Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

AMPARO EN REVISIÓN 487/2001. E.E.M.G..

MINISTRO PONENTE: S.S.A.A..

SECRETARIO: E.F.M.G.P..

CONSIDERANDO:

CUARTO. Una vez precisado lo anterior, se procede al análisis del agravio único que es materia de la revisión, competencia de este Alto Tribunal.

Previamente al estudio de dicho agravio, es conveniente, en primer lugar, transcribir el texto de los artículos en cuestión de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como del artículo 1o. de la ley citada, con el propósito de conocer el objeto del impuesto y qué aspectos del mismo están regulando las normas impugnadas. Tenemos entonces que los artículos 1o., 1o. A, fracción II y 32, fracción III, último párrafo, del ordenamiento en cita, establecen:

"Artículo 1o. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:

"...

"III. Otorguen el uso o goce temporal de bienes.

"...

"El contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta ley, inclusive cuando se retenga en los términos de los artículos 1o. A o 3o., tercer párrafo de la misma.

"El contribuyente pagará en las oficinas autorizadas la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado en la importación de bienes o servicios, siempre que sean acreditables en los términos de esta ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto a su cargo, el impuesto que se le hubiere retenido. ..."

"Artículo 1o. A. Están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los siguientes supuestos:

"...

"II. Sean personas morales que:

"a) Reciban servicios personales independientes, o usen o gocen temporalmente bienes, prestados u otorgados por personas físicas, respectivamente.

"...

"Quienes efectúen la retención a que se refiere este artículo sustituirán al enajenante, prestador de servicio u otorgante del uso o goce temporal de bienes en la obligación de pago y entero del impuesto. ..."

"Artículo 32. Los obligados al pago de este impuesto y las personas que realicen los actos o actividades a que se refiere el artículo 2o. A tienen, además de las obligaciones señaladas en otros artículos de esta ley, las siguientes:

"...

"III. Expedir comprobantes señalando en los mismos, además de los requisitos que establezcan el Código Fiscal de la Federación y su reglamento, el impuesto al valor agregado que se traslada expresamente y por separado a quien adquiera los bienes, los use o goce temporalmente o reciba los servicios. Dichos comprobantes deberán entregarse o enviarse a quien efectúa o deba efectuar la contraprestación, dentro de los 15 días siguientes a aquel en que se debió pagar el impuesto en los términos de los artículos 11, 17 y 22 de esta ley.

"...

"Los contribuyentes a los que se retenga el impuesto deberán expedir comprobantes con la leyenda ‘Impuesto retenido de conformidad con la Ley del Impuesto al Valor Agregado’."

Ahora bien, no le asiste la razón al recurrente al sostener que los preceptos reclamados, los artículos 1o. A, fracción II y 32, fracción III, último párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado resultan inequitativos, en tanto introducen distinciones entre categorías de contribuyentes sujetos al impuesto de que se trata, y tratan de manera desigual a los iguales. Por el contrario, este órgano colegiado considera que los artículos 1o. A, fracción II y 32, fracción III, último párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no transgreden el principio de equidad tributaria.

Dicho principio, desarrollado jurisprudencialmente a partir del texto del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, se ha formulado como la igualdad ante la misma ley tributaria de los sujetos pasivos de un impuesto, quienes deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a las hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones o plazos de pago.

La igualdad a que se refiere este principio implica que las disposiciones tributarias deben tratar de igual manera a quienes se encuentren en la misma situación y de manera desigual a aquellos contribuyentes que se ubiquen en una situación diversa; en este contexto, para acatar esta disposición constitucional, el legislador no sólo está facultado, sino obligado a establecer categorías y clasificar a los contribuyentes, siempre que esta diferenciación no sea caprichosa, arbitraria o tenga por objeto hostilizar a determinada clase de contribuyentes.

Las consideraciones así plasmadas, encuentran apoyo en las tesis jurisprudenciales P./J. 42/97 y P./J. 24/2000, sustentadas por el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, que pueden consultarse, respectivamente, en la página 36 del Tomo V, junio de 1997 y página 35 del Tomo XI, marzo de 2000, ambos del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, cuyos textos son los siguientes:

"EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica."

"IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales."

Una vez acotado el principio de equidad tributaria, del análisis efectuado sobre los artículos que el quejoso tilda de inconstitucionales, se advierte que no establecen categorías de contribuyentes diversas, ni suponen la imposición de cargas, variación de la base, tasa u objeto del impuesto, tampoco establecen plazos distintos para el pago o deducciones desiguales para unos y otros, sino que regulan el mecanismo mediante el cual el impuesto al valor agregado debe ser enterado ante la autoridad hacendaria, estableciéndose la obligación, para determinados contribuyentes, de retener el impuesto trasladado y enterarlo directamente al fisco, sustituyendo en tal obligación al causante directo del impuesto, circunstancia que obliga a estudiar si la imposición de este tipo de deberes supone o no la transgresión del principio de equidad ya definido.

Al respecto, destaca que los preceptos impugnados, los diversos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que regulan el sistema de retención de esta contribución, no guardan relación alguna con el contexto normativo que regula lo relativo a sus diversos hechos imponibles, el momento de su causación, el procedimiento para determinar la base relativa, las diversas tasas aplicables y las respectivas hipótesis de exención, sino que se inserta dentro del conjunto de normas que regulan el procedimiento de traslación y acreditamiento que deben realizar los contribuyentes para determinar el monto al que asciende la contribución que deben enterar al fisco.

Ante ello, debe tomarse en cuenta que el impuesto al valor agregado es un tributo de naturaleza compleja dado que, por una parte, se establecen toda una serie de normas que regulan lo relativo a su objeto, su momento de causación, el procedimiento para determinar la base relativa, las diversas tasas aplicables y las respectivas hipótesis de exención; y, por otra, se prevé el mecanismo a través del cual los contribuyentes del tributo trasladarán el impuesto que se cause y, en su caso, acreditarán en contra de éste el que les sea trasladado, todo ello con el fin de determinar al final de un periodo de tiempo cuál es el monto que por concepto del impuesto en comento les corresponde enterar al fisco.

Además, cabe señalar que la obligación tributaria a cargo de los contribuyentes del impuesto al valor agregado nace en el momento en que se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es decir, cuando tiene lugar la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes o servicios.

De especial relevancia resulta que, conforme al artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, son sujetos pasivos directos del impuesto el enajenador de bienes, el prestador de servicios independientes, el importador de bienes o servicios y el que otorga el uso o goce temporal de bienes.

Además, los sujetos pasivos del impuesto se encuentran obligados a trasladarlo por separado a las personas a las que enajenen bienes, otorguen su uso o goce temporal o presten servicios, traduciéndose el referido traslado en el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a estas últimas personas de un monto equivalente al impuesto que se genere por la actividad correspondiente.

Por su parte, el artículo 1o. A de la ley citada, cuya constitucionalidad se controvierte, establece a cargo de diversos sujetos que reciben el traslado del impuesto la obligación de retener el que se genere cuando tengan lugar los hechos imponibles que grava el impuesto en comento, atendiendo a dos circunstancias, primero, a que el sujeto que recibe el traslado constituya una persona moral y, segundo, a que el hecho imponible sea realizado por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente o base fija en el país.

Así, cuando una persona moral reciba el traslado del impuesto al valor agregado, deberá retener el monto respectivo si el hecho imponible consiste en: a) La enajenación de bienes mediante dación en pago o adjudicación judicial o fiduciaria; b) La prestación de servicios personales independientes o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, por parte de personas físicas; c) La enajenación de desperdicios para ser utilizados como insumo de su actividad industrial o para su comercialización; y, d) La prestación de servicios de autotransporte terrestre de bienes, por parte de personas físicas o morales.

Por otro lado, cuando el hecho imponible consista en la enajenación de bienes tangibles, o el otorgamiento del uso o goce temporal de éstos, realizados por residentes en el extranjero, sin establecimiento permanente o base fija en el país, ello dará lugar a que la persona física o moral que adquiera aquéllos o disfrute de ese uso o goce temporal deberá retener el impuesto al valor agregado que deba trasladársele.

Como se advierte de lo anterior, el sistema de retención del impuesto al valor agregado no guarda relación con el conjunto de normas jurídicas que regulan el respectivo hecho imponible, su momento de causación, el procedimiento para determinar la base relativa o las diversas tasas aplicables, sino que se inserta dentro del mecanismo que rige el traslado y acreditamiento de ese tributo y determina el monto al que, finalmente, asciende la respectiva obligación tributaria.

En ese contexto, para abordar el estudio de los planteamientos de inequidad que hace valer el quejoso, debe precisarse que el sistema de retención cuya constitucionalidad controvierte no modifica el monto de la obligación tributaria que le corresponde enterar al fisco, dado que de su análisis se advierte que, en todo caso, su aplicación podrá dar lugar a que al final del respectivo periodo de tributación se genere a su cargo un saldo a favor, circunstancia que ni desconoce su capacidad contributiva, ni constituye una situación que derive, en sí mismo, del sistema impugnado, pues antes de la entrada en vigor de éste, las normas que regían el impuesto en comento permitían la generación de saldos a favor.

En efecto, para corroborar que el sistema de retención impugnado no modifica el monto de la obligación tributaria que nace al realizar cualquiera de los hechos imponibles que grava el impuesto al valor agregado, basta acudir a un ejemplo numérico.

Así, verbigracia, antes de la entrada en vigor del sistema de retención, un gobernado que prestaba en el periodo respectivo servicios personales a una empresa, por un monto de cien mil pesos ($100,000.00), generándose un impuesto al valor agregado por la cantidad de quince mil pesos ($15,000.00), trasladaba esta cantidad a la empresa y recibía materialmente este dinero.

En principio, debía enterar al fisco esos quince mil pesos ($15,000.00), pero podía acreditar en contra de éstos el impuesto al valor agregado que se le hubiera trasladado al realizar los gastos para prestar el servicio. Destaca que estos quince mil pesos ($15,000.00) no surgían del patrimonio del contribuyente, sino del consumidor final que recibe el traslado.

Si en el mismo periodo le hubieren trasladado diez mil pesos ($10,000.00), que formalmente se sufragaban con su patrimonio, restaba éstos a los quince mil ($15,000.00) que él había trasladado material y jurídicamente, por lo que tendría que enterar al fisco únicamente cinco mil pesos ($5,000.00). Esta cantidad no provenía de su patrimonio, sino del consumidor que recibió el servicio respectivo. En este caso, la hacienda pública recibía cinco mil pesos ($5,000.00) por concepto de impuesto al valor agregado.

A diferencia de lo anterior, si en el mismo periodo al citado contribuyente le hubieren trasladado el impuesto al valor agregado por la cantidad de dieciséis mil pesos ($16,000.00), cantidad que salía de su patrimonio, al restar o acreditar éstos respecto de los quince mil que él trasladó ($15,000.00), recuperaba en esta cantidad el impuesto que se le había trasladado y surgía a su favor un saldo de mil pesos ($1,000.00), los que debían pagarse o compensarse al contribuyente. En este caso, la hacienda pública no recibía impuesto al valor agregado derivado de esa cadena productiva.

Ahora bien, con el nuevo sistema de retención, jurídicamente sigue existiendo el traslado, es decir, el contribuyente seguirá trasladando el impuesto que se genere por la respectiva operación, la única diferencia es que los quince mil pesos ($15,000.00) que traslada no quedarán materialmente bajo su dominio, sino del sujeto que recibió la traslación, el cual tiene la obligación de enterarlo al fisco, sin que proceda acreditamiento, compensación o disminución alguna. Entonces, bajo el nuevo sistema esos quince mil pesos ingresan a la hacienda pública y provienen del patrimonio del consumidor del servicio respectivo.

En esos términos, en el ejemplo referido, si bien el contribuyente no tendrá bajo su dominio los quince mil pesos ($15,000.00) que trasladó, ello no modificará el monto de su obligación tributaria, ni la afectación que ésta le genera a su patrimonio.

En efecto, si en el periodo respectivo le trasladan el impuesto al valor agregado, que cumple con los requisitos para ser acreditable, equivalente a diez mil pesos ($10,000.00), el cual es pagado con su patrimonio, para calcular el saldo respectivo, deberá restar éstos de la cantidad que jurídicamente trasladó, es decir, quince mil pesos ($15,000.00), de lo que resultará un impuesto a cargo por la cantidad de cinco mil pesos ($5,000.00).

Ahora bien, al existir impuesto a cargo, como lo establece el artículo 1o., párrafo último, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el contribuyente deberá disminuir de éste el impuesto que se le retuvo, es decir, quince mil pesos ($15,000.00), lo que da como resultado un saldo a favor de diez mil pesos ($5,000.00 - $15,000.00 = $10,000.00).

Al tenor de este procedimiento, al igual que en el sistema vigente con anterioridad, el contribuyente no resentirá en su patrimonio el impuesto al valor agregado, pues con el saldo a favor que se genera, estará recuperando los diez mil pesos ($10,000.00) que le fueron trasladados y el fisco recibirá, a final de cuentas, cinco mil pesos ($5,000.00), es decir, la misma cantidad que se generaba existiendo el mismo monto de impuesto acreditable y trasladado por algún contribuyente.

Como se advierte, el nuevo sistema no modifica la afectación que genera al patrimonio de los contribuyentes el mecanismo de traslado y acreditamiento del impuesto al valor agregado, máxime que, en realidad, al patrimonio que trasciende jurídicamente esa contribución es al de los consumidores finales, pues como quedó precisado el monto que al final de cuentas quede en manos del fisco provendrá de éstos y no de los contribuyentes del impuesto al valor agregado.

En tal virtud, para analizar si las normas impugnadas otorgan un trato equitativo a los gobernados resulta irrelevante cuál es el hecho imponible que los mismos realizan, pues si tales preceptos regulan una circunstancia ajena a éste, como lo es el procedimiento de traslado y acreditamiento del impuesto generado, para pronunciarse sobre su equidad deben tomarse en cuenta las circunstancias jurídicas y fácticas que trascienden al funcionamiento de ese mecanismo.

Dicho en otras palabras, para analizar la equidad del sistema de traslado y acreditamiento del impuesto al valor agregado no debe atenderse a la situación en que seubican frente al hecho imponible los contribuyentes, pues la justificación constitucional o la inconstitucionalidad del trato igual o desigual que se dé en las normas respectivas no depende de los términos en que se realice la enajenación de bienes, el otorgamiento del uso o goce temporal de éstos o la prestación de servicios personales independientes, sino de las circunstancias que trascienden al traslado y acreditamiento del impuesto en comento, las que difieren dependiendo de la capacidad administrativa y contable de los contribuyentes y del grado de control que el Estado tenga sobre las mismas.

Al efecto, debe tenerse presente que el impuesto al valor agregado constituye un tributo de traslado obligatorio, por lo que jurídicamente, por lo general, no tiende a afectar el patrimonio de los contribuyentes del mismo, sino el de los consumidores finales que reciben, indefectiblemente, la correspondiente carga económica ya que, en todo caso, de existir un saldo a cargo de los contribuyentes éste tendrá su origen y se cubrirá con el impuesto trasladado al consumidor final.

En ese contexto, para determinar por qué la norma impugnada brinda un trato desigual a los desiguales que se encuentra justificado en sede constitucional, conviene tener presente cuáles fueron las causas y los fines que llevaron al establecimiento del sistema de retención impugnado, para lo cual conviene acudir a la exposición de motivos que dio lugar al proceso legislativo del que derivó el decreto publicado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho en el Diario Oficial de la Federación, en la que se estableció, en la parte que interesa:

"B. Ley del Impuesto al Valor Agregado.-1. Retención del impuesto.-Congruente con la práctica internacional, así como con la reforma aprobada en el año de 1996 por esa H. Cámara de Diputados, oportunidad en la que se autorizó a las instituciones de crédito a efectuar la retención de este impuesto por las enajenaciones de bienes que mediante dación en pago o adjudicación judicial o fiduciaria les efectuaban sus deudores, se propone ampliar los supuestos en los cuales quienes adquieren los bienes o servicios deben efectuar la retención y el entero del impuesto por los actos o actividades que se prevén en el artículo 1o.-A.-En la presente reforma se propone ampliar el esquema de retención del IVA en los siguientes casos para las personas morales que adquieran desperdicios industrializables de personas físicas y para las personas morales que reciban servicios personales independientes o usen o gocen temporalmente bienes de personas físicas, así como cuando adquieran bienes tangibles o los usen o gocen temporalmente, de residentes en el extranjero sin establecimiento permanente o base fija en el país. Este mecanismo también se establecería en el caso de las erogaciones realizadas por la Federación y sus organismos descentralizados respecto de sus proveedores personas físicas.-Dicha propuesta tiene como objetivo reducir la evasión fiscal en sectores de difícil fiscalización, así como mejorar la administración y recaudación del impuesto al concentrar esfuerzos en un sector de contribuyentes más reducido y susceptible de mayor control. Tomando en consideración que estos contribuyentes poseen una mayor capacidad administrativa y contable se propone que calculen, retengan y enteren, ante las autoridades fiscales, el impuesto causado por dichas operaciones.-Además, con el propósito de otorgar seguridad jurídica al contribuyente al que se le retuvo el IVA, se propone establecer expresamente que el retenedor lo sustituya en la obligación de pago y entero del impuesto.-Asimismo, con el fin de evitar que con esta propuesta se produzca un incremento en las devoluciones de IVA, se pone a consideración de ese H. Congreso facultar al Ejecutivo para autorizar una retención menor, aplicable por sector, en consideración a sus características y la necesidad demostrada de recuperar con mayor oportunidad el impuesto acreditable."

Como se advierte, el establecimiento del sistema de retención del impuesto al valor agregado tuvo como finalidad primordial eficientar el mecanismo de traslación y retención del impuesto de ese tributo, con el fin de evitar la evasión que se presenta cuando el traslado se realiza por contribuyentes que en razón de su disminuida capacidad contable y administrativa, y por el escaso control que el Estado puede tener sobre los mismos, no cumplen cabalmente con ese procedimiento y con el entero respectivo, afectando gravemente el sistema de recaudación de esa contribución.

Por tanto, la circunstancia de que el sistema de retención se haya establecido respecto del impuesto que es trasladado por personas físicas a personas morales y no para el caso en que cualquiera de estas dos especies de entes trasladan el tributo a personas físicas, no constituye un trato inequitativo, sino una regulación que establece obligaciones diversas para sujetos que se encuentran jurídica y fácticamente en situaciones desiguales, ya que atendiendo a la mayor capacidad contable y administrativa de las personas jurídico-colectivas y al mayor grado de control que el Estado tiene sobre éstas, resulta conveniente que las mismas retengan el impuesto que una persona física les traslada al prestarles un servicio independiente, destacando que esas circunstancias de hecho y de derecho no acontecen cuando el servicio se presta a una persona física, dado que por lo general éstas no tienen la misma capacidad contable y administrativa, y el grado de control que tiene el Estado sobre las mismas es inferior.

En esos términos, no afecta la equidad de la regulación en comento el que se establezca un trato desigual, en cuanto al traslado y retención del tributo, a dos personas físicas que realizan el mismo hecho imponible, con la diferencia de que una de ellas otorgue el uso y goce de un bien a favor de una persona de su misma naturaleza y la otra a una persona jurídico-colectiva, pues esta circunstancia tiene consecuencias jurídicas y fácticas que en relación con la regulación del traslado y acreditamiento del impuesto al valor agregado, las ubica en un plano diferente que justifica un trato desigual.

Similares consideraciones fueron sustentadas por esta Segunda Sala, al resolver, en sesiones de veintisiete de abril y once de mayo de dos mil uno, los amparos en revisión 1790/99, 970/99, 738/2000 y 31/2000, promovidos por J.L.H., O.R.M., E.P.C. y L.Z.M., respectivamente, asuntos en los que se determinó que el artículo 1o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, adicionado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, no viola el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, constitucional.

Resultan aplicables, en la especie, las tesis aisladas números CLIX/2001 y CLX/2001, publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., agosto de 2001, páginas 250 y 251, respectivamente, cuyos rubros y textos son:

"VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE RETENCIÓN ESTABLECIDO EN LOS ARTÍCULOS 1o. y 1o.-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, EN TANTO QUE OTORGA UN TRATO DESIGUAL A CATEGORÍAS DE SUJETOS QUE SE ENCUENTRAN EN UNA SITUACIÓN DISPAR RESPECTO DEL MECANISMO DE TRASLADO Y ACREDITAMIENTO DE ESE TRIBUTO, RESPETA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.-De conformidad con lo dispuesto en el citado artículo 1o.-A, las personas morales que reciban el traslado del impuesto al valor agregado deben retener el monto respectivo si el hecho imponible consiste, entre otros supuestos, en la prestación de servicios personales independientes o en el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes por parte de personas físicas. Ahora bien, la circunstancia de que en estas hipótesis el sistema de retención provoque un trato desigual para las personas físicas que realizan el mismo hecho imponible, dependiendo de que el servicio o el uso o goce temporal se preste o se conceda en favor de una persona moral o de una persona física, no conlleva una transgresión al principio tributario de equidad previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues como el mencionado sistema no guarda relación con las normas que establecen la conducta gravable, su momento de causación, y el procedimiento para determinar la base relativa o las diversas tasas aplicables, sino que se insertan dentro del mecanismo que rige el traslado y acreditamiento del tributo señalado, debe estimarse que el trato dispar se encuentra plenamente justificado, ya que mediante él no se modifica la afectación patrimonial que genera este mecanismo y, en cambio, sí se atiende a circunstancias que trascienden a su funcionamiento, en tanto que con ello se crean obligaciones diversas para sujetos que se encuentran jurídica y fácticamente en situaciones desiguales, en virtud de que, por lo general, las personas físicas, en relación con las morales, gozan de una menor capacidad contable y administrativa, y el grado de control que tiene el Estado sobre ellas es inferior, lo que ha provocado que aquéllas no cumplan cabalmente con el mencionado mecanismo, enterando el impuesto trasladado, lo que afecta gravemente el sistema de recaudación de esa contribución."

"VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE RETENCIÓN ESTABLECIDO EN LOS ARTÍCULOS 1o. Y 1o.-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO MODIFICA LA AFECTACIÓN PATRIMONIAL QUE EL REFERIDO TRIBUTO GENERA A LOS CONTRIBUYENTES QUE EN EL PERIODO RESPECTIVO TIENEN UN SALDO A CARGO, POR LO QUE PARA ABORDAR EL ESTUDIO DE SU EQUIDAD RESULTA IRRELEVANTE CUÁL ES EL HECHO IMPONIBLE QUE AQUÉLLOS REALIZAN.-Conforme a lo dispuesto en los citados preceptos, las personas morales que reciban el traslado del impuesto al valor agregado deben retener el monto respectivo si el hecho imponible consiste, entre otros supuestos, en la prestación de servicios personales independientes o en el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes por parte de personas físicas, por lo que los contribuyentes respectivos, al aplicar las diversas normas que rigen el mecanismo de traslado y acreditamiento de ese tributo, aunque materialmente no realicen el traslado correspondiente, jurídicamente sí lo considerarán y, además, al final del periodo correspondiente disminuirán del impuesto a su cargo el que se les hubiere retenido. Ahora bien, del análisis de ese sistema de retención se advierte que aun cuando el mismo trasciende al funcionamiento del referido mecanismo, no alcanza a modificar la afectación que éste genera al patrimonio de los causantes, pues si bien los sujetos que resientan la retención no tendrán bajo su dominio el impuesto jurídicamente trasladado, al final del respectivo periodo de tributación, considerando el impuesto acreditable que se les hubiere repercutido y el que hubieren trasladado, podrán disminuir del tributo a su cargo el monto retenido, con lo que será menor la cuantía a enterar o, incluso, se obtendrá un saldo a favor recuperable por el contribuyente, vía devolución o compensación; máxime que, legalmente, el patrimonio al que trasciende esta contribución de traslado obligatorio es al de los consumidores finales, ya que el monto que finalmente se entere al fisco proviene de éstos y no de los contribuyentes del impuesto al valor agregado. En ese tenor, para analizar si los referidos preceptos se apegan al principio tributario de equidad consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, resulta irrelevante atender al hecho imponible que realizan los contribuyentes que resienten la retención, ya que las normas que regulan ésta no guardan relación con las que establecen la conducta gravable, su momento de causación, el procedimiento para determinar la base relativa o las diversas tasas aplicables, sino que se insertan dentro del mecanismo que rige el traslado y acreditamiento del tributo de referencia, sin modificar su afectación patrimonial, además de que tal justificación constitucional o la inconstitucionalidad del trato igual o desigual que se dé en las normas respectivas, no depende de los términos en que se realice la enajenación de bienes, el otorgamiento del uso o goce temporal de éstos o la prestación de servicios personales independientes, por lo que para concluir sobre esa cuestión debe atenderse a las circunstancias jurídicas y fácticas que trascienden al funcionamiento del aludido mecanismo, como son la capacidad administrativa y contable de los contribuyentes y el grado de control que el Estado tenga sobre éstos."

Una vez determinada la constitucionalidad del mecanismo que rige el traslado y acreditamiento del impuesto al valor agregado, previsto en el artículo 1o.-A, fracción II, inciso a), toca analizar si el artículo 32, fracción III, último párrafo, de la propia ley, cuya constitucionalidad se controvierte, transgrede o no la garantía de equidad tributaria tutelada en el artículo 31, fracción IV, constitucional, para lo cual conviene reproducir de nueva cuenta el dispositivo legal impugnado:

"Artículo 32. Los obligados al pago de este impuesto y las personas que realicen los actos o actividades a que se refiere el artículo 2o.-A tienen, además de las obligaciones señaladas en otros artículos de esta ley, las siguientes:

"...

"III. Expedir comprobantes señalando en los mismos, además de los requisitos que establezcan el Código Fiscal de la Federación y su reglamento, el impuesto al valor agregado que se traslada expresamente y por separado a quien adquiera los bienes, los use o goce temporalmente o reciba los servicios. Dichos comprobantes deberán entregarse o enviarse a quien efectúa o deba efectuar la contraprestación, dentro de los 15 días siguientes a aquel en que se debió pagar el impuesto en los términos de los artículos 11, 17 y 22 de esta ley.

"...

"Los contribuyentes a los que se retenga el impuesto deberán expedir comprobantes con la leyenda ‘Impuesto retenido de conformidad con la Ley del Impuesto al Valor Agregado’."

Como se advierte, dicho numeral establece la obligación de los contribuyentes de expedir comprobantes de retención del impuesto al valor agregado con la leyenda: "Impuesto retenido de conformidad con la Ley del Impuesto al Valor Agregado", lo cual, contrario a lo afirmado por el recurrente, no constituye un trato inequitativo, ya que esa obligación es una consecuencia inherente al mecanismo de traslado del impuesto, en tanto que la expedición de comprobantes complementa la retención del tributo en la medida que documenta dicha operación; luego, al ser constitucional el sistema de traslado y acreditamiento del impuesto al valor agregado, en vía de consecuencia, también lo es la expedición de los comprobantes a que se refiere el último párrafo de la fracción III del artículo 32 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, porque forman parte de ese sistema.

En otros términos, el hecho de que el precepto que ahora se analiza establezca para los contribuyentes del impuesto al valor agregado diversas obligaciones administrativas, entre otras, la de expedir comprobantes fiscales anotando que se retuvo ese tributo con apego a la ley relativa, no significa que dicho impuesto sea inequitativo, ya que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece como obligación de los mexicanos, la de contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, incluso el cumplimiento de todas las disposiciones de carácter fiscal señaladas en la ley, con el objeto de que la autoridad pueda comprobar la correcta contribución al gasto público por parte de los contribuyentes, por lo que la circunstancia de que tales obligaciones administrativas no se encuentren previstas para los distintos contribuyentes, no es suficiente para estimar que la carga de expedir los comprobantes fiscales en cuestión es inequitativa, dado que, como quedó precisado, el mecanismo que rige el traslado y acreditamiento establecido en el artículo 1o.-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, respeta el principio de equidad tributaria y, por ende, también lo hace su acreditamiento mediante los comprobantes fiscales en cuestión.

En virtud de las razones vertidas con antelación, se impone, en lo que es materia de la revisión, competencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, revocar el fallo recurrido y negar el amparo solicitado en relación con los artículos 1o.-A, fracción II, inciso a) y 32, fracción III, último párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-En la materia de la revisión, competencia de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se revoca la sentencia impugnada.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a E.E.M.G., respecto de los artículos 1o.-A, fracción II, inciso a) y 32, fracción III, último párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por las razones expuestas en el último considerando de esta ejecutoria.

N., con testimonio de esta resolución vuelvan los autos al juzgado de su origen y, en su oportunidad, archívese el toca.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: J.D.R., M.A.G., S.S.A.A., G.I.O.M. y presidente J.V.A.A.. Fue ponente el tercero de los Ministros antes mencionados.