Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala

AMPARO EN REVISIÓN 32/2006. J.E.G. DE LA ROSA.

CONSIDERANDO:

PRIMERO. La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver el presente recurso de revisión, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo; y 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; en relación con el punto cuarto del Acuerdo General 5/2001, del Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, toda vez que se interpone en contra de una sentencia dictada por un Juez de Distrito en la audiencia constitucional de un juicio de amparo indirecto, en el que se cuestionó la constitucionalidad de diversos artículos de la Ley de Hacienda y de la Ley de Ingresos, ambas del Estado de Guanajuato, así como de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y, subsistiendo el problema de inconstitucionalidad planteado, no resulta necesaria la intervención del Tribunal Pleno, porque no se establece un criterio de importancia y trascendencia para el orden jurídico nacional o de interés excepcional.

Debe precisarse que si bien es cierto que en el presente caso, además de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el quejoso también reclama la Ley de Hacienda y la Ley de Ingresos, ambas del Estado de Guanajuato, leyes locales de cuya impugnación conocen los Tribunales Colegiados de Circuito, en términos del Acuerdo 10/2000, del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, también es verdad que, en términos de la normatividad citada, el conocimiento de la impugnación de leyes locales compete originariamente a dicho órgano jurisdiccional, razón por la cual, en la especie, este Máximo Tribunal reasume su competencia originaria.

SEGUNDO. No es necesario hacer pronunciamiento respecto de la oportunidad en la interposición del recurso de revisión, debido a que el Tribunal Colegiado que previno en el conocimiento del recurso ya se pronunció al respecto y sostuvo que el recurso fue interpuesto dentro del término que señala el artículo 86 de la Ley de Amparo.

TERCERO. El quejoso expresó los agravios que enseguida se sintetizan:

I. Que el Juez de Distrito realizó una indebida interpretación del principio de proporcionalidad tributaria, porque confunde los conceptos de uniformidad y generalidad, ya que la diferencia cuantitativa no es una "verdadera proporcionalidad", por ello aduce que el impuesto cedular sobre servicios profesionales de las personas físicas, contenido en la Ley de Hacienda para el Estado de Guanajuato, es inconstitucional, porque carece de una tarifa progresiva que grave de manera cualitativa a todos los sujetos de dicho tributo.

II. Que el a quo no estudió el planteamiento hecho en el primer concepto de violación, relativo a la inequidad tributaria del impuesto cedular impugnado, derivado de que sólo las personas físicas son causantes, no así las personas morales, sin que para dicho trato diferenciado exista una justificación objetiva.

III. Que el Juez de Distrito estudió una cuestión diversa a la planteada en la demanda, en relación con la aducida doble tributación que se aplica respecto de una misma fuente de riqueza, a saber: los ingresos de las personas físicas.

Dice el recurrente que lo que planteó al a quo fue la indebida facultad de las autoridades locales para gravar doblemente una fuente de riqueza ya afectada por la Federación.

IV. Que la doble tributación pugna con el espíritu de la fracción IV del artículo 31 constitucional, al exigir aportes para el gasto público, que van más allá de la capacidad económica del contribuyente.

Aduce que la doble tributación siempre será inconstitucional, si recae sobre un mismo objeto, lo que además deviene contradictorio porque el Gobierno Mexicano, por un lado, suscribe tratados para evitar la doble tributación y, por otro lado, internamente, la establecen.

V. Que el a quo pretende variar el acto legislativo impugnado, pues no toma en cuenta que la contribución combatida indebidamente está apoyada en el artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Aduce que el Juez de Distrito debió analizar si la creación del impuesto cedular reclamado puede estar fundado en dicha disposición legal.

VI. Que las entidades federativas no tienen la facultad tributaria de manera directa, sino que requieren de una ley general emitida por el Congreso de la Unión que así lo autorice, como una facultad concurrente.

VII. Que el Juez de Distrito maneja un doble criterio, en relación con el impuesto cedular sobre prestación de servicios profesionales de las personas físicas, ya que, por un lado, afirma que el impuesto sobre la renta, para efectos de la doble tributación, no forma parte del Sistema de Coordinación Fiscal y, por otro lado, sostiene que, para efectos del artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado los ingresos sí forman parte de ese sistema.

VIII. Que el quejoso en ningún momento cuestionó si el impuesto sobre la renta es o no un tributo participable en los convenios de coordinación fiscal. Insiste en que lo que planteó fue que la Ley del Impuesto al Valor Agregado no puede válidamente contener las bases para la creación de impuestos cedulares.

CUARTO. En su primer agravio, el recurrente cuestiona la interpretación que el a quo hizo del principio de proporcionalidad tributaria, en relación con el impugnado impuesto cedular.

En su primer concepto de violación, el quejoso adujo que la tasa del 2% aplicada al impuesto cedular, en forma general, sin distinción alguna, resultaba desproporcional e inequitativo, porque se da un trato desigual a iguales y no se toma en cuenta la capacidad contributiva, ni el hecho de que los ingresos por servicios profesionales ya se encuentran gravados en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Insistió en que una tasa genérica aplicable a todas las personas implica inequidad y desproporcionalidad. En esa tesitura, el quejoso continuó argumentando de manera conjunta, mezclando las características de los principios tributarios de equidad y proporcionalidad.

Al analizar dicho concepto de violación, el Juez de Distrito, después de transcribir los artículos reclamados y de explicar en qué consisten las garantías de proporcionalidad y equidad, sostuvo que el objeto del gravamen impugnado no involucra el universo patrimonial del contribuyente, sino sólo un aspecto de sus ingresos, los que obtiene por la prestación de servicios profesionales, por lo que debía considerarse que la tasa fija del 2% sí cumple con el principio de proporcionalidad, porque la capacidad contributiva del sujeto está en relación con el objeto gravado, de tal manera que quien obtenga mayores ingresos pagará más por concepto del impugnado impuesto cedular, pues la tasa fija del 2% se aplicará a la cantidad que obtenga el contribuyente por las mencionadas actividades.

En este orden de ideas, deviene infundado el primer agravio expresado por el recurrente pues, contrario a lo que él aduce, el a quo sí analizó correctamente la garantía de proporcionalidad tributaria, cuya esencia implica atender en todo momento a la auténtica capacidad contributiva del sujeto del impuesto.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que los sujetos pasivos del impuesto deben contribuir al gasto público, en función de su respectiva capacidad contributiva, de tal manera que quienes obtengan ingresos elevados tributen en mayor medida que los de medianos o reducidos ingresos, buscando siempre la congruencia entre la cantidad del impuesto a pagar y la capacidad real de contribuir al gasto público.

Lo anterior se desprende de la siguiente jurisprudencia del Tribunal Pleno:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XVII, mayo de 2003

"Tesis: P./J. 10/2003

"Página: 144

"PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción."

Los términos y contenido de dicha jurisprudencia permiten concluir que no es exacto lo aducido por el recurrente en el sentido de que la diferencia cuantitativa no es una verdadera proporcionalidad, pues el hecho de que el gravamen se cobre atendiendo a la capacidad contributiva de cada persona es lo que genera esa diferencia cuantitativa, que a su vez responde al principio de proporcionalidad tributaria.

Debe precisarse que, contrario a lo aducido por el recurrente, el hecho de que en la ley reclamada no exista una tarifa progresiva, sino que se aplique una tasa fija del 2%, no hace que el impuesto cedular impugnado sea desproporcional, pues aunque es cierto que este Máximo Tribunal ha sostenido que la mejor forma de atender a la capacidad económica del contribuyente es a partir de tarifas progresivas, también ha precisado que éstas son útiles cuando se trata de los ingresos totales del contribuyente, pero nada impide que cuando se trate de gravar una específica manifestación de riqueza se aplique una tasa fija, porque de cualquier manera se está atendiendo a la capacidad contributiva, pues al aplicar dicha tasa pagará más quien ganó más, precisamente en la proporción de dichos ingresos, de ahí que no exista el referido vicio de inconstitucionalidad que el recurrente le atribuyó al impuesto cedular impugnado.

En otro orden de ideas, le asiste razón al recurrente al señalar, en su segundo agravio, que el a quo no estudió la cuestión de inequidad planteada en el primer concepto de violación.

En efecto, como arriba quedó reseñado, al analizar el primer agravio, el Juez de Distrito sólo se pronunció en el sentido de que el impuesto cedular impugnado no es violatorio de la garantía de proporcionalidad, pero omitió pronunciarse respecto del planteamiento de inequidad tributaria del impuesto cedular impugnado, derivado de que sólo las personas físicas son causantes, no así las personas morales, sin que para dicho trato diferenciado exista una justificación objetiva, de ahí que resulte fundado el agravio en el que hace valer dicha omisión por parte del Juez de Distrito.

Dicho planteamiento lo expresó el quejoso en los siguientes términos: "no debe perderse de vista que el impuesto cedular sobre la prestación de servicios profesionales, resulta de igual forma inequitativo, ya que tan sólo resulta aplicable a las personas físicas y no así a las personas morales, sin que exista justificación alguna para realizar una distinción entre ambos tipos de personas, ya que si la intención del legislador era gravar los ingresos obtenidos por el uso o goce temporal de bienes inmuebles, no existe razón por la cual no se incluya en dicho supuesto a las personas morales".

En esas condiciones, siendo fundado el agravio, con fundamento en el artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo, deben ser analizados los planteamientos cuyo estudio omitió el a quo.

En relación con el principio de equidad tributaria, el Tribunal Pleno tiene establecidas las siguientes tesis de jurisprudencia:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: V, junio de 1997

"Tesis: P./J. 41/97

"Página: 43

"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional."

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: V, junio de 1997

"Tesis: P./J. 42/97

"Página: 36

"EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica."

De acuerdo con las jurisprudencias reproducidas, el principio de equidad se traduce en la igualdad, ante la ley tributaria, de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera, pudiendo variar únicamente las tarifas tributarias aplicables, si a través de esa variación se consigue que los contribuyentes tributen de acuerdo con su capacidad económica, para respetar el diverso principio de proporcionalidad.

Los artículos cuya constitucionalidad cuestiona la quejosa son del contenido siguiente:

De la Ley de Hacienda para el Estado de Guanajuato:

"Capítulo segundo

"De los impuestos cedulares sobre los ingresos de las personas físicas

"Sección I

"Disposiciones generales

"Artículo 9o. Están obligadas al pago de los impuestos cedulares establecidos en esta ley, las personas físicas que en territorio del Estado de Guanajuato, obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en crédito, en servicios o en cualquier otro tipo, por realizar las siguientes actividades:

"I. Por la prestación de servicios profesionales;

"II. Por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles, ubicados en el territorio del Estado; y

"III. Por la realización de actividades empresariales.

"También están obligadas al pago de este impuesto, las personas físicas no residentes en el Estado, que realicen actividades empresariales o presten servicios profesionales en el Estado, a través de un establecimiento permanente, por los ingresos atribuibles a éste."

"Artículo 13. Están obligadas al pago del impuesto establecido en esta sección, las personas físicas que en el territorio del Estado de Guanajuato perciban ingresos derivados de la prestación de servicios profesionales.

"Cuando un contribuyente tenga bases fijas en dos o más entidades federativas, para determinar el impuesto que corresponde al Estado, se deberá considerar la utilidad gravable obtenida por todas las bases fijas que tenga, y el resultado se dividirá entre éstas en la proporción que representen los ingresos obtenidos por cada base fija, respecto de la totalidad de los ingresos."

"Artículo 14. Para los efectos de esta sección se consideran ingresos por servicios profesionales los provenientes de la prestación de un servicio profesional. Se entiende que los ingresos por la prestación de un servicio personal independiente, los obtiene en su totalidad quien presta el servicio."

"Artículo 16. Los contribuyentes a que se refiere esta sección, efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquel al que corresponda el pago, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas por la Secretaría de Finanzas y Administración.

"El pago provisional se determinará restando de la totalidad de los ingresos obtenidos en el mes por el que declara, las deducciones del mismo periodo a que se refiere el artículo anterior. Al resultado que se obtenga se le aplicará la tasa que establezca anualmente la Ley de Ingresos para el Estado de Guanajuato.

"Cuando los contribuyentes presten servicios profesionales a las personas morales, éstas deberán retener por concepto del impuesto correspondiente, el monto que resulte de aplicar la tasa del 2%, sobre el monto de los pagos que les efectúen, sin deducción alguna, debiendo proporcionar a los contribuyentes constancia de la retención; dichas retenciones deberán enterarse, en su caso, conjuntamente con las señaladas en el artículo 6o. de esta ley. El impuesto retenido en los términos de este párrafo será acreditable contra el impuesto a pagar que resulte en los pagos provisionales de conformidad con este artículo.

"El impuesto del ejercicio se calculará disminuyendo a la totalidad de los ingresos obtenidos, las deducciones autorizadas correspondientes al mismo periodo. Al resultado se le aplicará la tasa que establezca anualmente la Ley de Ingresos para el Estado de Guanajuato. Contra el impuesto anual calculado en los términos de este párrafo, se podrá acreditar el importe de los pagos provisionales efectuados durante el año de calendario. La declaración anual a que se refiere este párrafo se presentará en el mes de abril del año siguiente, ante las oficinas autorizadas."

"Artículo 17. Quienes en el ejercicio obtengan en forma esporádica ingresos derivados de la prestación de servicios profesionales cubrirán como pago provisional a cuenta del impuesto anual el monto que resulte de aplicar la tasa que establezca anualmente la Ley de Ingresos para el Estado de Guanajuato, sobre los ingresos percibidos, sin deducción alguna. El pago provisional se hará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso. Estos contribuyentes quedarán relevados de la obligación de llevar libros y registros.

"Cuando el ingreso percibido en forma esporádica derive de los pagos efectuados por una persona moral, el contribuyente que realice el pago a que se refiere el párrafo anterior, podrá acreditar contra éste la retención efectuada en los términos del artículo anterior.

"Ahora bien, en el caso de que los contribuyentes a que se refiere este artículo dispongan de un local como establecimiento permanente para prestar servicios profesionales, los ingresos por dichos servicios no se considerarán obtenidos esporádicamente, de tal manera que les será aplicable lo establecido en esta sección."

"Artículo 18. Los contribuyentes, personas físicas sujetos al pago del impuesto establecido en esta sección, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta ley y en las demás disposiciones fiscales, tendrán las siguientes:

"I.S. su inscripción en el Registro Estatal de Contribuyentes;

"II. Llevar la contabilidad de conformidad con el Código Fiscal para el Estado de Guanajuato, o bien, llevar un libro de ingresos y egresos y de registro de inversiones y deducciones;

"III. Expedir y conservar comprobantes que acrediten los ingresos que perciban, mismos que deberán reunir los requisitos establecidos en el Código Fiscal para el Estado de Guanajuato.

"Cuando la contraprestación que ampare el comprobante se cobre en una sola exhibición, en él se deberá indicar el importe total de la operación. Si la contraprestación se cobró en parcialidades, en el comprobante se deberá indicar además el importe de la parcialidad que se cubre en ese momento;

"IV. Presentar declaraciones provisionales y anual; y

"V. Conservar la contabilidad y los comprobantes de los asientos respectivos, así como aquellos necesarios para acreditar que se ha cumplido con las obligaciones fiscales, de conformidad con lo previsto por el Código Fiscal para el Estado Guanajuato."

De la Ley de Ingresos del Estado de Guanajuato, para el ejercicio fiscal 2005.

"Artículo 1o. Los ingresos del Estado de Guanajuato para el ejercicio fiscal de 2005, provendrán de los siguientes impuestos, derechos, productos, aprovechamientos, contribuciones especiales, participaciones, aportaciones y los extraordinarios que se decreten conforme a esta ley, a la Ley de Hacienda para el Estado de Guanajuato y las demás leyes fiscales aplicables y en las cantidades estimadas que a continuación se enumeran:

"I. Impuestos: $ 616,857,187.00

"...

"b) Impuestos cedulares sobre los ingresos de las personas físicas:

"1. Por la prestación de servicios profesionales. ..."

"Artículo 4o. Los impuestos a que se refiere el artículo 1 fracción I de esta ley, se causarán y liquidarán a las siguientes tasas:

"...

"b) Impuestos cedulares sobre los ingresos de las personas físicas:

"1. Por la prestación de servicios profesionales. 2%. ..."

De la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigencia 2005:

"Artículo 43. Las entidades federativas podrán establecer impuestos cedulares sobre los ingresos que obtengan las personas físicas que perciban ingresos por la prestación de servicios profesionales, por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, por enajenación de bienes inmuebles, o por actividades empresariales, sin que se considere un incumplimiento de los convenios celebrados con la Secretaría de Hacienda y Crédito Público ni del artículo 41 de esta ley, cuando dichos impuestos reúnan las siguientes características:

"I.T. de personas físicas que obtengan ingresos por la prestación de servicios profesionales, la tasa del impuesto que se podrá establecer será entre el 2% y el 5%.

"Para los efectos de esta fracción se entenderá por ingresos por la prestación de servicios profesionales, las remuneraciones que deriven de servicios personales independientes que no estén asimiladas a los ingresos por la prestación de servicios personales subordinados, conforme al artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Las entidades federativas podrán gravar dentro del impuesto cedular sobre sueldos o salarios, los ingresos personales independientes que estén asimilados a los ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado.

"Las entidades federativas que establezcan el impuesto a que se refiere esta fracción, únicamente podrán considerar como afecto a dicho impuesto, la utilidad gravable de los contribuyentes que sea atribuida a las bases fijas en las que proporcionen los servicios que se encuentren en la entidad federativa de que se trate. Cuando se presten los servicios fuera de la base fija, se considerará que la actividad se realiza en el local que sirva de base a la persona que proporcione dichos servicios.

"Cuando un contribuyente tenga bases fijas en dos o más entidades federativas, para determinar el impuesto que a cada una de ellas le corresponda, se deberá considerar la utilidad gravable obtenida por todas las bases fijas que tenga, y el resultado se dividirá entre éstas en la proporción que representen los ingresos obtenidos por cada base fija, respecto de la totalidad de los ingresos.

"II. En el caso de personas físicas que obtengan ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, la tasa del impuesto que se podrá establecer será entre el 2% y el 5%.

"El impuesto sobre los ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles corresponderá a la entidad federativa en donde se encuentre ubicado el inmueble de que se trate, con independencia de que el contribuyente tenga su domicilio fiscal fuera de dicha entidad federativa.

"III. En el caso de personas físicas que obtengan ingresos por enajenación de bienes inmuebles, la tasa del impuesto que se podrá establecer será entre el 2% y el 5%, y se deberá aplicar sobre la ganancia obtenida por la enajenación de inmuebles ubicados en la entidad federativa de que se trate, con independencia de que el contribuyente tenga su domicilio fiscal fuera de dicha entidad federativa.

"IV. Tratándose de personas físicas que obtengan ingresos por actividades empresariales, la tasa del impuesto que se podrá establecer será entre el 2% y el 5%.

"Las entidades federativas que establezcan el impuesto a que se refiere esta fracción, únicamente podrán gravar la utilidad gravable obtenida por los contribuyentes, por los establecimientos, sucursales o agencias que se encuentren en la entidad federativa de que se trate.

"Cuando un contribuyente tenga establecimientos, sucursales o agencias, en dos o más entidades federativas, para determinar el impuesto que a cada una de ellas le corresponda, se deberá considerar la suma de la utilidad gravable obtenida por todos los establecimientos, sucursales o agencias que tenga, y el resultado se dividirá entre éstos en la proporción que representen los ingresos obtenidos por cada establecimiento, sucursal o agencia, respecto de la totalidad de los ingresos.

"En el caso de las personas físicas que tributen en los términos de la sección III del capítulo II del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las entidades federativas podrán estimar la utilidad fiscal de dichos contribuyentes y determinar el impuesto mediante el establecimiento de cuotas fijas.

"Las entidades federativas podrán establecer distintas tasas dentro de los límites que establece el presente artículo por cada uno de los impuestos cedulares a que se refiere este artículo.

"La base de los impuestos cedulares a que se refiere el presente artículo, deberá considerar los mismos ingresos y las mismas deducciones que se establecen en la Ley del Impuesto sobre la Renta de carácter federal, para los ingresos similares a los contemplados en los impuestos cedulares citados, sin incluir el impuesto cedular local.

"Asimismo, las entidades federativas podrán convenir con la Federación, a través de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, que los impuestos locales que en su caso se establezcan en su entidad federativa se paguen en las mismas declaraciones del impuesto sobre la renta federal."

Lo dispuesto en los transcritos preceptos legales pone de manifiesto que todas las personas que se ubiquen en la hipótesis de causación citada son contribuyentes del impuesto cedular sobre los ingresos de las personas físicas, razón por la que existe igualdad en la aplicación del gravamen atento a que hay universalidad y generalidad respecto de los sujetos que se sitúen en los supuestos señalados.

Ahora bien, el hecho de que el legislador del Estado de Guanajuato únicamente haya considerado gravar los ingresos por la prestación de servicios profesionales, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles, ubicados en el territorio del Estado, y por la realización de actividades empresariales de las personas físicas, sin considerar a las personas morales que perciben ingresos por las mismas actividades, no viola el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, constitucional, por las siguientes razones.

Primeramente, debe precisarse que conforme al marco jurídico vigente en materia tributaria, entre la Federación y las entidades federativas se ha establecido un sistema que gira en torno a la Ley de Coordinación Fiscal publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintisiete de diciembre de mil novecientos setenta y ocho.

Con la expedición de la Ley de Coordinación Fiscal vigente, el Sistema Nacional de Coordinación Fiscal evolucionó hacia un sistema de participación, basado en la conformación de un fondo general de participaciones, que se integra con los ingresos que obtenga la Federación por el cobro de impuestos, cuya distribución, a manera de asignación global se realiza entre las entidades federativas y los Municipios, atendiendo al número de habitantes por Estado y al porcentaje en que hayan participado éstos durante el ejercicio anterior.

Este Sistema Nacional de Coordinación Fiscal también tuvo como base la emisión de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y la del impuesto especial sobre producción y servicios, la primera sustituyó al impuesto sobre ingresos mercantiles, así como a otras contribuciones y, la segunda, a diversos gravámenes especiales.

Cabe señalar que el Sistema Nacional de Coordinación Fiscal ha venido evolucionando desde su creación, atendiendo a las diversas circunstancias que el legislador federal ha considerado relevantes, con lo que se han modificado los fondos que se integran para efectos de la participación a las entidades federativas; las operaciones para el cálculo respectivo y otras cuestiones relativas a la distribución de los recursos; sin embargo, ello no ha afectado su teleología, que se traduce en el establecimiento de un sistema uniforme; tampoco ha afectado el mecanismo que origina el establecimiento de la coordinación fiscal, a saber: los Convenios de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, incluidos sus efectos respecto de los gobernados, y las modalidades que lleguen a establecerse a nivel de dichos convenios o a través de diversas disposiciones legales.

Para determinar si en el caso del impuesto cedular sobre los ingresos de las personas físicas, previsto en los artículos 9o. a 28 de la Ley de Hacienda para el Estado de Guanajuato, resulta contrario al principio de equidad tributaria, es necesario atender a lo dispuesto en el Convenio de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal celebrado entre dicha entidad federativa y la Federación, así como lo establecido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

En ese tenor, por principio, destaca que el diecinueve de octubre de mil novecientos setenta y nueve el Estado de Guanajuato celebró con la Secretaría de Hacienda y Crédito Público Convenio de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiocho de diciembre del propio año. En esas condiciones, el Estado de Guanajuato se encuentra adherido al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, en términos de lo dispuesto en el referido convenio y en la Ley de Coordinación Fiscal.

De la lectura del quinto punto considerativo del referido convenio de adhesión se advierte que, como consecuencia de su celebración, el Estado de Guanajuato recibe porcentajes fijos de lo que se recaude a través de los impuestos federales, a cambio de lo cual éste se obligó a no mantener en vigor impuestos estatales o municipales que contraríen las limitaciones señaladas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y en las leyes sobre impuestos especiales que sólo puede establecer la Federación.

El punto quinto del referido convenio de adhesión señala lo siguiente:

"Quinto. Que la nueva Ley de Coordinación Fiscal establece un Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, al que se pueden adherir los Estados mediante convenios que celebren con la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, de acuerdo con los cuales las entidades recibirán por cientos fijos de todos los impuestos federales, lo que representará para las entidades federativas, no sólo mayores recursos, sino proporciones constantes de la recaudación federal, a cambio de lo cual dichas entidades se obligan a no mantener en vigor impuestos estatales o municipales que contraríen las limitaciones señaladas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y en las leyes sobre impuestos especiales que sólo puede establecer la Federación, de acuerdo con la Constitución Política."

De lo anterior deriva, implícitamente, que a partir de la entrada en vigor del mencionado convenio de adhesión se desincorporó de la esfera competencial del Congreso Local de esa entidad federativa su atribución para crear contribuciones que recaigan sobre los hechos imponibles gravados por los referidos impuestos federales; sin que ello implique una renuncia temporal a la potestad que constitucionalmente le asiste, sino el desarrollo de ésta a través de su expresión omisiva, con el fin de obtener recursos vía participaciones de la recaudación obtenida de los impuestos federales.

En atención a lo dispuesto en el citado convenio y para conocer las limitaciones que rigen a la potestad tributaria que corresponde ejercer al Congreso del Estado de Guanajuato, resulta necesario atender además de lo dispuesto en el ya transcrito artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, a lo dispuesto en el artículo 41 de dicha ley que establece lo siguiente:

"Artículo 41. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público celebrará convenio con los Estados que soliciten adherirse al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal para recibir participaciones en los términos de la Ley de Coordinación Fiscal, conviniendo en no mantener impuestos locales o municipales sobre:

"I. Los actos o actividades por los que deba pagarse el impuesto al valor agregado o sobre las prestaciones o contraprestaciones que deriven de los mismos, ni sobre la producción de bienes cuando por su enajenación deba pagarse dicho impuesto, excepto la prestación de servicios de hospedaje, campamentos, paraderos de casas rodantes y de tiempo compartido.

"Para los efectos de esta fracción, en los servicios de hospedaje, campamentos, paraderos de casas rodantes y de tiempo compartido, sólo se considerará el albergue sin incluir a los alimentos y demás servicios relacionados con los mismos.

"Los impuestos locales o municipales que establezcan las entidades federativas en la enajenación de bienes o prestación de servicios mencionados en esta fracción, no se considerarán como valor para calcular el impuesto a que se refiere esta ley. ..."

De la interpretación sistemática de lo dispuesto en los artículos 41 y 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado deriva lo siguiente:

a) Los Estados que han celebrado Convenio de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal se encuentran constreñidos a no establecer contribuciones que graven actos o actividades por los que deba pagarse el impuesto al valor agregado.

b) Asimismo, en virtud de la reforma realizada al artículo 43, publicada en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro y derivado de los acuerdos aprobados en la convención nacional de la hacienda pública, se autorizó que las entidades federativas establezcan impuestos cedulares sobre los ingresos que obtengan las personas físicas, específicamente por la prestación de servicios profesionales, por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, por enajenación de bienes inmuebles o por actividades empresariales.

De las consideraciones transcritas se evidencia que la Legislatura del Estado de Guanajuato tomó en consideración, para el establecimiento del impuesto cedular sobre los ingresos de las personas físicas, tanto los acuerdos aprobados en la Convención Nacional de la Hacienda Pública como lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; en virtud de los cuales se permite a las entidades federativas, sin contravenir el compromiso contraído al adherirse al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, el establecimiento de un impuesto cedular sobre los ingresos de las personas físicas; manteniéndose vigente la obligación de no establecer impuestos estatales por los actos o actividades por los que deba pagarse el impuesto al valor agregado, siendo el caso que entre esos conceptos por los que se mantiene la obligación de no establecer impuestos locales se encuentran precisamente los ingresos que obtienen la personas morales.

En efecto, la potestad tributaria de la Legislatura del Estado de Guanajuato se encuentra limitada en razón de las obligaciones que asumió esa entidad federativa al celebrar el Convenio de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal y atento a lo establecido en el artículo 41, fracción I, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues el Estado de Guanajuato convino en no mantener impuestos locales o municipales sobre los actos o actividades por los que deba pagarse el impuesto al valor agregado o sobre las prestaciones o contraprestaciones que deriven de los mismos, debiendo entenderse que dentro de este supuesto se encuentran los ingresos de las personas morales, los cuales son gravados a nivel federal, en términos de la normatividad a la que se ha venido haciendo referencia.

Luego, si en virtud del referido convenio de coordinación fiscal la Legislatura del Estado de Guanajuato, en relación con los ingresos que deriven de la prestación de servicios profesionales, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles, ubicados en el territorio del Estado, y por la realización de actividades empresariales, sólo puede establecer impuestos sobre los ingresos que obtengan las personas físicas, en tanto que respecto de las personas morales su facultad impositiva se encuentra limitada en virtud de la reserva expresa y concreta a favor de la Federación, resulta justificado que en el impuesto local en cuestión sólo se consideren como sujetos del impuesto a las personas físicas, ya que de no limitarse a éstos, el acto legislativo carecería de fundamentación, atento a la disposición expresa contenida en el artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

A mayor abundamiento, debe señalarse que en virtud de dicha limitación las personas morales no se encuentran sometidas a la potestad tributaria local y, por ello, en modo alguno puede considerarse que estén en igualdad de circunstancias que las personas físicas pues, no obstante que por cuanto hace a la situación de hecho, relativa a la obtención de ingresos por las actividades que constituyen el objeto del impuesto cedular sobre los ingresos de las personas físicas, lo cierto es que jurídicamente las personas morales se encuentran en situaciones dispares frente al órgano legislativo local, en la medida en que éste carece temporalmente de la referida potestad tributaria para imponerles algún impuesto por dichas actividades.

Al respecto, resulta aplicable la tesis sostenida por la Segunda Sala, cuyo criterio se comparte:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XIII, mayo de 2001

"Tesis: 2a./J. 17/2001

"Página: 293)

"COORDINACIÓN FISCAL ENTRE LA FEDERACIÓN Y LOS ESTADOS. EFECTOS DE LA CELEBRACIÓN DE LOS CONVENIOS DE ADHESIÓN AL SISTEMA NACIONAL RELATIVO RESPECTO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA LOCAL. Cuando una entidad federativa celebra un convenio de adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal se generan diversas consecuencias respecto de la potestad tributaria que corresponde ejercer al Congreso Local de que se trate. En principio, dicha facultad, en aras de evitar la doble o múltiple imposición, no podrá desarrollarse en su aspecto positivo, relativo a la creación de tributos, en cuanto a los hechos imponibles que se encuentren gravados por un impuesto federal participable, ya que al celebrarse la mencionada convención debe entenderse que la potestad tributaria se ha ejercido no en su aspecto positivo, ni en el negativo, correspondiente a la exención de impuestos, sino en su expresión omisiva que se traduce en la abstención de imponer contribuciones a los hechos o actos jurídicos sobre los cuales la Federación ha establecido un impuesto, lo que provocará la recepción de ingresos, vía participaciones, provenientes de los impuestos federales que graven aquellos hechos o actos. Por otra parte, en razón de que al adherirse la respectiva entidad federativa al señalado Sistema de Coordinación Fiscal, el órgano legislativo local renunció a imponer las contribuciones que concurran con los impuestos federales participables, ello conlleva, incluso a la desincorporación temporal de su ámbito competencial de la potestad relativa, por lo que si aquél crea contribuciones de esa especie, estará expidiendo disposiciones de observancia general que carecen del requisito de fundamentación previsto en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en tanto que serán emitidas sin la competencia para ello, tal como deriva del contenido de la tesis jurisprudencial número 146 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 149 del Tomo I del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, de rubro: ‘FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS DE AUTORIDAD LEGISLATIVA.’."

En razón de lo expuesto, el impuesto cedular sobre los ingresos de las personas físicas no resulta contrario al principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por gravar únicamente los ingresos de las personas físicas y no a los que perciben las personas morales, puesto que el legislador del Estado de Guanajuato tenía una justificación objetiva y razonable para no considerarlos como sujetos de dicho tributo, atendiendo a que no se encuentran en igualdad de circunstancias frente a la potestad tributaria del órgano legislativo de dicha entidad, en razón de lo establecido en la Ley de Coordinación Fiscal y en el convenio respectivo.

Por otro lado, los agravios sintetizados en los puntos III a VIII, dada su vinculación, serán analizados conjuntamente. En ellos, el recurrente aduce que el a quo analizó una cuestión diversa a la planteada, en relación con la doble tributación que se genera con la facultad de las autoridades locales, para gravar doblemente una misma fuente de riqueza, lo cual deviene violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria, además de que la contribución impugnada indebidamente está apoyada en el artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, aspecto que el a quo debió analizar, pues el planteamiento fue que dicha ley no puede contener las bases para la creación de impuestos cedulares.

En sus conceptos de violación, el quejoso adujo que el impuesto cedular impugnado constituye una doble tributación para las personas físicas, ya que tanto el impuesto sobre la renta (gravamen federal) como el impuesto cedular (gravamen local) tienen el mismo objeto, a saber: el ingreso de las personas físicas, específicamente por la prestación de los servicios profesionales.

El quejoso puntualizó que no obsta a la aducida doble tributación la existencia de la Ley de Coordinación Fiscal, pues aduce que no pueden establecerse dos impuestos sobre un mismo objeto, aunque la doble tributación no esté expresamente prohibida por la Constitución General de la República.

Adujo que si el Ejecutivo Federal ha suscrito tratados internacionales para evitar la doble tributación, éstos deben tener aplicación en todo el sistema tributario y, en consecuencia, no deben gravarse dos veces los ingresos obtenidos por la prestación de servicios profesionales.

También señaló que el artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado viola el principio de legalidad, al establecer que las entidades federativas puedan gravar con un impuesto cedular los ingresos de las personas físicas por la prestación de servicios profesionales. Aduce que ese no es el objeto del impuesto al valor agregado, ya que tanto el objeto como el sujeto son distintos a los que intervienen en el impuesto cedular impugnado.

Argumentó que el sistema de distribución de contribuciones tiene su base en los artículos 73, fracciones VI, VII y XXIX-A; 40, 117 y 124 de la Constitución General de la República, y que para modificar dicho sistema se requiere de una reforma constitucional y no sólo una adición a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de ahí la aducida inconstitucionalidad del referido artículo 43, en tanto que lo en él dispuesto invade las facultades de las entidades federativas y propicia doble imposición.

Al respecto, el Juez de Distrito sostuvo que de conformidad con la Ley de Coordinación Fiscal, los Estados que firmaron el Convenio de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal se obligaron a no mantener en vigor contribuciones estatales sobre fuentes impositivas gravadas por el impuesto al valor agregado, porque la potestad impositiva de las entidades federativas está restringida, sin poder gravar hechos imponibles constitucionalmente reservados a la Federación, salvo los supuestos de excepción que la propia ley menciona.

El a quo se refirió al sistema de competencias previsto en los artículos 124, 73, fracciones XII y XXIX-A, constitucionales, así como el artículo 1o. de la Ley de Coordinación Fiscal y al convenio que el Gobierno del Estado de Guanajuato celebró con el Gobierno Federal, a través de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en cuyo artículo 5o. se estableció que dicho Gobierno Estatal se obligó a no mantener en vigor impuestos que contraríen las limitaciones señaladas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y leyes sobre impuestos especiales.

Sostuvo que el artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado reconoce la posibilidad de que las entidades federativas establezcan impuestos cedulares, aun cuando por las mismas actividades las personas físicas se encuentren gravadas con el impuesto al valor agregado, y que ello no implica incumplimiento al convenio de adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, aun cuando el impuesto incida sobre una fuente ya gravada por la Federación, ya que la doble tributación no está prohibida por la Constitución General de la República.

Señaló que el referido artículo 43 se limita a reconocer la posibilidad de que las entidades federativas establezcan impuestos cedulares, sin que se considere un incumplimiento de los convenios celebrados con la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, pero que ni las autoriza ni las obliga a imponer el referido impuesto cedular, pues dichas entidades federativas, en ejercicio de la facultad tributaria concurrente, están en aptitud legal de imponer tributos, en las materias no reservadas expresamente a la Federación, en términos del Sistema de Coordinación Fiscal.

Precisó que el impuesto cedular impugnado no contraviene el principio de supremacía constitucional y jerarquización de normas, ni infringe las garantías de legalidad y seguridad tributarias, porque la creación de dicho impuesto encuentra sustento en la facultad que para el Estado se deriva del artículo 124 constitucional y del Convenio de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal que celebró con la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

En esta tesitura, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que los referidos agravios devienen infundados, por las razones que enseguida se expresan.

Para abordar el análisis de la cuestión relativa a la doble tributación, en los términos planteados por el quejoso, es necesario precisar cuál es la fuente de los tributos y cuál es su objeto.

La doctrina ha establecido que la fuente de los tributos está en las diversas actividades económicas que desarrollan los contribuyentes y que están gravadas por decisión del legislador. Por otro lado, el objeto de los impuestos es la materia sobre la cual recae el gravamen, es decir, el hecho generador del crédito fiscal.

En materia de impuestos cedulares, el artículo 9o. de la Ley de Hacienda para el Estado de Guanajuato establece que están obligadas al pago de dicha contribución las personas físicas que, en territorio de dicho Estado, obtengan ingresos por la prestación de servicios profesionales, el otorgamiento de uso de bienes inmuebles, o la realización de actividades empresariales.

Consecuentemente, se distingue con claridad que la fuente del tributo está constituida por la diferente actividad que eventualmente realice el contribuyente, en términos de la referida disposición legal; mientras que el objeto del impuesto es el ingreso, rendimiento o utilidad gravados por el legislador. Así, el género es la fuente y la especie es el objeto, de ahí que en ocasiones suceda que dos diferentes tributos inciden sobre las diversas facetas que integran una determinada actividad económica, convirtiéndose cada una de esas facetas en objeto del tributo, por eso, la doble tributación necesariamente recae sobre el objeto del impuesto, en la medida de que la fuente del tributo puede llegar a ser gravada por varios impuestos simultáneamente, lo que ocurre por ejemplo cuando se grava por separado la producción, la comercialización y el consumo, tres manifestaciones de una misma actividad que permiten gravar tres objetos distintos.

Debe ponerse de manifiesto que la doble tributación en sí misma considerada no es inconstitucional, pues ningún precepto de la Constitución General de la República contiene una disposición en tal sentido.

El artículo 31, fracción IV, constitucional establece que los mexicanos están obligados a contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. De dicho postulado derivan las cuatro garantías tributarias que todo impuesto debe respetar, a saber: proporcionalidad, equidad, legalidad y destino al gasto público.

El contenido y alcance de dichas garantías tributarias, particularmente las relativas a la proporcionalidad y equidad, permiten afirmar que para estimar que la doble tributación resulta inconstitucional, en todo caso, tendría que demostrarse por quien así lo alegara que dicha doble imposición es de tal manera gravosa y ruinosa que de hecho se traduce en agotamiento y extinción de la fuente impositiva, contrariando, por ende, los principios de proporcionalidad y equidad tributarias.

Sirven de apoyo a lo anterior las siguientes jurisprudencias sostenidas por el Tribunal Pleno:

"Octava Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Tomo: I, Primera Parte-1, enero a junio de 1988

"Tesis: P./J. 23/88

"Página: 139

"DOBLE TRIBUTACIÓN. EN SÍ MISMA NO ES INCONSTITUCIONAL. Es tendencia de la política fiscal en la mayoría de los países, entre ellos el nuestro, evitar la doble tributación con el objeto de realizar una efectiva justicia fiscal; sin embargo, este fenómeno impositivo no está prohibido por ningún artículo de la Constitución Federal de tal suerte que en sí mismo no es inconstitucional. Lo que la Carta Magna prohíbe en su artículo 31, fracción IV, entre otros supuestos, es que los tributos sean desproporcionados, que no estén establecidos por ley o que no se destinen para los gastos públicos; pero no que haya doble tributación."

"Octava Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Tomo: II, Primera Parte, julio a diciembre de 1988

"Tesis: P./J. 24/88

"Página: 133

"DOBLE TRIBUTACIÓN. PRUEBA DE SU DESPROPORCIONALIDAD E INEQUIDAD. La doble tributación se justifica si la obligación de aportar la contribución establecida en la ley reclamada no destruye la fuente que le da origen. Teniendo la fuente del impuesto siempre un contenido económico, pues se basa, entre otros supuestos, en el rendimiento del capital, del trabajo, de la combinación de ambos o del conjunto de bienes que integran el patrimonio del contribuyente, es necesario que los particulares promoventes de los juicios de amparo en los que se reclaman leyes que permiten la multigravación, demuestran con pruebas idóneas que la doble tributación es desproporcional en relación con la fuente impositiva a la cual se aplica y que podría poner en peligro la existencia de la misma, produciéndose, por ende, una violación al artículo 31, fracción IV, constitucional; por el contrario, la falta de acreditamiento de esos extremos provoca la imposibilidad de declarar la inconstitucionalidad de la figura en análisis."

En el caso específico del impuesto cedular, cuya constitucionalidad se cuestiona, el legislador federal estableció en el artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que las entidades federativas podrían establecer impuestos cedulares a una tasa de entre el dos y el cinco porciento.

Sobre esa base, el legislador estatal estableció en el artículo 16 de la Ley de Hacienda para el Estado de Guanajuato, así como en el 4o., inciso b), numeral 1o. de la Ley de Ingresos del Estado de Guanajuato, para el ejercicio fiscal de dos mil cinco, que para efecto del impuesto cedular de mérito se aplicaría el dos porciento sobre el monto de los ingresos netos que, por los conceptos que prevé la ley, perciban los contribuyentes, sujetos pasivos del referido gravamen.

Es cierto que el impuesto cedular en cuestión se aplica paralelamente al impuesto sobre la renta, que es un gravamen federal que pesa sobre los ingresos de los contribuyentes, en los diferentes supuestos que regula la ley de la materia.

En principio, la repercusión que el impuesto sobre la renta tiene sobre el particular, tendría que sumarse al impuesto cedular, y para poder afirmar que esta doble imposición sobre una misma actividad deviene inconstitucional, tendría que demostrarse que la suma de los tributos efectivamente enterados resultan ruinosos y de tal manera gravosos que de hecho agotan la fuente de ingresos al ser desproporcionales e inequitativos, lo que no sucede en la especie, si se toma en cuenta que conforme a las reglas y tarifa para calcular el impuesto sobre la renta, que eventualmente se sumaría al dos porciento de los ingresos, en concepto de impuesto cedular local, no se advierte que dicha suma torne al gravamen en un impuesto ruinoso; además, el quejoso no demuestra que esto sea así, en términos de la jurisprudencia del Tribunal Pleno a la que se hizo referencia.

Por otro lado, contrario a lo aducido por el recurrente en los agravios objeto de estudio, el solo hecho de que la doble tributación recaiga sobre un mismo objeto no hace que ésta sea inconstitucional pues, como ya quedó explicado, la doble imposición no está prohibida por la Constitución General de la República y sólo resultaría contraria a este ordenamiento si fuera ruinosa, situación que no se advierte que sea así, ni el quejoso lo demuestra, de ahí que sus agravios resulten infundados. Además, destaca el hecho de que en términos del artículo 123, fracción VII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (vigencia dos mil cinco y dos mil seis), el impuesto local cuya constitucionalidad se cuestiona es deducible frente al impuesto sobre la renta, situación que es congruente y acorde con lo que se viene sosteniendo.

Respecto al cuestionamiento relativo al fundamento del impuesto cedular impugnado, resulta infundado lo aducido por el quejoso en el sentido de que dicho gravamen no puede estar fundado en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y que para ello se requería de una ley general emitida por el Congreso de la Unión.

En efecto, al analizar la cuestión relativa a la aducida violación de la garantía de equidad quedó explicada la razón jurídica e histórica por la cual se establecieron las reglas para la coordinación fiscal entre la Federación y las entidades federativas y el respectivo convenio que éstas firmaron junto con la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, por lo que en obvio de repeticiones innecesarias debe estarse a lo ahí expuesto.

Complementariamente, debe tomarse en cuenta que el artículo 124 constitucional establece que las facultades que no se encuentran expresamente concedidas a la Federación se entenderán reservadas a los Estados, lo que implica que sobre determinadas materias la Federación no puede intervenir, por ser de la exclusiva competencia de las entidades federativas y, de igual forma, éstas no pueden legislar respecto de las materias expresamente reservadas a la Federación. Sin embargo, existen materias sobre las cuales ambos niveles de gobierno pueden ejercer facultades de manera concurrente, sin que se considere como una invasión de competencias.

Dichas facultades concurrentes han sido desarrolladas en el llamado Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, y reguladas por la ley de la materia, materializando sus reglas en forma específica a través de los referidos convenios de coordinación fiscal y el Sistema de Participaciones Federales para las Entidades Federativas.

En esta tesitura, debe precisarse que no se advierte ningún vicio de fundamentación legislativa en relación con el establecimiento del impuesto cedular impugnado, por el hecho de que la posibilidad de su imposición se consignó en el artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado pues, en todo caso, fue la Legislatura Local, en uso de su soberanía quien estableció el referido impuesto cedular en la forma y términos previstos en su Ley de Ingresos y en la Ley de Hacienda del Estado, todo lo cual, además, es acorde con el propio Sistema de Coordinación Fiscal ya referido.

Sirve de apoyo a lo antes dicho la siguiente jurisprudencia de la Segunda Sala, cuyo criterio se comparte:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XIII, mayo de 2001

"Tesis: 2a./J. 17/2001

"Página: 293

"COORDINACIÓN FISCAL ENTRE LA FEDERACIÓN Y LOS ESTADOS. EFECTOS DE LA CELEBRACIÓN DE LOS CONVENIOS DE ADHESIÓN AL SISTEMA NACIONAL RELATIVO RESPECTO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA LOCAL.-Cuando una entidad federativa celebra un convenio de adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal se generan diversas consecuencias respecto de la potestad tributaria que corresponde ejercer al Congreso Local de que se trate. En principio, dicha facultad, en aras de evitar la doble o múltiple imposición, no podrá desarrollarse en su aspecto positivo, relativo a la creación de tributos, en cuanto a los hechos imponibles que se encuentren gravados por un impuesto federal participable, ya que al celebrarse la mencionada convención debe entenderse que la potestad tributaria se ha ejercido no en su aspecto positivo, ni en el negativo, correspondiente a la exención de impuestos, sino en su expresión omisiva que se traduce en la abstención de imponer contribuciones a los hechos o actos jurídicos sobre los cuales la Federación ha establecido un impuesto, lo que provocará la recepción de ingresos, vía participaciones, provenientes de los impuestos federales que graven aquellos hechos o actos. Por otra parte, en razón de que al adherirse la respectiva entidad federativa al señalado sistema de coordinación fiscal, el órgano legislativo local renunció a imponer las contribuciones que concurran con los impuestos federales participables, ello conlleva, incluso a la desincorporación temporal de su ámbito competencial de la potestad relativa, por lo que si aquél crea contribuciones de esa especie, estará expidiendo disposiciones de observancia general que carecen del requisito de fundamentación previsto en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en tanto que serán emitidas sin la competencia para ello, tal como deriva del contenido de la tesis jurisprudencial número 146 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 149 del Tomo I del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, de rubro: ‘FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS DE AUTORIDAD LEGISLATIVA.’."

En las relacionadas condiciones, al resultar infundados tanto los agravios expresados por el recurrente como el concepto de violación cuyo estudio omitió el a quo, lo que procede es confirmar la sentencia recurrida y negar el amparo al quejoso.

Por lo expuesto y fundado se resuelve:

PRIMERO.-En la materia de la revisión, competencia de esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se confirma la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a J.E.G. de la Rosa, contra los actos reclamados precisados en el resultando primero de esta ejecutoria.

N.; con testimonio de esta resolución, devuélvanse los autos al lugar de su origen y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido.

Así lo resolvió la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por mayoría de cuatro votos de los señores Ministros: J. de J.G.P., S.A.V.H., J.N.S.M. (ponente), O.S.C. de G.V., con el voto en contra del Ministro presidente, J.R.C.D..