma tal que el patrón al calcular y enterar el impuesto sobre la renta cumple con la obligación establecida en los artículos 113 y 118 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Señala que, una vez descontado el impuesto sobre la renta, el patrón calcula y retiene la cuota obrero patronal en términos de los artículos 15 y 38 de la Ley del Seguro Social, de forma tal que el dinero que se recauda por concepto de cuota obrero patronal ya causó y pagó impuesto sobre la renta, por lo que de acuerdo con los artículos 116 y 117 de la Ley del Seguro Social, el ingreso de cada cuenta individual ya causó y pago el tributo.

Que de acuerdo con lo anterior, al momento en que dicho dinero es puesto a disposición de la recurrente ya no debe ser disminuido por el impuesto sobre la renta, pues ya lo había causado y enterado con anterioridad.

Que el dinero que le es retenido mensualmente por concepto de aportación de seguridad social y depositado en su cuenta individual constituye un ahorro para el retiro establecido obligatoriamente por la Ley del Seguro Social, por lo que es absurdo que el Estado pretenda gravar con ese impuesto la devolución de ese dinero, cuando en realidad es un ahorro con recursos que ya causaron y pagaron impuesto sobre la renta previo a su depósito.

Que de conformidad con el artículo 168 de la Ley del Seguro Social, los recursos aportados por el Estado y por el Instituto Mexicano del Seguro Social en su cuenta individual tienen la naturaleza de gasto público y, por ende, no pueden estar gravados por el impuesto sobre la renta, ya que su naturaleza es satisfacer las necesidades de la colectividad, y no así incrementar un patrimonio.

Que así las cosas, los artículos 109, fracción X y 170 de la Ley del Impuesto sobre la Renta violan en su perjuicio los principios de legalidad, proporcionalidad y equidad de las contribuciones, previstos en el artículo 31, fracción IV, constitucional.

4. En su tercer agravio, la recurrente consideró que la autoridad responsable desestimó los argumentos que hizo valer, en el sentido de que los actos impugnados violaban el principio de equidad tributaria, al determinar que dicha desigualdad es por causas justificadas, en cuanto a que las aportaciones y rendimientos provenientes de la subcuenta de vivienda de la cuenta individual prevista en la Ley del Seguro Social se pueden disponer para adquirir una casa habitación o para sufragar gastos derivados de la misma.

Considera que para encontrar una desigualdad justificada es necesario que el legislador establezca dicha justificación en la exposición de motivos de la ley, situación que no se actualiza, pues para que la desigualdad justificada sea evidente y demostrable no basta una simple presunción o apreciación subjetiva, ya que sería contrario al principio de legalidad.

Que la justificación de carácter social dada por el juzgador es insuficiente para demostrar una desigualdad razonada, toda vez que carece de sustento legal, además de que el ejercer o no los recursos de la cuenta individual para los gastos de vivienda no implica que se pueda obtener o no una vivienda.

Señala que no hay relación alguna entre la obtención de una vivienda y la ejecución de dichos recursos, pues ésta no necesariamente se traduce en la obtención de una casa habitación.

Que lo anterior aunado a que para obtener una vivienda no es necesario llevar a cabo el retiro de los recursos contenidos en la cuenta individual, ya que hay otros mecanismos financieros.

III. Al analizar el recurso de revisión interpuesto por la quejosa, el cuerpo colegiado del conocimiento manifestó lo siguiente:

1. Consideró infundado el agravio mediante el cual la recurrente combate el sobreseimiento decretado por la a quo regido por el tercer considerando de la sentencia recurrida, con base en la negativa de actos no desvirtuada en autos, señalados al secretario de Hacienda y Crédito Público y al jefe del Servicio de Administración Tributaria, ya que, contrario a lo que estimó en la demanda de garantías, en el caso no se está en presencia de actos de autoridad recaudatorios, sino ante el simple cumplimiento de la ley que ********** realizó a nombre y cuenta de la quejosa.

2. Consideró como fundado el agravio mediante el cual la recurrente señaló que la a quo indebidamente sobreseyó en el juicio, en términos de lo establecido en los artículos 73, fracción V y 74, fracción III, de la Ley de Amparo, respecto del artículo 170 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Lo anterior, ya que del propio texto de los artículos reclamados contrastados con el informe a través del cual la quejosa conoció de la retención se puede observar la aplicación del artículo 109, fracción X, en relación con el 170, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que demuestra la aplicación del 20% sobre el monto no exento del cual se calculó la retención que sostiene como inconstitucional.

Derivado de lo anterior, se revocó la sentencia recurrida en la parte que se sobreseyó en el juicio respecto del artículo 170 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

3. El cuerpo colegiado del conocimiento se abstuvo de analizar tanto los conceptos de violación omitidos por la a quo con base en el sobreseimiento decretado, como los restantes motivos de agravio expresados en el recurso de revisión, en los que se controvierte la constitucionalidad del artículo 109, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes a partir del primero de enero de dos mil dos, al estimar que debe conocer de los mismos este Alto Tribunal.

Por lo que estimó procedente enviar los autos a este Alto Tribunal de acuerdo con los artículos 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo y 10, fracción II, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación y el Acuerdo General 5/2001.

CUARTO. De la sentencia emitida por el cuerpo colegiado del conocimiento se advierte que el mismo revocó el sobreseimiento decretado en la sentencia recurrida respecto del artículo 170 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Del mismo modo, se advierte que se declaró incompetente para conocer de la constitucionalidad de los artículos 109, fracción X y 170 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de enero de dos mil dos.

De tal manera que la materia a dilucidar en el presente asunto se contrae a resolver lo propuesto en el primer concepto de violación que no fue estudiado por la a quo, mediante el cual la entonces quejosa cuestionó la constitucionalidad del segundo de los preceptos referidos, así como los agravios segundo, tercero y cuarto, en los que la quejosa recurrente combatió la constitucionalidad del diverso precepto referido.

QUINTO. Como primera cuestión, esta Primera Sala estudiará el primer concepto de violación planteado en su demanda de garantías, toda vez que este Alto Tribunal ha sostenido el criterio conforme al cual el estudio de la garantía de legalidad tributaria debe hacerse previamente a las demás cuestiones de carácter fiscal que, en su caso, sean planteadas en la demanda de garantías. Tal como se desprende de la siguiente jurisprudencia:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"X, agosto de 1999

"Tesis: P./J. 77/99

"Página: 20

"LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTÍA EN EL JUICIO DE AMPARO, ES PREVIO AL DE LAS DEMÁS DE JUSTICIA FISCAL. Las argumentaciones encaminadas a poner de manifiesto en el juicio de amparo, la existencia de una violación a la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, deben examinarse previamente a las que también se esgriman respecto de la violación de las demás garantías de justicia fiscal de los tributos, dado que el principio general de legalidad constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por una disposición legal anterior, por lo que de no respetarse, no podría considerarse equitativa y proporcional una contribución cuyos elementos no estén expresamente previstos en una ley formal y material."

En el primer concepto de violación, la quejosa aduce que el artículo 170 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vulnera la garantía de legalidad tributaria y el principio de reserva de ley, al establecer un objeto genérico y no especificar qué debe entenderse por "ingreso esporádico". Considera indebido que sea la autoridad quien determine cuál es el ingreso esporádico, y califique así el retiro que la quejosa efectuó, en una sola exhibición, de los recursos de la cuenta individual de ahorro para el retiro.

Que lo anterior le causa agravio, ya que la empresa ********** retuvo el equivalente al 20% del pago de los recursos de su cuenta individual de ahorro para el retiro, aun y cuando el artículo 170 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establezca expresamente que dicho monto deba causar el tributo.

Dicho concepto de violación se considera infundado de acuerdo con las siguientes consideraciones:

El principio de legalidad tributaria que deriva del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos se refiere a la exigencia de que toda contribución sea creada por el Poder Legislativo y que sus elementos esenciales, como son el sujeto, el objeto, la base, la tasa y la época de pago, estén consignados en la ley, de modo que el sujeto obligado sepa con certeza la forma en que debe cumplir con su obligación de contribuir a los gastos públicos y no quede margen a la arbitrariedad de las autoridades exactoras, lo que se puede advertir de los siguientes criterios:

"Séptima Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"91-96, Primera Parte

"Tesis:

"Página: 173

"IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el periodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan solo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles."

"Séptima Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"91-96, Primera Parte

"Tesis:

"Página: 172

"IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos ‘contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes’, no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, esté establecido por ley; segundo, sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida."

De los elementos que constituyen el impuesto sobre la renta, el cuestionado en este asunto es su objeto, que se encuentra previsto en los artículos 1o. y 106, que establecen:

"Artículo 1o. Las personas físicas y las morales, están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:

"I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.

"II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.

"III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste."

"Artículo 106. Están obligadas al pago del impuesto establecido en este título, las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en crédito, en servicios en los casos que señale esta ley, o de cualquier otro tipo. También están obligadas al pago del impuesto, las personas físicas residentes en el extranjero que realicen actividades empresariales o presten servicios personales independientes, en el país, a través de un establecimiento permanente, por los ingresos atribuibles a éste. ..."

De conformidad con lo expuesto, el objeto del impuesto sobre la renta, tratándose de personas físicas, está constituido por los ingresos que incrementen el patrimonio del contribuyente y que sean percibidos en efectivo, en bienes, en crédito, en servicios, en los casos que señale la ley que lo regula, o de cualquier otro tipo, independientemente de la fuente de donde procedan.

Al respecto, es ilustrativa la tesis aislada sustentada por la Segunda Sala de la anterior integración de este Alto Tribunal, cuyo contenido es el siguiente:

"Quinta Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"XLV

"Tesis:

"Página: 4900

"INGRESOS, CONCEPTOS DE. El artículo 2o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, define lo que debe entenderse por ingreso, en los siguientes términos: ‘por ingreso se entenderá, para los efectos de esta ley, toda percepción en efectivo, en valores o en créditos que, por alguno de los conceptos especificados en los capítulos de esta ley, modifique el patrimonio del causante, sin obligación de restituir su importe’. De la cabal comprensión del texto transcrito, se desprende que lo que el legislador entiende por ingreso, no es, precisamente, la utilidad que obtiene el causante en el desarrollo de sus negocios, sino una percepción en efectivo, en valores o en crédito, que entra a formar parte de su patrimonio, y de la cual puede disponer, sin restituir su importe. El uso de la palabra ‘restituir’ aclara el concepto, en el sentido de que las percepciones a que se refiere, son aquellas que pertenecen a un particular, como bienes propios, en contraposición a las pertenecientes a terceros, que por cualquier causa estén en su poder, y que está en obligación de devolver o restituir. El pago de impuestos no puede considerarse como una restitución, porque la parte de las percepciones que el causante aplica para el pago de las mismas, pertenece a su patrimonio, y puede disponer libremente de ella, sin obligación de devolverla a persona distinta. Para determinar el monto de los ingresos, no cabe hacer más excepción de las entradas totales, que la relativa a bienes que no son propiedad del causante, sino de terceras personas que hubiere recibido en calidad de préstamo, depósitos, etcétera.

"Amparo administrativo en revisión 15110/32. **********. 12 de septiembre de 1935. Unanimidad de cinco votos. R.: A.G.C.."

Conviene apuntar que tanto esta Primera como la Segunda Salas de este Alto Tribunal han sostenido que el objeto del impuesto es la obtención de ingresos, entendidos éstos en términos amplios, es decir, como aquellos que modifican positivamente el patrimonio del contribuyente y no se encuentran expresamente excluidos por el legislador de ser gravados. Por virtud de ello, se consideró que la expresión prevista en el artículo 15 de la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta y reiterada en el numeral 17 de la ley vigente, referida a que los ingresos "de cualquier otro tipo" igualmente quedan sujetos al pago del impuesto sobre la renta, respeta el principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, en virtud de que tal situación no hace genérico el objeto del impuesto ni constituye una cláusula abierta para que la autoridad determine caprichosamente esos ingresos, pues en todo caso éstos quedan delimitados a los que modifiquen positivamente el patrimonio del contribuyente y no se encuentren excluidos de ser gravados. Así se advierte de los criterios siguientes:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XXIII, abril de 2006

"Tesis: 2a. XXXIV/2006

"Página: 295

"RENTA. EL ARTÍCULO 15 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL CONTENER LA EXPRESIÓN ‘O DE CUALQUIER OTRO TIPO’, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1998). El citado numeral prevé que ‘las personas morales residentes en el país acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero ...’. Ahora bien, el hecho de que el artículo 15, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta emplee la expresión ‘o de cualquier otro tipo’, no transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues no hace genérico su objeto ni constituye una cláusula abierta para que la autoridad determine arbitrariamente esos ingresos, toda vez que dicho término se refiere a los demás ingresos que modifican positivamente el patrimonio, en los términos que prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"Amparo directo en revisión 278/2006. **********. 17 de marzo de 2006. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: M.B.L.R.. Ponente: G.D.G.P.. Secretario: B.V.G.."

"Novena Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XXV, enero de 2007

"Tesis: 1a. CXCI/2006

"Página: 480

"RENTA. EL ARTÍCULO 17 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL INCLUIR LA EXPRESIÓN ‘O DE CUALQUIER OTRO TIPO’ NO VIOLA LA GARANTÍA DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. El artículo identificado dispone que las personas morales residentes en el país acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. Ahora bien, a juicio de esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al incluir la expresión ‘o de cualquier otro tipo’, no viola la garantía de legalidad tributaria contenida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues no hace genérico el objeto del impuesto ni constituye una cláusula abierta para que la autoridad determine arbitrariamente esos ingresos, sino que dicho término se refiere a los demás ingresos que modifican positivamente el patrimonio de los contribuyentes, en los términos que prevé la ley citada, sin que deba existir una disposición que expresamente contenga la lista exhaustiva de todos los conceptos que han de considerarse como ingreso gravable. Lo anterior es así, en razón de que la interpretación del concepto ‘ingreso’ en el referido ordenamiento legal exige una regla amplia para los residentes en territorio nacional, incluyente de la totalidad de los ingresos, excepto los específicamente excluidos por el legislador.

"Amparo directo en revisión 1504/2006. **********. 25 de octubre de 2006. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: J. de J.G.P.. Ponente: J.R.C.D.. Secretario: J.C.R.J.."

El legislador, en los artículos 1o. y 106 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, estableció que el objeto del impuesto para las personas físicas a que se refiere el título IV de la indicada ley, al igual que sucede con las personas morales, lo constituye la obtención de ingresos.

Cabe destacar que el régimen previsto en el indicado título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta es un régimen de carácter mixto, ya que es parcialmente cedular en la medida en que se diferencian las fuentes generadoras de los réditos a las que resultan aplicables disposiciones diversas dependiendo de aquéllas, y parcialmente de acumulación global de los ingresos en virtud de que, una vez aplicada la mecánica correspondiente a cada cédula, existen conceptos que son acumulados para la determinación de una base global que se sujeta a una tarifa.

La facultad impositiva del legislador no queda vedada a que se exprese solamente mediante un determinado sistema, ya sea cedular, unitario o global, sino que dentro del marco constitucional tiene amplias facultades para delimitar el hecho imponible según los elementos objetivo y subjetivo que lo conforman, precisando el aspecto material de una manera muy amplia o muy particularizada o, incluso, combinando aspectos globales con otros específicos, los cuales pueden atender a la forma en que se realiza el hecho imponible, la fuente de donde proviene el hecho revelador de riqueza, la cualidad específica de los sujetos que intervienen o los bienes sujetos a gravamen.

Ahora bien, se advierte que con sus argumentos la quejosa pretende limitar el alcance de la potestad tributaria del Estado, a fin de que se ajuste a una particular definición de ingreso.

Tal como ha sido reconocido por este Alto Tribunal, el legislador puede desenvolverse en un margen de configuración amplio -no ilimitado- para la determinación del sistema tributario; en este sentido, debe reconocerse al Congreso de la Unión un aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales. Lo anterior, según se desprende de la siguiente jurisprudencia:

"Novena Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XXVI, diciembre de 2007

"Tesis: 1a./J. 159/2007

"Página: 111

"SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES. El Texto Constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creación del citado sistema, por disposición de la Constitución Federal, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, al que debe reconocérsele un aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva. En tal virtud, debe señalarse que el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hipótesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales."

En este sentido, la referencia a un concepto amplio o general de "ingreso" no tiene por qué ser equivalente a ambigüedad o vaguedad en su definición. Las circunstancias económicas y sociales del país no se encuentran estáticas; de la misma manera, las formas en las que el ingenio humano, el desarrollo empresarial, los avances tecnológicos o las propias acciones de la fortuna pueden permitir el acceso a la riqueza o a incrementos patrimoniales también se encuentran en constante evolución.

Por ende, el uso de un lenguaje que pueda ser adaptado a circunstancias cambiantes en las que efectivamente se aprecie la existencia de capacidad contributiva susceptible de ser gravada -es decir, que manifieste aptitud para concurrir al levantamiento de las cargas públicas-, como lo es el utilizado en el numeral cuya constitucionalidad se reclama, no se traduce en una violación a la garantía de legalidad en materia tributaria.

Resulta claro que la fuente de la obligación tributaria es la legislación establecida por el Congreso de la Unión. Reconociendo lo anterior, y atendiendo a la capacidad contributiva como fundamento de la imposición, puede apreciarse que el legislador -aunque desde luego no se encuentre la referencia expresa en este sentido- se aproxima al concepto legal de "ingreso" desde la óptica de las ganancias económicas, mismas que presumiblemente tendrán el carácter de ingreso, a menos que sean excluidas de tal efecto por disposición legal o por mandato constitucional.

De esta manera, el concepto "ingreso" debe definirse en abstracto, no mediante ejemplos o enunciaciones exhaustivas. En este mismo sentido, a fin de no dejar de pesar sobre capacidades en las que se aprecie aptitud para contribuir a los gastos públicos, el concepto de "ingreso" no debe sujetarse a aproximaciones originalistas, a un deber ser metajurídico o a posiciones que en el "entendimiento común" no serían ingreso, pues es claro que pueden surgir infinidad de visiones o experiencias específicas que opinen -de forma subjetiva- sobre lo que debe o no incorporarse a la obligación tributaria.

La delimitación del hecho imponible es facultad exclusiva del legislador, motivo por el cual la aproximación al concepto "ingreso" mediante formulaciones abstractas, utilizando términos amplios o generales -y no ejemplos o listados-, no será motivo de reproche por parte del Tribunal Constitucional, a menos que -a diferencia de lo que acontece en el presente caso- ello fuera la ocasión de permitir arbitrariedades o el uso indebido del poder público.

Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación simplemente aprecia el uso de una fraseología amplia por parte del Congreso de la Unión, con la intención de gravar todos los ingresos que evidencien aptitud para que el titular de la renta sea copartícipe en el levantamiento de las cargas públicas, excepto en los casos en los que el propio legislador -por decisión propia o por mandato constitucional, ya sea en cuanto a la materia gravable o a la competencia para actuar en ese sentido- excluya tal efecto. Lo anterior -como se había enunciado-, se enmarca lícitamente en el margen de configuración política con el que cuenta el legislador para el diseño del sistema fiscal.

En este sentido, si bien un ingreso se considerará gravable en la medida en la que se contemple tal efecto en una disposición legal expresa, lo cierto es que no se estima válido exigir al legislador que acuda a formulaciones casuísticas o enunciaciones ejemplificativas, si las locuciones genéricas, amplias o abstractas resultan suficientes para definir el objeto del gravamen y para tener por expresamente contemplados en la norma a los supuestos generales descritos.

Tomando en cuenta lo anterior, el artículo 106 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que establece el hecho generador de dicho impuesto para las personas físicas, delimita el aspecto material del elemento objetivo de manera genérica, haciéndolo consistir en la obtención de ingresos de diversos tipos, sin embargo, atendiendo a los capítulos que integran el título IV de la ley del tributo referido, puede advertirse claramente que el legislador precisó ciertos aspectos materiales del hecho imponible que condicionan la aplicación de la normatividad en cada uno de dichos capítulos dependiendo de la forma en que se actualice el hecho imponible.

Así las cosas, la fuente de donde provienen los ingresos no es más que un aspecto material adicional al que se hace consistir en la obtención de los ingresos, y dicho aspecto adicional condiciona la aplicación del capítulo respectivo, pero de manera alguna incide en la definición del hecho imponible del impuesto sobre la renta.

En este sentido, el objeto del impuesto sobre la renta para las personas físicas no se agota en cada uno de los capítulos del título IV de la señalada ley, puesto que son un sin fin de actividades las que permiten delimitar los casos en los que la actividad de una persona puede dar lugar a la generación de un ingreso, porque la legislación no establece limitantes específicas al concepto de ingresos adicionales ni acota de manera alguna las fuentes de las que éste podría derivar dada la enunciación amplia de los artículos 1o. y 106 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Bajo este tenor, conviene acogerse a una regla interpretativa incluyente para efectos del concepto "ingreso" que regula el título IV de la ley en comento, en la cual todos los conceptos que modifiquen positivamente el patrimonio son ingresos salvo que el legislador hubiese efectuado alguna precisión en sentido contrario. Así, no serán considerados ingresos únicamente los conceptos previstos en cada uno de los capítulos del indicado título IV, pues en todo caso aun de no gravarse determinado concepto en los términos de alguno de esos capítulos, quedaría pendiente la revisión de los demás a fin de delimitar si en alguno de ellos se establecen previsiones específicas que sean aplicables al tipo de ingreso, o bien, finalmente, ubicarse en el capítulo IX denominado "De los demás ingresos que obtengan las personas físicas", en el que se regulan los ingresos distintos de los señalados en los capítulos anteriores.

Conforme a lo anterior, la tributación a que se alude en el capítulo IX del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta se da de manera residual, tomando en cuenta que el objeto del impuesto se define en los artículos 1o. y 106 de la indicada ley, y no en las disposiciones del mencionado capítulo y que, de cualquier forma, todo ingreso no excluido por enunciación expresa del legislador se encuentra gravado en el señalado capítulo IX, que se refiere a los ingresos no identificados específicamente en los primeros capítulos.

Lo anterior se corrobora tomando en cuenta que de la lectura integral del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el año dos mil dos, denominado "De las personas físicas", se puede constatar que los ingresos objeto del tributo a que se refiere el citado artículo 106 (personas físicas residentes en México), son los obtenidos por salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado (capítulo I); por actividades empresariales y profesionales (capítulo II); por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de inmuebles (capítulo III); por enajenación de bienes (capítulo IV); por adquisición de bienes (capítulo V); por intereses (capítulo VI); por la obtención de premios (capítulo VII); por dividendos y, en general, por las ganancias distribuidas por personas morales (capítulo VIII); y por los demás ingresos que obtengan las personas físicas (capítulo IX).

Ahora bien, es en el capítulo IX de ese título IV, denominado: "De los demás ingresos que obtengan las personas físicas", en el cual se encuentra comprendido el artículo 170, que establece:

"Artículo 170. Los contribuyentes que obtengan en forma esporádica ingresos de los señalados en este capítulo, salvo aquellos a que se refieren los artículos 168 y 213 de esta ley, cubrirán como pago provisional a cuenta del impuesto anual, el monto que resulte de aplicar la tasa del 20% sobre el ingreso percibido, sin deducción alguna. El pago provisional se hará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso.

"Los contribuyentes que obtengan periódicamente ingresos de los señalados en este capítulo, salvo aquellos a que se refieren los artículos 168 y 213 de esta ley, efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto anual, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquel al que corresponda el pago, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas. El pago provisional se determinará aplicando la tarifa del artículo 113 de esta ley a los ingresos obtenidos en el mes, sin deducción alguna; contra dicho pago podrán acreditarse las cantidades retenidas en los términos del siguiente párrafo.

"Cuando los ingresos a que se refiere este capítulo, salvo aquellos a que se refiere el artículo 168 de esta ley, se obtengan por pagos que efectúen las personas morales a que se refiere el título II de esta ley, dichas personas deberán retener como pago provisional la cantidad que resulte de aplicar la tasa del 20% sobre el monto de los mismos, sin deducción alguna, debiendo proporcionar a los contribuyentes constancia de la retención; dichas retenciones deberán enterarse, en su caso, conjuntamente con las señaladas en el artículo 113 de la propia ley.

"En el supuesto de los ingresos a que se refiere la fracción X del artículo 167 de esta ley, las personas morales retendrán, como pago provisional, la cantidad que resulte de aplicar la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 177 de la misma sobre el monto del remanente distribuible, el cual enterarán conjuntamente con la declaración señalada en el artículo 113 de esta ley o, en su caso, en las fechas establecidas para la misma, y proporcionarán a los contribuyentes constancia de la retención. ..."

Los correlacionados artículos 168 y 213 de la propia ley establecen las reglas para considerar la ganancia cambiaria y los intereses para efectos fiscales, y el tratamiento de los ingresos derivados de las inversiones en regímenes fiscales preferentes.

Conforme a lo dispuesto en el artículo impugnado, en relación con el tema que se analiza, quien obtenga ingresos, en forma esporádica, efectuará un pago provisional (a cuenta del impuesto anual), aplicando la tasa del 20% sobre dicho ingreso. Quienes periódicamente obtengan ingresos, salvo los referidos en los artículos 168 y 213 de la propia ley, efectuarán un pago provisional aplicando la tarifa del artículo 113 de la misma ley.

Por su parte, el párrafo tercero se refiere al caso de la quejosa, en el cual los pagos se obtengan de personas morales, las cuales deberán retener, como pago provisional, la cantidad que resulte de aplicar la tasa del 20% a los ingresos a que se refiere todo el capítulo, sin limitar el supuesto a que sea un ingreso esporádico.

Los contribuyentes podrán solicitar que les sea disminuido el monto del pago provisional a que se refiere el párrafo anterior, siempre que cumplan con los requisitos que para el efecto señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.

Quien efectúe las retenciones, así como las instituciones de crédito donde se constituyeron las cuentas personales para el ahorro, deberán presentar declaración proporcionando la información correspondiente.

En el marco del referido contexto normativo, el concepto de violación en estudio deviene infundado, porque la falta de definición conceptual de la expresión "ingreso esporádico", no se traduce en violación de la garantía de legalidad tributaria, ni vulnera el principio de reserva de ley.

Lo anterior, ya que no es que el precepto señalado viole el principio de legalidad tributaria por imprecisión del objeto del impuesto, ya que su estudio no puede llevarse a cabo en forma aislada, fuera del contexto normativo del que forman parte, sino que su interpretación debe hacerse de manera amplia, incluyente, sistemática y armónica, en función de su contenido con los demás artículos que integran el ordenamiento al que pertenecen, con el propósito de fijar correctamente su sentido y alcance, tal como se infiere de los siguientes criterios jurídicos:

"Octava Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"II, Primera Parte, julio a diciembre de 1988

"Tesis:

"Página: 22

"INTERPRETACIÓN DE LA LEY. Los preceptos de un ordenamiento legal deben interpretarse principalmente en el sentido de que no se contradigan; y para lograrlo, a fin de establecer su verdadero sentido y alcance, deben ser interpretados en relación con los demás de la misma ley, armónicamente.

"Amparo en revisión 1196/88. **********. 18 de agosto de 1988. Unanimidad de diecisiete votos de los señores Ministros: L.C., Cuevas Mantecón, Alba Leyva, C.L., F.D., A.G., R.R., M.D., G. de V., G.M., V.L., M.F., S.T., C.G., D.R., S.O. y presidente del R.R.. Ponente: J.D.R.. Ausentes los señores Ministros: de S.N., A.G. y P.V., por estar practicando visitas de inspección y D.I., por disfrutar de licencia. Secretario: P.V.M.G..

"Amparo en revisión 1189/71. **********. 15 de febrero de 1972. Unanimidad de dieciséis votos. Ponente: A.H.."

"Quinta Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"XXV

"Tesis:

"Página: 1127

"INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES. El sentido y alcance de un precepto legal, debe determinarse estudiándolo con relación a las disposiciones de que forma parte.

"Amparo penal directo 1783/28. **********. 1o. de marzo de 1929. Unanimidad de cinco votos. La publicación no menciona el nombre del ponente."

Luego, si de acuerdo con el artículo 106 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el año dos mil dos, tratándose de personas físicas residentes en México, el objeto de ese tributo lo constituyen los ingresos percibidos en efectivo, en bienes, en crédito, en servicios en los casos que señale esa ley o de cualquier otro tipo, independientemente de la fuente de donde procedan; tal disposición establece la regla general de que cualquier ingreso que incremente su patrimonio debe ser gravado, a menos que exista una norma permisiva que conlleve su exclusión.

Por tanto, el hecho de que el artículo 170 del citado ordenamiento legal, en el primer párrafo, se refiera a los ingresos que los contribuyentes "obtengan en forma esporádica", sin mencionar cuáles son éstos, no infringe el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues del análisis integral de los artículos que conforman el título IV del ordenamiento legal que lo contiene permite concluir que los ingresos a que se refiere dicho artículo son los mencionados en los capítulos que conforman dicho título y que, para el caso, lo relevante es la modificación positiva y no la calificativa de circunstancia temporal, la cual no es necesario que esté definida en la ley.

En efecto, no es posible pretender, como lo aduce la quejosa, que se viole el principio de legalidad por no encontrarse definido en ley qué se entenderá por la característica de esporádico que se les da a los ingresos gravados en el precepto impugnado.

Esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que si bien es deseable que en las leyes no exista ambigüedad ni confusión, lo cierto es que no existe fundamento constitucional o legal que obligue al legislador a definir cada vocablo o locución utilizada en las leyes que expide, lo cual se justifica si se toma en cuenta que las leyes no son diccionarios.

Sustentan lo anterior los siguientes criterios:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"III, febrero de 1996

"Tesis: P. XI/96

"Página: 169

"LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTÉ OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TÉRMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY. Lo que exige el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, es que la determinación de los sujetos pasivos de las contribuciones, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuentren en la ley y para ello es suficiente que en ellas se precisen en forma razonable, de manera que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse respecto de sus obligaciones fiscales. No se puede pretender que se llegue al absurdo de exigir que el legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligió tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensión. De acuerdo con ello, expresiones como ‘uso doméstico’, ‘uso no doméstico’, ‘uso doméstico residencial’, ‘uso doméstico popular’ o ‘uso del sector público’ son, por sí solas, comprensibles, sin que pueda aceptarse que su empleo en la ley sea violatorio del principio de legalidad tributaria, ni tampoco exigirse que en la sentencia que establece estas conclusiones se definan esas expresiones, exactamente por la misma razón. Además, si las autoridades administrativas al aplicar las disposiciones relativas se apartan del contenido usual de las expresiones al examinar en amparo la constitucionalidad de las resoluciones relativas, la correcta interpretación de la ley bastaría para corregir el posible abuso, sin que ello pudiera significar que se hubieran delegado en las autoridades administrativas facultades legislativas y que, por ello, la ley fuera inconstitucional.

"Amparo en revisión 2053/91. **********. 16 de enero de 1996. Unanimidad de once votos. Ponente: M.A.G.. Secretario: J.D.G.G.."

"Novena Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XX, octubre de 2004

"Tesis: 1a./J. 83/2004

"Página: 170

"LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO PUEDE DERIVAR EXCLUSIVAMENTE DE LA FALTA DE DEFINICIÓN DE LOS VOCABLOS O LOCUCIONES UTILIZADOS POR EL LEGISLADOR. Es cierto que la claridad de las leyes constituye uno de los imperativos apremiantes y necesarios para evitar o disminuir su vaguedad, ambigüedad, confusión y contradicción; sin embargo, de un análisis integral de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se llega a la conclusión de que ninguno de los artículos que la componen establece, como requisito para el legislador ordinario, el que en cada uno de los ordenamientos secundarios -considerando también a los de la materia penal- defina los vocablos o locuciones ahí utilizados. Lo anterior es así, porque las leyes no son diccionarios y la exigencia de un requisito así, tornaría imposible la función legislativa, pues la redacción de las leyes en general se traduciría en una labor interminable y nada práctica, teniendo como consecuencia que no se cumpliera, de manera oportuna, con la finalidad que se persigue con dicha función. De ahí, que resulte incorrecto y, por tanto, inoperante, el argumento que afirme que una norma se aparta del texto de la Ley Fundamental, porque no defina los vocablos o locuciones utilizados, pues la contravención a ésta se debe basar en aspectos objetivos que generalmente son los principios consagrados en ella, ya sea prohibiendo una determinada acción de la autoridad en contra de los particulares gobernados y ordenando la forma en que deben conducirse en su función de gobierno. Además, del análisis de lo dispuesto por los artículos 94, párrafo séptimo y 72, inciso f), de la Carta Magna, se advierte el reconocimiento, por parte de nuestro sistema jurídico, de la necesidad de que existan métodos de interpretación jurídica que, con motivo de las imprecisiones y oscuridades que puedan afectar a las disposiciones legales, establezcan su sentido y alcance, pero no condiciona su validez al hecho de que sean claras en los términos que emplean."

De tal manera, no es posible exigir que el legislador defina cada palabra que utiliza si las que eligió tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensión, y en el caso se considera que cualquier persona de entendimiento ordinario puede saber a qué atenerse respecto de sus obligaciones fiscales ante la hipótesis en análisis.

Lo anterior, ya que basta acudir a un diccionario para informarse que "esporádico" significa: ocasional, disperso, sin antecedentes, lo cual tiene sentido si se toma en cuenta que el impugnado artículo 170 forma parte de un capítulo denominado: "De los demás ingresos que obtengan las personas físicas"; es decir, distintos de los señalados en otros capítulos de la propia Ley del Impuesto sobre la Renta, y que son aquellos que no se perciben de manera ordinaria, cotidiana y regularmente. Por tratarse de un retiro recibido en una sola exhibición, necesariamente se considera ocasional y en esa medida, la supuesta falta de definición no resulta violatoria de la garantía de legalidad tributaria.

En estas condiciones, al analizar el artículo 170 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el año dos mil dos, de manera sistemática con los demás preceptos que integran el título IV del cual forma parte, se concluye que el objeto del gravamen queda determinado al sujetar todo ingreso al pago del impuesto correspondiente, siendo exigible como única condición que acreciente o modifique positivamente el patrimonio.

De tal manera no se deja al libre arbitrio de la autoridad exactora el determinar el objeto del tributo, cuando se trata de ingresos obtenidos de forma esporádica, pues el hecho de que no se encuentre definido en ley qué debe entenderse por dicha característica, no implica que no estén plenamente definidos o identificados como de aquellos que incrementan el patrimonio del causante, ya que para el legislador sería imposible precisar todos y cada uno de los supuestos en los cuales se está ante las fuentes de ingresos que se obtienen en una circunstancia de tiempo no ocasional y, por lo mismo, deriva de una situación particular.

En esa tesitura, contrario a lo que sostiene la quejosa, lo esporádico de la obtención de un ingreso no lo puede calificar la autoridad, sino el contribuyente.

Por las razones expuestas, el concepto de violación de la quejosa es infundado.

SEXTO. Corresponde ahora analizar los agravios expresados por la recurrente, contra la negativa del amparo decretada por la J. de Distrito. Dichos agravios quedaron sintetizados en el considerando tercero de este fallo.

En el agravio sintetizado en el inciso II, número 2, la recurrente aduce que la J. de Distrito no tomó en cuenta que los recursos de las cuentas individuales tienen naturaleza de gasto público, razón por la que no pueden ser gravados.

Al respecto, debe decirse que dicho agravio deviene inoperante, en virtud de que ese planteamiento es una cuestión nueva que no fue puesta a la consideración de la J. de Distrito, razón por la que, en esta instancia, no puede ser estudiada.

En efecto, del contenido íntegro de la demanda de amparo no se advierte que la quejosa haya planteado el argumento consistente en que los recursos de las cuentas individuales tienen naturaleza de gasto público y que, por ello, no pueden ser gravadas; por lo tanto, al ser una cuestión novedosa, no puede ser materia de la revisión, en tanto que al no haber sido puesta a la consideración de la J. de Distrito, éste no estuvo en aptitud de pronunciarse y, en esa medida, el argumento novedoso no puede formar parte de la litis en la revisión.

Sirve de apoyo a lo anterior la siguiente jurisprudencia sostenida por esta Primera Sala:

"Novena Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XXII, diciembre de 2005

"Tesis: 1a./J. 150/2005

"Página: 52

"AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON AQUELLOS QUE SE REFIEREN A CUESTIONES NO INVOCADAS EN LA DEMANDA Y QUE, POR ENDE, CONSTITUYEN ASPECTOS NOVEDOSOS EN LA REVISIÓN. En términos del artículo 88 de la Ley de Amparo, la parte a quien perjudica una sentencia tiene la carga procesal de demostrar su ilegalidad a través de los agravios correspondientes. En ese contexto, y atento al principio de estricto derecho previsto en el artículo 91, fracción I, de la ley mencionada, resultan inoperantes los agravios referidos a cuestiones no invocadas en la demanda de garantías, toda vez que al basarse en razones distintas a las originalmente señaladas, constituyen aspectos novedosos que no tienden a combatir los fundamentos y motivos establecidos en la sentencia recurrida, sino que introducen nuevas cuestiones que no fueron abordadas en el fallo combatido, de ahí que no exista propiamente agravio alguno que dé lugar a modificar o revocar la resolución recurrida."

Por otro lado, en el número 3 del inciso II del considerando tercero, la recurrente aduce que, contrario a lo considerado por la a quo, el dinero que ingresa a las cuentas individuales proviene de las cuotas obrero patronales y forma parte del patrimonio del trabajador y, en esa condición, la recurrente insiste en que dichas cuotas ya causaron el impuesto sobre la renta, mismo que fue retenido por el patrón, en términos de los artículos 15, fracciones I y III; 38, 159, fracción I; 165 y 179 de la Ley del Seguro Social; y 113 y 118 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, razón por la cual insiste en que con ello se viola la garantía de proporcionalidad tributaria, porque no puede existir una doble tributación.

Para dar contestación al agravio anteriormente sintetizado es necesario, en primer término, atender a lo dispuesto por la Ley del Seguro Social y por la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro, las cuales, en su parte conducente, establecen lo siguiente:

De la Ley del Seguro Social:

"Artículo 15. Los patrones están obligados a:

"I.R. e inscribir a sus trabajadores en el instituto, comunicar sus altas y bajas, las modificaciones de su salario y los demás datos, dentro de plazos no mayores de cinco días hábiles;

"...

"III. Determinar las cuotas obrero-patronales a su cargo y enterar su importe al instituto."

"Artículo 38. El patrón al efectuar el pago de salarios a sus trabajadores, deberá retener las cuotas que a éstos les corresponde cubrir.

"Cuando no lo haga en tiempo oportuno, sólo podrá descontar al trabajador cuatro cotizaciones semanales acumuladas, quedando las restantes a su cargo.

"El patrón tendrá el carácter de retenedor de las cuotas que descuente a sus trabajadores y deberá determinar y enterar al instituto las cuotas obrero-patronales, en los términos establecidos por esta ley y sus reglamentos."

"Artículo 39. Las cuotas obrero-patronales se causan por mensualidades vencidas y el patrón está obligado a determinar sus importes en los formatos impresos o usando el programa informático, autorizado por el instituto. Asimismo, el patrón deberá presentar ante el instituto las cédulas de determinación de cuotas del mes de que se trate, y realizar el pago respectivo, a más tardar el día diecisiete del mes inmediato siguiente. ..."

"Artículo 159. Para efectos de esta ley, se entenderá por:

"I. Cuenta individual, aquella que se abrirá para cada asegurado en las administradoras de fondos para el retiro, para que se depositen en la misma las cuotas obrero-patronales y estatal por concepto del seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, así como los rendimientos. La cuenta individual se integrará por las subcuentas: de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez; de vivienda y de aportaciones voluntarias.

"Respecto de la subcuenta de vivienda las administradoras de fondos para el retiro deberán hacer entrega de los recursos al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores en los términos de su propia ley. ..."

"Artículo 165. El asegurado tiene derecho a retirar, como ayuda para gastos de matrimonio, una cantidad equivalente a treinta días de salario mínimo general que rija en el Distrito Federal, proveniente de la cuota social que aporte el Estado en los términos de la fracción IV del artículo 168 de esta ley para los trabajadores que reciban ésta, y con las aportaciones patronales y del Estado a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez para los trabajadores que no reciban cuota social en sus cuentas individuales, conforme a los siguientes requisitos:

"I. Que tenga acreditado un mínimo de ciento cincuenta semanas de cotización en el seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, en la fecha de celebración del matrimonio;

"II. Que compruebe con documentos fehacientes la muerte de la persona que registró como cónyuge en el instituto, o que, en su caso, exhiba el acta de divorcio, y

"III. Que cualquiera de los cónyuges no haya sido registrado con anterioridad en el instituto con esa calidad.

"Este derecho se ejercerá por una sola vez y el asegurado no tendrá derecho por posteriores matrimonios."

"Artículo 179. Al efectuarse el entero de las cuotas obrero-patronales, la administradora de fondos para el retiro identificará la parte que corresponde a cada trabajador, a efecto de que con dicha información, en los términos que establezca la Ley para la Coordinación de los Sistemas de Ahorro para el Retiro, se realicen las aplicaciones específicas a cada subcuenta de la cuenta individual."

De las anteriores transcripciones se advierte que los patrones están obligados a registrarse e inscribir a sus trabajadores en el Instituto Mexicano del Seguro Social, comunicar los movimientos de altas y bajas, modificaciones de salario y demás datos dentro de los cinco días hábiles siguientes, así como calcular las cuotas obrero-patronales que le correspondan y enterar su importe al instituto (artículo 15).

El momento en que el patrón se configura en retenedor es al efectuar el pago de salarios a sus trabajadores, esto es, al salario que paga le retiene, cautiva y momentáneamente, el porcentaje que le corresponde cubrir al trabajador. Así, el patrón determinará las cuotas obrero-patronales y las enterará al instituto, en los términos establecidos (artículo 38).

Las cuotas obrero-patronales se determinan y pagan por mensualidades vencidas, realizando el pago respectivo a más tardar el día diecisiete del mes inmediato siguiente (artículo 39).

Las cuotas obrero-patronales y estatal de cada trabajador serán depositadas en una cuenta individual en alguna de las administradoras de fondos para el retiro.

La cuenta individual se integrará por las subcuentas: de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez; de vivienda y de aportaciones voluntarias (artículo 159).

El asegurado, como una prestación en pro de su bienestar, tiene derecho a retirar, como ayuda para gastos de matrimonio, una cantidad equivalente a treinta días de salario mínimo general que rija en el Distrito Federal, proveniente de la cuota social que aporte el Estado en los términos de la fracción IV del artículo 168 de la Ley del Seguro Social para los trabajadores que reciban ésta, y con las aportaciones patronales y del Estado a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez para los trabajadores que no reciban cuota social en sus cuentas individuales. Este derecho se ejercerá por una sola vez y el asegurado no tendrá derecho por posteriores matrimonios (artículo 165).

En relación a la ya mencionada cuenta individual ésta se encuentra integrada en cuanto a su porcentaje de aportación:

I. En el ramo de retiro, a los patrones les corresponde cubrir el importe equivalente al 2% (dos por ciento) del salario base de cotización del trabajador.

II. En los ramos de cesantía en edad avanzada y vejez, a los patrones y a los trabajadores les corresponde cubrir las cuotas del 3.150% (tres punto ciento cincuenta por ciento) y 1.125% (uno punto ciento veinticinco por ciento) sobre el salario base de cotización, respectivamente.

III. En los ramos de cesantía en edad avanzada y vejez la contribución del Estado será igual al 7.143% (siete punto ciento cuarenta y tres por ciento) del total de las cuotas patronales de estos ramos, y

IV. Una cantidad por cada día de salario cotizado que aporte mensualmente el Gobierno Federal por concepto de cuota social para los trabajadores que ganen hasta quince veces el salario mínimo general vigente en el Distrito Federal, que se depositará en la cuenta individual de cada trabajador asegurado conforme a una escala establecida en el artículo 168 de la Ley del Seguro Social, montos que se actualizan cada tres meses de conformidad con el Índice Nacional de Precios al Consumidor, en los meses de marzo, junio, septiembre y diciembre de cada año.

Cuando se efectúa el entero de las cuotas obrero-patronales la administradora de fondos para el retiro identificará la aportación correspondiente a cada trabajador, para que con ello se aplique específicamente a cada subcuenta de la cuenta individual según sea el caso de cada uno (artículo 179).

De lo anterior se advierte que el patrón tiene el carácter de retenedor de las cuotas obrero-patronales, las cuales deberá enterar al instituto en los términos de la ley y su reglamento.

La administradora de fondos para el retiro identificará las cuotas obrero-patronales que deberán ser depositadas a la cuenta individual de cada asegurado.

Complementariamente, debe tenerse presente lo establecido en la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro, al menos en la parte que sustancialmente se relaciona con la cuestión que aquí se dilucida.

De lo dispuesto en los artículos 74 al 80 de dicha ley destaca lo siguiente:

Las cuentas individuales de los trabajadores afiliados al Instituto Mexicano del Seguro Social se integran por las siguientes subcuentas: 1) retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, 2) vivienda, 3) aportaciones voluntarias, y 4) aportaciones complementarias de retiro.

La subcuenta de retiro, cesantía y vejez se regirá por lo dispuesto en la Ley del Seguro Social y la subcuenta de vivienda se regirá por la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores.

Las aportaciones complementarias de retiro sólo podrán retirarse cuando el trabajador afiliado tenga derecho a disponer de las aportaciones obligatorias, ya sea para complementar, cuando así lo solicite el trabajador, los recursos destinados al pago de su pensión, o bien, para recibirlas en una sola exhibición.

Los trabajadores tendrán derecho a traspasar su cuenta individual de una administradora a otra, pero deberán permanecer al menos doce meses en la última administradora elegida. No obstante, la Junta de Gobierno de la comisión podrá establecer un plazo menor, si ello redunda en beneficio de los trabajadores.

Los trabajadores inscritos en el Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado tendrán derecho a la apertura de su cuenta individual en la administradora de su elección y podrán trasladarla en los términos ya señalados, previstos en la propia ley.

En ese contexto, la propia ley establece que la cuenta individual es aquella que se apertura para cada asegurado, para que en ella sean depositadas las cuotas obrero-patronales, relativas a los diversos seguros.

Precisado el contexto en el que se regulan e integra la cuenta individual de cesantía, retiro y vejez, se estima necesario considerar el contenido de los artículos 110, 113, 109, fracción X y antepenúltimo y anterior a este párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para analizar los efectos fiscales.

"Artículo 109. No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:

"...

"X. Los que obtengan las personas que han estado sujetas a una relación laboral en el momento de su separación, por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, así como los obtenidos con cargo a la subcuenta del seguro de retiro o a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social y los que obtengan los trabajadores al servicio del Estado con cargo a la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, hasta por el equivalente a noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente por cada año de servicio o de contribución en el caso de la subcuenta del seguro de retiro, de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez o de la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro. Los años de servicio serán los que se hubieran considerado para el cálculo de los conceptos mencionados. Toda fracción de más de seis meses se considerará un año completo. Por el excedente se pagará el impuesto en los términos de este título."

"Artículo 110. Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. Para los efectos de este impuesto, se asimilan a estos ingresos los siguientes: ..."

"Artículo 113. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este capítulo están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. No se efectuará retención a las personas que en el mes únicamente perciban un salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente.

"La retención se calculará aplicando a la totalidad de los ingresos obtenidos en un mes de calendario, la siguiente:

Ver tarifa

"Quienes hagan pagos por concepto de gratificación anual, participación de utilidades, primas dominicales y primas vacacionales, podrán efectuar la retención del impuesto de conformidad con los requisitos que establezca el reglamento de esta ley; en las disposiciones de dicho reglamento se preverá que la retención se pueda hacer sobre los demás ingresos obtenidos durante el año de calendario.

"Quienes hagan las retenciones a que se refiere este artículo, deberán deducir de la totalidad de los ingresos obtenidos en el mes de calendario, el impuesto local a los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado que, en su caso, hubieran retenido en el mes de calendario de que se trate, siempre que la tasa de dicho impuesto no exceda del 5%.

"Tratándose de honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como de los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales, la retención y entero a que se refiere este artículo, no podrá ser inferior la cantidad que resulte de aplicar la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 177 de esta ley, sobre su monto, salvo que exista, además, relación de trabajo con el retenedor, en cuyo caso, se procederá en los términos del párrafo segundo de este artículo.

"Las personas que hagan pagos por los conceptos a que se refiere el artículo 112 de esta ley, efectuarán la retención aplicando al ingreso total por este concepto, una tasa que se calculará dividiendo el impuesto correspondiente al último sueldo mensual ordinario, entre dicho sueldo; el cociente obtenido se multiplicará por cien y el producto se expresará en por ciento. Cuando los pagos por estos conceptos sean inferiores al último sueldo mensual ordinario, la retención se calculará aplicándoles la tarifa establecida en este artículo.

"Las personas físicas, así como las personas morales a que se refiere el título III de esta ley, enterarán las retenciones a que se refiere este artículo a más tardar el día 17 de cada uno de los meses del año de calendario, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas.

"Los contribuyentes que presten servicios subordinados a personas no obligadas a efectuar la retención, de conformidad con el último párrafo del artículo 118 de esta ley, y los que obtengan ingresos provenientes del extranjero por estos conceptos, calcularán su pago provisional en los términos de este precepto y lo enterarán a más tardar el día 17 de cada uno de los meses del año de calendario, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas."

"Artículo 118. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este capítulo, tendrán las siguientes obligaciones:

"I. Efectuar las retenciones señaladas en el artículo 113 de esta ley.

"II. Calcular el impuesto anual de las personas que les hubieren prestado servicios subordinados, en los términos del artículo 116 de esta ley.

"III. Proporcionar a las personas que les hubieran prestado servicios personales subordinados, constancias de remuneraciones cubiertas, de retenciones efectuadas y del monto del impuesto local a los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado que les hubieran deducido en el año de calendario de que se trate.

"Las constancias deberán proporcionarse a más tardar el 31 de enero de cada año. En los casos de retiro del trabajador, se proporcionarán dentro del mes siguiente a aquel en que ocurra la separación.

"IV.

"V.

"VI.

"VII.

"VIII.

"IX. ..."

De lo anterior se advierte que se consideran ingresos para efectos del impuesto sobre la renta las prestaciones que deriven de una relación laboral, respecto de lo cual se deberá calcular el tributo en términos del artículo 113 de la ley relativa.

Asimismo, se advierte que conforme a los artículos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en lo que se refiere a dicho gravamen, se establece que quienes hagan pagos por los conceptos que, de acuerdo con la propia ley, causen el impuesto sobre la renta, efectuarán las retenciones y enteros correspondientes, así como las deducciones que procedan, en las diferentes hipótesis de generación de ingresos.

Del artículo 109, fracción X, transcrito con anterioridad, se advierte, en lo que interesa, que no se pagará el tributo por la obtención del ingreso obtenido con cargo a la subcuenta del seguro de retiro o a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social y los que obtengan los trabajadores al servicio del Estado con cargo a la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, hasta por el equivalente a noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente por cada año de servicio.

En tales términos, el argumento de la recurrente en el sentido de que las cuotas obrero-patronales que conforman la cuenta individual ya pagaron el impuesto sobre la renta, por lo que se estaría ante una doble tributación al volverlos a gravar cuando se retira la cuenta individual, es infundado.

Lo anterior, ya que, en primer término, la cuenta individual se encuentra integrada, como se mencionó con anterioridad, por la aportación tripartita efectuada por el trabajador, patrón y el gobierno, en la parte proporcional que le corresponde del salario base cotización, esto es, 3.150% de aportaciones del patrón del salario base de cotización, por cesantía y vejez; el 2% del salario base cotización por el ramo de retiro, el 1.125% de salario base cotización por aportaciones obligatorias, la cuota obrera por cesantía y vejez, las aportaciones del Gobierno Federal el 0.225% del salario base de cotización para cesantía y vejez y, adicionalmente, el Gobierno Federal aporta de manera mensual una cantidad por cada día de salario cotizado, por concepto de cuota social.

En ese sentido, por lo que se refiere a las cuotas aportadas a la cuenta individual de cada trabajador, por el patrón y el gobierno, el artículo 109, párrafos antepenúltimo y anterior a éste, establece claramente que no se considerarán como ingresos acumulables, como se advierte de dicho numeral, al señalar lo siguiente:

"Artículo 109.

"...

"Las aportaciones que efectúen los patrones y el Gobierno Federal a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez de la cuenta individual que se constituya en los términos de la Ley del Seguro Social, así como las aportaciones que se efectúen a la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, en los términos de la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, incluyendo los rendimientos que generen, no serán ingresos acumulables del trabajador en el ejercicio en que se aporten o generen, según corresponda. ..."

Asimismo, el siguiente párrafo establece que: "Las aportaciones que efectúen los patrones, en los términos de la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, a la subcuenta de vivienda de la cuenta individual abierta en los términos de la Ley del Seguro Social, y las que efectúe el Gobierno Federal a la subcuenta del Fondo de la Vivienda de la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, en los términos de la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, o del Fondo de la Vivienda para los miembros del activo del Ejército, Fuerza Aérea y Armada, previsto en la Ley del Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas Mexicanas, así como los rendimientos que generen, no serán ingresos acumulables del trabajador en el ejercicio en que se aporten o generen, según corresponda. ..."

En tales términos, por lo que se refiere a las aportaciones efectuadas por el patrón, el gobierno y sus rendimientos, que también derivan de la cuenta individual, no se consideran como ingresos acumulables en el ejercicio que se aportan o generen, contrario a lo que sostiene la recurrente, no se ha pagado impuesto alguno y, en esa medida, no se podría hablar de un doble gravamen.

Ahora bien, por lo que se refiere a la parte correspondiente del trabajador en la cuota tripartita, que el patrón le retiene, tampoco se podría sostener que por dicha partida se estaría ante una doble tributación, porque el pago del impuesto que se efectuó respecto a esa partida derivó de la obtención de un ingreso por salario, que en su monto contemplaba el recurso de donde provienen las aportaciones de seguridad social.

En ese sentido, la cantidad que el patrón le retiene al trabajador del salario, por concepto de cuota obrero-patronal, es una cantidad que efectivamente ya pagó impuesto por tal concepto, al provenir de la renta derivada del trabajo, cuestión diversa cuando dicha cantidad es retirada por el trabajador junto con las demás aportaciones efectuadas por el patrón y el gobierno con los rendimientos correspondientes al provenir de la cuenta individual de retiro, cesantía y vejez, los cuales en ese momento son gravados como ingreso proveniente de una fuente diversa que es el ahorro.

Como se advirtió con anterioridad, de conformidad con la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro, las aportaciones tripartitas (trabajador, patrón y Estado) deben manejarse a través de cuentas individuales que legalmente son propiedad de los trabajadores, y se crean con el fin de acumular las cantidades que, en su momento, se aplicarán a la obtención de pensiones u otros fines de previsión social.

En esa condición, se considera que la naturaleza de los fondos depositados en las cuentas de ahorro para el retiro es preventiva, porque su finalidad última es integrar un fondo que proteja los riesgos de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez de los asegurados, quienes pueden disponer de dichos fondos cuando cumplan determinados requisitos legales, sin perjuicio de seguir considerando que, en todo caso, los trabajadores son los propietarios de las cantidades que fueron preventivamente depositadas en las referidas cuentas individuales.

Dicha consideración encuentra respaldo en la siguiente tesis sostenida por esta Primera Sala:

"Novena Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XXIX, febrero de 2009

"Tesis: 1a. XXV/2009

"Página: 429

"SEGURO SOCIAL. LOS ARTÍCULOS 162, PRIMER PÁRRAFO, Y 169, PRIMER PÁRRAFO, DE LA LEY RELATIVA, AL CONDICIONAR LA DISPOSICIÓN DE LOS FONDOS DEPOSITADOS EN LAS CUENTAS INDIVIDUALES DE AHORRO PARA EL RETIRO, NO VIOLAN EL ARTÍCULO 5o. DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Conforme al artículo 3o., fracción X, de la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro, las aportaciones de los trabajadores, patrones y del Estado han de manejarse a través de cuentas individuales propiedad de los trabajadores con el fin de acumular saldos que se aplicarán para fines de previsión social o para la obtención de pensiones o como complemento de éstas; de ahí que la naturaleza de los fondos depositados en las cuentas de ahorro para el retiro es preventiva, ya que su finalidad es integrar un fondo que proteja los riesgos de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez de los asegurados, quienes podrán disponer de aquél cuando cumplan determinados requisitos legales. Por tanto, si bien es cierto que dichos fondos son propiedad de los trabajadores, también lo es que su disponibilidad está sujeta al cumplimiento de los requisitos establecidos al efecto. En ese sentido, se concluye que los artículos 162, primer párrafo, y 169, primer párrafo, de la Ley del Seguro Social, al condicionar la disposición de los fondos depositados en las cuentas individuales de ahorro para el retiro, no violan el artículo 5o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en tanto que no privan a los gobernados del producto de su trabajo. Ello es así, porque al señalar que para tener derecho al goce de las prestaciones del seguro de vejez, el asegurado debe haber cumplido sesenta y cinco años de edad, tener reconocidas por el Instituto Mexicano del Seguro Social un mínimo de mil doscientas cincuenta cotizaciones semanales, y que los recursos depositados en la cuenta individual de cada trabajador son propiedad de éste con las modalidades establecidas en la ley de la materia y demás disposiciones aplicables, prevén restricciones cuya finalidad es proteger los fondos indicados para que al actualizarse alguno de los riesgos protegidos (retiro, cesantía en edad avanzada y vejez), los asegurados tengan recursos propios, ya sea mediante una pensión o efectuando retiros programados.

"Amparo en revisión 709/2008. **********. 19 de noviembre de 2008. Cinco votos. Ponente: O.S.C. de G.V.. Secretaria: A.C.C. Posada."

En tal sentido, uno y otro concepto, -el ingreso por salario, por un lado, y el obtenido con cargo a la cuenta individual, por el otro- no pueden ser considerados como renta proveniente de la misma fuente, dado que el primero deriva exclusivamente del trabajo, mientras que en el segundo factoriza también el ahorro, adicionado a la acumulación de las aportaciones del patrón y del gobierno.

Además, las propias aportaciones del patrón y gobierno evidencian la discrepancia entre ambos casos, ya que denotan las diferencias cualitativas -y no sólo cuantitativas- entre un supuesto y otro, tomando en cuenta que no podría hablarse de una supuesta "doble imposición parcial", apreciada en la parte que podría corresponder a la cuota del trabajador. Por el contrario, una vez afectada tal cantidad al seguro de retiro, no debería seguir siendo vista como un salario, pues se integra a un concepto distinto, propio de la seguridad social.

De esta forma, resulta cuestionable hablar de una doble tributación, la cual se actualiza en el momento en el que una misma entidad pública establece un impuesto sobre la misma fuente.

En tales términos, contrario a lo aducido por la recurrente, del contenido de dichos preceptos legales no se advierte que la retención de las cuotas obrero-patronales que fueron enteradas al Instituto Mexicano del Seguro Social pagaron impuesto derivado del ahorro y ahora lo estén pagando al retirarlo para, en su caso, estar en presencia de un supuesto de doble tributación, lo cual, inclusive, no es inconstitucional.

Lo anterior, como se advierte de la siguiente tesis del Pleno de este Alto Tribunal, que establece lo siguiente:

"Materia(s): Constitucional, Administrativa

"Séptima Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"181-186, Primera Parte

"Tesis:

"Página: 50

"DOBLE TRIBUTACIÓN, CONSTITUCIONALIDAD DE LA. Es tendencia de la política fiscal de la mayoría de los países, entre ellos el nuestro, evitar la doble tributación precisamente para realizar la justicia fiscal; para lograrlo infinidad de países han celebrado convenciones, convenios y modus vivendi, y existen normas de derecho tendientes a evitar la doble tributación. Sin embargo, en ocasiones, la doble tributación es conscientemente buscada por el legislador para lograr diversos fines, como lo son: graduar la imposición o hacerla más fuerte a través de los gravámenes que se complementen, en lugar de aumentar las cuotas del primeramente establecido; buscar un fin social extra fiscal; lograr una mayor equidad en la imposición tomando en cuenta la distinta capacidad contributiva de los sujetos pasivos y aun tratar de captar un aumento en el ingreso con mayor comodidad para la administración pública. En nuestra propia legislación positiva existen normas que tratan de evitar la doble tributación y otros que claramente dan lugar a ella. Sin embargo, no puede decirse que por el solo hecho de que un determinado impuesto dé lugar a una doble tributación, por ello sea inconstitucional. Podrá contravenir una sana política tributaria o principio de buena administración fiscal, pero no existe disposición constitucional que la prohiba. Lo que la norma constitucional prohibe, en su artículo 31, fracción IV, es que los tributos sean exorbitantes o ruinosos, que no estén establecidos por ley o que no se destinen para gastos públicos; pero no que haya doble tributación. En resumen, una misma fuente de ingresos puede estar gravada por uno o más tributos, sin contradecir por ello la Constitución; lo que podría violar la Carta Magna es que con diversos tributos se rompa la proporcionalidad y equidad que deben satisfacer.

"Amparo en revisión 5322/50. **********. 6 de marzo de 1984. Unanimidad de dieciocho votos. Ponente: A.L.A.."

De acuerdo con las consideraciones que arriba han quedado expuestas, se concluye que los agravios en estudio resultan infundados, ya que, contrario a lo que sostiene la recurrente, no existe una doble imposición, en el caso en cuestión.

SÉPTIMO. En relación con el agravio sintetizado en el considerando tercero, inciso II, número 4, mediante el cual la recurrente señala que, contrario a lo sostenido por la a quo, el artículo 109, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vulnera la garantía de equidad tributaria por el trato diferenciado que otorga, sin ninguna justificación objetiva, a los sujetos que disponen de los fondos de la cuenta individual administrada por la afore, los retira y los recibe en una sola exhibición, la exención se encuentra limitada, en relación con aquellos que realizan retiros parciales, por concepto de gastos de matrimonio, renta vitalicia, seguro de sobrevivencia o retiros programados que se les otorga una exención total, se considera infundado.

Es menester tomar en cuenta que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sustentado que la equidad tributaria consiste en que los gobernados deben recibir el mismo trato cuando se ubican en similar situación de hecho. De ahí que si una conducta concreta produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable, dicho actuar resultará inconstitucional por inequitativo.

Por tanto, cuando se plantea la existencia de un trato desigual entre sujetos cuya situación jurídica relevante puede estimarse igual, es necesario que la disposición de que se trate sea justificada razonablemente, a fin de que el órgano de control constitucional cuente con elementos que permitan evaluar si la medida se ajusta a la Ley Fundamental; debiendo analizar si dicho tratamiento diferenciado obedece a una finalidad legítima debidamente instrumentada por el autor de la norma para conseguir la igualdad de hecho, o bien, si se trata de una medida discriminatoria injustificada.

Al respecto, resulta aplicable la siguiente tesis jurisprudencial:

"Novena Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XXIV, septiembre de 2006

"Tesis: 1a./J. 55/2006

"Página: 75

"IGUALDAD. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI EL LEGISLADOR RESPETA ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL. La igualdad en nuestro Texto Constitucional constituye un principio complejo que no sólo otorga a las personas la garantía de que serán iguales ante la ley en su condición de destinatarios de las normas y de usuarios del sistema de administración de justicia, sino también en la ley (en relación con su contenido). El principio de igualdad debe entenderse como la exigencia constitucional de tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales, de ahí que en algunas ocasiones hacer distinciones estará vedado, mientras que en otras estará permitido o, incluso, constitucionalmente exigido. En ese tenor, cuando la Suprema Corte de Justicia de la Nación conoce de un caso en el cual la ley distingue entre dos o varios hechos, sucesos, personas o colectivos, debe analizar si dicha distinción descansa en una base objetiva y razonable o si, por el contrario, constituye una discriminación constitucionalmente vedada. Para ello es necesario determinar, en primer lugar, si la distinción legislativa obedece a una finalidad objetiva y constitucionalmente válida: el legislador no puede introducir tratos desiguales de manera arbitraria, sino que debe hacerlo con el fin de avanzar en la consecución de objetivos admisibles dentro de los límites marcados por las previsiones constitucionales, o expresamente incluidos en ellas. En segundo lugar, es necesario examinar la racionalidad o adecuación de la distinción hecha por el legislador: es necesario que la introducción de una distinción constituya un medio apto para conducir al fin u objetivo que el legislador quiere alcanzar, es decir, que exista una relación de instrumentalidad entre la medida clasificatoria y el fin pretendido. En tercer lugar, debe cumplirse con el requisito de la proporcionalidad: el legislador no puede tratar de alcanzar objetivos constitucionalmente legítimos de un modo abiertamente desproporcional, de manera que el juzgador debe determinar si la distinción legislativa se encuentra dentro del abanico de tratamientos que pueden considerarse proporcionales, habida cuenta de la situación de hecho, la finalidad de la ley y los bienes y derechos constitucionales afectados por ella; la persecución de un objetivo constitucional no puede hacerse a costa de una afectación innecesaria o desmedida de otros bienes y derechos constitucionalmente protegidos. Por último, es de gran importancia determinar en cada caso respecto de qué se está predicando con la igualdad, porque esta última constituye un principio y un derecho de carácter fundamentalmente adjetivo que se predica siempre de algo, y este referente es relevante al momento de realizar el control de constitucionalidad de las leyes, porque la Norma Fundamental permite que en algunos ámbitos el legislador tenga más amplitud para desarrollar su labor normativa, mientras que en otros insta al J. a ser especialmente exigente cuando deba determinar si el legislador ha respetado las exigencias derivadas del principio mencionado."

Si bien dicha tesis hace referencia a la garantía de igualdad, es criterio reiterado de esta Primera Sala que el principio tributario de equidad no es más que la manifestación en materia impositiva del valor superior de igualdad consagrado en el artículo 1o. de la Constitución Federal, toda vez que aquél incorpora la justicia en el ámbito financiero-tributario, revistiéndosele así de la naturaleza de principio constitucional, al tenor del cual el legislador, al establecer una contribución, así como sus elementos esenciales y variables, debe tener en cuenta la igualdad o desigualdad de condiciones cualitativas y/o cuantitativas existentes entre los sujetos a los que se encuentra dirigida la regulación de que se trate.

Lo anterior, inclusive, ha sido plasmado a través de la tesis de jurisprudencia de esta Primera Sala, cuyos rubro y texto son los siguientes:

"Novena Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XXV, enero de 2007

"Tesis: 1a./J. 97/2006

"Página: 231

"EQUIDAD TRIBUTARIA. CUANDO SE RECLAMA LA EXISTENCIA DE UN TRATO DIFERENCIADO RESPECTO DE DISPOSICIONES LEGALES QUE NO CORRESPONDEN AL ÁMBITO ESPECÍFICO DE APLICACIÓN DE AQUEL PRINCIPIO, LOS ARGUMENTOS RELATIVOS DEBEN ANALIZARSE A LA LUZ DE LA GARANTÍA DE IGUALDAD. La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos prevé diferentes facetas de la igualdad y se refiere a ella tanto en un plano general como en el contexto de un ámbito material específico, sin establecer casos de excepción en su aplicación. Así, el artículo 31, fracción IV, constitucional proyecta las exigencias del principio de igualdad sobre el ámbito impositivo, es decir, la garantía de equidad tributaria es la manifestación del principio de igualdad en materia fiscal, por lo que no tiene menor o mayor valor que la igualdad garantizada en otros preceptos constitucionales. Por otra parte, debe tenerse presente que este Alto Tribunal ha delimitado el contenido de la garantía de equidad tributaria, precisando que ésta radica en la igualdad ante la misma ley tributaria de los sujetos pasivos de un mismo gravamen. En ese sentido, tratándose de disposiciones legales que no corresponden al ámbito específico de aplicación de la garantía de equidad tributaria -es decir, que no se refieren a contribuciones, exenciones o a la delimitación de obligaciones materialmente recaudatorias, así como en los casos de normas que tengan repercusión fiscal y sean emitidas por el Poder Ejecutivo- los argumentos que reclaman la existencia de un trato diferenciado o discriminatorio entre dos personas o grupos deben analizarse en el contexto más amplio, esto es, a la luz de la garantía de igualdad."

El Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha determinado que la equidad radica en dar un trato igual a los iguales y uno desigual a los desiguales, aunque se ha reconocido que no toda desigualdad de trato establecida en la ley supone una violación a dicho principio, siempre y cuando se den razones objetivas que justifiquen el diverso trato.

Lo anterior con sustento en el siguiente criterio del Tribunal Pleno:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"V, junio de 1997

"Tesis: P./J. 41/97

"Página: 43

"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional."

Aunado a lo expuesto y con la finalidad de demostrar lo afirmado, para lograr un control constitucional más completo, la existencia de una justificación debe apreciarse en relación con la finalidad y con los efectos de la medida examinada.

En este tenor, una diferencia de trato que repercuta sobre un derecho tutelado por la Constitución no sólo debe atender a una finalidad legítima, sino que también debe considerar que exista una razonable relación entre los medios empleados y el fin que se persiga. Así, el trato diferenciado que se concede en la ley a dos situaciones de hecho no constituirá una discriminación, siempre y cuando se cumplan las siguientes exigencias:

• Que las circunstancias de hecho sean distintas;

• Que la decisión del tratamiento diferente esté fundada en un fin aceptado constitucionalmente; y

• Que la consecución de dicho fin por los medios propuestos sea posible y, además, adecuada.

De tal manera, se advierte que la garantía de equidad tributaria exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que los regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa.

En ese contexto, se analizará el supuesto de exención previsto en el artículo 109, fracción X, el cual se encuentra limitado a noventa salarios mínimos, y el supuesto previsto en la fracción XXIII, como los relacionó la recurrente para alegar la inequidad; el que establece en su parte conducente lo siguiente:

"Artículo 109. No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:

"...

"X. Los que obtengan las personas que han estado sujetas a una relación laboral en el momento de su separación, por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, así como los obtenidos con cargo a la subcuenta del seguro de retiro o a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social y los que obtengan los trabajadores al servicio del Estado con cargo a la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, hasta por el equivalente a noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente por cada año de servicio o de contribución en el caso de la subcuenta del seguro de retiro, de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez o de la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro. Los años de servicio serán los que se hubieran considerado para el cálculo de los conceptos mencionados. Toda fracción de más de seis meses se considerará un año completo. Por el excedente se pagará el impuesto en los términos de este título.

"...

"XXIII. Los retiros efectuados de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez de la cuenta individual abierta en los términos de la Ley del Seguro Social, por concepto de ayuda para gastos de matrimonio. También tendrá este tratamiento, el traspaso de los recursos de la cuenta individual entre administradoras de fondos para el retiro, entre instituciones de crédito o entre ambas, así como entre dichas administradoras e instituciones de seguros autorizadas para operar los seguros de pensiones derivados de las leyes de seguridad social, con el único fin de contratar una renta vitalicia y seguro de sobrevivencia conforme a las leyes de seguridad social y a la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro."

Del precepto transcrito con anterioridad se advierte, en lo que interesa, que no se pagará el tributo por la obtención del ingreso obtenido con cargo a la subcuenta del seguro de retiro o a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social y los que obtengan los trabajadores al servicio del Estado con cargo a la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, hasta por el equivalente a noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente por cada año de servicio y, por otro lado, no se pagará el impuesto por el ingreso obtenido a cargo de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez de la cuenta individual abierta en los términos de la Ley del Seguro Social, por concepto de ayuda para gastos de matrimonio.

Ahora bien, en la especie, el supuesto trato inequitativo al que alude la recurrente obedece al establecimiento de una exención total, tratándose de un retiro parcial de la subcuenta de retiro de cesantía y vejez, por concepto de gastos de matrimonio, y una exención parcial de noventa salarios mínimos tratándose del retiro total de la subcuenta de retiro por cesantía y vejez.

Para demostrar lo infundado del argumento de la recurrente es menester atender a las disposiciones conducentes de la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro, y la Ley del Seguro Social, de las cuales se desprende el derecho al retiro parcial por concepto de gastos de matrimonio y el retiro total del supuesto de cesantía y vejez.

En la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro en el artículo 78 se señala que: "la recepción, depósito y retiros de los recursos de las cuentas individuales de los sistemas de ahorro para el retiro, así como los traspasos y flujos de información se realizarán en los términos y conforme a los procedimientos que se establezcan en disposiciones de carácter general."

Por su parte, en el artículo 159 de la Ley del Seguro Social señala que: la cuenta individual es "aquella que se abrirá para cada asegurado en las administradoras de fondos para el retiro, para que se depositen en la misma las cuotas obrero-patronales y estatal por concepto del seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, así como los rendimientos. La cuenta individual se integrará por las subcuentas: de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez; de vivienda y de aportaciones voluntarias."

Es así que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 167: "los patrones y el Gobierno Federal, en la parte que les corresponde están obligados a enterar al instituto el importe de las cuotas obrero patronales y la aportación estatal del seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez. Dichas cuotas se recibirán y se depositarán en las respectivas subcuentas de la cuenta individual de cada trabajador, en los términos previstos en la Ley para la Coordinación de los Sistemas de Ahorro para el Retiro."

En relación con lo anterior el artículo 168 establece cómo se encuentra integrada la cuenta: "Las cuotas y aportaciones a que se refiere el artículo anterior serán: I. En el ramo de retiro, a los patrones les corresponde cubrir el importe equivalente al dos por ciento del salario base de cotización del trabajador. II. En los ramos de cesantía en edad avanzada y vejez, a los patrones y a los trabajadores les corresponde cubrir las cuotas del tres punto ciento cincuenta por ciento y uno punto ciento veinticinco por ciento sobre el salario base de cotización, respectivamente. III. En los ramos de cesantía en edad avanzada y vejez la contribución del Estado será igual al siete punto ciento cuarenta y tres por ciento del total de las cuotas patronales de estos ramos, y IV. Una cantidad por cada día de salario cotizado, que aporte mensualmente el Gobierno Federal por concepto de cuota social para los trabajadores que ganen hasta quince veces el salario mínimo general vigente en el Distrito Federal, que se depositará en la cuenta individual de cada trabajador asegurado conforme a la tabla siguiente: ..."

Por otro lado, el artículo 165 señala que: "el asegurado tiene derecho a retirar, como ayuda para gastos de matrimonio, una cantidad equivalente a treinta días de salario mínimo general que rija en el Distrito Federal, proveniente de la cuota social que aporte el Estado en los términos de la fracción IV del artículo 168 de esta ley para los trabajadores que reciban ésta, y con las aportaciones patronales y del Estado a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez para los trabajadores que no reciban cuota social en sus cuentas individuales, conforme a los siguientes requisitos: ... Este derecho se ejercerá por una sola vez y el asegurado no tendrá derecho por posteriores matrimonios."

En ese contexto, la ley establece que la cuenta individual es aquella que se apertura para cada asegurado, para que en ella sean depositadas las cuotas obrero patronales, relativas a los diversos seguros. Dicha cuenta individual se integra por las subcuentas de retiro, de cesantía en edad avanzada, vejez, vivienda y aportaciones voluntarias.

Al efectuarse el entero de las cuotas obrero patronales se identificará la parte que corresponde a cada trabajador, para que se realicen las aplicaciones específicas a cada subcuenta.

Se advierte que en relación con la subcuenta de retiro, cesantía y vejez, está integrada por la aportación tripartita: aportaciones del patrón 3.150% del salario base cotización, por cesantía y vejez; el 2% del salario base cotización por el ramo de retiro, el 1.125% de salario base cotización por aportaciones obligatorias, la cuota obrera por cesantía y vejez, las aportaciones del Gobierno Federal del 0.225% del salario base cotización para cesantía y vejez y, adicionalmente, el Gobierno Federal aporta de manera mensual una cantidad por cada día de salario cotizado, por concepto de cuota social.

En tal virtud, se desprende que la recurrente para alegar la inequidad de trato lo hace a partir del supuesto en el cual el trabajador puede hacer un único retiro por concepto de gastos de matrimonio, cumpliendo con los requisitos establecidos en la ley, y sólo podrá ser por la cantidad de treinta salarios mínimos provenientes de la cuota social aportada por el gobierno, en relación con el supuesto del retiro del fondo establecido por concepto de cesantía en edad avanzada, esto es, retiro total de la subcuenta, una vez cumplidos los requisitos establecidos en la ley.

Al respecto, esta Primera Sala advierte que la inequidad de tratamiento fiscal que reclama la parte recurrente deriva de dos supuestos diferentes en los cuales el trabajador puede hacer retiros totales o parciales de la subcuenta individual de cesantía y vejez, ya sea porque cumple todos los requisitos de ley, para retirar por concepto de gastos de matrimonio de la cuota social, y el supuesto en que por terminación laboral se retira todo, esto es, el ingreso obtenido por las aportaciones tripartitas efectuadas por el patrón, trabajador y gobierno.

De tal manera que estamos ante una supuesta inequidad de trato que aduce la parte recurrente respecto de un tratamiento de ingresos obtenidos en momentos y circunstancias diversas, esto es, se está ante dos acontecimientos diversos provenientes de la misma subcuenta, pero de distinto recurso y su monto es diverso.

Cuando se efectúa el retiro parcial por concepto de matrimonio, una vez cumplidos los requisitos de ley, sólo es posible efectuar el retiro de treinta días de salario mínimo general que rija en el Distrito Federal y dicho recurso tiene que provenir de la cuota social que aporte el Gobierno Federal, mientras que al efectuar el retiro total de la subcuenta en el momento de separación laboral se está obteniendo la cantidad total que se obtuvo derivada del ahorro efectuado, con la aportación tripartita antes mencionada.

Es así que la parte total que se exenta son treinta salarios mínimos, que retira el trabajador con motivo de gastos de matrimonio y, por el otro, se exenta hasta por noventa salarios mínimos el retiro total de las aportaciones efectuadas por el trabajador, gobierno y patrón, por separación laboral, lo que, inclusive, conduce a que en términos reales se otorga una mayor exención, que es de noventa salarios mínimos, a diferencia de la establecida en la fracción XXIII, que es de treinta salarios mínimos, pues es lo máximo que puede retirar, por lo que en este caso aun la limitación de la exención es mayor al ingreso que se obtiene sin exención en el supuesto del matrimonio.

Se establece el derecho al trabajador de retirar de la cuenta en cuestión, por concepto de ayuda para gastos de matrimonio, equivalente a treinta salarios mínimos generales, como un supuesto diferente a aquel en el cual se les reintegra el fondo establecido para proteger los riesgos de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez de los asegurados, una vez cumplidos los requisitos legales.

En tales términos, se advierte que la recurrente pasa por desapercibido que la garantía de equidad tributaria, consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, consiste en que contribuyentes que se encuentren en la misma situación jurídica se les otorgue el mismo tratamiento fiscal, o que la desigualdad de trato se encuentre objetivamente justificada y razonada.

Lo anterior es así, ya que la falta de equidad tributaria que aduce la recurrente del artículo 109, fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la hace derivar de un tratamiento diverso al ingreso obtenido de la subcuenta individual, tratándose de dos supuestos jurídicos diversos, lo cual evidencia lo infundado de su argumento.

La recurrente arguye la falta de equidad tributaria, porque se otorga una exención total cuando se efectúa un retiro parcial por concepto de matrimonio, y una exención limitada a noventa salarios, cuando se retira todo el fondo, cuando ambos supuestos derivan de circunstancias diversas, que no es posible comparar.

Ello es así, ya que parte de la premisa falsa consistente en que a los ingresos provenientes de la subcuenta de retiro, cesantía y vejez, se debe dar el mismo tratamiento que aquél, esto es, la exención total, cuando se trata de circunstancias diversas.

En efecto, resulta infundado el agravio de la recurrente, porque dentro de los supuestos que compara para sostener la violación a la garantía de equidad tributaria del artículo 109, fracción X, en relación con la diversa XXIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son casos diversos que se da un tratamiento fiscal diverso que se da un trato distinto.

El hecho de que el ingreso provenga de la misma cuenta en ambos supuestos no conduce a que se deba dar el mismo tratamiento fiscal, pues la garantía de equidad consagra que se le dé un mismo tratamiento fiscal a los contribuyentes que se encuentren en la misma situación jurídica, y en el presente caso no están en la misma situación jurídica los trabajadores que efectúan el retiro parcial de treinta salarios mínimos, proveniente de la cuota social que es aportada por el Gobierno Federal, por concepto de matrimonio, a los trabajadores que efectúan el retiro total de las aportaciones tripartitas efectuadas a la subcuenta de retiro, por cesantía y vejez, debido a una terminación laboral.

De tal suerte, se advierte que contrario a lo que sostiene la recurrente, su argumento no puede ser analizado a la luz de la garantía de equidad tributaria, ya que los supuestos que compara son diversos y, por tanto, su tratamiento es diverso, por lo que su agravio es infundado.

Aunado a lo anterior, se considera que no puede ser analizado el agravio de la recurrente al establecer que se le otorga un trato diverso, pues la exención que se le otorga se encuentra limitada, en relación con aquellos que realizan retiros parciales, renta vitalicia o seguro de sobrevivencia en que se les otorga una exención total.

Lo anterior, ya que se advierte que la recurrente hace derivar su dicho de la falsa interpretación que realiza del artículo reclamado, ya que parte de la base que la exención a que se refiere dicho precepto se aplica cuando se realizan retiros parciales por concepto de renta vitalicia y seguro de sobrevivencia.

El precepto reclamado señala lo siguiente: "Los retiros efectuados de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez de la cuenta individual abierta en los términos de la Ley del Seguro Social, por concepto de ayuda para gastos de matrimonio. También tendrá este tratamiento, el traspaso de los recursos de la cuenta individual entre administradoras de fondos para el retiro, entre instituciones de crédito o entre ambas, así como entre dichas administradoras e instituciones de seguros autorizadas para operar los seguros de pensiones derivados de las leyes de seguridad social, con el único fin de contratar una renta vitalicia y seguro de sobrevivencia conforme a las leyes de seguridad social y a la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro."

De lo anterior se advierte que la exención total a la que se refiere el artículo reclamado es por concepto de traspaso de los recursos de la cuenta individual entre administradoras de fondos para el retiro, cuando tengan como fin contratar una renta vitalicia y seguro de sobrevivencia, y no así por retiros parciales por concepto de renta vitalicia y seguro de sobrevivencia, como lo pretende argumentar la recurrente para alegar la inequidad de trato.

De tal manera, se advierte que su argumento no puede ser analizado en esos términos, toda vez que parte de una hipótesis que no se encuentra contemplada en la ley.

Derivado de lo antes expuesto es que el agravio de la recurrente es infundado.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO. En la materia de la revisión, competencia de esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se confirma la sentencia recurrida.

SEGUNDO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a **********, en contra de los artículos 109 y 170 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil dos.

N.; con testimonio de esta ejecutoria, devuélvanse los autos relativos al lugar de su origen y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido.

Así lo resolvió la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros J. de J.G.P., J.R.C.D., J.N.S.M., O.S.C. de G.V. y presidente y ponente M.S.A.V.H..

En términos de lo previsto en los artículos 3, fracción II, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.