Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

AMPARO EN REVISIÓN 1160/2006. UNIVERSIDAD REGIOMONTANA, A.C.

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver el presente recurso de revisión, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Federal; 84, fracción I, de la Ley de Amparo; 11, fracción V y 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con lo previsto en el punto cuarto del Acuerdo General Número 5/2001, del Pleno de este Alto Tribunal, de veintiuno de junio de dos mil uno, toda vez que se interpone en contra de una sentencia dictada por un Juez de Distrito en la audiencia constitucional de un juicio de amparo indirecto, en el que se reclamó la inconstitucionalidad de los artículos 4o. (excepto su primer párrafo), 4o. A (excepto su fracción II), 4o. B y 4o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicada en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, así como del artículo 2o. A, último párrafo, de dicha ley, vigentes a partir del primero de enero de dos mil cinco, en el que si bien subsiste el problema de constitucionalidad, lo cierto es que se refiere al acreditamiento del impuesto al valor agregado, tema que en sesión privada de seis de febrero del año en curso el Tribunal Pleno asignó a esta S. para su conocimiento.

SEGUNDO. El recurso de revisión fue interpuesto dentro del plazo legal de diez días previsto en el artículo 86 de la Ley de Amparo, ya que la sentencia de amparo le fue notificada a la autoridad responsable el veintiocho de octubre de dos mil cinco (foja 1168 del cuaderno de amparo), surtiendo efectos ese mismo día, y el recurso fue presentado el día nueve de noviembre siguiente en la Oficina del Servicio Postal Mexicano (foja 1202 del cuaderno de amparo), descontándose de dicho cómputo los días veintinueve y treinta de octubre y cinco y seis de noviembre del año citado, por ser inhábiles.

TERCERO. En los agravios expuestos por la autoridad recurrente se controvierte la concesión del amparo otorgado a la quejosa. En tales argumentos, medularmente, se sostiene que, contrario a lo resuelto por el Juez de Distrito, la Ley del Impuesto al Valor Agregado para el ejercicio fiscal de dos mil cinco sí cumple con el requisito de legalidad, porque si bien es cierto que las leyes tributarias deben iniciarse a través de la Cámara de Diputados, en el caso no fue la excepción, toda vez que esa ley tuvo su origen en dicha Cámara y únicamente fue adicionada por la Cámara de Senadores, la cual remitió la adición y modificación a la Cámara de Origen, la que aprobó por mayoría de votos la citada adición. Por tanto, no se violenta el artículo 72, inciso h), constitucional, toda vez que el presidente de la República presentó la iniciativa ante la Cámara de Diputados, la que a su vez remitió la minuta al Senado de la República, que en uso de sus facultades modificó y adicionó el proyecto de ley.

Son fundados los agravios de referencia pues, en efecto, el Tribunal Pleno ha determinado que el proceso legislativo que culminó con el decreto por el que se reforma y adiciona la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, cumple con los requisitos previstos por el artículo 72 de la Constitución Federal, ya que dicha reforma fue discutida originalmente en la Cámara de Diputados como Cámara de Origen, la que lo aprobó parcialmente y lo envió a la Cámara de Senadores, en la que se retomó el tema de la reforma y se decidió adicionar otros preceptos que no habían sido materia de debate en la Cámara de Origen, modificaciones y adiciones que se devolvieron a la Cámara de Diputados, la que aprobó el proyecto por mayoría absoluta y lo envió al Ejecutivo Federal para su promulgación.

El criterio referido quedó definido a través de la jurisprudencia cuyos rubro, texto y datos de localización, son los siguientes:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIII, junio de 2006

"Tesis: P./J. 78/2006

"Página: 7

"VALOR AGREGADO. EL PROCESO LEGISLATIVO QUE CULMINÓ CON EL DECRETO DE REFORMAS Y ADICIONES A LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, CUMPLE CON LOS REQUISITOS PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 72 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Conforme al artículo 72 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, los proyectos de ley o decreto que versen sobre contribuciones o impuestos deberán discutirse primero en la Cámara de Diputados (inciso H), la que de aprobarlos -en todo o en parte- los turnará a la Cámara de Senadores para su discusión (incisos A y H); si ésta los desecha parcialmente, los adiciona o modifica, los regresará a aquélla para la nueva discusión que versará sobre lo desechado, adicionado o modificado, sin poder alterar los artículos aprobados, y si la Cámara de Diputados aprueba tales adiciones o modificaciones por mayoría absoluta de los votos presentes, remitirá todo el proyecto de ley o decreto al Ejecutivo para sus observaciones y, en su caso, para su publicación (inciso E). En congruencia con lo antes expuesto, se concluye que el proceso legislativo que culminó con el Decreto por el que se reforma y adiciona la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de diciembre de 2004, cumplió con lo ordenado en el indicado artículo 72 constitucional, ya que del referido proceso legislativo se advierte que el proyecto presentado por el Presidente de la República se discutió primero en la Cámara de Diputados, la que lo aprobó parcialmente y lo envió a la Cámara de Senadores, en la que se retomó el tema de la reforma y se decidió, además, adicionar otros preceptos que no habían sido materia de debate en la Cámara de Origen; con estas modificaciones y adiciones el proyecto se devolvió a la Cámara de Diputados, la que lo aprobó por mayoría absoluta y lo envió al Ejecutivo Federal para su promulgación."

De ahí que si en términos de la jurisprudencia señalada el proceso legislativo de los artículos 4o. (a excepción de su primer párrafo), 4o. A (a excepción de la fracción II), 4o. B y 4o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, fue acorde con lo dispuesto por el artículo 72 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, y el amparo concedido a la quejosa se apoyó en la consideración contraria en el sentido de que existía una violación a dicho precepto constitucional, luego, en la materia competencia de esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, resulta procedente revocar esa determinación.

CUARTO. Al haber sido revocado el amparo concedido, lo procedente es que esta S., con fundamento en el artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo, realice el estudio de los conceptos de violación primero, tercero, cuarto y quinto, formulados por la quejosa en su demanda de garantías, mismos que omitió analizar el Juez de Distrito del conocimiento.

Los argumentos de mérito esencialmente señalan:

Primer concepto de violación:

Los artículos 4o., 4o. A, 4o. B y 4o. C, en relación con el artículo 2o. A, último párrafo, todos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vulneran las garantías de equidad y proporcionalidad tributarias, ya que los contribuyentes que realicen actividades gravadas a la tasa del 0% sí pueden acreditar el impuesto al valor agregado que se les traslade, en contraste con los contribuyentes exentos del impuesto que se encuentran impedidos para realizar dicho acreditamiento. Lo anterior es así, por lo siguiente:

a) Sólo aquellos sujetos que causen el impuesto al valor agregado a cualquier tasa pueden aplicar la mecánica de acreditamiento prevista por el artículo 4o.; por su parte, la quejosa es causante del impuesto al valor agregado, sólo que se le exime de enterar las cantidades a su cargo, pues los servicios que presta se encuentran exentos. En esos términos, el sujeto exento, al igual que el sujeto que sí entera el impuesto, realizan el hecho generador y, en esa medida, se encuentran en la misma situación jurídica, toda vez que ambos causan el impuesto.

b) La creación de la tasa del 0% tiene como objetivo que el consumidor final no resienta el efecto del pago del impuesto derivado de la mecánica de traslación. La exención, que pareciera que se creó con el ánimo de beneficiar al sujeto que lo causa -sin perder de vista que produce el mismo efecto que la tasa del 0%, es decir, que el consumidor final no sea quien en última instancia sufra el efecto económico del impuesto-, en realidad genera una carga tributaria a cargo del contribuyente (en beneficio del consumidor final), ya que en virtud de dicha exención es que el sujeto pasivo del impuesto no puede trasladar el impuesto al consumidor final.

Quienes realizan actos o actividades gravadas, si bien tienen el carácter de contribuyentes y, en consecuencia, se encuentran obligados al pago del tributo, no ven demeritado su patrimonio por ese motivo, ya que las cantidades que tienen que enterar al fisco federal les son cubiertas por los adquirentes de los bienes o servicios, en virtud del traslado del gravamen. Por el contrario, cuando los actos y actividades se encuentran exentos, el contribuyente no queda obligado al pago del gravamen, situación por la que no tiene derecho a efectuar el traslado respectivo a terceros. En consecuencia, quienes realizan actos o actividades exentos se convierten en consumidores finales en los que recae la incidencia del gravamen, dado que deben aceptar el traslado que les efectúen sus proveedores.

c) Los contribuyentes que realizan actos o actividades exentas, lejos de verse beneficiados con este motivo, son objeto de un trato desfavorable que el que reciben aquellos causantes que exclusivamente realizan actividades gravadas. Es así, porque por la realización de actos o actividades gravadas con la tasa del 15% al contribuyente realmente no le representa una afectación patrimonial, pues el impuesto que debe pagar lo obtiene del monto que traslada a terceros, pudiendo aplicar el resto a recuperar el importe del gravamen que le fue trasladado por sus proveedores. De igual manera, si los actos o actividades realizadas por el contribuyente estuvieran afectas a la tasa del 0%, éste tendrá derecho a acreditar la totalidad del impuesto que le fue trasladado, mismo que le representaría un saldo a favor respecto del que tendría derecho a solicitar la devolución.

Por el contrario, para los contribuyentes que realizan actos o actividades exentas no se genera una obligación de pago a su cargo. En este supuesto, el contribuyente no podrá acreditar el impuesto que se le haya trasladado y, por tanto, no podrá recuperar el monto del impuesto que le trasladaron terceros al adquirir los bienes o servicios necesarios para realizar sus actividades. Así, el contribuyente que realizó actos o actividades exentas habrá sufrido un perjuicio patrimonial al convertirse en consumidor final respecto del impuesto que le fue trasladado por terceros, situación que se traducirá en un gasto a su cargo, sin que obste la circunstancia de que pueda deducir para efectos del impuesto sobre la renta el monto que se le trasladó al no poder acreditarlo, ya que en todo caso le representará un beneficio equivalente al 34% del monto que se le trasladó, en el supuesto de que este tipo de causantes no sufriera una pérdida fiscal para efectos del impuesto sobre la renta en el ejercicio. En tales condiciones, este tipo de contribuyente verá disminuido su patrimonio de manera efectiva con motivo de encontrarse exento para efectos del impuesto al valor agregado.

En caso de considerarse que hubiera fines extrafiscales en la distinción señalada, la quejosa es una institución educativa universitaria de nivel superior con reconocimiento de validez oficial, por lo que no resulta aceptable que la finalidad promotora pudiera excluir el desarrollo de la educación y la investigación para permitir el acreditamiento por el hecho de que no se aplique la tasa del 0% a los servicios educativos, sino una exención del impuesto.

Tercer concepto de violación:

A) El sistema para determinar el impuesto acreditable, tratándose de inversiones, contenido en los artículos 4o. y 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, viola la garantía de legalidad tributaria contenida en el artículo 31, fracción IV, constitucional, por las siguientes razones:

a) El contribuyente deberá vigilar cuál es el destino de cada activo fijo, lo cual resulta absurdo e imposible de cumplir. En caso de existir un cambio en el destino de la inversión o una variación en dicho destino de más del 3%, deberá realizarse el ajuste contenido en el artículo 4o. A; este ajuste se aplicará a partir del mes siguiente a aquel en que se llevó a cabo el acreditamiento y por toda la vida útil del activo, con la complejidad, carga administrativa y de control que representará para los contribuyentes, al tener que medir las variaciones porcentuales de las proporciones de un mes a otro y estar al tanto del cambio de destino de cada una de sus inversiones.

Como se puede advertir, los actos reclamados son absurdos y de imposible cumplimiento, lo cual es un hecho notorio que no requiere prueba alguna. En estos términos y ante la presencia de actos de imposible cumplimiento, resulta que los preceptos reclamados violan la garantía de legalidad tributaria.

b) La simple lectura del procedimiento previsto en el artículo 4o. A, que prevé el ajuste que debe practicarse, lleva a una absoluta falta de comprensión e imposibilidad de aplicación: 1) No se define ni se explica de manera alguna qué debe entenderse por "reintegrar el acreditamiento", 2) La remisión a la Ley del Impuesto sobre la Renta es vaga y confusa, además de que nada tiene que ver la aplicación de un porcentaje de depreciación para efectos de dicha ley, con el impuesto al valor agregado, 3) Se establece que cierto monto debe dividirse entre doce; sin embargo, no se establece por qué entre doce y no otro número, 4) Los incisos c), d) y e) de la fracción I del artículo 4o. A, establecen una mecánica carente de sentido y de lógica, con lo que se obtiene un importe que nada tiene que ver con el factor de acreditamiento, y 5) No se define qué es destino habitual, lo que genera mayor incertidumbre.

Como se puede advertir, el procedimiento de ajuste previsto en el artículo 4o. A es incomprensible, lo que a su vez significa una carencia de certeza tributaria que atenta contra lo dispuesto en el artículo 31, fracción IV, constitucional.

c) La lectura del artículo 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado permite advertir que la mecánica de ajuste está diseñada para cuando existe una modificación en más de un 3% en la proporción a que se refiere el artículo 4o., fracción II, inciso d), numeral 3, de la citada ley, de modo que ese procedimiento está previsto sólo para aquellos casos en los que desde un inicio las inversiones tuvieron un destino habitual para la realización de actividades mixtas.

Lo anterior es así, pues para realizar el ajuste a que se refiere el artículo 4o. A es necesario que el contribuyente cuente con una proporción para de ahí determinar si hubo una modificación en más de un 3%. Sin embargo, si se trata de contribuyentes que al realizar una inversión la destinaron desde el inicio para desarrollar exclusivamente actividades gravadas o exentas, acreditando al 100% o no acreditando nada del impuesto al valor agregado trasladado por dicho motivo, según corresponda, si modifican ese destino exclusivo y comienzan a utilizar la inversión en actividades mixtas están obligados a aplicar el ajuste contemplado por el artículo 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo con lo establecido por el numeral 4 del inciso d), fracción II, del artículo 4o. de la ley señalada.

No obstante dicha obligación, los contribuyentes que se ubiquen en ese supuesto se verán impedidos a realizar el ajuste correspondiente por la modificación del destino exclusivo de las inversiones, porque la mecánica de ajuste contemplada por el artículo 4o. A parte de la base de que existe una proporción (factor de acreditamiento) que sufrió una modificación de más de un 3% y, en tal caso, basta la lectura del primer párrafo del artículo 4o. A para advertir que sólo resulta aplicable a aquellos contribuyentes que realizaron inversiones que desde su origen fueron destinadas a la realización de actividades mixtas y, por tanto, tuvieron proporción o factor de acreditamiento desde un inicio.

Luego, si para el caso de que se modifique el destino exclusivo de una inversión no existe un procedimiento de ajuste que le pueda resultar aplicable, pues el procedimiento que contempla el artículo 4o. A parte de la base de que existe una proporción, y en el caso de inversiones con destino exclusivo no hay una proporción que se hubiera modificado en más de un 3%, es claro que no se atiende al principio de legalidad tributaria.

Por otra parte, la ley reclamada no prevé procedimiento alguno para realizar el ajuste correspondiente cuando una inversión que se destine a la realización de actividades mixtas (numeral 3, inciso d), fracción II del artículo 4o.) modifique su destino a la realización de actividades exclusivamente gravadas o exentas. Tampoco se prevé el procedimiento de ajuste cuando una inversión que antes se destinó exclusivamente a la realización de actividades gravadas y posteriormente cambie su destino exclusivo a actividades exentas y viceversa.

La carencia de mecanismos para realizar el ajuste conforme a lo dispuesto por los artículos 4o. y 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en los casos antes citados genera una clara violación a la garantía de legalidad tributaria.

B) Los artículos 4o. y 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado resultan violatorios de la garantía de proporcionalidad tributaria, en razón de que obligan a los contribuyentes a ajustar el acreditamiento del impuesto cuando se modifique en más de un 3% la proporción calculada para determinar el impuesto al valor agregado acreditable correspondiente a las inversiones que se hubieran destinado a la realización de actividades mixtas (gravadas y exentas), o cuando se cambie el destino exclusivo de las mismas, en tanto que, conforme a la mecánica para determinar el ajuste correspondiente, el contribuyente deberá reintegrar el acreditamiento que resulte dependiendo si la proporción disminuyó desde el mes en que se realizó por primera vez el acreditamiento del impuesto derivado de una inversión.

En efecto, si se modifica el destino de una inversión a actividades gravadas o exentas que se derive en una variación en más de un 3% de la proporción determinada en el primer periodo por el que se realizó el acreditamiento, se deberá pagar el impuesto acreditado. Dicha modificación alcanza a todos los meses en los que se hubiera acreditado el impuesto derivado de una inversión e implica reversar los efectos del acreditamiento respectivo como si la proporción determinada en el mes de que se trate siempre hubiera sido la misma.

Lo anterior implica que el impuesto al valor agregado determinado en meses anteriores, y que conforme a lo dispuesto por el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en relación con el 6o. del Código Fiscal de la Federación, era un impuesto definitivo y mensual, se vea modificado por una circunstancia ajena a los periodos ya determinados, como lo es una modificación en el destino de una inversión en el mes de que se trate.

Al obligar al contribuyente a reversar los efectos del acreditamiento realizado en periodos anteriores con motivo del cambio en el destino habitual de una inversión, se viola la garantía de proporcionalidad tributaria, pues por los meses en los que se realizó el acreditamiento y en los que se obligue a modificar el resultado se estaría desconociendo su verdadera capacidad contributiva reflejada en los meses anteriores, pues en su caso tendría que reintegrar el impuesto acreditado supuestamente en exceso con base en elementos y circunstancias totalmente ajenas al periodo o periodos en los que se realizó el acreditamiento del impuesto.

C) Los artículos 4o. y 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado resultan violatorios de la garantía de irretroactividad de la ley consagrada en el artículo 14 constitucional, pues obligan a los contribuyentes a realizar ajustes en el impuesto al valor agregado acreditable de meses anteriores, obligándolos a reintegrar cantidades que habían sido acreditadas previamente, no obstante que el impuesto al valor agregado es un impuesto que se causa mensualmente y, por tanto, los pagos que se efectúen en dichos periodos son definitivos.

Además, no sólo se genera una constante violación a la garantía de irretroactividad de la ley, sino un claro estado de inseguridad jurídica, pues el impuesto al valor agregado que enteran los contribuyentes mes a mes puede verse afectado por circunstancias posteriores generadas en periodos de causación distintos, lo que implica que el impuesto nunca tuviera el carácter de definitivo.

D) El procedimiento de ajuste a que se refieren los artículos 4o. y 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado resulta también violatorio de la garantía de equidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, pues aquellos contribuyentes que no realicen inversiones, y que realicen otro tipo de erogaciones, no se verán obligados a realizar ajuste alguno en el impuesto al valor agregado acreditable con motivo de dichas erogaciones.

En efecto, aquellos contribuyentes que no realicen inversiones de las que se refieren en la Ley del Impuesto sobre la Renta no tendrán la obligación de realizar ajuste alguno en el impuesto que les hubiese sido trasladado por otro tipo de erogaciones y que hubieran acreditado en meses anteriores, no obstante que tanto el contribuyente que realiza inversiones como aquel que realiza otro tipo de erogaciones se encuentran en igualdad de circunstancias frente a la ley, pues ambos son sujetos del impuesto al valor agregado y ambos realizan erogaciones para la realización de sus actividades.

Al respecto, el legislador no señaló en el procedimiento de creación de las normas reclamadas las circunstancias o motivos que justifiquen objetivamente el trato distinto establecido para el caso de contribuyentes que realicen erogaciones en inversiones, con lo que claramente se violenta la garantía de equidad tributaria.

Cuarto concepto de violación:

A) A partir del primero de enero de dos mil cinco, se establece dentro del artículo 4o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado una alternativa que pueden ejercer los contribuyentes para determinar el impuesto al valor agregado acreditable, en sustitución de la mecánica contenida en los artículos 4o., fracción II, incisos c) y d), numeral 3, y 4o. A de la propia ley.

Conforme a dicha alternativa, el impuesto al valor agregado correspondiente a las erogaciones por la adquisición de bienes, de servicios o por el uso o goce temporal de bienes o el pagado en su importación, que se utilicen indistintamente para la realización tanto de actividades gravadas como exentas, se podrá acreditar en la proporción que el valor de las actividades gravadas (tasas 15%, 10% o 0%) correspondientes al año calendario anterior, representen en el total de las actividades realizadas por el propio contribuyente en ese mismo año, incluyendo aquellas actividades que no sean objeto de la ley.

Como se puede advertir, dicha mecánica contiene los mismos vicios de inconstitucionalidad que la que se encontraba vigente durante dos mil tres y dos mil cuatro. Fue precisamente el hecho de que se obligaba a los contribuyentes a determinar el impuesto al valor agregado acreditable correspondiente a las erogaciones relacionadas con la realización de actividades gravadas y exentas, aplicando un factor de prorrateo o acreditamiento calculado con base en el valor de los actos o actividades realizados por el contribuyente el año de calendario inmediato anterior al mes por el cual se calcula el impuesto, lo que llevó a la Suprema Corte de Justicia de la Nación a declarar su inconstitucionalidad por resultar desproporcional, siendo aplicable la jurisprudencia dictada por la Segunda S. de ese tribunal, que dice: "VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO PREVISTO EN LA FRACCIÓN III DEL ARTÍCULO 4o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2003, VULNERA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."

Así, aunque se trata de disposiciones distintas, el artículo 4o., fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente durante dos mil tres y dos mil cuatro, y el artículo 4o. B de la ley vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco, contienen el mismo vicio de inconstitucionalidad, de modo que en aplicación por analogía de la jurisprudencia antes citada deberá concederse el amparo solicitado, en razón de que este último precepto resulta violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria contenida en el artículo 31, fracción IV, constitucional.

B) El hecho de que el legislador establezca en el artículo 4o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado un régimen alternativo para la determinación del impuesto al valor agregado acreditable, que resulta claramente inconstitucional por ser violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria (que es esencialmente el mismo sistema que el contemplado en el artículo 4o., fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente durante dos mil tres y dos mil cuatro, declarado inconstitucional), hace que todo el sistema de acreditamiento se contamine, incluido el contemplado en los artículos 4o. y 4o. A de la propia ley, quedando viciados de origen.

Esto es así, pues resulta absurdo e ilegal que el legislador establezca como alternativa a los contribuyentes la utilización de una mecánica para determinar el impuesto al valor agregado acreditable que ya ha sido declarada inconstitucional.

C) Finalmente, es importante formar convicción respecto de cuál es la auténtica intención del legislador con el establecimiento del nuevo sistema para determinar el impuesto al valor agregado acreditable.

Por una parte, el sistema de acreditamiento contenido en el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como el procedimiento de ajuste contenido en el 4o. A de la misma ley, resulta complejo, incomprensible, inaplicable y, por ende, inconstitucional, pues implica que los contribuyentes deberán llevar un control sobre cada una de sus inversiones que estén destinadas a la realización de actividades mixtas, para determinar si existe una modificación en su destino ya sea que se realicen con ellas mayores actividades exentas, no objeto de la ley, o mayores actividades gravadas que impliquen una modificación en más del 3% de la proporción establecida con anterioridad conforme al artículo 4o., fracción II, inciso d), numeral 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y, por ende, derive en la necesidad de realizar el ajuste a que se refiere el diverso 4o. A, o bien, cuando la inversión deje de destinarse exclusivamente a actividades gravadas o exentas, en los términos de la fracción II, inciso d), numeral 4, del artículo 4o.

Como se podrá advertir, la complejidad y la carga administrativa que implicará para las empresas el hecho de tener que llevar un control por cada inversión para determinar en qué proporción cada una de sus inversiones se destina a la realización de actividades gravadas o exentas, así como la imposibilidad de aplicar el procedimiento de ajuste, será tal que los contribuyentes se verán prácticamente obligados a elegir la mecánica de acreditamiento alternativa contenida en el artículo 4o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no obstante que la misma resulte inconstitucional, según lo ha señalado nuestro Máximo Tribunal.

La complejidad y la necesidad de modificar el impuesto acreditado en periodos anteriores cada vez que exista una variación en más del 3% en la proporción a que se refiere el artículo 4o. A, la cual es una variación mínima, así como cada vez que cada inversión deje de destinarse exclusivamente a actividades gravadas o exentas, hará prácticamente imposible seguir la mecánica para determinar el impuesto acreditable conforme al nuevo sistema.

De esta forma, la intención del legislador claramente es la de orillar a los contribuyentes a elegir un régimen alternativo que, no obstante resulta inconstitucional (pues atiende a elementos ajenos al periodo por el que se determina el impuesto acreditable), resulta mucho más viable que seguir el régimen nuevo con regulación especial para las inversiones que realicen los sujetos del impuesto.

En efecto, como respuesta a la declaración de inconstitucionalidad del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por parte de la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el legislador, siguiendo una conducta reprobable, estableció como mecánica general para determinar el acreditamiento a partir del ejercicio de dos mil cinco, la que hoy se contiene en los artículos 4o. y 4o. A, que es sumamente compleja e inconstitucional, otorgando a los contribuyentes la posibilidad de elegir por seguir utilizando el régimen vigente durante dos mil tres y dos mil cuatro que fue declarado inconstitucional, pero que es infinitamente más sencillo que el nuevo régimen.

Así, al establecer como alternativa la misma mecánica para determinar el impuesto al valor agregado acreditable vigente en dos mil tres y dos mil cuatro, buscaría que los contribuyentes que la ejercieran se vieran imposibilitados a reclamar su constitucionalidad, aprovechándose de algunos criterios recientes emitidos por nuestro Máximo Tribunal, que señalan que cuando se trata de un régimen alternativo, si el contribuyente no está de acuerdo con el mismo, tiene la posibilidad de declinarlo y utilizar el régimen general.

Es así que el legislador consideró que a través del establecimiento de un sistema para determinar el acreditamiento sumamente complejo como el contenido en los artículos 4o. y 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y otorgando la alternativa a los contribuyentes de seguir utilizando el mecanismo vigente durante dos mil tres y dos mil cuatro, el cual fue declarado inconstitucional, le daría la vuelta a dicha declaratoria de inconstitucionalidad, pues finalmente el contribuyente tendrá la "alternativa" de elegir entre el nuevo sistema (sumamente complejo) o el anterior (inconstitucional).

Por ello, no se debe permitir al legislador conservar disposiciones que ya han sido declaradas inconstitucionales por el Poder Judicial de la Federación, reubicándolas como alternativas de aplicación casi forzosa como sucede en el caso a estudio.

Quinto concepto de violación:

A) Los artículos 4o., 4o. A y 4o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, resultan violatorios de la garantía de proporcionalidad tributaria contenida en el artículo 31, fracción IV, constitucional, toda vez que al obligar a los contribuyentes a incluir las "actividades no objeto del impuesto" (siendo éstas un elemento ajeno al hecho imponible) para determinar el impuesto acreditable, se desconoce su verdadera capacidad contributiva, pues indebidamente deberán asumir como un costo o gasto una mayor cantidad de impuesto al valor agregado que les hubiera sido trasladado y que de no incluirse tales actividades sería acreditable, en tanto que el factor que resulte será menor al que realmente correspondería, de incluirse solamente los actos gravados y exentos para efectos del impuesto al valor agregado.

De esta forma, si las erogaciones por la adquisición de bienes o servicios o por el uso o goce temporal de bienes están relacionadas indistintamente con la realización de actividades gravadas y exentas, lo lógico es que se deba calcular el impuesto acreditable tomando en consideración únicamente la proporción en la que el valor de las actividades gravadas representen en el valor total de las actividades que realice el contribuyente por las que efectivamente se causa el impuesto, esto es, tanto las actividades gravadas como las exentas.

B) Los artículos 4o., 4o. A y 4o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al introducir un elemento como son las "actividades no objeto del impuesto", para la determinación del impuesto acreditable, sin definir ni establecer los alcances de dicho concepto, resulta violatorio de las garantías de seguridad jurídica y legalidad tributaria previstas en los artículos 16 y 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

Lo anterior, porque la autoridad, sin razón jurídica alguna, puede determinar un elemento esencial del tributo, como lo es el acreditamiento en el caso del impuesto al valor agregado, violando con ello el principio de legalidad tributaria, pues los actos reclamados no satisfacen la exigencia de establecer y definir los elementos y supuestos de la obligación tributaria.

Asimismo, la indefinición de lo que constituyen las "actividades no objeto del impuesto", viola en perjuicio de la quejosa la garantía de seguridad jurídica, pues se deja a los contribuyentes en un estado de incertidumbre jurídica e indefensión, ya que dicho concepto resulta amplio e impreciso y no permite conocer con exactitud el alcance y contenido del mismo.

Tal es la indefinición aludida que el veintiocho de diciembre de dos mil cuatro la Secretaría de Hacienda y Crédito Público publicó en el Diario Oficial de la Federación la Séptima Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil cuatro, la cual incluyó la regla 5.2.13. Dicha regla establece que no se deberán incluir dentro de los "actos no objeto del impuesto" a que se refieren los preceptos reclamados, el valor de las actividades realizadas en el extranjero.

De igual forma lo dispuesto por el artículo 4o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado sólo genera mayor confusión e incertidumbre respecto a lo que pudiera entenderse o incluirse como "actividad no objeto del impuesto al valor agregado", pues dicho precepto enumera conceptos que no deben considerarse dentro del valor de los actos a que se refieren los artículos 4o., 4o. A y 4o. B de dicha ley. Así, podría llegarse a la conclusión de que los conceptos que se enumeran en el artículo 4o. C pudieran delimitar de alguna manera las llamadas "actividades no objeto del impuesto", lo que incrementa la confusión y la inseguridad.

Hasta este punto la síntesis de los conceptos de violación primero, tercero, cuarto y quinto contenidos en la demanda de garantías.

De los argumentos señalados se advierte que la materia del presente asunto -en este apartado- se constriñe a dilucidar si los artículos 4o. (a excepción de su primer párrafo), 4o. A (a excepción de la fracción II) y 4o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado reformada por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, así como el artículo 2o. A, último párrafo, de la misma ley, vigentes a partir del primero de enero de dos mil cinco, son violatorios del principio de irretroactividad de la ley previsto por el artículo 14, de la garantía de seguridad jurídica contenida en el artículo 16 y de los principios de legalidad, proporcionalidad y equidad tributarias contenidos en el artículo 31, fracción IV, todos de la Constitución Federal.

En esta parte resulta conveniente, para una mejor comprensión del tema de constitucionalidad planteado, tener presente una breve relación de los antecedentes narrados en la demanda de garantías; al efecto, la quejosa manifiesta lo siguiente:

1. Es una asociación civil constituida conforme a las leyes de los Estados Unidos Mexicanos, que ha cumplido con las obligaciones fiscales a su cargo, especialmente con las derivadas de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

2. Dentro del curso normal de sus actividades, realiza diversos actos que se encuentran gravados y exentos para efectos del pago del impuesto al valor agregado (actividades mixtas). Para la realización de dichos actos, realiza erogaciones por la adquisición de bienes, de servicios o por el uso o goce temporal de bienes, por los que se le traslada el impuesto al valor agregado correspondiente.

3. Toda vez que tiene el carácter de persona moral que enajena bienes, presta servicios, otorga el uso o goce temporal de bienes o importa bienes y servicios, es causante del impuesto al valor agregado conforme a las disposiciones jurídicas aplicables.

QUINTO. Como se señala en el considerando anterior, la quejosa sostiene en el quinto concepto de violación que los artículos 4o., 4o. A y 4o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vulneran el principio de proporcionalidad tributaria (inciso A), así como las garantías de seguridad jurídica y legalidad tributaria (inciso B), al incluir a las "actividades no objeto" de la Ley del Impuesto al Valor Agregado para determinar el impuesto acreditable.

Es fundado el concepto de violación señalado por cuanto se aduce transgresión al principio de legalidad tributaria, en virtud de que el Tribunal Pleno ha establecido que, efectivamente, el artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la ley reclamada es violatorio del principio antes mencionado por incluir a las "actividades no objeto" de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, dentro del cálculo de la proporción del impuesto acreditable.

Al respecto, son aplicables las jurisprudencias que a continuación se transcriben:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIV, octubre de 2006

"Tesis: P./J. 105/2006

"Página: 9

"VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO RELATIVO NO CONFORMA LA BASE DEL TRIBUTO, PERO TRASCIENDE SUSTANCIALMENTE A SU PAGO, POR LO QUE A LAS NORMAS LEGALES QUE LO INTEGRAN LES SON APLICABLES LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE JUSTICIA FISCAL. La base del impuesto al valor agregado está constituida por el valor total de los actos o actividades gravadas como lo establecen los artículos 1o., 2o. y 4o. de la ley correspondiente; por tanto, el acreditamiento en el impuesto relativo no forma parte de dicho elemento esencial, aunque sí se vincula con el monto a pagar, acorde con su naturaleza jurídica, que tanta relevancia adquiere en cuanto conforma su propia mecánica, por lo que le son aplicables los principios de justicia fiscal previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos."

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIV, octubre de 2006

"Tesis: P./J. 106/2006

"Página: 5

"LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO. El principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quien establezca los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los gobernados tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias, máxime que su cumplimiento defectuoso tiende a generar actos de molestia y, en su caso, a la emisión de sanciones que afectan su esfera jurídica. Por ende, la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tratándose de la definición de alguno de los componentes del tributo, ha declarado violatorios del principio de legalidad tributaria aquellos conceptos confusos o indeterminables para definir los elementos de los impuestos; de ahí que el legislador no pueda prever fórmulas que representen, prácticamente, la indefinición absoluta de un concepto relevante para el cálculo del tributo, ya que con ellos se dejaría abierta la posibilidad de que sean las autoridades administrativas las que generen la configuración de los tributos y que se produzca el deber de pagar impuestos imprevisibles, o bien que se origine el cobro de impuestos a título particular o que el contribuyente promedio no tenga la certeza de la forma en que debe contribuir al gasto público."

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIV, octubre de 2006

"Tesis: P./J. 107/2006

"Página: 7

"VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN II, INCISOS C) Y D), PUNTO 3, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). El artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de diciembre de 2004, que incluye el concepto denominado como ‘actividades no objeto’ para la mecánica del cálculo de la proporción del impuesto al valor agregado acreditable, transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que es un elemento normativo relevante para el cálculo del impuesto que carece de claridad y concreción razonables para su aplicación por un contribuyente promedio, tomando en cuenta que con dicho vocablo se hace referencia prácticamente a cualquier hecho material que pudiera realizar éste y, especialmente, porque el legislador tampoco previó qué valor de las ‘actividades no objeto’ debía tomarse en cuenta para efectos de la aplicación de la mecánica del acreditamiento, con lo cual se deja abierta la posibilidad de que sea la autoridad administrativa, y no el legislador, quien configure los supuestos generales de ‘actividades no objeto’ a través de sus facultades de comprobación fiscal."

En observancia de los criterios jurisprudenciales transcritos, los cuales resultan obligatorios en términos del artículo 192 de la Ley de Amparo, procede conceder el amparo y protección de la Justicia de la Unión a la quejosa en contra del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformada por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, respecto de la porción normativa que señala "... actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley ...", para los efectos precisados en la jurisprudencia que a continuación se inserta:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIV, octubre de 2006

"Tesis: P./J. 108/2006

"Página: 6

"VALOR AGREGADO. EFECTOS DE LA CONCESIÓN DEL AMPARO RESPECTO DEL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN II, INCISOS C) Y D), PUNTO 3, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, POR TRANSGREDIR EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SU APLICACIÓN (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). La protección constitucional contra el citado precepto legal en la parte que señala ‘actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley’ por transgredir el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos tiene como efectos, que el quejoso, siguiendo las reglas establecidas por la Ley del Impuesto al Valor Agregado para el cálculo del impuesto acreditable (factor de prorrateo), no incluya dentro de ese procedimiento las actividades que no son objeto de la ley referida y, que, en relación con el impuesto acreditable calculado con base en el texto declarado inconstitucional y que ha servido para determinar el impuesto al valor agregado a pagar, tenga derecho a la devolución del numerario enterado ante las autoridades hacendarias en exceso, por el efecto que produce la inclusión de dichas actividades en el mecanismo al disminuir la porción acreditable, ya que extrayendo ese elemento del cálculo respectivo, se respeta el principio tributario vulnerado."

En esa medida, resulta innecesario abordar el estudio del inciso A) del quinto concepto de violación, en la parte en que se controvierte la validez constitucional de las "actividades no objeto" del impuesto al valor agregado para efectos del cálculo del impuesto acreditable, a la luz del principio de proporcionalidad tributaria, ya que al tenerse como fundados los argumentos relativos a partir del principio de legalidad tributaria, no puede considerarse proporcional o desproporcional el concepto analizado, cuyo contenido y definición no está expresamente previsto en la ley de la materia en un sentido formal y material.

No pasa inadvertida la circunstancia de que, además del precepto respecto del cual se estima procedente conceder el amparo -en la porción normativa señalada-, la peticionaria de garantías también hace valer la inconstitucionalidad de los artículos 4o. A y 4o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado por la inclusión de las denominadas "actividades no objeto".

Sin embargo, debe señalarse, por una parte, que el texto del artículo 4o. A de la ley reclamada en ninguno de sus enunciados normativos refiere el elemento aludido, por lo que no es dable hacer extensiva la protección constitucional que se ha estimado procedente otorgar respecto del citado precepto y, por otra, aun cuando el diverso artículo 4o. B de la ley en estudio sí alude a las citadas "actividades no objeto" del impuesto, por cuestión de técnica jurídica, se estima conveniente retomar ese aspecto en el estudio relativo a dicho dispositivo en un apartado posterior, pues al respecto existe jurisprudencia emitida por el Tribunal Pleno que resulta exactamente aplicable al caso concreto y que en su oportunidad será invocada.

SEXTO. No obstante la conclusión anterior, en el sentido de que la declaratoria de inconstitucionalidad se limita a una porción determinada de la norma impugnada -y no a todo su texto-, procede el estudio de los restantes motivos de inconformidad.

En el primer concepto de violación se sostiene que los artículos 4o., 4o. A, 4o. B y 4o. C, en relación con el artículo 2o. A, último párrafo, todos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vulneran las garantías de equidad y proporcionalidad tributarias, ya que los contribuyentes que realicen actividades gravadas a la tasa del 0% sí pueden acreditar el impuesto al valor agregado que se les traslade, en contraste con los contribuyentes exentos del impuesto que se encuentran impedidos para realizar dicho acreditamiento. La quejosa aduce que lo anterior es así, por lo siguiente:

a) Un sujeto exento, al igual que el sujeto que sí entera el impuesto, realizan el hecho generador y, en esa medida, se encuentran en la misma situación jurídica, toda vez que ambos causan el impuesto.

b) La tasa del 0% tiene como objetivo que el consumidor final no resienta el efecto del pago del impuesto derivado de la mecánica de traslación. La exención, que pareciera que se creó con el ánimo de beneficiar al sujeto que lo causa, en realidad genera una carga tributaria a cargo del contribuyente, ya que en virtud de dicha exención es que no puede trasladar el impuesto al consumidor final.

c) La realización de actos o actividades gravadas con la tasa del 15% al contribuyente realmente no le representa una afectación patrimonial, pues el impuesto que debe pagar lo obtiene del monto que traslada a terceros, pudiendo aplicar el resto a recuperar el importe del gravamen que le fue trasladado por sus proveedores. De igual manera, si los actos o actividades realizadas por el contribuyente estuvieran afectas a la tasa del 0% éste tendrá derecho a acreditar la totalidad del impuesto que le fue trasladado, mismo que le representaría un saldo a favor respecto del que tendría derecho a solicitar la devolución. Por el contrario, para los contribuyentes que realizan actos o actividades exentas, no se genera una obligación de pago a su cargo; en este supuesto, el contribuyente no podrá acreditar el impuesto que se le haya trasladado y, por tanto, no podrá recuperar el monto del impuesto que le trasladaron terceros al adquirir los bienes o servicios necesarios para realizar sus actividades.

Así, el contribuyente que realizó actos o actividades exentas habrá sufrido un perjuicio patrimonial al convertirse en consumidor final respecto del impuesto que le fue trasladado por terceros, situación que se traducirá en un gasto a su cargo, sin que obste la circunstancia de que pueda deducir para efectos del impuesto sobre la renta el monto que se le trasladó al no poder acreditarlo, ya que en todo caso le representará un beneficio equivalente al 34% del monto que se le trasladó, en el supuesto de que este tipo de causantes no sufriera una pérdida fiscal para efectos del impuesto sobre la renta en el ejercicio. En tales condiciones, este tipo de contribuyente verá disminuido su patrimonio de manera efectiva con motivo de encontrarse exento para efectos del impuesto al valor agregado.

Finalmente, destaca la quejosa que, en caso de considerarse que hubiera fines extrafiscales en la distinción señalada, ella es una institución educativa universitaria de nivel superior con reconocimiento de validez oficial, por lo que no resulta aceptable que la finalidad promotora pudiera excluir el desarrollo de la educación y la investigación para permitir el acreditamiento, por el hecho de que no se aplique la tasa del 0% a los servicios educativos, sino una exención del impuesto.

Son infundados los argumentos de mérito de acuerdo con las consideraciones que a continuación se exponen.

Conforme al sistema de acreditamiento establecido en el artículo 4o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, los contribuyentes que realizan operaciones exentas, a diferencia de los que realizan operaciones gravadas -incluidas entre ellas las sujetas a la tasa del 0%-, no podrán acreditar el impuesto que les fue trasladado y que efectivamente pagaron a sus proveedores o en la importación; igualmente, si se realizan simultáneamente operaciones gravadas y exentas (actividades mixtas), únicamente se podrá acreditar el impuesto en la proporción que las gravadas representen respecto del total de actos o actividades realizados por el causante, lo cual de igual manera excluye la posibilidad de que se pueda acreditar el impuesto en la porción correspondiente a las actividades exentas.

Para determinar si la distinción en cuanto a la posibilidad de acreditamiento del impuesto en lo que se refiere al comparativo entre actos o actividades gravadas con la tasa del 0% y las exentas atiende a los principios de equidad y proporcionalidad tributarias, resulta conveniente realizar algunas precisiones en cuanto a la forma en que opera el tributo en análisis. Para ello, es necesario identificar sus elementos esenciales:

1. Objeto. La realización, en territorio nacional, de los actos o actividades de enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes o servicios.

2. Sujetos pasivos. Las personas físicas y morales que realicen, en territorio nacional, los actos o actividades que son objeto del impuesto.

3. Base. Es el valor de la contraprestación pactada por los actos o actividades que son objeto del impuesto, incluyendo cualquier cantidad que se adicione por concepto de seguros, gastos de toda clase, intereses, otros impuestos y cualquier otro concepto.

4. Tasa. Es el porciento aplicado al valor de los actos o actividades gravadas del 15%, 10% o 0%, según el caso, lo cual se desprende del texto de los artículos 1o., 2o. y 2o. A.

De acuerdo con los elementos señalados, para efectuar el cálculo del impuesto, se aplica la tasa al valor del bien o servicio adquirido o recibido en la respectiva etapa de producción y comercialización que incide generalmente en el consumidor final, pero como éste no es sujeto pasivo directo del tributo, el impuesto constituye parte integrante del costo total del bien adquirido o servicio recibido y coincide en gran medida con la universalidad del impuesto recaudado por el Estado.

En efecto, el impuesto al valor agregado es un impuesto indirecto, en el cual existe una traslación de la carga tributaria al consumidor, lo que implica a su vez que el gravamen incide materialmente sobre el consumo, es decir, sobre la riqueza del consumidor, destinada a la adquisición de ciertos bienes o servicios.

Al no existir una referencia precisa de la capacidad contributiva del sujeto incidido, y siendo insuficientes los elementos que se pueden apreciar del sujeto pasivo de la contribución, el impuesto recae sobre el valor agregado en cada etapa de una determinada cadena productiva o de comercialización, para efecto de la fijación del quantum de la obligación tributaria que materialmente incide sobre la riqueza destinada al consumo.

Es cierto que, en principio, el gravamen corresponde a la tasa aplicada al precio del bien o del servicio, pero esta operación sólo arroja como resultado el impuesto causado; por ello, éste no corresponde a la cantidad que se paga al fisco federal, sino que dicho monto es el resultado de restar al impuesto causado el impuesto acreditable. De esta manera, el hecho de que únicamente se pague la diferencia entre impuesto causado y acreditable pone de manifiesto que el tributo efectivamente está diseñado para pesar sobre la diferencia entre el precio de compra de los insumos o de la mercancía, por un lado, y el precio de venta del producto terminado, es decir, sobre el valor que se agrega en cada etapa del proceso de producción y distribución de bienes y servicios. Lo anterior, no implica que no se cause el tributo si no se agrega valor, pues en este caso el impuesto a cargo sería cero, siendo éste el resultado de restar el impuesto acreditable al impuesto causado.

De lo anterior se advierte que la mecánica del impuesto no se reduce a los elementos esenciales primeramente señalados, ya que adicionalmente se apoya en dos pilares o instituciones dinámicas de carácter procedimental que son el traslado (previsto en los párrafos tercero, cuarto y quinto del artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado) y el acreditamiento (regulado por el artículo 4o., párrafos primero, penúltimo y último del mismo cuerpo normativo), con base en las cuales se completa el correcto diseño del tributo.

La mecánica general brevemente referida constituye la forma tradicional en que opera el impuesto; sin embargo, la Ley del Impuesto al Valor Agregado también contiene regímenes que no necesariamente responden a esa lógica de operación, en que las fórmulas previstas por el legislador, por razones de diferente índole, entrañan alteraciones al diseño aludido: se trata de las exenciones y la tasa del 0%.

El caso del régimen de exenciones del impuesto al valor agregado entraña una alteración en el funcionamiento del gravamen porque, aun cuando el contribuyente se ubica en el supuesto de realización del hecho generador, se le exime de la obligación de entero del tributo; esta situación trae como consecuencias que: 1) no pueda efectuar el traslado a sus clientes, 2) se vea imposibilitado jurídicamente para acreditar el impuesto que a su vez le hubiere sido trasladado por sus proveedores o el pagado en la importación, y 3) no pueda solicitar devolución alguna.

Sobre el particular, debe destacarse que el impuesto al valor agregado no sólo incide en el consumo final, sino que también puede incidir en etapas intermedias del proceso de producción y distribución de bienes, como ocurre en el régimen de las exenciones, con la finalidad de no impactar económicamente a determinados sectores de la población.

Para el caso de la tasa del 0%, si bien es cierto que en términos del último párrafo del artículo 2o. A, los actos o actividades a los que se les aplica dicha tasa "producirán los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el impuesto conforme a esta ley", y en tales condiciones funciona con base en el esquema tradicional por cuanto permite aplicar el traslado y el acreditamiento en relación con los actos y actividades gravadas, lo cierto es que se trata de un régimen excepcional a través del cual el legislador buscó favorecer sectores vulnerables de la población, en tanto que el cálculo respectivo siempre arrojará como resultado un impuesto a cargo del contribuyente de cero.

En efecto, en el caso particular de la tasa del 0%, el enunciado "producirán los mismos efectos legales" debe interpretarse en el sentido de que los actos o actividades sujetas a dicha tasa tienen las mismas consecuencias jurídicas que los gravados con las tasas del 15% o 10%.

De este modo, cuando un contribuyente realiza los actos o actividades a que se refiere el artículo 1o. de la ley en estudio, siempre que estén gravados a las tasas del 15% o 10% -por la mecánica tradicional en que opera-, en primer lugar, puede trasladar el impuesto al consumidor y, posteriormente, tiene derecho al acreditamiento; en caso de saldo a favor, tendrá derecho a su devolución. En igual forma, cuando un contribuyente realiza actos o actividades sujetos a la tasa del 0% puede trasladar el impuesto al consumidor -aun cuando el resultado de esa operación arroje como resultado cero y ese sea el monto que deberá enterarse al fisco federal- y, posteriormente, tendrá derecho al acreditamiento respectivo; en ese supuesto, el contribuyente podrá solicitar la devolución del saldo a favor -por el efecto que produce el acreditamiento a que tiene derecho frente al impuesto causado que asciende a cero-, al igual que los contribuyentes que realizan actos o actividades gravadas con las tasas del 15% o 10%, por disposición del último párrafo del diverso artículo 2o. A.

Como puede observarse, el gravamen dispuesto por el legislador sujeto a la tasa del 0%, aun cuando deliberadamente no genera un monto a recaudar -en virtud de que el resultado de aplicar dicha tasa siempre será cero-, por disposición legal debe manejarse con las mismas reglas que los actos o actividades gravados con las tasas del 15% y 10%; de ahí que, como se dijo, también en este caso específico aplica la mecánica tradicional del impuesto al valor agregado, no obstante que en última instancia el fisco federal no perciba ingresos por ese concepto.

Todo lo anterior pone en evidencia que el traslado y el acreditamiento del impuesto al valor agregado son exclusivos de los actos y actividades gravadas, tanto a las tasas de 15% y 10% como a la del 0%, mas no de las actividades que se encuentran exentas de ese tributo, contenidas en los artículos 9o., 15, 20 y 25 de la misma ley, que dicen en lo conducente:

"Artículo 9o. No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes bienes: ..."

"Artículo 15. No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes servicios:

"...

"IV. Los de enseñanza que preste la Federación, el Distrito Federal, los Estados, los Municipios y sus organismos descentralizados, y los establecimientos de particulares que tengan autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios, en los términos de la Ley General de Educación, así como los servicios educativos de nivel preescolar."

"Artículo 20. No se pagará el impuesto por el uso o goce temporal de los siguientes bienes: ..."

"Artículo 25. No se pagará el impuesto al valor agregado en las importaciones siguientes: ..."

De lo expuesto se observa que tanto para el régimen jurídico de las exenciones y de la tasa del 0% del impuesto al valor agregado, el legislador decidió establecer reglas de operación distintas, no obstante que en ambos casos los contribuyentes sujetos a dichos regímenes sean causantes del impuesto por colocarse en el supuesto de realización del hecho generador (artículo 1o.), y que para efectos prácticos desde el punto de vista económico, uno y otro no produzcan un impacto en los consumidores finales de los bienes o servicios afectos a dichos regímenes, por cuanto el legislador dispuso favorecer a determinados sectores de la población por razones de diversa índole.

Es así que, si bien esos regímenes específicos no se enmarcan en la forma tradicional de operación del impuesto al valor agregado, cada uno con sus propias características, tal extremo no trae como consecuencia que se vulneren los principios de equidad y proporcionalidad tributarias contenidos en el artículo 31, fracción IV, constitucional, particularmente en relación con el sistema de acreditamiento.

En efecto, no asiste la razón a la quejosa en cuanto argumenta que los artículos 4o., 4o. A, 4o. B y 4o. C, en relación con el 2o. A, todos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establecen un trato diferenciado violatorio del principio de equidad tributaria al disponer que los contribuyentes que realicen actividades gravadas a la tasa del 0% sí pueden acreditar el impuesto al valor agregado que se les traslade, en contraste con los contribuyentes exentos del impuesto que se encuentran impedidos para realizar dicho acreditamiento, no obstante que el sujeto exento, al igual que el sujeto que sí entera el impuesto, causan el impuesto correspondiente por realizar el hecho generador y, en esa medida, se encuentran en la misma situación jurídica.

Se concluye lo anterior, habida cuenta que la exención del impuesto al valor agregado, al no imponer la obligación de enterar el tributo, tampoco otorga a favor del sujeto pasivo directo del tributo (productor de bienes o prestador de servicios) la posibilidad jurídica de trasladarlo; en esa medida, si no existe un monto frente al cual se pueda disminuir cantidad alguna -aunque sea sólo como una ficción jurídica como en el caso de la tasa del 0%-, es por ello que el contribuyente se ve imposibilitado para acreditar el impuesto que a su vez le hubiesen trasladado sus proveedores al adquirir los insumos necesarios para la realización de sus actividades o el que hubiere pagado en la importación; ante tales circunstancias, es que el contribuyente debe absorber el impuesto trasladado o pagado en la importación como gasto o costo, en atención a que el legislador consideró pertinente no afectar en última instancia a ciertos sectores vulnerables de la población con la carga tributaria.

De este modo, si bien es cierto que los actos o actividades gravadas con la tasa del 0%, así como las consideradas exentas por la ley, guardan relación con el hecho imponible del gravamen (artículo 1o.), también lo es que aquéllas sí generan la obligación de entero del tributo -no obstante que el cálculo respectivo arroje como resultado cero- y, en consecuencia, la posibilidad de que pueda trasladarse el impuesto -en cantidad de cero- y, en su momento, aplicar el acreditamiento respectivo y solicitar la devolución procedente; en tanto que los actos o actividades exentas, por disposición de la propia ley, no generan la obligación de pago del impuesto, de ahí la imposibilidad jurídica de que el contribuyente pudiera trasladar un impuesto que en última instancia no está obligado a pagar, y menos a efectuar el acreditamiento del que a su vez le hubieran trasladado sus proveedores o el pagado en la importación, por tener que absorberlo como gasto o costo. Por tanto, se trata de diversas categorías de contribuyentes que no se encuentran en iguales situaciones jurídicas y, por ende, el tratamiento otorgado por la Ley del Impuesto al Valor Agregado para efectos del acreditamiento no puede ser el mismo.

Es conveniente destacar que, desde su origen, el acreditamiento del impuesto al valor agregado se condicionó a la satisfacción de ciertos requisitos como es, entre otros, que el impuesto trasladado al contribuyente o el pagado en la importación corresponda a bienes y servicios estrictamente indispensables para la realización de actos o actividades por las que se deba pagar el impuesto, excluyéndose así la posibilidad jurídica de acreditar el impuesto trasladado o el pagado en la importación relativo a operaciones exentas, lo cual encuentra justificación en el hecho de que los contribuyentes que llevan a cabo este tipo de actos o actividades no tienen a su cargo la obligación de pago del impuesto, porque a su vez no se encuentran en posibilidad de trasladarlo al consumidor final.

Por tanto, si bien las exenciones del impuesto al valor agregado al igual que la tasa del 0% obedecen en términos generales a la finalidad de proteger a ciertos sectores de la población de modo que el impuesto no impacte negativamente en su esfera económica, lo cierto es que cada uno de los regímenes aludidos surgió en momentos distintos y, particularmente, la tasa del 0%, como precisión de algunos aspectos técnicos vinculados con su operación en razón de incentivar en mayor grado unas actividades que otras, sin desconocer el nivel de importancia de todas ellas.

En efecto, con el surgimiento del actual impuesto al valor agregado -el cual sustituyó al anterior impuesto sobre ingresos mercantiles-, las razones fundamentales que impulsaron el otorgamiento de una exención en ese gravamen desde que se expidió la ley relativa, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, estribaron en proteger el poder adquisitivo de la mayor parte de la población.

En la exposición de motivos de la iniciativa de Ley del Impuesto al Valor Agregado, de fecha treinta de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, el Ejecutivo Federal manifestó, en la parte conducente, lo siguiente:

"A pesar de la generalidad de estos hechos, se establecen excepciones importantes en relación con las cuales no se pagará el impuesto.

"En efecto, se liberan de pago todos los productos agrícolas y ganaderos, mientras no sufran transformación industrial; así como la carne, la leche, el huevo, la masa, las tortillas y el pan. Debe destacarse que la nueva ley no gravará los terrenos ni las construcciones destinadas a casa habitación, tanto cuando se enajenen como cuando sean motivo de arrendamiento. Con el propósito de desgravar la actividad agrícola y ganadera, se exime la maquinaria destinada a estos fines, los fertilizantes, así como los servicios que a estas actividades se proporcionen. El conjunto de exenciones representa más del 40% del consumo final y tienden a proteger el poder adquisitivo de la mayor parte de la población."

Por su parte, en el dictamen de ocho de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, presentado por las comisiones respectivas de la Cámara de Diputados, relativo a la iniciativa de ley antes precisada, se destacó igualmente la existencia de algunas exenciones importantes, entre las que se mencionó:

"- Alimentos básicos, productos agrícolas y pecuarios en estado natural, pan, tortillas, leche, azúcar, sal;

"- La venta de maquinaria y equipo utilizados en actividades agropecuarias y los fertilizantes, lo que se traducirá en una disminución de la carga fiscal de estos bienes que ahora están afectados al pago del impuesto sobre ingresos mercantiles;

"- La importación de bienes exentos en México del IVA;

"- La enajenación y arrendamiento del suelo y de construcciones que se utilicen o destinen a casa habitación.

"Se recuerda que actualmente se grava al arrendamiento de carácter mercantil, aun cuando se trate de casas habitación.

"La prestación de servicios de enseñanza, de transporte público urbano, maquila de harina de masa de maíz o trigo, pasteurización de leche, seguro de vida y contra riesgos agropecuarios, servicios profesionales, espectáculos públicos y todos los servicios que preste el Gobierno Federal, Estatal y Municipal y los organismos de seguridad social."

De este modo, liberando del pago del tributo a ciertos actos o actividades que involucraban artículos de primera necesidad y de consumo popular -exención para el contribuyente-, se conseguiría el objetivo planteado de proteger y mejorar la calidad de vida de los sectores menos favorecidos -consumidores finales-, en cuanto que, para la adquisición de los bienes y servicios respectivos, no resentirían los efectos del tributo en virtud del traslado.

Cabe destacar que dentro del régimen de exenciones del impuesto se aglutinó una serie de actos o actividades respecto de las cuales no se pagaría el impuesto con la finalidad ya precisada, entre los que se encuentra la prestación de servicios de enseñanza, actividad a la que se dedica la quejosa.

Posteriormente, en el proceso legislativo de reformas a la Ley del Impuesto al Valor Agregado en el año de mil novecientos ochenta pueden apreciarse diversas razones tomadas en cuenta para incorporar por vez primera el régimen de la tasa del 0%.

En la exposición de motivos de la reforma legal señalada se precisó lo siguiente:

"Valor agregado

"La reforma que se propone a la Ley del Impuesto al Valor Agregado a un año de su entrada en vigor, es como resultado de la experiencia reciente que se ha tenido en su aplicación, por lo que con la finalidad de evitar interpretaciones erróneas, se hace necesario efectuar algunas precisiones a diversos conceptos.

"Por otra parte, el sistema alimentario mexicano constituye la materialización de la preocupación fundamental de la Federación y de los Estados por proteger y mejorar el nivel de vida de los sectores sociales menos favorecidos, el programa de productos básicos representa la parte sustantiva de la política de mínimos de bienestar para la población, cuya vigencia es garantía de la política de redistribución del ingreso y de equilibrio de las relaciones costos precios.

"En consecuencia, se propone extender la tasa de 0%, a todos los alimentos, con el objeto de que se tenga la posibilidad de acreditar el impuesto que sea trasladado por todos los insumos y servicios que intervengan en su elaboración y comercialización; se propone igual tratamiento a la enajenación y uso o goce temporal de maquinaria y equipo, necesarios para el desarrollo de la agricultura, ganadería y pesca, a los fertilizantes, plaguicidas y demás productos de saneamiento agropecuario y a la prestación de servicios de suministro de energía eléctrica para bombeo de agua para riego en usos agrícolas.

"Este tratamiento fiscal ayudará sustancialmente a promover la elaboración de estos productos, para proteger y mejorar el nivel de vida de los sectores sociales menos favorecidos y evitar hasta donde sea posible su importación."

Los propósitos de dicha reforma fueron avalados por el Poder Legislativo, expresando consideraciones análogas en los dictámenes elaborados por las comisiones correspondientes, tanto de la Cámara de Diputados como de la de Senadores.

Como puede apreciarse, de entre las actividades que el legislador ya había considerado como exentas, decidió segregar una parte de ellas para otorgarles un tratamiento fiscal especial, con la finalidad de proteger y mejorar el nivel de vida de los sectores sociales menos favorecidos. Asimismo, otorgó un valor particular al establecimiento de una política de mínimos de bienestar para la población, cuya vigencia sería garantía de la política de redistribución del ingreso y de equilibrio de las relaciones entre costos y precios.

En particular, tomando en cuenta dichas consideraciones fundamentales, se propuso el tratamiento correspondiente a las operaciones gravadas con la tasa del 0%, a fin de que los contribuyentes tuvieran la posibilidad de aplicar el mecanismo de acreditamiento del impuesto que les fuera trasladado por todos los insumos y servicios que intervengan en la elaboración y comercialización de los productos vinculados con la alimentación de la población mexicana.

De igual manera, el legislador consideró que el mecanismo fiscal de la tasa del 0% coadyuvaría sustancialmente a promover la elaboración de estos productos, evitando en la medida de lo posible su importación, así como a proteger y mejorar el nivel de vida de los sectores sociales más vulnerables.

En tal virtud, resulta claro que los contribuyentes que realizan operaciones afectas a la tasa del 0%, de conformidad con el esquema contemplado por el legislador en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, deben contar con la oportunidad de recuperar, mediante la figura jurídica del acreditamiento, el impuesto que les sea trasladado por sus proveedores o el pagado en la importación.

Dicho esquema se concreta al considerar que los contribuyentes que lleven a cabo actos o actividades gravados con la tasa del 0%, al efectuar el cálculo del impuesto respectivo, indefectiblemente obtendrán como resultado un monto de cero al cual será posible, jurídicamente, aplicar el acreditamiento del impuesto. De este modo, los causantes respectivos no absorberán como un gasto o costo el impuesto al valor agregado que se les hubiese trasladado o el pagado en la importación y, con ello, se encontrarán en posibilidad de solicitar la devolución respectiva.

Con este efecto producido por la tasa del 0%, la cual constituye una ficción jurídica que de igual manera no entraña una erogación que deban efectuar los consumidores finales de dichos bienes y servicios, se pretende conseguir, en general, la protección y mejora del nivel de vida de los sectores sociales menos favorecidos en aplicación de una política de mínimos de bienestar para la población y, en particular, la promoción de la producción de bienes de consumo básicos para la alimentación de la población nacional, así como los servicios que intervengan en su elaboración y comercialización, evitando su importación, lo cual abarca tanto a los productores de dichos bienes, a los prestadores de los servicios que intervengan en su elaboración y comercialización, como a sectores de consumidores de los mismos, no encareciendo el proceso de producción y distribución para los primeros, ni el precio de compra del bien para los segundos.

Ahora bien, en el caso concreto, por disposición expresa del artículo 15, fracción IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, los servicios de enseñanza que presten los establecimientos de particulares que tengan autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios en términos de la Ley General de Educación, se encuentran exentos del impuesto al valor agregado. En tal supuesto, si bien el legislador reconoció la importancia que tiene ese rubro para el desarrollo nacional otorgando precisamente una exención para efectos del impuesto al valor agregado, lo cierto es que no incluyó ese rubro en el régimen de la tasa del 0%.

Lo anterior no significa que la naturaleza de los bienes jurídicos que subyacen en los actos o actividades sujetos a dicha tasa y los exentos, permita la posibilidad de establecer una relación de jerarquía entre ellos, de modo que pudiera concluirse que unos suponen mayor valor que otros. Sin embargo, como se ha visto a partir de los procesos legislativos respectivos, el Poder Reformador ha decidido otorgar un trato específico a la enajenación, uso o goce temporal y prestación de servicios relacionados con alimentos básicos -y más recientemente a bienes como las medicinas- (tasa del 0%), en relación con otros actos o actividades como pudieran ser la enajenación de construcciones destinadas a casa habitación, libros, periódicos y revistas, o la prestación de servicios relativos al transporte público terrestre de personas, seguros de vida o de enseñanza impartida por establecimientos de particulares que tengan autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios (exentos), en tanto que aquéllos pueden ubicarse entre los bienes y servicios que ameritan una protección y promoción particular por vincularse en forma directa e inmediata con el apoyo y mejora en el nivel de vida de los sectores sociales menos favorecidos en aplicación de una política de mínimos de bienestar para la población.

Cabe destacar que este esquema de distinción entre los actos o actividades exentos y aquellos sujetos a la tasa del 0%, es por el que históricamente ha optado el legislador, apreciando que la elección de determinados rubros en uno y otro sistema forma parte del marco amplio con el que cuenta para establecer el diseño del sistema fiscal.

Desde luego, lo dicho no implica que el legislador no pueda eventualmente, en ejercicio de esa libertad amplia con que cuenta para definir el diseño del sistema tributario, modificar el criterio que ha sostenido, incorporando el rubro de la enseñanza impartida por establecimientos particulares a los actos o actividades gravados por el impuesto, incluso con la tasa del 0%. Sin embargo, el grado de eficiencia o eficacia de dicha determinación es algo que corresponde valorar al Poder Legislativo y no a este tribunal.

De este modo, la exención otorgada a la prestación del servicio de enseñanza impartida por establecimientos particulares en términos de la fracción IV del artículo 15 de la ley en estudio sigue teniendo relevancia como hipótesis de causación en materia del impuesto al valor agregado (artículo 1o.); sin embargo, por razones de política económica y social, la norma jurídica exenta a los contribuyentes que presten esa clase de servicios, por lo que al no estar sujetos al pago del tributo, obviamente no existe contra qué acreditar el impuesto que les es trasladado en la obtención de los insumos o servicios necesarios para desarrollar esa actividad, ni siquiera por efecto de una ficción jurídica como acontece con la tasa del 0%.

Así, no obstante que la ley exime del pago del impuesto al valor agregado en casos determinados, esto no debe entenderse en el sentido de que también se les releva de aceptar el traslado del impuesto, toda vez que la exención únicamente opera respecto de actos o actividades, en el caso particular, consistentes en la prestación de servicios de enseñanza por parte de establecimientos de particulares que tengan autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios en términos de la Ley General de Educación, mas no por los actos a través de los cuales se adquieran los insumos o servicios necesarios para llevar a cabo el objeto social de la quejosa.

Resulta aplicable a lo antes considerado la siguiente jurisprudencia de la Segunda S. de este Alto Tribunal:

"Novena Época

"Instancia: Segunda S.

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIV, julio de 2006

"Tesis: 2a./J. 79/2006

"Página: 405

"VALOR AGREGADO. EL DIVERSO TRATO QUE LA LEY RELATIVA OTORGA A LOS CONTRIBUYENTES QUE REALICEN ACTOS O ACTIVIDADES EXENTAS, RESPECTO DE LOS QUE EFECTÚEN OPERACIONES GRAVADAS CON TASA CERO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Del artículo 4o. de la Ley de la materia se advierte que los contribuyentes podrán acreditar el impuesto al valor agregado trasladado y efectivamente pagado por los actos o actividades gravadas a las tasas del 15% y 10%. Asimismo, por disposición expresa del artículo 2o. A de la ley, el derecho al acreditamiento también se hace extensivo a quienes realicen actos gravados con la tasa del 0%. Lo anterior es así, toda vez que este numeral dispone que los actos o actividades a los que se aplica la tasa del 0% producirán los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el impuesto conforme a la ley. Ahora bien, el hecho de que los contribuyentes que realizan actos o actividades exentas no tengan derecho al acreditamiento, no viola el principio de equidad tributaria, toda vez que quienes llevan a cabo actividades gravadas con tasa cero y los que realizan operaciones exentas, no se encuentran en situaciones jurídicas semejantes."

En consecuencia, contrario a lo aducido por la quejosa, los contribuyentes que desarrollan actos o actividades sujetas a la tasa del 0% y aquellos que desarrollan actos o actividades exentas no se encuentran en un mismo plano jurídico que justifique un trato en igualdad de condiciones, particularmente en cuanto a la posibilidad de acreditamiento del impuesto al valor agregado en los términos precisados, de ahí que resulten infundados los argumentos respectivos en que se aduce violación al principio de equidad tributaria.

Lo anterior, en el entendido de que, tal como ha sido establecido por el Tribunal Pleno, el principio de equidad tributaria implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o, incluso, extrafiscales.

En similares términos resolvió la Primera S. de este Alto Tribunal, por unanimidad de votos, los amparos en revisión 201/2006 y 2228/2005, promovidos por Optiterra, Sociedad Anónima de Capital Variable y Constructora las Californias, Sociedad Anónima de Capital Variable, en sesiones de quince de marzo y tres de mayo de dos mil seis, siendo ponente en ambos casos el M.J.R.C.D..

Por otra parte, la quejosa aduce que los artículos 4o., 4o. A, 4o. B y 4o. C, en relación con el artículo 2o. A, último párrafo, todos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, transgreden el principio de proporcionalidad tributaria, en virtud de que un contribuyente que realice actividades exentas del impuesto, al encontrarse impedido para realizar el acreditamiento del impuesto, debe soportar una carga tributaria en su perjuicio y en beneficio del consumidor final; en ese sentido, sostiene que el contribuyente exento no podrá recuperar el monto del impuesto que le trasladaron terceros al adquirir los bienes y servicios necesarios para desarrollar sus actividades, habida cuenta que tampoco puede trasladar el impuesto a sus clientes, por lo que sufrirá un perjuicio patrimonial al convertirse en consumidor final teniendo que asumir la carga tributaria como un gasto a su cargo, sin que obste la circunstancia de que pueda deducirlo para efectos del impuesto sobre la renta.

Como se puede observar, el planteamiento básico de la quejosa radica en que, al desarrollar actos o actividades exentas, se ve impedida para acreditar el impuesto que le trasladan sus proveedores, por lo que al absorber esa carga tributaria sufrirá un perjuicio patrimonial al convertirse en consumidor final.

En esos términos, si bien el reclamo de la quejosa en última instancia entraña un aspecto de carácter económico en virtud de que debe soportar la incidencia del gravamen (aspecto que por sí solo no podría conducir a tener como proporcional o desproporcional las normas reclamadas), lo cierto es que su planteamiento parte de una premisa netamente jurídica al sostener que, como causante del impuesto, no puede aplicar el acreditamiento, esto es, sostiene que al colocarse en el supuesto del hecho generador del tributo (artículo 1o.) tiene derecho a acreditar el impuesto que se le traslade. En ese tenor, siendo que dicha figura constituye un instrumento fundamental para lograr el correcto funcionamiento del tributo, este tribunal considera que debe emitir pronunciamiento de fondo al respecto para clarificar el punto medular puesto a su consideración.

Por ello, en primer término, se estima necesario destacar que el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o de la manifestación de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.

Adicionalmente, debe considerarse que la capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos, por traslación que deba hacérsele por disposición legal o por las características propias del tributo de que se trate.

Lo anterior resulta particularmente relevante tratándose de impuestos indirectos, toda vez que este tipo de contribuciones no deben ser medidos en términos tradicionales de capacidad contributiva del causante, dada su particular naturaleza.

La sola remisión a la capacidad contributiva del sujeto pasivo no resulta suficiente para establecer un criterio general de justicia tributaria, en razón de que este tipo de impuestos no se vincula a una apreciación directa de algún incremento neto en la riqueza del causante, sino que se refiere a un indicio de cierta capacidad contributiva no cuantificada de forma definitiva o positiva, sino sólo de manera aislada, atendiendo a la operación en particular y únicamente en la medida del precio involucrado en la operación de que se trate.

Consecuentemente, la garantía de proporcionalidad tributaria exige que, en el caso particular del impuesto al valor agregado, como regla general, se vincule el objeto del impuesto, considerando los factores de la producción inherentes a la naturaleza del impuesto, con la cantidad líquida que se ha de cubrir por dicho concepto.

Lo anterior se logra considerando que la operación ordinaria del impuesto al valor agregado (como regla general), además de atender a sus elementos esenciales -sujeto, objeto, base y tasa-, se apoya en dos instituciones dinámicas de carácter procedimental que son el traslado y el acreditamiento, con base en las cuales se completa el correcto diseño del tributo, y a partir del cual puede ser analizada su proporcionalidad.

No obstante, si bien dicha mecánica general constituye la forma tradicional en que opera el impuesto al valor agregado, también debe tenerse en consideración que la ley relativa contiene regímenes que no necesariamente responden a esa lógica de operación, en que las fórmulas previstas por el legislador, por razones de diferente índole, implican alteraciones al diseño aludido: se trata de las exenciones y la tasa del 0%.

Por una parte, si bien es cierto que la tasa del 0% funciona con base en el esquema tradicional por cuanto permite aplicar el traslado y el acreditamiento en relación con los actos y actividades gravadas, lo cierto es que se trata de un régimen excepcional a través del cual el legislador buscó favorecer sectores vulnerables de la población, en tanto que el cálculo respectivo siempre arrojará como resultado un impuesto a cargo del contribuyente de cero.

Por otra, el régimen de exenciones del impuesto al valor agregado, por su propia naturaleza, altera el funcionamiento ordinario del gravamen porque, aun cuando el contribuyente se ubica en el supuesto de realización del hecho generador (artículo 1o.), se le exime de la obligación de pago del tributo; esta situación trae como consecuencias que: 1) no pueda efectuar el traslado a sus clientes, 2) se vea imposibilitado jurídicamente para acreditar el impuesto que a su vez le hubiere sido trasladado por sus proveedores o el pagado en la importación, y 3) no pueda solicitar devolución alguna.

Con base en esa distinción -que desde la perspectiva de la equidad tributaria se encuentra plenamente justificada en los términos antes señalados- cabe concluir que el impuesto al valor agregado no en todos los casos incide en el consumo final, sino que tal efecto es susceptible de verificarse en etapas intermedias del proceso de producción y distribución de bienes, con la finalidad de no impactar económicamente a determinados sectores de la población.

De ahí que el traslado y el acreditamiento del impuesto al valor agregado son figuras exclusivas de los actos y actividades gravadas, tanto a las tasas de 15% y 10% como a la del 0%, mas no de las actividades que se encuentran exentas de ese tributo, contenidas en los artículos 9o., 15, 20 y 25 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Particularmente la fracción IV del citado artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado prevé entre las exenciones de ese tributo, el servicio de enseñanza que presten los establecimientos de particulares que tengan autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios, en términos de la Ley General de Educación; de ahí que el contribuyente que realiza esas operaciones no está facultado para trasladar el impuesto al consumidor final y, por vía de consecuencia, tampoco puede acreditar el que hubiere pagado a sus proveedores en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para llevarlas a cabo.

En esa línea de razonamientos, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha considerado que tratándose de actos y actividades sujetos al régimen de exenciones del impuesto al valor agregado, el productor de bienes o el prestador de servicios (sujeto pasivo directo), al no poder trasladar el monto equivalente al impuesto al consumidor final, no tiene derecho al acreditamiento del impuesto.

La circunstancia de que se niegue ese derecho a los contribuyentes exentos radica precisamente en el hecho de que se les exime de pagar el tributo, no obstante que se coloquen en el supuesto del hecho generador.

Por otra parte, considerando que quien desarrolla actos o actividades exentas (causante del tributo) se coloca en un supuesto de excepción a la forma ordinaria en que funciona el gravamen -pues se trata de una alteración en la mecánica tradicional del impuesto-, tampoco ve mermada su verdadera capacidad contributiva en tanto que, tratándose de este tipo de operaciones, la manifestación de riqueza queda evidenciada en la medida en que realiza el gasto respectivo, caso en el cual, si bien es cierto que el productor de bienes o el prestador de servicios (contribuyente de iure), debe absorber la carga tributaria como un gasto o costo, también lo es que tiene la posibilidad de considerar en el precio de enajenación -de bienes o servicios-, dicho gasto o costo efectuado que dejó de acreditar, sin que ello implique la traslación del impuesto, pues no debe pasarse por alto el hecho de que no se trata de un consumidor final.

Al respecto, cabe destacar que un consumidor final se encuentra imposibilitado para acreditar el impuesto no porque realice operaciones exentas, sino porque realiza la acción de consumo del bien o servicio y, por ello, resiente el impacto que equivale a la suma de los valores que se van agregando en cada etapa productiva o de comercialización -considerando al respecto las distensiones que provocan la tasa del 0% y las exenciones-.

De ahí que un consumidor final y la persona que realiza actos o actividades exentas del impuesto al valor agregado tengan en común la imposibilidad de acreditar el impuesto que les es trasladado, pero tal circunstancia no obedece a que ambos lleven a cabo la acción de consumo del bien. Por el contrario, el consumidor final lo absorbe porque ya no lo incorpora en un proceso de producción y distribución de satisfactores, sino que lleva a cabo directamente el consumo; en cambio, la persona que realiza actos o actividades exentas tiene ese tratamiento por razones económicas, sociales o extrafiscales, que el legislador estimó válidas para justificar dicho tratamiento, sin que la circunstancia de que deba absorber el gravamen como un gasto o costo signifique que se convierta en consumidor pues, como se ha visto, podrá considerarlo en el precio de venta.

Aún más, de acuerdo con el artículo 32, fracción XV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes que no tengan derecho a acreditar el impuesto al valor agregado que se les hubiese trasladado o pagado en la importación podrán deducir para efectos del impuesto sobre la renta los pagos respectivos que correspondan a gastos o inversiones deducibles en los términos de la ley en cita.

El precepto de referencia dispone literalmente lo siguiente:

"Artículo 32. Para los efectos de este título, no serán deducibles:

"...

"XV. Los pagos por concepto de impuesto al valor agregado o del impuesto especial sobre producción y servicios, que el contribuyente hubiese efectuado y el que le hubieran trasladado. No se aplicará lo dispuesto en esta fracción, cuando el contribuyente no tenga derecho a acreditar los mencionados impuestos que le hubieran sido trasladados o que hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, que correspondan a gastos o inversiones deducibles en los términos de esta ley. ..."

En tales condiciones, contrariamente a la pretensión de la quejosa, el hecho de que jurídicamente se encuentre en la imposibilidad de acreditar el impuesto que le hubiere sido trasladado en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para llevar a cabo ese tipo de actividades, no vulnera el principio de proporcionalidad tributaria, ya que se encuentra en un régimen de excepción a la forma ordinaria en que opera el tributo, en el cual no se le constriñe a pagar el impuesto causado, aun cuando -como contribuyente de iure- deba absorber la carga tributaria como un gasto o costo, el cual podrá considerar en el precio de enajenación sin que tal circunstancia implique la traslación del impuesto, pues no se le convierte en consumidor final.

Por las razones expuestas, devienen infundados los argumentos analizados.

SÉPTIMO. En los subincisos a) y b) del inciso A) del tercer concepto de violación -tal como quedó sintetizado en el considerando cuarto-, sostiene la quejosa que los artículos 4o. y 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado infringen la garantía de legalidad tributaria contenida en el artículo 31, fracción IV, constitucional, porque:

a) Con motivo del ajuste que se les obliga aplicar, deberán vigilar cuál es el destino de cada activo fijo durante toda su vida útil, lo cual resulta absurdo e imposible de cumplir, porque les genera complejidad, carga administrativa y de control, al tener que medir las variaciones porcentuales de las proporciones de un mes a otro y estar al tanto del cambio de destino de cada una de sus inversiones; y,

b) El precepto aludido lleva a una absoluta falta de comprensión e imposibilidad de aplicación, lo que a su vez significa una carencia de certeza tributaria, al no definir qué debe entenderse por "reintegrar el acreditamiento", porque la remisión a la Ley del Impuesto sobre la Renta es vaga y confusa, además de que nada tiene que ver la aplicación de un porcentaje de depreciación para efectos de dicha ley, con el impuesto al valor agregado; porque se establece que cierto monto debe dividirse entre doce sin dar razón alguna para ello; porque se establece una mecánica carente de sentido y de lógica, con lo que se obtiene un importe que nada tiene que ver con el factor de acreditamiento; y, finalmente, porque no se define qué es destino habitual.

Son infundados e inoperantes los argumentos precisados, por las razones que a continuación se exponen.

Este tribunal ha establecido que la garantía de seguridad jurídica exige que las leyes deban contener los elementos mínimos para que la autoridad, al momento de aplicarlas, no incurra en arbitrariedades, según se desprende del criterio que a continuación se transcribe:

"Novena Época

"Instancia: Segunda S.

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XVI, julio de 2002

"Tesis: 2a. LXXV/2002

"Página: 449

"GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA, QUÉ SE ENTIENDE POR. La garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no debe entenderse en el sentido de que la ley ha de señalar de manera especial y precisa un procedimiento para regular cada una de las relaciones que se entablen entre las autoridades y los particulares, sino que debe contener los elementos mínimos para hacer valer el derecho del gobernado y para que, sobre este aspecto, la autoridad no incurra en arbitrariedades, lo que fácilmente explica que existen trámites o relaciones que por su simplicidad, sencillez o irrelevancia, no requieren de que la ley pormenorice un procedimiento detallado para ejercitar el derecho correlativo. Lo anterior corrobora la ociosidad de que en todos los supuestos la ley deba detallar en extremo un procedimiento, cuando éste se encuentra definido de manera sencilla y suficiente para evidenciar la forma en que debe hacerse valer el derecho por el particular y las facultades y obligaciones que le corresponden a la autoridad.

"Amparo directo en revisión 538/2002. Confecciones y Artesanías Típicas de Tlaxcala, S.A. de C.V. 24 de mayo de 2002. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: J.V.A.A.. Ponente: J.V.A.A.; en su ausencia hizo suyo el asunto G.I.O.M.. Secretaria: C.M.P.."

De igual forma, ha establecido que los principios de legalidad y seguridad jurídica, en el ámbito tributario, además, exigen al legislador que sea viable la aplicación y cumplimiento de las leyes en esa materia, en orden a que el destinatario de la norma tenga la posibilidad efectiva de apegar su conducta al mandato respectivo.

Sirve de apoyo a lo anterior la jurisprudencia que a continuación se transcribe:

"Séptima Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Volúmenes: 91-96, Primera Parte

"Página: 173

"IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el periodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan solo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles."

Por ende, en el ámbito fiscal, los principios de legalidad y seguridad jurídica, demandan del legislador que prevea un sistema de tributación compuesto por normas que sean razonablemente claras para el contribuyente y sus auxiliares, sin que por ello el examen jurisdiccional de tal exigencia deba implicar intolerancia de parte del Juez constitucional, considerando las exigencias propias de la materia y que existen mecanismos legalmente establecidos a fin de que los contribuyentes consulten a las autoridades especializadas lo relativo a los alcances de la normatividad que les sea en determinado momento aplicable.

Lo que resulta importante establecer en esos casos, es que pesa sobre el quejoso exponer cada una de las razones y demostrar que los preceptos reclamados son oscuros, poco claros y, por tanto, contrarios a los principios de legalidad y seguridad jurídica.

No basta una afirmación aislada en el sentido de que las normas reclamadas causan incertidumbre. Es imprescindible que se exponga un estudio mediante el cual se exhiban las posibles lagunas, contradicciones y los defectos que presenta el sistema en el que se ubican, para que este tribunal proceda, en su caso, a declararlas inconstitucionales por tales motivos.

Ahora bien, los artículos 4o., fracción II, inciso d), puntos 1, 2, 3 y 4 y 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establecen:

"Artículo 4o. ...

"II. Cuando se esté obligado al pago del impuesto al valor agregado o cuando sea aplicable la tasa de 0%, sólo por una parte de las actividades que realice el contribuyente, se estará a lo siguiente:

"...

"d) Tratándose de las inversiones a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta, el impuesto al valor agregado que le haya sido trasladado al contribuyente en su adquisición o el pagado en su importación, será acreditable considerando el destino habitual que dichas inversiones tengan para realizar las actividades por las que se deba o no pagar el impuesto establecido en esta ley o a las que se les aplique la tasa de 0% o a actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley, debiendo efectuar el ajuste que proceda cuando se altere el destino mencionado. Para ello se procederá en la forma siguiente:

"1. Cuando se trate de inversiones que se destinen en forma exclusiva para realizar actividades por las que el contribuyente esté obligado al pago del impuesto o a las que les sea aplicable la tasa de 0%, el impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente o el pagado en su importación, será acreditable en su totalidad en el mes de que se trate.

"2. Cuando se trate de inversiones que se destinen en forma exclusiva para realizar actividades por las que el contribuyente no esté obligado al pago del impuesto o actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley, el impuesto al valor agregado que haya sido efectivamente trasladado al contribuyente o pagado en la importación, no será acreditable.

"3. Cuando el contribuyente utilice las inversiones indistintamente para realizar tanto actividades por las que se deba pagar el impuesto o les sea aplicable la tasa de 0%, así como a actividades por las que no esté obligado al pago del impuesto o actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley, el impuesto trasladado o el pagado en la importación, será acreditable en la proporción en la que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las actividades mencionadas que el contribuyente realice en el mes de que se trate, debiendo, en su caso, aplicar el ajuste a que se refiere el artículo 4o. A de esta ley.

"Los contribuyentes que efectúen el acreditamiento en los términos previstos en el párrafo anterior, deberán aplicarlo a todas las inversiones que adquieran o importen en un periodo de cuando menos sesenta meses contados a partir del mes en el que se haya realizado el acreditamiento de que se trate.

"Respecto de las inversiones cuyo acreditamiento se haya realizado conforme a lo dispuesto en el artículo 4o. B de esta ley, no les será aplicable el procedimiento establecido en el primer párrafo de este numeral.

"4. Cuando las inversiones a que se refieren los numerales 1 y 2 de este inciso, dejen de destinarse en forma exclusiva a las actividades previstas en dichos numerales, en el mes en el que ello ocurra, deberán aplicar el ajuste previsto en el artículo 4o. A de esta ley."

"Artículo 4o. A. Cuando el contribuyente haya efectuado el acreditamiento en los términos del artículo 4o., fracción II, inciso d), numeral 3 de esta ley, y en los meses posteriores a aquél en el que se efectuó el acreditamiento de que se trate, se modifique en más de un 3% la proporción mencionada en dicha disposición, deberá ajustar el acreditamiento en la forma siguiente:

"I. Cuando disminuya la proporción del valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa de 0%, respecto del valor de las actividades totales, el contribuyente deberá reintegrar el acreditamiento, actualizado desde el mes en el que se acreditó y hasta el mes de que se trate, conforme al siguiente procedimiento:

"a) Al impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente o pagado en la importación, correspondiente a la inversión, se le aplicará el porciento máximo de deducción por ejercicio que para el bien de que se trate se establece en el título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"b) El monto obtenido conforme al inciso anterior se dividirá entre doce.

"c) Al monto determinado conforme al inciso precedente, se le aplicará la proporción que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa de 0%, representó en el valor total de las actividades que el contribuyente realizó en el mes en el que llevó a cabo el acreditamiento.

"d) Al monto determinado conforme al inciso b) de esta fracción, se le aplicará la proporción que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las actividades que el contribuyente realice en el mes por el que se lleve a cabo el ajuste.

"e) A la cantidad obtenida conforme al inciso c) de esta fracción se le disminuirá la cantidad obtenida conforme al inciso d) de esta fracción. El resultado será la cantidad que deberá reintegrarse, actualizada desde el mes en el que se acreditó y hasta el mes de que se trate.

"II. Cuando aumente la proporción del valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa de 0%, respecto del valor de las actividades totales, el contribuyente podrá incrementar el acreditamiento, actualizado desde el mes en el que se acreditó y hasta el mes de que se trate, conforme al siguiente procedimiento:

"a) Al impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente o pagado en la importación, correspondiente a la inversión, se le aplicará el porciento máximo de deducción por ejercicio que para el bien de que se trate se establece en el título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"b) El monto obtenido conforme al inciso anterior se dividirá entre doce.

"c) Al monto determinado conforme al inciso precedente, se le aplicará la proporción que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa de 0%, representó en el valor total de las actividades que el contribuyente realizó en el mes en el que llevó a cabo el acreditamiento.

"d) Al monto determinado conforme al inciso b) de esta fracción, se le aplicará la proporción que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las actividades que el contribuyente realice en el mes por el que se lleve a cabo el ajuste.

"e) A la cantidad obtenida conforme al inciso d) de esta fracción se le disminuirá la cantidad obtenida conforme al inciso c) de esta fracción. El resultado será la cantidad que podrá acreditarse, actualizada desde el mes en que se acreditó y hasta el mes de que se trate.

"El procedimiento establecido en este artículo deberá aplicarse por el número de meses comprendidos en el periodo en el que para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta el contribuyente hubiera deducido la inversión de que se trate, de haber aplicado los porcientos máximos establecidos en el título II de dicha ley. El número de meses se empezará a contar a partir de aquel en el que se realizó el acreditamiento de que se trate. El periodo correspondiente a cada inversión concluirá anticipadamente cuando la misma se enajene o deje de ser útil para la obtención de ingresos en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"La actualización a que se refiere el presente artículo deberá calcularse aplicando el factor de actualización que se obtendrá dividiendo el Índice Nacional de Precios al Consumidor del mes más reciente del periodo, entre el citado índice correspondiente al mes más antiguo de dicho periodo."

Del texto legal preinserto, se advierte el procedimiento que deberá aplicarse para ajustar el porcentaje de acreditamiento del impuesto al valor agregado por cuanto hace a las inversiones. Se establece que en el caso de que el factor se modifique en más de un 3%, se deberá ajustar el acreditamiento de acuerdo al procedimiento establecido en el citado artículo 4o. A. Este mismo procedimiento aplicará para el caso de inversiones que habiéndose destinado en un principio de manera exclusiva a la realización de actividades gravadas o exentas, posteriormente se destinen a la realización de ambos tipos de actividades.

Se indica que cuando se haya aplicado el acreditamiento proporcional tratándose de inversiones y en los meses posteriores a aquel -mes- en que se efectuó el acreditamiento de que se trate, se modifique en más de 3% la proporción mencionada, deberá ajustarse el acreditamiento aplicado de acuerdo con el procedimiento que señala, el cual puede verificarse disminuyendo (fracción I) o aumentando (fracción II) la proporción acreditable, casos en los que se deberá reintegrar o incrementar, respectivamente, el acreditamiento actualizado desde el mes en el que se acreditó la inversión y hasta el mes de que se trate.

El procedimiento previsto para el ajuste del impuesto acreditable, por reintegro o incremento, se llevará a cabo a partir del mes en el que se dé la variación en más del 3% de la proporción que, del total de las actividades realizadas, representen las actividades por las que se pague el impuesto o a las que aplique la tasa del 0%.

El procedimiento consiste en lo siguiente:

1) Al impuesto trasladado o pagado en la importación, se le aplica el porciento máximo de deducción establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta para la inversión de que se trate, y el resultado se divide entre doce.

Con lo anterior se determina en primer término, la parte de impuesto correspondiente a cada año de depreciación fiscal y, en segundo término, el correspondiente a cada mes.

2) Al resultado de dicha división, se le aplica la proporción que correspondió al mes en el que se llevó a cabo el acreditamiento.

3) Al mismo resultado de la división antes referida -el obtenido conforme al punto 1-, se le aplica la proporción correspondiente al mes por el que se lleve a cabo el ajuste.

4) Para el caso de reintegro (artículo 4o. A, fracción I), al resultado de la operación descrita en el punto 2 anterior se le restará el de la operación descrita en el punto 3; este nuevo resultado será la cantidad de impuesto acreditable que deberá reintegrarse, actualizada desde el mes en el que se acreditó y hasta el mes de que se trate. Para el caso de incremento del monto acreditable (artículo 4o. A, fracción II), al resultado de la operación descrita en el punto 3 se le restará el de la operación descrita en el punto 2; el resultado será la cantidad adicional que podrá acreditarse, actualizada desde el mes en el que se acreditó y hasta el mes de que se trate.

Así, estos montos de ajuste en el impuesto acreditable se van aplicando mes con mes, desde que se da la variación de la proporción en más de un 3% y hasta que termine el periodo de depreciación fiscal de la inversión.

Por ende, en el propio artículo 4o. A, igualmente se prevé que el procedimiento es aplicable al número de meses comprendidos en el periodo en el que el contribuyente hubiera deducido la inversión de que se trate para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de haber aplicado los por cientos máximos establecidos en el título II de dicha ley; y se establece que el número de meses respecto del cual aplicará el procedimiento antes indicado, empezará a contar a partir de aquel en el que se realizó el acreditamiento de que se trate, además de que se prevé que el periodo correspondiente a cada inversión, concluirá anticipadamente cuando la misma se enajene o deje de ser útil para lo obtención de ingresos en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

De esta manera, con posterioridad a la conclusión de la deducción de la inversión para efectos del impuesto sobre la renta, si la proporción referida se ve modificada, ya no tendrá incidencia alguna en materia de acreditamiento del impuesto al valor agregado.

Como se puede observar, el procedimiento descrito pretende la actualización constante de la proporción del impuesto al valor agregado acreditable tratándose de inversiones, de modo que mes con mes a partir del ajuste respectivo, se manifieste con mayor apego a la realidad el porcentaje que de las inversiones se utilizó en la realización de actividades gravadas por el impuesto al valor agregado para efectos del acreditamiento.

En esos términos, contrario a lo sostenido por la quejosa, el procedimiento dispuesto en los preceptos reclamados no resulta incomprensible ni lleva a una imposibilidad en su aplicación que además de vulnerar el principio de legalidad tributaria cause incertidumbre jurídica. Esto es así, porque aun cuando el legislador no hubiere explicado las razones por las cuales decidió implementar ese mecanismo en específico, remita a los porcientos máximos de deducción que para el bien de que se trate se prevén en el título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, o incluso no llegara al extremo de definir algunos de los términos empleados en la redacción del texto legal, justificara o explicara la razón de ser de cada una de las operaciones aritméticas y contables necesarias para aplicar el ajuste de la proporción del impuesto al valor agregado acreditable tratándose de inversiones y conseguir el objetivo señalado, de ningún modo puede admitirse que, en tales condiciones, el procedimiento contenido en los artículos 4o. y 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vulnere los principios constitucionales antes señalados, ya que particularmente el segundo precepto legal citado establece los elementos necesarios para efectuar el ajuste aludido, con lo que no se provoca incertidumbre jurídica al gobernado ni se deja al arbitrio de la autoridad exactora la determinación de los términos contenidos en el precepto, habida cuenta que el contribuyente tiene la posibilidad de conocer en todo momento los alcances de la obligación tributaria que tiene a su cargo, quedando la autoridad hacendaria limitada a la sola aplicación de la norma.

De ahí que lo sostenido en el aspecto señalado resulte infundado; al respecto, son aplicables las tesis que a continuación se transcriben:

"Novena Época

"Instancia: Segunda S.

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXII, agosto de 2005

"Tesis: 2a./J. 92/2005

"Página: 310

"LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO DEPENDE DE LOS VICIOS EN LA REDACCIÓN E IMPRECISIÓN DE TÉRMINOS EN QUE EL LEGISLADOR ORDINARIO PUEDA INCURRIR. Si bien la claridad de las leyes constituye un imperativo para evitar su ambigüedad, confusión o contradicción, ningún artículo constitucional exige que el legislador defina los vocablos o locuciones utilizados en aquéllas, pues tal exigencia tornaría imposible su función, en vista de que implicaría una labor interminable y nada práctica, provocando que no se cumpliera oportunamente con la finalidad de regular y armonizar las relaciones humanas. Por tanto, es incorrecto pretender que una ley sea inconstitucional por no definir un vocablo o por irregularidad en su redacción, pues la contravención a la Carta Magna se basa en aspectos objetivos que generalmente son los principios consagrados en ella, ya sea prohibiendo una determinada acción de la autoridad en contra de los particulares gobernados u ordenando la forma en que deben conducirse en su función de gobierno. Además, de los artículos 14, 94, párrafo séptimo y 72, inciso f), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte el reconocimiento, por parte de nuestro sistema jurídico, de la necesidad de que existan métodos de interpretación jurídica que, con motivo de las imprecisiones y oscuridades que puedan afectar a las disposiciones legales, establezcan su sentido y alcance, pero no condiciona su validez al hecho de que sean claras en su redacción y en los términos que emplean."

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: III, febrero de 1996

"Tesis: P. XI/96

"Página: 169

"LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTÉ OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TÉRMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY. Lo que exige el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, es que la determinación de los sujetos pasivos de las contribuciones, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuentren en la ley y para ello es suficiente que en ellas se precisen en forma razonable, de manera que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse respecto de sus obligaciones fiscales. No se puede pretender que se llegue al absurdo de exigir que el legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligió tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensión. De acuerdo con ello, expresiones como ‘uso doméstico’, ‘uso no doméstico’, ‘uso doméstico residencial’, ‘uso doméstico popular’ o ‘uso del sector público’ son, por sí solas, comprensibles, sin que pueda aceptarse que su empleo en la ley sea violatorio del principio de legalidad tributaria, ni tampoco exigirse que en la sentencia que establece estas conclusiones se definan esas expresiones, exactamente por la misma razón. Además, si las autoridades administrativas al aplicar las disposiciones relativas se apartan del contenido usual de las expresiones al examinar en amparo la constitucionalidad de las resoluciones relativas, la correcta interpretación de la ley bastaría para corregir el posible abuso, sin que ello pudiera significar que se hubieran delegado en las autoridades administrativas facultades legislativas y que, por ello, la ley fuera inconstitucional.

"Amparo en revisión 2053/91. Bebidas Purificadas de Acapulco, S.A. de C.V. 16 de enero de 1996. Unanimidad de once votos. Ponente: M.A.G.. Secretario: J.D.G.G.."

De igual forma, apoyan la conclusión anotada las jurisprudencias números 3/2007 y 5/2007, aprobadas el día treinta de enero de dos mil siete, de conformidad con lo dispuesto por el Tribunal Pleno en sesión privada de quince de enero pasado, de rubros y textos siguientes:

Tesis jurisprudencial 3/2007

"VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4o. A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ESTABLECE LOS MESES DE ACREDITAMIENTO QUE DEBEN TOMARSE EN CUENTA PARA EFECTUAR EL AJUSTE RESPECTIVO (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). El precepto citado establece, en primer lugar, que en los casos en que se haya efectuado el acreditamiento en términos del artículo 4o., fracción II, inciso d), numeral 3, de la misma Ley, y se modifique en más de 3% la proporción mencionada en el numeral últimamente indicado, se deberá ajustar dicho acreditamiento disminuyendo (fracción I) o aumentando (fracción II) la proporción acreditable, debiendo, en su caso, reintegrar o incrementar, respectivamente, el acreditamiento actualizado desde el mes en el que se acreditó la inversión y hasta el mes de que se trate; en segundo lugar, prevé que el procedimiento es aplicable por el número de meses comprendidos en el periodo en el que el contribuyente hubiera deducido la inversión de que se trate para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de haber aplicado los porcentajes máximos establecidos en el Título II de dicha ley; en tercer lugar, el mes a partir del cual empezará a contarse ese periodo; y, finalmente, que el periodo correspondiente a cada inversión concluirá anticipadamente cuando la misma se enajene o deje de ser útil para la obtención de ingresos en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta; por tanto, se concluye que el referido artículo 4o. A sí establece el mes que sirve para comparar la proporción del impuesto acreditable relativo a inversiones, ya que será el anterior a aquel respecto del que se vaya a aplicar el ajuste, y dicha proporción difiera en más de 3%, ya sea que aumente o disminuya, y que puede ser el inmediato anterior o uno más antiguo a partir de que se inicia la aplicación del cálculo respectivo."

Tesis jurisprudencial 5/2007

"VALOR AGREGADO. LA REMISIÓN QUE HACE EL ARTÍCULO 4o. A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO A LOS PORCENTAJES MÁXIMOS DE DEDUCCIÓN DE INVERSIONES ESTABLECIDOS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). El precepto citado, que en sus fracciones I y II, ambas en sus respectivos incisos a), dentro del procedimiento de ajuste del acreditamiento, dispone que al impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente o pagado en la importación correspondiente a la inversión, se le aplicará el porcentaje máximo de deducción por ejercicio que para el bien de que se trate se establece en el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Lo anterior es así, ya que las deducciones del impuesto sobre la renta al originarse con las erogaciones estrictamente indispensables para que las empresas lleven a cabo sus actividades, también constituyen una característica de las erogaciones acreditables conforme al primero de los requisitos señalados para tal efecto en el artículo 4o., fracción I, primer párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. De ahí que en modo alguno puede considerarse que lo previsto en el referido artículo 4o. A implica que los porcentajes a que se hace alusión no guarden relación con el objeto del tributo, pues es indudable que existiendo diversos tipos de inversiones y su deducibilidad esté sujeta a la aplicación de los porcentajes máximos precisados en la Ley del Impuesto sobre la Renta, tal extremo debe ser tomado en consideración para llevar a cabo el ajuste del acreditamiento del impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente o pagado en la importación, sin que ello implique desnaturalizar el impuesto al valor agregado o ingresar al procedimiento de ajuste un elemento ajeno al tributo, pues la circunstancia de que un ordenamiento legal contemple porcentajes máximos de deducción previstos en uno diverso, no lo torna inconstitucional por ese solo hecho, siendo evidente que no se desatiende la capacidad contributiva del gobernado en la medida en que las reglas para un tributo y para otro son congruentes entre sí en cuanto a las disposiciones aplicables para la deducibilidad de las inversiones, considerando que el porcentaje máximo de deducción previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta se utiliza tanto para el incremento como para la disminución de la proporción acreditable de las inversiones cuando éstas alteran su destino habitual y resulte necesario su ajuste."

Por otra parte, la simple afirmación en el sentido de que la aplicación de los artículos 4o. y 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, resulta compleja por obligar a medir las variaciones porcentuales de las proporciones de un mes a otro y estar al tanto del cambio de destino de cada una de las inversiones, no es suficiente para considerar que se vulnera el principio de legalidad tributaria, ya que la complejidad de un sistema como es el mecanismo de ajuste del impuesto al valor agregado acreditable tratándose de inversiones y la posibilidad o imposibilidad de cumplimiento por parte del contribuyente en razón de que la aplicación de la norma genera cargas administrativas y de control, no hace patente la violación al principio señalado.

En ese sentido, no se debe soslayar que las leyes son de naturaleza genérica, abstracta e impersonal, y tales asertos se apoyan en situaciones o circunstancias personales de la quejosa, que en modo alguno evidencian la aducida inconstitucionalidad de los preceptos reclamados. En su caso, para cumplir con el principio de legalidad tributaria, el legislador federal incluyó en el texto legislativo los elementos necesarios para proceder al ajuste del acreditamiento tratándose de inversiones que por su sola dificultad, no implica la violación al principio tributario aludido y que la autoridad fiscal incurra en arbitrariedades al momento de aplicarlo.

De ahí que a consideración de esta Segunda S., deba desestimarse por inoperante el argumento respectivo en términos del criterio jurisprudencial que a continuación se transcribe:

"Novena Época

"Instancia: Segunda S.

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XVIII, octubre de 2003

"Tesis: 2a./J. 88/2003

"Página: 43

"CONCEPTOS DE VIOLACIÓN Y AGRAVIOS. SON INOPERANTES CUANDO TIENDEN A DEMOSTRAR LA INCONSTITUCIONALIDAD DE ALGÚN PRECEPTO, SUSTENTÁNDOSE EN UNA SITUACIÓN PARTICULAR O HIPOTÉTICA. Los argumentos que se hagan valer como conceptos de violación o agravios en contra de algún precepto, cuya inconstitucionalidad se haga depender de situaciones o circunstancias individuales o hipotéticas, deben ser declarados inoperantes, en atención a que no sería posible cumplir la finalidad de dichos argumentos consistente en demostrar la violación constitucional, dado el carácter general, abstracto e impersonal de la ley."

OCTAVO. En otro orden de ideas, en el subinciso c) del inciso A) del tercer concepto de violación -de acuerdo con la síntesis efectuada en el considerando cuarto-, se sostiene que la carencia de mecanismos para realizar el ajuste conforme a lo dispuesto por los artículos 4o. y 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, genera una clara violación a la garantía de legalidad tributaria.

Al respecto, se aduce que no obstante la obligación contenida en el numeral 4 del inciso d), fracción II del artículo 4o. de la ley reclamada, los contribuyentes que se ubiquen en ese supuesto, se verán impedidos a realizar el ajuste correspondiente por la modificación del destino exclusivo de las inversiones, porque la mecánica de ajuste contemplada por el artículo 4o. A parte de la base de que existe una proporción (factor de acreditamiento) que sufrió una modificación de más de un 3%, y en tal caso, basta la lectura del primer párrafo del artículo 4o. A para advertir que sólo resulta aplicable a aquellos contribuyentes que realizaron inversiones que desde su origen fueron destinadas a la realización de actividades mixtas y, por tanto, tuvieron proporción o factor de acreditamiento desde un inicio.

Luego, si para el caso de que se modifique el destino exclusivo de una inversión no existe un procedimiento de ajuste que le pueda resultar aplicable, es claro que no se atiende al principio de legalidad tributaria.

De igual forma, se dice que la ley reclamada no prevé procedimiento alguno para realizar el ajuste correspondiente cuando una inversión que se destine a la realización de actividades mixtas (numeral 3, inciso d), fracción II del artículo 4o.), modifique su destino a la realización de actividades exclusivamente gravadas o exentas, así como tampoco se prevé el procedimiento de ajuste cuando una inversión que antes se destinó exclusivamente a la realización de actividades gravadas y, posteriormente cambie su destino exclusivo a actividades exentas y viceversa.

Son infundados tales argumentos pues, sobre el particular, el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, mediante las jurisprudencias números 1/2007 y 2/2007, aprobadas el día treinta de enero de dos mil siete, de conformidad con lo dispuesto en su sesión privada de quince de enero anterior, ha establecido que el precepto reclamado no resulta violatorio del principio de legalidad tributaria, ya que el ajuste del impuesto acreditable en materia de inversiones previsto por el artículo 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, contiene los elementos necesarios para efectuar el procedimiento respectivo y, lejos de no existir un procedimiento de ajuste previsto para cada uno de los casos señalados, el contenido en dicho precepto resulta aplicable a los contribuyentes de ese tributo que tengan inversiones, en los términos siguientes:

Tesis jurisprudencial 1/2007

"VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4o. A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE PREVÉ EL AJUSTE DEL IMPUESTO ACREDITABLE EN MATERIA DE INVERSIONES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). El precepto citado establece, en primer lugar, que en los casos en que se haya efectuado el acreditamiento en términos del artículo 4o., fracción II, inciso d), numeral 3, de la misma Ley, y se modifique en más de 3% la proporción mencionada en el numeral últimamente indicado, se deberá ajustar dicho acreditamiento disminuyendo (fracción I) o aumentando (fracción II) la proporción acreditable, debiendo, en su caso, reintegrar o incrementar, respectivamente, el acreditamiento actualizado desde el mes en el que se acreditó la inversión y hasta el mes de que se trate; en segundo lugar, prevé que el procedimiento es aplicable por el número de meses comprendidos en el periodo en el que el contribuyente hubiera deducido la inversión de que se trate para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de haber aplicado los porcentajes máximos establecidos en el Título II de dicha ley; en tercer lugar, el mes a partir del cual empezará a contarse ese periodo; y, finalmente, que el periodo correspondiente a cada inversión concluirá anticipadamente cuando la misma se enajene o deje de ser útil para la obtención de ingresos en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta; por tanto, no puede considerarse que transgreda el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que prevé de manera clara y precisa el procedimiento mediante el cual opera dicho ajuste con base en los elementos que debe considerar el contribuyente para tales efectos y dispone los caracteres esenciales de dicha figura en relación con el impuesto, así como la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, quedando la autoridad hacendaria limitada a la sola aplicación de la norma."

Tesis jurisprudencial 2/2007

"VALOR AGREGADO. EL PROCEDIMIENTO DE AJUSTE DEL ACREDITAMIENTO PREVISTO POR EL ARTÍCULO 4o. A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ES APLICABLE A LOS CONTRIBUYENTES CON ACTIVIDADES GRAVADAS, EXENTAS O MIXTAS QUE TENGAN INVERSIONES EN LOS TÉRMINOS DEL PROPIO PRECEPTO (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). El precepto señalado regula el ajuste del impuesto al valor agregado acreditable para el caso de que se haya aplicado el factor de prorrateo tratándose de inversiones, cuando el destino habitual de éstas se aplique indistintamente para realizar actividades gravadas y exentas (actividades mixtas). Ahora bien, la circunstancia de que en principio el artículo 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se refiera a la base para llevar a cabo el ajuste del acreditamiento, a través de la disminución o aumento del valor de las actividades gravadas respecto del valor de las actividades totales, no significa que sólo sea aplicable a contribuyentes que desde un inicio tengan inversiones destinadas a actividades mixtas y, por ende, a quienes deban efectuar el acreditamiento conforme al artículo 4o., fracción II, inciso d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, porque aun cuando se trate de un contribuyente que utilice dichas inversiones para realizar actividades gravadas, exentas o mixtas, y cambia el destino de las mismas, produciéndose una modificación en más del 3% en la proporción que inicialmente se acreditó, se coloca en el supuesto descrito por la norma."

NOVENO. En otro orden de ideas, en el inciso C) del tercer concepto de violación -de acuerdo con la síntesis efectuada en el considerando cuarto-, la quejosa sostiene que los artículos 4o. y 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vulneran la garantía de irretroactividad de la ley consagrada en el artículo 14 constitucional, porque obligan a los contribuyentes a realizar ajustes en el impuesto al valor agregado acreditable de meses anteriores, obligándolos a reintegrar cantidades que habían sido acreditadas previamente, no obstante que el impuesto al valor agregado se causa mensualmente y los pagos efectuados son definitivos.

Además, sostiene que se genera un estado de inseguridad jurídica, pues el impuesto al valor agregado enterado mes a mes, puede verse afectado por circunstancias posteriores creadas en periodos distintos, lo que implica que el impuesto nunca tuviera el carácter de definitivo.

Para calificar los argumentos relacionados con la presunta violación a la garantía de irretroactividad de la ley, es necesario transcribir en esta parte el primer párrafo del artículo 14 de la Constitución Federal, el cual establece:

"Artículo 14. A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna."

Al respecto, es de señalar que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la irretroactividad que prohíbe el dispositivo constitucional inserto, se encuentra referida tanto al legislador, por cuanto a la expedición de las leyes, así como a las autoridades que las aplican a un caso determinado, y para resolverlo ha acudido a la teoría de los derechos adquiridos y a la teoría de los componentes de la norma.

En la teoría de los derechos adquiridos, se distingue entre dos conceptos, a saber: el derecho adquirido que es aquel que implica la introducción de un bien, una facultad o un provecho al patrimonio de una persona, a su dominio o a su haber jurídico; y el de expectativa de derecho, que es la pretensión o esperanza de que se realice una situación determinada que va a generar con posterioridad un derecho; esto es, mientras que el derecho adquirido constituye una realidad, la expectativa de derecho corresponde a algo futuro que en el mundo fáctico no se ha materializado.

En consecuencia, dicha teoría sostiene que si una ley o acto concreto de aplicación no afecta derechos adquiridos sino simples expectativas de derecho, no vulnera la garantía de irretroactividad de las leyes prevista en el artículo 14 constitucional. Dicho de otro modo, no se pueden afectar o modificar derechos adquiridos durante la vigencia de una ley anterior, ya que aquéllos se regirán siempre por la ley a cuyo amparo nacieron y entraron a formar parte del patrimonio de las personas, aun cuando esa ley hubiese dejado de tener vigencia al haber sido sustituida por otra diferente; en cambio, una nueva ley podrá afectar simples expectativas o esperanzas de gozar de un derecho que aún no ha nacido en el momento en que entró en vigor, sin que se considere retroactiva en perjuicio del gobernado.

Luego, una ley es retroactiva cuando trata de modificar o destruir en perjuicio de una persona los derechos que adquirió bajo la vigencia de la ley anterior, toda vez que éstos ya entraron en el patrimonio o en la esfera jurídica del gobernado, y no cuando se aplica a meras expectativas de derecho, pues en este caso no se contraviene la garantía de la irretroactividad de las leyes que consagra el artículo 14 constitucional.

Por otra parte, conforme a la teoría de los componentes de la norma, este tribunal parte de la idea de que toda norma jurídica contiene un supuesto y una consecuencia, en el que si aquél se realiza, ésta debe producirse, generándose así los derechos y obligaciones correspondientes y, con ello, que los destinatarios de la norma están en posibilidad de ejercitar aquéllos y de cumplir con éstas. Sin embargo, el supuesto y la consecuencia no siempre se generan de modo inmediato, pues puede suceder que su realización ocurra fraccionada en el tiempo, por lo que para que se pueda analizar la retroactividad o irretroactividad de las normas es necesario analizar las siguientes hipótesis que pueden llegar a generarse a través del tiempo:

a) Cuando durante la vigencia de una norma jurídica se actualizan de modo inmediato el supuesto y la consecuencia en ella regulados, no se puede variar, suprimir o modificar ese supuesto o la consecuencia sin violar la garantía de irretroactividad de las normas, toda vez que ambos nacieron a la vida jurídica con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley.

b) Cuando la norma jurídica establece un supuesto y varias consecuencias sucesivas. Si el supuesto y algunas de las consecuencias se realizan bajo la vigencia de una ley, quedando pendientes algunas de las consecuencias jurídicas al momento de entrar en vigor una nueva disposición jurídica, dicha ley no podría modificar el supuesto ni las consecuencias ya realizadas.

c) Cuando la realización de alguna o algunas de las consecuencias de la ley anterior no se producen durante su vigencia, pero cuya realización no depende de los supuestos previstos en esa ley, sino únicamente estaban diferidas en el tiempo por el establecimiento de un plazo o término específico, en este caso la nueva disposición tampoco podría suprimir, modificar o condicionar las consecuencias no realizadas, toda vez que estas últimas no están supeditadas a las modalidades señaladas en la nueva ley.

d) Cuando para la ejecución o realización de las consecuencias previstas en la disposición anterior, pendientes de producirse, es necesario que los supuestos señalados en la misma se realicen después de que entró en vigor la nueva norma, tales consecuencias deberán ejecutarse conforme a lo establecido en ésta, en atención a que antes de la vigencia de dicha ley no se actualizaron ni ejecutaron ninguno de los componentes de la ley anterior (supuestos y consecuencias acontecen bajo la vigencia de la nueva disposición).

De este modo, para estar en posibilidad de determinar si una disposición normativa es violatoria de lo dispuesto por el artículo 14 de la Constitución Federal con base en la teoría de los componentes de la norma, es necesario considerar los distintos momentos en que se realiza el supuesto o supuestos jurídicos, la consecuencia o consecuencias que de ellos derivan y el momento en que entra en vigor la nueva disposición.

Por tanto, de conformidad con los enunciados de las teorías señaladas, así como por lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 14 constitucional, una norma transgrede el principio de irretroactividad de la ley cuando trata de modificar o alterar derechos adquiridos o supuestos jurídicos y consecuencias de éstos que nacieron bajo la vigencia de una ley anterior, lo que sin lugar a dudas conculca en perjuicio de los gobernados la garantía individual en comento, lo que no sucede cuando se está en presencia de meras expectativas de derecho o de situaciones que aún no se han realizado, o consecuencias no derivadas de los supuestos regulados en la ley anterior, pues en esos casos, sí se permite que la nueva ley las regule.

Con base en las consideraciones anotadas, debe señalarse que contrario a lo sustentado, con el procedimiento de ajuste del impuesto al valor agregado acreditable tratándose de inversiones previsto por los artículos 4o. y 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no se vulnera el principio de irretroactividad de la ley establecido en el primer párrafo del artículo 14 constitucional, ya que, por una parte, a través del citado ajuste no se desconoce algún derecho adquirido por la quejosa.

En efecto, con las reformas y adiciones a la ley reclamada publicada en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, se establece un nuevo mecanismo de acreditamiento del impuesto que empezó a regir a partir del primero de enero de dos mil cinco, y si bien con dichas modificaciones a la ley reclamada se introdujo un procedimiento de acreditamiento específico tratándose de inversiones, conforme al cual debe aplicarse el ajuste correspondiente de la proporción acreditable cuando ésta se modifique en más de 3% atendiendo al destino habitual de dichas inversiones para la realización de actividades gravadas, exentas o mixtas, tal circunstancia no implica de modo alguno que se afecten hechos o actos jurídicos previos a la entrada en vigor de la ley que configuren un derecho adquirido a favor de la quejosa.

En este sentido, la circunstancia de que con anterioridad a dichas reformas y adiciones, la quejosa no se encontrara obligada a llevar a cabo el procedimiento de ajuste referido, no significa que esa condición entró en su esfera de derechos en forma irrevocable, esto es, que dicha situación resultara inalterable, pues la circunstancia de que el legislador no previera la nueva obligación a su cargo conforme a la ley anterior, de ello no se sigue que tuviera el derecho a que no se le impusiera a partir de la entrada en vigor de la nueva ley.

Por otra parte, si bien es cierto que los artículos 4o., fracción II, inciso d) y 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establecen que deberá aplicarse el ajuste de la proporción del impuesto acreditable que proceda cuando se altere el destino habitual de las inversiones, es decir, cuando en los meses posteriores a dicho acreditamiento la proporción se modifique en más de un 3%, lo cual significa que para aplicar el procedimiento deben tomarse datos del acreditamiento efectuado en meses previos, también lo es que en dichos dispositivos legales no se establece que se deberá de tomar en cuenta el impuesto al valor agregado causado y regulado conforme a la ley anterior, o que se alteren supuestos o consecuencias jurídicas acontecidos conforme a dicha ley, sino que, por el contrario, se regulan supuestos y consecuencias jurídicas ocurridos bajo el imperio de la nueva ley.

Así, tratándose de contribuciones, para determinar que una ley es violatoria de la garantía de irretroactividad, debe atenderse al hecho generador en relación con su vigencia, de tal forma que sólo podrán producirse efectos jurídicos conforme a la norma fiscal vigente en el momento en que se originó el acto jurídico por parte de los contribuyentes, lo que no implica que el contribuyente siempre deba de pagar sobre una misma base.

En tales condiciones, contrariamente a lo afirmado, el procedimiento de ajuste establecido en los artículos 4o. y 4o. A de la ley reclamada, no obra hacia el pasado afectando situaciones jurídicas generadas con anterioridad a su entrada en vigor, ni permite situaciones de retroactividad en perjuicio del gobernado.

De igual forma, no se genera un estado de inseguridad jurídica en perjuicio de la quejosa en cuanto sostiene que "... el impuesto al valor agregado que enteran los contribuyentes mes a mes, puede verse afectado por circunstancias posteriores generadas en periodos de causación distintos, lo que implica que el impuesto nunca tuviera el carácter de definitivo ...".

Al respecto, no debe perderse de vista la circunstancia de que, si bien el acreditamiento del impuesto trasladado al contribuyente o pagado en la importación respecto de erogaciones en general -que no sean inversiones-, al igual que el pago del impuesto, es de causación mensual, también lo es que para el acreditamiento del impuesto tratándose de inversiones rige un tratamiento específico que responde a la necesidad de actualizarlo en la medida en que la utilización de dichas inversiones y, en consecuencia, la aplicación del acreditamiento respectivo, no se agota en un mes determinado sino que continúa utilizándose en forma posterior al mes en que se acreditó en primera ocasión. En ese sentido, debe tomarse en cuenta que la proporción de acreditamiento del impuesto, tratándose de inversiones, puede cambiar con posterioridad en la medida en que varíe su destino habitual para realizar actividades gravadas, exentas o mixtas, no obstante que se siga empleando la misma inversión.

Así pues, si las circunstancias económicas de los contribuyentes se encuentran en constante cambio y de suyo entrañan dinamismo en la realización de sus actividades respecto de las cuales son causantes del impuesto al valor agregado en relación con el cual pueden aplicar el acreditamiento respectivo conforme a las reglas generales establecidas en los incisos a), b) y c) de la fracción II del artículo 4o. de la ley analizada, en el caso específico de las inversiones, sin desconocer la periodicidad mensual del impuesto, deben tomarse en cuenta las particularidades antes destacadas, pues la utilización de las inversiones rebasa la causación mensual del impuesto en tanto que su destino habitual puede ser alterado, circunstancias que el legislador consideró para determinar el porcentaje del impuesto trasladado o pagado en la importación que por dicho concepto es acreditable y, particularmente, su ajuste de acuerdo con el procedimiento previsto en el artículo 4o. A para obtener un porcentaje de acreditamiento que refleje con toda exactitud la proporción que de esas inversiones se empleó para la realización de actividades gravadas a lo largo de su vida útil.

De manera tal que los dispositivos reclamados tomen en consideración el hecho de que el contribuyente, motu proprio, puede cambiar el destino habitual de sus inversiones, de modo que éstas sean utilizadas en actividades que pueden estar gravadas o no por el impuesto al valor agregado para determinar la proporción en que pueden ser acreditadas, lo cual puede suceder en cualquier momento según lo decida el propio contribuyente, situación que es de su pleno conocimiento y que, por ende, impide generar en su perjuicio incertidumbre jurídica, pues de antemano conoce las consecuencias de su propia conducta para los efectos del ajuste en comento.

Por las razones señaladas, es que resultan infundados los argumentos a que se ha hecho referencia.

DÉCIMO. En otro aspecto, la peticionaria de garantías sostiene en los incisos B) y D) del tercer concepto de violación -de acuerdo con la síntesis efectuada en el considerando cuarto-, que los artículos 4o. y 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, transgreden los principios de proporcionalidad y equidad tributarios contenidos en el artículo 31, fracción IV, constitucional.

Argumenta que los preceptos legales citados causan desproporcionalidad tributaria en la medida en que si se modifica el destino de una inversión a actividades gravadas o exentas que se derive en una variación en más de un 3% de la proporción determinada en el primer periodo por el que se realizó el acreditamiento, se deberá pagar el impuesto acreditado y dicha modificación alcanza a todos los meses en los que se hubiera acreditado el impuesto derivado de una inversión, lo cual implica reversar los efectos del acreditamiento respectivo como si la proporción determinada en el mes de que se trate siempre hubiera sido la misma.

Por ello, sostiene que el impuesto al valor agregado determinado en meses anteriores y que era definitivo y mensual, se verá modificado por una circunstancia ajena a los periodos ya determinados, como lo es una modificación en el destino de una inversión en el mes de que se trate, siendo que tal suceso desconoce su verdadera capacidad contributiva reflejada en los meses anteriores, ya que en su caso tendrá que reintegrar el impuesto acreditado supuestamente en exceso con base en elementos ajenos al periodo o periodos en los que se realizó el acreditamiento del impuesto.

Por otra parte, aduce que los citados dispositivos resultan inequitativos porque aquellos contribuyentes que no realicen inversiones, y que realicen otro tipo de erogaciones, no se verán obligados a realizar ajuste alguno en el impuesto al valor agregado acreditable con motivo de dichas erogaciones, no obstante que tanto el contribuyente que realiza inversiones como aquel que realiza otro tipo de erogaciones, se encuentran en igualdad de circunstancias frente a la ley, pues ambos son sujetos del impuesto al valor agregado y ambos realizan erogaciones para la realización de sus actividades, sin que el legislador señalara en el procedimiento de creación de las normas reclamadas, las circunstancias o motivos que justifiquen objetivamente el trato distinto referido.

Ahora bien, en relación con el tema de proporcionalidad tributaria planteado en los términos precisados, el Tribunal Pleno ha determinado mediante la jurisprudencia número 4/2007, aprobada el día treinta de enero de dos mil siete, de conformidad con lo dispuesto en su sesión privada de quince de enero anterior, que atendiendo a la naturaleza y finalidad del sistema de acreditamiento que rige para el caso específico de las inversiones, el procedimiento de ajuste previsto por el artículo 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no desconoce la verdadera capacidad contributiva del gobernado en los términos siguientes:

Tesis jurisprudencial 4/2007

"VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4o. A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE PREVÉ EL AJUSTE BASADO EN LA PROPORCIÓN DE ACREDITAMIENTO DE UN MES ANTERIOR, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). El precepto citado que señala que en el caso de las inversiones, cuando la proporción del impuesto al valor agregado acreditable se modifique en más del 3% se ajustará en los términos precisados en el propio dispositivo, debiendo atender para tales efectos a la proporción que el valor de las actividades gravadas representó en el valor total de las efectuadas por el contribuyente en un mes de acreditamiento anterior al en que deba aplicarse dicho ajuste, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que debe considerarse que las disposiciones aplicables en materia de acreditamiento de inversiones (artículo 4o., fracción II, inciso d), numerales 1, 2 y 3), integran una regulación específica acorde con su naturaleza y finalidad, en la que se atiende al destino habitual de aquéllas a partir del mes de adquisición para desarrollar diferentes tipos de actividades, las que en lo sucesivo pueden tener variantes en su uso para desarrollar actividades gravadas, exentas o mixtas, lo cual pone de manifiesto que son susceptibles de tener trascendencia en varios periodos fiscales mensuales y en diferentes proporciones, por lo que no se desconoce la verdadera capacidad contributiva del gobernado, habida cuenta que el dato correspondiente al porcentaje exacto de acreditamiento del mes anterior a aquel respecto del cual se aplique el ajuste por advertirse una modificación superior al 3%, denota si existió o no una modificación en la proporción y en qué medida, con el fin de obtener un promedio de acreditamiento exacto a lo largo de la vida útil de la inversión, aumentando o disminuyendo la proporción de acuerdo con su destino habitual para desarrollar actividades gravadas, exentas o mixtas, siendo necesario ajustar la proporción de acreditamiento realizada en un mes específico anterior pues, en caso contrario, las inversiones en meses posteriores podrían destinarse a la realización de actividades que originalmente no se efectuaban, situación que no atendería a la capacidad contributiva del gobernado y a la naturaleza misma de aquéllas."

En consecuencia, con base en el criterio jurisprudencial que antecede, deben tenerse como infundados los argumentos en que se sostiene que el procedimiento de ajuste analizado vulnera el principio de proporcionalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, constitucional.

De igual manera, es dable concluir que no asiste la razón a la quejosa en cuanto aduce que ese mismo procedimiento de ajuste vulnera el principio de equidad tributaria, por las razones siguientes.

Tal como se destacó antes, el Tribunal Pleno ha sostenido que el principio de equidad tributaria implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales.

Por otra parte, debe señalarse que los criterios generales para determinar si se ha producido un trato inequitativo prohibido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, se traducen en los siguientes: 1) Que exista una diferencia de trato entre individuos o grupos que se encuentren en una situación comparable (no necesariamente idéntica, sino solamente análoga); 2) Que, de existir esa situación comparable, la distinción legislativa obedezca a una finalidad legítima (objetiva y constitucionalmente válida); 3) Que, de reunirse ambos requisitos, la distinción constituya un medio apto y adecuado para conducir al fin u objetivo que el legislador quiere alcanzar, es decir, que exista una relación de instrumentalidad entre la medida clasificatoria y el fin pretendido; 4) Que, de cumplirse esas tres condiciones, la distinción sea necesaria para lograr el objetivo perseguido por el legislador, lo que se cumple ante la inexistencia de medidas alternativas menos gravosas a esos efectos, de tal forma que la configuración legal de la norma no debe dar lugar a una afectación desproporcionada o desmedida de los bienes y derechos constitucionalmente protegidos. Por ende, el examen de la constitucionalidad de una ley desde el punto de vista de la garantía de equidad tributaria precisa de la valoración de determinados pasos lógicos, de manera escalonada, generando que el incumplimiento de cualquiera de tales condiciones sea suficiente para estimar que existe una violación a dicha garantía constitucional, haciendo innecesario el estudio de las demás.

Con base en las premisas señaladas, cabe ahora precisar que -como quedó definido anteriormente-, las disposiciones inherentes al acreditamiento cuando el impuesto al valor agregado trasladado o pagado en la importación, corresponda a erogaciones por la adquisición de bienes distintos a las inversiones a que se refiere el inciso d) de la fracción II del artículo 4o. de la ley en estudio, de servicios o por el uso o goce temporal de bienes, que se utilicen exclusivamente para realizar actividades gravadas, actividades exentas o se empleen indistintamente para desarrollar ese tipo de actividades (artículo 4o., fracción II, incisos a), b) y c)), constituyen la regla general.

Por su parte, las disposiciones aplicables en materia de inversiones para los mismos efectos (artículo 4o., fracción II, inciso d), numerales 1, 2 y 3), integran un sistema específico acorde con su naturaleza y finalidad.

De este modo, la citada regla general de acreditamiento, atiende a que las erogaciones distintas a las inversiones, se aplican para el desarrollo de actividades de manera inmediata y sólo tendrán significado y efectos en el mes específico al cual correspondan; mientras que las erogaciones relativas a inversiones, a partir de su adquisición, podrán ser utilizadas para desarrollar actividades no sólo en el mes en que se adquieren y en el que podrán ser acreditadas dependiendo del destino habitual que tengan, sino que también podrán ser utilizadas en meses posteriores para el desarrollo de las actividades del contribuyente, las cuales pueden tener en ese periodo subsecuente, variantes en cuanto a su destino para desarrollar actividades gravadas, exentas o mixtas, de modo que tienen trascendencia en varios periodos fiscales para efectos del acreditamiento del impuesto al valor agregado.

En tales circunstancias, dependiendo del tipo de erogaciones que lleven a cabo los contribuyentes del impuesto al valor agregado y su correspondencia con la realización de actividades gravadas, exentas o mixtas, y sea que en sí mismas constituyan el objeto del hecho imponible (erogaciones en general), o bien, sirvan reiteradamente para la consecución de actividades que constituyen dicho hecho imponible (inversiones), es que se situarán en uno u otro mecanismo de acreditamiento, es decir, dentro del que constituye la regla general, o bien, dentro del que regula el caso específico de las inversiones.

Dentro de este último, sólo en el supuesto de que se advierta una variante en la proporción del impuesto acreditable de más del 3% en función del destino que tengan las inversiones para desarrollar actividades gravadas, exentas o mixtas, es que se tendrá la obligación de aplicar el ajuste correspondiente, precisamente porque a partir de su adquisición y en los meses subsecuentes, las inversiones podrán ser utilizadas reiteradamente para desarrollar actividades gravadas, exentas o mixtas, en distintas proporciones.

Luego, en razón de que para efectos del acreditamiento del impuesto al valor agregado operan mecanismos objetivamente diferenciados, aun cuando los contribuyentes de ese tributo se encuentren en igualdad de circunstancias por ser sujetos del mismo, por colocarse en la realización del hecho imponible y aplicarles del mismo modo el resto de los elementos del tributo, o porque realicen erogaciones en general para el desarrollo de sus actividades, debe considerarse la circunstancia de que uno y otro mecanismo de acreditamiento generan diversos tipos de consecuencias atendiendo a la naturaleza de las erogaciones que realicen pues, como se ha visto, para el caso de las inversiones, opera un sistema específico que tiene diferencias con el mecanismo de acreditamiento en general, de modo que cada uno de ellos puede generar obligaciones diversas para los contribuyentes.

Asimismo, el propio mecanismo de acreditamiento tratándose de inversiones, genera consecuencias jurídicas diversas que no aplican indefectiblemente para todos los contribuyentes, aun cuando lleven a cabo inversiones, en razón de que el procedimiento de ajuste previsto en el artículo 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sólo tendrá aplicación en caso de que la proporción de impuesto acreditable se modifique en más del 3%.

En esa medida, es que los sujetos del tributo deberán apegar su conducta al texto legal respectivo, sin que por esa circunstancia deba entenderse que existe un trato inequitativo, porque dependiendo del supuesto legal específico en que se coloquen, tendrán que acatar las disposiciones relativas y asumir sus respectivas consecuencias jurídicas.

Por otra parte, debe destacarse que no asiste la razón a la quejosa en cuanto afirma que "... el legislador no señaló en el procedimiento de creación de las normas reclamadas, las circunstancias o motivos que justifiquen objetivamente el trato distinto establecido para el caso de contribuyentes que realicen erogaciones en inversiones, con lo que claramente se violenta la garantía de equidad tributaria consagrada por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.", porque además de que del propio texto legal reclamado se advierten las razones que justifican el trato diferenciado en cuanto al acreditamiento visto desde la perspectiva que se viene analizando, de la lectura del dictamen de fecha once de noviembre de dos mil cuatro, formulado por las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos de la Cámara de Senadores (Revisora), al proyecto de decreto que reforma y adiciona la Ley del Impuesto al Valor Agregado proveniente de la Cámara de Diputados (Origen), mismo que fue aprobado por el Pleno del Senado de la República y posteriormente por la Cámara de Diputados, se desprende en la parte conducente lo siguiente:

"Dictamen

"México, D.F., a 11 de noviembre de 2004.

"Dictámenes de primera lectura

"De las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público; y de Estudios Legislativos, el que contiene proyecto de decreto que reforma y adiciona la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

"...

"Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos

"Honorable Asamblea:

"...

"Dictamen

"...

"III. Modificaciones a la minuta.

"...

"Por otra parte, se propone un tratamiento específico para el acreditamiento del impuesto correspondiente a las erogaciones por inversiones consideradas como tales en el impuesto sobre la renta, consistente en que el impuesto trasladado o pagado en su importación, se acredite en función del destino habitual que se les dé a éstas para realizar las actividades gravadas o exentas, permitiendo una rectificación o ajuste, cuando se altere el destino de las mismas.

"Cabe mencionar que este principio es adoptado por otras legislaciones, tal es el caso de España en cuya Ley del Impuesto al Valor Añadido, se recoge el principio mencionado, en la forma siguiente:

"‘Artículo 99. Ejercicio del derecho a la deducción.

"‘...

"‘Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado. ...’

"De esta forma, se propone que el impuesto que haya sido trasladado al contribuyente en la adquisición de inversiones y aquel que haya pagado en su importación, sea acreditable totalmente, cuando dichas inversiones se destinen en forma exclusiva a la realización de actividades gravadas, y que no sea acreditable cuando la inversión se utilice exclusivamente para realizar actividades exentas. Tratándose de inversiones utilizadas indistintamente para actividades gravadas y exentas, el impuesto trasladado en su adquisición o el pagado en su importación, será acreditable en la proporción que represente el valor de las actividades gravadas en el valor total de las actividades del mes de que se trate.

"Ahora bien, tomando en cuenta que la proporción de actividades gravadas y exentas del contribuyente puede cambiar con posterioridad, no obstante que se continúe empleando la misma inversión, se hace necesario establecer un mecanismo de ajuste para que, en la medida en la que se disminuya la proporción de las actividades gravadas respecto de las actividades totales, comparada con la proporción del mes en que se aplicó inicialmente el acreditamiento, se reintegre el acreditamiento que el contribuyente haya aplicado en exceso, exclusivamente por el mes en el que ello ocurra. Por el contrario, cuando se incremente la proporción del valor de las actividades gravadas respecto de las actividades totales, comparada también con la proporción del mes en que se aplicó inicialmente el acreditamiento, el contribuyente podrá incrementarlo, también en el mes en el que ello ocurra.

"Cabe mencionar que los ajustes mencionados únicamente se efectuarán cuando exista una variación de más de 3% en los meses posteriores a aquel en el que se aplicó por vez primera el acreditamiento del impuesto correspondiente. ..."

Del texto preinserto, se advierte igualmente la justificación objetiva inmersa en el procedimiento de creación de la norma para establecer diversas consecuencias jurídicas a supuestos distintos, particularmente en lo que se refiere al procedimiento de ajuste del impuesto acreditable tratándose de inversiones cuando la proporción se modifique en más del 3%, en tanto que el legislador consideró la circunstancia de que la proporción acreditable en el caso específico que se viene analizando, puede cambiar con posterioridad no obstante que se continúe empleando la misma inversión, lo que le llevó a establecer un mecanismo de ajuste para los casos en que dicha proporción de acreditamiento disminuyera o aumentara, comparada con la proporción del mes en que se aplicó inicialmente el acreditamiento.

En tales condiciones, queda de manifiesto lo infundado de los argumentos en que se aduce que los artículos 4o. y 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vulneran el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

DÉCIMO PRIMERO. En el cuarto concepto de violación de la demanda de garantías, la quejosa sostiene que la alternativa contenida en el artículo 4o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado resulta inconstitucional, por lo siguiente:

A) La mecánica que en dicho dispositivo se prevé contiene los mismos vicios que la mecánica prevista en la ley vigente durante dos mil tres y dos mil cuatro, la cual fue declarada inconstitucional por la Segunda S. de este Alto Tribunal mediante la jurisprudencia de rubro: "VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO PREVISTO EN LA FRACCIÓN III DEL ARTÍCULO 4o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2003, VULNERA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA."

B) El hecho de que el legislador establezca en el artículo 4o. B un régimen alternativo para la determinación del impuesto al valor agregado acreditable que resulta inconstitucional por ser violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria, hace que todo el sistema de acreditamiento se contamine, incluido el contemplado en los artículos 4o. y 4o. A de la propia ley, quedando viciados de origen, pues resulta absurdo e ilegal que el legislador establezca como alternativa a los contribuyentes la utilización de una mecánica que ya ha sido declarada inconstitucional por vulnerar el principio de proporcionalidad tributaria.

C) Finalmente, aduce que la auténtica intención del legislador con el establecimiento del nuevo sistema para determinar el impuesto al valor agregado acreditable, fue la de orillar a los contribuyentes a elegir un régimen alternativo que, no obstante que resulta inconstitucional, pues atiende a elementos ajenos al periodo por el que se determina el impuesto acreditable, resulta mucho más viable que seguir el régimen nuevo (artículos 4o. y 4o. A), cuya complejidad y la carga administrativa que implicará para las empresas por el hecho de tener que llevar un control por cada inversión para determinar en qué proporción cada una de sus inversiones se destina a la realización de actividades gravadas o exentas, así como la imposibilidad de aplicar el procedimiento de ajuste, será tal, que los contribuyentes se verán prácticamente obligados a elegir la mecánica de acreditamiento alternativa contenida en el artículo 4o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Por ello, sostiene que al establecer como alternativa la misma mecánica para determinar el impuesto al valor agregado acreditable vigente en dos mil tres y dos mil cuatro, el legislador buscaría que los contribuyentes que la ejercieran se vieran imposibilitados a reclamar su constitucionalidad, aprovechándose de algunos criterios recientes emitidos por este tribunal, que señalan que cuando se trata de un régimen alternativo, si el contribuyente no está de acuerdo con el mismo, tiene la posibilidad de declinarlo y utilizar el régimen general, de modo que le daría la vuelta a dicha declaratoria de inconstitucionalidad, pues finalmente el contribuyente tendrá la "alternativa" de elegir entre el nuevo sistema (sumamente complejo) o el anterior (inconstitucional).

Para dar contestación a los planteamientos contenidos en el inciso C) del concepto de violación en estudio, relativos a la intención del legislador para incorporar al sistema de acreditamiento la opción contenida en el artículo 4o. B, es necesario reproducir el texto de dicho precepto, el cual a la letra señala:

"Artículo 4o. B. Los contribuyentes, en lugar de aplicar lo previsto en el artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), numeral 3 y en el artículo 4o. A de esta ley, podrán acreditar el impuesto al valor agregado que les haya sido trasladado al realizar erogaciones por la adquisición de bienes, de servicios o por el uso o goce temporal de bienes o el pagado en su importación, en la cantidad que resulte de aplicar al impuesto mencionado la proporción que el valor de las actividades por las que se deba pagar el impuesto o a las que se les aplique la tasa de 0%, correspondientes al año de calendario inmediato anterior al mes por el que se calcula el impuesto acreditable, represente en el valor total de las actividades, incluyendo en su caso, las actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley, realizadas por el contribuyente en dicho año de calendario.

"Durante el año de calendario en el que los contribuyentes inicien las actividades por las que deban pagar el impuesto que establece esta ley y en el siguiente, la proporción aplicable en cada uno de los meses de dichos años se calculará considerando los valores mencionados en el párrafo anterior, correspondientes al periodo comprendido desde el mes en el que se iniciaron las actividades y hasta el mes por el que se calcula el impuesto acreditable.

"Los contribuyentes que ejerzan la opción prevista en este artículo deberán aplicarla respecto de todas las erogaciones por la adquisición de bienes, de servicios o por el uso o goce temporal de bienes, que se utilicen indistintamente para realizar las actividades por las que se deba o no pagar el impuesto o a las que se les aplique la tasa de 0% o actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley, en un periodo de sesenta meses, contados a partir del mes en el que se haya realizado el acreditamiento en los términos del presente artículo.

"Respecto de las inversiones cuyo acreditamiento se haya realizado conforme a lo dispuesto en el artículo 4o., fracción II, inciso d), numeral 3 de esta ley, no les será aplicable el procedimiento establecido en este artículo."

Tal como lo sostiene la quejosa, es cierto que mediante la jurisprudencia número 2a./J. 114/2004, la Segunda S. de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró la inconstitucionalidad del sistema de acreditamiento previsto por el artículo 4o., fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente a partir del primero de enero de dos mil tres, en la medida en que el factor de prorrateo del año anterior, conforme al cual los causantes que realizaran operaciones mixtas debían determinar el impuesto acreditable, resultaba violatorio del principio de proporcionalidad tributaria. Sostuvo ese criterio al tener en consideración que en tal año calendario pudieron haberse realizado actos exentos que no dan lugar al acreditamiento, o bien, que en la mayor parte del año no se hayan realizado actos gravados, mientras que en el último mes sí tuvieron lugar; asimismo, estimó que podía suceder que el contribuyente hubiera realizado tanto actividades gravadas como exentas, lo que tampoco constituye un marco jurídicamente seguro de referencia para verificar la capacidad real del contribuyente.

Los efectos del amparo concedido conforme a la jurisprudencia citada, fueron precisados en la diversa número 2a./J. 119/2004, en la cual se señaló que la protección constitucional contra la disposición aludida tiene por efecto permitir al quejoso el acreditamiento total del impuesto que le hubiese sido trasladado, contra el impuesto que hubiese causado en relación con los actos realizados en el mes de calendario por el que se está obligado al pago y que esté relacionado con la adquisición de bienes o servicios que no pueden considerarse como inventarios, inversión o gastos identificados con actividades de exportación o de arrendamiento de bienes a contribuyentes exentos, pues al haberse declarado la inconstitucionalidad del factor de acreditamiento que prevé el párrafo tercero y siguientes de la citada fracción III, el efecto será que no se le aplique y, por consiguiente, que pueda acreditar la totalidad del impuesto trasladado relacionado con esos actos y actividades, en el entendido de que no podrá acreditarse el impuesto trasladado al adquirir materias primas, productos terminados o semiterminados que se identifiquen exclusivamente con sus operaciones exentas.

Sin embargo, también debe tenerse en consideración que, posteriormente, el legislador estimó conveniente modificar el sistema de acreditamiento del impuesto al valor agregado, teniendo en cuenta la declaratoria de inconstitucionalidad referida; al efecto, expidió el sistema contenido en los artículos 4o., 4o. A, 4o. B y 4o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro.

Dentro de ese sistema, los artículos 4o. y 4o. A prevén el procedimiento general y obligatorio del acreditamiento del impuesto al valor agregado; al lado de procedimiento, el legislador consideró necesario establecer una opción al contribuyente para que, de estimarlo conveniente, en sustitución del mecanismo descrito en los citados artículos 4o. (particularmente su fracción II, incisos c) y d), numeral 3) y 4o. A, pudiera acreditar el impuesto que le haya sido trasladado al realizar erogaciones por la adquisición de bienes, de servicios o por el uso o goce temporal de bienes o el pagado en su importación, en la cantidad que resulte de aplicar al impuesto mencionado la proporción que el valor de las actividades por las que se deba pagar el impuesto o a las que se les aplique la tasa de 0%, correspondientes al año de calendario inmediato anterior al mes por el que se calcula el impuesto acreditable, represente en el valor total de las actividades, incluyendo en su caso, las actividades que no sean objeto del impuesto que establece la Ley del Impuesto al Valor Agregado, realizadas por el contribuyente en dicho año de calendario.

Tales extremos permiten advertir, en primer lugar, que la modificación del sistema de acreditamiento del impuesto al valor agregado obedeció a la declaratoria de inconstitucionalidad que pesaba sobre las normas que lo regulaban y que estuvieron vigentes en los años dos mil tres y dos mil cuatro, por violación al principio de proporcionalidad tributaria y, en ese sentido, el legislador tuvo como finalidad corregir ese vicio para, con el nuevo mecanismo, atender la capacidad contributiva determinada de conformidad con los actos o actividades realizados por el contribuyente en el mes de que se trate (artículos 4o. y 4o. A); y, en segundo término, permitir al contribuyente que así lo deseara, simplificar el cálculo de referencia aplicando el mecanismo opcional (artículo 4o. B).

Lo anterior se corrobora con lo señalado en el supracitado dictamen de once de noviembre de dos mil cuatro, formulado por las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos de la Cámara de Senadores que, en la parte conducente, señala:

"En relación con el sistema de acreditamiento previsto en el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en vigor, se propone hacer una reforma al mismo, tomando en cuenta que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha declarado la inconstitucionalidad de la fracción III del artículo citado, por considerar que viola el principio de proporcionalidad tributaria.

"En efecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha emitido la tesis de jurisprudencia número 114/2004, cuyo texto es el siguiente:

"...

"Como se puede observar en el impuesto al valor agregado, mismo que se causa en forma mensual, la capacidad contributiva debe ser determinada de conformidad con los actos o actividades realizados por el contribuyente en el mes de que se trate.

"Lo anterior determina la conveniencia de modificar el sistema de acreditamiento del impuesto al valor agregado.

"...

"No obstante lo anterior, se estima necesario establecer una opción al contribuyente para que, cuando así lo estime conveniente, en sustitución del tratamiento descrito con antelación, pueda calcular el impuesto acreditable con base en la proporción que el valor de las actividades gravadas haya tenido respecto de las actividades totales del contribuyente en el año de calendario inmediato anterior al mes por el que se calcula el impuesto acreditable. De esta forma se permite al contribuyente que así lo desee simplificar su cálculo."

En estos términos, carece de fundamento la afirmación en el sentido de que la auténtica intención del legislador fue la de orillar a los contribuyentes a elegir un régimen alternativo que no obstante que resulta inconstitucional, es mucho más viable que seguir el régimen nuevo, cuya complejidad y la carga administrativa que implicará para las empresas, hará que los contribuyentes se vean prácticamente obligados a elegir la mecánica de acreditamiento opcional contenida en el artículo 4o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Sobre este particular aspecto, en apartados anteriores quedó evidenciado, por una parte, que el procedimiento contenido en los artículos 4o. y 4o. A de la ley reclamada, no resulta incomprensible ni lleva a una imposibilidad en su aplicación que produzca violación al principio de legalidad tributaria y cause incertidumbre jurídica; y, por otra, que la simple afirmación en el sentido de que la complejidad del sistema contenido en dichos preceptos, y la posibilidad o imposibilidad de cumplimiento por parte del contribuyente, no hace patente la violación al principio de legalidad tributaria, ya que, en todo caso, tales asertos se apoyan en situaciones o circunstancias personales de las quejosas, que en modo alguno evidencian la aducida inconstitucionalidad.

De ahí que carezca de sustento la premisa sobre la cual se apoya el argumento analizado, porque al quedar demostrado que el mecanismo de acreditamiento regulado por los artículos 4o. y 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no es incomprensible ni lleva a una imposibilidad en su aplicación, aun cuando pueda resultar complejo -circunstancia que en última instancia es imputable a circunstancias personales de las quejosas-, desaparece la relación de causalidad con la cual se pretende demostrar que con el mecanismo de acreditamiento reclamado se orilla a los contribuyentes a abandonar el sistema general y obligatorio y, en su caso, verse en la necesidad de aplicar el régimen opcional.

En esa medida, si como ha quedado demostrado sobre bases objetivas, la finalidad pretendida por el legislador al modificar el sistema de acreditamiento del impuesto al valor agregado, fue reparar el vicio de inconstitucionalidad advertido en el mecanismo anterior y, en su caso, permitir al contribuyente la aplicación de un sistema opcional simplificado para el cálculo de referencia; y además, que resulta infundado el argumento en que se aduce que el legislador tuvo la intención de orillar a los contribuyentes a abandonar el mecanismo general y obligatorio para aplicar un régimen opcional que en su concepto es inconstitucional, en tanto que tales asertos se apoyan en argumentos articulados sobre premisas erróneas y desestimados por esta Segunda S., resulta procedente desestimar por infundados los argumentos respectivos.

Por otra parte, tampoco asiste la razón a la quejosa en cuanto sostiene que al establecer como alternativa la misma mecánica para determinar el impuesto al valor agregado acreditable vigente en dos mil tres y dos mil cuatro, el legislador buscaría que los contribuyentes que la ejercieran se vieran imposibilitados a reclamar su constitucionalidad, aprovechándose de algunos criterios recientes emitidos por este tribunal, que señalan que cuando se trata de un régimen alternativo, si el contribuyente no está de acuerdo con el mismo, tiene la posibilidad de declinarlo y utilizar el régimen general, de modo que le daría la vuelta a dicha declaratoria de inconstitucionalidad.

En efecto, el mecanismo regulado por el precepto reclamado constituye un procedimiento simplificado opcional que puede ser aplicado a elección del contribuyente para facilitar el cálculo del impuesto al valor agregado acreditable, de modo que si voluntariamente decide aplicar el procedimiento previsto por el artículo 4o.-B de la ley reclamada, debe entenderse que le resulta conveniente, atendiendo a razones que le son propias, con pleno conocimiento de los términos, condiciones y consecuencias de las normas que lo regulan en el momento en que se actualiza ese hecho. Tal circunstancia, de acuerdo con el criterio sostenido por el Tribunal Pleno, efectivamente impide un pronunciamiento de inconstitucionalidad respecto de las normas integrantes de un régimen de beneficio optativo.

Sin embargo, como ha quedado establecido con anterioridad, no se encuentran elementos objetivos que pudieran llevar a considerar que el legislador en realidad tuvo la intención de buscar que el contribuyente que ejerciera la opción, se viera imposibilitado para reclamar su constitucionalidad, pues en todo caso, se trata de una apreciación subjetiva que carece de fundamento y que, además, se ve desvirtuada por la circunstancia de que ese régimen opcional se estableció como un beneficio.

De este modo, es inexacto que el legislador "... le daría la vuelta a dicha declaratoria de inconstitucionalidad, pues finalmente el contribuyente tendrá la ‘alternativa’ de elegir entre el nuevo sistema (sumamente complejo) o el anterior (inconstitucional).", ya que, por el contrario, con la implementación del mecanismo de acreditamiento contenido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en dos mil tres y dos mil cuatro, mismo que ha sido adoptado esencialmente por el artículo 4o.-B de la ley reclamada, pero como una opción de beneficio para efectuar el acreditamiento del impuesto, más bien se advierte un reconocimiento por parte del legislador en el sentido de que ese mecanismo reporta beneficios contables y administrativos para algunos contribuyentes, no obstante la declaratoria de inconstitucionalidad que pesa sobre el mecanismo vigente en dos mil tres y dos mil cuatro.

Cabe reiterar que no se trata de un procedimiento obligatorio que le sea impuesto al contribuyente de forma ineludible, esto es, no es el legislador quien imperativamente constriñe al gobernado a utilizarlo, sino que se trata de una alternativa aplicada en función de las circunstancias particulares del contribuyente que lo considere conveniente, por resultar un mecanismo más sencillo.

De igual forma, se insiste en que al tratarse de un mecanismo opcional de beneficio, los argumentos que en su caso hicieran valer los contribuyentes del impuesto en su contra, serían desestimados de acuerdo con la postura asumida por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en casos similares, lo cual impediría un pronunciamiento de inconstitucionalidad de las normas respectivas. Sin embargo, esa circunstancia por sí sola no resulta concluyente en favor de las argumentaciones de la quejosa, pues no ha quedado demostrado que esa fuera la finalidad buscada en última instancia por el Poder Reformador, sino la de facilitar al contribuyente el cálculo del impuesto acreditable que al aplicar la opción de referencia, lo hace en la inteligencia de que, en su caso, no prosperarán sus inconformidades en contra de un mecanismo optativo y de beneficio instaurado al lado de un régimen general y obligatorio.

Consecuentemente, deben tenerse como infundados los argumentos contenidos en la última parte (inciso C)) del cuarto concepto de violación.

Abordado el estudio de dichas manifestaciones y habiendo arribado a las conclusiones precisadas, debe señalarse que los argumentos contenidos en los incisos A) y B) del concepto de violación analizado, en que se sostiene que la opción contenida en el artículo 4o.-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es violatoria del principio de proporcionalidad tributaria y que proviene de un mecanismo viciado de origen, devienen inoperantes, pues el Tribunal Pleno mediante la jurisprudencia número 6/2007, aprobada el día treinta de enero de dos mil siete, de conformidad con lo dispuesto en su sesión privada de quince de enero anterior, ha determinado que los argumentos relativos a la inconstitucionalidad de la opción referida, deben calificarse de ese modo. La tesis de referencia textualmente señala:

Tesis jurisprudencial 6/2007.

"VALOR AGREGADO. LOS ARGUMENTOS DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LA OPCIÓN PREVISTA POR EL ARTÍCULO 4o.-B DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, RESULTAN INOPERANTES (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004).-La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha considerado que los argumentos relativos a la inconstitucionalidad de leyes fiscales que otorgan opción para tributar en diversos regímenes devienen inoperantes, en tanto que la aplicación de las disposiciones jurídicas reclamadas deriva de un acto voluntario realizado por los contribuyentes, consistente en la decisión de tributar bajo un esquema alternativo de beneficio. En ese tenor, si el mecanismo regulado por el artículo 4o.-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado constituye un procedimiento simplificado opcional que puede aplicarse a elección de los contribuyentes para facilitar el cálculo del impuesto al valor agregado acreditable, resulta evidente que los argumentos sobre la inconstitucionalidad de dicha opción son inoperantes, ya que si los contribuyentes optan por aplicar el procedimiento previsto por el referido artículo 4o.-B para calcular el impuesto acreditable, eligiendo voluntariamente mantenerse dentro del mismo, con pleno conocimiento de los términos, condiciones y consecuencias de las normas que lo regulan en el momento en que se actualizó ese hecho, tales extremos suponen el consentimiento de las disposiciones jurídicas relativas en su integridad, tal como sucede con figuras procesales como el desistimiento de la acción intentada."

De igual manera, con base en el criterio anterior, también resultan inoperantes los argumentos expuestos en el quinto concepto de violación, relacionados con la inclusión de las "actividades no objeto" del impuesto que deberán tomarse en consideración para llevar a cabo el acreditamiento respectivo en términos del artículo 4o.-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

En consecuencia, de acuerdo con lo expuesto -con excepción de lo resuelto en el considerando quinto-, los artículos 4o. (excepto su primer párrafo), 4o.-A (excepto su fracción II), 4o.-B y 4o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformada por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, así como el artículo 2o.-A, último párrafo, vigentes a partir del primero de enero de dos mil cinco, no transgreden el procedimiento constitucional previsto para su creación, los principios de legalidad, proporcionalidad y equidad tributarias, contenidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, así como las garantías de irretroactividad de la ley y de seguridad jurídica instituidas en los artículos 14 y 16 de la misma Norma Fundamental.

En tales condiciones, lo procedente es que esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación niegue el amparo solicitado en contra de los preceptos reclamados.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-En la materia de la revisión competencia de esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se modifica la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión ampara y protege a Universidad Regiomontana, Asociación Civil, contra el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformada por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, respecto de la porción normativa que señala "... actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley ...", en términos y para los efectos señalados en el considerando quinto de esta ejecutoria.

TERCERO.-Con la salvedad anterior, la Justicia de la Unión no ampara ni protege a Universidad Regiomontana, Asociación Civil, contra los artículos 4o. (excepto su primer párrafo), 4o.-A (excepto su fracción II), 4o.-B y 4o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformada por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, así como el artículo 2o.-A, último párrafo, de dicha ley, vigentes a partir del primero de enero de dos mil cinco, en términos del tercer y último considerandos de esta ejecutoria.

N.; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros M.A.G., G.D.G.P., S.S.A.A., J.F.F.G.S. y presidenta M.B.L.R., quien expresó una salvedad en relación con el punto resolutivo tercero, por no compartir el criterio aplicado para declarar inoperantes los conceptos de violación formulados en contra de la opción contenida en el artículo 4o.-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformada por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro. Fue ponente el señor M.J.F.F.G.S..

Nota: Las tesis P./J. 1/2007, P./J. 2/2007, P./J. 4/2007 y P./J. 6/2007 citadas en esta ejecutoria, aparecen publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXV, febrero de 2007, páginas 7, 9, 6 y 11, respectivamente.