Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala

AMPARO EN REVISIÓN 101/2009. **********.

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es legalmente competente para conocer y resolver el presente asunto, de conformidad con los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo y 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; así como el punto cuarto del Acuerdo Plenario 5/2001, toda vez que se interpone en contra de una sentencia dictada por un Juez de Distrito, en la audiencia constitucional de un juicio de amparo indirecto, en el que se reclama la inconstitucionalidad de los artículos 2o., fracción II, inciso B), 3o., fracción XII, 5o. B, 8o., fracción III, 17, 18 y 27, párrafo último, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, vigente en el ejercicio fiscal de dos mil ocho, y si bien subsiste en esta instancia el problema de constitucionalidad planteado, su resolución no entraña la fijación de un criterio de importancia y trascendencia para el orden jurídico nacional, ni tampoco existe alguna otra causa, ni la solicitud por parte de algún Ministro, para que este asunto lo resuelva el Tribunal Pleno.

SEGUNDO. Resulta innecesario hacer el análisis de la oportunidad de presentación respecto del recurso de revisión principal, así como del recurso de revisión adhesiva, toda vez que el Décimo Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa que previno en el conocimiento del asunto ya hizo el estudio respectivo, concluyendo que la interposición de ambos recursos fue oportuna.

TERCERO. Las consideraciones necesarias para resolver esta instancia son las que a continuación se sintetizan.

En los conceptos de violación, en lo que al presente estudio interesa, la parte quejosa adujo lo siguiente:

I. En el motivo de inconformidad hecho valer en primer término, la demandante del amparo, después de hacer un análisis de los alcances de las garantías de proporcionalidad tributaria y de seguridad jurídica, así como de la naturaleza jurídica del impuesto especial sobre producción y servicios, alegó sustancialmente que el artículo 2o., fracción II, inciso B), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios es violatorio de las garantías de proporcionalidad tributaria y seguridad jurídica, puesto que basta la simple lectura del sistema tributario del impuesto referido, para advertir que no se desprende disposición alguna que establezca la obligación o que faculte al contribuyente del impuesto a trasladar la carga económica del tributo al prestatario del servicio, lo cual es desproporcional y violatorio de la garantía de seguridad jurídica al desnaturalizar el tributo.

Que por lo que hace a las actividades a que se refiere el artículo 2o., fracción II, inciso B), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, se viola la garantía de proporcionalidad tributaria, al no permitir repercutir la carga económica en el prestatario del servicio, al tratarse de un impuesto indirecto, además de que no grava al contribuyente de acuerdo a su capacidad contributiva.

Que en el caso de los impuestos indirectos, la capacidad contributiva se mide en función de si la erogación correspondiente es indicativa o no de capacidad contributiva, situación que en el caso del inciso B), fracción II, del artículo 2o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios no ocurre, pues al prestar las actividades a las que alude el citado numeral no se faculta al contribuyente a trasladar el impuesto respectivo.

Que en el dictamen de la exposición de motivos elaborado por la Comisión Dictaminadora de la Cámara de D., en torno al impuesto especial sobre producción y servicios, por la realización de actividades a las que alude el artículo 2o., fracción II, inciso B), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, el Ejecutivo Federal señaló que la imposición del gravamen sobre juegos, obedece al hecho de desincentivar la industria del juego con apuestas y sorteos, al no proporcionar a la sociedad mexicana los beneficios directos e indirectos que ésta demanda ni compensa plenamente los costos que trae consigo dicha industria.

Que no obstante lo anterior, resulta claro que la mecánica del impuesto no logra desincentivar la participación de la población en las actividades a que alude el impuesto en estudio, por lo que resulta violatorio de las garantías de proporcionalidad tributaria, de fundamentación y motivación, pues con su creación no se logra el propósito que en principio buscó el legislador federal, ya que no es dable que la quejosa traslade la carga económica del impuesto al consumidor final ni siquiera de manera oculta en el valor de la contraprestación pactada, con lo que lejos de desincentivar la industria del juego y las apuestas, simplemente se genera un tributo, el cual absorbe en su totalidad el prestador del servicio.

II. En el segundo concepto de violación, la parte quejosa estableció medularmente que en el supuesto de que el Juez de Distrito determinara que resulta apegado a la Constitución que el legislador federal tenga facultades para desvirtuar la naturaleza de un impuesto indirecto, al no establecer la posibilidad de repercutir la carga económica en el consumidor final, se deben estudiar los argumentos consistentes en que también se viola la garantía de proporcionalidad, en atención a que la empresa quejosa está obligada al pago de un impuesto equivalente al veinte por ciento de todas las contraprestaciones derivadas de la prestación de los servicios por la realización de juegos y sorteos.

Que conforme al artículo 18 de la ley en estudio, para calcular el impuesto relativo, se considerará como valor el total de las cantidades efectivamente percibidas de los participantes por dichas actividades.

Que en ningún precepto de la ley se establece la posibilidad o la obligación para el contribuyente del impuesto, de repercutir o trasladar la carga económica del tributo al prestatario del servicio, con lo cual, lo que grava el impuesto referido es prácticamente el ingreso derivado de la realización de las actividades lúdicas referidas, sin deducción alguna y además con una tasa excesiva del veinte por ciento.

Que entonces, la base del impuesto se constituye por los ingresos efectivamente percibidos de los participantes de dichas actividades; empero, tratándose de los impuestos directos, la garantía de proporcionalidad tributaria se cumple si se toman en cuenta los gastos en los que el contribuyente haya incurrido para la obtención de dichos ingresos, pues de lo contrario el impuesto en estudio resulta inconstitucional.

Que el impuesto relativo no reconoce los gastos en los que ha incurrido la persona que realiza los juegos y sorteos, para la obtención de los ingresos, lo que trae como consecuencia que dicho tributo se aparte de la auténtica capacidad contributiva de la quejosa, al no considerarse el valor real de sus ingresos, pues al impedírsele restar las erogaciones que de manera necesaria se efectúan para obtener el ingreso, es claro que no se está gravando su real capacidad contributiva, lo cual resulta violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria.

Que tratándose de impuestos directos que gravan al ingreso como sucede en la especie, para determinar la capacidad contributiva del particular no debe contemplarse únicamente el ingreso, sino también las erogaciones que son precisamente causa y fuente de la existencia de los ingresos; y en el presente caso no se contempla la posibilidad de efectuar deducción alguna por parte de los contribuyentes del tributo impugnado, sino que se gravan los ingresos brutos, por lo que no se atiende a la real capacidad contributiva del sujeto pasivo; situación que ha sido reconocida incluso por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Que para determinar un ingreso auténtico y real, es necesario que el legislador federal reconozca que las personas contribuyentes incurren en ciertos gastos, los cuales se generan con motivo del desarrollo normal de su objeto social, sin los cuales no se podrían obtener los ingresos gravados, máxime cuando es una tasa tan elevada del veinte por ciento.

Que no es obstáculo a lo anterior el hecho de que conforme al artículo 5o. B de la ley impugnada, se permita a los concesionarios disminuir del impuesto correspondiente a dichas actividades en el mes de que se trate, el monto de la participación que corresponda al Gobierno Federal de los productos obtenidos por los permisionarios, así como un monto equivalente al pago efectivamente realizado por concepto de los impuestos que las entidades federativas tengan establecidos sobre los juegos con apuestas y sorteos, sin que en ningún caso esta disminución exceda de la quinta parte del impuesto que establece la ley a dichas actividades, ya que éstas son las únicas deducciones que permite la ley de la materia y en nada subsanan la violación a la garantía de proporcionalidad tributaria.

Que para que se pueda atender a la capacidad contributiva del sujeto gravado, es necesario que las deducciones estén determinadas en la base del impuesto para que el gobernado tribute de acuerdo a una base gravable acorde a su capacidad contributiva, pues el hecho de que se prevean disminuciones posteriores, esto es, una vez determinada la base del tributo, en nada modifica la inconstitucionalidad del sistema tributario por lo que toca a juegos y sorteos, aunque exista un beneficio económico que de todas formas es mínimo, porque el monto que representa la disminución permitida no equivale a más del dos por ciento del ingreso de la quejosa, frente a un veinte por ciento por concepto de impuesto especial sobre producción y servicios.

Que en atención a lo anterior, se debe considerar que la motivación legislativa plasmada en el dictamen de la Cámara de D. al Proyecto de Reformas y Adiciones a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, no justifica en forma alguna la imposición de un gravamen que en realidad es un aumento a las participaciones que paga la contribuyente, ya que con el pago del impuesto, el Gobierno Federal se convierte en su socio, lo cual, desde luego, no es el propósito de la recaudación en ningún país.

III. Que el impuesto controvertido viola la garantía de proporcionalidad tributaria, porque no existe relación alguna entre el objeto del impuesto y su base gravable, además de que su objeto es la realización de las actividades de juegos con apuestas, sorteos, juegos o concursos en los que el premio se obtenga por la destreza del participante en el uso de máquinas, que en desarrollo de aquellos utilicen imágenes visuales electrónicas, así como los concursos en los que se ofrezcan premios y en alguna etapa de su desarrollo intervenga directa o indirectamente el azar.

Que conforme al artículo 18 de la ley impugnada, para calcular el impuesto referido se debe calcular como valor, el total de las cantidades efectivamente percibidas de los participantes por la actividades a las que alude el artículo 2o. de la ley referida; y no obstante ello, conforme al segundo párrafo del citado artículo 18, cuando en algún sorteo el premio ofrecido se encuentre contenido de manera referenciada y oculta en bienes cuya adquisición otorgue el derecho a participar en dicho sorteo, se considerará como valor el precio en el que la persona que lo realice haya enajenado todos los bienes que participen en este sorteo.

Que de acuerdo con el artículo 8o. de la ley en comento, resulta claro que no existe relación entre el objeto del impuesto y la base gravable, porque el objeto del tributo se constituye por la realización de la prestación del servicio de juegos y sorteos, por lo que la base gravable debe tomarse en función de esa actividad; esto es, de las contraprestaciones derivadas de la prestación de dichos servicios, sin dejar a un lado los gastos e inversiones en los que la empresa haya incurrido para la obtención de los ingresos.

Que dicho numeral, introduce un elemento que nada tiene que ver con el objeto del impuesto, pues tratándose de sorteos en los que el premio ofrecido se encuentre contenido de manera diferenciada y oculta en bienes cuya adquisición otorgue derecho a participar en el sorteo, se considerará como valor el precio en el que la persona que lo realice haya enajenado todos los bienes que participen en el mismo y nada tiene que ver el precio de enajenación de un producto, pues la riqueza no va en función de la actividad que se pretende gravar, aunque sólo se pueda participar en el sorteo mediante su adquisición; por tanto, resulta inconcuso que se viola la garantía de proporcionalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República.

IV. En el cuarto concepto de violación se argumentó, en síntesis, que el impuesto impugnado transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria por un motivo adicional, toda vez que una misma fuente tributaria o riqueza gravada, no pueda soportar un exceso en su carga tributaria, pues ello redundará irremediablemente en el agotamiento y extinción de la fuente que pretende gravar.

Que la quejosa además de ser sujeta del impuesto sobre la renta y del impuesto al valor agregado, es igualmente sujeta del impuesto empresarial a tasa única, sin que se le permita hacer deducción alguna, y también es sujeta de impuestos locales por las mismas actividades, por lo que el impuesto impugnado resulta ruinoso por contemplar una sobre tasa respecto de los demás gravámenes.

Que el impuesto impugnado resulta violatorio de la garantía de fundamentación y motivación en relación con la garantía de proporcionalidad tributaria, en razón de que el impuesto se presenta de una forma inconstitucional, oscura y contradictoria desde la propia exposición de motivos de la iniciativa presentada por el Ejecutivo Federal, ya que no existe una conformidad entre los motivos expuestos en dicho documento y la ley combatida, toda vez que el impuesto impugnado va más allá, porque desmotiva la inversión de los centros de entretenimiento legalmente constituidos y autorizados para operar; promueve el mercado ilegal del juego en nuestro país; y propicia una pérdida de eficiencia económica, toda vez que reduce la actividad económica, encarece a los precios de los consumidores y reduce los ingresos de los prestadores de servicios.

Que resulta inobjetable confirmar la ilegal pretensión del legislador con el establecimiento del impuesto en cuestión, si a esta industria se le obliga a desembolsar los premios a los participantes en las condiciones establecidas por la autoridad y al entero de las contribuciones y aprovechamientos, tomando en consideración que los aprovechamientos y el impuesto en análisis, se calculan sobre el monto total y casi total de los ingresos, respectivamente, lo que se traduce en una violación a la libertad de profesión, industria, comercio o trabajo, prevista por la Carta Magna.

Que es asombroso que el legislador señale en la exposición de motivos, que los ingresos tributarios que genera la industria sean muy bajos, toda vez que la industria legalmente establecida en México se encuentra sujeta a un gran número de contribuciones federales, estatales y municipales en total igualdad con respecto a otros contribuyentes de diversas industrias, además del pago adicional de los aprovechamientos al Gobierno Federal.

Que si la industria que se pretende aniquilar con el impuesto que se combate refleja pérdidas por la reducción de la productividad en el trabajo y reducción del ahorro, como se refiere en la exposición de motivos, resulta entonces aconsejable que el Ejecutivo Federal y el Legislativo, también grave a la industria de boliches, billares y hasta la cinematográfica en los que se pague por su admisión, máxime que en el caso concreto la quejosa organiza concursos y otorga premios a los ganadores, lo cual implica una simple distracción para los participantes y desde luego que no genera adicción ni mucho menos.

V. En el concepto de violación planteado en quinto lugar, la quejosa alegó sustancialmente que el artículo 8o., fracción III, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios resulta violatorio de la garantía de equidad tributaria, puesto que da un trato desigual a sujetos iguales, al establecer que aquellos contribuyentes que no obtengan más de diez permisos para celebrar en un año de calendario, estarán exentos del pago del impuesto por la realización de juegos y sorteos, lo que los ubica en un régimen de beneficio frente a otros contribuyentes que requieran la obtención de más de diez permisos.

Que tampoco existe razón alguna para ubicarse en un régimen de beneficio, si el monto total de los premios ofrecidos en un año de calendario no excede el tres por ciento de los ingresos obtenidos en el año inmediato anterior, máxime que no se dice de qué ingresos se refiere si los derivados de los concursos o de impuesto sobre la renta, etcétera.

Que en ese sentido, el impuesto impugnado es igualmente violatorio de la garantía consagrada en el artículo 28 constitucional, relativa a que están prohibidas las exenciones de impuestos, situación respecto de la cual se ubican los contribuyentes del régimen de beneficio apuntado.

VI. En el motivo de inconformidad planteado en sexto lugar se sostuvo, en síntesis, que conforme al artículo 27, último párrafo, de la ley en estudio, los Estados adheridos al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal no mantendrán impuestos locales o municipales sobre los actos o actividades por los que deba pagarse el impuesto especial sobre producción y servicios o sobre las prestaciones o contraprestaciones que deriven de los mismos, ni sobre la producción, introducción, distribución o almacenamiento de bienes cuando por su enajenación deba pagarse dicho impuesto.

Que dicha determinación genera inseguridad jurídica, porque para aquellos contribuyentes que no realicen las actividades para juegos y sorteos a las que alude el artículo 2o., fracción II, inciso B), de la ley referida, los Estados adheridos al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal no mantendrán impuestos locales o municipales; lo cual resulta inequitativo, tomando en cuenta que todos los demás contribuyentes del impuesto impugnado, esto es, aquellos que no realicen las actividades consistentes en juegos y sorteos, se encuentran en un régimen de beneficio, al no estar gravados por disposición local o municipal alguna.

VII. En séptimo lugar, la parte quejosa señaló, sustancialmente, que los artículos 2o., fracción II, inciso B), 5o. B, 8o., fracción III y 18 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios resultan violatorios de las garantías de fundamentación y motivación, establecidas en los artículos 14 y 16 constitucionales, pues el Congreso de la Unión carece de facultades para imponer una contribución especial sobre juegos y sorteos, en virtud de que esa actividad no se encuentra expresamente contemplada en el artículo 73, fracción XXIX, inciso 5o., constitucional.

Que si bien es cierto que conforme al artículo 73, fracción VII, de la Constitución, el Congreso de la Unión puede imponer las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto, tal facultad está expresamente acotada por el inciso 5o. de la fracción XXIX del mismo artículo, conforme al cual tal órgano federal solamente puede establecer contribuciones especiales sobre ciertas actividades o materias enunciadas limitativamente en ese precepto.

Que no se controvierte el derecho de la Federación para gravar los juegos y sorteos como una fuente tributaria genérica, sino el hecho de que tales actividades se gravaron mediante una contribución especial, ya que este tipo de contribuciones solamente pueden establecerse respecto de las actividades exhaustivamente listadas en ese precepto, pues para ello existe tal lista.

Que una vez que algún órgano del Estado ha emitido un acto de autoridad como lo es el decreto combatido en este juicio, con base en preceptos que fijan su competencia y facultades, no le es posible cambiar el fundamento de su actuación, afirmando que son aplicables otros preceptos diversos que en el caso concreto no fundaron su acto, razón por la cual al haber expedido el Congreso de la Unión un decreto conforme al cual los actos a actividades de la recurrente, se gravan con un impuesto especial, es obvio que fundó su actuación en lo dispuesto por el artículo 73, fracción XXIX, inciso 5o., constitucional, es obvio que el decreto combatido viola las garantías de fundamentación y motivación.

Que en nuestro actual sistema constitucional de distribución de competencias impositivas, se establecen tres grandes especies de facultades, a saber:

a) La facultad exclusiva de la Federación para imponer contribuciones, sin que las entidades federativas tengan el derecho constitucionalmente reconocido de participar en ellas.

b) La facultad exclusiva de la Federación para imponer gravámenes de los que constitucionalmente está obligada a participar a las entidades federativas.

c) La facultad concurrente que tienen la Federación y las entidades federativas para imponer contribuciones sobre cualquier materia distinta a las anteriores.

Que los impuestos especiales tienen un origen histórico preciso, y fueron definidos limitativamente por el Constituyente Permanente de una manera expresa, por lo que constituyen acotaciones a las facultades del Congreso de la Unión para gravar, mediante impuestos especiales, las fuentes a que tal precepto alude.

Que de acuerdo con la anterior clasificación, si el Congreso de la Unión deseó imponer alguna contribución a la realización de juegos y sorteos que realiza la recurrente, debió hacerlo con un impuesto que no fuera "especial", pues de otra forma excede sus facultades, violando lo establecido en el artículo 73, fracción XXIX, inciso 5o., constitucional; y, por ende, las garantías de motivación y fundamentación establecidas en los artículos 14 y 16 constitucionales.

CUARTO. Las consideraciones y fundamentos legales en que se apoyó el Juez Federal para negar a la quejosa la protección constitucional solicitada son, en síntesis, los siguientes:

A) Que resultaba infundado el séptimo concepto de violación vertido por la quejosa, en atención a que los actos de las autoridades legislativas cumplen con el requisito de fundamentación y motivación, según así lo establece la jurisprudencia de este Alto Tribunal, consistente en que sean emitidos por la autoridad constitucionalmente competente y que dicha producción normativa tienda a regular un acto o relación social;

Que de la interpretación sistemática de los artículos 73, fracciones VII y XXIX, 117, 118 y 124 de la Constitución Federal, se desprende que el Congreso de la Unión tiene facultad de establecer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto de egresos de la Federación. Además, esta Suprema Corte ha determinado que la facultad impositiva de la Federación no se encuentra sujeta a un límite, salvo los expresamente establecidos en la propia Constitución; por tanto, la fracción XXIX del artículo 73 constitucional no contiene una lista restrictiva a la Federación, como lo sustenta la quejosa, sino que, de conformidad con jurisprudencia del Pleno de este Alto Tribunal, el referido numeral constitucional no debe ser interpretado como una restricción del poder inquisitivo de la Federación, sino como una limitante a la facultad contributiva de las entidades federativas.

Que la facultad impositiva de la Federación para imponer contribuciones especiales, no son otra cosa que impuestos al comercio y a la industria, y se encuentra prevista en las fracciones VII y XXIX del artículo 73 constitucional, y con base en ello cualquier contribución que sobre dichas actividades determine el Congreso de la Unión debe estimarse dentro del ámbito de su competencia, y no puede asumirse que las únicas contribuciones especiales son las enunciadas expresamente en la fracción XXIX, pues de la interpretación de la voluntad del legislador y de los criterios de esta Suprema Corte, lo que se debe entender es que sólo la Federación puede imponer contribuciones al comercio y la industria en los casos de la última fracción aludida, y respecto al resto de las actividades comerciales e industriales, existe concurrencia de la potestad tributaria de la Federación y de las entidades federativas. En apoyo de lo anterior, el Juez de Distrito transcribió la tesis aislada del Pleno de este Alto Tribunal, de rubro: "JUEGOS CON APUESTAS Y SORTEOS. LA FACULTAD PARA IMPONER CONTRIBUCIONES EN ESTA MATERIA CORRESPONDE TANTO A LA FEDERACIÓN COMO A LAS ENTIDADES FEDERATIVAS POR SER DE NATURALEZA CONCURRENTE.".

Que la potestad tributaria de la Federación se encuentra reconocida esencialmente en el artículo 73, fracción VII, de la Constitución Federal, de tal forma que la imposición a los juegos y sorteos prevista en los artículos 2o., fracción II, inciso B, 5o. B, 8o., fracción III, 17, 18 y 27, último párrafo, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, tiene su fundamento respecto de la competencia del Congreso de la Unión en dicho precepto constitucional, sin que la inclusión en la ley impugnada pueda estimarse como una violación constitucional, ni que implique que la única competencia para establecer contribuciones especiales sea la prevista en la diversa fracción XXIX del artículo 73 del Ordenamiento Supremo, pues ello no implica que el legislador federal carezca de atribuciones para establecer diversos impuestos sobre los actos de comercio e industria.

Que la inclusión de un impuesto sobre juegos y sorteos en la ley impugnada encuentra una lógica de técnica legislativa, dado que es en dicho cuerpo normativo donde la Federación ha optado por gravar diversas actividades de la industria y el comercio, que considera indicativas de una capacidad contributiva, pues de la exposición de motivos de la reforma combatida se advierte que se identifica a ese sector de la economía, como la "industria del juego con apuestas y sorteos", por lo que de acuerdo con la exposición de motivos de la reforma del artículo 73, fracción XXIX, de la Constitución Federal, las contribuciones especiales sólo son contribuciones sobre actividades mercantiles e industriales, de ahí la lógica de la inclusión de tal impuesto en la ley reclamada.

B) Que resultaban infundados los argumentos planteados en el primer concepto de violación, los cuales se hicieron consistir medularmente en que el artículo 2o., fracción II, inciso B), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios viola las garantías de proporcionalidad y seguridad jurídicas tuteladas por los artículos 14, 16 y 31, fracción IV, constitucionales, porque al tratarse de un impuesto indirecto, real y objetivo, el indicador de capacidad contributiva va en función de la erogación por parte del contribuyente y, por lo que respecta a este impuesto, sería el prestatario de los servicios o el consumidor final.

Que el artículo 31, fracción IV, constitucional contempla los principios de justicia tributaria como el de proporcionalidad, el cual se encuentra vinculado a la capacidad económica del contribuyente, para que en función de cada caso, el impacto sea diferente no sólo en cantidad, sino en el mayor o menor sacrificio reflejado en la obligación fiscal sustantiva, la cual debe ser proporcional a los ingresos, utilidades, rendimientos o manifestaciones de riqueza que el legislador haya optado gravar.

Que dicho legislador goza de la potestad tributaria, en ejercicio de la cual puede seleccionar la fuente de riqueza susceptible de gravamen y a partir de ella definir el objeto imponible, siempre que al hacerlo elija un objeto revelador de la capacidad de pago de los contribuyentes.

Que en el caso de los impuestos indirectos, la capacidad contributiva es medida en función de una circunstancia indirecta como puede ser el consumo o el precio del bien o servicio adquirido, pues el legislador parte del supuesto de que si una persona tiene capacidad para adquirir un determinado bien o servicio, también tiene capacidad para soportar la carga tributaria que implica un impuesto aplicado sobre el valor del bien o servicio adquirido, de tal forma que la congruencia entre el objeto y la capacidad contributiva se encuentre en la determinación de la base del impuesto, pues el mismo se debe pagar en la enajenación en territorio nacional o, en su caso, la importación definitiva de los bienes que señala la ley, y en la prestación de los servicios que la misma establece.

Que conforme a lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 1o. de la ley impugnada, debe distinguirse entre dos sujetos pasivos del impuesto, como lo son, por una parte, el sujeto pasivo jurídico en quien recae la obligación de enterar al fisco las cantidades que se causen con motivo del tributo, así como todas las obligaciones de carácter formal inherentes a la contribución y, por la otra, el sujeto pasivo de hecho, en quien recae la carga económica de pagar el impuesto, pues en términos del numeral referido, todos los sujetos, incluso, los que no causen impuestos federales o estén exentos de ellos, deben aceptar la traslación del impuesto especial sobre traslación y servicios y, en su caso, pagarlo y trasladarlo en los términos que marca la ley, extremo que no desvirtuó la quejosa con la prueba pericial que desahogó en el sumario.

Que la base del impuesto se calcula con los valores determinados por la ley para cada bien o servicio que la misma establece, y la contraprestación para efectos de la prestación del servicio de juegos con apuestas y sorteos puede variar, razón por la que el artículo 18 de la ley impugnada establece distintas maneras de calcular la contraprestación a la que se le aplicará la tasa del artículo 2o., fracción II, inciso B), del mismo ordenamiento legal, cuyos valores no constituyen la contraprestación a la que se debe aplicar la tasa respectiva, pues dichos valores sufrirán las reducciones respectivas previamente a la aplicación de la tasa del impuesto.

Que la expresión del cálculo del impuesto de que se habla, debe realizarse conforme a la mecánica prevista en el artículo 18 de la ley reclamada, en el sentido de que primero se calculará el monto del impuesto a cargo del contribuyente y posteriormente se aplicarán las disminuciones respectivas, las que, de ser superiores al monto del valor calculado, podrán disminuirse en los siguientes meses hasta agotarse; además, en términos del artículo 17 de la ley, el impuesto se causa hasta el momento en que efectivamente se cobren las contraprestaciones.

Que, respecto al agravio de proporcionalidad que adujo la quejosa, es inexacto su razonamiento, en virtud de que la ley combatida, en su primer artículo, señala que todos los sujetos deberán aceptar la traslación del impuesto, de tal forma que sí existe una norma expresa que permite trasladar el impuesto, tratándose de servicios de juegos con apuestas y sorteos al consumidor final, en quien recae el efecto económico derivado de la obligación tributaria, pues el prestador del servicio deberá cobrar un monto equivalente al impuesto establecido en la ley por ese concepto al prestatario del servicio, es decir, el concursante.

Que de optar por la interpretación de la quejosa, se llegaría al absurdo de afirmar, que incluso en el pago del impuesto especial sobre producción y servicios por concepto de tabacos labrados, no se establece una mecánica de traslación del impuesto al consumidor final, extremo que no encuentra lógica de aplicarse en un razonamiento sistemático respecto de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

Que la finalidad del impuesto es evitar la disparidad y asimetría en la carga tributaria que existe entre quienes obtienen ingresos por premios y quienes pagan el impuesto sobre la renta por concepto de otros ingresos, por lo que el fin pretendido es gravar por medio de un impuesto indirecto a los jugadores que en un momento dado puedan reunir la calidad de ganador, o bien, adquirir un premio por conducto de un juego con apuestas o sorteo; de ahí que resulte patente que a quien se pretende gravar, es al prestatario de los servicios de juegos con apuestas y sorteos y no al prestador u organizador de los mismos.

Que tampoco se transgrede las garantías de legalidad y seguridad jurídica, pues si bien es cierto que la quejosa puede desconocer la cantidad de participantes que pueden existir en el juego y, como consecuencia de ello, el monto total del mismo integrará el impuesto a pagar; también es verdad que los artículos 4o., séptimo párrafo y 17 de la ley impugnada dan un principio de interpretación que hace operativa la determinación del impuesto, de tal forma que el sujeto pasivo jurídico del mismo puede determinar el pago de las contraprestaciones que reciba de manera fraccionada al aplicar la tasa correspondiente al monto efectivamente percibido de la contraprestación, y al aplicar la tasa del veinte por ciento a cada una de las contraprestaciones o cantidades que efectivamente enteren los participantes en los juegos o sorteos, obtendrá el costo total del valor al que aplicará la tasa del impuesto.

Que, incluso, se alcanza el fin extrafiscal que se persigue, de desincentivar el consumo de los servicios de juegos con apuestas y sorteos, puesto que el prestador del servicio deberá trasladar incluido en el precio correspondiente, un monto equivalente al veinte por ciento sobre el importe de las cantidades efectivamente percibidas por cada participante, en quien recaerá el costo del pago del impuesto al aumentar el precio que por el uso de esa clase de servicios deberá desembolsar, pues será el prestatario del servicio quien resienta la carga económica del impuesto y no el prestador del servicio, como inexactamente lo señaló la parte quejosa, de tal forma que se corroboraba que la mecánica del impuesto no se encuentra desnaturalizada y continúa preservando el carácter de impuesto indirecto.

C) Que resultaba inoperante el segundo concepto de violación en el que sustancialmente se alegó que, de considerarse que el impuesto controvertido se desnaturalizó como impuesto indirecto al no poderse trasladar al consumidor final, por no preverlo así alguna norma, se estaría ante un impuesto directo y que no debería gravar únicamente los ingresos derivados de todas las cantidades efectivamente percibidas de los participantes en un sorteo, pues debería considerarse, a fin de respetar el principio de proporcionalidad tributaria, los gastos en los que el contribuyente ha incurrido para la obtención de esos ingresos.

Que lo anterior es así, en atención a que la parte quejosa parte del supuesto hipotético de que el Juez Federal declarara y calificara el tributo en cuestión como un impuesto indirecto que incide en la capacidad contributiva del contribuyente encargado del entero del impuesto, en quien a su parecer recae el efecto económico del pago del impuesto y de estimar, en su caso, que el impuesto controvertido no resultaba trasladable al consumidor final, cuestiones que fueron desestimadas al analizar el primer concepto de violación.

Que al plantear el análisis de proporcionalidad de un impuesto indirecto como el aquí controvertido, en los términos que esta Suprema Corte ha establecido para el análisis del principio de proporcionalidad en el caso de los impuestos directos, resultaba patente que los argumentos de la quejosa resultaban inoperantes, dado que el indicador de la capacidad contributiva que el legislador tomó para gravar a los juegos con apuestas y sorteos, no fueron los ingresos del prestador de los servicios gravados, sino el patrimonio o gasto que está dispuesto a realizar el consumidor o prestatario final, por seguir recibiendo los servicios gravados.

D) Que resultaba infundado el tercer concepto de violación, el cual se hizo consistir en que el impuesto especial sobre producción y servicios, por concepto de juegos y sorteos, transgredía el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el numeral 31, fracción IV, de la Constitución, dado que no existe relación que indique la verdadera capacidad contributiva de la quejosa, entre el objeto del impuesto y la base gravable del mismo, en específico respecto del artículo 18 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

Que la configuración de la base del impuesto referido, en tratándose de juegos y sorteos vinculados a otro producto o servicio, tiene el fin extrafiscal de evitar una práctica desleal de diversos sectores de la industria, distintos de la de juegos y sorteos, de obtener beneficios económicos adicionales a través de la explotación de esta clase de promociones; sobre todo, porque en términos del inciso c), fracción III, del artículo 8o. de la ley controvertida, los juegos y sorteos que causen el impuesto especial sobre producción y servicios y el valor de los mismos se encuentre determinado en los procedimientos de los párrafos segundo y tercero del artículo 18 de la misma ley, se encuentran exentos y, de no cumplir con los mismos, esta clase de actividades será gravada por el impuesto especial sobre producción y servicios.

Que la quejosa no se encontraba en el supuesto de determinar el valor al que había de aplicar la tasa del veinte por ciento conforme a los párrafos segundo y tercero del artículo 18 de la ley, dado que la quejosa sí contaba con un precio que se tenía que pagar como contraprestación, para obtener la calidad de participantes; de ahí que dicha parte determinaba el valor de las cantidades obtenidas por los concursantes conforme al procedimiento previsto en el párrafo primero del artículo referido y no conforme a los párrafos segundo y tercero del mismo numeral, los cuales no violan el principio de proporcionalidad tributaria.

E) Que igualmente resultaba infundado el cuarto concepto de violación, en el que se alegó fundamentalmente que el impuesto de que se habla, aplicado a juegos y sorteos, es desproporcional al conducir irremediablemente a la extinción de la fuente que se pretende gravar excesivamente, toda vez que la quejosa era objeto de otros impuestos, máxime si el impuesto especial sobre la producción y servicios no permite deducción alguna, de tal forma que resulta ser un impuesto ruinoso, en caso de considerarlo como un impuesto directo; y de considerarse indirecto, al no permitirse su acreditación con otros conceptos que causen el mismo tributo.

Que la institución jurídica que debía tomarse en cuenta, al momento de establecerse un impuesto, no son los ingresos, el patrimonio, el capital, la situación financiera, los gastos o la configuración que originariamente se dio a un impuesto en particular, sino aquella actividad económica que sea indicativa de capacidad contributiva.

Que en el presente asunto, el impuesto controvertido grava la prestación de servicio sobre juegos con apuestas y sorteos; sin embargo, ello no implica que el mismo recaiga sobre el patrimonio del contribuyente o sobre los ingresos que efectivamente obtenga de los participantes, pues aun cuando dicho valor sea el referente al que se le aplicará la tasa del veinte por ciento, el impuesto deberá ser trasladado al consumidor final y no sobre la totalidad de ingresos de la quejosa, gravados a su vez por otros impuestos, dado que los juegos y sorteos no son la única actividad a que se dedica la quejosa.

Que la potestad tributaria de la Federación tampoco recae en la misma fuente impositiva en el caso del pago de los aprovechamientos, que son los ingresos que percibe el Estado por funciones de derecho público distintos a las contribuciones, de los ingresos derivados del financiamiento y de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal.

Que la autorización de la quejosa fue emitida y posteriormente modificada, por la Dirección General de Radio, Televisión y Cinematografía, de la cual se podía advertir que la autoridad no estableció a cargo de dicha parte el monto de las participaciones que señala el artículo 5 de la Ley Federal de Juegos y Sorteos; y como es en los permisos o autorizaciones donde debe fijarse ese monto, la demandante del amparo no demostró su pretensión de que el impuesto combatido fuera ruinoso al incidir en su patrimonio, no obstante que tenía la carga probatoria al respecto.

Que para el caso del artículo 167 del Código Financiero del Distrito Federal, la aplicación de la tasa del doce por ciento del impuesto sobre loterías, rifas, sorteos y concursos, recaerá sobre el valor nominal de los billetes, boletos y comprobantes que se distribuyan en el Distrito Federal, y en caso de que sean distribuidos gratuitamente, o no expresen su valor nominal, el impuesto se calculará aplicando la tasa mencionada al valor total de los premios; aclarándose que en términos de los artículos 170 y 173, primer párrafo, del Código Financiero mencionado, el impuesto no debe dar lugar al incremento de los precios señalados por los contribuyentes, ni se expresará por separado en los billetes, boletos y demás comprobantes, de tal forma que podía concluirse que el impuesto respectivo recaía sobre el monto que obtuvieran los organizadores por la realización de esas actividades; en tanto que por lo que se refiere a las personas que obtuvieran los premios, se les tendría que aplicar la tasa del seis por ciento sobre el monto de los premios.

Que el impuesto local sobre loterías, rifas, sorteos y concursos, si bien incide en el patrimonio de la persona que organiza el concurso, ello no implica que el impuesto especial sobre producción y servicios sobre juegos con apuestas y sorteos constituya un impuesto ruinoso, pues conforme a la mecánica de determinación de este último gravamen, el monto del impuesto local podrá disminuirse, con la limitante del artículo 5o. B, segundo párrafo, de la ley reclamada, lo que no permite calificarlo como un impuesto ruinoso e inconstitucional.

Que dado que el impuesto especial sobre producción y servicios por concepto de juegos y sorteos, previsto en el artículo 2o., fracción II, inciso B), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios recae sobre una fuente tributaria distinta al patrimonio del sujeto pasivo jurídico y, al ser trasladable el mismo, se tiene que tal tributación no grava la misma fuente de riqueza, por lo que no puede concluirse, por una parte, que el impuesto controvertido constituya una doble imposición y, por la otra, que resulte ruinoso, pues la mecánica de determinación del mismo permite reconocer el impacto económico de los impuestos locales sobre el patrimonio del contribuyente; luego, resultaba evidente que el impuesto controvertido no resultaba ruinoso, razón por la que el concepto de violación relativo debía desestimarse por infundado.

Que el impuesto controvertido tampoco transgredía la garantía de libertad de trabajo, pues el sometimiento del gobernado a la potestad tributaria deriva de su obligación constitucional de contribuir al gasto público, y no le impide dedicarse a la profesión, industria y comercio que le acomode, pues dicho gravamen sólo representa una carga tributaria para los sujetos que se dediquen, al igual que la quejosa, a la prestación de los servicios de juegos de apuestas y sorteos, lo cual no constituye una restricción a la libertad del gobernado.

F) Que resultaba igualmente infundado el quinto concepto de violación, mediante el cual la quejosa reclamó, por una parte, que el artículo 8o., fracción III, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios transgrede el principio de equidad tributaria, al otorgar una exención injustificada a aquellas personas que realicen juegos y sorteos y que no obtengan más de diez permisos para celebrar sorteos en un año calendario, así como a aquellos cuyos montos de los premios no excedan el tres por ciento de los ingresos obtenidos en el año inmediato anterior y, por la otra, que la exención prevista también violenta el artículo 28 constitucional, que señala que están prohibidas las exenciones de impuestos;

Que el principio de equidad tributaria no implica la necesidad de que todos los sujetos se encuentren siempre en todo momento y ante cualquier circunstancia en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de todos los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho perjuicio se refiere a la igualdad jurídica consistente en no soportar un perjuicio desigual e injustificado en razón de los criterios jurídicos por los que se guía la actuación de los poderes públicos;

Que lo que no protege el artículo 31, fracción IV, constitucional, como derecho fundamental, es la legítima aspiración a la igualdad material o de hecho, frente a desigualdades de trato que no derivan de criterios jurídicos discriminatorios, sino de otras circunstancias objetivas y razonables;

Que la exención es una figura jurídica por virtud de la cual, conservándose los elementos de la relación jurídica tributaria, se eliminan de la regla general de causación, ciertos hechos o sujetos imponibles, por razones sociales, de equidad, políticas, económicas e, inclusive, extrafiscales;

Que en relación con la prohibición de tales exenciones de impuestos, prevista por el artículo 28, primer párrafo, de la Constitución Federal, esta Suprema Corte ha establecido que la misma no es de carácter absoluto, pues lo que pretende tutelar es precisamente el principio de reserva de ley, pues la prohibición se señala en referencia a que las mismas se pueden otorgar en los términos y condiciones que fijan las leyes, pues en virtud de la exención se determina que, algunos sujetos, por razones de convivencia social, política o económica, o por razones de equidad, no debe ser sujeto de las cargas tributarias, por lo que tal situación debe ser integrada de forma expresa al sistema tributario, sólo por el legislador;

Que la razón de la exención prevista en el artículo 8o., fracción III, inciso c), de la ley reclamada, según se desprende de la exposición de motivos remitida por el presidente de la República a la Cámara de D., atiende a una cuestión de carácter extra fiscal, dado que, según el legislador, la clase de juegos y sorteos que se exentan son aquellos que realizan personas, cuyo objeto habitual del negocio no es la realización de actividades de juegos con apuestas y sorteos; por tanto, los requisitos previstos en la ley tienen como propósito evitar que quienes realizan de manera habitual sorteos de los que adquieran un beneficio económico derivado del mismo, realicen simulaciones a efecto de evitar el entero del impuesto, pues la pretensión del legislador es la de no gravar aquellos sorteos que se realicen con un mero fin promocional, pues éstos no tienen por objeto la realización habitual de las actividades gravadas, dado que el giro de dichos sujetos es distinto al de la industria de los juegos y sorteos, que es a la que se pretende gravar mediante el impuesto controvertido;

Que la exención reclamada se ajusta a una justificación objetiva y razonable por parte del legislador, lo que justifica el trato discriminatorio al conservar la finalidad del impuesto, que es gravar diversas industrias, como las de prestación de servicios de juegos y sorteos;

G) Que resultaba inoperante el sexto concepto de violación, en el que la parte quejosa adujo medularmente que el artículo 27, último párrafo, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios transgrede las garantías de legalidad y seguridad jurídicas, en relación con el principio de equidad tributaria, al permitir que las entidades federativas conserven los impuestos locales o municipales atinentes a juegos y sorteos, que también se encuentran gravadas por la Federación, toda vez que genera dos categorías de contribuyentes del impuesto; aquellos que se encuentran gravados por el impuesto reclamado y los gravámenes locales, y aquellos que sólo son gravados por el primero de ellos, lo cual genera un trato inequitativo e injustificado de los sujetos pasivos del impuesto especial sobre producción y servicios;

Que al analizarse el séptimo concepto de violación, se precisó que el artículo 73, fracción XXIX, numeral 5o., de la Constitución Federal, tuvo por objetivo determinar aquellas actividades industriales y comerciales, gravadas por impuestos especiales que podían ser gravadas únicamente por la Federación, y respecto de las cuales, las Legislaturas Locales renunciaron de su potestad tributaria a cambio de recibir particiones federales respecto de los impuestos federales ahí especificados;

Que igualmente se precisó que el objeto de las contribuciones especiales era el de gravar una rama de la industria o comercio, las que podían variar en función de la actividad que se pretende gravar; de ahí que un impuesto como el controvertido, al tener por objeto gravar la industria de los juegos con apuestas y sorteos, recibirá la denominación de impuesto especial; además, la ley controvertida no tiene por objeto establecer un solo impuesto sobre un objeto o hecho imponible en específico, pues su naturaleza es la de fungir como un ordenamiento compilador que simplificara y sistematizara los diversos impuestos federales existentes hasta mil novecientos ochenta, tal como se sostiene en la exposición de motivos de la iniciativa de ley remitida por el presidente de la República a la Cámara de D. el veintiséis de noviembre de mil novecientos ochenta;

Que, por ende, no podía realizarse un estudio como el que plantea la quejosa a la luz del principio de equidad tributaria, toda vez que existen impuestos especiales que no son sujetos de gravámenes locales, y otros en los que sí puede concurrir la potestad tributaria de las entidades federativas, dado que la ley impugnada grava diversas actividades industriales y comerciales que no necesariamente guardan relación entre sí; por tanto, el análisis de constitucionalidad a partir del principio de equidad sólo podía realizarse respecto de aquellos contribuyentes que, al igual que la quejosa, realicen las actividades gravadas o que sean sujetos del impuesto especial sobre producción y servicios sobre juegos con apuestas y sorteos, pues de otro modo no existe una condición material de igualdad con otros contribuyentes que deben pagar el mismo impuesto por otros conceptos que tienen una mecánica diferente de causación diferente a la controvertida; y,

Que el trato diferenciado reclamado respecto a los impuestos especiales gravados adicionalmente con impuestos locales y los impuestos especiales que no son objeto de gravámenes locales, se encuentra justificado y es congruente con el artículo 73, fracción XXIX, numeral 5o., de la Constitución Federal, en el que se estableció la competencia exclusiva de la Federación para gravar, a través de impuestos especiales, las actividades industriales y comerciales ahí especificadas, por lo que el trato diferenciado atiende a una cuestión objetiva, resultante en la distribución de competencias tributarias reconocidas por la Constitución.

QUINTO. Los agravios hechos valer por la quejosa recurrente, en síntesis, son los siguientes:

1) Que el a quo no analizó la auténtica litis planteada en el presente asunto, que es la relativa a que el Congreso Federal no puede imponer un impuesto especial sobre juegos con apuestas y sorteos, toda vez que el estudio que hace, más bien tiene que ver con los alcances generales del artículo 73, fracción XXIX, de la Constitución, mas no así por lo que toca concretamente al artículo 73, fracción XXIX, numeral 5o., de la Constitución General de la República.

Que al respecto concluyó que la única intención del reformador de la Constitución fue la de que la fracción XXIX del artículo 73 de la Carta Magna debe ser entendida como una delimitación expresa de aquellas actividades respecto de las cuales las entidades federativas no deben imponer contribuciones, puesto que delegaron a favor de la Federación su potestad tributaria respecto de las mismas, a cambio de participaciones federales respecto de los impuestos recaudados por la Federación en dichas actividades.

Que el a quo llegó a la conclusión de que sólo la Federación puede imponer contribuciones al comercio y a la industria en los casos enunciados por la fracción XXIX, y respecto al resto de las actividades comerciales e industriales existe una concurrencia de la potestad tributaria de la Federación y las entidades federativas, aduciendo que derivado de lo anterior la potestad tributaria sobre los juegos y sorteos ha sido declarada como una potestad concurrente; y que la inclusión de un impuesto como del que se habla dentro de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios encuentra una lógica de técnica legislativa, dado que es en dicho cuerpo legislativo donde la Federación ha optado por gravar diversas actividades de la industria y del comercio, que considera indicativas de una capacidad contributiva, como lo es la industria de los juegos y sorteos.

Que lo anterior es ilegal, porque el a quo perdió de vista que la quejosa demostró que el Congreso de la Unión carece de facultades para imponer contribuciones especiales en lo que toca a la materia de juegos y sorteos y, al no pronunciarse sobre el particular, partió de una premisa equivocada al afirmar que la recurrente pretendió demostrar que el Congreso de la Unión carece de facultades para imponer contribuciones respecto de la materia de juegos con apuestas y sorteos, para lo cual analizó primordialmente las fracciones X y XXIX-A del artículo 73 de la Constitución Federal pasando por alto lo relativo a las facultades para establecer contribuciones especiales, a las que alude el numeral 5o. de la fracción XXIX-A del artículo 73 de la Constitución Federal de la República.

Que lo que demostró la quejosa fue que el Congreso de la Unión no está facultado para imponer contribuciones especiales sobre juegos con apuestas y sorteos, pues dentro de la enumeración de contribuciones especiales que se establece en el artículo 73, fracción XXIX-A, inciso 5o., constitucional, no establece facultad alguna para imponer contribuciones especiales sobre juegos con apuestas y sorteos, y dicha lista es exhaustiva y limitativa de materias que pueden ser objeto de una contribución especial.

Que el Congreso Federal no puede cambiar los fundamentos y motivos de sus actos, en este caso un impuesto especial sobre producción y servicios sobre juegos con apuestas y sorteos, el cual encuentra su fundamento constitucional en el artículo 73, fracción XXIX-A, inciso 5o., de la Constitución Federal y no en otro diverso, por lo que no puede decirse que actuó con base en facultades como las contenidas en la fracción VII del mismo numeral.

Que en la demanda de garantías se analizaron los alcances del concepto de "impuesto especial" o el desarrollo histórico y la génesis de los impuestos especiales, respecto de lo cual se concluye irremediablemente que éstos gozan de una naturaleza diferente de las contribuciones en lo general, y más importante que sólo en contribuciones especiales aquellas relativas a tabacos labrados, gasolina, cerillos y fósforos, aguamieles y explotación forestal; y que de haber sido otra la intención del Constituyente simplemente ni hubiera creado una porción normativa concreta en la que delimite las actividades en las que pueden imponerse contribuciones especiales.

2) Que resulta ilegal la conclusión del Juez de Distrito, en torno a que el impuesto especial sobre producción y servicios impugnado, no resulta violatorio de las garantías de proporcionalidad tributaria y seguridad jurídica, tuteladas por la Constitución Federal.

Que lo anterior es así, toda vez que el a quo afirma que las contribuciones se pueden imponer respecto de cualquier aspecto que sea indicativo de la capacidad contributiva, como acontece en el caso con los gastos en que incurren las personas al contratar la prestación del servicio de juegos con apuestas y sorteos; sin embargo, que el a quo pierde de vista, que en el caso del impuesto impugnado, las personas que contratan la prestación del servicio de juegos con apuestas y sorteos no llevan a cabo gasto alguno para tal efecto.

Que en la sentencia se parte de una premisa ilegal al considerar que el participante de los concursos o juegos con apuestas asume el costo del impuesto impugnado, cuestión que es incorrecta, y a partir de esa falacia elabora todos los razonamientos, desde luego, igualmente ilegales.

Que no existe traslado de la carga económica al participante del tributo, a pesar de que se trate de un impuesto indirecto, por lo que se viola la garantía de proporcionalidad tributaria, pues el consumidor final no soporta carga alguna del tributo, lo cual desnaturaliza el gravamen y, suponiendo sin conceder, que fuera válido que el impuesto impugnado se desnaturalizara y se aceptara el hecho de que no importara que toda la carga económica del tributo la asumiera la quejosa contribuyente, en todo caso éste también se torna desproporcional, pues entonces deberían seguirse todas las reglas aplicables para el caso de los impuestos directos, como lo es la posibilidad de deducir los gastos en que incurre la quejosa para la obtención de sus ingresos, entre otros.

Que conforme a la más pura y elemental lógica, la propia mecánica descrita por el a quo conduce de manera irremediable a demostrar que no es jurídica ni físicamente posible que el impuesto impugnado pueda trasladarse al consumidor final o participante, por lo que la sentencia que se recurre deviene en ilegal.

Que, incluso, de la propia lectura del citado artículo 1o. de la ley impugnada, tampoco se desprende que sí es dable el traslado del tributo en el caso del impuesto impugnado que, por el contrario, únicamente se desprende que los sujetos que ahí se describen están obligados a aceptar la traslación del impuesto y, en su caso, pagarlo y trasladarlo, de acuerdo con los preceptos de la ley, lo que evidentemente no quiere decir que en todos los casos se deba trasladar el impuesto.

Que el a quo parte de una premisa incorrecta, que consiste en que el impuesto es efectivamente trasladable al participante, por lo que el sujeto pasivo tiene plena certeza sobre el impuesto que se debe enterar al fisco; situación que no es posible ni física ni jurídicamente, ya que no existe precepto legal alguno que establezca la mecánica para que se dé dicho traslado.

Que, por el contrario, el a quo pasó por alto la importante circunstancia en cuanto a que el artículo 18 de la ley en estudio establece que para calcular el impuesto por la realización de las actividades por juegos con apuestas se considerará como valor el total de las cantidades efectivamente percibidas de los participantes por dichas actividades; una vez determinado lo anterior, es preciso restar los premios efectivamente pagados o entregados y las cantidades efectivamente devueltas a los participantes; que evidentemente la suma de ambas cantidades se obtiene sólo al final del mes de que se trate, por lo que sólo al final del mes la quejosa puede saber con precisión la base del impuesto, y en este sentido resulta imposible que traslade la carga del tributo, al participante, antes de que el periodo culmine, lo que se confirma si se toma en cuenta que en ocasiones la recurrente entrega un monto mayor por premios de lo que obtiene de cantidades efectivamente percibidas de los participantes.

Que en ese caso, la base del impuesto sería igual a cero, por lo que no tiene lógica que se traslade el impuesto al participante, si al final del mes se tendría una base igual a cero, por lo que es imposible que se traslade la carga económica del impuesto al consumidor final, situación suficiente para que se le conceda el amparo solicitado.

3) Respecto del argumento de violación a la garantía de proporcionalidad tributaria, que el a quo consideró inoperante al estimar que partía de un supuesto hipotético, se estima incorrecta dicha estimación, porque el argumento en estudio se hizo valer ad cautelam, sólo en el caso de que se estimara que el impuesto tuviera la naturaleza de un gravamen directo, situación que también era violatoria de la garantía de proporcionalidad tributaria, al no permitirse la deducción de los gastos en que incurre el contribuyente para la obtención del ingreso en estudio.

4) Que no por el hecho de que algún contribuyente pueda de alguna forma pretender hacer prácticas de evasión fiscal, ello justifica que todos los demás soporten un gravamen a todas luces inconstitucional, pues nada tiene que ver la prestación del servicio del concurso con el valor del bien o producto que se enajena y cuyo precio constituye la base del gravamen impugnado.

5) Con respecto al argumento consistente en que una misma fuente tributaria o riqueza gravada no puede soportar en forma alguna un exceso en su carga tributaria, pues ello redundaría en el agotamiento de la extinción de la fuente que pretende gravar, y sobre el cual el juzgador de amparo consideró que respecto a la configuración de las contribuciones el legislador cuenta con plena potestad para determinar el objeto del impuesto, siempre que la actividad o hecho sea tomado en consideración para establecer que la contribución refleje una capacidad contributiva.

La ahora recurrente estimó que era ilegal, toda vez que se había demostrado que en el caso de los impuestos locales sobre la misma fuente sólo se permite un acreditamiento limitado, sin que en ningún caso la disminución exceda de la quinta parte del impuesto especial sobre producción y servicios causado, por lo que dicho acreditamiento no era óbice para considerar que el impuesto fuera ruinoso y excesivo.

Que en el presente caso la fuente de riqueza era gravada en varios impuestos, lo cual redundaba en que el impuesto impugnado resultara inconstitucional, no por la doble tributación en sí misma, sino por la cantidad de gravámenes que impactan sobre una misma fuente de riqueza y, además, tomando en cuenta que el impuesto impone una tasa muy alta, sin deducción alguna y sin la posibilidad de acreditamiento ni traslado al consumidor final, por lo que procedía conceder el amparo solicitado.

6) Que en relación a la violación a la garantía de equidad tributaria se demostró que lo que debería de pretender la norma impugnada es que el valor de los premios aumente para beneficio de los participantes y no al contrario, por lo que no encontraba justificación alguna el hecho de exentar a aquellos contribuyentes cuyos premios ofrecidos no excedan del tres por ciento de los ingresos obtenidos en el año inmediato anterior.

7) Que a la luz del tributo que se combate, las categorías de contribuyentes son sujetos del impuesto en estudio, por lo que el hecho de que el objeto gravado sea la prestación de servicios de juegos y sorteos, en nada justifica que los otros contribuyentes no sean gravados con impuestos locales, por lo que no existía justificación alguna para el trato de beneficio que otorgaba el artículo 27, último párrafo, de la ley impugnada.

SEXTO. Los agravios esgrimidos resultan infundados en una parte e inoperantes en otra.

En el primer agravio la inconforme básicamente adujo que el juzgador de amparo realizó un indebido análisis del planteamiento esgrimido en el sentido de que el Congreso de la Unión carece de competencia para establecer contribuciones especiales relacionadas con la materia de juegos y sorteos pues, por un lado, no sostuvo sólo que se trataba de carencia de competencia para tales efectos, sino, específicamente, en lo atinente a que se trate de un impuesto especial, lo cual no puede ubicarse en la facultad comprendida en la fracción VII del artículo 73 constitucional.

El anterior motivo de disenso es infundado.

En efecto, en primer término, debe destacarse que el juzgador de primera instancia analizó los artículos 73, fracciones VII y XXIX-A, 117, 118 y 124 de la Constitución Federal y arribó a la conclusión de que la facultad impositiva de la Federación, sobre todo para imponer las contribuciones especiales, que de acuerdo con el Órgano Reformador de la Constitución no son otra cosa que impuestos al comercio y a la industria, se encuentra prevista en lo dispuesto por las fracciones VII y XXIX del artículo 73 de la Constitución, de ahí que en base a dichas porciones normativas cualquier contribución que sobre dichas actividades -comercio e industria- determine el Congreso de la Unión, debe estimarse dentro del ámbito de su competencia en base a los preceptos constitucionales transcritos, y no puede asumirse que las únicas contribuciones especiales son aquellas expresamente enunciadas en la fracción XXIX referida, y respecto al resto de las actividades comerciales e industriales, existe una concurrencia de la potestad tributaria de la Federación y de las entidades federativas, e invocó en su apoyo la tesis P. XV/2003, cuyo rubro es el siguiente: "JUEGOS CON APUESTAS Y SORTEOS. LA FACULTAD PARA IMPONER CONTRIBUCIONES EN ESA MATERIA CORRESPONDE TANTO A LA FEDERACIÓN COMO A LAS ENTIDADES FEDERATIVAS POR SER DE NATURALEZA CONCURRENTE."

De la tesis referida por el juzgador se desprende que el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió que el Congreso de la Unión sí tiene facultades para legislar, aunque no de manera exclusiva, en lo relativo a la imposición de contribuciones sobre juegos con apuestas y sorteos, de ahí que la determinación del a quo al respecto fue correcta.

Debe destacarse que el planteamiento de la quejosa, hoy recurrente, en el sentido de que el señalado Congreso no tiene facultades para establecer una contribución especial en la materia de mérito, en tanto que no se expresa en la fracción XXIX, específicamente dicha materia, también resulta infundada.

En efecto, el artículo mencionado dispone:

"Artículo 73. El Congreso tiene facultad:

"...

"XXIX. Para establecer contribuciones:

"...

"5o. Especiales sobre:

"a) Energía eléctrica;

"b) Producción y consumo de tabacos labrados;

"c) Gasolina y otros productos derivados del petróleo;

"d) Cerillos y fósforos;

"e) A. y productos de su fermentación; y (sic)

"f) Explotación forestal;

"g) Producción y consumo de cerveza.

"Las entidades federativas participarán en el rendimiento de estas contribuciones especiales, en la proporción que la ley secundaria federal determine. Las Legislaturas Locales fijarán el porcentaje correspondiente a los Municipios, en sus ingresos por concepto del impuesto sobre energía eléctrica."

Como puede apreciarse, le asiste la razón a la inconforme al afirmar que el numeral de mérito no precisa específicamente la facultad del Congreso de la Unión para establecer contribuciones especiales en relación con la materia mencionada; sin embargo, ello no implica que dicho ente jurídico carezca de facultades para establecer un impuesto en esa materia, pues no debe perderse de vista, como se señaló anteriormente, que sí tiene atribuciones para legislar, por un lado, en materia de contribuciones y, por otro, en lo general, en relación con los juegos con apuestas y sorteos.

Así, tal como lo sostuvo el juzgador de primera instancia, el fundamento de la atribución impositiva impugnada debe ubicarse en la diversa fracción VII del propio artículo 73 constitucional, que dispone:

"VII. Para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto."

Al respecto, es orientadora, por su sentido y similitud jurídica, la tesis de jurisprudencia de la Segunda Sala que aquí se comparte, publicada con el número 2a./J. 154/2005, en la página 1021, del Tomo XXIII, enero de 2006, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que indica:

"PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. LA FACULTAD DEL CONGRESO DE LA UNIÓN PARA GRAVAR EN LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO LA ENAJENACIÓN O, EN SU CASO, LA IMPORTACIÓN DE AGUAS GASIFICADAS O MINERALES, REFRESCOS, BEBIDAS HIDRATANTES O REHIDRATANTES, QUE UTILICEN EDULCORANTES DISTINTOS AL AZÚCAR DE CAÑA, TIENE SU FUNDAMENTO EN EL ARTÍCULO 73, FRACCIÓN VII, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. De los artículos 73, fracciones VII y XXIX, 117, 118 y 124 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte que no existe una delimitación radical entre la competencia federal y la estatal en materia impositiva, sino que se trata de un sistema complejo con diversas reglas que deben tomarse en consideración para distribuir las facultades impositivas entre ambos órdenes de gobierno, a saber: a) concurrencia contributiva entre la Federación y los Estados en la mayoría de las fuentes de ingresos (artículos 73, fracción VII y 124 constitucionales); b) limitación a la facultad impositiva de los Estados mediante la reserva exclusiva de determinada materia a la Federación (artículo 73, fracción XXIX, constitucional); y, c) restricciones expresas a la potestad tributaria de los Estados (artículos 117, fracciones IV, V, VI y VII y 118 constitucionales. Por tanto, aun cuando el artículo 73, fracción XXIX, quinto numeral, de la Constitución Federal establece la facultad exclusiva del Congreso de la Unión para imponer contribuciones especiales sobre las materias que enumera, entre las que no figura la referente a la enajenación o la importación de aguas gasificadas o minerales, refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, que utilicen concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan su obtención, elaborados con fructuosa o cualquier otro edulcorante distinto al azúcar de caña, ello no significa que el legislador federal carezca de atribuciones para imponer contribuciones respecto de esa materia, pues aquéllas derivan del contenido de la fracción VII del artículo 73 constitucional que señala que el Poder Legislativo Federal tiene facultad para imponer los tributos necesarios para cubrir el presupuesto."

Por otro lado, no es óbice para arribar a la anterior conclusión el hecho de que el impuesto combatido se haya ubicado en la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, y que el artículo 73, fracción XXIX, inciso 5o., constitucional no mencione esa materia.

Respecto al argumento que se analiza, cabe mencionar que el sistema federal mexicano adopta el principio de distribución de competencias, conforme al cual las facultades que no se encuentren expresamente concedidas a la Federación se entienden reservadas a los Estados, tal y como se aprecia del contenido del artículo 124 constitucional, que literalmente señala:

"Artículo 124. Las facultades que no están expresamente concedidas por esta Constitución a los funcionarios federales, se entienden reservadas a los Estados."

Dicho precepto, que constituye el sustento de la distribución de competencias dentro del sistema federal mexicano, debe interpretarse atendiendo al método integral y no a partir de la aplicación aislada o literal de una determinada facultad prevista en la Constitución.

De este modo y a fin de dar respuesta al argumento de la quejosa, relativo a que el órgano legislador carece de facultades para imponer el impuesto especial establecido en los preceptos reclamados, resulta pertinente relacionar el contenido del artículo 124 referido, con el marco constitucional que regula la integración y facultades en materia impositiva del Congreso de la Unión.

En ese tenor, los artículos 49, 50 y 70 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos disponen, en su orden, lo siguiente:

"Artículo 49. El Supremo Poder de la Federación se divide, para su ejercicio, en Legislativo, Ejecutivo y Judicial.

"No podrán reunirse dos o más de estos poderes en una sola persona o corporación, ni depositarse el Legislativo en un individuo, salvo el caso de facultades extraordinarias al Ejecutivo de la Unión, conforme a lo dispuesto en el artículo 29. En ningún otro caso, salvo lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 131, se otorgarán facultades extraordinarias para legislar."

"Artículo 50. El Poder Legislativo de los Estados Unidos Mexicanos se deposita en un Congreso General, que se dividirá en dos Cámaras, una de D. y otra de Senadores."

"Artículo 70. Toda resolución del Congreso tendrá el carácter de ley o decreto. Las leyes o decretos se comunicarán al Ejecutivo firmados por los presidentes de ambas Cámaras y por una secretario de cada una de ellas, y se promulgarán en esta forma: ‘El Congreso de los Estados Unidos Mexicanos decreta: (texto de la ley o decreto).’

"El Congreso expedirá la ley que regulará su estructura y funcionamiento internos.

"La ley determinará las formas y procedimientos para la agrupación de lo diputados, según su afiliación de partido, a efecto de garantizar la libre expresión de las corrientes ideológicas representadas en la Cámara de D..

"Esta ley no podrá ser vetada ni necesitará de promulgación del Ejecutivo Federal para tener vigencia."

De los numerales reproducidos, se aprecia que el Poder Legislativo Federal se deposita en un Congreso General, que se divide en dos Cámaras, la de D. y la de Senadores, y que toda resolución que emita tendrá el carácter de ley o decreto.

En cuanto al ámbito competencial del Poder Legislativo Federal, debe precisarse que el artículo 73 de la Constitución establece las facultadas asignadas expresamente al Congreso de la Unión, en las materias específicas señaladas en ese numeral; en tanto que los artículos 74 y 76 constitucionales prevén, respectivamente, las facultades que en exclusiva corresponden a cada una de las Cámaras que lo integran, la de D. y la de Senadores.

Dentro de las facultades expresas conferidas al Congreso de la Unión, se establecen específicamente en las fracciones VII y XXIX, punto 5o., del artículo 73 constitucional, los cuales se transcribieron con anterioridad, de los cuales, se advierte, que se faculta expresamente al Congreso de la Unión, en la primera fracción, para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto y, en la segunda, para establecer impuestos especiales en las materias enunciadas en su punto 5o.; se trata, como lo aduce la quejosa, de facultades expresas establecidas en la Constitución que corresponde a la Federación y, por ello, no pueden entenderse reservadas a los Estados, como en párrafos subsecuentes se analiza.

Expuesto lo anterior, debe destacarse que el combatido, si bien se trata de un impuesto de naturaleza especial, como ya se precisó, y la materia regulada relativa a juegos con apuestas y sorteos no se encuentra comprendida en las enunciadas expresamente en el apartado 5o. de la fracción XXIX del artículo 73 constitucional, respecto de las que se prevé que el Congreso de la Unión puede establecer contribuciones especiales, tal circunstancia no obsta para determinar que está facultado constitucionalmente para imponer dicho impuesto por tales actos.

Lo que se determina en virtud de que la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios no se limita a establecer contribuciones sobre algunas de las materias que enumera el artículo 73, fracción XXIX, inciso 5o., constitucional; esto es, energía eléctrica, producción y consumo de tabacos labrados, gasolina y otros productos derivados del petróleo, cerillos y fósforos, aguamiel y productos de su fermentación, explotación forestal, y producción y consumo de cerveza, de tal manera que en dicha ley impositiva deban contenerse, forzosa y necesariamente, todas las contribuciones sobre las referidas materias, so pena de inconstitucionalidad, y tampoco cabe esta censura por el hecho de que en dicho ordenamiento impositivo se incluya el gravamen de una materia que no aparece en el inciso 5o., que se refiere a los impuestos especiales. Ello en virtud de que el Congreso Federal, con fundamento en la fracción VII del artículo 73 constitucional, tiene facultades para establecer los tributos necesarios para cubrir el presupuesto. Por tanto, no existe inconveniente constitucional alguno para que en la mencionada ley ordinaria se establezca una contribución que grave el servicio de juegos con apuestas y sorteos.

En efecto, la facultad exclusiva que se otorga al Congreso de la Unión para imponer impuestos especiales en las materias específicas indicadas en dicho apartado 5o., no puede considerarse como una limitación a la atribución que le compete de establecer las contribuciones que considere indispensables para cubrir el gasto público.

Ello, porque dicha facultad exclusiva aplicable únicamente a los tributos específicos o especiales enunciados en la citada disposición constitucional tiene como propósito fundamental prever la participación a los Estados en esas contribuciones de naturaleza especial que, por la materia a que se refieren, son propias de la potestad federal; consecuentemente, limita las facultades impositivas de los Estados, no así las del Congreso de la Unión, ya que es una facultad atribuida en exclusiva a la Federación, no reservada a las entidades federativas.

Esta determinación encuentra sustento en la tesis del Tribunal Pleno que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, tomo 26, Primera Parte, página 35, que establece:

"CONGRESO DE LA UNIÓN, FACULTADES CONSTITUCIONALES DEL, PARA CUBRIR EL GASTO PÚBLICO. Es inexacto que la fracción XXIX del artículo 73 constitucional limite a la VII del mismo precepto que faculta al Congreso a imponer las contribuciones que sean necesarias para cubrir el presupuesto; y si esta fracción ha de relacionarse con otra, no es precisamente con la XXIX del artículo 73, sino con la II del artículo 65 de la propia Constitución, que faculta al mismo Congreso para examinar, discutir y aprobar el presupuesto del año fiscal siguiente y decretar los impuestos que sean necesarios para cubrirlo. No puede considerarse la facultad exclusiva para legislar en determinadas materias, como lo es la enunciada en la referida fracción XXIX del artículo 73, como una limitación al Congreso de la Unión para establecer los impuestos aun federales que sean indispensables para cubrir el gasto público; se trata de una facultad en el ámbito federal en materia de impuestos especiales que por su competencia requiere una legislación federal uniforme en toda la República, que limita las facultades impositivas de los Estados, pero no las del Congreso de la Unión."

En esos términos, debe colegirse que no le asiste razón a la quejosa porque conforme a lo previsto en la fracción VII del artículo 73 constitucional, el Congreso de la Unión está facultado expresamente para imponer todo tipo de contribuciones, lo que implica que puede establecer impuestos especiales en materias distintas de las enunciadas en el apartado 5 de la fracción XXIX del numeral en cita, dado que la facultad específica comprendida en esta fracción no excluye ni limita la facultad genérica prevista en la fracción VII aludida, ya que establece una potestad impositiva sin taxativa formal alguna, por lo que no puede entenderse que en lo tocante a contribuciones de naturaleza especial esté restringida a esas específicas materias, de ahí que el primer agravio resulte infundado.

SÉPTIMO. El segundo agravio hecho valer por la ahora recurrente, en el que refiere que el a quo parte de una premisa ilegal al considerar que el participante de los concursos o juegos con apuestas asume el costo del impuesto impugnado, igualmente resulta infundado.

En tal alegato, la inconforme refiere que en su opinión no existía traslado de la carga económica al participante del tributo, a pesar de que se trataba de un impuesto indirecto, lo que convertía al artículo impugnado en violatorio de las garantías de proporcionalidad y seguridad jurídica, toda vez que el análisis de la proporcionalidad de los impuestos indirectos debía hacerse midiendo la vinculación existente entre el objeto del gravamen y el monto a pagar, debiendo atender al patrimonio que soportaba la afectación, que en estos casos era el del consumidor final.

Agrega que la ilegalidad de la sentencia que se reclama se hacía aún más notoria cuando el a quo reconocía que la base del impuesto impugnado se obtenía una vez que se sumaran en primer lugar todas las cantidades que se obtienen de los concursantes, precisamente por participar en los concursos y, como segundo paso, se disminuían los premios efectivamente pagados y entregados, y las cantidades efectivamente devueltas a los participantes, toda vez que conforme a esa mecánica no era jurídica ni físicamente posible que el impuesto impugnado pudiera trasladarse al consumidor final o participante.

Que si el a quo hubiere analizado correctamente la mecánica del tributo, hubiera advertido que la base del impuesto impugnado sólo puede conocerse hasta el final del periodo o mes de que se trate, y en ese caso no era posible hacer el traslado al consumidor final, más aún que podía darse el caso de que el impuesto impugnado fuera en un periodo determinado igual a cero.

Que dentro de la mecánica de cálculo del impuesto referida por el a quo en ningún momento se demostraba cómo se daba la traslación al participante, siendo que la quejosa sí había demostrado que no era posible ni física ni jurídicamente trasladar la carga económica al consumidor final.

Que el a quo de forma completamente ilegal señalaba que existía norma expresa de la que se advertía que se permitía trasladar el impuesto impugnado al consumidor final, en quien recaía el efecto económico derivado de la obligación tributaria controvertida, pues aducía que el prestador del servicio -en este caso la recurrente- debía cobrar un monto equivalente al impuesto establecido en la ley por este concepto al prestatario del servicio -concursante- y que en el caso era el artículo 1o., tercer párrafo, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, pero que en dicho artículo únicamente se refería que los sujetos que ahí se describían estaban obligados a aceptar la traslación del impuesto y, en su caso, pagarlo y trasladarlo.

Que, por ello, el a quo pasaba por alto que el artículo 18 de la ley en estudio establecía que para calcular el impuesto por la realización de las actividades por juegos con apuestas y sorteos se considerará como valor el total de las cantidades efectivamente percibidas de los participantes por dichas actividades y sólo se podrán disminuir los premios efectivamente pagados o entregados y las cantidades devueltas a los participantes, y el cálculo final sólo se obtenía al final del mes de que se trate, momento hasta en el cual la quejosa podría saber con precisión la base del impuesto, y en este sentido era imposible que trasladara la carga del tributo al participante antes de que el periodo culminara, máxime en los casos en que se entregaba un monto mayor en premios de lo que se obtenía de cantidades efectivamente percibidas de los participantes.

Que en esos casos la base del impuesto sería igual a cero, por lo que no tendría lógica el traslado.

Que tampoco era dable pensar que se pudiera trasladar la carga del impuesto al consumidor final, pues de ser así tendría que subir el precio del derecho a participar, lo que redundaría en que la quejosa percibiría más cantidades y en ese sentido la base gravable aumentaría y tendría que aplicar una tasa sobre ese monto y que tampoco era dable repercutir la carga económica del impuesto en función de reducir el monto de los premios, pues ello iría en contra de la autorización otorgada a la quejosa.

Como se puede observar, el planteamiento básico de la quejosa radica en que al ser sujeto del impuesto especial sobre producción y servicios, el supuesto específico del artículo 2o., fracción II, inciso B), por la realización de juegos con apuestas y sorteos, se ve impedida para trasladar el impuesto respectivo al consumidor final.

En esos términos, si bien el reclamo de la quejosa en última instancia entraña un aspecto de carácter económico en virtud de que al no poder trasladar el impuesto respectivo debe soportar la incidencia del gravamen (aspecto que por sí solo no podría conducir a tener como proporcional o desproporcional las normas reclamadas), lo cierto es que su planteamiento parte de una premisa netamente jurídica al sostener que, como causante del impuesto, no puede aplicar el traslado; esto es, sostiene que al colocarse en el supuesto del hecho generador del tributo (artículo 1o.), tiene derecho a trasladar el impuesto respectivo. En ese tenor, siendo que dicha figura constituye un instrumento fundamental para lograr el correcto funcionamiento del tributo, esta Primera Sala considera que debe emitir pronunciamiento de fondo al respecto para clarificar el punto medular puesto a su consideración.

Por ello, en primer término, se estima necesario destacar que el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o de la manifestación de riqueza gravada, esto es, para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.

Adicionalmente, debe considerarse que la capacidad contributiva se vincula con la persona que debe soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos, por traslación en virtud de una disposición legal o por las características propias del tributo de que se trate.

Lo anterior resulta particularmente relevante tratándose de impuestos indirectos, toda vez que este tipo de contribuciones no deben ser medidos en términos tradicionales de capacidad contributiva del causante, dada su particular naturaleza.

La sola remisión a la capacidad contributiva del sujeto pasivo no resulta suficiente para establecer un criterio general de justicia tributaria, en razón de que este tipo de impuestos no se vincula a una apreciación directa de algún incremento neto en la riqueza del causante, sino que se refiere a un indicio de cierta capacidad contributiva, no cuantificada de forma definitiva o positiva, sino sólo de manera aislada, atendiendo a la operación en particular y únicamente en la medida de la operación de que se trate.

En primer lugar, debe tomarse en cuenta que el impuesto especial sobre producción y servicios se ha caracterizado como un impuesto indirecto cuyo objeto es gravar bienes y servicios especiales y que son destinados a la enajenación o prestación de servicios hacia terceros, así como el tabaco, la gasolina, el diesel y el gas natural. También se encuentran gravados por este concepto la prestación del servicio consistente en la realización de juegos con apuestas y sorteos, así como de concursos.

Ahora bien, si en el caso particular del impuesto especial sobre producción y servicios, en específico por la realización de juegos con apuestas y sorteos, el objeto del impuesto lo constituye la realización de tales actividades y su monto se determina aplicando la tasa del veinte por ciento a la base gravable que se constituye por el valor del monto total de las cantidades percibidas, se puede concluir en ese sentido que no hay violación al principio de proporcionalidad tributaria en virtud de que la base gravable tiene estrecha relación con el objeto o hecho imponible, que refleja la capacidad para contribuir al gasto público.

Sobre el particular, debe señalarse que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos, por traslación que deba hacérsele por disposición legal o por las características propias del tributo de que se trate.

Lo anterior, resulta particularmente relevante tratándose de impuestos indirectos, toda vez que este tipo de contribuciones no deben ser medidos en términos tradicionales de capacidad contributiva del causante, dada su particular naturaleza.

Un gravamen indirecto no grava el movimiento de riqueza que corresponde a la operación, sino que dicho gravamen atiende al patrimonio que soporta esa operación (el del consumidor), de tal manera que el legislador ha considerado que si dicho patrimonio es suficiente para soportar el consumo (costo del juego o sorteo), también lo es para absorber el impuesto, lo cual demuestra que, para los efectos del traslado, retención y entero del impuesto especial relativo a juegos con apuestas y sorteos, nada tiene que ver la capacidad contributiva del organizador de dichos eventos, porque dada la naturaleza indirecta del impuesto, quien lo absorbe y lo paga es el consumidor del servicio.

Lo anterior se logra considerando que la operación ordinaria del impuesto especial sobre producción y servicios (como regla general), además de atender a sus elementos esenciales -sujeto, objeto, base y tasa-, se apoya en dos instituciones dinámicas de carácter procedimental que son el traslado y el acreditamiento, con base en las cuales se completa el correcto diseño del tributo, y a partir del cual puede ser analizada su proporcionalidad.

No obstante, si bien dicha mecánica general constituye la forma tradicional en que opera el impuesto, debe tenerse en consideración que la ley relativa contiene regímenes que no necesariamente responden a esa lógica de operación, en que las fórmulas previstas por el legislador, por razones de diferente índole, implican alteraciones al diseño aludido: se trata en el caso específico del previsto en el inciso B) de la fracción II del artículo 2o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, en la prestación del servicio en juegos con apuestas y sorteos.

En efecto, en primer lugar, se debe tomar en cuenta que el impuesto especial sobre producción y servicios es, dada su naturaleza un impuesto indirecto, y los impuestos indirectos son aquellos que recaen sobre los gastos de producción y consumo, por lo tanto, su principal característica es que son trasladables hasta el consumidor final, esto es, inciden directamente en el consumidor o adquirente último del bien o servicio.

Ahora bien, para efectos del presente estudio resulta importante establecer que los impuestos indirectos pueden ser de dos tipos:

Multifásicos o plurifásicos: Gravan todas las etapas del proceso de compra-venta.

Monofásicos: Gravan solamente una etapa del proceso. Éstos a su vez se subdividen en impuestos al valor total de las ventas y en impuestos al valor agregado.

En efecto, el impuesto puede ser plurifásico, como es en bebidas alcohólicas, en donde se gravan varias etapas de la producción y, por lo tanto, el acreditamiento juega un papel muy importante, o bien, puede ser un impuesto monofásico, en la cual se grava una sola etapa de la producción, o etapa comercial, en donde la figura del acreditamiento no opera, tal es el caso del impuesto especial sobre producción y servicios, por la realización de juegos con apuestas y sorteos.

Por una parte, si bien es cierto que el traslado y el acreditamiento funcionan con base en el esquema tradicional, por cuanto se permite aplicarlo en relación con los actos y actividades gravadas, lo cierto es que el impuesto en estudio se trata de un régimen excepcional.

Se está ante un régimen excepcional al verificarse en un solo eslabón de la cadena contributiva, en donde no hay intermediarios, ya que sólo intervienen el organizador del juego y el consumidor final, por medio del traslado. Esto es, no hay un proveedor que traslade al contribuyente dicho impuesto, como sucedería en el caso de las bebidas, por ejemplo, razón por la cual se podría hablar de un impuesto monofásico.

En efecto, dentro de la realización de juegos con apuestas y sorteos, únicamente se está gravando una sola etapa comercial, por lo que se debe establecer que la figura del acreditamiento no opera aquí, toda vez que no existe un proveedor o productor que haya trasladado el impuesto al prestador de servicios, esto es, al único que repercute es al consumidor final pues, como se señaló con anterioridad, en la especie no hay intermediarios.

Lo anterior es así, porque la persona que presta el servicio tiene la obligación formal de enterar el impuesto al fisco federal; sin embargo, dicho impuesto fue trasladado al incluirlo en el precio del boleto al consumidor, es decir, el adquirente del boleto para la realización de juegos con apuestas y sorteos, así como de concursos, es en quien finalmente recae el pago del impuesto.

Así las cosas, resulta que el prestador del servicio únicamente traslada el impuesto y lo entrega al fisco, por lo que el acreditamiento no juega ningún papel en esta operación, ya que no existe ningún proveedor que haya trasladado ningún impuesto al prestador del servicio.

Consecuentemente, cabe concluir en ese aspecto que aun cuando el impuesto especial sobre producción y servicios no es acreditable, lo cierto es que sí puede ser trasladado a los participantes en esas actividades o servicios que, en su calidad de consumidores deben aceptar la traslación del impuesto, conforme a la tasa prevista en el artículo 2o., fracción II, inciso B), de la ley relativa. Dada la intrínseca naturaleza indirecta del impuesto, éste es totalmente trasladable, con independencia de las dificultades técnico operativas que pueda aducir el organizador de dichos servicios.

En los artículos 1o. y 19 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios se establece, en lo que al presente estudio interesa, lo siguiente:

"Artículo 1o. Están obligadas al pago del impuesto establecido en esta ley, las personas físicas y las morales que realicen los actos o actividades siguientes:

"I. La enajenación en territorio nacional o, en su caso, la importación, definitiva, de los bienes señalados en esta ley.

"II. La prestación de los servicios señalados en esta ley.

"El impuesto se calculará aplicando a los valores a que se refiere este ordenamiento, la tasa que para cada bien o servicio establece el artículo 2o. del mismo o, en su caso, la cuota establecida en esta ley.

"La Federación, el Distrito Federal, los Estados, los Municipios, los organismos descentralizados o cualquier otra persona, aunque conforme a otras leyes o decretos no causen impuestos federales o estén exentos de ellos, deberán aceptar la traslación del impuesto especial sobre producción y servicios y, en su caso, pagarlo y trasladarlo, de acuerdo con los preceptos de esta ley.

"El impuesto a que hace referencia esta ley no se considera violatorio de precios o tarifas, incluyendo los oficiales."

"Artículo 19. Los contribuyentes a que se refiere esta ley tienen, además de las obligaciones señaladas en otros artículos de la misma y en las demás disposiciones fiscales, las siguientes:

"...

"II. Expedir comprobantes sin el traslado en forma expresa y por separado del impuesto establecido en esta ley, salvo tratándose de la enajenación de los bienes a que se refiere el inciso A) de la fracción I del artículo 2o. de esta ley, siempre que el adquirente sea a su vez contribuyente de este impuesto por dicho bien y así lo solicite. ..."

De los preceptos anteriores se advierte que están sujetos al pago del impuesto especial sobre producción y servicios las personas físicas y morales que entre otros actos o actividades realicen la prestación de los servicios señalados en dicha ley (juegos y sorteos) y tienen como obligación (entre otras), la de expedir comprobantes sin trasladar en forma expresa y por separado el impuesto tildado de inconstitucional, es decir, que los contribuyentes de dicho impuesto realizan el traslado pero no de forma expresa y por separado, por lo que se debe incluir en el precio de la contraprestación.

Al tratarse de un impuesto indirecto, la ley prevé que el contribuyente traslade el impuesto, al incluirlo en el precio, por lo que en último término, la carga tributaria recae en el consumidor final (incidido económico), esto es, en la persona que adquiere el boleto para el juego, sorteo o concurso; sin embargo, si el contribuyente que en este caso es quien presta el servicio consistente en la realización de juegos con apuestas y sorteos, así como de concursos, y en la celebración de dichas operaciones no incluye el impuesto, es por su propia decisión y en su perjuicio, ya que al ser un impuesto indirecto, el gravamen se traslada vía precio.

Bajo esos términos, esta Primera Sala considera que le asiste la razón al Juez de Distrito al señalar que se puede aplicar la tasa del veinte por ciento a cada una de las contraprestaciones o cantidades que efectivamente enteren los participantes en los juegos y sorteos.

Lo anterior es así debido al fenómeno de la incidencia que opera en este tipo de impuestos, la cual si bien es cierto es un concepto económico, como ya se refirió, involucra una cuestión jurídica para el análisis del impuesto en cuestión; en efecto, esta Primera Sala ya estableció con anterioridad que dicho fenómeno se presenta mediante un aumento en los costos de operación del contribuyente, quien por ese conducto pretende trasladar la carga del impuesto a los consumidores como parte del precio, situación que excepcionalmente se presenta en este tipo de tributos, porque en otros casos, al ser los afectados por el traslado del impuesto, también contribuyentes del mismo, podrán acreditarlo y trasladarlo a su vez a otros sujetos mediante la misma mecánica del incremento de precios. Pero cuando la operación culmina con un sujeto no causante del impuesto o exento, como en el impuesto sobre juegos con apuestas y sorteos, éste deberá aceptar el traslado como parte del precio pagado por el bien o servicio relativo.

Para comprender dicho fenómeno, es necesario tener presentes los significados de los diversos conceptos de: percusión, traslación, incidencia e impacto fiscal.

De acuerdo con lo que ha establecido esta Primera Sala, la percusión identifica el momento y la persona quien, por disposición de la ley, debe pagar la contribución e ingresarla a la hacienda pública, o sea que identifica al contribuyente de derecho; así, la percusión es el punto donde la ley impone la exacción.

La traslación del impuesto es el fenómeno por el cual un contribuyente de derecho percutido por el impuesto, se hace reembolsar o recupera indirectamente la carga fiscal que le produjo la percusión del impuesto, lo que hace adicionando voluntariamente al precio de venta del producto o servicio la carga de la contribución.

La incidencia, también llamada repercusión, se presenta cuando el impuesto llega a un tercero que, por las características de la ley, ya no puede trasladarlo a otro, fenómeno que se caracteriza por el hecho de que el sujeto incidido debe considerar el traslado del impuesto que retuvo, como parte integrante del precio del bien o servicio adquirido; es el lugar donde descansa el impuesto, desde el punto de vista económico.

Sin embargo, aun cuando es frecuente que el sujeto incidido sea el consumidor final, esto no es la regla general, pues puede acontecer que en la determinación de los precios de las operaciones, el sujeto percutido o contribuyente de derecho, decida no trasladar la carga del impuesto y absorberla para no ver mermadas sus utilidades por el descenso de las ventas.

Al respecto, resulta aplicable, en lo conducente, la tesis aislada de esta Primera Sala, cuyos rubro, texto y datos de identificación son los siguientes:

"Novena Época

"No. Registro: 181124

"Instancia: Primera Sala

"Tesis aislada

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XX, julio de 2004

"Materia(s): Administrativa

"Tesis: 1a. LXXXVI/2004

"Página: 196

"INCIDENCIA DE LOS IMPUESTOS. SU CONCEPTO Y VALORACIÓN JURÍDICA Y ECONÓMICA. La incidencia es un fenómeno de tipo económico causado por el proceso de traslación de los impuestos, conforme al cual, desde un punto de vista económico y financiero, no jurídico, se identifica a quien pagará materialmente y soportará el impacto del tributo. Dicho fenómeno se presenta mediante un aumento en los costos de operación del contribuyente, quien, por ese conducto, pretende trasladar la carga del impuesto a los consumidores como parte del precio; sin embargo, esta situación no siempre se presenta y para advertirla, es necesario analizar cada operación. Si los afectados por el traslado del impuesto son también contribuyentes del mismo, podrán acreditarlo y trasladarlo a su vez a otros sujetos mediante la misma mecánica del incremento de precios. Pero cuando la operación culmina en un sujeto no causante del impuesto o exento, éste deberá aceptar el traslado como parte del precio pagado por el bien o servicio relativo. Para comprender dicho fenómeno económico, es necesario tener presentes los significados de los diversos conceptos de: percusión, traslación, incidencia e impacto fiscal. La percusión, identifica el momento y la persona quien, por disposición de la ley, debe pagar la contribución e ingresarla a la hacienda pública, o sea, identifica al ‘contribuyente de derecho’, la percusión es el punto donde la ley impone la exacción. La traslación del impuesto es el fenómeno por el cual un ‘contribuyente de derecho’ percutido por el impuesto, se hace reembolsar o recupera indirectamente la carga fiscal que le produjo la percusión del impuesto, lo que hace adicionando voluntariamente al precio de venta del producto o servicio la carga de la contribución. La incidencia, también llamada repercusión, se presenta cuando el impuesto llega a un tercero que, por las características de la ley, ya no puede trasladarlo a otro, fenómeno que se caracteriza por el hecho de que el sujeto incidido debe considerar el traslado del impuesto que retuvo, como parte integrante del precio del bien o servicio adquirido, es el lugar donde descansa el impuesto, desde el punto de vista económico. Sin embargo, aun cuando es frecuente que el sujeto incidido sea el consumidor final, esto no es la regla general, pues puede acontecer que en la determinación de los precios de las operaciones, el sujeto percutido o contribuyente de derecho, decida no trasladar la carga del impuesto y absorberla para no ver mermadas sus utilidades por el descenso de las ventas (principio económico de la elasticidad de la demanda). El impacto fiscal, es el efecto producido por la ley, en cuanto señala quién es el sujeto pasivo de la contribución sobre quien recaerá la obligación tributaria de pagar el tributo e ingresarlo a la hacienda pública. No debe confundirse el impacto fiscal con la identificación de quien materialmente desembolsa o paga efectivamente el impuesto desde el punto de vista económico (incidencia), pues conforme a este concepto, sólo será causante de la contribución la persona sobre quien recaiga la obligación jurídico normativa de tributación impuesta por la ley; la problemática económica sobre quién es la persona que eventual y casuísticamente pagará el impuesto con afectación patrimonial directa en cada operación concreta en los tributos con incidencia, no es un problema analizable jurídicamente, sino por las finanzas y la economía.

"Amparo directo en revisión 1114/2003. **********. 14 de abril de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: H.R.P.. Ponente: J.R.C.D.. Secretario: E.G.R.G.."

Bajo esos términos, resulta claro que el impuesto en estudio sí permite la figura del traslado, pero en este caso tendría que hacerse necesariamente adicionando voluntariamente al precio de la venta de cada una de las llamadas, el impuesto del servicio, bajo una tasa del veinte por ciento establecida en la ley, como acontece en la especie.

Aunado a lo anterior, resulta conveniente precisar que, en el caso concreto, el precio de la contraprestación (llamadas) lo fija el propio contribuyente, no así la autoridad y, por lo tanto, puede solicitar ante la Dirección General de Radio, Televisión y Cinematografía el aumento del monto autorizado para realización de los teleconcursos, ya que no se está en presencia de un monto fijo.

En efecto, aunque le asiste la razón a la quejosa al denunciar que tal situación "inflaría su base gravable", de ninguna forma se podrá considerar que tal situación viole en su perjuicio la garantía de proporcionalidad tributaria porque, como ya se señaló, la empresa quejosa es quien fija el precio de la contraprestación respectiva, y en su caso podría disminuir el precio de cada una de las llamadas, y de esta forma incorporar la tasa del veinte por ciento del impuesto respectivo; o, tal vez se puede decidir por no trasladar la carga del impuesto y absorberlo, para no ver mermadas sus utilidades por el descenso de las ventas; pero eso de ninguna forma implica que la ley no le permita el traslado del impuesto respectivo.

De lo expuesto se observa que, para el caso del impuesto especial sobre producción y servicios, específicamente en cuanto se refiere al caso de juegos con apuestas y sorteos, el legislador decidió establecer reglas de operación distintas, donde si bien es cierto que no se puede hacer el traslado de la forma tradicional de operación, esto es, hasta el final del mes en que se genera el pago del tributo, éste se genera con sus propias características haciéndose el traslado desde el precio fijado a cada contraprestación (llamada), siendo que tal extremo no trae como consecuencia que se vulnere en perjuicio del contribuyente el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, constitucional.

Aunado a lo anterior, y por lo que se refiere al supuesto de que podría existir una omisión legislativa al no preverse la figura del traslado en la ley respectiva, para el impuesto en estudio, resulta conveniente precisar que la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el diverso amparo en revisión 1261/2008, determinó que las omisiones que se atribuyen al legislador tributario, consistentes en no haber consignado a favor de los contribuyentes la posibilidad de acreditar y trasladar el impuesto especial sobre producción y servicios, así como la deducibilidad de diversos rubros, no pueden atenderse ni repararse mediante el juicio de amparo, ni a través del recurso de revisión en amparo, pues la hipotética concesión de la protección federal no tendría el alcance de obligar al Congreso de la Unión a legislar, ni mucho menos podría darse efectos generales a la ejecutoria, ya que la reparación constitucional implicaría la creación de una ley que, por definición, constituye una regla de carácter general abstracta e impersonal, que vincularía no sólo al recurrente y a las autoridades señaladas como responsables, sino a todos los gobernados y autoridades cuya actuación tuviera relación con la norma creada, apartándose del principio de relatividad de las sentencias.

Luego, lo aducido al respecto en ese tema resultaría inoperante, además de que, como ya se demostró, los sujetos pasivos del tributo tienen la posibilidad de trasladarlo a los participantes de los juegos y sorteos.

OCTAVO. Con relación al tercer agravio hecho valer, en el que refiere la quejosa que el a quo ilegalmente sostuvo que se trataba de un supuesto hipotético, además de que las cuestiones en él referidas ya habían sido analizadas en el estudio de su primer concepto de violación, esta Primera Sala considera irrelevante su estudio.

Lo anterior se determina así, toda vez que los argumentos de la recurrente tienden a demostrar que al no ser posible ni física ni jurídicamente el traslado en el impuesto especial sobre producción y servicios, sobre juegos y sorteos, no se podría hablar de un impuesto indirecto y que, en ese sentido, al tratarse de un gravamen que incide directamente en el ingreso del contribuyente, esto es, un impuesto directo, en todo caso estaríamos en presencia de un impuesto desproporcional, dado que no permite deducción alguna, con lo cual no se atiende a la auténtica capacidad contributiva del quejoso.

Ahora bien, las cuestiones planteadas en el agravio en estudio, además de derivarse de una cuestión hipotética, ya fueron claramente establecidas en el estudio precisado en el considerando anterior, en el que se determinó que se está ante la presencia de un impuesto indirecto, en el que por su naturaleza sí se permite la figura del traslado, pero no así la del acreditamiento, por lo que no se procederá al estudio relativo.

NOVENO. Es inoperante el agravio hecho valer en cuarto lugar, en el que sustancialmente se aduce que no por el hecho de que algún contribuyente pueda de alguna forma pretender hacer prácticas de evasión fiscal, ello justifica que todos los demás soporten un gravamen a todas luces inconstitucional, pues nada tiene que ver la prestación del servicio del concurso con el valor del bien o producto que se enajena, y cuyo precio constituye la base del gravamen impugnado.

Lo anterior se considera así, toda vez que con sus argumentos la parte recurrente no combate las consideraciones torales que tuvo el Juez de Distrito para considerar infundado su tercer concepto de violación.

En efecto, si bien es cierto que el Juez Federal sustancialmente estableció de las fojas 89 a la 98 de la sentencia recurrida que la configuración de la base del impuesto prevista por el legislador, tratándose de juegos o sorteos vinculados a algún otro producto o servicio, tiene el fin extrafiscal de evitar la práctica desleal de diversos sectores de la industria, distintos de la de juegos y sorteos, de obtener beneficios económicos adicionales a través de la explotación de esta clase de promociones, es preciso tomar en consideración que el argumento toral en el que se apoyó el Juez de Distrito para declarar infundado el concepto de violación respectivo, fue que en términos del inciso c), fracción III, del artículo 8 de la propia Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, los juegos y sorteos que causen el impuesto relativo y el valor de los mismos se encuentre determinado en los procedimientos de los párrafos segundo y tercero del artículo 18, se encuentran exentos y, de no cumplir con los mismos, esta clase de actividades sea gravada por el impuesto en estudio.

Ahora bien, dicha consideración en ningún momento fue combatida por la ahora recurrente, porque de forma muy sintética se limita a señalar que no por el hecho de que algún contribuyente pueda pretender hacer prácticas de evasión fiscal, se justificaba que los demás soportaran un gravamen inconstitucional, sin que con ese argumento se combata la consideración que tomó en cuenta el juzgador de amparo para determinar como infundado el concepto de violación respectivo.

Aunado a lo anterior, se debe señalar que tampoco esgrimió motivos de disenso tendientes a controvertir el señalamiento consistente en que la quejosa no se encontraba en los supuestos de determinar el valor al que se le aplicará la tasa del veinte por ciento conforme a los párrafos segundo y tercero del artículo 18 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, porque dicha parte sí contaba con un precio que se tenía que pagar como contraprestación para obtener la calidad de participantes, esto es, que determina el valor de las cantidades obtenidas de los concursantes, conforme al procedimiento previsto en el artículo 18, primer párrafo, de la ley en comento.

En esos términos, al no combatir los argumentos torales que tuvo el Juez Décimo Quinto de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, para considerar infundado el tercer concepto de violación, es que se considera inoperante el agravio en examen.

DÉCIMO. Es infundado el quinto agravio hecho valer, donde se refiere que la fuente de riqueza es gravada en varios supuestos por diversos impuestos, lo cual redundaba en que el impuesto impugnado resultara inconstitucional, y que si bien era cierto que la doble tributación no era por sí misma inconstitucional, la imposición de un nuevo gravamen a una tasa tan alta, en adición a los ya existentes, hacía que prácticamente se agotara la fuente de riqueza.

Si bien es cierto que el recurrente señala que no hace referencia expresa a la doble tributación, de sus argumentos expuestos se puede advertir que ese es su planteamiento general, consistente en si la doble o triple tributación que existe sobre los juegos y sorteos es inconstitucional, por violar el principio de proporcionalidad tributaria pues, como lo afirma la recurrente, respecto del mismo hecho generador tendrá que cubrir el veintiocho por ciento del impuesto sobre la renta, el veinte por ciento del impuesto especial sobre producción y servicios, y el seis por ciento del tributo local.

En principio, conviene reproducir y analizar algunas de las normas de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, reformada mediante decreto publicado el 1 de octubre de 2007.

"Artículo 1o. Están obligadas al pago del impuesto establecido en esta ley, las personas físicas y las morales que realicen los actos o actividades siguientes:

"...

"II. La prestación de los servicios señalados en esta ley.

"El impuesto se calculará aplicando a los valores a que se refiere este ordenamiento, la tasa que para cada bien o servicio establece el artículo 2o. del mismo o, en su caso, la cuota establecida en esta ley.

"La Federación, el Distrito Federal, los Estados, los Municipios, los organismos descentralizados o cualquier otra persona, aunque conforme a otras leyes o decretos no causen impuestos federales o estén exentos de ellos, deberán aceptar la traslación del impuesto especial sobre producción y servicios y, en su caso, pagarlo y trasladarlo, de acuerdo con los preceptos de esta ley.

"El impuesto a que hace referencia esta ley no se considera violatorio de precios o tarifas, incluyendo los oficiales."

"Artículo 2o. Al valor de los actos o actividades que a continuación se señalan, se aplicarán las tasas siguientes:

"...

"II. En la prestación de los siguientes servicios:

"...

"B) Realización de juegos con apuestas y sorteos, independientemente del nombre con el que se les designe, que requieran permiso de conformidad con lo dispuesto en la Ley Federal de Juegos y Sorteos y su Reglamento, los que realicen los organismos descentralizados, así como la realización de juegos o concursos en los que el premio se obtenga por la destreza del participante en el uso de máquinas, que en el desarrollo de aquéllos utilicen imágenes visuales electrónicas como números, símbolos, figuras u otras similares, que se efectúen en el territorio nacional. Quedan comprendidos en los juegos con apuestas, aquellos en los que sólo se reciban, capten, crucen o exploten apuestas. Asimismo, quedan comprendidos en los sorteos, los concursos en los que se ofrezcan premios y en alguna etapa de su desarrollo intervenga directa o indirectamente el azar. 20%."

"Artículo 4o. Los contribuyentes a que se refiere esta ley, pagarán el impuesto a su cargo, sin que proceda acreditamiento alguno contra dicho pago, salvo en los supuestos a que se refiere el siguiente párrafo.

"Únicamente procederá el acreditamiento del impuesto trasladado al contribuyente por la adquisición de los bienes a que se refiere el inciso A) de la fracción I del artículo 2o. de esta ley, así como el pagado por el propio contribuyente en la importación de los bienes a que refieren los incisos A), C), D) y E) de dicha fracción, siempre que sea acreditable en los términos de la citada ley.

"Las personas físicas y morales que adquieran alcohol, alcohol desnaturalizado y mieles incristalizables, así como los importadores de dichos bienes, podrán acreditar el impuesto pagado por la enajenación o importación de los mismos, contra el que causen por la enajenación de bebidas alcohólicas. Cuando los bienes antes citados sean utilizados para la elaboración de productos distintos a las bebidas alcohólicas, podrán acreditarlo contra el impuesto sobre la renta que resulte a su cargo.

"El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta ley, las tasas a que se refiere la fracción I, inciso A) del artículo 2o. de la misma, o de la que resulte de aplicar la cuota a que se refiere el artículo 2o. C de esta ley. Se entiende por impuesto acreditable, un monto equivalente al del impuesto especial sobre producción y servicios efectivamente trasladado al contribuyente o el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, exclusivamente en los supuestos a que se refiere el segundo párrafo de este artículo, en el mes al que corresponda.

"Para que sea acreditable el impuesto especial sobre producción y servicios en términos de los párrafos que anteceden, deberán reunirse los siguientes requisitos:

"I. Que se trate de contribuyentes que causen el impuesto en relación con el que se pretende acreditar, en los términos de esta ley y que corresponda a bienes o servicios por los que se deba pagar el impuesto.

"II. Que los bienes se enajenen sin haber modificado su estado, forma o composición, salvo que se trate de bebidas alcohólicas a granel o de sus concentrados.

"III. Que el impuesto haya sido trasladado expresamente al contribuyente y conste por separado en los comprobantes a que se refiere la fracción II del artículo 19 de esta ley.

"IV. Que el impuesto acreditable y el impuesto a cargo contra el cual se efectúe el acreditamiento, correspondan a bienes de la misma clase, considerándose como tales los que se encuentran agrupados en cada uno de los incisos a que se refiere la fracción I del artículo 2o., de esta ley. En el caso de la cerveza y de las bebidas refrescantes, éstas se considerarán cada una como bienes de diferente clase de las demás bebidas con contenido alcohólico.

"V. Que el impuesto que le haya sido trasladado al contribuyente y que éste pretenda acreditar, haya sido efectivamente pagado a quien efectuó dicho traslado.

"No procederá el acreditamiento a que se refiere este artículo, cuando quien lo pretenda realizar no sea contribuyente del impuesto por la enajenación del bien o por la prestación del servicio por el que se le trasladó el citado impuesto o por el que se pagó en la importación. En ningún caso procederá el acreditamiento respecto de los actos o actividades que se encuentren exentos de este impuesto.

"Se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe efectuar de un monto equivalente al impuesto establecido en esta ley. No se considerará acreditable el impuesto que se traslade sin tener esta obligación.

"Cuando el contribuyente no acredite el impuesto que le fue trasladado en los términos de este artículo contra el impuesto que le corresponda pagar en el mes de que se trate o en los dos meses siguientes, pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho a hacerlo en los meses siguientes hasta por la cantidad en que pudo haberlo acreditado.

"El derecho al acreditamiento es personal para los contribuyentes de este impuesto y no podrá ser transmitido por acto entre vivos, excepto tratándose de fusión de sociedades mercantiles."

"Artículo 5o. El impuesto se calculará mensualmente y se pagará a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquel al que corresponda el pago, excepto en el caso de importaciones de bienes en el que se estará a lo dispuesto en los artículos 15 y 16 de esta ley, según se trate. Los pagos mensuales se realizarán en los términos que al efecto se establezcan en esta ley y tendrán el carácter de definitivos.

"El pago mensual será la diferencia que resulte de restar a la cantidad que se obtenga de aplicar la tasa que corresponda en los términos del artículo 2o. de esta ley a las contraprestaciones efectivamente percibidas en el mes de que se trate, por la enajenación de bienes o la prestación de servicios gravados por esta ley; el impuesto pagado en el mismo mes por la importación de dichos bienes, así como el impuesto que resulte acreditable en el mes de que se trate de conformidad con el artículo 4o. de esta ley.

"Tratándose de fabricantes, productores o envasadores de cerveza, en lugar de considerar la cantidad que se obtenga de aplicar la tasa que corresponda en los términos del artículo 2o. de esta ley a las contraprestaciones efectivamente percibidas en el mes de que se trate, por la enajenación de cerveza, se considerarán las cantidades que resulten de aplicar el artículo 2o. C de esta ley.

"Cuando en la declaración de pago mensual resulte saldo a favor, el contribuyente únicamente podrá compensarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los pagos mensuales siguientes hasta agotarlo.

"Cuando el contribuyente no compense el saldo a favor contra el impuesto que le corresponda pagar en el mes de que se trate o en los dos siguientes, pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho a hacerlo en los meses siguientes hasta por la cantidad en que pudo haberlo compensado.

"Las disposiciones que establece el Código Fiscal de la Federación en materia de devolución de saldos a favor y de compensación, se aplicarán en lo que no se oponga a lo previsto en el presente artículo."

"Artículo 5o. B. Las personas que realicen las actividades a que se refiere el artículo 2o., fracción II, inciso B) de esta ley, podrán disminuir del impuesto correspondiente a dichas actividades en el mes de que se trate, el monto de la participación que corresponda al Gobierno Federal de los productos obtenidos por los permisionarios, prevista en la Ley Federal de Juegos y Sorteos, que hayan pagado en el mismo mes. Cuando dicha disminución exceda del impuesto que deba enterar el contribuyente, la diferencia podrá disminuirla en los meses siguientes hasta agotarla, sin que en ningún caso dé lugar a acreditamiento, compensación o devolución alguna.

"Los contribuyentes también podrán disminuir del impuesto correspondiente a las actividades a que se refiere el artículo 2o., fracción II, inciso B) de esta ley, en el mes de que se trate, el monto del pago efectivamente realizado por concepto de los impuestos que las entidades federativas tengan establecidos sobre los juegos con apuestas y sorteos, sin que en ningún caso esta disminución exceda de la quinta parte del impuesto que establece esta ley a dichas actividades. La disminución prevista en este párrafo se podrá realizar en la declaración de pago siguiente al mes en que se haya efectuado el entero de los impuestos establecidos por las entidades federativas."

"Artículo 17. Para calcular el impuesto en la prestación de servicios, se considerará como valor la contraprestación. En este caso, el impuesto se causa en el momento en que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas. Cuando las contraprestaciones se cobren parcialmente, el impuesto se calculará aplicando a la parte de la contraprestación efectivamente percibida, la tasa que corresponda en términos del artículo 2o. de esta ley. El impuesto se pagará de conformidad con el artículo 5o. de esta ley."

"Artículo 18. Para calcular el impuesto por la realización de las actividades a que se refiere el inciso B) de la fracción II del artículo 2o. de esta ley, se considerará como valor el total de las cantidades efectivamente percibidas de los participantes por dichas actividades. En los juegos o sorteos en los que se apueste, se considerará como valor el monto total de las apuestas. Tratándose de los juegos o sorteos en los que la apuesta se realice mediante fichas, tarjetas, contraseñas o cualquier otro comprobante, así como a través de bandas magnéticas, dispositivos electrónicos u objetos similares, que se utilicen para apostar en sustitución de cantidades de dinero y sean aceptadas para esos fines por la persona que realice el juego o sorteo de que se trate, se considerará como valor el total de las cantidades equivalentes en moneda nacional que amparen dichos medios.

"Cuando en algún sorteo el premio ofrecido se encuentre contenido de manera referenciada y oculta en bienes cuya adquisición otorgue el derecho a participar en dicho sorteo, se considerará como valor el precio en el que la persona que lo realice haya enajenado todos los bienes que participen en ese sorteo.

"Tratándose de sorteos en los que los participantes obtengan dicha calidad, incluso a título gratuito, por el hecho de adquirir un bien o contratar un servicio, recibiendo para ello un comprobante, se considerará como valor el monto total nominal por el que se entregue cada comprobante que otorgue el derecho a participar, conforme a las condiciones del sorteo establecidas en el permiso otorgado por la autoridad competente. Cuando además de adquirir un bien o contratar un servicio, se pague una cantidad adicional para participar en el sorteo de que se trate, el impuesto además de calcularse en los términos ya señalados también se calculará sobre dicha cantidad.

"Los valores a que se refiere este artículo se podrán disminuir con el monto de los siguientes conceptos:

"I. Los premios efectivamente pagados o entregados conforme a las disposiciones aplicables. Tratándose de premios diversos al efectivo, el monto que se podrá disminuir será el que corresponda al valor estipulado en el permiso otorgado por la autoridad competente o, en su defecto, el valor de mercado.

"II. Las cantidades efectivamente devueltas a los participantes, siempre que las devoluciones se efectúen previo a la realización del evento y éstas se encuentren debidamente registradas en contabilidad y, tratándose de juegos o sorteos en los que se apueste, también se registren en el sistema central de apuestas. Cuando el premio incluya la devolución de la cantidad efectivamente percibida del participante, dicho concepto se disminuirá únicamente como premio.

"Cuando el monto de los conceptos mencionados en las fracciones anteriores sea superior a los valores de las actividades a que se refiere el artículo 2o., fracción II, inciso B) de esta ley, correspondientes al mes de que se trate, la diferencia se podrá disminuir en los meses siguientes hasta agotarse."

De este conjunto de normas derivan los sujetos pasivos del gravamen, el hecho imponible, la tasa, el traslado, la forma de calcular el impuesto, las disminuciones que pueden hacerse y la base del tributo, en relación a los juegos y sorteos.

Sujetos pasivos: Son las personas físicas o morales que realizan la actividad consistente en la prestación de servicios de juegos con apuestas y sorteos.

Obligación de aceptar el traslado: La Federación, el Distrito Federal, los Estados, los Municipios o cualquier persona, deberán aceptar la traslación del impuesto especial sobre producción y servicios y, en su caso, pagarlo y trasladarlo, conforme lo marca la propia ley.

Hecho imponible o hecho generador: La realización de juegos con apuestas y sorteos, así como los concursos en los que se ofrezcan premios.

Tasa: 20%

Acreditamiento y traslado: La regla general consiste en que los contribuyentes de esta materia pagarán el impuesto a su cargo sin que proceda acreditamiento alguno, con la excepción de los supuestos a que se refiere el inciso A) de la fracción I del artículo 2o. de la ley, así como el pagado en la importación de bienes indicados en los incisos A), C), D) y E) de dicha fracción, siempre que sea acreditable.

El acreditamiento y sus requisitos se explican en el artículo 4o. de la ley en comento.

Forma de calcular el tributo: El cálculo es mensual y se paga a más tardar el día 17 del mes siguiente al que corresponda el pago, excepto importaciones. Es un pago definitivo y será la diferencia que resulte de restar a la cantidad que se obtenga de aplicar la tasa del 20% a las contraprestaciones efectivamente percibidas en el mes de que se trate.

De haber saldo a favor, se podrá compensar contra el impuesto a pagar en el mes de que se trate o en los dos siguientes.

Base del gravamen: Es el valor de la contraprestación. El impuesto se causa en el momento en que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas.

Es el valor total de las cantidades efectivamente percibidas de los participantes de los juegos, sorteos y concursos, en las diferentes modalidades que establece el artículo 18.

Disminuciones legales: Por lo menos son de dos clases: unas son las mencionadas en el artículo 5o. B y otras las del artículo 18.

En el primero de tales preceptos se autoriza disminuir del impuesto que corresponda en el mes de que se trate dos conceptos:

• El monto de la participación que corresponda al Gobierno Federal de los productos obtenidos por los permisionarios, prevista en la Ley Federal de Juegos y Sorteos, pagada en el mismo mes. Si dicha disminución excede el impuesto a enterar, la diferencia podrá disminuirse en los meses siguientes hasta agotarla, sin que dé lugar al acreditamiento, compensación o devolución.

• El monto del pago efectivamente realizado por concepto de impuestos locales establecidos sobre juegos con apuestas y sorteos, sin que en ningún caso la disminución exceda de la quinta parte del impuesto que establece la ley federal.

El artículo 18, por su parte, en sus fracciones I y II, permite la disminución de los siguientes conceptos:

• Los premios efectivamente pagados o entregados. Si se trata de premios diferentes al efectivo, el monto a disminuir será el que corresponda al valor estipulado en el permiso otorgado por la autoridad competente o, en su defecto, el valor de mercado.

• Las cantidades efectivamente devueltas a los participantes, cuando se realicen previamente al evento y estén debidamente registradas en contabilidad, o registradas en el sistema central de apuestas (juegos o sorteos con apuestas).

• Premios que incluyan la devolución de la cantidad efectivamente percibida por el participante.

Si el monto de los conceptos mencionados es superior a los valores de los juegos y sorteos con apuestas y concursos, la diferencia podrá disminuirse en los meses siguientes hasta agotarse.

Resultado del examen anterior, es concluir que aun y cuando pudiera parecer que el impuesto especial sobre producción y servicios que recae sobre juegos y sorteos y concursos no puede acreditarse por los contribuyentes personas físicas o morales que realizan el hecho imponible, es claro que sí pueden trasladarlo a los participantes de tales actividades, quienes están obligados a aceptar la traslación, ya que como explica el artículo 4o., el traslado del impuesto es "el cobro o cargo que el contribuyente debe efectuar de un monto equivalente al impuesto establecido en esta ley" que, en el caso, es a la tasa del veinte por ciento.

Efectivamente, el cálculo del gravamen tomará como base el valor total de las cantidades efectivamente percibidas de los participantes, causándose el tributo en el momento en que se cobren las contraprestaciones. Esto es, aun cuando el impuesto se causa en dicho momento, el cálculo es mensual y se paga el día 17 del mes siguiente, restándose de la cantidad que se obtenga de aplicar la tasa del veinte por ciento a las cantidades efectivamente percibidas en el mes de que se trate, las disminuciones autorizadas por el mismo legislador, a saber:

1) El monto de la participación que corresponda al Gobierno Federal de los productos obtenidos por los permisionarios, prevista en la Ley Federal de Juegos y Sorteos, pagada en el mismo mes;

2) El monto del pago efectivamente realizado por concepto de impuestos locales establecidos sobre juegos con apuestas y sorteos, sin que en ningún caso la disminución exceda de la quinta parte del impuesto que establece la ley federal;

3) Los premios efectivamente pagados o entregados. Si se trata de premios diferentes al efectivo, el monto a disminuir será el que corresponda al valor estipulado en el permiso otorgado por la autoridad competente o, en su defecto, el valor de mercado;

4) Las cantidades efectivamente devueltas a los participantes, cuando se realicen previamente al evento y estén debidamente registradas en contabilidad, o registradas en el sistema central de apuestas (juegos o sorteos con apuestas) y,

5) Los premios que incluyan la devolución de la cantidad efectivamente percibida por el participante.

Puede advertirse con suficiente claridad que el impuesto a pagar, finalmente, será una cantidad disminuida por los conceptos indicados, que -por tanto- no resulta ruinosa ni pone en peligro de extinción la actividad de juegos, sorteos y concursos, a lo que debe sumarse que la circunstancia hipotética de una dificultad en el traslado a los participantes, además de que ya fue analizada con anterioridad, quedaría sólo en un aspecto de tipo operativo derivado de una posible deficiencia legislativa, que no incidiría en su inconstitucionalidad.

Es de notarse que los sujetos obligados al pago de este impuesto son las personas físicas o morales respecto de todos los ingresos que perciban de las diversas fuentes de riqueza que indica el artículo 1o., lo cual revela, en principio, que el hecho generador o hecho imponible del impuesto sobre la renta son los ingresos que perciban los contribuyentes obligados.

Se desprende de tales disposiciones que, empero, no son los ingresos brutos, sino los ingresos netos, una vez obtenido el resultado fiscal, a los que se les aplica la tasa del veinte por ciento. Efectivamente, como lo indica el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta:

"El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:

"I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título.

"II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios.

"El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine el ejercicio fiscal. ..."

De estos elementos, comparados con los de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, puede apreciarse que aun cuando pudiera haber una coincidencia entre los sujetos pasivos, esto es, personas físicas y morales, no la hay por lo que hace al hecho generador, ya que en el impuesto sobre la renta son los ingresos netos, mientras que en la ley especial es la actividad consistente en la prestación de servicios en juegos, sorteos y concursos. Además, el primero de los tributos mencionados es de los llamados "directos" y el otro es un impuesto "indirecto".

Entonces, siendo que la comparación que pretende hacer la parte recurrente es respecto de la tasa únicamente para demostrar la doble o triple tributación, lo así planteado parte de premisas equivocadas pues, como ha quedado visto, el hecho imponible de los tributos indicados es diferente, a modo tal que las tasas que no se aplican a las mismas bases ni valores tampoco pueden ser motivo de comparación una con otra para sumarlas y estimar -como pretende la quejosa- que existe una doble tributación entre dos leyes tributarias federales.

Por lo que concierne al Código Financiero del Distrito Federal, tal y como se estableció en la sentencia de amparo, los sujetos del impuesto sobre loterías, rifas, sorteos y concursos que se celebren en el Distrito Federal son los siguientes:

a) Los organizadores de loterías, rifas, sorteos, juegos con apuestas permitidas y concursos de toda clase de eventos, incluso, cuando se cobre cantidad alguna para participar en los mismos;

b) Las personas que obtengan los premios derivados o relacionados de las loterías, las rifas, los sorteos, los juegos con apuestas, las apuestas permitidas y los concursos de toda clase de eventos y,

c) Los organizadores de loterías, rifas, sorteos, juegos con apuestas, apuestas permitidas y concursos de toda clase de eventos, incluso, cuando no se cobre cantidad alguna para participar en los mismos, cuando los billetes, boletos o contraseñas, cuando éstos se distribuyan en el Distrito Federal e independientemente del lugar donde se realice el evento.

Para el caso de los sujetos a que se refieren los incisos a) y c), deberán calcular el impuesto a través del cálculo que resulte de aplicar la tasa del doce por ciento sobre el valor nominal de los billetes, boletos y comprobantes que se distribuyan en el Distrito Federal y que otorguen el derecho de participar en dichos eventos y en caso de que sean distribuidos gratuitamente o sin que en dichos documentos se exprese el valor nominal, el impuesto se calculará aplicando la tasa referida al valor total de los premios. Asimismo, en términos de lo dispuesto en los artículos 170 y 173, primer párrafo, del referido Código Financiero, el impuesto no puede dar lugar al incremento de los precios señalados por los contribuyentes, ni se expresará por separado en los billetes, boletos y demás comprobantes, con lo que válidamente se concluye que el impuesto respectivo recae sobre el monto que obtengan los organizadores por la realización de dichas actividades.

Una vez precisados los elementos del tributo local, se advierte que grava la organización o celebración de juegos, sorteos, apuestas y concursos, que es el mismo hecho generador de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, siendo la tasa a cobrar la del doce por ciento.

Así las cosas, es cierto que los mencionados ordenamientos están gravando el mismo hecho imponible, uno a la tasa del veinte por ciento del impuesto especial sobre producción y servicios, y otro a la tasa del doce por ciento previsto en Código Financiero del Distrito Federal.

Sin embargo, esta Primera Sala estima que la doble tributación en este supuesto no es inconstitucional, en primer término, porque como el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación lo ha establecido, la Federación y las entidades federativas tienen facultades concurrentes en la materia de juegos, sorteos y concursos.

Así, en el caso, el Distrito Federal tiene facultades plenas para establecer el tributo, conforme la interpretación hecha del artículo 73, fracciones X y XXIX, constitucional.

Por otra parte, el análisis de los impuestos -federal y local- pone de manifiesto que la doble tributación en el caso no tiene el carácter de ruinosa o gravosa, pues no agota o destruye la fuente de riqueza que les da origen.

Efectivamente, los gravámenes en cuestión no atentan contra la existencia de las fuentes impositivas, ya que aun cuando sea cierto que se apliquen paralelamente a la misma actividad o hecho imponible, debe tomarse en cuenta que si bien eventualmente se sumarían las tasas del veinte y del doce por ciento, lo correcto es que ha sido voluntad del legislador federal que el monto del tributo local a pagar se disminuya del impuesto federal, como se precisó anteriormente.

Luego, el resultado a nivel federal será un pago disminuido, sin perjuicio de las otras disminuciones autorizadas en la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, que también se mencionaron párrafos atrás.

En este orden de ideas, no hay duda de que el impuesto especial sobre producción y servicios que recae en la realización de juegos, sorteos y concursos, no es ruinoso ni gravoso, por ende, no puede ser violatorio del principio de proporcionalidad tributaria que consagra el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

DÉCIMO PRIMERO. Finalmente, en el séptimo agravio, la inconforme impugna la sentencia recurrida, aduciendo básicamente violación al principio de equidad tributaria, al considerar que a la luz del tributo que se combate, ambas categorías de contribuyentes son sujetos del impuesto especial sobre producción y servicios, por lo que el hecho de que el objeto gravado sea la prestación de servicios de juegos y sorteos, en nada justificaba que los otros contribuyentes del impuesto no fueran gravados con impuestos locales, por lo que contrario a lo que señalaba el a quo, no existía justificación alguna para el trato benéfico que otorgaba el artículo 27, último párrafo, de la ley en estudio.

Independientemente de que el Juez de Distrito haya desestimado por inoperante el concepto de violación respectivo, las razones en que se sustentó para declararlo así, consistieron básicamente en que no se podía realizar un estudio a la luz de la garantía de equidad tributaria, en los términos planteados por la quejosa, toda vez que dicho análisis sólo podría realizarse respecto de aquellos contribuyentes que, al igual que la quejosa, realicen las actividades gravadas o que sean sujetos del impuesto especial sobre producción y servicios sobre juegos con apuestas y sorteos, pues de otro modo no existía una condición material de igualdad con otros contribuyentes como los que enajenan bebidas con contenido alcohólico y cerveza, los que enajenen puros y otros tabacos labrados, u otros bienes o servicios que también se encuentran regulados por la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, respecto de los cuales existe una mecánica de causación diferente a la controvertida en el presente juicio, razón por la que lo consideró inoperante.

En ese sentido, la hoy recurrente controvirtió el argumento anterior refiriendo que no existía justificación alguna para el trato benéfico que otorgaba el artículo 27 de la ley, toda vez que ambos contribuyentes son sujetos del impuesto especial sobre producción y servicios, por lo que el hecho de que el objeto gravado sea la prestación de juegos y sorteos, en nada justificaba que los otros contribuyentes del impuesto no fueran gravados con impuestos locales.

Por tanto, el estudio de dicha violación debe realizarse partiendo de la interpretación jurisprudencial que ha realizado el Pleno de esta Suprema Corte respecto de la garantía de equidad tributaria, en los términos señalados en las tesis que se reproducen a continuación.

"IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XI, marzo de 2000, tesis P./J. 24/2000, página 35).

"EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. El Texto Constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica." (Novena Época. Instancia: Pleno. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo V, junio de 1997, tesis P./J. 42/97, página 36).

De las jurisprudencias transcritas deriva que la equidad tributaria consiste, fundamentalmente, en que los contribuyentes de un impuesto que se encuentren en iguales circunstancias frente a la ley deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos, deducciones permitidas, etcétera; en tanto que los sujetos de un mismo gravamen que se ubiquen en una situación diversa deben recibir un tratamiento distinto.

Así, el cumplimiento de la garantía de equidad exige dar un tratamiento igual a los sujetos que se ubiquen en circunstancias análogas y que guarden idéntica situación frente a la ley, y uno diverso a los que se encuentren en circunstancias distintas, lo que implica que para poder cumplir con ese principio, el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o a un universo de causantes.

Acorde con lo anterior, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que existen ciertos elementos objetivos que permiten delimitar el principio de equidad tributaria, a saber:

• No toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, constitucional, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable.

• A iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas.

• No se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y

• Para que la diferenciación tributaria sea acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional.

Tales elementos se encuentran contenidos en la tesis de jurisprudencia número 41/97 sustentada por el Pleno de esta Suprema Corte, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo V, junio de 1997, página 43, que establece:

"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional."

Conforme a las consideraciones expuestas y a los criterios jurisprudenciales transcritos, debe colegirse que la equidad radica, en suma, en dar un trato igual a los iguales y uno desigual a los que se encuentren en situaciones diversas, aunque no toda desigualdad de trato establecida en la ley supone una violación a dicho principio, siempre y cuando ello se base en razones objetivas que justifiquen tal distinción.

Bajo esos términos, se debe tomar en cuenta la mecánica de cálculo del impuesto respectivo, referida con anterioridad, en donde se concluyó que se trata de un impuesto con características especiales.

Cabe señalar que, además de las características de ser una contribución indirecta, real y objetiva, puede ser de naturaleza extrafiscal si su imposición respecto de determinados bienes y servicios es con la finalidad de que sirvan como un instrumento eficaz de política financiera, económica o social que el Estado tenga interés en impulsar.

Los elementos descritos caracterizan al impuesto de que se trata como una contribución especial, cuya mecánica de causación se torna un tanto compleja, precisamente por las peculiaridades que reviste.

En relación con la naturaleza del impuesto, debe señalarse que acorde con las diversas clasificaciones de impuestos consideradas por la doctrina, se trata de una contribución indirecta porque, como ya se refirió, la ley relativa prevé su traslación o repercusión a un tercero, de manera que incide en éste la carga impositiva y no directamente en el sujeto pasivo; de igual forma, es de naturaleza real, porque el elemento objetivo del hecho imponible es constitutivamente autónomo del elemento personal de la relación tributaria, de tal manera que puede determinarse con independencia de requisitos relativos a la condición de los sujetos obligados; consecuentemente, es un impuesto objetivo en atención a que para determinar la tasa o cuota tributaria no se atiende a las circunstancias personales del sujeto pasivo, como lo sería su capacidad contributiva.

Por otro lado, debe recordarse que la parte quejosa refiere violación al principio de equidad tributaria en virtud de que, a su parecer, el artículo 27 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios otorga el beneficio de que siempre que el objeto gravado no sea la prestación de juegos y sorteos, los contribuyentes del impuesto no serían gravados con impuestos locales.

El anterior razonamiento resulta infundado.

En efecto, como lo sostiene la quejosa, la citada norma impugnada hace distinción entre las actividades a que se refiere el artículo 2o., fracción II, inciso B), de la ley (juegos con apuestas y sorteos) y el resto de los actos y actividades enumerados en el artículo 27 referido como sujetos del impuesto especial sobre producción y servicios, como puede apreciarse de la lectura del referido artículo, el cual señala:

"Artículo 27. Los Estados adheridos al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal no mantendrán impuestos locales o municipales sobre:

"I. Los actos o actividades por los que deba pagarse el impuesto que esta ley establece o sobre las prestaciones o contraprestaciones que deriven de los mismos, ni sobre la producción, introducción, distribución o almacenamiento de bienes cuando por su enajenación deba pagarse dicho impuesto. Se exceptúan de lo anterior los impuestos locales a la venta o consumo final de los bienes objeto del impuesto previsto en esta ley, que en términos de lo establecido en el artículo 10-C de la Ley de Coordinación Fiscal establezcan las entidades federativas adheridas al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal.

"II. Los actos de organización de los contribuyentes del impuesto establecido en esta ley.

"III. La expedición o emisión de títulos, acciones u obligaciones y las operaciones relativas a los mismos por los contribuyentes del impuesto que esta ley establece.

"El Distrito Federal no establecerá ni mantendrá en vigor los gravámenes a que se refiere este artículo.

"La prohibición a que se refiere el presente artículo no será aplicable respecto de los impuestos locales o municipales que establezcan las entidades federativas a las actividades a que se refiere el artículo 2o., fracción II, inciso B) de esta ley. No se incluirá en la recaudación federal participable a que se refiere la Ley de Coordinación Fiscal, el impuesto especial sobre producción y servicios correspondiente a las actividades mencionadas."

El dispositivo mencionado efectivamente hace distinción en relación con la prestación del servicio denominado "juegos con apuestas y sorteos", sin embargo, debe destacarse que atendiendo a la naturaleza del impuesto en estudio, los contribuyentes del impuesto especial sobre producción y servicios, atinente a juegos y sorteos, no se encuentran en un plano de igualdad respecto de los contribuyentes que no prestan el servicio de juegos y sorteos.

Además se debe tomar en cuenta que la quejosa y los demás contribuyentes del artículo 2o. de la ley reclamada realizan actos y actividades distintas, por lo que no se les puede dar un tratamiento igual, dado que la ley grava diversas actividades industriales y comerciales que no necesariamente guardan una relación entre sí.

En ese mismo sentido, cabe señalar que, de acuerdo con la disposición constitucional transcrita, los Estados adheridos al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal no mantendrán impuestos locales sobre las actividades por las que deba pagarse el impuesto especial sobre producción y servicios. No obstante, en el último párrafo se establece la salvedad, en el sentido de que respecto de los juegos con apuestas no será aplicable dicha prohibición, esto es, que dicho impuesto no se incluirá en la recaudación federal participable.

La quejosa aduce que ese trato diferenciado deviene inequitativo, porque se crearon dos categorías a las que se aplica un tratamiento desigual, porque quienes no realicen juegos y sorteos no pagarán el impuesto local.

En torno al principio de equidad tributaria el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que los contribuyentes que se encuentren en una misma hipótesis de causación deben guardar una idéntica situación frente a la norma, y que las disposiciones fiscales deben tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales; por ello, el legislador está obligado a crear categorías de contribuyentes sustentadas en bases objetivas que justifiquen el trato diferenciado, de tal manera que cuando en una ley tributaria se establezca una exención, ésta debe estar justificada, en la inteligencia de que el principio de equidad no implica que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad.

Dichas consideraciones están desarrolladas además de los criterios transcritos en párrafos anteriores, en las siguientes tesis de jurisprudencia:

"Novena Época

"No. Registro: 192290

"Instancia: Pleno

"Jurisprudencia

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XI, marzo de 2000

"Materia(s): Constitucional, Administrativa

"Tesis: P./J. 24/2000

"Página: 35

"IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales."

"Novena Época

"No. Registro: 174723

"Instancia: Segunda Sala

"Jurisprudencia

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XXIV, julio de 2006

"Materia(s): Administrativa

"Tesis: 2a./J. 70/2006

"Página: 353

"EXENCIONES TRIBUTARIAS. LAS RAZONES PARA JUSTIFICARLAS DEBEN ADVERTIRSE CLARAMENTE DE LA LEY O EXPRESARSE EN EL PROCESO LEGISLATIVO EN QUE SE SUSTENTAN. Cuando en una ley tributaria se establece una exención, ésta debe justificarse como situación de excepción, ya sea porque del propio contenido de la ley se advierta con claridad, o porque en la exposición de motivos de la iniciativa correspondiente, en los dictámenes de las comisiones legislativas o en las discusiones parlamentarias de las Cámaras que sustentaron la norma que prevea la exención, se expresen las razones que den esa justificación."

De acuerdo con las bases que se desprenden de las transcritas tesis de jurisprudencia, frente al análisis del artículo 27, último párrafo, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, se llega al convencimiento de que dicha disposición legal no resulta violatoria de la garantía de equidad tributaria, en virtud de que si el legislador estableció que, si bien en principio las entidades federativas no aplicarán impuestos locales a las actividades por las que deba pagarse el impuesto especial sobre producción y servicios, lo cierto es que marcó la salvedad respecto de los juegos con apuestas, caso en el cual no aplica la prohibición genérica establecida en dicho precepto legal.

Como la propia recurrente lo señala, el legislador estableció un trato diferenciado y creó dos categorías a las que aplica un tratamiento distinto, atento a que quienes no realicen juegos con apuestas en las entidades federativas no pagarán el impuesto local, mientras que los contribuyentes que sí realicen dichas actividades se les obliga a cubrir el tributo impugnado.

Como puede apreciarse, el mismo planteamiento de la quejosa pone de manifiesto que de la propia disposición legal se desprende la justificación del trato diferenciado y el hecho de que el legislador cumplió con su obligación de establecer, en este caso, dos categorías de contribuyentes, a saber: quienes organizan y realizan juegos con apuestas, y quienes no se dedican a esa actividad, de tal manera que en esa medida se justifica el trato diferenciado que impugna la quejosa y que, por las razones que han quedado explicadas, no resulta violatorio de la garantía de equidad tributaria.

Consecuentemente, al haber quedado de manifiesto que los agravios hechos valer por la parte quejosa recurrente son infundados en parte e inoperantes en otra, lo que procede es confirmar la sentencia recurrida y negar la protección constitucional solicitada.

DÉCIMO SEGUNDO.-Ante la conclusión anterior, lo que procede es declarar sin materia el recurso de revisión adhesiva que hizo valer el secretario de Hacienda y Crédito Público, por sí y en representación del presidente de la República, habida cuenta que al haberse desestimado los agravios hechos valer por la parte recurrente, resulta incuestionable que ha desaparecido la condición a la que se sujeta el interés de los adherentes.

Resulta aplicable al caso concreto la tesis de jurisprudencia número 71/2006, sustentada por esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, octubre de 2006, página doscientos sesenta y seis y que es del tenor literal siguiente:

"REVISIÓN ADHESIVA. DEBE DECLARARSE SIN MATERIA AL DESAPARECER LA CONDICIÓN A LA QUE SE SUJETA EL INTERÉS DEL ADHERENTE.-De conformidad con el último párrafo del artículo 83 de la Ley de Amparo, quien obtenga resolución favorable a sus intereses puede adherirse a la revisión interpuesta por el recurrente, expresando los agravios respectivos dentro del término de cinco días, computado a partir de la fecha en que se le notifique la admisión del recurso. Ahora bien, si se toma en cuenta que la adhesión al recurso carece de autonomía en cuanto a su trámite y procedencia, pues sigue la suerte procesal de éste y, por tanto, el interés de la parte adherente está sujeto a la suerte del recurso principal, es evidente que cuando el sentido de la resolución dictada en éste es favorable a sus intereses, desaparece la condición a la que estaba sujeto el interés jurídico de aquélla para interponer la adhesión, esto es, la de reforzar el fallo recurrido y, por ende, debe declararse sin materia el recurso de revisión adhesiva."

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-En la materia de la revisión, competencia de esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se confirma la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a **********, en contra de los artículos 2o., fracción II, inciso B), 8o., fracción III y 27, último párrafo, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, publicada en el Diario Oficial de la Federación de primero de octubre de dos mil siete, en términos de la parte considerativa de esta ejecutoria.

TERCERO.-Queda sin materia el recurso de revisión adhesiva.

N.; con testimonio autorizado de esta resolución, devuélvanse los autos al Tribunal Colegiado remitente; en su oportunidad, archívese este toca como asunto concluido.

Así lo resolvió la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: J. de J.G.P. (ponente), J.R.C.D., J.N.S.M., O.S.C. de G.V. y presidente S.A.V.H..

En términos de lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.