Ejecutoria num. 1a./J. 121/2007 de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala - Jurisprudencia - VLEX 35494300

Ejecutoria num. 1a./J. 121/2007 de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala

Emisor:Primera Sala
Número de Resolución:1a./J. 121/2007
Localizacion:Novena Época. Tribunales Colegiados de Circuito. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.
Materia:Suprema Corte de Justicia de México
Fecha de Publicación: 1 de Octubre de 2007
RESUMEN

AMPARO EN REVISIÓN 1497/2005. RESTAURANT EL SALVADOR, S.A.FACULTAD REGLAMENTARIA DEL EJECUTIVO FEDERAL. NO ES FORZOSO QUE SE EJERZA EN UN SOLO ACTO.FACULTAD REGLAMENTARIA DEL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA. PRINCIPIOS QUE LA RIGEN.RENTA. EFECTOS DE LA SENTENCIA CONCESORIA DEL AMPARO CONTRA EL ARTÍCULO 45-F, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE QUE NO SE DARÁN EFECTOS FISCALES A LA REVALUACIÓN DE LOS INVENTARIOS O DEL COSTO DE LO VENDIDO (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).RENTA. EL ARTÍCULO 45-F, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE QUE NO SE DARÁN EFECTOS FISCALES A LA REVALUACIÓN DE LOS INVENTARIOS O DEL COSTO DE LO VENDIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, PUES IMPIDE LA DETERMINACIÓN DE UNA UTILIDAD ACORDE A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES DE DICHO GRAVAMEN (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).RENTA. LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE REGULAN EL SISTEMA DE DEDUCCIÓN DENOMINADO COSTO DE LO VENDIDO, NO TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA AL REMITIR A NORMAS REGLAMENTARIAS EN CUANTO A LA PREVISIÓN DE CIERTOS REQUISITOS (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).RENTA. SON INOPERANTES LOS ARGUMENTOS HECHOS VALER EN EL SENTIDO DE QUE NO SE HAN EXPEDIDO LAS DISPOSICIONES REGLAMENTARIAS A QUE SE HACE ALUSIÓN EN LOS ARTÍCULOS 45-A, 45-F Y 45-G DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).RENTA. EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN II, ASÍ COMO LAS DISPOSICIONES DE LA SECCIÓN III DEL CAPÍTULO II DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE REGULAN EN LO GENERAL EL SISTEMA DE DEDUCCIÓN DEL COSTO DE LO VENDIDO, PERMITEN REFLEJAR EL EFECTO QUE TIENEN EN DICHO CONCEPTO LOS INVENTARIOS INICIALES Y FINALES DE LOS CAUSANTES Y, EN ESA MEDIDA, NO VIOLAN LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).RENTA. EL ARTÍCULO 45-C DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO AL ESTABLECER EL SISTEMA DE DEDUCCIÓN DE LAS PERSONAS MORALES NO COMERCIALIZADORAS, PARA DETERMINAR EL COSTO DEL EJERCICIO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DE 2005).RENTA. EL ARTÍCULO 45-G DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER LOS DIVERSOS MÉTODOS DE VALUACIÓN DE INVENTARIOS, ASÍ COMO LA OBLIGACIÓN DE UTILIZAR EL ELEGIDO POR UN MÍNIMO DE CINCO EJERCICIOS, NO VIOLA LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).RENTA. EL ARTÍCULO 45-G DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER QUE LOS CONTRIBUYENTES QUE ENAJENEN MERCANCÍAS QUE SE PUEDAN IDENTIFICAR POR NÚMERO DE SERIE Y SU COSTO EXCEDA DE $50,000.00, ÚNICAMENTE DEBERÁN EMPLEAR EL MÉTODO DE COSTO IDENTIFICADO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DE 2005).RENTA. EL DIVERSO TRATAMIENTO A LOS INVENTARIOS, CUANDO SE CAMBIA LA DEDUCCIÓN DEL COSTO DE LO VENDIDO POR EL DE COMPRAS, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.RENTA. EL MÉTODO DE COSTO IDENTIFICADO QUE PREVÉ EL ARTÍCULO 45-G DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).RENTA. EL SISTEMA DE DEDUCCIÓN DEL COSTO DE LO VENDIDO ESTABLECIDO EN LO GENERAL EN EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN II, ASÍ COMO LAS DISPOSICIONES DE LA SECCIÓN III DEL CAPÍTULO II DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO ESTABLECE UN SUPUESTO DE DOBLE TRIBUTACIÓN VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).RENTA. EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 45-G DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER QUE LA DEDUCCIÓN QUE LLEGUE A GENERARSE CON MOTIVO DEL CAMBIO DE MÉTODO DE VALUACIÓN DE INVENTARIOS DEBERÁ DISMINUIRSE DE MANERA PROPORCIONAL EN LOS CINCO EJERCICIOS SIGUIENTES, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).RENTA. LAS OBLIGACIONES DE DETERMINAR EL COSTO DE LO VENDIDO, ATENDIENDO A LO DISPUESTO POR EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN II, ASÍ COMO A LA SECCIÓN III DEL CAPÍTULO II DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, Y DE LLEVAR UN CONTROL CONFORME AL SISTEMA DE INVENTARIOS PERPETUOS, EN SÍ MISMAS, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

 
ÍNDICE
CONTENIDO

AMPARO EN REVISI�N 1497/2005. RESTAURANT EL SALVADOR, S.A.

MINISTRA PONENTE: O.S.C.D.G.V..

SECRETARIOS: L.M.G.�A GALICIA, VER�NICA NAVA RAM�REZ, J.C.R.J., B.V.G.�LEZ Y CARLOS MENA ADAME.

CONSIDERANDO:

PRIMERO

Competencia. Esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n es competente para conocer del presente recurso de revisi�n, en t�rminos de lo dispuesto en los art�culos 107, fracci�n VIII, inciso a), de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracci�n I, inciso a), de la Ley de Amparo; 21, fracci�n XI, de la Ley Org�nica del Poder Judicial de la Federaci�n; 47, en relaci�n con los art�culos 14 a 18, todos ellos del Reglamento Interior de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n publicado en el Diario Oficial de la Federaci�n el d�a dieciocho de septiembre de dos mil seis; y conforme a lo previsto en el punto cuarto, en relaci�n con el tercero, fracci�n II, del Acuerdo General Plenario 5/2001, emitido el veintiuno de junio del a�o dos mil uno y publicado en el Diario Oficial de la Federaci�n el veintinueve del mismo mes y a�o, en virtud de que se interpuso en contra de una sentencia dictada por un J. de Distrito en la audiencia constitucional de un juicio de amparo en el que se cuestion� la constitucionalidad de un ordenamiento federal, como lo es la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil cinco, subsistiendo el problema de inconstitucionalidad planteado.

En el caso, se surte la competencia de esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, con fundamento en los Acuerdos Generales del Pleno de este Alto Tribunal N�meros 5/2007 y 6/2007, de fechas siete y diecinueve de febrero de dos mil siete, respectivamente.

SEGUNDO

Temporalidad. El recurso de revisi�n en estudio se interpuso oportunamente atendiendo a las siguientes circunstancias.

La sentencia recurrida fue notificada personalmente a la parte quejosa el d�a dos de septiembre de dos mil cinco,(5) surtiendo efectos el d�a h�bil siguiente, es decir, el d�a cinco del mismo mes y a�o; por lo que el t�rmino para la interposici�n del presente recurso de revisi�n corri� del d�a seis al veintid�s de septiembre de dos mil cinco, sin incluir los d�as diez, once, diecisiete y dieciocho, todos ellos de septiembre del mismo a�o, por haber sido s�bados y domingos, as� como los d�as catorce, quince y diecis�is del mismo mes y a�o, por ser inh�biles; lo anterior de conformidad con lo dispuesto por los art�culos 34, fracci�n II, de la Ley de Amparo y 163 de la Ley Org�nica del Poder Judicial de la Federaci�n.

Por tanto, si el recurrente interpuso su recurso de revisi�n el veinte de septiembre de dos mil seis, seg�n se advierte del sello fechador estampado en el mismo, es evidente que lo hizo oportunamente.

TERCERO

Cuestiones que deben quedar firmes. Debe quedar firme el sobreseimiento decretado por la a quo, mismo que fue reflejado en el punto resolutivo primero, toda vez que la consideraci�n correspondiente del fallo no fue impugnada por la parte a la que podr�a perjudicar.

Sobre el particular tiene aplicaci�n la jurisprudencia de la Tercera S. de la anterior integraci�n de esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, que esta S. comparte, de rubro: "REVISI�N EN AMPARO. LOS RESOLUTIVOS NO COMBATIDOS DEBEN DECLARARSE FIRMES."(6)

CUARTO

Correcci�n de la incongruencia. Previo al estudio del presente asunto, resulta procedente corregir oficiosamente la incongruencia que se advierte existe en el fallo recurrido, ello en virtud de que la coherencia de las sentencias de amparo es una cuesti�n de orden p�blico y, por ende, de estudio oficioso. Lo anterior encuentra fundamento en la tesis de jurisprudencia de rubro: "SENTENCIA DE AMPARO. INCONGRUENCIA ENTRE LOS RESOLUTIVOS Y LA PARTE CONSIDERATIVA, EL TRIBUNAL REVISOR DEBE CORREGIRLA DE OFICIO."(7)

Tal como se desprende del resultando primero de esta ejecutoria, la empresa quejosa identific� como preceptos reclamados, entre otros, los art�culos 45-A a 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, seg�n el texto establecido en el "Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelaci�n del ingreso."

No obstante, del an�lisis que se efect�a a la demanda de garant�as, se aprecia que en el segundo concepto de violaci�n, la sociedad mercantil quejosa enderez� argumentos en contra del sistema de deducci�n del costo de lo vendido, establecido a cargo de las personas morales que tributan en t�rminos del r�gimen general del t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, seg�n se desprende del art�culo 29, fracci�n II, de dicho ordenamiento.

En relaci�n con lo anterior, es el caso que la J. Segundo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal no identific� como acto reclamado el art�culo 29, fracci�n II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil cinco y, no obstante ello, se pronunci� sobre la constitucionalidad de la obligaci�n de dicho mecanismo de deducci�n, con lo cual -impl�citamente- emiti� una decisi�n sobre el mencionado numeral, misma que, asimismo, no fue recogida en el segundo punto resolutivo.

Consecuentemente, debe corregirse la incongruencia previamente identificada, de tal manera que la precisi�n del acto reclamado alcance tambi�n al referido art�culo y fracci�n, seg�n su texto en vigor a partir del primero de enero de dos mil cinco y, por ende, que la negativa del amparo -regida por el segundo resolutivo de la sentencia reclamada-, tambi�n se refiere al art�culo 29, fracci�n II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

QUINTO

Problem�tica jur�dica a resolver. Corresponde a esta S. el an�lisis de los agravios vertidos por la recurrente, tendentes a combatir la negativa del amparo, a fin de dilucidar si los art�culos 29, fracci�n II, 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F, 45-G, 45-H y 45-I, todos ellos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil cinco, as� como las fracciones IV, V, VI, VII y IX del art�culo tercero del "Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelaci�n del ingreso", relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son violatorios de las garant�as constitucionales de las que se duele la recurrente.

Asimismo, deber�n analizarse los agravios enderezados por la parte recurrente, en los que aduce que la a quo incurri� en omisiones, en relaci�n con el estudio de los planteamientos efectuados en la demanda de garant�as. De resultar fundado dicho argumento, corresponder� el estudio de los conceptos de violaci�n omitidos por la juzgadora de primera instancia.

Bajo la mencionada l�nea metodol�gica, a continuaci�n se procede a la s�ntesis de los argumentos que ser�n estudiados en esta instancia.

  1. En primer t�rmino, debe atenderse a los planteamientos formulados por la parte quejosa a trav�s de los conceptos de violaci�n aducidos en la demanda de garant�as.

    1.1. En el primer concepto de violaci�n, la quejosa establece que las disposiciones legales impugnadas, son violatorias del principio de proporcionalidad tributaria, ya que no permite al contribuyente efectuar la deducci�n correspondiente en el momento en que ocurre la erogaci�n respectiva y, por ende, no se consideran los elementos que inciden positiva o negativamente en la base del impuesto en el momento en que se causa el gravamen, por lo que no se reconoce la capacidad contributiva real ya que -a su juicio- existe un desfase entre el momento en que efectivamente se incurre en una erogaci�n y el momento en el que se toma la deducci�n -coincidente con una futura venta-.

    Asimismo, la quejosa establece que no se toman en cuenta las diversas capacidades administrativas puesto que se obliga a llevar un mismo sistema de control de inventarios perpetuos y, por ende, no se reconocer�a la capacidad contributiva real.

    De igual forma, aduce que no se le permite valuar los inventarios por m�todos monetarios, sino que se obliga a usar el B.�n B-10, con lo que -adicionalmente- se violenta el principio de legalidad tributaria y, asimismo, se�ala que en la propia ley se obliga a acumular el efecto inflacionario de las deudas, lo cual estima inconstitucional, ya que, simult�neamente, no se le permitir�a reconocer un efecto inflacionario en la deducci�n del costo de ventas.

    De la misma forma, manifiesta que los m�todos de valuaci�n de los inventarios no reflejar�n datos reales y veraces, en caso de que se adquieran mercanc�as a cr�dito o insumos de parte de proveedores personas f�sicas, caso en el cual no se contar� con costo de lo vendido deducible. En este mismo sentido, la quejosa se�ala que se violenta el principio de proporcionalidad tributaria, en la medida en que se pospone la deducci�n de la diferencia derivada de la modificaci�n del m�todo de valuaci�n de los inventarios -conforme al art�culo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, disminuy�ndose de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes.

    Por otro lado, la impetrante de garant�as insiste en que no se reconoce el efecto inflacionario en la deducci�n del costo de las mercanc�as, planteamiento �ste que efect�a en relaci�n con las adquiridas y enajenadas en el mismo ejercicio.

    Asimismo, la quejosa aduce que de las fracciones IV y V del art�culo tercero del decreto legislativo reclamado, se desprende que el contribuyente se encuentra frente a dos posibilidades que estima igualmente inconstitucionales: por una parte, la que dispone que dejar� de deducir el costo de lo vendido del inventario existente al mes de diciembre de dos mil cuatro, considerando que lo primero que se enajena es lo primero que se hab�a comprado antes del cambio de sistema de deducci�n, con lo cual se dejar�a de atender a la capacidad contributiva de los causantes; y, por la otra, la consistente en deducir el costo de dicha mercanc�a, a cambio de acumular el mencionado inventario, con lo cual se podr�a generar impuesto sobre la renta adicional durante varios a�os, comenzando desde los pagos provisionales de enero de dos mil cinco.

    Por �ltimo, en este primer concepto de violaci�n, la quejosa se�ala que se ocasiona un descontrol a los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones, en virtud de que no existe una regla administrativa que permita que el efecto correspondiente a los pagos provisionales de dos mil cinco se d� a partir de mayo y no desde enero, todo ello relacionado con el plazo para contar con un inventario f�sico al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, valuado en el sistema de primeras entradas primeras salidas.

    1.2. En el segundo concepto de violaci�n la quejosa manifiesta que se violenta el principio de equidad pues se establecen distintas condiciones para continuar deduciendo las adquisiciones respecto de las personas morales y las personas f�sicas con actividades empresariales, ya que a las primeras se les obliga a implementar el sistema de costo.

    En esa misma tesitura, la recurrente establece que se violenta el principio aludido al no tratarse igual a los inventarios cuando se cambi� la deducci�n del costo de ventas por el de compras -lo cual se entiende como alusi�n al cambio legislativo que aconteci� en el a�o de mil novecientos ochenta y seis-, en relaci�n con lo que ahora acontece, al reinstalarse el sistema de deducci�n del costo de lo vendido, en lugar del de deducci�n de adquisiciones.

    En esta l�nea, la quejosa tambi�n aduce que se viola el principio constitucional se�alado, en raz�n de que la opci�n de transici�n no le otorga el mismo tratamiento a empresas con alto �ndice de rotaci�n de inventarios -a las que se otorgar�a un sistema de l�nea recta-, frente a los que tienen un �ndice bajo -que cuentan con un sistema decreciente-.

    Asimismo, aduce que es inequitativo que se obligue a utilizar el m�todo de costo identificado cuando se enajenan bienes con un valor superior a $50,000.00 (cincuenta mil pesos y cero centavos, moneda nacional). Lo anterior, con base en dos planteamientos: el primero, relativo a que se excluya de dicho m�todo a productos que pudieran identificarse con n�mero de serie y que tengan un valor menor; y el segundo, al sostener que, si la empresa enajena bienes de importe menor, quedar� imposibilitada de utilizar otro m�todo, dado que �stos "no se pueden combinar".

    De igual manera, sostiene la inequidad entre las empresas comercializadoras y las que se dediquen a otro rubro de actividades empresariales, considerando que a las primeras supuestamente a�n se les permitir�a la deducci�n de las compras, conforme al art�culo 45-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siendo que -a su juicio- las dem�s empresas estar�an obligadas a utilizar el sistema del costo de lo vendido, al no poder deducir el inventario final, con lo cual los inventarios iniciales no incrementar�an el costo de ventas, seg�n la interpretaci�n que efect�an en relaci�n con el art�culo 45-C del mismo ordenamiento.

    Inclusive, en el mismo concepto plantea que no puede deducirse el verdadero costo de ventas "... sino una cifra mutilada con los inventarios iniciales, que no se podr�n deducir nunca", con lo cual se vulnerar�a la garant�a de proporcionalidad tributaria.

    Finalmente, sostiene que tambi�n se viola la garant�a de equidad tributaria, en raz�n del trato diferenciado que se otorga en la opci�n del r�gimen de transici�n a los contribuyentes que contaran con mercanc�as de importaci�n en su inventario al cierre del ejercicio de dos mil cuatro, al variar el momento de acumulaci�n del inventario.

    1.3. En su tercer y �ltimo concepto de violaci�n, la quejosa manifiesta que los art�culos impugnados son violatorios de la garant�a de legalidad tributaria.

    En ese sentido, la quejosa se�ala que el sistema de costo de lo vendido es violatorio del principio aludido ya que las disposiciones legales efect�an remisiones al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta sin que en este �ltimo se hubieran publicado las normas respectivas.

    Asimismo, aduce que se viola el principio en comento, en virtud de que los numerales tachados de inconstitucionales, hacen referencia a t�rminos propios de la t�cnica contable y a los principios de contabilidad generalmente aceptados -como ilustrar�a la referencia a los sistemas de costeo y a los m�todos de valuaci�n-, siendo que con ello el contribuyente tendr�a que acudir a �stos, otorg�ndoles fuerza obligatoria a su aplicaci�n, lo que -seg�n la quejosa- resulta a todas luces violatorio del principio de legalidad tributaria.

    En este sentido, apunta que la ley es omisa en definir muchos de los conceptos y t�rminos utilizados en este esquema de deducci�n, siendo que -a su juicio- el ordenamiento reclamado no definir�a el procedimiento a seguir para determinar con claridad la deducci�n que corresponde como costo de lo vendido.

    Asimismo, por lo que hace al r�gimen de transici�n, se�ala la quejosa que el legislador no defini� la determinaci�n de la suma del costo promedio mensual de los inventarios de los �ltimos cuatro meses del ejercicio de dos mil tres, as� como de dos mil cuatro.

  2. En segundo lugar, se sintetizan los argumentos utilizados por la J. de Distrito en la sentencia recurrida, en la que neg� la protecci�n constitucional.

    2.1. En relaci�n con la procedencia del juicio de garant�as, la J. a quo analiza las causales de improcedencia aducidas por las autoridades responsables -previstas por el art�culo 73 de la Ley de Amparo, en sus fracciones V, VI y XVIII, esta �ltima en relaci�n tanto con el art�culo 80, como con la fracci�n V del art�culo 116 del mismo ordenamiento-, las cuales estima infundadas, se�alando adicionalmente que no aprecia oficiosamente la actualizaci�n de alguna causal diversa.

    2.2. Posteriormente, procede al estudio de los conceptos de violaci�n enderezados por la quejosa, en el orden que se precisa a continuaci�n:

    2.2.1. En primer t�rmino, analiza el tercer concepto de violaci�n, en el que se platea la violaci�n a la garant�a de legalidad tributaria. En relaci�n con lo anterior, la J. de Distrito inicia con el an�lisis del mencionado principio constitucional, delimitando su contenido y alcance.

    Posteriormente, se�ala que en el B.�n C-4 de los principios de contabilidad generalmente aceptados se definen los diversos conceptos que -a juicio de la quejosa- incorporan elementos desconocidos por los causantes en relaci�n con la deducci�n del costo de lo vendido, para lo cual procede al an�lisis de los diversos preceptos legales que regulan dicho sistema de deducci�n, mismos que confronta con el contenido del mencionado bolet�n.

    Con base en lo anterior, la J. a quo precisa que los argumentos enderezados por la quejosa resultan infundados, con base en las siguientes razones:

    1. Los m�todos de valuaci�n no forman parte de los elementos esenciales del tributo, por lo que no se vulnera el principio de legalidad tributaria con la reglamentaci�n de los mismos, impugnados como inconstitucionales. Apoya dicha consideraci�n mediante la cita de la tesis de jurisprudencia n�mero P./J. 113/99, de rubro: "ACTIVO DE LAS EMPRESAS. EL M�TODO DE VALUACI�N ESTABLECIDO EN LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO FORMA PARTE DE LA BASE.", as� como la tesis aislada P. LXI/91, de rubro: "ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. LA LEY RELATIVA NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD PREVISTO EN EL ART�CULO 31, F.I., DE LA CONSTITUCI�N, POR LA CIRCUNSTANCIA DE QUE AL HABERSE DEROGADO EL ART�CULO 58 BIS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA YA NO APAREZCAN EN UN ORDENAMIENTO LEGAL LAS DIRECTRICES QUE HAN DE OBSERVAR LOS M�TODOS DE VALUACI�N DE INVENTARIOS."

      Por esa misma circunstancia -concluye la juzgadora federal-, no se viola el principio aludido al determinar el m�todo de valuaci�n de primeras entradas primeras salidas para el inventario existente al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

    2. Asimismo, la J. a quo, establece que conceptos como "costeo absorbente", as� como la determinaci�n de la suma del costo promedio mensual de los inventarios -contenidos en los boletines relacionados con los principios de contabilidad generalmente aceptados-, si bien no son publicados en ning�n medio de comunicaci�n oficial, forman parte del conocimiento gen�rico de esa disciplina y se encuentran al alcance de los gobernados.

      En esta misma l�nea, se�ala que la autoridad administrativa no se encuentra autorizada para definir los conceptos que rigen el sistema de deducci�n del costo de lo vendido, sino que �nicamente puede aplicar lo que en el medio contable se conoce por los mismos; asimismo, afirma que del contenido de los art�culos 45-A a 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, puede arribarse al procedimiento aplicable para calcular el costo de ventas.

      En ese sentido, la juzgadora federal sostiene que no es funci�n del legislador determinar el contenido y alcance de las t�cnicas contables, sino tomar en cuenta sus resultados para determinar la situaci�n fiscal del contribuyente.

    3. Por �ltimo, la J. de Distrito determina que resulta inoperante el argumento de la quejosa tendente a demostrar la inconstitucionalidad de los preceptos reclamados -en relaci�n con la remisi�n que se hace al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siendo que al momento de interponerse la demanda de amparo no se hab�an publicado las disposiciones respectivas-, en virtud de que en dicho planteamiento no aprecia la contravenci�n de un precepto legal con la Constituci�n Federal.

      2.2.2. Posteriormente, la J. de Distrito se avoca al estudio de los argumentos relacionados con la violaci�n a la garant�ade proporcionalidad tributaria, para lo cual primeramente describe dichos planteamientos y efect�a una descripci�n del contenido y alcance del mencionado principio constitucional.

    4. En primer t�rmino, analiza el argumento en el que la quejosa plantear�a la violaci�n al principio en comento, seg�n se desprender�a de las aludidas indefiniciones del texto legal, mismas que imposibilitar�an la deducci�n del costo de lo vendido. La juzgadora federal califica dicho argumento de infundado, puesto que la sociedad mercantil quejosa se habr�a basado en la violaci�n al principio de legalidad tributaria, mismo que igualmente hab�a sido desestimado.

    5. En segundo lugar, la J. a quo procede al estudio del planteamiento de la quejosa en el que sostiene que se viola la garant�a de proporcionalidad tributaria al no permitirse la deducci�n de la adquisici�n al momento en el que se realiz�, sino hasta que se realiza la venta, con lo cual no se permitir�a el reconocimiento de su aut�ntica capacidad contributiva.

      En relaci�n con lo anterior, la J. de Distrito manifiesta que el diferimiento de la deducci�n se basa en que la erogaci�n de los gastos efectuados por la quejosa no afecta su haber patrimonial, ya que �nicamente se traduce en una modificaci�n en la configuraci�n del activo, disminuyendo su disposici�n de efectivo, lo cual basa en una remisi�n al B.�n A-11 de los principios de contabilidad generalmente aceptados para precisar lo que se define como "activo". De esta forma -a juicio de la a quo-, no se contraviene la garant�a de proporcionalidad, pues se gravan los ingresos en la medida en que �stos representan una renta o incremento en el haber patrimonial, lo cual acontece hasta que se efect�e la venta, con lo cual tambi�n se demuestra que el tributo se calcula sobre una base real.

      En esta misma l�nea, se�ala que, al diferir la deducibilidad al momento de la venta, no se condiciona la deducci�n a un hecho futuro incierto, dado que se trata de gastos efectuados para la consecuci�n del fin propio de la empresa, en relaci�n con el cual se pretende obtener una utilidad.

    6. Por otra parte, en relaci�n con el art�culo tercero del decreto legislativo reclamado, la J. de Distrito manifiesta que no resulta incongruente la medida consistente en impedir que se deduzcan los inventarios que se ten�an al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, ya que dichos inventarios fueron deducidos como adquisiciones y, por ende, ya no tendr�an un costo en dos mil cinco, con lo que se evidencia que existe una raz�n justificada para impedir la deducci�n en comento.

    7. Asimismo -y tambi�n en relaci�n con lo establecido por el art�culo tercero del decreto legislativo-, la J. a quo sostiene que es falso que no se puedan hacer deducibles otros gastos relacionados con los inventarios iniciales al primero de enero de dos mil cinco -lo cual ilustra con la referencia al gasto de las mercanc�as o productos que se encuentren en proceso de transformaci�n-, puesto que �nicamente se impide descontar lo que ya se dedujo en el ejercicio anterior bajo el sistema que reg�a en dos mil cuatro, es decir, la parte del costo que corresponde al valor de adquisici�n.

    8. En apoyo a sus consideraciones, la juzgadora de primera instancia reitera lo sostenido al decidir en torno a la garant�a de legalidad tributaria, se�alando que, en todo caso, los m�todos de valuaci�n no forman parte de los elementos esenciales del tributo, motivo por el cual no podr�a vulnerarse la garant�a de proporcionalidad que establece el art�culo 31, fracci�n IV, constitucional.

    9. Por �ltimo, en relaci�n con la opci�n de acumulaci�n de inventarios, regida por las fracciones IV y V del art�culo tercero del decreto, la juzgadora sostiene que dicho mecanismo es una norma de beneficio para las personas morales, ya que el mismo considera de manera ficta que hubo un gasto sin que �ste exista en el ejercicio por el que se tributa, es decir, concede la oportunidad de descontar los inventarios como si los hubiese adquirido en dos mil cinco y, dependiendo del �ndice de rotaci�n de los inventarios, podr� hacerlo en cuatro o m�s ejercicios, seg�n se ubique en los distintos rangos de la tabla respectiva, lo cual tambi�n es soportado mediante la remisi�n que efect�a al proceso legislativo de la norma reclamada.

      En tal virtud, concluye que los argumentos esgrimidos en contra del mecanismo optativo identificado, resultan inoperantes, por encaminarse a combatir una norma de beneficio, aplicable a los contribuyentes que se colocan en su supuesto por decisi�n propia.

      2.2.3. Por �ltimo, la J. a quo analiza los argumentos de la quejosa relacionados con la supuesta violaci�n al principio de equidad en materia tributaria, los cuales estima infundados por las siguientes consideraciones.

    10. En relaci�n con el trato diferenciado establecido en los art�culos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta -entre las personas morales dedicadas a actividades empresariales consistentes en la comercializaci�n de mercanc�as, por un lado, y a otro tipo de actividades empresariales, por el otro-, la J. a quo precisa que no asiste la raz�n a la quejosa en el planteamiento efectuado, en la medida en la que no son iguales los contribuyentes a que se refieren ambos supuestos, por lo que -en su opini�n- el trato distinto por parte de la ley se encuentra debidamente justificado, siendo infundado el argumento respectivo.

    11. En otro aspecto, la juzgadora de primera instancia sostiene que, en lo que toca al argumento de la quejosa que se�ala la existencia de un trato distinto en relaci�n con los contribuyentes dedicados a la construcci�n y enajenaci�n de desarrollos inmobiliarios, el planteamiento deviene infundado, en virtud de que las razones que justifican dicho tratamiento es diferente en el proceso legislativo correspondiente.

      As�, la J. a quo establece que de la exposici�n de motivos se desprende que dicha distinci�n se justifica, puesto que el legislador pretende incentivar la inversi�n en infraestructura y permitir una mayor competitividad de las empresas nacionales dedicadas a esta actividad.

    12. En otro aspecto, se�ala que tambi�n deviene infundado lo se�alado por la quejosa en relaci�n con la supuesta inequidad entre personas morales y personas f�sicas dedicadas a actividades empresariales. Ello, puesto que unas y otras se encuentran obligadas en virtud de situaciones f�cticas diversas y distintos reg�menes de tributaci�n, por lo que es correcto -a su juicio- el trato desigual, dado que se est� en presencia de sujetos dis�miles.

    13. Por �ltimo, se�ala que deviene inoperante el argumento de la quejosa en relaci�n con la inequidad que sostiene respecto de la opci�n prevista en el art�culo tercero del decreto legislativo reclamado -en lo que concierne a la rotaci�n de los inventarios, y a las diferencias que derivan de la existencia de mercanc�as de importaci�n en el inventario-. Lo anterior, en virtud de que en dicha argumentaci�n rigen las mismas razones expuestas al dar contestaci�n a los planteamientos que se efectuaron -aludiendo violaci�n a la garant�a de proporcionalidad tributaria- en contra del r�gimen optativo.

  3. Los razonamientos de la recurrente, encaminados a combatir la negativa del amparo, son los que se sintetizan a continuaci�n.

    3.1. Por conducto del primer agravio, la recurrente plantea argumentos tendentes a combatir las razones en que se sustent� la J. a quo para calificar como infundados e inoperantes los argumentos de la quejosa vertidos en su tercer concepto de violaci�n, relativo a presunta violaci�n a la garant�a de legalidad en materia tributaria.

    En ese sentido, la recurrente se�ala que, no obstante la existencia de disposiciones reglamentarias, administrativas o de reglas t�cnicas relacionadas con los elementos esenciales de los impuestos, ser�n complementarias de lo establecido en las normas legales, siempre y cuando �stas as� lo establezcan en forma clara y precisa.

    Previa cita de diversos criterios jurisprudenciales que estima aplicables, la recurrente precisa que -contrario a lo sostenido por la J. a quo-, se violenta la garant�a de legalidad puesto que la remisi�n a los principios de contabilidad generalmente aceptados no libera al legislador de la obligaci�n de darlos a conocer en la propia ley. Asimismo, considera que dichos principios resultan inaplicables puesto que, por una parte, no existe mandato legal alguno que establezca la obligaci�n a los gobernados de conocer los mismos y, por otra, ni siquiera existe una menci�n que los conmine a recurrir a ellos.

    Por otro lado, se�ala que no resulta aplicable al caso la tesis de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANT�A NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR EST� OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS T�RMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY.", dado que -a su juicio- los conceptos establecidos en la normatividad reclamada no se encuentran al alcance "de un lego sobre la materia"; asimismo, manifiesta que la juzgadora reconoce la falta de publicaci�n oficial de los principios contables, de lo cual desprende que dichos aspectos t�cnicos no pueden surtir efectos ni generar obligaciones.

    En tal virtud -sostiene- al tratarse de conceptos t�cnicos, no son de f�cil acceso para los contribuyentes, quienes requieren de asesor�a contable compleja y costosa en diversos �rdenes.

    Por otro lado, la recurrente manifiesta que, si bien los m�todos a seguir para fijar la base del tributo no forman parte de los elementos esenciales del impuesto, lo cierto es que son un factor para determinar la base del gravamen, por lo que resulta necesaria una explicaci�n detallada de los mismos.

    Por �ltimo, en su primer agravio la recurrente se�ala que no puede considerarse como cierto lo que aduce la J. de Distrito al se�alar que la base del impuesto se encuentra definida de forma clara en los preceptos impugnados y con las remisiones a otros ordenamientos legales. De la misma forma, sostiene que basta un an�lisis de las reglas aplicables, para apreciar su complejidad, precisando que las remisiones a disposiciones reglamentarias no resuelven dicho problema, contrariamente a lo sostenido por la J. Federal.

    Con base en las consideraciones anteriores, la recurrente manifiesta que lo expresado en el tercer concepto de violaci�n resultaba suficiente para demostrar la inconstitucionalidad del sistema de deducci�n del costo de lo vendido, por violaci�n a la garant�a de legalidad tributaria, solicitando le sea otorgado el amparo y protecci�n de la Justicia de la Uni�n.

    3.2. En el segundo agravio, la recurrente combate las razones en que se sustent� la J. a quo para calificar como infundados e inoperantes los argumentos vertidos en el primer concepto de violaci�n de la demanda de garant�as, a trav�s de los cuales aduc�a la inconstitucionalidad de las disposiciones reclamadas, por estimarlas contrarias al principio constitucional de proporcionalidad en materia tributaria.

    Se�ala que es incorrecto lo sustentado por la a quo cuando afirma que las erogaciones efectuadas para la adquisici�n de bienes que realiza la quejosa, no disminuir�an el patrimonio de los causantes y, por ende, no afectar�an la capacidad de contribuir. Por el contrario -sostiene- el sistema de deducci�n del costo de lo vendido causa serias lesiones al patrimonio de las empresas, no s�lo desde el punto de vista financiero, sino fiscal, contable, jur�dico y econ�mico.

    En este sentido, se�ala que deben considerarse los dem�s gastos, como son los de transporte, laborales y administrativos, los cuales afectan el patrimonio de la empresa, misma que no "vuelve a la normalidad" sino hasta el momento de la venta, con la obtenci�n de ingresos, por lo que no se reconoce la capacidad real del sujeto pasivo del impuesto. En este mismo sentido, la recurrente precisa que no es lo mismo afectar el patrimonio del contribuyente con adquisiciones y deducirlas en ese momento, que reconocer la deducci�n hasta el momento de la venta, dado que durante dicho lapso se afecta la capacidad del causante, lo cual puede inclusive llevarlo a una "falta plena de liquidez".

    Por otra parte, la recurrente manifiesta que la J. de Distrito no interpret� correctamente lo argumentado en el primer concepto de violaci�n, ya que desprendi� de dicho concepto que la quejosa hablaba de las ventas como un "hecho futuro de realizaci�n incierta" y de la adquisici�n de los bienes como "erogaciones infructuosas". En relaci�n con lo anterior, dicha sociedad mercantil precisa que no efectu� planteamiento alguno en ese sentido y que, en cambio, hab�a aducido que la deducci�n de las compras y los gastos realizados podr�an "cristalizarse" s�lo hasta el momento de la venta o la prestaci�n del servicio.

    Por otro lado, la recurrente se refiere a las consideraciones de la a quo en virtud de las cuales calific� de inoperantes los argumentos encaminados a combatir la inconstitucionalidad que predica de las disposiciones transitorias -espec�ficamente, de la condicionante relativa a la acumulaci�n del inventario en existencia a diciembre de dos mil cuatro, a fin de que se autorice la deducci�n del costo respectivo-, as� como de la prescripci�n en el sentido de que, de no ejercer tal opci�n, no podr� deducirse el costo de lo vendido correspondiente a dicho inventario.

    En relaci�n con la respuesta de la a quo, la sociedad mercantil aduce que la misma se basa en razonamientos te�ricos, carentes de consistencia jur�dica, dado que -a su juicio- dicho mecanismo adolece de diversas fallas de t�cnica, lo cual no s�lo afectar�a el impuesto anual, sino tambi�n los pagos provisionales.

    Asimismo, se posiciona en contra del argumento de la J. de Distrito referente a que la tributaci�n bajo el sistema de costo de lo vendido no es ni exorbitante ni ruinosa. Al respecto, la recurrente se�ala que precisamente debe entenderse as�, dada la afectaci�n que resiente su pasivo por el transcurso del tiempo en tanto no se produzca la venta del bien o la prestaci�n del servicio, lo cual efectivamente repercutir�a en su capacidad contributiva.

    Por �ltimo, en el agravio que se sintetiza, la recurrente se�ala que la J. a quo dej� de estudiar y analizar los siguientes argumentos, planteados en la demanda de amparo:

    1. El planteamiento en virtud del cual sostuvo que se viola la garant�a de proporcionalidad tributaria, al no tomarse en cuenta las diversas capacidades administrativas de los causantes, dado que se les obliga a llevar un mismo sistema de control de inventarios perpetuos y, por ende, no se reconocer�a la capacidad contributiva real. A trav�s de dicha l�nea argumentativa, la ahora recurrente tambi�n sostuvo que no se le permite valuar los inventarios por m�todos monetarios, sino que se obliga a usar el B.�n B-10 y, asimismo, se�ala que en la propia ley se obliga a acumular el efecto inflacionario de las deudas, lo cual estima inconstitucional, ya que, simult�neamente, no se le permitir�a reconocer un efecto inflacionario en la deducci�n del costo de ventas.

      En relaci�n con dicho argumento, la quejosa aduce que la falta de estudio se traduce en una violaci�n a sus garant�as individuales.

    2. A juicio de la recurrente, tambi�n se omiti� el estudio del argumento en el que sostuvo que los m�todos de valuaci�n de los inventarios no reflejar�n datos reales y veraces, en caso de que se adquieran mercanc�as a cr�dito o insumos de parte de proveedores personas f�sicas, caso en el cual no se contar� con costo de lo vendido deducible.

    3. De igual forma -seg�n sostiene la recurrente-, la a quo habr�a incurrido en omisi�n, al no estudiar los argumentos en los que sostuvo -tras precisar que los contribuyentes se encuentran entre dos alternativas, la primera, consistente en no deducir los inventarios en existencia al final de dos mil cuatro; y la segunda, consistente en acumular los inventarios-, que se viola la garant�a de proporcionalidad, al no permitir que se reconozca la deducci�n sino hasta que se reconozca la venta.

    4. En este mismo sentido, la recurrente hab�a se�alado que se violenta el principio de proporcionalidad tributaria, en la medida en que se pospone la deducci�n de la diferencia derivada de la modificaci�n del m�todo de valuaci�n de los inventarios, disminuy�ndose de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes.

    5. Asimismo, la quejosa hab�a planteado que no se permit�a el reconocimiento del efecto inflacionario en la deducci�n del costo de las mercanc�as, en lo que concierne a las adquiridas y enajenadas en el mismo ejercicio.

      3.3. Finalmente, en el tercer agravio, la recurrente combate las consideraciones de la J. de Distrito para estimar infundados e inoperantes los argumentos vertidos en el segundo concepto de violaci�n, en relaci�n con la garant�a de equidad tributaria.

      Arguye que es insuficiente lo se�alado en la sentencia recurrida -respecto de la justificaci�n sobre la distinci�n entre personas morales y personas f�sicas con actividades empresariales, en el sentido de que la propia Ley del Impuesto sobre la Renta motiva la existencia de un tratamiento distinto-, en virtud de que -a su juicio- se puede apreciar que no existe distinci�n en el hecho de que la regulaci�n diferenciada de cada grupo obedece a la distribuci�n de los sujetos del impuesto por razones de t�cnica legislativa y, en este sentido, se�ala que las deducciones de unas tambi�n son aplicables a las otras.

      Asimismo, se�ala que no existe impedimento para la aplicaci�n de iguales o similares reglas en el rengl�n de deducciones aplicables a ambos grupos de causantes. En tal virtud, estima que debe dejarse insubsistente el fallo combatido, m�xime que -a su juicio- existe igualdad en la determinaci�n del costo de lo vendido, para personas f�sicas con actividades empresariales, por un lado, y para personas morales, por el otro.

      Finalmente, la recurrente aduce que la juzgadora de primera instancia incurri� en omisi�n, en lo concerniente al estudio de los argumentos que a continuaci�n se precisan:

    6. La violaci�n al principio de equidad, al no darse el mismo tratamiento a los inventarios cuando se cambia la deducci�n del costo de lo vendido por el de compras, llev�ndolos hasta la liquidaci�n de la empresa o hasta el momento en el que �sta cambie de actividad.

    7. El tratamiento diferenciado que -a su juicio- se establece en atenci�n a los distintos �ndices de rotaci�n de inventarios, de conformidad con las disposiciones transitorias del r�gimen optativo.

    8. La violaci�n al principio de equidad en lo que hace a la obligaci�n de utilizar el m�todo de valuaci�n de inventarios denominado "costos identificados", as� como a la imposibilidad de combinarlo con alg�n otro m�todo.

    9. La existencia de un trato diferente no justificado, entre las empresas que se dediquen a actividades empresariales consistentes en la compra y venta de mercanc�as, frente a las que se dediquen a otros rubros de la actividad empresarial;

    10. La existencia de un trato diferente para los causantes que cuentan con mercanc�as de importaci�n en el inventario a diciembre de dos mil cuatro, de conformidad con las disposiciones del r�gimen de transici�n optativo.

SEXTO

Estudio de los agravios de la parte recurrente. A continuaci�n, se procede al estudio de los diversos argumentos planteados por la parte quejosa ahora recurrente, debiendo distinguirse, por una parte, los formulados en contra del sistema general de deducciones denominado "costo de lo vendido", regulado principalmente en el art�culo 29, fracci�n II, en los art�culos 45-A a 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, as� como en una parte de la fracci�n IV del art�culo tercero del decreto legislativo de reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta publicado el primero de diciembre de dos mil cuatro; y, por la otra, los encaminados a controvertir la constitucionalidad del sistema opcional de acumulaci�n de inventarios, regulado en una porci�nnormativa de la fracci�n IV, as� como en la fracci�n V, ambas del art�culo tercero del referido decreto legislativo de reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta publicado.

Bajo el esquema propuesto, corresponde el estudio de los agravios encaminados a combatir las consideraciones de la juzgadora de primera instancia, en relaci�n con el sistema general de deducci�n.

Cabe destacar, previo al an�lisis de los argumentos concretos propuestos por la recurrente, que �sta afirma, a lo largo del escrito respectivo, que la J. de Distrito habr�a violado garant�as individuales en su perjuicio -por ejemplo, cuando se�ala que habr�a incurrido en una omisi�n en el estudio de alguna de las cuestiones planteadas por la quejosa-. En relaci�n con lo anterior, se se�ala que dichas afirmaciones deben considerarse inoperantes, toda vez que -acorde a lo sostenido por este Alto Tribunal en las tesis que a continuaci�n se transcriben- el recurso de revisi�n no es un medio aut�nomo de control de la constitucionalidad de los actos de autoridad mediante el cual se busque la restituci�n del goce de las garant�as individuales violadas, sino s�lo es un procedimiento de segunda instancia cuya finalidad �nicamente es la de someter a un control las resoluciones de primera instancia.

Por ello, no es el caso atender lo se�alado por la recurrente en el sentido de que la J. a quo habr�a violentado garant�as individuales, al emitir el fallo respectivo. Lo anterior es apoyado por la tesis de jurisprudencia del Tribunal Pleno de rubro: "AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON LOS QUE SOSTIENEN QUE LOS JUZGADORES DE AMPARO VIOLAN GARANT�AS INDIVIDUALES, SOLAMENTE EN ESE ASPECTO."(8)

  1. An�lisis de los argumentos formulados en contra del sistema general de deducciones denominado "costo de lo vendido". Tal y como ha sido sostenido reiteradamente por este Alto Tribunal, el an�lisis de las cuestiones vinculadas a la garant�a de legalidad tributaria debe efectuarse previamente a las restantes de justicia fiscal, tuteladas por el art�culo 31, fracci�n IV, constitucional, tal como se desprende de la tesis jurisprudencial de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANT�A EN EL JUICIO DE AMPARO, ES PREVIO AL DE LAS DEM�S DE JUSTICIA FISCAL."(9)

    En tal virtud, corresponde efectuar el an�lisis de los argumentos aducidos en el agravio primero, si bien -se reitera- �nicamente por lo que se refiere a la constitucionalidad del sistema general de deducci�n.

    1. Tal como se desprende del considerando que antecede, la sociedad mercantil ahora recurrente aduce que la J. a quo se equivoc� al negarle el amparo en lo tocante a los planteamientos hechos valer en relaci�n con la violaci�n a la garant�a de legalidad tributaria, de conformidad con las siguientes l�neas argumentativas.

      1.1. En espec�fico, la recurrente hab�a planteado que se vulnera la mencionada garant�a constitucional, en la medida en la que -a su juicio- la legislaci�n aplicable �nicamente hace referencia a una serie de conceptos y t�rminos, pero sin establecer el procedimiento que permitir�a delimitar el costo de lo vendido deducible.

      Al respecto, a fin de atender la problem�tica planteada, conviene realizar una breve introducci�n, a fin de precisar los alcances de la garant�a de legalidad en materia tributaria, contemplada por el art�culo 31, fracci�n IV, constitucional, mismo que dispone lo siguiente:

      "Art�culo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

      "...

      "IV. Contribuir para los gastos p�blicos, as� de la Federaci�n, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

      Del precepto constitucional transcrito, se desprenden los siguientes principios que rigen en materia tributaria:

      1. El Estado tiene la obligaci�n de destinar las contribuciones al gasto p�blico de la Federaci�n, Estados, Distrito Federal y Municipios.

      2. Las contribuciones deben ser proporcionales y equitativas.

      3. Las contribuciones deben estar previstas en una ley.

        De lo que antecede, es menester destacar el principio tributario de legalidad, que se ha precisado en el inciso c), ya que es de suma importancia para informar la decisi�n que al respecto sustentar� esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n.

        El Pleno de este Alto Tribunal, al interpretar los alcances del principio de legalidad que en materia de contribuciones consagra el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, ha determinado que aqu�l consiste en que los tributos sean establecidos mediante un acto legislativo, es decir, que provenga del �rgano que tiene atribuida la funci�n de crear leyes -aspecto formal- y en que los elementos esenciales de aqu�llos, tales como el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y �poca de pago, tambi�n se encuentren consignados en la ley -aspecto material-; todo ello con la finalidad de proporcionar seguridad jur�dica al contribuyente en el momento de cumplir sus obligaciones y evitar cualquier arbitrariedad por parte de las autoridades hacendarias en la determinaci�n y cobro respectivos, seg�n se desprende de la tesis de jurisprudencia de rubro: "IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCI�N FEDERAL.",(10) as� como de la diversa de rubro: "IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY."(11)

        De acuerdo con las consideraciones plasmadas en los anteriores criterios, el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n General de los Estados Unidos Mexicanos, exige que la carga impositiva est� prevista en una ley, por las siguientes razones:

        - Para evitar que quede al margen de la arbitrariedad de las autoridades exactoras la fijaci�n del tributo, quienes s�lo deber�n aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas antes de cada caso concreto;

        - Para evitar el cobro de impuestos imprevisibles;

        - Para evitar el cobro de impuestos a t�tulo particular; y, finalmente;

        - Para que el particular pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir al gasto p�blico, al ser el legislador y no otro �rgano quien precise los elementos del tributo.

        Sobre el particular, debe tomarse en cuenta que la eficacia protectora del principio de legalidad tributaria, consagrado as� por el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n General de la Rep�blica, se produce en una doble dimensi�n, en los t�rminos que se describen a continuaci�n.

        La primera, que podr�a considerarse de orden formal, por cuya virtud se reserva al Congreso de la Uni�n -o su equivalente en las entidades federativas- como depositario constitucionalmente de la representaci�n pol�tica de la voluntad general, la determinaci�n de los elementos que conforman la obligaci�n tributaria, para preservar de ese modo el derecho fundamental de propiedad impidiendo que �rganos administrativos o sujetos diversos de aqu�l, decidan sobre el alcance de dicha obligaci�n.

        La segunda, de orden material, que atiende al propio contenido de la descripci�n legal, en cuanto proh�be al legislador el empleo de conceptos o cl�usulas "en blanco" a trav�s de las cuales se deje a la libre voluntad de la autoridad recaudadora el tratamiento que ha de concederse a los contribuyentes en cada caso concreto.

        El principio de reserva de ley surge cuando la norma constitucional aparta la regulaci�n de una materia determinada al �rgano legislativo, mediante una ley, entendida �sta como un acto material y formalmente legislativo, excluy�ndose, por tanto, la posibilidad de que esa materia espec�fica pueda regularse a trav�s de disposiciones de distinta naturaleza a la ley formal, es decir, a las leyes expedidas por el Poder Legislativo.

        De esta manera, la materia reservada queda sustra�da por imperativo constitucional a cualquier norma diversa a la ley, con lo cual ning�n otro acto de car�cter general o normativo que no sea ley ser� v�lido para desarrollar la materia reservada, lo que se traduce en que el legislador ordinario debe establecer la regulaci�n de la materia determinada, sin que pueda remitirla a otras normas secundarias o a actos, aun generales, de naturaleza distinta a la ley.

        Sobre el particular, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha sustentado jurisprudencia en el sentido de que el principio de legalidad tributaria consiste fundamentalmente en que los caracteres esenciales del impuesto -sujeto, objeto, base, tasa, tarifa, �poca y lugar de pago-, as� como la forma, contenido y alcance de la obligaci�n tributaria, est�n consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a t�tulo particular, sino que el sujeto pasivo de la relaci�n tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir al gasto p�blico, y a la autoridad no quede otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante.

        De acuerdo con el principio de legalidad tributaria, es necesaria una ley formal para el establecimiento de los tributos, lo que satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a trav�s de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, as� como que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisi�n el alcance de sus obligaciones fiscales, de manera que no quede margen a actitudes arbitrarias por parte de la autoridad.

        Al respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n tambi�n ha sustentado el criterio de que para determinar el alcance o profundidad del principio de legalidad, es �til acudir al concepto de la reserva de ley, que guarda semejanza y mantiene una estrecha vinculaci�n con aqu�l.

        As�, ha hecho hincapi� en lo que la doctrina clasifica como la reserva de ley absoluta y la relativa, se�alando que la primera aparece cuando la regulaci�n de una determinada materia queda acotada en forma exclusiva a la ley formal -emitida por el Congreso, ya Federal, ya Local-; en dicho supuesto, la materia reservada a la ley no puede ser regulada por otras fuentes.

        En tanto la reserva relativa permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina normativa de determinada materia, pero a condici�n de que la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deber�n ajustarse; esto es, la regulaci�n de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a las l�neas esenciales que la ley haya establecido para la materia normativa.

        En este supuesto, la ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podr� posteriormente ser establecida por una fuente secundaria; en este supuesto basta un acto normativo primario que contenga la disciplina general o de principio, para que puedan regularse los aspectos esenciales de la materia respectiva.

        Teniendo en cuenta lo anterior, el Pleno de este Alto Tribunal ha considerado que en materia tributaria la reserva es de car�cter relativa, toda vez que dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal, sino que es suficiente s�lo un acto normativo primario que contenga la regla esencial de la referida materia, puesto que, de ese modo, la presencia del acto normativo primario marca un l�mite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no podr�n nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria.

        Asimismo, de lo anterior se desprende que, en casos excepcionales que as� lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una regulaci�n subordinada y dependiente de la ley, y adem�s constituyan un complemento de la regulaci�n legal que sea indispensable por motivos t�cnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria.

        Dicho criterio se plasm� en la tesis aislada de n�mero P. CXLVIII/97, de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY."(12)

        En materia tributaria, el alcance del principio de reserva de ley, comprende los llamados "elementos esenciales del tributo", ya que en principio, s�lo �stos deben estar establecidos por la ley, dej�ndose a la regulaci�n de normas administrativas los elementos complementarios de la imposici�n.

        En este orden de ideas, el principio de reserva de ley en materia impositiva opera respecto de los elementos esenciales del tributo, es decir, todos aquellos que dan identidad a la prestaci�n tributaria -hecho imponible, sujetos activo y pasivo, base gravable y tasa o tarifa-, por lo que, el establecimiento de dichos elementos est� vedado por completo a las normas reglamentarias.

        En el contexto descrito, se procede al estudio de los planteamientos sometidos a la consideraci�n de esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, a trav�s de los cuales medularmente se aduce que el art�culo 29, fracci�n II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, as� como las disposiciones de la secci�n III del cap�tulo II del t�tulo II de dicho ordenamiento, mismas que regulan en lo general el sistema de deducci�n del costo de lo vendido, resultan violatorios de la garant�a de legalidad en materia tributaria, al no definirse cu�l es el costo de ventas susceptible de ser deducido por los causantes.

        En efecto, se plantea que las diversas disposiciones que regulan el sistema de deducci�n del costo de lo vendido, establecen diversos conceptos, m�todos de valuaci�n y particularidades relativas a la forma en la que debe integrarse el costo y, sin embargo, no se�alan c�mo proceder para la determinaci�n del monto que ser� finalmente considerado para la integraci�n de la deducci�n en estudio, es decir, aducen que la legislaci�n �nicamente permite determinar qu� es el costo de ventas, mas no c�mo debe calcularse el costo de ventas deducible.

        Las consideraciones anteriores devienen infundadas, en atenci�n a las razones que a continuaci�n se exponen.

        Primeramente, a fin de sustentar la posici�n de este Alto Tribunal en relaci�n con el planteamiento anterior, resulta necesaria la remisi�n a lo dispuesto por los numerales correspondientes:

        "Art�culo 29. Los contribuyentes podr�n efectuar las deducciones siguientes:

        "...

        "II. El costo de lo vendido.

        "No ser�n deducibles conforme a esta fracci�n los activos fijos, los terrenos, las acciones, partes sociales, obligaciones y otros valores mobiliarios, as� como los t�tulos valor que representen la propiedad de bienes, excepto certificados de dep�sito de bienes o mercanc�as; la moneda extranjera, las piezas de oro o de plata que hubieran tenido el car�cter de moneda nacional o extranjera ni las piezas denominadas onzas troy. ..."

        "Art�culo 45-A. El costo de las mercanc�as que se enajenen, as� como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinar� conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos hist�ricos o predeterminados. En todo caso, el costo se deducir� en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenaci�n de los bienes de que se trate.

        "En el caso de que el costo se determine aplicando el sistema de costeo directo con base en costos hist�ricos, se deber�n considerar para determinarlo la materia prima consumida, la mano de obra y los gastos de fabricaci�n que var�en en relaci�n con los vol�menes producidos, siempre que se cumpla con lo dispuesto por el reglamento de esta ley."

        "Art�culo 45-B. Los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisici�n y enajenaci�n de mercanc�as, considerar�n �nicamente dentro del costo lo siguiente:

        "I. El importe de las adquisiciones de mercanc�as, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, efectuados en el ejercicio.

        "II. Los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercanc�as en condiciones de ser enajenadas."

        "Art�culo 45-C. Los contribuyentes que realicen actividades distintas de las se�aladas en el art�culo 45-B de esta ley, considerar�n �nicamente dentro del costo lo siguiente:

        "I. Las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio.

        "II. Las remuneraciones por la prestaci�n de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producci�n o la prestaci�n de servicios.

        "III. Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la producci�n o la prestaci�n de servicios.

        "IV. La deducci�n de las inversiones directamente relacionadas con la producci�n de mercanc�as o la prestaci�n de servicios, calculada conforme a la secci�n II, del cap�tulo II, del t�tulo II de esta ley, siempre que se trate de bienes por los que no se opt� por aplicar la deducci�n a que se refieren los art�culos 220 y 221 de dicha ley.

        "Cuando los conceptos a que se refieren las fracciones anteriores guarden una relaci�n indirecta con la producci�n, los mismos formar�n parte del costo en proporci�n a la importancia que tengan en dicha producci�n.

        "Para determinar el costo del ejercicio, se excluir� el correspondiente a la mercanc�a no enajenada en el mismo, as� como el de la producci�n en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate."

        "Art�culo 45-D. Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el pa�s, determinar�n el costo de las mercanc�as conforme a lo establecido en esta ley. T.�ndose del costo de las mercanc�as que reciban de la oficina central o de otro establecimiento del contribuyente ubicado en el extranjero, estar�n a lo dispuesto en el art�culo 31, fracci�n XV, de esta ley."

        "Art�culo 45-E. Los contribuyentes que realicen enajenaciones a plazo o que celebren contratos de arrendamiento financiero y opten por acumular como ingreso del ejercicio, los pagos efectivamente cobrados o la parte del precio exigible durante el mismo, deber�n deducir el costo de lo vendido en la proporci�n que represente el ingreso percibido en dicho ejercicio, respecto del total del precio pactado o de los pagos pactados en el plazo inicial forzoso, seg�n se trate, en lugar de deducir el monto total del costo de lo vendido al momento en el que se enajenen las mercanc�as."

        "Art�culo 45-F. Para determinar el costo de lo vendido de la mercanc�a, se deber� aplicar el mismo procedimiento en cada ejercicio durante un periodo m�nimo de cinco ejercicios y s�lo podr� variarse cumpliendo con los requisitos que se establezcan en el reglamento de esta ley.

        "En ning�n caso se dar� efectos fiscales a la revaluaci�n de los inventarios o del costo de lo vendido."

        "Art�culo 45-G. Los contribuyentes, podr�n optar por cualquiera de los m�todos de valuaci�n de inventarios que se se�alan a continuaci�n:

        "I. Primeras entradas primeras salidas (PEPS).

        "II. �ltimas entradas primeras salidas (UEPS).

        "III. Costo identificado.

        "IV. Costo promedio.

        "V.D..

        "Cuando se opte por utilizar alguno de los m�todos a que se refieren las fracciones I y II de este art�culo, se deber� llevar por cada tipo de mercanc�as de manera individual, sin que se pueda llevar en forma monetaria. En los t�rminos que establezca el reglamento de esta ley se podr�n establecer facilidades para no identificar los porcentajes de deducci�n del costo respecto de las compras por cada tipo de mercanc�as de manera individual.

        "Los contribuyentes que enajenen mercanc�as que se puedan identificar por n�mero de serie y su costo exceda de $50,000.00, �nicamente deber�n emplear el m�todo de costo identificado.

        "T.�ndose de contribuyentes que opten por emplear el m�todo detallista deber�n valuar sus inventarios al precio de venta disminuido con el margen de utilidad bruta que tengan en elejercicio conforme al procedimiento que se establezca en el reglamento de esta ley. La opci�n a que se refiere este p�rrafo no libera a los contribuyentes de la obligaci�n de llevar el sistema de control de inventarios a que se refiere la fracci�n XVIII del art�culo 86 de esta ley.

        "Una vez elegido el m�todo en los t�rminos de este art�culo, se deber� utilizar el mismo durante un periodo m�nimo de cinco ejercicios. Cuando los contribuyentes para efectos contables utilicen un m�todo distinto a los se�alados en este art�culo, podr�n seguir utiliz�ndolo para valuar sus inventarios para efectos contables, siempre que lleven un registro de la diferencia del costo de las mercanc�as que exista entre el m�todo de valuaci�n utilizado por el contribuyente para efectos contables y el m�todo de valuaci�n que utilice en los t�rminos de este art�culo. La cantidad que se determine en los t�rminos de este p�rrafo no ser� acumulable o deducible.

        "Cuando con motivo de un cambio en el m�todo de valuaci�n de inventarios se genere una deducci�n, �sta se deber� disminuir de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes."

        "Art�culo 45-H. Cuando el costo de las mercanc�as, sea superior al precio de mercado o de reposici�n, podr� considerarse el que corresponda de acuerdo a lo siguiente:

        "I. El de reposici�n, sea �ste por adquisici�n o producci�n, sin que exceda del valor de realizaci�n ni sea inferior al neto de realizaci�n.

        "II. El de realizaci�n, que es el precio normal de enajenaci�n menos los gastos directos de enajenaci�n, siempre que sea inferior al valor de reposici�n.

        "III. El neto de realizaci�n, que es el equivalente al precio normal de enajenaci�n menos los gastos directos de enajenaci�n y menos el por ciento de utilidad que habitualmente se obtenga en su realizaci�n, si es superior al valor de reposici�n.

        "Cuando los contribuyentes enajenen las mercanc�as a una parte relacionada en los t�rminos del art�culo 215 de esta ley, se utilizar� cualquiera de los m�todos a que se refieren las fracciones I, II y III del art�culo 216 de la misma.

        "Los contribuyentes obligados a presentar dictamen de estados financieros para efectos fiscales o que hubieran optado por hacerlo, deber�n informar en el mismo el costo que consideraron de conformidad con este art�culo, trat�ndose de contribuyentes que no presenten estados financieros dictaminados deber�n informarlo en la declaraci�n del ejercicio."

        "Art�culo 45-I. Cuando los contribuyentes, con motivo de la prestaci�n de servicios proporcionen bienes en los t�rminos establecidos en el art�culo 17, segundo p�rrafo, del C�digo F. de la Federaci�n, s�lo se podr�n deducir en el ejercicio en el que se acumule el ingreso por la prestaci�n del servicio, valuados conforme a cualquiera de los m�todos establecidos en el art�culo 45-G de esta ley."

        Como puede apreciarse, en la regulaci�n del costo de ventas, las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, formulan diversas precisiones en torno a la forma en la que debe calcularse el costo de las mercanc�as, los conceptos que lo integran, los sistemas de costeo y los m�todos de valuaci�n, as� como la operaci�n general de dicho esquema.

        As� pues, la ley delimita qu� debe entenderse por costo de ventas, si bien ello acontece con referencia a conceptos propios de la t�cnica contable.

        Ahora bien, debe considerarse que la t�cnica contable y la legislaci�n fiscal utilizan un lenguaje semejante y tienen como uno de sus prop�sitos la determinaci�n de las utilidades de las empresas -la primera, para efectos financieros, mientras que la segunda lo hace para efectos tributarios-.

        No obstante, el legislador no se encuentra obligado a reconocer los conceptos y procedimientos de la contabilidad, ni a reflejarlos literalmente, de lo cual existen diversas evidencias en las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tal como se evidencia con el hecho de que existan ingresos que se consideran para efectos contables, mas no para efectos fiscales, y viceversa, sucediendo lo mismo en el caso de ciertas deducciones.

        En tal virtud, resulta no solamente eficiente y �til que los conceptos necesarios para calcular la base gravable -como son los ingresos, deducciones y p�rdidas- sean determinados en la Ley del Impuesto sobre la Renta, sino que ello es una exigencia de la seguridad jur�dica que debe prevalecer en materia de obligaciones tributarias, pues la t�cnica contable no resulta suficiente para delimitar el alcance exacto de la carga fiscal, a pesar de ser un instrumento �til para la aproximaci�n a conceptos que, desde un punto de vista t�cnico, son complejos o dif�ciles de definir fuera de un �mbito financiero o tributario.

        En este contexto, a partir del estudio de los art�culos 29, fracci�n II, y 45-A a 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se observa que los mismos prescriben que el costo de lo vendido es un concepto deducible, aunado a la mec�nica que deber� utilizarse para valuar los inventarios, para lo cual establece una serie de reglas para su aplicaci�n, de las cuales se desprende lo siguiente:

        1o. Los sujetos pasivos podr�n deducir de los ingresos acumulables que se obtengan conforme a la ley, el costo de lo vendido, concepto que en s� mismo, por l�gica y sentido com�n, conlleva el c�mo se determina, puesto que en t�rminos generales es posible comprender que versa sobre los costos de producci�n o adquisici�n de mercanc�as que la empresa posteriormente enajene y que le generen ingresos en un ejercicio fiscal, o bien, el costo incurrido por la prestaci�n de servicios respectivos; sin que dentro de dicho concepto se puedan comprender los activos fijos, terrenos, acciones, partes sociales, obligaciones y otros valores mobiliarios, t�tulos valor (art�culo 29, fracci�n II).

        2o. El costo de lo vendido se determinar� tomando en cuenta el inventario inicial, determinados elementos y el inventario final del ejercicio, conforme a dos hip�tesis distintas: aplicando el sistema de costeo absorbente sobre la base de costos hist�ricos o predeterminados, o bien, el sistema de costeo directo sobre la base de costos hist�ricos (art�culos 45-A, 45-B, 45-C, tercero transitorio, fracci�n IX).

        En estos t�rminos, de una interpretaci�n sistem�tica de lo dispuesto en los art�culos 45-A, 45-B, 45-C y tercero transitorio, fracci�n IX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es posible advertir que al se�alarse que el inventario f�sico de las mercanc�as, materias primas, productos semiterminados o terminados al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, servir� de base para los subsecuentes y, al propio tiempo, se establece que debe considerarse el "costo de las mercanc�as que se enajenen, as� como las que integren el inventario final", as� como los elementos que deber�n tomarse en cuenta, la deducci�n en comento, conforme al ordenamiento jur�dico antes citado, se determina de la siguiente manera:

        ? Inventario inicial o base (inventario final de 2004)

        (m�s)

        ? Costo de producci�n o adquisici�n de mercanc�as

        -compras y gastos- (elementos que lo integran).

        (menos)

        ? Inventario final

        (igual)

        ______________________________________

        Costo de lo vendido (susceptible de deducci�n)

        Del anterior an�lisis se advierte que, si bien podr�a parecer complejo el procedimiento para determinar el concepto deducible denominado "costo de lo vendido", mismo que incide sobre la base del impuesto sobre la renta, no menos cierto es que tal situaci�n podr�a no implicar autom�ticamente que se considera inconstitucional la norma.

        Debe decirse, en un primer t�rmino, que las leyes tributarias, como cualesquiera otras, pueden suscitar variados problemas interpretativos en el momento de su ejecuci�n y aplicaci�n, lo cual no siempre ocasiona su inconstitucionalidad; sin embargo, si no es posible encontrar una interpretaci�n razonable sobre cu�les puedan en definitiva ser los elementos esenciales del tributo, se impone concluir que los mismos no fueron fijados y que, en consecuencia, la norma vulnera la Constituci�n Federal, puesto que aun cuando toda persona est� obligada a pagar los tributos que la ley le imponga, el ordenamiento jur�dico no puede exigirlos si no atina a decir -en t�rminos generales- qui�n lo debe hacer, por qu� motivo y en qu� medida.

        Ahora bien, en este caso se considera que los problemas interpretativos no son invencibles, pues si bien el concepto de referencia es complejo, en realidad, es perfectamente determinable por medio de una interpretaci�n sistem�tica de las disposiciones que rigen el concepto de deducci�n en comento previstas en la Ley del Impuesto sobre la Renta.

        Para ello, debe atenderse a las caracter�sticas del sistema de deducci�n delimitado en la ley de la materia, el cual tiene como prop�sito la determinaci�n adecuada del costo que debe disminuirse de los ingresos acumulables, a fin de calcular la renta susceptible de ser gravada, considerando que, para tal finalidad, el esquema referido parte de la premisa de que la producci�n, as� como la compra y venta de mercanc�as son actividades realizadas por las empresas, a las cuales es inherente el potencial para la generaci�n de ingresos de los causantes del tributo.

        Bajo esta perspectiva, los diversos requisitos y lineamientos establecidos en la secci�n III del cap�tulo II del t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, buscan evitar que la realizaci�n de erogaciones vinculadas con bienes producidos o adquiridos en un determinado ejercicio, y que a�n se encuentren en existencias al final de dicho periodo, no sean tomadas en cuenta dentro del costo de ventas que corresponde a los bienes ya enajenados y, por ende, que no repercutan en la utilidad fiscal de un ejercicio en el que el ingreso no ha sido reconocido.

        Pues bien, para poder determinar qu� debe entenderse por costo de lo vendido deducible, debe atenerse a lo siguiente: considerando la naturaleza del impuesto sobre la renta, al concepto renta como par�metro para determinar la capacidad contributiva de los causantes, as� como a la propia t�cnica contable, por regla general, la determinaci�n del monto del costo de ventas deducible se realizar� tomando en cuenta las existencias del inventario al inicio del ejercicio, determinando su costo; posteriormente, al final del periodo, se tomar�n en cuenta las existencias restantes, mismas que igualmente ser�n valuadas para determinar su costo. La diferencia entre ambos valores, adicionado a los bienes adquiridos o producidos, ser� el valor que debe corresponder al costo de ventas deducible.

        Como puede observarse, as� precisado el sentido del concepto, esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n considera que el mismo no viola la garant�a de legalidad tributaria, pues la autoridad administrativa no puede fijar discrecionalmente el concepto de costo de lo vendido y alterar arbitrariamente la base gravable del gravamen sino que �nicamente se limitar� a efectuar el c�lculo establecido en estos t�rminos por la propia ley.

        En efecto, el costo de lo vendido depende de elementos objetivos que se desprenden de la propia ley y que pueden ser claramente determinados por el causante, de tal suerte que tanto los causantes como la autoridad hacendaria se ven limitados a efectuar un c�lculo con resultado �nico, por lo que no existe margen para discrecionalidad, principalmente de parte de esta �ltima.

        Conforme a lo dicho, el causante podr� conocer, en todos los casos, con antelaci�n a su operaci�n econ�mica, el contenido de la deducci�n que en cada caso le corresponder� por concepto de costo de lo vendido, con lo cual queda a salvo la seguridad jur�dica tributaria.

        En tal virtud, el mecanismo de deducci�n regulado en las disposiciones identificadas en modo alguno contraviene la garant�a de legalidad tributaria, en la medida en la que, aun cuando no existe una disposici�n legal que expl�citamente delimite c�mo debe calcularse el costo de lo vendido deducible, dicho concepto -y la operaci�n aritm�tica correspondiente- no pueden ser entendidos sino en los t�rminos descritos en los p�rrafos que anteceden, los cuales se desprenden de la propia naturaleza del impuesto, as� como de las caracter�sticas del sistema de deducci�n en estudio, delimitados en las propias del impuesto sobre la renta.

        A mayor abundamiento, cabe se�alar que en la Resoluci�n M.�nea F. para 2005, publicada en el Diario Oficial de la Federaci�n el treinta de mayo de dos mil cinco, reglas 3.4.16. y 3.4.17. as� como en la diversa d�cima segunda resoluci�n de modificaciones a la resoluci�n mencionada en primer t�rmino, publicada en el Diario Oficial de la Federaci�n el treinta y uno de marzo de dos mil seis, regla 3.4.48. se mencionan algunas precisiones respecto de la aplicaci�n, en general, de la deducci�n en comento, disposiciones que en el mismo orden se�alan:

        "3.4.16. Para los efectos del segundo p�rrafo del art�culo 45-A de la ley del ISR, los contribuyentes que determinen el costo de las mercanc�as que enajenen, as� como el de las que integren el inventario final del ejercicio de que se trate, aplicando el sistema de costeo directo con base en costos hist�ricos, identificar�n y agrupar�n los gastos de fabricaci�n indirectos que var�en en relaci�n con los vol�menes producidos, en fijos o variables, tomando en consideraci�n todos los aspectos que puedan influir en su determinaci�n. Los gastos fijos no formar�n parte del costo de lo vendido del ejercicio.

        "Para los efectos del p�rrafo anterior, se consideran gastos fijos aquellas erogaciones que son constantes e independientes de los vol�menes producidos."

        "3.4.17. Los contribuyentes a que se refieren los art�culos 45-B y 45-C de la ley del ISR, que adquieran bienes de los se�alados en la fracci�n I de dichos preceptos, de personas f�sicas y de los contribuyentes a que se refiere el cap�tulo VII del t�tulo II de la misma ley, podr�n deducir en el ejercicio de 2005, el costo de lo vendido de dichas adquisiciones, siempre que re�nan los requisitos establecidos en el citado ordenamiento, aun cuando no se cumpla con lo dispuesto en la fracci�n IX del art�culo 31 de la citada ley. Para estos efectos estar�n a lo siguiente:

        "Llevar�n un registro de compras por pagar, que se adicionar� con el monto de las adquisiciones de los bienes a que se refiere esta regla, pendientes de pagar efectuadas en el ejercicio de 2005 y se disminuir� con el monto de las citadas adquisiciones efectivamente pagadas durante dicho ejercicio.

        "El monto de las adquisiciones de los bienes a que se refiere esta regla se considerar� dentro del costo de lo vendido del ejercicio de 2005, y el saldo que se tenga al cierre del mismo ejercicio en este registro, se disminuir� del costo de lo vendido del citado ejercicio."

        "3.4.48. Los contribuyentes que destinen parte de sus inventarios de mercanc�as, materias primas, productos en proceso y productos terminados, a conceptos distintos de los procesos productivos, podr�n deducir el costo de los mismos como gasto del ejercicio en el que se realicen, siempre que el monto de dichos gastos, no se incluya en el costo de lo vendido que determinen de conformidad con lo dispuesto en la secci�n III del cap�tulo II del t�tulo II de la ley del ISR y adem�s cumplan con los requisitos que establece la citada ley para su deducci�n."

        Bajo esta perspectiva, se considera que en los preceptos jur�dicos relativos se prev� el mecanismo de deducci�n correspondiente, el que debe observarse tanto por el contribuyente, como por parte de la autoridad fiscal al llevar a cabo sus facultades de comprobaci�n y verificaci�n del cumplimiento de la obligaci�n fiscal.

        No es �bice a la conclusi�n que antecede, que algunos de los elementos que integran el procedimiento para la determinaci�n de este concepto deducible se acuda, como t�cnica auxiliar a cuestiones contables de una empresa, puesto que:

        ? La persona moral con actividades empresariales se encuentra obligada a llevar y mantener un sistema de contabilidad y proporcionar anualmente la informaci�n financiera del negocio, misma que deber� ser veraz, suficiente, razonable y consistente, asimismo dicha informaci�n deber� incluir las pol�ticas y criterios contables que se apliquen; ello de conformidad a lo que establece el C�digo de Comercio (art�culos 16, fracci�n III, 33 a 38 y 41 a 46), la Ley General de Sociedades Mercantiles (art�culos 19, 43, 47, 49, 166, fracci�n IV y 172), la Ley del Impuesto sobre la Renta (art�culo 86, fracci�n I), el C�digo F. de la Federaci�n (art�culo 28), entre otros.

        ? Es de explorado derecho que la t�cnica contable es auxiliar de la legislaci�n fiscal, en tanto que la primera que se ha mencionado proporciona la informaci�n financiera de una empresa y determina sus utilidades, circunstancias que con ciertos matices son consideradas para efectos fiscales, puesto que no debe perderse de vista que en materia de contribuciones prevalece la potestad tributaria del Estado, motivo por el cual no todos los ingresos o egresos del negocio que se consideran contablemente, son trasladados indiscriminadamente o reconocidos de igual forma para efectos de la determinaci�n del gravamen.

        En este tenor, la obligaci�n de que una empresa lleve su contabilidad financiera constituye un deber jur�dico de toda persona moral que realice actividades empresariales y es del dominio p�blico que las personas que desempe�en esa actividad deben tener conocimientos t�cnicos y especializados, que se ejercen conforme a ciertos principios, m�todos y procedimientos reconocidos nacional e internacionalmente en esa materia y de manera relevante conforme a los lineamientos que la rigen.

        As�, es prudente destacar que en el sistema de deducci�n "del costo de lo vendido", evidentemente se ha procurado armonizar la t�cnica contable, considerada como auxiliar del derecho fiscal, a fin de proporcionar seguridad jur�dica al contribuyente y adem�s con el objeto esencial de que cuando se determine el monto al que asciende la deducci�n del costo en ventas, se establezca objetivamente y de acuerdo a la realidad econ�mica en que se encuentre la empresa, atendiendo a la verdadera capacidad administrativa del sujeto pasivo en la realizaci�n del hecho imponible.

        En esas condiciones, el sistema de deducci�n del costo de lo vendido implica que los contribuyentes del t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, podr�n aplicar la deducci�n de los costos en los que incurren para dejar un art�culo en condiciones de ser vendido, hasta el momento en el que ocurra la enajenaci�n, lo cual -tal como ser� expuesto m�s adelante-, no se considera inadecuado, si se parte de la premisa de que la erogaci�n de los gastos necesarios para la producci�n o distribuci�n de bienes y servicios -a diferencia de lo que ocurre al efectuarse la enajenaci�n de los bienes producidos o adquiridos, o bien, al presentarse el servicio-, no implica modificaci�n en el haber patrimonial del causante, sino que �nicamente se traduce en una disminuci�n en el flujo de efectivo de que disponen, apreci�ndose que, en todo caso, las adquisiciones efectuadas contin�an formando parte del haber patrimonial de las empresas, si bien, ya no como efectivo, s� como bienes.

        De esta manera, las personas morales, salvo excepciones, a partir del primero de enero de dos mil cinco, deducen las adquisiciones de mercanc�as, materias primas, productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos, conforme al sistema del costo de lo vendido, esto es, hasta que se enajenen dichos bienes.

        Ahora bien, respecto de la deducci�n de mercanc�as, materias primas, productos terminados y semiterminados, es menester reiterar que en la Ley del Impuesto sobre la Renta, han existido los siguientes sistemas:

        1) Costo de ventas, el cual estuvo vigente, hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis.

        2) D.�n de compras, vigenteen los ejercicios fiscales de mil novecientos ochenta y siete a dos mil cuatro; y

        3) Costo de lo vendido, vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco.

        El sistema de deducci�n de compras, vigente durante los ejercicios fiscales de mil novecientos ochenta y siete a dos mil cuatro, consiste en que el monto pagado por las mercanc�as, bienes y servicios, se realiza en el momento en que se adquieren o se prestan dichos servicios.

        En cambio, el sistema de costo de venta o costo de lo vendido permite a los contribuyentes deducir el costo de las mercanc�as, bienes y servicios hasta que �stos son enajenados, lo que permite concluir que los causantes del r�gimen general del t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuentan con una mayor capacidad administrativa y, por tanto, no le son ajenos los conceptos relativos al costo de ventas.

        Por las razones anteriores, esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, considera que devienen infundadas las consideraciones encaminadas a demostrar la inconstitucionalidad del sistema de deducci�n del costo de lo vendido por violaci�n a la garant�a constitucional de legalidad tributaria, en lo que se refiere a la aludida indefinici�n en torno a la determinaci�n del costo de lo vendido deducible.

        1.2. Adicionalmente, la recurrente hab�a planteado que se vulnera la mencionada garant�a constitucional, al no definirse una serie de conceptos propios de la t�cnica contable, como se ilustra con lo relativo a los sistemas "de costeo absorbente sobre la base de costos hist�ricos o predeterminados", o bien "el sistema de costeo directo con base en costos hist�ricos"; asimismo, la impetrante de garant�as hab�a sostenido que la legislaci�n no define debidamente los m�todos o elementos que deben considerarse para determinar el costo de lo vendido, como acontece propiamente con los m�todos "primeras entradas primeras salidas", "�ltimas entradas primeras salidas", "costo identificado", "costo promedio" y "detallista", todos ellos contemplados por el art�culo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

        Previamente al an�lisis de los planteamientos que hace valer la promovente del juicio de garant�as, ahora recurrente, se considera conveniente destacar que las deducciones en materia fiscal, concretamente, en el sistema de tributaci�n del impuesto sobre la renta para las personas morales del r�gimen general, son aquellas denominadas por la doctrina como "controlables", mismas en las que la deducibilidad depende del cumplimiento de ciertas normas o formalidades que corresponde a la administraci�n de la empresa vigilar que invariablemente se cumplan; as�, este tipo de conceptos pueden no ser deducibles si falta alguno de los requisitos se�alados por la ley o la autoridad administrativa mediante reglas de car�cter general.

        En este tenor, cabe se�alar que las deducciones implican una disminuci�n del importe de la base gravable del tributo, conform�ndose por erogaciones que se pueden descontar para fijar la utilidad fiscal de una empresa, las cuales pueden ser de car�cter ordinario, extraordinario o imprevisto.

        Conforme al art�culo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes pueden realizar diversas deducciones a efecto de determinar la base gravable, tales como el costo de lo vendido, los gastos, las devoluciones, descuentos o bonificaciones, los cr�ditos incobrables, las p�rdidas por caso fortuito, entre otros.(13)

        En estos t�rminos, los conceptos deducibles que se establecen en la ley se efect�an y reconocen en la medida en que trasciende al objeto del impuesto, mismo que en la especie consiste en la obtenci�n de ingresos por la actividad que desarrolla el sujeto pasivo de la relaci�n tributaria.

        Por tanto, las deducciones fiscales en el sistema de tributaci�n del impuesto sobre la renta constituyen el reconocimiento de alguna erogaci�n susceptible de disminuirse de los ingresos acumulables, a fin de determinar la utilidad fiscal y, por ende, la base gravable de aquel que consiste en el resultado fiscal, al cual se le aplica la tasa correspondiente, conforme lo establece el art�culo 10 de la ley respectiva.

        Expuesto lo anterior, procede el an�lisis del problema de constitucionalidad planteado, tomando en cuenta el contenido y alcance de la garant�a de legalidad en materia tributaria, en los t�rminos en los que ha sido desarrollada en la presente ejecutoria, al tenor de las tesis de jurisprudencia de rubros: "IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCI�N FEDERAL."(14) e "IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY."(15)

        En efecto, atendiendo a la finalidad y a la garant�a de seguridad jur�dica que se tutela en el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Federal, a trav�s del principio de legalidad tributaria, la observancia de �ste tiene lugar cuando se establecen en un acto material y formalmente legislativo todos aquellos elementos que sirven de base para realizar el c�lculo de una contribuci�n, fij�ndolos con la precisi�n necesaria que, por una parte, impida un comportamiento arbitrario o caprichoso de las autoridades que directa o indirectamente participen en su determinaci�n, as� como en su recaudaci�n y, por otra, generen al gobernado certidumbre sobre qu� hecho, acto o circunstancia se encuentra gravado, cu�l ser� la base del tributo, qu� tasa o tarifa debe aplicarse, cu�ndo se realizar� el pago respectivo y, en fin, todo aquello que le permita conocer con certeza qu� cargas tributarias le corresponden en virtud de la situaci�n jur�dica en que se encuentra.

        Bajo esta perspectiva, es indudable el car�cter esencial que como elemento del tributo reviste la base gravable, por el papel que desempe�a en la cuantificaci�n del hecho imponible en concreto y de la obligaci�n tributaria en general, raz�n por la cual constituye un elemento al que hay que predicar las exigencias del principio de legalidad en materia tributaria, esto es, debe ser regulado por una ley expedida por el Congreso de la Uni�n, tal como se desprende de la tesis aislada P. CXLVIII/97, de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY.",(16) a la cual ya se ha hecho referencia en esta ejecutoria.

        Como se advierte de la tesis aislada a la que se ha hecho alusi�n, en la ley deben estar previstos los elementos esenciales del tributo, en debida observancia al principio de legalidad, siendo posible que a su vez el ordenamiento jur�dico encomiende a la autoridad fiscal o a alguna otra de car�cter administrativo, la fijaci�n de uno o m�s componentes de la base imponible, siempre y cuando en la propia disposici�n legal se establezcan con precisi�n los lineamientos que delimitar�n el margen de actuaci�n de aqu�llos, con la finalidad de proporcionar certeza jur�dica al gobernado respecto de la determinaci�n y cumplimiento de la obligaci�n tributaria de que se trate.

        En otras palabras, esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha reconocido que, si bien, est� reservado a la ley establecer la base gravable del impuesto de que se trate, no menos cierto lo es que, tambi�n es jur�dicamente correcto que la letra de la norma primaria pueda depositar la determinaci�n de ciertos aspectos que inciden en la cuantificaci�n del hecho imponible a la autoridad administrativa, lo cual no implica violaci�n al principio de legalidad, en virtud de que dada la complejidad, especializaci�n y t�cnicas que se requieren para la idoneidad y objetividad de aqu�lla, pueden encontrarse regulados en disposiciones reglamentarias e, incluso, de �ntima orden jer�rquica; puesto que no debe perderse de vista que, la determinaci�n de la base gravable tiende a recoger la m�xima fidelidad de la capacidad econ�mica del contribuyente dentro del sistema tributario mexicano.

        Al respecto la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, ha sostenido el criterio de referencia en la tesis de jurisprudencia 2a./J. 111/2000, compartida por esta Primera S., de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. LA CIRCUNSTANCIA DE QUE EL C�LCULO DE ALG�N ELEMENTO DE LAS CONTRIBUCIONES CORRESPONDA REALIZARLO A UNA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA NO CONLLEVA, NECESARIAMENTE, UNA TRANSGRESI�N A ESA GARANT�A CONSTITUCIONAL."(17)

        En este orden de ideas, la falta de regulaci�n sobre el mecanismo que permita a la autoridad respectiva la obtenci�n del componente o componentes de la base gravable, no origina por s� mismo, la vulneraci�n al principio de legalidad tributaria, ya que puede ocurrir que la actividad encomendada al �rgano estatal se reduzca a la constataci�n de datos o indicadores econ�micos y financieros cuya naturaleza es estrictamente t�cnica, resultando aplicable la tesis aislada 2a. CLXX/2002, de la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, compartida por esta Primera, de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. SU ALCANCE CUANDO EL LEGISLADOR FACULTA A UNA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA PARA ESTABLECER EL VALOR DE UN FACTOR QUE INCIDE EN EL MONTO DE LA BASE GRAVABLE O EN LA CUANT�A DE UNA OBLIGACI�N TRIBUTARIA ACCESORIA."(18)

        Inclusive, resulta conveniente tomar en cuenta lo sostenido en una de las ejecutorias que dio lugar a la tesis referida en �ltimo t�rmino, correspondiente al amparo en revisi�n 425/2001, fallado en sesi�n de diecis�is de agosto de dos mil dos, particularmente lo que a continuaci�n se transcribe:

        "Ahora bien, en abono a lo anterior, conviene se�alar que la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, en relaci�n al principio de legalidad tributaria, contemplado en el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n General de la Rep�blica ha sostenido que �sta implica que mediante un acto formal y materialmente legislativo se establezcan todos los elementos que sirven de base para realizar el c�lculo de una contribuci�n, fij�ndolos con la precisi�n necesaria que, por un lado, impida el comportamiento arbitrario de las autoridades que directa o indirectamente participen en su recaudaci�n y que, por otro, genere certidumbre al gobernado sobre qu� hecho o circunstancia se encuentra gravado, c�mo se calcular� la base del tributo, qu� tasa o tarifa debe aplicarse, c�mo, cu�ndo y d�nde se realizar� el entero respectivo y, en fin, todo aquello que le permita conocer qu� cargas tributarias le corresponden en virtud de la situaci�n jur�dica en que se encuentra o pretenda ubicarse.

        "...

        "En este contexto, cabe agregar que cuando el legislador faculta a la autoridad administrativa para establecer un valor que trasciende al monto de las cargas tributarias de los gobernados, para verificar el apego de la regulaci�n respectiva al principio de legalidad tributaria, es necesario distinguir si dicho valor constituye la base gravable del tributo, por lo que en cada caso concreto la autoridad administrativa realizar� su c�lculo, o bien si se trata de un factor que incide en el monto de dicha base o tiene alg�n efecto sobre una obligaci�n tributaria accesoria, pero constituye un par�metro que debe ser tomado en cuenta por todos los gobernados que se ubiquen en el supuesto normativo que ordena su aplicaci�n.

        "En el primer caso, si atendiendo a la naturaleza del hecho imponible y a las circunstancias que rodean la respectiva liquidaci�n tributaria, resulta necesario que la autoridad administrativa cuantifique el valor de la base gravable, para acatar el principio de legalidad tributaria ser� necesario que el legislador haya establecido con toda precisi�n el procedimiento que debe seguir aqu�lla para realizar el c�lculo respectivo, en tal forma que no quede lugar para su actuaci�n arbitraria.

        "En el segundo caso, que acontece generalmente cuando a un �rgano t�cnico se encomienda el c�lculo de un valor que constituye un par�metro general que puede incidir en el monto de la base gravable o en el de una obligaci�n tributaria accesoria, de especial relevancia resulta reconocer si la actividad encomendada a la autoridad se limita a levantar un dato que deriva del mercado o bien constituye un valor que por la naturaleza del fen�meno a cuantificar implica, necesariamente, que un �rgano t�cnico levante diversos datos observados a lo largo del tiempo y, del an�lisis comparativo que realice de los mismos, obtenga el valor que trascender� al monto de la respectiva obligaci�n tributaria.

        "En la primera hip�tesis, que se actualiza cuando el legislador establece que la autoridad administrativa debe obtener un valor que revele en un momento espec�fico a cu�nto asciende una variable econ�mica, debe concluirse que si la ley �nicamente dispone que ese valor o precio debe tomarse en cuenta para efectos tributarios, sin precisar el mecanismo que se seguir� para conocer su valor, ello no implica dejar al arbitrio de la autoridad el monto de aqu�l, pues al se�alar que debe considerarse el valor que las fuerzas del mercado fijan en un momento espec�fico a un determinado bien o a un indicador econ�mico, la actividad t�cnica de la autoridad administrativa se limitar� a levantar de la realidad econ�mica el valor respectivo, el cual se debe obtener conforme a los mecanismos id�neos que permitan conocerlo fehacientemente, lo que no implica comparar datos observados en diversos momentos, sino simplemente acudir a lo que en un momento dado revela la realidad econ�mica, por lo que en tal hip�tesis no queda al arbitrio de �rganos ajenos al Poder Legislativo la determinaci�n de los elementos que trascienden al monto de las cargas tributarias de los gobernados, pues ser� la realidad econ�mica que se pretende valorar y no la voluntad de las autoridades administrativas la que determine la afectaci�n patrimonial que una contribuci�n representa para los gobernados.

        "En este supuesto, entonces, no es necesario que el legislador establezca el procedimiento que debe seguir la autoridad para conocer el referido valor. Para acatar el principio de legalidad tributaria bastar� que en un acto formal y materialmente legislativo se precise cu�l es el fen�meno econ�mico cuyo valor debe recogerse del mercado y que, por su naturaleza, no requiere de un procedimiento mediante el cual se comparen datos observados a lo largo del tiempo, sino simplemente atender a un espec�fico y determinado momento.

        "Lo anterior sin desconocer que, en todo caso, el �rgano t�cnico respectivo puede incurrir en una aplicaci�n incorrecta de la ley por una apreciaci�n equivocada de la realidad econ�mica.

        "En el segundo caso, como sucede por ejemplo con el valor del �ndice Nacional de Precios al Consumidor, s� es necesario que el legislador prevea qu� reglas regir�n la actividad del �rgano t�cnico, pues el valor que revela este instrumento estad�stico deriva de comparar el movimiento de los precios a lo largo del tiempo, para obtenerlo no basta levantar valores del mercado relativos a un mismo momento, sino que se comparan diversos valores (precios del mes base y del mes al que se refiere el �ndice), y es precisamente la necesidad de acotar el arbitrio para realizar tal comparaci�n, en aras de respetar el principio de legalidad tributaria, lo que torna indispensable la previsi�n en un acto formal y materialmente legislativo del procedimiento al cual se debe sujetar la entidad o dependencia del Estado que lleve a cabo la respectiva cuantificaci�n o comparaci�n de los valores observados en diversos momentos, de manera tal que se impida la actuaci�n caprichosa o arbitraria del respectivo �rgano t�cnico y que, adem�s, genere certidumbre a los gobernados sobre los factores que inciden en la cuant�a de sus cargas tributarias, lo que ha llevado a esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n a emitir, entre otras, las tesis jurisprudenciales que llevan los siguientes rubros, textos y datos de identificaci�n:

        "?�NDICE NACIONAL DE PRECIOS AL CONSUMIDOR. EL ART�CULO 20 DEL C�DIGO FISCAL DE LA FEDERACI�N ES INCONSTITUCIONAL POR VIOLAR LA GARANT�A DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (TEXTO VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SIETE). ...?

        "?�NDICE NACIONAL DE PRECIOS AL CONSUMIDOR. CONSTITUYE UN ELEMENTO NECESARIO PARA DETERMINAR EL MONTO DE LAS CONTRIBUCIONES Y, EN TANTO QUE ES CUANTIFICADO POR UN �RGANO DEL ESTADO, LAS DISPOSICIONES QUE REGULAN SU C�LCULO SE ENCUENTRAN SUJETAS AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA PREVISTO EN EL ART�CULO 31, F.I., DE LA CONSTITUCI�N FEDERAL. ...?.

        "Como se advierte de las tesis jurisprudenciales antes transcritas, esta Suprema Corte de Justicia ha estimado que trat�ndose de los valores del �ndice Nacional de Precios al Consumidor, en virtud de que los mismos son cuantificados por un �rgano t�cnico del Estado, para acatar el principio de legalidad tributaria resulta necesario que se establezca en un acto formal y materialmente legislativo cu�l es el procedimiento que debe seguir la autoridad para comparar los valores observados en diferentes momentos en el tiempo; sin embargo, tales criterios no resultan aplicables respecto del procedimiento para obtener el precio estimado de las mercanc�as a importar, ya que, por una parte, la actividad que para tal fin desarrolla el �rgano t�cnico se limita a levantar, como su nombre lo indica, un valor que el mercado refleja en un momento preciso, sin necesidad de realizar comparaciones de valores reflejados a lo largo del tiempo.

        En tal virtud, la circunstancia de que el legislador no haya establecido qu� procedimiento debe seguir la Secretar�a de Hacienda y Cr�dito P�blico para calcular los precios estimados de las mercanc�as que se importen al territorio nacional, los que sirven para la aplicaci�n del sistema de dep�sitos en cuentas aduaneras de garant�a y no trascienden en manera alguna a la base gravable del impuesto a la importaci�n, no conlleva una violaci�n al principio de legalidad tributaria, pues para obtener dichos valores la referida autoridad administrativa debe limitarse a recoger del mercado, atendiendo a los m�todos estad�sticos id�neos, el valor que corresponde a la mercanc�a respectiva y, en todo caso, la posibilidad de que se incurra en un incorrecto levantamiento de datos constituye una cuesti�n de indebida aplicaci�n de la ley que se traduce en una violaci�n a los derechos fundamentales garantizados en el art�culo 16 constitucional, pero no al principio tributario de legalidad tutelado en el diverso 31, fracci�n IV, de la propia N.F. ni a la reserva de ley que dicho principio conlleva.

        De la transcripci�n de m�rito, se infiere que esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha determinado que, en materia tributaria, se cumple el principio de reserva legal cuando la ley contenga la regulaci�n en detalle de los elementos de la contribuci�n, para lo cual basta que fije los m�todos, las reglas generales y los par�metros dentro de los cuales puede actuar la autoridad exactora.

        Asimismo, de la ejecutoria y tesis invocadas, es posible advertir que no cualquier remisi�n de la ley a la autoridad administrativa para que determine un sistema o mecanismo necesario para la cuantificaci�n del tributo debe entenderse contrario a los principios de legalidad y reserva de ley, pues es aceptable desde el punto de vista constitucional que se le permita intervenir en el se�alamiento de directrices o principios para fijar la base del impuesto, cuando se trata de materias t�cnicas o de indicadores econ�micos o financieros cuya expresi�n aritm�tica no pueda incorporarse al texto legal porque dependa de diversas variables y circunstancias propias del momento y lugar en que se realiza el hecho imponible o generador de la obligaci�n fiscal.

        La conclusi�n que antecede es corroborada por los criterios sustentados por el Pleno de este Alto Tribunal, en sesi�n privada de treinta de mayo de dos mil cinco, de los cuales derivaron las tesis aisladas n�meros XLII/2006 y XLIII/2006, cuyos rubros y textos son los siguientes:

        "LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY ES DE CAR�CTER RELATIVO Y S�LO ES APLICABLE TRAT�NDOSE DE LOS ELEMENTOS QUE DEFINEN A LA CUANT�A DE LACONTRIBUCI�N.-El Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha sostenido que en materia de legalidad tributaria la reserva de ley es de car�cter relativo, toda vez que dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal y materialmente legislativa, sino que es suficiente que los elementos esenciales de la contribuci�n se describan en ella, para que puedan ser desarrollados en otros ordenamientos de menor jerarqu�a, ya que la presencia del acto normativo primario marca un l�mite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales nunca podr�n contravenir la norma primaria, adem�s de que tal remisi�n debe constituir un complemento de la regulaci�n legal que sea indispensable por motivos t�cnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria. En congruencia con tal criterio, se concluye que el principio tributario de reserva de ley es de car�cter relativo y aplica �nicamente trat�ndose de los elementos cuantitativos del tributo, como son la tasa o la base, porque en muchas ocasiones, para cifrar el hecho imponible es indispensable realizar operaciones o acudir a aspectos t�cnicos, lo que no sucede en relaci�n con los elementos cualitativos de las contribuciones, como son los sujetos y el objeto, los cuales no pueden ser desarrollados en un reglamento, sino que deben preverse exclusivamente en una ley."(19)

        "LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHO PRINCIPIO NO SE TRANSGREDE POR EL HECHO DE QUE EN LOS ART�CULOS TRANSITORIOS DE UNA LEY SE PREVEA UN TRIBUTO O SUS ELEMENTOS ESENCIALES, SALVO QUE EN ELLA NO SE PRECISE ALGUNO DE �STOS.-Del art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, en relaci�n con su interpretaci�n por la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, se advierte que el principio de legalidad tributaria se cumple cuando la ley en sentido formal y material contiene los elementos esenciales de una contribuci�n, en aras de dar certidumbre a los gobernados sobre las cargas econ�micas que soportar�n para el sostenimiento de los gastos p�blicos. En congruencia con lo antes expuesto, se concluye que en una norma transitoria de una ley puede v�lidamente contenerse una contribuci�n o sus elementos esenciales, porque forma parte integrante de aqu�lla y no puede ser considerada como ajena o de distinta naturaleza o jerarqu�a, sin que en estos supuestos se vulnere el referido principio constitucional, ya que la t�cnica legislativa empleada no hace por s� sola inconstitucional a la disposici�n transitoria, salvo que en la ley no se regulen todos los elementos esenciales del tributo respectivo."(20)

        Por tanto, esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha reconocido que en el principio de legalidad tributaria, como criterio formal sobre la producci�n normativa, la reserva de ley es flexible y relativa, ya que aun cuando los elementos esenciales de la contribuci�n as� como los lineamientos y par�metros que han de regir al respecto deben contenerse en una ley, es admisible la colaboraci�n de diversas normas, siempre que sea indispensable por motivos t�cnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constituci�n o por la propia ley de la materia y siempre que la colaboraci�n se produzca en t�rminos de subordinaci�n, desarrollo y complementariedad, como acontece en relaci�n con las variadas reglas que florecen en el campo financiero.

        A la luz de las consideraciones precedentes, corresponde analizar los preceptos jur�dicos que se relacionan con el sistema de deducci�n denominado "del costo de lo vendido", previsto en los art�culos 29, fracci�n II, 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F, 45-G, 45-H y 45-I y 86 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, as� como el art�culo tercero, fracciones IV y IX -en lo conducente-, del decreto legislativo reclamado, normas vigentes a partir del primero de enero de dos mil cinco, en relaci�n con el art�culo 10 del mismo ordenamiento jur�dico, numerales que establecen lo que a continuaci�n se transcribe -excepci�n guardada de los art�culos 45-A a 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mismos que ya han sido incorporados en la presente resoluci�n y que se omiten, en obvio de repeticiones-:

        "Art�culo 10. Las personas morales deber�n calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 28%.

        "El impuesto que se haya determinado conforme al p�rrafo anterior, despu�s de aplicar, en su caso, la reducci�n a que se refiere el pen�ltimo p�rrafo del art�culo 81 de esta ley, ser� el que se acreditar� contra el impuesto al activo del mismo ejercicio, y ser� el causado para determinar la diferencia que se podr� acreditar adicionalmente contra el impuesto al activo, en los t�rminos del art�culo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo.

        "El resultado fiscal del ejercicio se determinar� como sigue:

        "I. Se obtendr� la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este t�tulo. Al resultado obtenido se le disminuir�, en su caso, la participaci�n de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los t�rminos del art�culo 123 de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos.

        "II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuir�n, en su caso, las p�rdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.

        "El impuesto del ejercicio se pagar� mediante declaraci�n que presentar�n ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal.

        "Las personas morales que realicen exclusivamente actividades agr�colas, ganaderas, pesqueras o silv�colas, podr�n aplicar lo dispuesto en el pen�ltimo p�rrafo del art�culo 81 de esta ley."

        "Art�culo 29. Los contribuyentes podr�n efectuar las deducciones siguientes:

        "...

        "II. El costo de lo vendido.

        "No ser�n deducibles conforme a esta fracci�n los activos fijos, los terrenos, las acciones, partes sociales, obligaciones y otros valores mobiliarios, as� como los t�tulos valor que representen la propiedad de bienes, excepto certificados de dep�sito de bienes o mercanc�as; la moneda extranjera, las piezas de oro o de plata que hubieran tenido el car�cter de moneda nacional o extranjera ni las piezas denominadas onzas troy."

        "Art�culo tercero. En relaci�n con las modificaciones a que se refiere el art�culo primero de este decreto, se estar� a lo siguiente:

        "...

        "IV. Los contribuyentes para determinar el costo de lo vendido no podr�n deducir las existencias en inventarios que tengan al 31 de diciembre de 2004. ... Cuando los contribuyentes no opten por acumular inventarios considerar�n que lo primero que se enajena es lo primero que se hab�a adquirido con anterioridad al 1o. de enero de 2005 hasta agotar sus existencias a esa fecha.

        "...

        "IX. Los contribuyentes deber�n levantar un inventario f�sico de sus mercanc�as, materias primas, productos semiterminados o terminados al 31 de diciembre de 2004, pudiendo optar por utilizar el inventario f�sico que hubieran levantado con anterioridad a dicha fecha sin que exceda de un plazo de 30 d�as, siempre que se consideren los movimientos efectuados durante dicho plazo. El inventario f�sico se deber� valuar utilizando el m�todo de primeras entradas primeras salidas y la informaci�n de dicho inventario se deber� conservar a disposici�n de las autoridades fiscales durante el plazo establecido en el art�culo 30 del C�digo F. de la Federaci�n.

        "El inventario f�sico que se levante en los t�rminos de esta fracci�n, servir� de base para los subsecuentes inventarios de existencia que se deben levantar en los t�rminos de las disposiciones fiscales aplicables."

        Como puede observarse de lo anterior, el art�culo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que para determinar la utilidad fiscal y -por ende, tras la disminuci�n de las p�rdidas pendientes de amortizar- el resultado fiscal, entre otras cosas, se deber� disminuir de la totalidad de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas por la ley; en tal virtud, las deducciones constituyen un componente o elemento de la base gravable del tributo en comento; por otra parte, el art�culo 29, fracci�n II y dem�s disposiciones del mismo ordenamiento jur�dico, prev�n que uno de los conceptos deducibles que se considerar� para determinar la base gravable del impuesto en cuesti�n ser�: "el costo de lo vendido", para lo cual establece una serie de reglas para su aplicaci�n, de las cuales se desprende lo siguiente:

        1o. Los sujetos pasivos podr�n deducir de los ingresos acumulables que se obtengan conforme a la ley, el costo de lo vendido, concepto que en s� mismo, conlleva el c�mo se determina, puesto que en t�rminos generales es posible comprender que versa sobre los costos de producci�n o adquisici�n de mercanc�as que la empresa posteriormente enajene y que le generen ingresos en un ejercicio fiscal, o bien, el costo incurrido por la prestaci�n de servicios respectivos; sin que dentro de dicho concepto se puedan comprender los activos fijos, terrenos, acciones, partes sociales, obligaciones y otros valores mobiliarios, t�tulos valor -los cuales resultan deducibles de conformidad con el art�culo 29, fracci�n II, del mismo ordenamiento-.

        2o. El costo de lo vendido se determinar� tomando en cuenta el inventario inicial, determinados elementos y el inventario final del ejercicio, conforme a dos hip�tesis distintas: aplicando el sistema de costeo absorbente sobre la base de costos hist�ricos o predeterminados, o bien, el sistema de costeo directo sobre la base de costos hist�ricos (art�culos 45-A, 45-B, 45-C, tercero, fracci�n IX).

        En estos t�rminos, de una interpretaci�n sistem�tica de lo dispuesto en los art�culos 45-A, 45-B, 45-C y tercero, fracci�n IX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es posible advertir que, al se�alarse que el inventario f�sico de las mercanc�as, materias primas, productos semiterminados o terminados al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, servir� de base para los subsecuentes y, al propio tiempo, se establece que debe considerarse el "costo de las mercanc�as que se enajenen, as� como las que integren el inventario final", as� como los elementos que deber�n tomarse en cuenta, la deducci�n en comento, conforme al ordenamiento jur�dico antes citado, se determina de la siguiente manera:

        ? Inventario inicial o base (inventario final de 2004)

        (m�s)

        ? Costo de producci�n o adquisici�n de mercanc�as

        -compras y gastos- (elementos que lo integran).

        (menos)

        ? Inventario final

        (igual)

        ___________________________________

        Costo de lo vendido (susceptible de deducci�n)

        En relaci�n con lo anterior, cabe se�alar que en la Resoluci�n M.�nea F. para 2005, publicada en el Diario Oficial de la Federaci�n el treinta de mayo de dos mil cinco, reglas 3.4.16. y 3.4.17., as� como en la diversa d�cima segunda resoluci�n de modificaciones a la resoluci�n mencionada en primer t�rmino, publicada en el Diario Oficial de la Federaci�n el treinta y uno de marzo de dos mil seis, regla 3.4.48., se mencionan algunas precisiones respecto de la aplicaci�n, en general, de la deducci�n en comento, disposiciones que en el mismo orden se�alan:

        "3.4.16. Para los efectos del segundo p�rrafo del art�culo 45-A de la ley del ISR, los contribuyentes que determinen el costo de las mercanc�as que enajenen, as� como el de las que integren el inventario final del ejercicio de que se trate, aplicando el sistema de costeo directo con base en costos hist�ricos, identificar�n y agrupar�n los gastos de fabricaci�n indirectos que var�en en relaci�n con los vol�menes producidos, en fijos o variables, tomando en consideraci�n todos los aspectos que puedan influir en su determinaci�n. Los gastos fijos no formar�n parte del costo de lo vendido del ejercicio.

        "Para los efectos del p�rrafo anterior, se consideran gastos fijos aquellas erogaciones que son constantes e independientes de los vol�menes producidos."

        "3.4.17. Los contribuyentes a que se refieren los art�culos 45-B y 45-C de la ley del ISR, que adquieran bienes de los se�alados en la fracci�n I de dichos preceptos, de personas f�sicas y de los contribuyentes a que se refiere el cap�tulo VII del t�tulo II de la misma ley, podr�n deducir en el ejercicio de 2005, el costo de lo vendido de dichas adquisiciones, siempre que re�nan los requisitos establecidos en el citado ordenamiento, aun cuando no se cumpla con lo dispuesto en la fracci�n IX del art�culo 31 de la citada ley. Para estos efectos estar�n a lo siguiente:

        "Llevar�n un registro de compras por pagar, que se adicionar� con el monto de las adquisiciones de los bienes a que se refiere esta regla, pendientes de pagar efectuadas en el ejercicio de 2005 y se disminuir� con el monto de las citadas adquisiciones efectivamente pagadas durante dicho ejercicio.

        "El monto de las adquisiciones de los bienes a que se refiere esta regla se considerar� dentro del costo de lo vendido del ejercicio de 2005, y el saldo que se tenga al cierre del mismo ejercicio en este registro, se disminuir� del costo de lo vendido del citado ejercicio."

        "3.4.48. Los contribuyentes que destinen parte de sus inventarios de mercanc�as, materias primas, productos en proceso y productos terminados, a conceptos distintos de los procesos productivos, podr�n deducir el costo de los mismos como gasto del ejercicio en el que se realicen, siempre que el monto de dichos gastos, no se incluya en el costo de lo vendido que determinen de conformidad con lo dispuesto en la secci�n III del cap�tulo II del t�tulo II de la ley del ISR y adem�s cumplan con los requisitos que establece la citada ley para su deducci�n."

        3o. Asimismo se prev� que "en todo caso" la deducci�n ser� aplicable en el ejercicio en que se acumulen los ingresos que deriven de la enajenaci�n de los bienes de que se trate, es decir, se�ala el momento en que procede aplicar dicha disminuci�n de la base gravable, situaci�n que incluso es lo inherente al costo de venta y, por ende, otorga certeza al contribuyente al cumplir su obligaci�n fiscal, sin dejar al arbitrio de la autoridad esa determinaci�n.

        4o. En los art�culos 45-B a 45-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se establecen diferentes categor�as de contribuyentes y los elementos que �stos deben considerar para determinar el costo de lo vendido para efectos fiscales, dichos contribuyentes son:

      4. El art�culo 45-B rige a los que realizan actividades comerciales.

      5. El art�culo 45-C regula a los que realizan actividades distintas a las comerciales, esto es, los que realizan actividades industriales, agr�colas, ganaderas, pesqueras, silv�colas as� como prestaci�n de servicios.

      6. El art�culo 45-D hace alusi�n a los que residan en el extranjero y que tengan establecimiento permanente en el pa�s.

      7. El art�culo 45-E se refiere a aquellos que lleven a cabo operaciones de venta a plazos o arrendamientos financieros y decidan acumular como ingreso del ejercicio los pagos cobrados o la parte exigible en el mismo.(21)

        5o. Por otra parte, los art�culos 45-F a 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se�alan el periodo de aplicaci�n del sistema para determinar el costo de lo vendido, m�todos de valuaci�n de inventarios, el costo de la mercanc�a que deber� tomarse en cuenta cuando el valor de aqu�lla sea superior al precio del mercado o de reposici�n y c�mo se deducir� el costo en un supuesto espec�fico, puesto que en dichos numerales se prev�:

      8. El art�culo 45-F impone la obligaci�n de aplicar el mismo sistema de determinaci�n del costo de lo vendido en cada ejercicio por un periodo m�nimo de cinco ejercicios y s�lo podr� variarse de acuerdo con los requisitos que fije el reglamento de la ley y queda prohibida la revaluaci�n de inventarios o del costo de lo vendido.

      9. El art�culo 45-G establece que los contribuyentes deber�n aplicar durante un periodo de cinco a�os el mismo m�todo de valuaci�n de inventarios; siendo posible que elija dentro de los siguientes:

        ? Primeras entradas primeras salidas (PEPS).

        ? �ltimas entradas primeras salidas (UEPS).

        ? Costo identificado.

        ? Costo promedio.

        ? Detallista.(22)

      10. El art�culo 45-H prev� el mecanismo que se aplicar� cuando el costo de las mercanc�as sea superior al precio de mercado o de reposici�n.

      11. El art�culo 45-I se�ala la forma en que se deducir� el costo cuando los contribuyentes con motivo de la prestaci�n de servicios proporcionen bienes en los t�rminos del art�culo 17, segundo p�rrafo, del C�digo F. de la Federaci�n (bienes accesorios de la prestaci�n del servicio).(23)

        6o. En el art�culo 86, fracciones V y XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se prev�n dos obligaciones de los contribuyentes relativas a: formular estados financieros, levantar inventarios de existencia a la fecha en que termine el ejercicio y llevar un control de inventarios de mercanc�as, materias primas, productos en proceso y productos terminados, seg�n se trate, conforme al sistema de inventarios perpetuos, o bien, uno diverso, siempre que observe las reglas de car�cter general que emita la autoridad fiscal.

        A este respecto cabe se�alar que el art�culo 28, fracci�n IV, del C�digo F. de la Federaci�n, prev� en qu� consiste el sistema de control de inventarios a que hace referencia la Ley del Impuesto sobre la Renta, al se�alar que el mismo "consistir� en un registro que permite identificar por unidades, por productos, por concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones en dichos inventarios, as� como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio, de tales inventarios."(24)

        7o. Por lo que se refiere al art�culo tercero, fracciones IV y IX, del decreto legislativo reclamado, puede apreciarse lo siguiente:

        ? La fracci�n IV prev� la regla general que proh�be a los contribuyentes deducir las existencias en inventarios que tuvieran al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro y establece que aquellas existencias de inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, no podr�n ser considerados en el costo de lo vendido debiendo utilizar el sistema de primeras entradas primeras salidas hasta agotar existencias a dicha fecha.

        ? La fracci�n IX establece la obligaci�n de los contribuyentes de levantar un inventario f�sico de sus mercanc�as al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, es decir, como su nombre lo indica, el inventario f�sico consiste en hacer un recuento de todas las mercanc�as propiedad de la empresa al cierre del ejercicio fiscal de que se trate, mismo que se valuar� utilizando el m�todo primeras entradas primeras salidas y servir� de base para los subsecuentes inventarios de existencia que se deben levantar.

        De acuerdo a lo expuesto, las disposiciones que regulan el sistema de deducci�n denominado "del costo de lo vendido", en s�ntesis, establecen: los sujetos a los que se refiere el sistema; c�mo se determinar� el costo de lo vendido susceptible de deducci�n; los sistemas bajo los cuales los contribuyentes deber�n determinar el costo de lo vendido, a saber: de costeo absorbente sobre la base de costos hist�ricos o predeterminados, o bien, el de costeo directo sobre la base de costos hist�ricos; cu�ndo se aplicar� la deducci�n respectiva, esto es, en el ejercicio en que se acumulen los ingresos que se deriven por la enajenaci�n de los bienes de que se trate; los elementos que considerar�n los contribuyentes, para determinar el costo de lo vendido; el sistema que deber� aplicarse para el control de inventarios (Ley del Impuesto sobre la Renta y C�digo F. de la Federaci�n); los m�todos de valuaci�n de inventarios; el periodo durante el cual, el contribuyente, debe aplicar el mismo procedimiento para determinar el costo de lo vendido, as� como el m�todo de valuaci�n de inventarios que elija.

        As�,en los preceptos jur�dicos relativos se se�alan los elementos y directrices o par�metros para la aplicaci�n del mecanismo de deducci�n correspondiente, tanto para el contribuyente, como para la autoridad fiscal al llevar a cabo sus facultades de comprobaci�n y verificaci�n del cumplimiento de la obligaci�n fiscal; en el entendido de que aun cuando no se definen algunos conceptos que se utilizan en el texto legal ni se encuentran desarrollados de manera pormenorizada los procedimientos a que se hace alusi�n en la ley de la materia, tal situaci�n obedece a la circunstancia de que se trata de cuestiones relativas a la contabilidad de una empresa, materia t�cnica que requiere para su desempe�o conocimientos cient�ficos y especializados (econom�a, estad�stica, matem�ticas, normas globales internacionales) que se llevan a cabo bajo determinados lineamientos y controles, a fin de elaborar la informaci�n financiera que se requiere para evaluar el estado en que se encuentra el negocio por lo que hace a las operaciones realizadas y otros aspectos relacionados con la obtenci�n y la utilizaci�n de los recursos econ�micos.

        Al respecto es importante destacar dos puntos relevantes:

        1o. La persona moral con actividades empresariales se encuentra obligada a llevar y mantener un sistema de contabilidad y proporcionar anualmente la informaci�n financiera del negocio, misma que deber� ser veraz, suficiente, razonable y consistente, asimismo dicha informaci�n deber� incluir las pol�ticas y criterios contables que se apliquen; ello de conformidad a lo que establece el C�digo de Comercio (art�culos 16, fracci�n III, 33 a 38 y 41 a 46), la Ley General de Sociedades Mercantiles (art�culos 19, 43, 47, 49, 166, fracci�n IV y 172), la Ley del Impuesto sobre la Renta (art�culo 86, fracci�n I), el C�digo F. de la Federaci�n (art�culo 28), entre otros.

        2o. Es de explorado derecho que la t�cnica contable es auxiliar de la legislaci�n fiscal, en tanto que la primera que se ha mencionado proporciona la informaci�n financiera de una empresa y determina sus utilidades, circunstancias que con ciertos matices son consideradas para efectos fiscales, puesto que no debe perderse de vista que en materia de contribuciones prevalece la potestad tributaria del Estado, motivo por el cual no todos los ingresos o egresos del negocio que se consideran contablemente, son trasladados indiscriminadamente o reconocidos de igual forma para efectos de la determinaci�n del gravamen.

        En este tenor, cabe reiterar que la obligaci�n de que la empresa lleve su contabilidad financiera constituye un deber jur�dico de toda persona moral que realice actividades empresariales y es del dominio p�blico que quienes llevan a cabo aquel control, tienen conocimientos t�cnicos y especializados, que se ejercen conforme a ciertos principios, m�todos y procedimientos reconocidos nacional e internacionalmente en esa materia y de manera relevante conforme a los lineamientos que la rigen.

        De esta forma, la Norma de Informaci�n Financiera A-1, denominada "estructura de las normas de informaci�n financiera", vigente a partir del primero de enero de dos mil seis, emitida por el Consejo Mexicano para la Investigaci�n y Desarrollo de Normas de Informaci�n Financiera -de la cual son antecedentes los boletines en los que se enuncian los principios de contabilidad generalmente aceptados-, en los p�rrafos n�meros 3 y 4 se�alan:

        "La contabilidad es una t�cnica que se utiliza para el registro de las operaciones que afectan econ�micamente a una entidad y que producen sistem�tica y estructuradamente informaci�n financiera. Las operaciones que afectan econ�micamente a una entidad incluyen las transacciones, transformaciones internas y otros eventos.

        "La informaci�n financiera que emana de la contabilidad, es informaci�n cuantitativa, expresada en unidades monetarias y descriptiva, que muestra la posici�n y desempe�o financiero de una entidad, cuyo objetivo esencial es el de ser �til al usuario general en la toma de decisiones econ�micas. Su manifestaci�n fundamental son los estados financieros."

        As�, es prudente destacar que en el sistema de deducci�n "del costo de lo vendido", evidentemente se ha procurado armonizar la t�cnica contable, considerada como auxiliar del derecho fiscal, a fin de proporcionar seguridad jur�dica al contribuyente y adem�s con el objeto esencial de que cuando se determine el monto al que asciende la deducci�n del costo en ventas se establezca objetivamente y de acuerdo a la realidad econ�mica en que se encuentre la empresa, atendiendo a la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo en la realizaci�n del hecho imponible, toda vez que no debe perderse de vista que los conceptos y procedimientos que se mencionan en el texto legal, mismos que integran los lineamientos y par�metros que debe observar la autoridad fiscal y el contribuyente se encontraban previstos en el B.�n C-4 "Inventarios", de los principios de contabilidad generalmente aceptados, mismo que, por su trascendencia, se transcribe a continuaci�n, en la parte que interesa:

        "C-4. Inventarios

        "Introducci�n.

        "(1) En mayo de 1970 fue publicado el B.�n N�mero Cuatro perteneciente a la serie C de la C.�n de Principios de Contabilidad sobre el tema de inventarios, dos a�os despu�s, el grupo encargado de hacer las modificaciones procedentes y preparar este bolet�n definitivo, cont� con material que resume diversos comentarios provenientes de las presentaciones que se hicieron en varias partes de la Rep�blica mexicana.

        "(2) Tanto los integrantes del grupo de trabajo del bolet�n inicial, como los de �ste, tomaron muy en cuenta conceptos expresados en el bolet�n del ?Esquema de la teor�a b�sica de la contabilidad financiera? que se reproducen a continuaci�n.

        "Los participantes en la vida econ�mica tienen intereses que en ocasiones parecen opuestos y la contabilidad les debe permitir basar sus decisiones en informaci�n fehaciente y veraz.

        "Al producir informaci�n contable que sea �til para los diferentes intereses representados, la contabilidad adopta el criterio de equidad para dichos intereses.

        "... considerar a la contabilidad como algo dise�ado por el hombre para satisfacer necesidades individuales y sociales que no existen en la naturaleza y, por tanto, no descubierto.

        "Esta estructura es una base susceptible de ser modificada y adaptada o cambiada cuando se considere que entorpece el avance de la contabilidad.

        "(3) Innumerables comentarios se recibieron en la C.�n, relativos al contenido y redacci�n del bolet�n de inventarios, mismos que han hecho posible su nueva estructura. Sin lugar a duda, el aspecto m�s controvertido fue la aceptaci�n del costo directo.

        "(4) Nuestro grupo, orientado por los conceptos del ?Esquema de la teor�a b�sica de la contabilidad financiera? y habiendo estudiado cada una de las objeciones y comentarios presentados y considerando que las administraciones de las empresas tienen derecho a exigir sistemas que les proporcionen informaci�n �til para planear sus operaciones y dictar sus pol�ticas, decidi� continuar con la postura de aceptaci�n del costeo directo.

        "(5) Creemos firmemente que en la t�cnica contable abundan reglas de car�cter alternativo y las empresas tienen derecho a seleccionar las m�s convenientes, de acuerdo a sus caracter�sticas peculiares, siempre y cuando se siga una pol�tica consistente y se proporcione informaci�n suficiente a los lectores de los estados financieros.

        "Alcance del B.�n

        "(6) Las reglas particulares de aplicaci�n de los principios de contabilidad que se mencionan en este bolet�n, se referir�n a empresas industriales y comerciales, con excepci�n de las de servicio, constructoras, extractivas, etc., que por reunir caracter�sticas especiales ser�n objeto de estudios complementarios.

        "Concepto

        "(7) El rubro de inventarios lo constituyen los bienes de una empresa destinados a la venta o a la producci�n para su posterior venta, tales como materia prima, producci�n en proceso, art�culos terminados y otros materiales que se utilicen en el empaque, envase de mercanc�a o las refacciones para mantenimiento que se consuman en el ciclo normal de operaciones.

        "(8) Los art�culos de mantenimiento que no se consuman durante el ciclo normal de operaciones y los que se utilizar�n en la construcci�n de inmuebles o maquinaria no deben clasificarse como activo circulante.

        "Reglas de valuaci�n

        "Antecedentes

        "(9) Para establecer las bases de cuantificaci�n de las operaciones que se realizan en un ente econ�mico, relativas al rubro de inventarios, es necesario tomar en cuenta los siguientes principios de contabilidad, enunciados en el bolet�n referente al ?esquema de la teor�a b�sica de la contabilidad financiera?:

        "Periodo contable. ... Las operaciones y eventos as� como sus efectos derivados, susceptibles de ser cuantificados, se identifican con el periodo en que ocurren: ... En t�rminos generales, los costos y gastos deben identificarse con el ingreso que originaron, independientemente de la fecha en que se paguen.

        "R.�n. ... Las operaciones y eventos econ�micos que la contabilidad cuantifica se consideran por ella realizados (A) cuando ha efectuado transacciones con otros entes econ�micos, (B) cuando han tenido lugar transformaciones internas que modifican la estructura de recursos o de sus fuentes, o (C) cuando han ocurrido eventos econ�micos externos a la entidad o derivados de las operaciones de �sta y cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en t�rminos monetarios.

        "Valor hist�rico original. Las transacciones y eventos econ�micos que la contabilidad cuantifica se registran seg�n las cantidades de efectivo que se afecten o su equivalente o la estimaci�n razonable que de ellos se haga al momento en que se consideren realizados contablemente ...

        "Consistencia. Los usos de la informaci�n contable requieren que se sigan procedimientos de cuantificaci�n que permanezcan en el tiempo ...

        "Costo

        "(10) Basados en los conceptos anteriores, las reglas de valuaci�n para inventarios son: el costo de adquisici�n o el de producci�n en que se incurre al comprar o fabricar un art�culo, lo que significa en principio, la suma de las erogaciones aplicables a la compra y los cargos que directa o indirectamente se incurren para dar a un art�culo su condici�n de uso o venta. El costo puede determinarse de acuerdo a los sistemas y m�todos que m�s adelante se mencionan y en su registro habr� que cuidar los siguientes aspectos:

        "Materia prima y materiales

        "(11) Los importes aqu� registrados deben referirse a los costos de adquisici�n de los diferentes art�culos, m�s todos los gastos adicionales incurridos en colocarlos en el sitio para ser usados en el proceso de fabricaci�n, tales como: fletes, gastos aduanales, impuestos de importaci�n, seguros, acarreos, etc. Por lo que se refiere a materiales, debemos entender art�culos tales como: refacciones para mantenimiento, empaques o envases de mercanc�a, etc.

        "Mercanc�as en tr�nsito

        "(12) Los art�culos que se compren libre a bordo proveedor, deben registrarse en una cuenta de tr�nsito para su control e informaci�n. Los gastos de compra y traslado son acumulables a los costos aqu� registrados.

        "Anticipos a proveedores

        "(13) En ocasiones, por las caracter�sticas o la demanda de ciertos productos, los proveedores exigen a sus clientes anticipos a cuenta de sus pedidos. Las empresas que tengan que efectuar desembolsos por este concepto, deber�n registrarlos dentro del cap�tulo general de inventarios en una cuenta espec�fica, siempre y cuando se refieran al tipo de art�culos que aqu� se mencionan. Esta operaci�n de anticipo tambi�n puede ser con el agente aduanal.

        "Costo de producci�n

        "(14) Representa el importe de los distintos elementos del costo que se originan para dejar un art�culo disponible para su venta o para ser usado en un posterior proceso de fabricaci�n.

        "(15) Se puede decir que cada empresa de acuerdo con su estructura y caracter�sticas, elige los sistemas necesarios para determinar su costo de producci�n, no siendo factible, por lo tanto, establecer reglas a este respecto. Sin embargo, es necesario cuantificar el efecto de circunstancias especiales, que no deben afectar el costo de producci�n, sino llevarse directamente a resultados, tales como:

        "a) Capacidad de producci�n no utilizada. En ocasiones, por diversas circunstancias, algunas empresas industriales operan a un grado inferior de su nivel normal de producci�n, o bien parte de sus instalaciones est�n ociosas, ocasionando con esto, que ciertos gastos distorsionen el costo de producci�n. Como esta situaci�n es dif�cil de precisar en la pr�ctica, es necesario que en las empresas se recurra a la asesor�a de sus t�cnicos, para cuantificar el importe que debe cargarse a los resultados. Entre los factores que pueden tomarse en cuenta est�n: a) la capacidad pr�ctica de producci�n, b) los vol�menes de producci�n presupuestados y c) la producci�n real obtenida.

        "b) Castigos de inventarios. Obedecen a diversas circunstancias, entre las cuales se pueden citar: estimaciones para posibles art�culos obsoletos o de lento movimiento.

        "c) Desperdicios anormales de materia prima. Es frecuente que en las empresas industriales, durante el periodo inicial de operaciones o cuando se inicia la fabricaci�n de un nuevo producto, el consumo de materia prima se vea afectado desfavorablemente por diversas causas, entre las que podemos citar: falta de ajuste de la maquinaria, inexperiencia en el manejo de la producci�n, etc., por lo que no es conveniente afectar el costo de producci�n.

        "Producci�n en proceso

        "(16) Por la naturaleza continua del proceso de fabricaci�n y la necesidad de preparar informaci�n a ciertas fechas, contablemente debe efectuarse un corte de operaciones y, por tanto, los art�culos que aun no est�n terminados se valuar�n en proporci�n a los diferentes grados de avance que tengan en cada uno de los elementos que forman su costo.

        "Art�culos terminados

        "(17) En este concepto comprende aquellos art�culos que se destinar�n preferentemente a la venta dentro del curso normal de las operaciones y el importe registrado equivaldr� al costo de producci�n trat�ndose de industrias y al de adquisici�n si se trata de comercios. Los art�culos terminados entregados en consignaci�n, deben formar parte del inventario al costo que les corresponda. Esta misma situaci�n opera para las mercanc�as en demostraci�n o a vistas.

        "Sistema de valuaci�n

        "(18) En la determinaci�n del costo de los inventarios intervienen varios factores cuya combinaci�n ha producido dos sistemas de valuaci�n. En un caso las erogaciones se acumulan en relaci�n a su origen o funci�n y en el otro en cuanto al comportamiento de las mismas. En t�rminos generales los sistemas se refieren a: (1) costos incurridos directa e indirectamente en la elaboraci�n, independientemente que �stos sean de caracter�sticas fijas o variables en relaci�n al volumen que se produzca y (2) costos incurridos en la elaboraci�n, eliminando aquellas erogaciones que no var�en en relaci�n al volumen que se produzca, por considerarlas como gastos del periodo.

        "(19) Atendiendo a que en la t�cnica contable abundan las reglas de car�cter alternativo y tomando en cuenta que seg�n las circunstancias las empresas pueden obtener informaci�n m�s acorde a sus necesidades con tal o cual sistema, hemos considerado que la valuaci�n de las operaciones de inventarios puede hacerse por medio de costeo absorbente o costeo directo y �stos a su vez llevarse sobre la base de costo hist�rico o predeterminado, siempre y cuando este �ltimo se aproxime al costo hist�rico bajo condiciones normales de fabricaci�n, seg�n los diferentes m�todos que se explican posteriormente.

        "Costeo absorbente

        "(20) Se integra con todas aquellas erogaciones directas y los gastos indirectos que se considere fueron incurridos en el proceso productivo. La asignaci�n del costo al producto, se hace combinando los gastos incurridos en forma directa, con los gastos de otros procesos o actividades relacionadas con la producci�n. As� entendido, los elementos que forman el costo de un art�culo bajo este sistema ser�n: materia prima, mano de obra y gastos directos e indirectos de fabricaci�n, que pueden ser variables o fijos.

        "Costeo directo

        "(21) En la integraci�n del costo de producci�n por medio de costeo directo, deben tomarse en cuenta los siguientes elementos: materia prima consumida, mano de obra y gastos de f�brica que var�an en relaci�n a los vol�menes producidos.

        "(22) Como puede apreciarse, en este sistema, para determinar el costo de producci�n no se incluyen los mismos elementos que los indicados en la parte correspondiente al costeo absorbente, ya que se considera que los costos no deben verse afectados por los vol�menes de producci�n.

        "(23) La segregaci�n de gasto fijo o variable debe hacerse tomando en consideraci�n todos los aspectos que pueden influir en su determinaci�n, ya que en ocasiones cierto elemento del costo puede tener caracter�sticas fijas por existir capacidades no utilizadas. Cuando existan partidas de caracter�sticas semivariables, la pol�tica recomendable es incluirlas en el costo o en los resultados de operaci�n, dependiendo de su grado de variabilidad.

        "(24) Es necesario aclarar que las ventajas a corto plazo que puede proporcionar el costeo directo, al auxiliar a la gerencia en la determinaci�n de precios de venta y en la toma de decisiones financieras, pueden en un momento dado convertirse en desventajas cuando en la fijaci�n de precios de venta no se les da la consideraci�n debida a los costos fijos, lo que constituir�a indudablemente un peligro potencial para decisiones a largo plazo.

        "Costos hist�ricos y predeterminados

        "(25) Como se explica en p�rrafos anteriores, el sistema de costos elegido puede llevarse sobre la base de costos hist�ricos o predeterminados, siempre y cuando estos �ltimos se aproximen a los hist�ricos bajo condiciones normales de fabricaci�n.

        "Costos hist�ricos

        "(26) El registro de las cuentas de inventarios por medio de los costos hist�ricos, consiste en acumular los elementos del costo incurridos para la adquisici�n o producci�n de art�culos.

        "Costos predeterminados

        "(27) Como su nombre lo indica, �stos se calculan antes de iniciarse la producci�n de los art�culos. De acuerdo con la forma en que se determinen pueden clasificarse en:

        "a) Costos estimados. Se basan principalmente en la determinaci�n de los costos con base en la experiencia de a�os anteriores o en estimaciones hechas por expertos en el ramo.

        "b) Costos est�ndar. Se basan principalmente en investigaciones, especificaciones t�cnicas de cada producto en particular y la experiencia, representando por lo tanto una medida de eficiencia.

        "M�todos de valuaci�n

        "(28) Tanto por costeo absorbente como por costeo directo y ya sea que se manejen por costos hist�ricos o predeterminados, los inventarios pueden valuarse conforme a los siguientes m�todos:

        "Costo identificado

        "(29) Por las caracter�sticas de ciertos art�culos, en algunas empresas es factible que se identifiquen espec�ficamente con su costo de adquisici�n o producci�n.

        "Costo promedio

        "(30) Como su nombre lo indica, la forma de determinarlo es sobre la base de dividir el importe acumulado de las erogaciones aplicables, entre el n�mero de art�culos adquiridos o productos.

        "Primeras entradas primeras salidas

        "(31) El m�todo ?PEPS? se basa en la suposici�n de que los primeros art�culos en entrar al almac�n o a la producci�n, son los primeros en salir de �l, por lo que las existencias al finalizar cada ejercicio, quedan pr�cticamente registradas a los �ltimos precios de adquisici�n, mientras que en resultados los costos de venta son los que corresponden al inventario inicial y las primeras compras del ejercicio.

        "(32) E. destacar que el manejo f�sico de los art�culos no necesariamente tiene que coincidir con la forma en que se val�an y que para una correcta asignaci�n del costo deben establecerse las diferentes capas del inventario seg�n las fechas de adquisici�n o producci�n.

        "(33) A trav�s de este m�todo, en �poca de alza de precios, puede originarse que las utilidades representadas por incrementos del rengl�n de inventarios, se deban al aumento en los costos de adquisici�n o producci�n y no a aumentos en el n�mero de unidades.

        "�ltimas entradas primeras salidas

        "(34) El m�todo ?UEPS? consiste en suponer que los �ltimos art�culos en entrar al almac�n o a la producci�n, son los primeros en salir de �l, por lo que siguiendo este m�todo, las existencias al finalizar el ejercicio quedan pr�cticamente registradas a los precios de adquisici�n o producci�n m�s antiguos, mientras que en el estado de resultados los costos son m�s actuales.

        "(35) Como en el caso del sistema ?PEPS?, el manejo f�sico de los art�culos no necesariamente tiene que coincidir con la forma en que se val�an y tambi�n deben establecerse las diferentes capas del inventario seg�n las fechas de adquisici�n o producci�n, para una correcta asignaci�n del costo.

        "(36) A trav�s de la aplicaci�n de este m�todo, puede llegarse el caso de que por las fluctuaciones en los precios de adquisici�n y producci�n, el costo asignado al inventario difiera en forma importante de su valor actual.

        "Detallistas

        "(37) En este m�todo, el importe de los inventarios es obtenido valuando las existencias a precios de venta y deduci�ndoles los factores de margen de utilidad bruta, para obtener el costo por grupo de art�culos.

        "(38) Las empresas que se dedican a la venta al menudeo (tiendas de departamentos, ropa, descuento, etc.) son las que utilizan generalmente este m�todo, por la facilidad que existe para determinar su costo de venta y sus saldos de inventario.

        "(39) Para tener un adecuado control del m�todo de detallistas, deben establecerse grupos homog�neos de art�culos, a los cuales se les asigna su precio de venta tomando en consideraci�n el costo de compra y el margen de utilidad aprobado.

        "(40) Para la operaci�n de este m�todo, es necesario cuidar los siguientes aspectos:

        "a) Control y revisi�n de los m�rgenes de utilidad bruta, considerando tanto las nuevas compras, como los ajustes al precio de venta.

        "b) A.�n de art�culos homog�neos.

        "c) Control de los traspasos de art�culos entre departamentos o grupos.

        "d) R.�n de inventarios f�sicos peri�dicos para verificar el saldo te�rico de las cuentas y en su caso hacer los ajustes que procedan.

        "S.�n del sistema o m�todo

        "(41) Cada empresa debe seleccionar los sistemas y m�todos de valuaci�n que m�s se adecuen a sus caracter�sticas y aplicarlos en forma consistente, a no ser que se presenten cambios en las condiciones originales, en cuyo caso debe hacerse la revelaci�n necesaria.

        "(42) Los sistemas y m�todos que se apliquen pueden influir en forma importante en el costo de los inventarios y en el resultado de sus operaciones, seg�n se explic� en los p�rrafos precedentes, por lo que es necesario que en su selecci�n se utilice un juicio profesional, como lo marca el criterio prudencial de aplicaci�n de las reglas particulares, a que hace referencia el bolet�n del ?esquema de la teor�a b�sica de la contabilidad financiera?.

        "Modificaciones a la regla de valuaci�n

        "(43) Tomando en cuenta los inventarios pueden sufrir variaciones importantes por cambios en los precios de mercado, obsolescencia y lento movimiento de los art�culos que forman parte del mismo, es indispensable, para cumplir con el principio de realizaci�n que indica que: ?Las operaciones y eventos econ�micos que la contabilidad cu�ntica se consideran por ella realizados: ... Cuando han ocurrido eventos econ�micos externos a la entidad o derivados de operaciones de �sta, cuyo efecto puede cuantificarse en t�rminos monetarios?, que se modifiquen las cifras que arroja la valuaci�n al costo sobre las siguientes bases:

        "(44) Costo o valor de mercado, el que sea menor, excepto que: (1) el valor de mercado no debe exceder del valor de realizaci�n y que (2) el valor de mercado no debe ser menor que el valor neto de realizaci�n.

        "(45) El concepto de costo ya fue comentado, por lo que a continuaci�n nos referimos �nicamente al valor de mercado, de realizaci�n y neto de realizaci�n:

        "a) El t�rmino mercado, debe entenderse como costo de reposici�n, bien sea por compra directa o producci�n seg�n sea el caso y �ste puede obtenerse de la siguiente manera: de las cotizaciones que aparecen en publicaciones especializadas, si se trata de art�culos o mercanc�as cotizadas en el mercado; de cotizaciones y precios de facturas de los proveedores, etc.

        "b) El valor de realizaci�n se obtiene del precio normal de venta menos gastos directos de ventas, tales como: impuestos, regal�as, comisiones, etc.

        "c) El valor neto de realizaci�n se obtiene del precio normal de venta menos gastos directos de venta y un porcentaje razonable de utilidad.

        "(46) Para obtener el costo de reposici�n deber�n seguirse las bases del sistema y m�todo que est� implementado, por ejemplo, no es correcto que se calcule el costo de reposici�n sobre bases del costeo absorbente, cuando se est� manejando la operaci�n sobre bases de costeo directo.

        "(47) El objeto de ajustar el costo del inventario seg�n los conceptos anteriores, es el de presentar razonablemente los resultados del ejercicio y por tanto, cuando el costo de reposici�n es inferior al de valor neto de realizaci�n, el ajuste debe hacerse precisamente a este �ltimo valor, con objeto de no registrar p�rdidas en exceso a las que en operaciones normales se obtendr�an.

        "...

        "(50) Lo m�s com�n es aplicar las alternativas anteriores a cada rengl�n del inventario; sin embargo, cuando la producci�n culmina en un solo tipo de art�culo, la aplicaci�n debe hacerse al importe total del inventario.

        "(51) Cuando se considere que no ocurrir�n p�rdidas por la modificaci�n del costo de algunos integrantes del inventario, debido a que otros subieron de valor proporcionalmente, no ser� necesario castigar al inventario.

        "(52) Cuando los elementos que integran el inventario se emplean para varios productos con diferentes vol�menes de venta, a menos que exista alg�n m�todo pr�ctico para clasificar las diversas categor�as, las reglas deben aplicarse por separado a cada rengl�n del inventario.

        "(53) Tambi�n las p�rdidas motivadas por el valor de mercado que afectan a pedidos que se hubieren aceptado en firme, por mercanc�a o materiales que se encuentren en tr�nsito, deben reconocerse en cuentas de resultados del ejercicio.

        "(54) Por otra parte, cuando el deterioro, la obsolescencia, el lento movimiento y otras causas indiquen que el aprovechamiento o realizaci�n de los art�culos que forman parte del inventario resultar� inferior al valor registrado, deber� admitirse la diferencia como una p�rdida del ejercicio.

        "(55) Las cuentas de estimaci�n que se creen con motivo de la aplicaci�n de las modificaciones al costo por los eventos anteriormente expuestos, pueden ser disminuidas o canceladas contra resultados del ejercicio, si se modifican favorablemente las circunstancias que las originaron.

        "Reglas de presentaci�n

        "(56) Los principios que se deben tomar en cuenta para presentar la informaci�n de inventarios, de acuerdo con el bolet�n del ?esquema de la teor�a b�sica de la contabilidad financiera? son:

        "Revelaci�n suficiente. La informaci�n contable presentada en los estados financieros debe contener en forma clara y comprensible todo lo necesario para juzgar los resultados de operaci�n y la situaci�n financiera de la entidad.

        "Importancia relativa. La informaci�n que aparece en los estados financieros debe mostrar los aspectos importantes de la entidad susceptibles a ser cuantificados en t�rminos monetarios. Tanto para efectos de los datos que entran al sistema de informaci�n contable, como para la informaci�n resultante de su operaci�n, se debe equilibrar el detalle y multiplicidad de los datos con los requisitos de utilidad y finalidad de la informaci�n.

        "Consistencia. ... La informaci�n contable debe ser obtenida mediante la aplicaci�n de los mismos principios y reglas particulares de cuantificaci�n para, mediante la comparaci�n de los estados financieros de la entidad, conocer su evoluci�n y, mediante la comparaci�n con estados de otras entidades econ�micas, conocer su posici�n relativa. Cuando haya un cambio que afecte la comparabilidad de la informaci�n debe ser justificado y es necesario advertirlo claramente en la informaci�n que se presenta indicando el efecto que dicho cambio produce en las cifras contables. Lo mismo se aplica a la agrupaci�n y presentaci�n de la informaci�n.

        "(57) Por la naturaleza de cuenta de inventarios, su presentaci�n en el balance general debe hacerse dentro del activo circulante, detallando las partidas que lo componen seg�n se trate de empresas industriales o comerciales (materias primas y materiales; producci�n en proceso y art�culos terminados; anticipos a proveedores y mercanc�as en tr�nsito).

        "(58) En virtud de los procedimientos alternativos que pueden usarse para la valuaci�n de inventarios, �stos se presentar�n en el balance general con la indicaci�n del sistema y m�todo a que est�n valuados, destacando, en su caso, el importe de la modificaci�n sufrida por efectos del mercado o la obsolescencia y/o lento movimiento de los art�culos.

        "(59) En el caso de que el sistema seleccionado sea el costeo directo, deben hacerse las siguientes aclaraciones:

        "a) El estado de resultados debe destacar el importe de los gastos fijos de producci�n que se absorbieron en el periodo.

        "b) El costo de ventas debe incluir el de producci�n m�s el costo variable de distribuci�n y venta.

        "c) El primer concepto de utilidad en el estado de resultados se denominar� utilidad marginal, para distinguirla del t�rmino utilidad bruta.

        "(60) Cuando por cualquier circunstancia los sistemas y/o m�todos de valuaci�n hubieren cambiado en relaci�n al ejercicio anterior, ser� necesario hacer la indicaci�n correspondiente, explicando los efectos en el rubro de inventarios y en los resultados de la empresa.

        "(61) Adem�s de la informaci�n mencionada, deben destacarse si existen grav�menes sobre los inventarios o si �stos han sido ofrecidos en garant�a, referenci�ndolos con el pasivo correspondiente.

        "(62) En empresas industriales cuya capacidad de producci�n o mano de obra no se utiliza en su totalidad, el efecto registrado en gastos, seg�n lo comentado en el cap�tulo de Reglas de Valuaci�n, deber� destacarse en el estado de resultados, siempre y cuando su monto sea de importancia.

        "(63) Para poder decidir sobre la presentaci�n del rengl�n de inventarios en los estados financieros, se deber� tener en cuenta que el objeto principal de los mismos, es el de proporcionar informaci�n clara y suficiente para sus lectores. Esta informaci�n es posible proporcionarla, bien sea dentro de cada rubro de los estados o a trav�s de notas aclaratorias."

        D.B.�n C-4 se desprende lo siguiente:

        ? C�mo se determina el importe del costo de ventas o costo de adquisici�n de la mercanc�a entregada en venta: sumando el importe del "inventario inicial" m�s el importe de las "compras netas" y restando a esta suma "el inventario final de mercanc�as" (punto n�mero 10).

        ? Sistemas que se utilizan para la determinaci�n del costo de ventas o costo de adquisici�n: costeo absorbente, costeo directo, costos hist�ricos y predeterminados, cu�les son los gastos fijos y variables (puntos n�meros 20 a 27).

        ? Cu�les son los gastos que se consideran para adquirir o dejar la mercanc�a en condiciones de ser enajenada (puntos n�meros 14 a 17).

        ? Cu�les son las remuneraciones y gastos que deben considerarse directamente relacionados con la producci�n o prestaci�n del servicio, as� como la relaci�n indirecta que alguno de los gastos puedan tener con la producci�n y, en su caso, la proporci�n que debe considerarse para el efecto de determinar el costo de lo vendido (puntos n�meros 18 y 23).

        ? La importancia de que una vez que la empresa seleccione el sistema de determinaci�n del costo de lo vendido y m�todo de valuaci�n que m�s se adecue a sus caracter�sticas, aqu�llos sean aplicados en forma consistente, es decir, que permanezcan en el tiempo y, asimismo se�ala cuando por cualquier circunstancia los sistemas y/o m�todos de valuaci�n hubieren cambiado en relaci�n con el ejercicio anterior, ser� necesario hacer la indicaci�n correspondiente, explicando los efectos en el rubro de inventarios y en los resultados de la empresa (puntos n�meros 9, 41, 42, 56 y 60).

        ? Se menciona en qu� consisten los m�todos de valuaci�n de inventarios: primeras entradas primeras salidas, �ltimas entradas primeras salidas, costo identificado, costo promedio y detallista, as� como el porqu� en los dos primeros m�todos no se pueden llevar en forma monetaria, puesto que en ambos se realiza el manejo f�sico de los art�culos, que no necesariamente coincide con la forma en que se val�an (puntos n�meros 28 a 43).

        ? El procedimiento que debe aplicarse cuando el costo de la mercanc�a sea superior al del mercado: valor de realizaci�n, valor de reposici�n, valor neto de realizaci�n (puntos n�meros 44, 45 y 46).

        ? Qu� constituye el rubro de inventarios de una empresa: los bienes destinados a la venta o a la producci�n para su posterior venta, tales como materia prima, producci�n en proceso, art�culos terminados y otros materiales que se utilicen en el empaque, envase de mercanc�a o las refacciones para mantenimiento que se consuman en el ciclo normal de operaciones (punto n�mero 7).

        ? Se menciona c�mo debe considerarse la mercanc�a en tr�nsito y que no se encuentra en poder del contribuyente, as� como trat�ndose de mercanc�a obsoleta o de lento movimiento, para determinar el costo de lo vendido (puntos n�meros 12 y 43).

        As�, del contenido del bolet�n C-4 se desprende una serie de normas t�cnicas y criterios o par�metros para llevar la contabilidad de un negocio, en el rubro de inventarios, los cuales son emitidos por la C.�n de Principios de Contabilidad del Instituto Mexicano de Contadores P�blicos, con la finalidad de establecer lineamientos que orienten adecuadamente el an�lisis y consulta de la informaci�n financiera en beneficio de la empresa -administraci�n, planeaci�n, direcci�n, control y recursos financieros-.

        En esta tesitura, los principios de referencia son par�metros o lineamientos a seguir, que derivan de la obligaci�n legal de las empresas de llevar contabilidad financiera, t�cnica cuya aplicaci�n requiere conocimientos especializados propios de la materia por lo que dichos principios garantizan, por una parte, informaci�n financiera uniforme y general y, por otra, generan seguridad en el contribuyente en el momento de deducir el costo de lo vendido y determinar los derechos y obligaciones dentro de un marco legal.

        Por tanto, con base en lo expuesto, esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n considera que el sistema de deducci�n "del costo de lo vendido", previsto en diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco, no transgrede el principio tributario de legalidad, que consagra el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, en atenci�n a que, como qued� asentado en las tesis y ejecutorias previamente referidas, el debido acatamiento a ese principio se cumple porque en la ley se establecen las reglas generales de aplicaci�n (c�mo y cu�ndo), los lineamientos y par�metros a aplicar en la deducci�n respectiva, misma que conforma un elemento en la cuantificaci�n de la obligaci�n fiscal por parte del contribuyente, toda vez que no deja al arbitrio de la autoridad hacendaria la determinaci�n y c�lculo de aqu�lla.

        En efecto, como se ha mencionado en l�neas precedentes, en materia tributaria es posible que la ley formal no contenga la regulaci�n a detalle de los elementos del tributo, por tanto, es suficiente que el ordenamiento jur�dico se�ale los conceptos generales, los m�todos, los lineamientos o par�metros dentro de los cuales es factible la actuaci�n de la autoridad y, por ende, del contribuyente, sobre todo cuando dichas disposiciones versen sobre materias t�cnicas, indicadores econ�micos o financieros, cuya expresi�n aritm�tica no sea posible incorporarla al texto legal porque dependa de diversas variables y circunstancias espec�ficas del c�mo o cu�ndo se realiza el hecho imponible generador de la obligaci�n fiscal.

        Lo anterior es as�, porque indudablemente existen fen�menos econ�micos y financieros que tienen una particular incidencia en la determinaci�n de la base gravable de los tributos, por cuanto �sta aspira a ser la expresi�n de fidelidad y exactitud de la cuantificaci�n del hecho imponible en mayor o menor medida, situaci�n que en la especie explica que trat�ndose de la deducci�n "del costo de lo vendido", el legislador en los preceptos jur�dicos que lo establecen aspire a que la determinaci�n de esa deducci�n refleje la situaci�n real del sujeto pasivo, as� como su capacidad contributiva, para lo cual, se auxilia, en general, de la t�cnica contable, integrada por una serie de normas y principios financieros, cuya aplicaci�n y observancia es obligatoria para las personas que emiten esa clase de informaci�n, ello bajo la premisa fundamental de que por disposici�n legal constituye un deber de las empresas llevar contabilidad.

        En ese sentido, la circunstancia de que en la Ley del Impuesto sobre la Renta no se contenga la definici�n legal de algunos conceptos, ni se establezcan pormenorizadamente los procedimientos a que se hace menci�n en la deducci�n multicitada, no implica una violaci�n al principio de legalidad, ni al diverso de reserva de ley, puesto que decir el significado de las palabras empleadas y se�alar en forma detallada los mecanismos que se utilicen para la determinaci�n del costo de lo vendido o valuaci�n de inventarios, no son m�s que la acci�n de constatar dichas cuestiones conforme a la t�cnica contable-financiera, cuyos principios y reglas, no son propios del contenido de una norma tributaria, toda vez que el objeto de �sta es establecer los elementos a partir de los cuales debe medirse la capacidad contributiva del sujeto en raz�n de su posici�n frente al objeto que se grava, mas no regular diversas materias.

        En tal virtud, al prever la ley de la materia los sujetos, c�mo se determina la deducci�n del costo de lo vendido, los elementos que la integran, los procedimientos aplicables y el momento en que debe llevarse a cabo, es inconcuso que en el ordenamiento jur�dico se establecen los diversos lineamientos que deben observarse para aplicar la deducci�n denominada "del costo de lo vendido", sin que para comprender y aplicar esos elementos de car�cter t�cnico sea menester una definici�n legal de los mismos, ya que como se ha mencionado, �stos corresponden a una ciencia cuyo alcance y conocimiento gen�rico corresponde a la disciplina contable, de ah� que basta que el particular se remita a las mismas para comprenderlos, lo que provoca y da certeza jur�dica a las personas morales con actividades empresariales que tributan bajo el r�gimen general, puesto que no existen diferentes interpretaciones sobre esos temas.

        Adicionalmente, y en espec�fico por lo que hace a los m�todos de valuaci�n contemplados en la Ley del Impuesto sobre la Renta, es necesario destacar que los m�todos o procedimientos que se mencionan en dicho ordenamiento, aun cuando inciden en uno de los elementos esenciales del tributo, lo cierto es que, considerados en s� mismos, no constituyen la base gravable sobre la que seaplica la tarifa, sino s�lo mecanismos que se aplican previamente a la determinaci�n del elemento esencial respectivo, tal como se desprende de la tesis de jurisprudencia P./J. 113/99, de rubro: "ACTIVO DE LAS EMPRESAS. EL M�TODO DE VALUACI�N ESTABLECIDO EN LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO FORMA PARTE DE LA BASE."(25)

        Asimismo, conviene tomar en cuenta que -tal como se sostuvo en el apartado que antecede- el sistema de deducci�n de compras, vigente durante los ejercicios fiscales de mil novecientos ochenta y siete a dos mil cuatro, consiste en que el monto pagado por las mercanc�as, bienes y servicios, se realiza en el momento en que se adquieren o se prestan dichos servicios. En cambio, el sistema de costo de venta o costo de lo vendido permite a los contribuyentes deducir el costo de las mercanc�as, bienes y servicios hasta que �stos son enajenados, lo que permite presumir que los causantes del r�gimen general del t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuentan con una mayor capacidad administrativa y, por tanto, no le son ajenos los conceptos relativos al costo de ventas.

        En este tenor, la obligaci�n de que una empresa lleve su contabilidad financiera constituye un deber jur�dico de toda persona moral que realice actividades empresariales y es del dominio p�blico que las personas que desempe�en esa actividad deben tener conocimientos t�cnicos y especializados, que se ejercen conforme a ciertos principios, m�todos y procedimientos reconocidos nacional e internacionalmente en esa materia y de manera relevante conforme a los lineamientos que la rigen.

        En tal virtud, tomando en cuenta que el mecanismo del costo de lo vendido no es desconocido para los causantes, al utilizarse cotidianamente para efectos financieros e, inclusive, servir de base para determinar la utilidad contable -que es aquella que finalmente se distribuye-, por tanto, resulta factible que para su deducci�n, se recurra a principios y procedimientos de la t�cnica contable, puesto que debe tomarse en cuenta que las normas, reglas y principios que integran esa materia son de observancia obligatoria para las personas que realizan esta profesi�n, las cuales por la din�mica que implica la contabilidad requieren de una actualizaci�n permanente y conocimiento de los cambios experimentados en el entorno bajo el cual se desarrolla la actividad empresarial, ya que indudablemente el legislador para implementar el sistema de deducci�n en comento ha pretendido conjugar la seguridad jur�dica del contribuyente y los avances de la t�cnica contable.

        Es aplicable a lo precedente por identidad de raz�n, el criterio que informa la tesis P.L., del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, de rubro: "ACTIVO. LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA LA GARANT�A DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, POR DISPONER, PARA LA ACTUALIZACI�N DE LOS INVENTARIOS, LA POSIBILIDAD DE APLICAR LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS."(26)

        Finalmente, la conclusi�n que antecede no implica, de ninguna manera, desconocer que pudiera resultar compleja la mec�nica para determinar el costo de lo vendido deducible en el ejercicio fiscal de que se trate, al no definir la Ley del Impuesto sobre la Renta ciertos conceptos; sin embargo, esta eventualidad no puede atribuirse a un quebrantamiento del principio de legalidad tributaria, para considerar que una ley es inconstitucional, puesto que tal situaci�n no depende de los vicios en la redacci�n e imprecisi�n de t�rminos en que el legislador ordinario pueda incurrir, en atenci�n a que �ste no se encuentra obligado a definir todos y cada uno de los t�rminos que en los ordenamientos jur�dicos se utilizan.

        Al respecto, resulta aplicable la tesis aislada de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANT�A NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR EST� OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS T�RMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY.",(27) as� como la de jurisprudencia de rubro: "LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO DEPENDE DE LOS VICIOS EN LA REDACCI�N E IMPRECISI�N DE T�RMINOS EN QUE EL LEGISLADOR ORDINARIO PUEDA INCURRIR.",(28) sustentadas por este Alto Tribunal.

        En consecuencia, resultan infundados los planteamientos formulados en el primer agravio, a trav�s de los cuales se combaten las consideraciones sostenidas por la juzgadora de primera instancia, insistiendo en la inconstitucionalidad de las normas que regulan el sistema de deducci�n denominado "del costo de lo vendido".

        1.3. Finalmente, en lo que se refiere a los temas en los que se aduce violaci�n a la garant�a de legalidad tributaria, la parte quejosa sostiene que la juzgadora de primera instancia se equivoc� al negar el amparo, en raz�n de que -tal como se hab�a hecho valer en la demanda de garant�as- las remisiones efectuadas por la ley a disposiciones reglamentarias no resolver�an la supletoriedad "simplemente por no establecer normatividad alguna al respecto".

        En efecto, en la demanda de amparo, se hab�a sostenido la inconstitucionalidad "entre otros" del art�culo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se�alando que el mismo resultar�a violatorio del principio tributario de legalidad, al remitir al reglamento de la ley para estar en posibilidad de cambiar el procedimiento para determinar el costo de lo vendido, una vez transcurrido el periodo m�nimo de cinco a�os al que hace referencia dicho numeral.

        Dada la referencia gen�rica que efect�a la quejosa ahora recurrente, debe tomarse en cuenta que, adicionalmente, los art�culos 45-A y 45-G del propio ordenamiento, tambi�n efect�an remisiones al reglamento de la ley, posibilitando lo siguiente:

        ? Aplicar el sistema de costeo directo con base en costos hist�ricos;

        ? Conocer las facilidades administrativas para no identificar los porcentajes de deducci�n de costo respecto de las compras por cada tipo de mercanc�as de manera individual.

        El argumento planteado por la ahora recurrente se basa en que, al ser la deducci�n un elemento que incide en la base gravable del tributo, su regulaci�n debe estar prevista en la ley, motivo por el cual no es posible que se remita a las disposiciones reglamentarias para la observancia de determinados requisitos; adicionalmente, se hizo valer el que, a la fecha de presentaci�n de la demanda, no se hubiere emitido alguna disposici�n reglamentaria en ese sentido.

        A juicio de la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, el argumento jur�dico hecho valer es infundado, de conformidad con las siguientes anotaciones.

        En reiteradas ocasiones esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha sostenido el criterio relativo a que el presidente de la Rep�blica, en ejercicio de la potestad que le concede la fracci�n I del art�culo 89 constitucional, para proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de las leyes emanadas del Congreso de la Uni�n, est� autorizado para expedir disposiciones reglamentarias que tengan por objeto hacer posible la aplicaci�n de las normas jur�dicas contenidas en esos ordenamientos jur�dicos, desarroll�ndolos y complement�ndolos a fin de asegurar su cumplimiento.

        Estas normas reglamentarias, aunque desde el punto de vista material son similares a aquellas expedidas por el Congreso de la Uni�n -toda vez que re�nen las caracter�sticas de ser generales, abstractas, impersonales y de observancia obligatoria-, se distinguen de �stas b�sicamente, por definici�n, por dos razones fundamentales, a saber:

    2. La ley emana normalmente del Poder Legislativo, mientras que las normas reglamentarias provienen del Poder Ejecutivo a quien se le encomienda la tarea de procurar la debida aplicaci�n y, por tanto, ejecuci�n de la mencionada en primer t�rmino.

    3. La ley puede existir y tener plena validez sin que haya un reglamento de la misma, sin embargo, las disposiciones reglamentarias a estudio, suponen la preexistencia de una ley cuyos preceptos desarrolla y a los cuales est�n subordinadas.

      La primer diferencia se�alada depende del �rgano que expide una y las otras, ya que obedece a la diversa competencia del Poder Legislativo y del Poder Ejecutivo, es decir, a una raz�n extr�nseca relacionada con el autor del acto, esto es, a una raz�n de car�cter formal; asimismo, la segunda distinci�n de las precisadas con antelaci�n entre la ley y las normas reglamentarias, ata�e concretamente a que estas �ltimas �nicamente pueden regular determinada clase de situaciones, en tanto que la primera no se encuentra limitada en tal sentido, motivo por el cual la diferencia en comento no ata�e a la naturaleza jur�dica de ambas normas, sino a consideraciones meramente formales.

      En efecto, es indudable que existen materias que pueden ser objeto de la ley y no de reglamentos, lo cual permite hacer una diferencia entre el contenido de las disposiciones que integran cada uno de esos ordenamientos jur�dicos, pues la potestad reglamentaria en estudio se rige por dos principios fundamentales denominados de "la reserva de la ley" y el de "la preferencia o primac�a de la ley".

      El principio de "la reserva de la ley", se refiere a que conforme a la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, hay materias que s�lo pueden ser reguladas por una ley, por tanto, el reglamento no puede abordar materias reservadas en exclusiva a las leyes expedidas por el Congreso de la Uni�n.

      El segundo principio de "la preferencia o primac�a de la ley", consiste en que las disposiciones contenidas en una ley de car�cter formal no pueden ser modificadas por un reglamento, luego, la materia a que se refieren las normas reglamentarias si bien no pueden contradecir el esp�ritu de la ley que contiene las normas primarias relativas, s� es posible que desarrollen, complementen o detallen las disposiciones de la ley que precede.

      Al respecto, la Segunda S. de este Alto Tribunal ha sostenido la tesis de jurisprudencia 2a./J. 84/98, de rubro: "FACULTAD REGLAMENTARIA DEL EJECUTIVO FEDERAL. INTERPRETACI�N DE LA FRACCI�N I DEL ART�CULO 89 DE LA CONSTITUCI�N.",(29) la 2a./J. 29/99, de rubro: "FACULTAD REGLAMENTARIA DEL PRESIDENTE DE LA REP�BLICA. PRINCIPIOS QUE LA RIGEN.",(30) as� como la n�mero 2a./J. 47/95, de rubro: "FACULTAD REGLAMENTARIA. SUS L�MITES.",(31) todas ellas compartidas por esta Primera S..

      Las diferencias que por aplicaci�n de los dos principios enunciados pueden encontrarse en el contenido de las leyes y de los reglamentos, no implican -como se dijo con anterioridad-, una diversidad en la naturaleza jur�dica de unas y otras, puesto que simplemente obedecen a razones de car�cter formal, consistentes en que el Poder Legislativo y el Ejecutivo tienen diferentes competencias.

      De conformidad con las precedentes anotaciones, es dable concluir que el reglamento es un acto materialmente legislativo llevado a cabo por el titular del Poder Ejecutivo en ejercicio de la potestad que le concede la Constituci�n Federal, cuyo objetivo consiste en desarrollar y completar en detalle las leyes para facilitar su mejor aplicaci�n, lo cual se justifica plenamente desde el punto de vista pr�ctico porque mediante el uso de la facultad citada, es posible que la legislaci�n pueda adaptarse oportunamente a las circunstancias cambiantes y necesidades sociales del pa�s.

      En esta tesitura, ser�a incorrecto menospreciar la importancia de disposiciones reglamentarias con las caracter�sticas mencionadas, por cuanto que, aun estando subordinadas a la ley, tienen un campo de acci�n relativamente amplio y pueden desarrollar el texto legal en cierta medida, especialmente cuando la ley s�lo consagra las normas fundamentales; motivo por el cual se admite que, por v�a reglamentaria, puedan establecerse formalidades o requisitos no previstos en la ley, pero necesarios para asegurar su cumplimiento y siempre de acuerdo a la voluntad legislativa.

      De acuerdo a lo expuesto destaca que el orden tributario o fiscal no queda relevado del cumplimiento y observancia de los principios que rigen la potestad reglamentaria concedida al Ejecutivo Federal, tan es as� que la Constituci�n Federal en determinada materia reserva en forma expresa la facultad del Congreso de la Uni�n para tal efecto y, por exclusi�n, proh�be al reglamento ocuparse de tales cuestiones.

      Una de las manifestaciones de lo precedente -principio de reserva de la ley- deriva de lo dispuesto por el art�culo 31, fracci�n IV, constitucional, al que ya se ha hecho referencia. Conforme al mandato de dicho numeral, esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha sentado criterio jurisprudencial en el sentido de que en materia tributaria los contribuyentes �nicamente deben cumplir con las obligaciones que las propias leyes fiscales establezcan, en consecuencia, los elementos de las contribuciones respectivas tambi�n deben estar previstos en aqu�llas, seg�n puede constatarse de la lectura de las tesis de jurisprudencia de rubros: "IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY.",(32) e "IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCI�N FEDERAL.",(33) previamente citadas en la presente ejecutoria.

      Con base en lo anterior, el tributo debe establecerse en una ley y, por ende, tambi�n sus elementos materiales y temporales, tales como: el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y �poca de pago, pues su regulaci�n pertenece al Poder Legislativo, �nico con potestad para el establecimiento de contribuciones; as� en este caso, conforme al principio que norma la facultad reglamentaria denominado de "reserva legal", el Poder Ejecutivo no puede intervenir en estas cuestiones.

      Ahora bien, con base en lo expuesto, no es posible concederle la raz�n al recurrente cuando afirma que trat�ndose de la deducci�n correspondiente al denominado "costo de lo vendido" sea inconstitucional la circunstancia de que la ley de la materia remita a disposiciones reglamentarias para la aplicaci�n del sistema de costeo directo con base en costos hist�ricos, cambiar el procedimiento de determinaci�n de la deducci�n respectiva, o bien, para no identificar los porcentajes de deducci�n de costo respecto de compras por cada tipo de mercanc�as de manera individual.

      Lo precedente se considera de esa manera, en virtud de que, si bien uno de los elementos que integran la base gravable del impuesto sobre la renta lo es el concepto de deducci�n "costo de lo vendido", lo cierto es que -tal como se ha se�alado con antelaci�n en la presente ejecutoria- su regulaci�n, en lo general, se encuentra prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta y, �nicamente, autoriza que las disposiciones reglamentarias desarrollen el texto legal estableciendo las formalidades o requisitos para asegurar su cumplimiento de acuerdo a la voluntad legislativa.

      As�, no es violatorio del principio tributario de legalidad la circunstancia de que, una vez que se prevea en la ley que emana del Congreso de la Uni�n un concepto deducible, se encomiende al Poder Ejecutivo la tarea de procurar, mediante la emisi�n de disposiciones reglamentarias, la debida aplicaci�n y, por tanto, ejecuci�n de la mencionada en primer t�rmino, en el entendido de que dichas disposiciones reglamentarias no pueden contradecir el esp�ritu de las normas primarias de las cuales derivan, pero que s� es posible que desarrollen, complementen o detallen su contenido.

      En este tenor, los planteamientos de inconstitucionalidad de los art�culos 45-A, 45-F y 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes a partir del primero de enero de dos mil cinco son infundados.

      Por otra parte, es igualmente infundado lo argumentado en contra de las consideraciones de la juzgadora de primera instancia, en las que se sostuvo que resultan inoperantes los planteamientos en los que se aduce la inconstitucionalidad de la omisi�n atribuida al Poder Ejecutivo, al no emitir las disposiciones reglamentarias a que se refieren dichos numerales.

      Los argumentos manifestados en v�a de agravio resultan infundados en raz�n de que este Alto Tribunal coincide con la J. a quo en considerar inoperante la alegaci�n relativa a que se transgrede el principio de legalidad porque no se habr�an expedido las disposiciones reglamentarias a que se hace alusi�n en los art�culos 45-A, 45-F y 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se combaten.

      En efecto, como puede apreciarse de lo anterior, el argumento de m�rito versa sobre una omisi�n por parte del Ejecutivo Federal de emitir disposiciones reglamentarias, respecto del cual no es posible conceder la protecci�n de la Justicia Federal, en virtud de que ello implicar�a obligar a la autoridad a reparar la abstenci�n en que habr�a incurrido, es decir, a emitir las disposiciones referidas, lo cual a su vez se traducir�a en pretender dar efectos generales a la ejecutoria correspondiente, mediante la creaci�n de reglas de car�cter general, abstracto y permanente, que vincular�an no s�lo al promovente del juicio de garant�as y a las autoridades responsables, sino a todos los gobernados y autoridades que tengan relaci�n con las normas creadas, situaci�n que resultar�a apartada del principio de relatividad que rige a las sentencias de amparo y que se�ala que los fallos que se dicten en esta materia s�lo se ocupar�n de los individuos particulares, limit�ndose a ampararlos y protegerlos en el caso concreto sobre el que verse la queja, sin hacer una declaraci�n general respecto de la ley o acto que la motivare.

      A mayor abundamiento, es menester destacar que, si como acontece en la especie, a�n no se han expedido las disposiciones reglamentarias a que hacen referencia los art�culos 45-A, 45-F y 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el contribuyente exclusivamente debe observar lo que se�ala la ley de la materia, sin considerar m�s requisitos o formalidades para su aplicaci�n.

      En tal virtud, al coincidir este Alto Tribunal con la conclusi�n de la a quo que calific� de inoperante el planteamiento analizado, los argumentos enderezados en contra de tal calificaci�n, resultan infundados.

    4. En segundo t�rmino, procede el estudio de los argumentos enderezados en contra de la sentencia de primera instancia, en los que se insiste en la inconstitucionalidad del sistema general que regula el mecanismo de deducci�n denominado "costo de lo vendido", por violaci�n a la garant�a constitucional de proporcionalidad tributaria.

      2.1. En relaci�n con la apuntada garant�a constitucional, la quejosa plantea en v�a de agravio su inconformidad con las consideraciones de la a quo en las que sostuvo que la simple erogaci�n realizada al momento de adquirir bienes no afecta el haber patrimonial, sino la forma en la que se integra. Al respecto, la ahora recurrente insiste en que el sistema de deducci�n denominado "costo de lo vendido" resulta inconstitucional, en la medida en la que se difiere el momento en el que se autoriza tomar la deducci�n respectiva.

      A fin de estar en aptitud de dar respuesta a la problem�tica planteada, resulta necesario analizar el sistema de deducci�n del costo de ventas, tal como es contemplado por el art�culo 29, fracci�n II, as� como por la secci�n III del cap�tulo II del t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil cinco.

      Tal y como ha sido delineado al atender los planteamientos efectuados en relaci�n con la garant�a de legalidad, el sistema de deducci�n denominado "costo de lo vendido" implica que, al determinar la utilidad de las personas morales, los causantes podr�n considerar el costo de producci�n o adquisici�n de los art�culos enajenados y que generan los ingresos de las empresas en el rengl�n de ventas.

      En dicha deducci�n deber�n contemplarse los costos en los que incurre una sociedad para dejar al producto en condiciones de ser enajenado -sea que se dediquen a la comercializaci�n o a la producci�n de mercanc�as-, resultando trascendente el hecho de que la misma no ser� aplicada sino hasta el momento en el que se enajene la mercanc�a, y no al adquirirse �sta -como acontec�a con el sistema dededucci�n de adquisiciones-.

      As� se desprende del art�culo 45-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mismo que dispone, en su parte conducente, lo que a continuaci�n se transcribe:

      "Art�culo 45-A. El costo de las mercanc�as que se enajenen, as� como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinar� conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos hist�ricos o predeterminados. En todo caso, el costo se deducir� en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenaci�n de los bienes de que se trate. ..."

      En relaci�n con este tema, se somete a la consideraci�n de este Alto Tribunal, la aducida violaci�n a la garant�a de proporcionalidad tributaria, contemplada por el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, combatiendo la respuesta formulada por la J. a quo e insistiendo en que -a juicio de la recurrente-, al no permitirse la deducci�n en el momento mismo de la adquisici�n, ello tendr�a como consecuencia la determinaci�n de una utilidad que no es acorde a la capacidad contributiva de los causantes, estimando, asimismo, que el diferimiento en el reconocimiento del gasto efectuado atentar�a contra la referida garant�a constitucional.

      A juicio de esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, dichos argumentos resultan infundados, de conformidad con las consideraciones que se exponen a continuaci�n.

      A fin de dar respuesta a los planteamientos formulados por la quejosa, a trav�s de los cuales aduce la violaci�n a la garant�a de proporcionalidad tributaria, es necesario primeramente precisar el contenido y alcance de �sta.

      Tal como ha sido precisado con antelaci�n, el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos establece que es obligaci�n de los mexicanos, contribuir al gasto p�blico de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

      Al respecto, esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos p�blicos en funci�n de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestaci�n de riqueza gravada.

      Pues bien, de conformidad con este principio, los grav�menes deben fijarse de acuerdo con la capacidad de cada sujeto pasivo, esto es, en funci�n de su potencialidad real para contribuir a los gastos p�blicos, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos.

      Expresado en otros t�rminos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad econ�mica de los contribuyentes, para que en cada caso el impacto sea distinto, no s�lo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminuci�n patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporci�n a los ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestaci�n de riqueza gravada.

      Adem�s, la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha sostenido que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, entendida �sta como la potencialidad real de contribuir a los gastos p�blicos que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideraci�n que todos los presupuestos de hecho de las contribuciones tienen una naturaleza econ�mica en la forma de una situaci�n o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en funci�n de esa riqueza.

      De acuerdo con lo anterior, la potestad tributaria implica para el Estado, a trav�s de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva, de ah� que uno de los principios que legitima la imposici�n de las contribuciones es, precisamente, el de la identificaci�n de la capacidad para contribuir a los gastos p�blicos por parte de los gobernados.

      La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, seg�n las diversas caracter�sticas de cada contribuci�n, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad espec�fica por concepto de esos grav�menes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos, por traslaci�n que deba hac�rsele por disposici�n legal o por las caracter�sticas propias del tributo de que se trate.

      De lo anterior se desprende que la garant�a de proporcionalidad tributaria se respeta en la medida en que se atiende a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, pues debe pagar m�s quien tiene una mayor capacidad contributiva y menos el que la tiene en menor proporci�n.

      Corroboran lo anterior, las diversas tesis sustentadas por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, de rubros: "CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS P�BLICOS.",(34) y "CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU OBJETO NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA."(35) En este mismo sentido, puede apreciarse que las consideraciones anteriores fueron sintetizadas por el Tribunal Pleno en la tesis de jurisprudencia P./J. 10/2003, de rubro: "PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES."(36)

      Por tanto, el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto p�blico en funci�n de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestaci�n de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar m�s quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporci�n.

      En este contexto, es importante se�alar que, para analizar la proporcionalidad de un impuesto, debe atenderse a los t�rminos en los que se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestaci�n general de la riqueza de los gobernados.

      Al respecto, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha establecido que el objeto del impuesto sobre la renta lo constituyen los ingresos, mientras que las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo, constituyen la base del gravamen, tal como se desprende de la tesis jurisprudencial de rubro: "RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO."(37)

      Sobre el particular, el art�culo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, determina qu� debe entenderse por utilidad y, espec�ficamente, por utilidad fiscal, misma que se obtiene restando a los ingresos acumulables, las deducciones autorizadas por la legislaci�n aplicable, al se�alar lo siguiente:

      "Art�culo 10. ...

      "I. Se obtendr� la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este t�tulo."

      En t�rminos generales, por ingreso debe entenderse todo aquello que se percibe como aumento al patrimonio, percepci�n obtenida mediante el esfuerzo, que puede consistir en la inteligente inversi�n de capitales, en trabajo intelectual o material desarrollado o en la combinaci�n de ambos.

      Ahora bien, desde el punto de vista econ�mico "utilidad" significa el rendimiento que queda en poder del productor, despu�s de que �ste haya deducido de los ingresos, el costo de los materiales empleados, los salarios, las rentas, los intereses normales del capital propio o ajeno y una cantidad suficiente para cubrir cualquier riesgo, puesto que toda empresa tiene peligro de una p�rdida, especialmente cuando desembolsa de antemano el importe de los costos de producci�n y corre peligro de no reembolsarlos �ntegramente en el precio y en la venta.

      En el caso del impuesto sobre la renta, la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha establecido que el mismo se genera operaci�n tras operaci�n, en la medida en la que se genera el ingreso. Ratificando lo anterior, debe considerarse, adicionalmente, que la determinaci�n del gravamen se justifica si la imposici�n se efect�a sobre el impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado, mismo que s�lo puede evidenciarse en t�rminos reales si se considera, no s�lo el ingreso bruto generado aisladamente, sino la utilidad real, obtenida mediante la consideraci�n conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como costo de generaci�n del ingreso.

      En este contexto, si bien el objeto del impuesto lo constituyen los ingresos percibidos, dicho gravamen se determina considerando como base la utilidad fiscal, lo cual implica que el ingreso bruto debe ser atemperado con conceptos relacionados con el costo de la producci�n del ingreso, es decir, con las deducciones, de tal manera que la base del impuesto sea la ganancia que resulte de la obtenci�n de ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en cr�dito o de cualquier otro tipo, que modifiquen el patrimonio del contribuyente, mediante un impacto positivo en �ste.

      Por otro lado, la legislaci�n aplicable considera como deducciones vinculadas a la utilidad aquellas que se autorizan como costo de producir el ingreso, es decir, las deducciones cuya aplicaci�n es demandada por la l�gica del impuesto.

      La propia l�gica del gravamen determina que, tradicionalmente, las erogaciones no vinculadas a los costos de producci�n del ingreso, no deben ser consideradas como deducibles. Una primera y b�sica distinci�n para determinar los conceptos que no deben ser considerados deducibles, es aquella que permite excluir de dicho car�cter a los desembolsos efectuados con motivo de consumo personal, sea por su origen, por su prop�sito o por su efecto -con excepci�n de aquellos casos, donde el legislador as� lo permite por consideraci�n a la propia situaci�n de los causantes, como acontece con las deducciones personales de las personas f�sicas, o por las circunstancias relacionadas con ciertos fines espec�ficos que podr�a perseguir la erogaci�n, como acontece con la deducci�n de donativos autorizada por la legislaci�n aplicable-.

      Generalmente, un desembolso ser� deducible si est� �ntima o causalmente relacionado con la intenci�n de producir ingreso, o bien, si es com�n en la industria o si parece l�gicamente dise�ado para aumentar o preservar un flujo en la generaci�n de ingresos. As�, es posible apreciar diversas clases de erogaciones que tradicionalmente ser�n consideradas deducibles en los t�rminos de la normatividad aplicable, como son las efectuadas para la producci�n o recolecci�n del ingreso, o bien, las erogaciones efectuadas para la administraci�n, conservaci�n o mantenimiento de las propiedades adquiridas para la producci�n de ingreso.

      En este contexto, debe reiterarse que la mec�nica del impuesto sobre la renta, seg�n se desprende del art�culo 10 de la normatividad respectiva, reconoce la necesidad de que el gravamen atienda, no al ingreso bruto, sino a una utilidad o ganancia, es decir, a un ingreso neto, obtenido mediante la disminuci�n de las deducciones autorizadas, como son las encaminadas a producir ingreso.

      Consecuentemente, en los t�rminos de dicho numeral, la disminuci�n de ciertos conceptos deducibles, aplicada a los ingresos percibidos por el causante, permite la determinaci�n de una aut�ntica utilidad, es decir, de un ingreso neto, debiendo apreciarse que la proporcionalidad que deben observar las contribuciones se satisface en la medida en la que los causantes se vean conminados a efectuar enteros que atiendan a su efectiva capacidad contributiva, es decir, para el caso de impuestos directos, que atiendan al referido nivel de ingresos netos, pues s�lo �ste permite determinar la capacidad que tiene el contribuyente para resentir las cargas tributarias, siendo claro que el gravamen correspondiente debe determinarse considerando una utilidad real, y no una que no corresponda a la capacidad contributiva.

      S�lo en las condiciones descritas se salvaguarda efectivamente la garant�a constitucional de proporcionalidad tributaria, es decir, mediante el establecimiento de grav�menes que atiendan a la aut�ntica capacidad econ�mica y, por ende, contributiva del causante, como acontece con un impuesto directo que finalmente se determina atendiendo a las utilidades reales generadas para el causante.

      En atenci�n a estas consideraciones, este Alto Tribunal estima que no se vulnera la garant�a de proporcionalidad en materia tributaria, toda vez que la deducci�n del costo de lo vendido permite que el impuesto sobre la renta que cubra el causante, sea determinado en atenci�n a su capacidad contributiva.

      Tal como se ha expuesto, el impuesto sobre la renta es un gravamen dise�ado para recaer sobre los impactos positivos en el haber patrimonial de los contribuyentes, es decir, sobre el valor monetario del incremento neto en la capacidad de disposici�n de recursos de una persona, como par�metro para determinar su verdadera capacidad contributiva durante un periodo determinado.

      Bajo esa tesitura, trat�ndose del impuesto sobre la renta de las personas morales, la garant�a de proporcionalidad tributaria implica la necesidad de que la imposici�n atienda a la capacidad contributiva que se refleja al valorar, tanto los conceptos que generan ingresos, as� como los costos en que se incurre para su generaci�n -las deducciones del causante-, los cuales tienen que revelar una aptitud para contribuir al gasto p�blico, presuponi�ndose la titularidad de una renta apta en calidad y cantidad para hacer frente al tributo.

      Como se expuso con antelaci�n, a trav�s de las disposiciones que regulan el sistema de deducci�n denominado "costo de lo vendido", el legislador reincorpor� dicho sistema, en sustituci�n del de deducci�n del valor de adquisiciones, en lo que concierne al r�gimen general de las personas morales en materia de impuesto sobre la renta.

      Dicho esquema implica que los contribuyentes del t�tulo II de la ley de la materia aplicar�n la deducci�n de los costos en los que incurren para dejar un art�culo en condiciones de ser vendido, hasta el momento en el que ocurra la enajenaci�n, contrariamente a lo que suced�a bajo el esquema vigente hasta diciembre de dos mil cuatro, en el cual pod�an deducir el valor de adquisici�n de mercanc�as, materias primas, productos terminados o semiterminados que utilizaran para prestar servicios, fabricar bienes o enajenarlos -lo cual era autorizado en el ejercicio en el que se llevara a cabo la adquisici�n-.

      Al respecto, la deducci�n del costo de lo vendido no resulta violatoria de la garant�a de proporcionalidad en materia tributaria, consagrada por el art�culo 31, fracci�n IV, constitucional, toda vez que dicho sistema -siendo, desde luego, diverso al de deducci�n de adquisiciones- se distingue en que el mismo parte de la premisa de que la erogaci�n de los gastos necesarios para la producci�n o distribuci�n de bienes y servicios no implica modificaci�n en el haber patrimonial del causante, sino que �nicamente se traduce en una disminuci�n en el flujo de efectivo de que disponen.

      En efecto, a la luz del sistema de deducci�n reincorporado a la legislaci�n fiscal mexicana, se considera que las adquisiciones efectuadas por el causante �nicamente modifican la configuraci�n del patrimonio de los adquirentes, pero no conllevan un impacto negativo en �ste. As�, las compras realizadas implican el cambio de dinero en efectivo por bienes que ingresan al inventario, pero en ambos casos -efectivo y mercanc�as en el inventario- se trata de componentes del haber patrimonial de las empresas.

      De esta manera, puede concluirse que el patrimonio de las empresas no se ve menoscabado o disminuido por la sola erogaci�n efectuada -ya sea como gasto para la obtenci�n de insumos para la propia producci�n de bienes destinados a su comercializaci�n o transformaci�n, o bien, como gasto para la obtenci�n de mercanc�as para su posterior comercializaci�n-, puesto que tan s�lo se transforma el concepto de activo que detenta la empresa.

      En cambio, bajo el sistema de deducci�n del costo de lo vendido, la alteraci�n en el haber patrimonial de la empresa ser� apreciado cuando efectivamente se obtengan los ingresos producto de la actividad comercial del causante, dado que ser� en ese momento cuando deban confrontarse los ingresos obtenidos, con el costo que represent� su obtenci�n, pues as� se podr� determinar si existe un excedente del ingreso sobre el costo, mismo que, en su caso, se traducir� en la utilidad susceptible de ser gravada.

      En tal virtud, el mecanismo de deducci�n regulado en las disposiciones identificadas en modo alguno contraviene la garant�a de proporcionalidad tributaria al no permitir la deducci�n de adquisiciones, toda vez que permite la deducci�n de los gastos efectuados para la obtenci�n de los ingresos que se acumulen en el ejercicio, apreci�ndose que el impuesto finalmente incide en los ingresos que se perciben en la medida en que �stos representan una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes, con lo cual se respeta la capacidad contributiva de los causantes.

      Resulta importante precisar que la conclusi�n de este Alto Tribunal, relativa a la no vulneraci�n al principio de proporcionalidad tributaria, se enmarca en las condiciones imperantes en un sistema de deducci�n del costo de lo vendido, mismo que, como se ha se�alado, difiere esencialmente del de deducci�n de adquisiciones.

      Una simple revisi�n a los antecedentes legislativos de la Ley del Impuesto sobre la Renta -misma que se tiene presente, y que puede apreciarse en las consideraciones relativas al estudio vinculado a la garant�a de equidad tributaria- permite apreciar que el sistema tributario no es r�gido y que su configuraci�n forma parte de las facultades reconocidas constitucionalmente al Congreso de la Uni�n.

      En efecto, el texto constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es la sufragaci�n de los gastos p�blicos, tanto de la Federaci�n, como del Distrito Federal, entidades federativas y Municipios, dentro de un marco legal, que sea proporcional y equitativo. As� pues, es dable afirmar que el sistema tributario est� integrado por diversas normas, a trav�s de las cuales se cumple con el objetivo asignado por la Ley Fundamental.

      La creaci�n de dicho sistema, por disposici�n constitucional, est� a cargo del Poder Legislativo de la Uni�n, por lo que se le debe reconocer a �ste un espacio leg�timo para definir el modelo y las pol�ticas tributarias que en cada momento hist�rico cumplan con sus prop�sitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos l�mites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democr�tico y la reserva de ley en materia impositiva.

      En tal virtud, debe se�alarse que el poder tributario pertenece al �mbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuraci�n pol�tica -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el r�gimen legal de los tributos.

      En consecuencia, apreciando que la determinaci�n del sistema de deducci�n correspondiente a los contribuyentes del impuesto sobre la renta -sea el de deducci�n de adquisiciones, seg�n las disposiciones vigentes hasta diciembre de dos mil cuatro, o bien, el del costo de lo vendido, vigente a partir de enero de dos mil cinco- se circunscribe en este margen de configuraci�n delsistema tributario, este Alto Tribunal no estima inconstitucional que, en un determinado momento, el legislador pueda modificar alguno de los elementos esenciales de la contribuci�n, su forma de cuantificaci�n, o bien, el que los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hip�tesis normativas no sean aquellos que con anterioridad se vinculaban con las hip�tesis contempladas legalmente, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales.

      Al respecto, resulta aplicable lo dispuesto en la tesis de jurisprudencia del Tribunal Pleno de rubro: "GASTOS Y EROGACIONES DE LAS PERSONAS. EL ESTADO TIENE FACULTAD DE GRAVARLOS EN EJERCICIO DE SU POTESTAD TRIBUTARIA.",(38) as� como la aislada de esta Primera S. de rubro: "SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISE�O SE ENCUENTRA DENTRO DEL �MBITO DE LIBRE CONFIGURACI�N LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES."(39)

      En tal virtud, apreci�ndose que el sistema del costo de ventas opera en el entendido de que las adquisiciones de mercanc�as no tienen una implicaci�n en el patrimonio de los causantes -o, con mayor exactitud, el valor de adquisici�n no tiene un impacto como tal en la determinaci�n de la utilidad gravable, sino como uno de los elementos del costo de ventas, deducible al momento en que se efect�a la enajenaci�n-, esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n considera que dicho esquema permite el reconocimiento de la deducci�n correspondiente, y el hecho de que ello ocurra hasta el momento en el que se generan los ingresos del causante, �nicamente permite que la utilidad determinada bajo dicho esquema, para ser acorde a la capacidad contributiva del causante, contemple tambi�n el costo de ventas de la mercanc�a enajenada, no transgredi�ndose, en esa medida, la garant�a constitucional de proporcionalidad en materia tributaria.

      Por las razones anteriores, esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n considera que devienen infundadas las consideraciones encaminadas a demostrar la inconstitucionalidad del sistema de deducci�n del costo de lo vendido por violaci�n a la garant�a constitucional de proporcionalidad, relativas al momento en que se autoriza la deducci�n correspondiente, espec�ficamente, por parte del art�culo 45-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

      2.2. Bajo una l�nea argumentativa estrechamente vinculada a la atendida en el inciso que antecede, la parte quejosa insiste en la inconstitucionalidad del sistema de deducci�n del costo de lo vendido -combatiendo las consideraciones respectivas sostenidas por la a quo-, estimando que se viola la garant�a de proporcionalidad tributaria, en la medida en la que el mismo -a diferencia de la forma en que ocurr�a al deducir adquisiciones- no permitir�a el reconocimiento de los gastos reales en los que incurre la persona moral, lo cual traer�a como consecuencia que la utilidad determinada conforme a dicha deducci�n, no corresponder�a a la aut�ntica capacidad contributiva de los causantes.

      A juicio de esta Primera S., dichos planteamientos resultan igualmente infundados, de conformidad con las consideraciones que se exponen a continuaci�n.

      Tal como se ha sostenido con antelaci�n en la presente ejecutoria, el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto p�blico en funci�n de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestaci�n de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar m�s quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporci�n.

      En este contexto, debe hacerse notar que los argumentos que se enderezan en contra del mencionado sistema de deducci�n, en los que se aduce una inconformidad con el monto que puede deducir bajo el mismo, deben entenderse referidos a los art�culos que regulan la forma en la que ha de integrarse la deducci�n que corresponde al costo de ventas, sea que se trate de contribuyentes dedicados a la compra y venta de mercanc�as, o bien, a otro tipo de actividades empresariales.

      Al respecto, los art�culos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establecen lo que a continuaci�n se transcribe:

      "Art�culo 45-B. Los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisici�n y enajenaci�n de mercanc�as, considerar�n �nicamente dentro del costo lo siguiente:

      "I. El importe de las adquisiciones de mercanc�as, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, efectuados en el ejercicio.

      "II. Los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercanc�as en condiciones de ser enajenadas."

      "Art�culo 45-C. Los contribuyentes que realicen actividades distintas de las se�aladas en el art�culo 45-B de esta ley, considerar�n �nicamente dentro del costo lo siguiente:

      "I. Las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio.

      "II. Las remuneraciones por la prestaci�n de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producci�n o la prestaci�n de servicios.

      "III. Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la producci�n o la prestaci�n de servicios.

      "IV. La deducci�n de las inversiones directamente relacionadas con la producci�n de mercanc�as o la prestaci�n de servicios, calculada conforme a la secci�n II, del cap�tulo II, del t�tulo II de esta ley, siempre que se trate de bienes por los que no se opt� por aplicar la deducci�n a que se refieren los art�culos 220 y 221 de dicha ley.

      "Cuando los conceptos a que se refieren las fracciones anteriores guarden una relaci�n indirecta con la producci�n, los mismos formar�n parte del costo en proporci�n a la importancia que tengan en dicha producci�n.

      "Para determinar el costo del ejercicio, se excluir� el correspondiente a la mercanc�a no enajenada en el mismo, as� como el de la producci�n en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate."

      Del contenido de dichos numerales, se desprende que, en el caso de contribuyentes dedicados a actividades comerciales que consistan en la adquisici�n y enajenaci�n de mercanc�as, considerar�n dentro del costo de ventas, los siguientes conceptos: el importe de las adquisiciones de mercanc�as, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, efectuadas en el ejercicio, adicionado con los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercanc�as en condiciones de venta.

      En cambio, en el caso de personas morales dedicadas a otras actividades empresariales, considerar�n dentro del costo las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, efectuadas en el ejercicio, adicionado con las remuneraciones por la prestaci�n de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producci�n de bienes o la prestaci�n de servicios, con los gastos netos de descuentos, devoluciones o bonificaciones, relacionadas directamente con la producci�n de bienes o la prestaci�n de servicios, as� como con la deducci�n de inversiones directamente relacionadas con la producci�n de mercanc�as o la prestaci�n de servicios, en el por ciento m�ximo de deducci�n autorizado por la ley, cuando no se hubieran deducido de manera inmediata.

      En atenci�n a estas consideraciones, este Alto Tribunal estima que no se vulnera la garant�a de proporcionalidad en materia tributaria, toda vez que la deducci�n del costo de lo vendido permite que el impuesto sobre la renta que cubra el causante, sea determinado en atenci�n a su capacidad contributiva, tal como se detalla a continuaci�n.

      En efecto, se estima que el sistema de deducci�n del costo de lo vendido tiene como prop�sito que la determinaci�n del costo que debe disminuirse de los ingresos brutos sea adecuada y acorde a la capacidad del causante, a fin de calcular la renta susceptible de ser gravada. Para tal finalidad, el esquema referido parte de la premisa de que la producci�n, as� como la compra y venta de mercanc�as son actividades realizadas por las empresas, a las cuales es inherente el potencial para la generaci�n de ingreso para los causantes del impuesto sobre la renta.

      Ahora bien, los diversos requisitos y lineamientos establecidos en la secci�n III del cap�tulo II del t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, buscan evitar que la realizaci�n de erogaciones vinculadas con bienes producidos o adquiridos en un determinado ejercicio, y que a�n se encuentren en existencias al final de dicho periodo, no sean tomadas en cuenta dentro del costo de ventas que corresponde a los bienes ya enajenados y, por ende, que no repercutan en la utilidad fiscal de un ejercicio en el que el ingreso no ha sido reconocido.

      En este contexto -y a manera de reiteraci�n de lo sostenido al dar respuesta a los planteamientos relacionados con la aducida violaci�n a la garant�a de legalidad tributaria-, considerando la naturaleza del impuesto sobre la renta, al concepto renta como par�metro para determinar la capacidad contributiva de los causantes, as� como a la propia t�cnica contable, por regla general, la determinaci�n del monto del costo de ventas deducible se realizar� tomando en cuenta las existencias del inventario al inicio del ejercicio, determinando su costo; posteriormente, al final del periodo, se tomar�n en cuenta las existencias restantes, mismas que igualmente ser�n valuadas para determinar su costo. La diferencia entre ambos valores, adicionado a los bienes adquiridos o producidos, ser� el valor que debe corresponder al costo de ventas deducible.

      En relaci�n con lo anterior, se observa que las disposiciones que regulan en lo general el sistema del costo de ventas en vigor a partir de enero de dos mil cinco -y, de manera particular, los art�culos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, permiten, en t�rminos generales, el reconocimiento del importe de adquisiciones efectuadas en el ejercicio -tanto de mercanc�as, como de materias primas, productos terminados o semiterminados-; de los gastos directos e indirectos incurridos para adquirir y dejar las mercanc�as en condiciones de ser enajenadas; las remuneraciones por la prestaci�n de servicios personales subordinados, as� como las inversiones relacionadas con la actividad.

      De esta manera, es claro que la deducci�n del costo de lo vendido, determinada de manera general en los t�rminos descritos, posibilita que la cuantificaci�n de la utilidad fiscal para efectos del impuesto sobre la renta, efectivamente corresponda al incremento patrimonial neto del causante en el ejercicio de que se trate, con lo cual el gravamen finalmente incide en los ingresos que resultan relevantes para el mismo.

      As�, tomando en cuenta que los conceptos contemplados por el legislador coinciden con aquellos que ordinariamente constituyen el costo de producir el ingreso en las actividades que involucran la enajenaci�n de mercanc�as -sea que se trate de su comercializaci�n directa, o bien, su producci�n para la posterior enajenaci�n-, se aprecia que la utilidad que resulte de restar a los ingresos obtenidos por el causante, la deducci�n determinada en los t�rminos descritos, es acorde con la potencialidad de �ste para contribuir a los gastos p�blicos.

      En tal virtud, el mecanismo de deducci�n regulado en las disposiciones identificadas en modo alguno contraviene la garant�a de proporcionalidad tributaria, toda vez que permite el reconocimiento de los gastos en los que incurre una empresa para la enajenaci�n de bienes, apreci�ndose que el impuesto finalmente incidir� en los ingresos que se perciben �nicamente en la medida en que �stos representan una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes, con lo cual se respeta la capacidad contributiva de los causantes.

      Por las razones anteriores, esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n considera que devienen infundadas las consideraciones encaminadas a demostrar la inconstitucionalidad del sistema de deducci�n del costo de lo vendido por violaci�n a la garant�a constitucional de proporcionalidad, relativas a la supuesta insuficiencia del monto que se determinar�a bajo el rubro de dicha deducci�n, en los t�rminos en los que la misma es regulada por los art�culos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

      En este contexto, la conclusi�n anterior no se afecta ante la afirmaci�n de la quejosa en el sentido de que el nuevo sistema de deducci�n dar�a lugar a la determinaci�n de una deuda tributaria "exorbitante y ruinosa". Ello, pues se aprecia que los conceptos contemplados legalmente para integrar el monto susceptible de ser deducido bajo el rubro de costo de lo vendido, en lo general -y con la salvedad que se precisar� m�s adelante, en relaci�n con la posibilidad de actualizar el valor de adquisici�n-, corresponden con aquellos que, en abstracto, se identifican con los gastos y costos que ordinariamente se generan en el desarrollo de actividades empresariales.

      El hecho de que, en alguna circunstancia espec�fica, la cantidad deducible -no los conceptos que determinan su integraci�n- no sea "suficiente" o resulte de tal entidad que pueda ser considerada "excesiva" por el causante, no puede ser raz�n para sostener la inconstitucionalidad, pues ello depender� del caso concreto y, en algunos casos, dicho resultado puede estar vinculado a cuestiones vinculadas a la productividad, eficiencia o condiciones del mercado, las cuales no podr�an ser corregidas por v�a del juicio de garant�as.

      Asimismo, no es �bice a la conclusi�n se�alada, el que la a quo hubiere formulado un estudio que no se relaciona con lo planteado por la quejosa, como lo es el relativo a que la deducci�n se sujeta a la realizaci�n de un "hecho futuro de realizaci�n incierto", pues si bien ello constituye una imprecisi�n por parte de la J. de Distrito, no trasciende al sentido del fallo y, en tanto no se traduzca en un an�lisis indebido de alguna cuesti�n planteada -lo cual, a juicio de esta S., no acontece en la especie-, no da lugar, por s� mismo, a la revocaci�n o modificaci�n de la sentencia recurrida.

      2.3. En otro aspecto, la quejosa hace valer que la juzgadora de primera instancia omiti� dar respuesta a diversos planteamientos. En tal virtud, a continuaci�n se procede a la revisi�n de dichas cuestiones.

      2.3.1. En primer t�rmino, se�ala que la a quo omiti� el estudio de lo planteado en el sentido de que se viola la garant�a de proporcionalidad tributaria, al no tomarse en cuenta las diversas capacidades administrativas de los causantes, dado que se les obliga a llevar un mismo sistema de control de inventarios perpetuos y, por ende, no se reconocer�a la capacidad contributiva real.

      Dicho argumento resulta sustancialmente fundado, dado que se puede apreciar que la juzgadora de primera instancia formul� una respuesta que, pretendiendo ser integral, fue de tal manera abstracta que no permite apreciar un an�lisis coincidente con lo planteado.

      En tal virtud, con fundamento en lo dispuesto por el art�culo 91 de la Ley de Amparo, esta S. se avoca al estudio del tema originalmente planteado en el primer concepto de violaci�n.

      La quejosa plantea que la obligaci�n de llevar inventarios perpetuos trae consigo una violaci�n al principio de proporcionalidad previsto en el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Federal, en raz�n de que no se toma en cuenta la capacidad administrativa de los contribuyentes, lo cual traer�a consigo una repercusi�n en la capacidad contributiva. Dichos argumentos se consideran infundados, atendiendo a las siguientes consideraciones.

      La obligaci�n de llevar inventarios perpetuos est� prescrita en el art�culo 86, fracci�n XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se transcribe a continuaci�n:

      "Art�culo 86. Los contribuyentes que obtengan ingresos de los se�alados en este t�tulo, adem�s de las obligaciones establecidas en otros art�culos de esta ley, tendr�n las siguientes:

      "...

      "XVIII. Llevar un control de inventarios de mercanc�as, materias primas, productos en proceso y productos terminados, seg�n se trate, conforme al sistema de inventarios perpetuos. Los contribuyentes podr�n incorporar variaciones al sistema se�alado en esta fracci�n, siempre que cumplan con los requisitos que se establezcan mediante reglas de car�cter general. ..."

      En primer t�rmino, conviene definir en qu� consiste el sistema de inventarios perpetuos al cual hace referencia el numeral transcrito: se trata de inventarios en (o seg�n) libros que se llevan permanentemente de acuerdo con las existencias en almac�n, por medio de un registro detallado -que puede servir tambi�n como libro mayor auxiliar- donde se llevan tanto los importes en unidades monetarias como las cantidades f�sicas. En cuanto al procedimiento, dicho sistema permite en cualquier momento conocer la utilidad o p�rdida bruta sin necesidad de practicar inventario f�sico, as� como conocer constantemente el valor de �ste.

      De lo anterior, podemos apreciar que, tal como es apuntado por la parte quejosa, se trata de una obligaci�n de car�cter administrativo, a trav�s de la cual se lleva un control minucioso de los activos de la empresa, misma que tiene repercusi�n en la obligaci�n fiscal sustantiva, toda vez que dicho esquema de control contable permite determinar -conforme a los m�todos elegidos por el propio causante- el costo de lo vendido, as� como la ganancia obtenida en las ventas correspondientes.

      Ahora bien, contrario a lo dicho por la impetrante de garant�as, dicho sistema no implica una trasgresi�n al principio de proporcionalidad tributaria, por imponer una obligaci�n que supuestamente desconocer�a la capacidad contributiva de los causantes.

      En efecto, las afirmaciones enderezadas por la parte quejosa, en cuanto a la complejidad que ser�a inherente a llevar a cabo inventarios perpetuos, conllevan una argumentaci�n que en realidad depende de la particular apreciaci�n de cada causante, lo cual pone de manifiesto que dicha circunstancia no es suficiente para determinar la inconstitucionalidad de la norma, pues �sta �nicamente puede derivar de cuestiones generales, no de particulares y, mucho menos si �stas provienen de una concepci�n particular.

      En este contexto, la mayor o menor complejidad administrativa que implique llevar a cabo inventarios perpetuos se circunscribe a una materia que efectivamente resulta t�cnica, pero que -con independencia de las capacidades particulares de cada causante- no lo es tanto como para imposibilitar la determinaci�n del impuesto, pues se trata de m�todos contables, a los que de cualquier manera se sujetan los contribuyentes para el reporte de las utilidades o rendimientos de la persona moral, tanto para el conocimiento de sus �rganos de administraci�n, de sus accionistas, as� como de terceros.

      En efecto, si bien la obligaci�n de llevar un sistema de inventarios perpetuos a que se refiere el art�culo 86 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tiene un efecto fiscal, tambi�n lo es que la informaci�n relevante de las empresas, demandada por sus �rganos administrativos y por sus propietarios, se expresa de conformidad con la t�cnica contable y con una sistem�tica semejante, por lo que no se trata de una obligaci�n extraordinaria o desconocida que implique una afectaci�n en perjuicio del causante.

      En relaci�n con lo anterior, no debe pasarse por alto que se trata de una obligaci�n formal -que, se concede, podr�a tener efectos en la sustantiva de pago del impuesto-, peroque no es susceptible de trascender en t�rminos de una violaci�n a la garant�a de proporcionalidad tributaria, toda vez que el solo hecho de cumplir con dicha obligaci�n, de llegar a influir en la operaci�n de la empresa, en todo caso ser�a como costo administrativo y, por ende, su impacto se traducir�a exclusivamente en un perjuicio econ�mico, mismo que no es subsanable a trav�s del juicio de garant�as. En este aspecto, resulta aplicable la tesis aislada de esta Primera S., de rubro: "PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. LAS OBLIGACIONES FORMALES QUE NO TRASCIENDEN A LA OBLIGACI�N FISCAL SUSTANTIVA, NO DEBEN ANALIZARSE DESDE LA �PTICA DE DICHO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL."(40)

      De esta manera, debe apreciarse que esta obligaci�n no implica una desvinculaci�n entre la capacidad contributiva de los causantes y la cantidad a enterar, ni genera una afectaci�n que se traduzca en que el impuesto sobre la renta deje de pesar sobre las utilidades generadas por las personas morales, por lo cual no es dable afirmar que se viola el principio mencionado.

      Aunado a lo anterior, debe reiterarse que es criterio de este Alto Tribunal que no corresponde exigir al legislador que fundamente sus hip�tesis en situaciones que ocasionalmente pudieran apartarse del curso normal de los acontecimientos o de percepciones particulares en cuanto a complicaci�n administrativa, sino que basta que acuda a los supuestos que ordinariamente est�n asociados a una mayor probabilidad de ocurrencia, por lo que no resulta adecuado reclamar que la ley tributaria en todos los eventos sea un fiel retrato de la realidad. Lo anterior, tal como se desprende de la tesis aislada de rubro: "NORMAS FISCALES. EL LEGISLADOR DEBE PREVER EN ELLAS LOS SUPUESTOS DE MAYOR PROBABILIDAD DE OCURRENCIA, NO CASOS EXCEPCIONALES."(41)

      De esta manera, aun de existir casos en los que el giro espec�fico del causante llegara a tener una repercusi�n en la obligaci�n formal consistente en llevar a cabo inventarios perpetuos, ello no podr�a acarrear la inconstitucionalidad de la norma, pues se tratar�a de una circunstancia eventual y casu�stica.

      En tal virtud, los argumentos en estudio devienen infundados, al apreciarse que el mandato de llevar un sistema de inventarios perpetuos, si bien tiene trascendencia sobre la determinaci�n de la obligaci�n fiscal sustantiva, no implica que el impuesto sobre la renta que resulte quede desvinculado de la capacidad econ�mica del causante, respet�ndose la garant�a constitucional de proporcionalidad.

      Ahora bien, no se pasa por alto el que, en el mismo apartado de la demanda de garant�as, la quejosa hace valer que no se le permite valuar los inventarios por m�todos monetarios y, asimismo, se�ala que en la propia ley se obliga a acumular el efecto inflacionario de las deudas, lo cual estima inconstitucional, ya que, simult�neamente, no se le permitir�a reconocer un efecto inflacionario en la deducci�n del costo de ventas.

      No obstante, por razones de m�todo, dicha cuesti�n ser� analizada una vez desahogado el tema relativo a la no autorizaci�n de actualizar el costo de adquisici�n que se incorpora al costo de lo vendido deducible.

      2.3.2. A juicio de la recurrente, tambi�n se omiti� el estudio del argumento en el que sostuvo que los m�todos de valuaci�n de los inventarios no reflejar�n datos reales y veraces, en caso de que se adquieran mercanc�as a cr�dito o insumos de parte de proveedores personas f�sicas, caso en el cual no se contar� con costo de lo vendido deducible.

      En este aspecto, el agravio resulta infundado, dado que la respuesta formulada por la a quo s� permite atender a lo planteado por la recurrente, dado que la juzgadora de primera instancia se ocup� de atender los argumentos en los que se hac�a valer que el sistema del costo de lo vendido no permit�a determinar una base real, para efectos de la deducci�n.

      En todo caso -y a fin de que la parte quejosa aprecie con claridad el alcance de la respuesta adelantada por esta S.- cabe destacar que el planteamiento respectivo tambi�n encuentra respuesta con lo precisado en el apartado 2.2. del presente punto considerativo, en el que este Alto Tribunal se ha pronunciado por la constitucionalidad de las disposiciones que regulan, en lo general, la determinaci�n del monto deducible por concepto del costo de lo vendido.

      Finalmente, cabe destacar que lo argumentado en el sentido de que las adquisiciones efectuadas a cr�dito o de personas f�sicas, no permitir�an deducir sino hasta que se cubriera el precio pactado, es una circunstancia casu�stica y particular que no podr�a dar lugar a la inconstitucionalidad de la norma general.

      2.3.3. De igual forma -seg�n sostiene la recurrente-, la a quo habr�a incurrido en omisi�n, al no estudiar los argumentos en los que sostuvo -tras precisar que los contribuyentes se encuentran entre dos alternativas, la primera, consistente en no deducir los inventarios en existencia al final de dos mil cuatro; y la segunda, consistente en acumular los inventarios-, que se viola la garant�a de proporcionalidad, al no permitir que se reconozca la deducci�n sino hasta que se reconozca la venta.

      En un primer aspecto, se aprecia que la quejosa se duele del hecho de que la legislaci�n tributaria autorice el diferimiento de la deducci�n por la adquisici�n de inventarios, aspecto �ste que fue atendido por la juzgadora de primera instancia y sobre el cual, inclusive, existe pronunciamiento de esta S. en la presente ejecutoria, dado que la propia quejosa se inconform� con el an�lisis efectuado por la a quo. En ese sentido, el argumento analizado resulta infundado.

      No obstante, esta S. aprecia que, impl�cito en dicho reclamo, la quejosa se duele de la elecci�n que tendr�a que realizar entre dos circunstancias que estima inconstitucionales, a saber: la prohibici�n de deducir el costo de adquisici�n de los inventarios en existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, por un lado, y la opci�n de acumular dicho inventario -a fin de contar con la posibilidad de efectuar una deducci�n por el valor de adquisici�n, al momento de vender las existencias mencionadas-. En relaci�n con dicho planteamiento, la a quo efectivamente no habr�a formulado respuesta a lo aducido por la quejosa.

      Apreciando que el tema impl�cito al que se ha hecho referencia no fue apreciado por la a quo, y en aras de dar una respuesta exhaustiva al tema planteado, esta S. considera sustancialmente fundado el agravio enderezado y, por ende, procede al estudio de lo planteado en el primer concepto de violaci�n, en relaci�n con la constitucionalidad de la primera de las opciones que la quejosa estima violatoria de la garant�a de proporcionalidad tributaria.

      En efecto, mediante el reclamo se�alado, la quejosa manifiesta su inconformidad con lo preceptuado por la fracci�n IV del art�culo tercero del decreto impugnado -el cual establece que, para determinar el costo de lo vendido, los contribuyentes no podr�n deducir las existencias en inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro-, por ser violatoria de la garant�a de proporcionalidad tributaria.

      A juicio de esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, dicho planteamiento resulta infundado, en atenci�n a las siguientes consideraciones.

      A fin de sustentar lo anterior, resulta necesaria la remisi�n a las consideraciones sostenidas por esta Primera S. al resolver en torno a la constitucionalidad del sistema general de deducci�n del costo de lo vendido, mismas que se sintetizan a continuaci�n.

      - El principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto p�blico en funci�n de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestaci�n de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar m�s quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporci�n.

      - Para analizar la proporcionalidad de un impuesto, debe atenderse a los t�rminos en los que se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestaci�n general de la riqueza de los gobernados.

      - En el caso del impuesto sobre la renta, la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha establecido que el mismo se genera operaci�n tras operaci�n, en la medida en la que se genera el ingreso.

      - Ratificando lo anterior, debe considerarse, adicionalmente, que la determinaci�n del gravamen se justifica si la imposici�n se efect�a sobre el impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado, mismo que s�lo puede evidenciarse en t�rminos reales si se considera, no s�lo el ingreso bruto generado aisladamente, sino la utilidad real, obtenida mediante la consideraci�n conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como costo de generaci�n del ingreso.

      - En los t�rminos del art�culo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la disminuci�n de ciertos conceptos deducibles, aplicada a los ingresos percibidos por el causante, permite la determinaci�n de una aut�ntica utilidad, es decir, de un ingreso neto, debiendo apreciarse que la proporcionalidad que deben observar las contribuciones se satisface en la medida en la que los causantes se vean conminados a efectuar enteros que atiendan a su efectiva capacidad contributiva, es decir, para el caso de impuestos directos, que atiendan al referido nivel de ingresos netos, pues s�lo �ste permite determinar la capacidad que tiene el contribuyente para resentir las cargas tributarias.

      - A fin de que la deducci�n del costo de lo vendido resulte acorde con la garant�a constitucional de proporcionalidad, es necesario que la misma permita el reconocimiento de los costos en los que incurre una sociedad para dejar al producto en condiciones de ser enajenado -sea que se dediquen a la comercializaci�n o a la producci�n de mercanc�as-.

      - Del contenido del art�culo 45-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se desprende que, en el caso de contribuyentes dedicados a actividades comerciales que consistan en la adquisici�n y enajenaci�n de mercanc�as, considerar�n dentro del costo de ventas, los siguientes conceptos: el importe de las adquisiciones de mercanc�as, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, efectuadas en el ejercicio, adicionado con los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercanc�as en condiciones de venta.

      - Asimismo, del art�culo 45-C de dicho ordenamiento, se desprende que en el caso de personas morales dedicadas a otras actividades empresariales, considerar�n dentro del costo las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, efectuadas en el ejercicio, adicionado con las remuneraciones por la prestaci�n de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producci�n de bienes o la prestaci�n de servicios, con los gastos netos de descuentos, devoluciones o bonificaciones, relacionadas directamente con la producci�n de bienes o la prestaci�n de servicios, as� como con la deducci�n de inversiones directamente relacionadas con la producci�n de mercanc�as o la prestaci�n de servicios, en el por ciento m�ximo de deducci�n autorizado por la ley, cuando no se hubieran deducido de manera inmediata.

      - En relaci�n con lo anterior, se observa que las disposiciones que regulan en lo general el sistema del costo de ventas en vigor a partir de enero de dos mil cinco -y, de manera particular, los art�culos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, permiten, en t�rminos generales, el reconocimiento del importe de adquisiciones efectuadas en el ejercicio -tanto de mercanc�as, como de materias primas, productos terminados o semiterminados-; de los gastos directos e indirectos incurridos para adquirir y dejar las mercanc�as en condiciones de ser enajenadas; las remuneraciones por la prestaci�n de servicios personales subordinados, as� como las inversiones relacionadas con la actividad.

      - En tal virtud, el Tribunal Pleno ha concluido que la deducci�n del costo de lo vendido, determinada de manera general en los t�rminos descritos, posibilita que la cuantificaci�n de la utilidad fiscal para efectos del impuesto sobre la renta, efectivamente corresponda al incremento patrimonial neto del causante en el ejercicio de que se trate, con lo cual el gravamen finalmente incide en los ingresos que resultan relevantes para el mismo, de lo cual se desprende que dicho esquema de deducci�n, en lo general, no resulta violatorio de la garant�a de proporcionalidad tributaria.

      En relaci�n con lo anterior, debe decirse que el hecho de que la disposici�n prescriba que para determinar el costo de lo vendido, las personas morales contribuyentes del impuesto sobre la renta, no podr�n deducir las existencias en inventarios que tengan al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, no es violatorio de la garant�a de proporcionalidad tributaria, sino que, por el contrario, resulta acorde con la modificaci�n legislativa consistente en la sustituci�n del sistema de deducci�n de adquisiciones, con el del costo de lo vendido.

      En efecto, no debe pasarse por alto que las existencias a dicha fecha -coincidente con el final del �ltimo ejercicio en el que se permiti� la deducci�n de adquisiciones-, ya habr�an sido deducidas al momento de ser adquiridas y, por ende, su efecto ya habr�a sido reconocido frente a la situaci�n jur�dica del causante -e, inclusive, podr�a aun impactar la determinaci�n del gravamen, como parte de una p�rdida fiscal pendiente de amortizar frente a la utilidad de ejercicios futuros-.

      En otras palabras, se trata de mercanc�a cuyo costo de ventas fiscal no contempla el importe de las adquisiciones de mercanc�as a dicha fecha -al haber sido deducido el mismo al momento de su adquisici�n-, por lo que resultar�a il�gico que se autorizara la deducci�n de dicho concepto.

      Consecuentemente, la prohibici�n establecida en la fracci�n IV del art�culo tercero del decreto de reformas para dos mil cinco de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no s�lo permite que el gravamen se calcule atendiendo a la capacidad contributiva real del sujeto pasivo, sino que evita una eventual duplicidad en el reconocimiento de dicho concepto, como acontecer�a en caso de que se permitiera realizar la deducci�n en dos ocasiones diversas -la primera, al efectuarse la deducci�n de la adquisici�n, y la segunda, al enajenarse la mercanc�a y reconocerse el costo de ventas-, lo cual �nicamente se traducir�a en un perjuicio injustificado al erario federal.

      Con base en lo anterior, puede concluirse que la disposici�n analizada de ninguna manera violenta la garant�a constitucional de proporcionalidad al no permitir la deducci�n del costo correspondiente a las mercanc�as en existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

      Ahora bien, habiendo dado respuesta a lo planteado por la quejosa en cuanto a la constitucionalidad de la prohibici�n de considerar como parte del costo de lo vendido, el valor de los inventarios en existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, queda pendiente el pronunciamiento de esta S. en relaci�n con la violaci�n a la garant�a de proporcionalidad, en relaci�n con el sistema transitorio de acumulaci�n de inventarios.

      Bajo el esquema argumentativo propuesto, la constitucionalidad de dicho esquema ser� analizado en el punto "II" del presente considerando, motivo por el cual tambi�n quedar� pendiente el pronunciamiento en torno a la constitucionalidad del esquema que, a juicio de la quejosa, la conmina a elegir entre dos alternativas inconstitucionales.

      2.3.4. Por otro lado, la recurrente hab�a se�alado que se violenta el principio de proporcionalidad tributaria, en la medida en que se pospone la deducci�n de la diferencia derivada de la modificaci�n del m�todo de valuaci�n de los inventarios, disminuy�ndose de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes. En relaci�n con lo anterior, se�ala la recurrente que dicho argumento no fue atendido por la J. a quo.

      A juicio de esta S., asiste la raz�n a la recurrente, dado que no se aprecia que la respuesta gen�rica de la J. de Distrito, permita tener por contestado el argumento identificado. En consecuencia, con fundamento en lo dispuesto por el art�culo 91 de la Ley de Amparo, se procede al an�lisis de dicho planteamiento.

      En este sentido, esta S. se pronunciar�, primeramente, en relaci�n con la obligaci�n de conservar el m�todo de valuaci�n de inventarios que se elija, por un plazo de cinco a�os, para posteriormente resolver sobre la constitucionalidad de la norma que conmina a distribuir en cinco a�os, la deducci�n de la diferencia que resulte de cambiar el m�todo de valuaci�n.

      En tal virtud, corresponde entrar al estudio del art�culo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil cinco, a fin de determinar si el mismo es violatorio de la garant�a de proporcionalidad tributaria. Para tal efecto, se transcribe su contenido, mismo que es del tenor literal siguiente:

      "Art�culo 45-G. Los contribuyentes, podr�n optar por cualquiera de los m�todos de valuaci�n de inventarios que se se�alan a continuaci�n:

      "I. Primeras entradas primeras salidas (PEPS).

      "II. �ltimas entradas primeras salidas (UEPS).

      "III. Costo identificado.

      "IV. Costo promedio.

      "V.D..

      "Cuando se opte por utilizar alguno de los m�todos a que se refieren las fracciones I y II de este art�culo, se deber� llevar por cada tipo de mercanc�as de manera individual, sin que se pueda llevar en forma monetaria. En los t�rminos que establezca el reglamento de esta ley se podr�n establecer facilidades para no identificar los porcentajes de deducci�n del costo respecto de las compras por cada tipo de mercanc�as de manera individual.

      "Los contribuyentes que enajenen mercanc�as que se puedan identificar por n�mero de serie y su costo exceda de $50,000.00, �nicamente deber�n emplear el m�todo de costo identificado.

      "T.�ndose de contribuyentes que opten por emplear el m�todo detallista deber�n valuar sus inventarios al precio de venta disminuido con el margen de utilidad bruta que tengan en el ejercicio conforme al procedimiento que se establezca en el reglamento de esta ley. La opci�n a que se refiere este p�rrafo no libera a los contribuyentes de la obligaci�n de llevar el sistema de control de inventarios a que se refiere la fracci�n XVIII del art�culo 86 de esta ley.

      "Una vez elegido el m�todo en los t�rminos de este art�culo, se deber� utilizar el mismo durante un periodo m�nimo de cinco ejercicios. Cuando los contribuyentes para efectos contables utilicen un m�todo distinto a los se�alados en este art�culo, podr�n seguir utiliz�ndolo para valuar sus inventarios para efectos contables, siempre que lleven un registro de la diferencia del costo de las mercanc�as que exista entre el m�todo de valuaci�n utilizado por el contribuyente para efectos contables y el m�todo de valuaci�n que utilice en los t�rminos de este art�culo. La cantidad que se determine en los t�rminos de este p�rrafo no ser� acumulable o deducible.

      "Cuando con motivo de un cambio en el m�todo de valuaci�n de inventarios se genere una deducci�n, �sta se deber� disminuir de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes."

      A trav�s del referido numeral, se establecen los diversos m�todos de valuaci�n de inventarios, as� como la obligatoriedad de utilizar el m�todo que sea elegido por el contribuyente por un m�nimo de cinco ejercicios. Los m�todos previstos en este art�culo, son los siguientes:

      - Primeras entradas, primeras salidas;

      - �ltimas entradas, primerassalidas;

      - Costo identificado;

      - Costo promedio; y, finalmente,

      - M�todo detallista.

      Los referidos m�todos de valuaci�n son utilizados para atribuir un costo a los inventarios, ya sea mediante una identificaci�n espec�fica, o bien, a trav�s de reglas presuntivas.

      A juicio de esta Primera S., ni la circunstancia de que exista una obligatoriedad de cinco a�os de seguir utilizando el m�todo escogido, ni la complejidad que cada uno pueda conllevar, son situaciones que acarrean una violaci�n al principio constitucional de proporcionalidad.

      En cuanto a lo primero -la obligaci�n de utilizar el mismo m�todo de valuaci�n por un periodo m�nimo de cinco ejercicios-, no resulta inconstitucional, ya que tiene el efecto de permitir la verificaci�n de los resultados financieros proyectados a mediano plazo.

      En efecto, dicho plazo obligatorio obedece a la necesidad de que los causantes sean consistentes en las reglas de valuaci�n de inventarios durante un lapso razonable, apreci�ndose que, de permitirse la modificaci�n irrestricta de dicho m�todo, ello podr�a dar lugar a la alteraci�n voluntaria de la utilidad gravable por parte del causante, dependiendo de las caracter�sticas de cada m�todo y de los efectos que los mismos tienen sobre su situaci�n fiscal.

      Para ilustrar lo anterior, consid�rese el caso de un contribuyente que, en un determinado ejercicio, utiliza como m�todo de valuaci�n el de primeras entradas primeras salidas, de tal manera que determinar� la deducci�n correspondiente considerando como costo de ventas de las mercanc�as enajenadas, el de las mercanc�as que primeramente ingresaron a su inventario; as�, si se trata de un causante cuyas existencias no tienen una gran movilidad, puede pasar mucho tiempo entre la entrada al almac�n y la salida de �ste -momento que, debe recordarse, corresponde al de la deducci�n del costo de ventas-.

      En un escenario de alta inflaci�n, de no existir un plazo forzoso para la valuaci�n de inventarios, el contribuyente del ejemplo que se ilustra, podr�a recurrir a un m�todo distinto y, espec�ficamente, al de �ltimas entradas primeras salidas, sobre el cual el fen�meno inflacionario tiene un impacto mucho menor.

      As�, ser�a la voluntad del causante la que determinar�a la forma en que se calcula la deducci�n, pues el monto de �sta depender�a del m�todo de valuaci�n elegido por el contribuyente.

      De esta manera, se acredita que la sujeci�n a un plazo determinado, para la elecci�n del m�todo de valuaci�n de inventarios, se traduce en una limitante a fin de que los resultados de las empresas que tributan en el t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sean presentados de manera consistente, atendiendo a cifras comparables de un momento a otro, durante un lapso razonable que el legislador ha estimado prudente fijar en cinco ejercicios.

      Lo anterior no s�lo resulta razonable desde el punto de vista de la forma en la que se presentan los resultados de las personas morales, a fin de que �stas sean observables y comprobables por la autoridad fiscal, sino que tambi�n se estima adecuado, con el prop�sito de que la utilidad fiscal reportada por los causantes no sea modificada indiscriminadamente, en raz�n de una decisi�n del causante -sea que la misma se efectuara con la intenci�n expresa de alterar la utilidad fiscal, o bien, por otras razones, aun de negocios-, lo cual no resultar�a acorde con la obligaci�n constitucional de concurrir a los gastos p�blicos en raz�n de la capacidad contributiva.

      Asimismo, no debe perderse de vista que la obligaci�n de conservar el mismo m�todo de valuaci�n por cinco ejercicios, tambi�n representa una facilidad para el contribuyente, pues implica mantener un sistema �nico -y la estructura para su implementaci�n- por un plazo razonable, que evitar�a complicaciones a nivel administrativo, lo cual lejos de agraviar al causante, se traduce en un beneficio que, a final de cuentas -no debe perderse de vista- implica que conserve el m�todo que �l mismo eligi�, atendiendo a circunstancias que le son propias y que, en su momento, le llevaron a tomar dicha decisi�n.

      As�, se evidencia que el plazo de cinco a�os a que hace referencia el art�culo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se trata de un lapso razonable que da la posibilidad de analizar el desempe�o que ha tenido la empresa durante el mismo, atendiendo a cifras comparables y coherentes entre s�. De lo contrario, no habr�a una continuidad en la valuaci�n llevada a cabo por la empresa, de tal suerte que los resultados no reflejar�an una situaci�n real.

      En cuanto al punto de inconformidad que versa sobre la complejidad que ser�a inherente a cada m�todo de valuaci�n, debe decirse que la apreciaci�n del mayor o menor grado de dificultad que los distintos m�todos podr�a representar, realmente es una variable que depende de la particular apreciaci�n de cada causante.

      Lo anterior pone de manifiesto que dicha circunstancia no es suficiente para determinar la inconstitucionalidad de la norma, pues �sta �nicamente puede derivar de cuestiones generales, no de particulares y, mucho menos, si �stas provienen de una percepci�n de cada causante.

      En efecto, no puede v�lidamente afirmarse que esta situaci�n torna inconstitucional el precepto reclamado, en virtud de que lo que el mismo precept�a es la posibilidad de que el causante elija, entre los m�todos se�alados, el que considere m�s acorde a sus condiciones econ�micas, administrativas, contables, de mercado, etc�tera.

      As�, es claro que no se trata de una imposici�n arbitraria por parte del legislador, sino de una decisi�n libre, aut�noma e informada del contribuyente, para la cual se presupone que efect�a una valoraci�n razonada y presumiblemente encaminada a sus mejores intereses, entre los cuales podr�a contarse la mayor facilidad en la administraci�n de las finanzas de la empresa.

      En este contexto, la mayor o menor complejidad del m�todo de valuaci�n se circunscribe a una materia que efectivamente resulta t�cnica, pero que -con independencia de las capacidades particulares de cada causante- no lo es tanto como para imposibilitar la determinaci�n del impuesto, pues se trata de m�todos contables, a los que de cualquier manera se sujetan los contribuyentes para el reporte de las utilidades o rendimientos de la persona moral, tanto para el conocimiento de sus �rganos de administraci�n, de sus accionistas, as� como de terceros.

      As�, se aprecia que ni la elecci�n de un m�todo de valuaci�n de inventarios, ni la sujeci�n a dicha elecci�n por un plazo m�nimo de cinco ejercicios, se traducen en una afectaci�n a la garant�a de proporcionalidad tributaria.

      En efecto, si bien es cierto que la determinaci�n del monto de la deducci�n y, por ende, del gravamen, s� se afectan con dichas elecciones, ello no se realiza en t�rminos tales que impliquen la desvinculaci�n entre la capacidad contributiva de los causantes y la cantidad a enterar, ni genera una afectaci�n que se traduzca en que el impuesto sobre la renta deje de pesar sobre las utilidades generadas por las personas morales.

      Por las razones anteriores, esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n considera que devienen infundadas las consideraciones encaminadas a demostrar la inconstitucionalidad del art�culo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta por violaci�n a la garant�a constitucional de proporcionalidad.

      Adicionalmente, tambi�n debe esta S. ocuparse de lo aducido en el sentido de que no se justificar�a la deducci�n prorrateada en cinco a�os, de la diferencia que resulte del cambio en el m�todo de valuaci�n.

      A fin de dar respuesta a los planteamientos formulados por la quejosa -a trav�s de los cuales aduce la violaci�n a la garant�a de proporcionalidad tributaria, al estimar que la deducci�n de dicho concepto a lo largo de cinco a�os no permite determinar con exactitud la capacidad contributiva que le corresponde-, de la misma manera se tiene en cuenta el contenido y alcance de dicho principio constitucional, as� como las medidas para su salvaguarda, mismas que han quedado apuntadas en la presente ejecutoria.

      En este contexto, el reclamo enderezado por la parte quejosa se refiere al hecho de que, cuando las empresas, habi�ndose sometido a las reglas que autorizan un cambio en el m�todo de valuaci�n de inventarios, finalmente lo lleven a cabo, si lo anterior se traduce en una deducci�n para el causante, la misma podr� ser reconocida de manera proporcional con un tope equivalente al veinte por ciento anual, es decir, a lo largo de cinco a�os.

      A juicio de esta Primera S., la circunstancia de que se establezca una regla espec�fica de diferimiento de la deducci�n respectiva no conlleva una violaci�n al principio constitucional de proporcionalidad, tal como se desarrolla a continuaci�n.

      En primer t�rmino, debe partirse de la premisa de que esta Primera S. ha considerado que el plazo de cinco a�os a que hace referencia el art�culo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es un lapso razonable que da la posibilidad de analizar el desempe�o que ha tenido la empresa durante el mismo, atendiendo a cifras comparables y coherentes entre s�. De lo contrario, no habr�a una continuidad en la valuaci�n llevada a cabo por la empresa, de tal suerte que los resultados no reflejar�an una situaci�n real.

      Asimismo, se ha estimado que el numeral establece la posibilidad de que el causante elija, entre los m�todos se�alados, el que considere m�s acorde a sus condiciones econ�micas, administrativas, contables, de mercado, etc�tera, por lo cual no se trata de una imposici�n arbitraria por parte del legislador, sino de una decisi�n libre, aut�noma e informada del contribuyente, para la cual se presupone que efect�a una valoraci�n razonada y presumiblemente encaminada a sus mejores intereses, entre los cuales podr�a contarse la mayor facilidad en la administraci�n de las finanzas de la empresa.

      En efecto, ha quedado claro que si bien es cierto que la determinaci�n del monto de la deducci�n y, por ende, del gravamen, s� se afectan con dichas elecciones, ello no se realiza en t�rminos tales que impliquen la desvinculaci�n entre la capacidad contributiva de los causantes y la cantidad a enterar, ni genera una afectaci�n que se traduzca en que el impuesto sobre la renta deje de pesar sobre las utilidades generadas por las personas morales.

      Pues bien, en este contexto, debe decirse que no es inconstitucional la obligaci�n prevista en el �ltimo p�rrafo del art�culo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la cual prescribe que, cuando con motivo de un cambio en el m�todo de valuaci�n de inventarios se genere una deducci�n, �sta se deber� disminuir de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes.

      Como se anticipaba, dicho planteamiento deviene infundado, apreci�ndose que la modalidad establecida para la realizaci�n de la deducci�n correspondiente, no se traduce en una afectaci�n a la capacidad contributiva del causante, atento a que no se desautoriza la deducci�n a la que se hace referencia, sino que �nicamente se regula la forma en la que la misma ha de efectuarse.

      Al respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n se ha pronunciado en el sentido de que el establecimiento de condiciones para la realizaci�n de deducciones en el impuesto sobre la renta no resulta violatorio del principio de proporcionalidad tributaria, siempre y cuando las mismas resulten razonables, tal como se desprende de las tesis aisladas 1a. XXIX/2007, de rubro: "DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ART�CULO 31, F.I., CONSTITUCIONAL.",(42) as� como de la tesis de rubro: "RENTA. EL ART�CULO 24, FRACCI�N V, EN RELACI�N CON EL DIVERSO 58, F.I., DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, AL ESTABLECER COMO REQUISITO LA PRESENTACI�N DE DECLARACIONES INFORMATIVAS COMO CONDICI�N PARA QUE LAS RESPECTIVAS DEDUCCIONES SEAN PROCEDENTES (LEGISLACI�N VIGENTE EN 1998).".(43)

      La tesis reproducida en �ltimo t�rmino resulta de aplicaci�n anal�gica al presente caso, en la medida en la que el criterio general en ella contenido, relativo a que la sujeci�n de las deducciones que establece la Ley del Impuesto sobre la Renta a diversos requisitos formales no viola el principio de proporcionalidad tributaria, siempre y cuando tales requisitos no sean arbitrarios o injustificados, sino que resulten necesarios para que la autoridad pueda realizar mejor su funci�n de regular el acatamiento a las disposiciones fiscales.

      En la especie, la modalidad controvertida por la quejosa, en el sentido de que la deducci�n de dicho concepto podr� realizarse a lo largo de cinco a�os, con lo cual no se permitir�a determinar con exactitud la capacidad contributiva que le corresponde, no resulta arbitraria o caprichosa.

      En primer lugar, debe se�alarse que la hip�tesis prevista en este p�rrafo se refiere a una circunstancia de por s� eventual, en la que tendr�an que concurrir diversos supuestos, como ser�a que, pasado un lapso de cinco a�os, la quejosa decidiera llevar a cabo un cambio de r�gimen y que ello trajera como consecuencia una deducci�n, tomando en cuenta que, para la concatenaci�n de dichos eventos, tambi�n ser�a necesario que colaboraran diversos factores macroecon�micos -como ocurre, por ejemplo, con los efectos de la inflaci�n-.

      Ahora bien, ello no quiere decir que este supuesto obedezca a una circunstancia particular que no se refiere a la generalidad de los casos, sino que se est� ante un intento por parte del legislador de dar respuesta a casos excepcionales que pudieran acontecer y que no deben quedar fuera del �mbito de protecci�n de la norma, a efecto de no ubicar a los causantes que actualicen este supuesto en un estado de desprotecci�n e incertidumbre.

      Sentado lo anterior, se estima que el periodo de cinco a�os establecido en el numeral reclamado, es un lapso razonable para el diferimiento de la deducci�n, pues -sin soslayar el derecho de los causantes al reconocimiento de la deducci�n correspondiente-, genera condiciones que permiten la certeza de que la concurrencia de los eventos apuntados no se d� en coincidencia con la potestad del contribuyente de ejercer su derecho a cambiar el m�todo de valuaci�n de tal manera que se genere un monto deducible que no deriva propiamente de una indebida medici�n de su capacidad contributiva, tanto como de una diferente medici�n de la misma, derivada de la propia elecci�n del causante.

      As� pues, no se trata de una decisi�n arbitraria del legislador, encaminada a negar a los causantes la deducci�n de determinados conceptos, sino de una limitante enmarcada en una normativa que le permitir� realizar la deducci�n correspondiente, tributando as� con base en su real capacidad contributiva -como sea que ella sea determinada-, atendiendo a los criterios de valuaci�n que la propia sociedad mercantil elige, as� como a las variaciones que pudieran derivar de la decisi�n de �sta de acogerse a una forma distinta de valuar uno de los elementos que influyen en la determinaci�n de la renta neta.

      En esta medida, la normatividad permite que los causantes puedan determinar el valor correspondiente a sus inventarios de la forma en la que ellos mejor lo estimen -sujeto al plazo forzoso al que se refiere al art�culo reclamado- y, en caso de que su decisi�n de variar -no corregir- el m�todo de valuaci�n elegido, diera lugar a la posibilidad de efectuar una deducci�n adicional, ello bien puede ser efectuado durante un plazo de cinco a�os.

      De esta manera, se aprecia que son igualmente v�lidos cualquiera de los resultados que se obtengan mediante la valuaci�n del inventario bajo cualquiera de los m�todos establecidos en el art�culo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siendo el caso que cualquier variaci�n depende del particular m�todo elegido por el causante, y su reconocimiento no es una correcci�n de su situaci�n jur�dica en materia tributaria, sino una simple modificaci�n en la elecci�n correspondiente, motivo por el cual la legislaci�n tributaria se encuentra en posibilidad de establecer modalidades razonables para la deducci�n -como efectivamente lo es el permitir la deducci�n a lo largo de cinco a�os-, a fin de que no sea dicha elecci�n un incentivo para la reiterada modificaci�n del m�todo de valuaci�n, o bien, para la generaci�n de deducciones que permitir�an disminuir la utilidad fiscal y enterar un menor gravamen al que podr�a corresponder.

      Por lo anterior, se estima que la modalidad establecida para la deducci�n en an�lisis es razonable y no arbitraria, lo cual -aunado a que la misma no tiene como consecuencia el desconocimiento de la capacidad contributiva del causante-, permite concluir que no se viola la garant�a de proporcionalidad tributaria, prevista en el art�culo 31, fracci�n IV, constitucional.

      2.3.5. Asimismo, la quejosa hab�a planteado que no se permit�a el reconocimiento del efecto inflacionario en la deducci�n del costo de las mercanc�as, en lo que concierne a las adquiridas y enajenadas en el mismo ejercicio.

      Dicho argumento no fue atendido por la J. de Distrito, motivo por el cual el agravio respectivo resulta fundado. En consecuencia, esta S. procede a efectuar el pronunciamiento respectivo, con fundamento en el art�culo 91 de la Ley de Amparo.

      1. En relaci�n con lo anterior, se somete a la consideraci�n de esta Primera S., la violaci�n a la garant�a de proporcionalidad tributaria, se�al�ndose, de manera particular, que la deducci�n del costo de ventas no permitir�a el reconocimiento de un factor que incide en los gastos en los que incurre la persona moral, lo cual traer�a como consecuencia que la utilidad determinada conforme a dicha deducci�n, no corresponder�a a la aut�ntica capacidad contributiva de los causantes.

        A fin de dilucidar lo anterior, resulta necesaria la remisi�n a las consideraciones ya plasmadas en la presente resoluci�n, relativas tanto al contenido y alcance de la garant�a constitucional de proporcionalidad, como a su aplicaci�n en lo general al sistema de deducci�n del costo de lo vendido, mismas que se sintetizan a continuaci�n.

        - El principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto p�blico en funci�n de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestaci�n de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar m�s quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporci�n.

        - Para analizar la proporcionalidad de un impuesto, debe atenderse a los t�rminos en los que se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestaci�n general de la riqueza de los gobernados.

        - En el caso del impuesto sobre la renta, la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha establecido que el mismo se genera operaci�n tras operaci�n, en la medida en la que se genera el ingreso.

        - Ratificando lo anterior, debe considerarse, adicionalmente, que la determinaci�n del gravamen se justifica si la imposici�n se efect�a sobre el impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado, mismo que s�lo puede evidenciarse en t�rminos reales si se considera, no s�lo el ingreso bruto generado aisladamente, sino la utilidad real, obtenida mediante la consideraci�n conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como costo de generaci�n del ingreso.

        - En los t�rminos del art�culo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la disminuci�n de ciertos conceptos deducibles, aplicada a los ingresos percibidospor el causante, permite la determinaci�n de una aut�ntica utilidad, es decir, de un ingreso neto, debiendo apreciarse que la proporcionalidad que deben observar las contribuciones se satisface en la medida en la que los causantes se vean conminados a efectuar enteros que atiendan a su efectiva capacidad contributiva, es decir, para el caso de impuestos directos, que atiendan al referido nivel de ingresos netos, pues s�lo �ste permite determinar la capacidad que tiene el contribuyente para resentir las cargas tributarias.

        - A fin de que la deducci�n del costo de lo vendido resulte acorde con la garant�a constitucional de proporcionalidad, es necesario que la misma permita el reconocimiento de los costos en los que incurre una sociedad para dejar al producto en condiciones de ser enajenado -sea que se dediquen a la comercializaci�n o a la producci�n de mercanc�as-.

        - Del contenido del art�culo 45-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se desprende que, en el caso de contribuyentes dedicados a actividades comerciales que consistan en la adquisici�n y enajenaci�n de mercanc�as, considerar�n dentro del costo de ventas, los siguientes conceptos: el importe de las adquisiciones de mercanc�as, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, efectuadas en el ejercicio, adicionado con los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercanc�as en condiciones de venta.

        - Asimismo, del art�culo 45-C de dicho ordenamiento, se desprende que en el caso de personas morales dedicadas a otras actividades empresariales, considerar�n dentro del costo las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, efectuadas en el ejercicio, adicionado con las remuneraciones por la prestaci�n de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producci�n de bienes o la prestaci�n de servicios, con los gastos netos de descuentos, devoluciones o bonificaciones, relacionadas directamente con la producci�n de bienes o la prestaci�n de servicios, as� como con la deducci�n de inversiones directamente relacionadas con la producci�n de mercanc�as o la prestaci�n de servicios, en el por ciento m�ximo de deducci�n autorizado por la ley, cuando no se hubieran deducido de manera inmediata.

        - En relaci�n con lo anterior, se observa que las disposiciones que regulan en lo general el sistema del costo de ventas en vigor a partir de enero de dos mil cinco -y, de manera particular, los art�culos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, permiten, en t�rminos generales, el reconocimiento del importe de adquisiciones efectuadas en el ejercicio -tanto de mercanc�as, como de materias primas, productos terminados o semiterminados-; de los gastos directos e indirectos incurridos para adquirir y dejar las mercanc�as en condiciones de ser enajenadas; las remuneraciones por la prestaci�n de servicios personales subordinados, as� como las inversiones relacionadas con la actividad.

        - En tal virtud, este Alto Tribunal ha concluido que la deducci�n del costo de lo vendido, determinada de manera general en los t�rminos descritos, posibilita que la cuantificaci�n de la utilidad fiscal para efectos del impuesto sobre la renta, efectivamente corresponda al incremento patrimonial neto del causante en el ejercicio de que se trate, con lo cual el gravamen finalmente incide en los ingresos que resultan relevantes para el mismo, de lo cual se desprende que dicho esquema de deducci�n, en lo general, no resulta violatorio de la garant�a de proporcionalidad tributaria.

        - No obstante lo anterior, en el presente caso se plantea una situaci�n particular, relativa a la imposibilidad de reconocer efectos inflacionarios a la deducci�n del costo de ventas, es decir, no se plantea una falta de reconocimiento a los gastos o inversiones que realiza el causante para la generaci�n de su ingreso, sino la negativa del legislador a reconocer los efectos que la inflaci�n podr�a llegar a tener sobre alguno o algunos de �stos, repercutiendo con ello en la determinaci�n de la deducci�n correspondiente, la cual dejar�a de ajustarse a la capacidad contributiva del causante.

        A juicio de esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, los argumentos enderezados en ese sentido devienen fundados, tal como se detalla a continuaci�n.

        El entorno inflacionario puede modificar los t�rminos en los que se presenta y valora la informaci�n financiera de la empresa, lo cual puede inclusive tener un efecto fiscal, sea en perjuicio o a favor del contribuyente, tal como lo evidencia el hecho de que la legislaci�n fiscal conmina a ciertos causantes a reconocer un ajuste anual por inflaci�n, valorando el efecto que �sta tiene en relaci�n con los intereses pagados o cobrados por el contribuyente.

        En efecto, tal como ha sido reconocido por este Alto Tribunal, al resolver los asuntos relacionados con la constitucionalidad del art�culo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta -cuyo texto precept�a la obligaci�n de calcular dicho ajuste-, la inflaci�n se refleja en el incremento generalizado y constante de los bienes y servicios y, por ende, en una p�rdida en el valor del dinero o la moneda.

        Se trata de un hecho que existe y afecta de manera real y no s�lo ficticia al patrimonio de los causantes, pues no puede negarse que el valor de un bien aumenta de un mes a otro, ni que lo que pod�a adquirirse con cierta suma de dinero en un determinado momento ya no puede adquirirse con igual suma al paso del tiempo.

        En relaci�n con lo anterior, el legislador ha estimado pertinente reconocer efectos dentro de la mec�nica del impuesto sobre la renta a la modificaci�n -tanto positiva como negativa-, que sufre el patrimonio del causante con motivo del fen�meno econ�mico de la inflaci�n, toda vez que dicho gravamen atiende precisamente a la variaci�n positiva de dicho patrimonio como manifestaci�n de la potencialidad o capacidad contributiva.

        Ahora bien, debe valorarse que si la inflaci�n afecta de manera real el patrimonio, tanto en forma positiva como negativa, el debido respeto al principio de proporcionalidad exige que en aquellos casos en los que el causante se encuentra obligado a reconocer el efecto positivo derivado de dicho fen�meno econ�mico, la legislaci�n no debe limitar el reconocimiento al efecto negativo del mismo, por ser elementos que repercuten en el nivel de renta de los contribuyentes -como indicador de la capacidad contributiva de �stos, entendida como potencialidad para contribuir al gasto p�blico-.

        En este contexto, se aprecia que el art�culo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece, en su segundo p�rrafo, que en ning�n caso se dar� efectos fiscales a la revaluaci�n de los inventarios o del costo de lo vendido.

        Bajo el criterio descrito -la necesidad de que, cuando la legislaci�n conmine a reconocer efectos positivos de la inflaci�n en el patrimonio, tambi�n deber� reconocer los efectos negativos de �sta-, la prohibici�n de reconocer efectos fiscales a la revaluaci�n de los inventarios o del costo de lo vendido, se justifica en el caso de contribuyentes que enajenen la mercanc�a adquirida o producida en el mismo ejercicio en el que la adquieran o produzcan, pues as� como se establece dicha limitante, la legislaci�n tampoco obliga a reconocer el efecto inflacionario al nivel de los ingresos percibidos por el causante.

        Lo anterior es as�, tal como se desprende de la parte general, as� como del cap�tulo I del t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, con mayor especificaci�n, de los art�culos 10, 17 y 18 de dicho ordenamiento, mismos que se transcriben a continuaci�n, seg�n su texto vigente para dos mil cinco:

        "Art�culo 10. Las personas morales deber�n calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 28%.

        "El impuesto que se haya determinado conforme al p�rrafo anterior, despu�s de aplicar, en su caso, la reducci�n a que se refiere el pen�ltimo p�rrafo del art�culo 81 de esta ley, ser� el que se acreditar� contra el impuesto al activo del mismo ejercicio, y ser� el causado para determinar la diferencia que se podr� acreditar adicionalmente contra el impuesto al activo, en los t�rminos del art�culo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo.

        "El resultado fiscal del ejercicio se determinar� como sigue:

        "I. Se obtendr� la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este t�tulo. Al resultado obtenido se le disminuir�, en su caso, la participaci�n de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los t�rminos del art�culo 123 de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos.

        "II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuir�n, en su caso, las p�rdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.

        "El impuesto del ejercicio se pagar� mediante declaraci�n que presentar�n ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal.

        "Las personas morales que realicen exclusivamente actividades agr�colas, ganaderas, pesqueras o silv�colas, podr�n aplicar lo dispuesto en el pen�ltimo p�rrafo del art�culo 81 de esta ley."

        "Art�culo 17. Las personas morales residentes en el pa�s, incluida la asociaci�n en participaci�n, acumular�n la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en cr�dito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflaci�n acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminuci�n real de sus deudas.

        "Para los efectos de este t�tulo, no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la p�rdida por sus accionistas, por primas obtenidas por la colocaci�n de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar para valuar sus acciones el m�todo de participaci�n ni los que obtengan con motivo de la revaluaci�n de sus activos y de su capital.

        "Las personas morales residentes en el extranjero, as� como cualquier entidad que se considere como persona moral para efectos impositivos en su pa�s, que tengan uno o varios establecimientos permanentes en el pa�s, acumular�n la totalidad de los ingresos atribuibles a los mismos. No se considerar� ingreso atribuible a un establecimiento permanente la simple remesa que obtenga de la oficina central de la persona moral o de otro establecimiento de �sta.

        "No ser�n acumulables para los contribuyentes de este t�tulo, los ingresos por dividendos o utilidades que perciban de otras personas morales residentes en M�xico. Sin embargo, estos ingresos incrementar�n la renta gravable a que se refiere el art�culo 16 de esta ley."

        "Art�culo 18. Para los efectos del art�culo 17 de esta ley, se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros art�culos de la misma, en las fechas que se se�alan conforme a lo siguiente trat�ndose de:

        "I.E.�n de bienes o prestaci�n de servicios, cuando se d� cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:

        "a) Se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestaci�n pactada.

        "b) Se env�e o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.

        "c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestaci�n pactada, aun cuando provenga de anticipos.

        "T.�ndose de los ingresos por la prestaci�n de servicios personales independientes que obtengan las sociedades o asociaciones civiles y de ingresos por el servicio de suministro de agua potable para uso dom�stico o de recolecci�n de basura dom�stica que obtengan los organismos descentralizados, los concesionarios, permisionarios o empresas autorizadas para proporcionar dichos servicios, se considera que los mismos se obtienen en el momento en que se cobre el precio o la contraprestaci�n pactada.

        "II. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, cuando se cobren total o parcialmente las contraprestaciones, o cuando �stas sean exigibles a favor de quien efect�e dicho otorgamiento, o se expida el comprobante de pago que ampare el precio o la contraprestaci�n pactada, lo que suceda primero.

        "III. Obtenci�n de ingresos provenientes de contratos de arrendamiento financiero, los contribuyentes podr�n optar por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio el total del precio pactado o la parte del precio exigible durante el mismo.

        "En el caso de enajenaciones a plazo en los t�rminos del C�digo F. de la Federaci�n, los contribuyentes podr�n optar por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio el total del precio pactado, o bien, solamente la parte del precio cobrado durante el mismo.

        "La opci�n a que se refieren los dos p�rrafos anteriores, se deber� ejercer por la totalidad de las enajenaciones o contratos. La opci�n podr� cambiarse sin requisitos una sola vez; trat�ndose del segundo y posteriores cambios, deber�n transcurrir cuando menos cinco a�os desde el �ltimo cambio; cuando el cambio se quiera realizar antes de que transcurra dicho plazo, se deber� cumplir con los requisitos que para tal efecto establezca el reglamento de esta ley.

        "Cuando el contribuyente hubiera optado por considerar como ingresos obtenidos en el ejercicio �nicamente la parte del precio pactado exigible o cobrado en el mismo, seg�n sea el caso, y enajene los documentos pendientes de cobro provenientes de contratos de arrendamiento financiero o de enajenaciones a plazo, o los d� en pago, deber� considerar la cantidad pendiente de acumular como ingreso obtenido en el ejercicio en el que realice la enajenaci�n o la daci�n en pago.

        "En el caso de incumplimiento de los contratos de arrendamiento financiero o de los contratos de enajenaciones a plazo, respecto de los cuales se haya ejercido la opci�n de considerar como ingreso obtenido en el ejercicio �nicamente la parte del precio exigible o cobrado durante el mismo, el arrendador o el enajenante, seg�n sea el caso, considerar� como ingreso obtenido en el ejercicio, las cantidades exigibles o cobradas en el mismo del arrendatario o comprador, disminuidas por las cantidades que ya hubiera devuelto conforme al contrato respectivo.

        "En los casos de contratos de arrendamiento financiero, se considerar�n ingresos obtenidos en el ejercicio en el que sean exigibles, los que deriven de cualquiera de las opciones a que se refiere el art�culo 15 del C�digo F. de la Federaci�n.

        "IV. Ingresos derivados de deudas no cubiertas por el contribuyente, en el mes en el que se consume el plazo de prescripci�n o en el mes en el que se cumpla el plazo a que se refiere el p�rrafo segundo de la fracci�n XVI del art�culo 31 de esta ley."

        Como puede apreciarse del contenido de dichos art�culos, la causaci�n del impuesto sobre la renta se rige por un sistema de acumulaci�n de ingresos en cr�dito, mismo que da lugar a que el ingreso se entienda percibido desde el momento en el que se vuelva exigible la contraprestaci�n.

        Sin embargo, a pesar de causarse el gravamen desde ese momento, la legislaci�n no conmina a que el impuesto correspondiente al pago provisional o al pago anual, contemple los efectos derivados de la inflaci�n. De esta suerte, es claro que la legislaci�n fiscal permite que el efecto que el fen�meno inflacionario llegue a tener en el transcurso de cualquier lapso menor a un ejercicio fiscal, no sea reconocido, pues no se obliga al causante a que los ingresos que acumule se presenten en pesos constantes, desde enero del periodo de que se trate, y hasta el mes en el que la obligaci�n de presentar la declaraci�n fiscal se torna exigible.

        En cambio, en el caso de contribuyentes que enajenen mercanc�as adquiridas o producidas en un ejercicio distinto al de la enajenaci�n, la prohibici�n de reconocer un efecto fiscal en la valuaci�n de los inventarios o del costo de lo vendido, provoca que la renta gravable sea determinada de una forma que no resulta acorde a la capacidad contributiva del causante, tal como es delimitada por la propia legislaci�n fiscal.

        Lo anterior, en raz�n de que el art�culo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, conmina a los causantes personas morales, a determinar su situaci�n fiscal atendiendo a los efectos que la inflaci�n pudiera tener sobre �sta y, espec�ficamente, considerando su repercusi�n en los cr�ditos y deudas del causante, en relaci�n con los intereses que perciban o paguen, respectivamente, como elementos mitigantes de la disminuci�n o aumento real de sus deudas.

        En estas condiciones, debe apreciarse que, en lo que concierne a la prohibici�n de reconocer efectos inflacionarios al costo de lo vendido, la misma conlleva una vulneraci�n a la garant�a de proporcionalidad en materia tributaria, toda vez que -as� como acontece con el ajuste anual por inflaci�n- el fen�meno inflacionario puede tener un impacto negativo en los valores registrados en la contabilidad de las personas morales, disminuy�ndolos, provoc�ndose con ello la determinaci�n de una utilidad mayor a la generada en t�rminos reales, que son los que la legislaci�n fiscal estima relevantes para la medici�n de la capacidad contributiva, cuando se considera un periodo mayor al de un ejercicio fiscal.

        Por las razones anteriores, esta Primera S. considera que devienen fundadas las consideraciones encaminadas a demostrar la inconstitucionalidad del sistema de deducci�n del costo de lo vendido por violaci�n a la garant�a constitucional de proporcionalidad, toda vez que, a pesar de que los conceptos que integran el costo s� corresponden a los que deben considerarse bajo el rubro de dicha deducci�n, el segundo p�rrafo del art�culo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no autoriza el reconocimiento de efectos inflacionarios, con lo cual no se permite la determinaci�n de una utilidad acorde a la capacidad contributiva de los causantes de dicho gravamen.

        Ahora bien, a fin de determinar el efecto que corresponde a la concesi�n del amparo, resulta necesario precisar el alcance que tiene la prohibici�n de reconocer efectos inflacionarios al costo de lo vendido, misma que ha conducido a esta S. a la declaratoria de inconstitucionalidad apuntada.

        Tal como ha sido precisado con antelaci�n, el art�culo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que en ning�n caso se dar� efectos fiscales a la revaluaci�n de los inventarios o del costo de lo vendido. Dicha prohibici�n es sim�trica, y se estima atendible y v�lida en un aspecto, dado que el art�culo 17 del mismo ordenamiento dispone que "... no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente ... con motivo de la revaluaci�n de sus activos y de su capital."

        Dicha prescripci�n obedece a que la mencionada revaluaci�n de activos no es m�s que una simple reasignaci�n "interna" de los valores del patrimonio, por su propio titular, a fin de reflejar de una manera m�s fiel el valor objetivamente estimado de los mismos; no obstante, dicha asignaci�n interna de valor requiere de una operaci�n, realizada con un tercero -como acontece, por ejemplo, con la enajenaci�n-, para realizar dichos valores y, en su caso, traducirlos en una ganancia o en una p�rdida.

        No obstante, lo preceptuado por el art�culo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tambi�n puede ser interpretado en el sentido de que la p�rdida del valor de las cantidades pagadas por la adquisici�n de bienes, en t�rminos reales, tampoco sea reconocida al momento de tomar la deducci�n que corresponde al costo de lo vendido -es decir, al realizar el ingreso correspondiente, determinando la ganancia o p�rdida por la operaci�n-, circunstancia �sta que es la que ha dado lugar al pronunciamiento de esta S. para declarar lainconstitucionalidad del precepto.

        As�, el efecto de la concesi�n no puede entenderse en el sentido de permitir el reconocimiento de efectos fiscales a la revaluaci�n de los inventarios o del costo de lo vendido, pues ello implicar�a violentar la mec�nica propia del gravamen, dado que no se considerar�a ingreso el que se obtuviera por la revaluaci�n del activo o del capital -art�culo 17 de la ley- y, simult�neamente, se reconocer�a una deducci�n por la misma revaluaci�n.

        En este sentido, al haberse determinado que la tributaci�n conforme a la aut�ntica capacidad contributiva de las personas morales, amerita que se permita el reconocimiento de efectos fiscales al fen�meno inflacionario que impacta el valor de adquisici�n que forma parte del costo de lo vendido, el efecto de la concesi�n del amparo debe ser que se permita al causante la actualizaci�n de dichos valores, hasta el momento en el que se lleve a cabo la enajenaci�n del bien que se produzca o comercialice, si bien limitado a aquellos casos en los que la compra de la mercanc�a y su venta -sea que se venda el mismo art�culo o incorporado en un producto terminado- tenga lugar en ejercicios distintos, de conformidad con las consideraciones expuestas con antelaci�n.

        Esta S. no pasa por alto el que la quejosa, en una porci�n del argumento planteado, se�ala que la inconstitucionalidad de la norma derivar�a del hecho consistente en que no se le permitir�a el reconocimiento del efecto inflacionario en la deducci�n del costo de las mercanc�as, en lo que concierne a las adquiridas y enajenadas en el mismo ejercicio.

        En relaci�n con lo anterior, si bien las consideraciones anteriores manifiestan que la inconstitucionalidad que se aprecia se da en el caso de materia prima, productos terminados y semiterminados, que se adquieran y enajenen en ejercicios diversos, resulta trascendente reiterar tal cuesti�n, a fin de que se entienda que el amparo concedido no corresponde a este �ltimo aspecto, es decir, al que se actualiza cuando la adquisici�n y enajenaci�n se da en un mismo ejercicio.

        Lo anterior, en raz�n de que la legislaci�n fiscal no conmina a reconocer efectos inflacionarios en el ingreso de los causantes, en tanto no se presenten operaciones que trasciendan a un solo ejercicio -como se evidencia en el hecho de que los ingresos del mes de enero son declarados en los mismos t�rminos nominales, hasta la declaraci�n del ejercicio; caso contrario al efecto que incorpora el ajuste anual por inflaci�n en la situaci�n del causante-.

      2. Ahora bien -tal como se hab�a anticipado-, la quejosa tambi�n hab�a planteado la inconstitucionalidad del hecho consistente en que no se le permitiera valuar los inventarios por m�todos monetarios, sino que se le obligara a usar el bolet�n B-10, se�alando que en la propia ley se le conminar�a a acumular el efecto inflacionario de las deudas, lo cual estima inconstitucional, ya que, simult�neamente, no se le permitir�a reconocer un efecto inflacionario en la deducci�n del costo de ventas, con lo cual la impetrante de garant�as describe un caso de doble imposici�n.

        En efecto, la quejosa plantea que al no permitirse reconocer los efectos de la inflaci�n sobre las ventas y los inventarios y, simult�neamente, gravarse tambi�n la ganancia derivada del ajuste anual por inflaci�n respecto de las deudas contra�das, ello implicar�a que se grave dos veces el mismo objeto, lo cual se estima violatorio de la garant�a constitucional de proporcionalidad.

        Al respecto, debe se�alarse que no asiste raz�n a la parte quejosa, toda vez que, por un lado, no se acredita id�neamente la actualizaci�n de un supuesto de doble tributaci�n y mucho menos el car�cter ruinoso de dicho fen�meno, requisitos �stos que han sido considerados por este Alto Tribunal, a fin de calificar a la doble tributaci�n como inconstitucional.

        En efecto, esta Primera S. estima que los argumentos jur�dicos enderezados en ese sentido devienen infundados, toda vez que el fen�meno de la doble tributaci�n no resulta suficiente, en s� mismo, para el otorgamiento del amparo y protecci�n de la Justicia Federal a la parte quejosa.

        En relaci�n con lo anterior, la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha establecido que si bien la pol�tica fiscal tiende a evitar el fen�meno impositivo de la doble tributaci�n, �ste no es en s� mismo inconstitucional; asimismo, se ha determinado que el quejoso que alegue la existencia de la doble tributaci�n debe demostrar con las pruebas id�neas que dicha doble tributaci�n es desproporcional en relaci�n con la fuente impositiva a la cual se aplica, pudiendo poner en peligro la existencia de la misma.

        Lo anterior se desprende de los siguientes criterios jurisprudenciales:

        "DOBLE TRIBUTACI�N. EN S� MISMA NO ES INCONSTITUCIONAL.-Es tendencia de la pol�tica fiscal en la mayor�a de los pa�ses, entre ellos el nuestro, evitar la doble tributaci�n con el objeto de realizar una efectiva justicia fiscal; sin embargo, �ste fen�meno impositivo no est� prohibido por ning�n art�culo de la Constituci�n Federal de tal suerte que en s� mismo no es inconstitucional. Lo que la Carta Magna proh�be en su art�culo 31, fracci�n IV, entre otros supuestos, es que los tributos sean desproporcionados, que no est�n establecidos por ley o que no se destinen para los gastos p�blicos; pero no que haya doble tributaci�n."(44)

        "DOBLE TRIBUTACI�N. PRUEBA DE SU DESPROPORCIONALIDAD E INEQUIDAD.-La doble tributaci�n se justifica si la obligaci�n de aportar la contribuci�n establecida en la ley reclamada no destruye la fuente que le da origen. Teniendo la fuente del impuesto siempre un contenido econ�mico, pues se basa, entre otros supuestos, en el rendimiento del capital, del trabajo, de la combinaci�n de ambos o del conjunto de bienes que integran el patrimonio del contribuyente, es necesario que los particulares promoventes de los juicios de amparo en los que se reclaman leyes que permiten la multigravaci�n, demuestran con pruebas id�neas que la doble tributaci�n es desproporcional en relaci�n con la fuente impositiva a la cual se aplica y que podr�a poner en peligro la existencia de la misma, produci�ndose, por ende, una violaci�n al art�culo 31, fracci�n IV, constitucional; por el contrario, la falta de acreditamiento de esos extremos provoca la imposibilidad de declarar la inconstitucionalidad de la figura en an�lisis."(45)

        En este contexto, se concluye que tras la revisi�n efectuada tanto al escrito de demanda como a las constancias de autos, se advierte que la impetrante de ninguna manera acredit� id�neamente que la doble tributaci�n que aprecia en el presente caso haya asimismo provocado la afectaci�n a alguna garant�a constitucional, como lo ser�a la de proporcionalidad tributaria.

        A mayor abundamiento, debe se�alarse que, conceptualmente, la doble tributaci�n no se actualiza sino en aquellos casos en los que la misma entidad p�blica grava en m�s de una ocasi�n el mismo hecho imponible u objeto, entendido �ste como el ingreso proveniente de una actividad econ�mica y/o de cualesquiera de sus facetas, que son se�alados en la norma jur�dica respecto del punto de incidencia que da lugar a la causaci�n del impuesto.

        En tal virtud, el fen�meno de doble tributaci�n no se acredita en el presente caso, considerando que su actualizaci�n no puede desprenderse del hecho de que el contribuyente no se encuentre autorizado para reconocer efectos inflacionarios a las ventas y los inventarios y, simult�neamente, deba reconocer la ganancia que pudiera derivar del ajuste anual por inflaci�n respecto de las deudas contra�das.

        En efecto, la parte quejosa pretende desprender la existencia de una doble tributaci�n, de la insuficiencia que aprecia en el monto de una deducci�n autorizada, aunada a la obligaci�n de reconocer una ganancia diversa, �nicamente por el hecho de que uno y otro caso se encuentran vinculados al fen�meno inflacionario, pero sin que ello implique necesariamente que el impuesto sobre la renta se calcule considerando un doble efecto a un mismo ingreso.

        Lo anterior no s�lo se presenta como una simplificaci�n de la problem�tica inherente a los efectos fiscales que se han reconocido al fen�meno inflacionario, sino que inclusive no es articulado de manera id�nea, pues la ganancia que pudiera derivar de la inflaci�n -y que se reflejar�a en el ajuste anual por inflaci�n- no se genera de manera necesaria, sino que depende del nivel de deudas y cr�ditos del causante, as� como de los intereses que �ste pague o cobre, respectivamente.

        De esta manera, es claro que ni siquiera se demuestra de manera id�nea que el no reconocimiento de efectos fiscales a las ventas y a los inventarios, tenga un efecto de doble tributaci�n desproporcional en contra de la impetrante, mismo que en todo caso ser�a el susceptible de ser restituido por el juicio de garant�as.

        As�, al no haber acreditado plenamente la quejosa la afectaci�n que los numerales combatidos le provocar�an, se concluye que la doble tributaci�n que atribuye a dicha limitante, no transgrede en su perjuicio garant�a constitucional alguna, pues dicho fen�meno de doble tributaci�n -se reitera- no es inconstitucional en esencia, sino �nicamente en la medida en la que llegara a afectar las garant�as individuales del quejoso, lo cual no es acreditado de manera alguna por la impetrante de garant�as.

    5. Agotado el tema de la garant�a de proporcionalidad -al menos en lo que hace al sistema general de deducci�n-, corresponde a esta S. el an�lisis de los planteamientos que formula la recurrente en v�a de agravio, en torno a la garant�a de equidad tributaria.

      3.1. En un primer aspecto, la sociedad mercantil ahora recurrente, manifiesta que las consideraciones que sustentan la negativa del amparo en el tema de equidad tributaria y, espec�ficamente, en lo que hace al trato desigual que se reclam�, entre las personas f�sicas con actividades empresariales y las morales.

      En relaci�n con lo anterior, la quejosa insiste en que resulta inconstitucional que las primeras a�n cuenten con la posibilidad de deducir el valor de sus adquisiciones, mientras que las personas morales se encuentran obligadas a deducir el costo de lo vendido y, en este sentido, se�ala que las razones en las que se apoy� la a quo, son insuficientes e inadecuadas, pues tal distinci�n no ser�a justificable.

      A fin de estar en aptitud de dar respuesta al planteamiento de la quejosa recurrente, resulta conveniente se�alar que los principios de equidad y proporcionalidad tributarias se encuentran previstos en el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, mismo que dispone lo siguiente:

      "Art�culo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

      "...

      "IV. Contribuir para los gastos p�blicos, as� de la Federaci�n, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

      El precepto transcrito dispone que los gobernados est�n obligados a contribuir para los gastos p�blicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

      La Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha estimado en diversas tesis de jurisprudencia que la garant�a de equidad exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hip�tesis de causaci�n, deben guardar una id�ntica situaci�n frente a la norma jur�dica que los regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situaci�n y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situaci�n diversa, implicando, adem�s, que para poder cumplir con este principio el legislador no s�lo est� facultado, sino que tiene obligaci�n de crear categor�as o clasificaciones de contribuyentes, a condici�n de que �stas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o a un universo de causantes.

      Corroboran lo anterior las tesis de jurisprudencia sustentadas por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, de rubros: "IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ART�CULO 31, F.I., CONSTITUCIONAL."(46) y "EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES AN�LOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE EST�N EN SITUACIONES DISPARES."(47)

      Asimismo, se estima pertinente se�alar que el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha establecido que existen ciertos elementos objetivos que permiten delimitar el principio de equidad tributaria, a saber:

      ? No toda desigualdad de trato por la ley supone una violaci�n al art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violaci�n se configura �nicamente si aquella desigualdad produce distinci�n entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificaci�n objetiva y razonable.

      ? A iguales supuestos de hecho deben corresponder id�nticas consecuencias jur�dicas;

      ? No se proh�be al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino s�lo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinci�n; y,

      ? Para que la diferenciaci�n tributaria resulte acorde con las garant�as de igualdad, las consecuencias jur�dicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relaci�n entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional.

      Lo anterior, de conformidad con la tesis de jurisprudencia de rubro: "EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS."(48)

      Por tanto, la equidad radica en dar un trato igual a los iguales y uno desigual a los desiguales, aunque no toda desigualdad de trato establecida en la ley supone una violaci�n a dicho principio, siempre y cuando ello se base en razones objetivas.

      Aunado a lo anterior, debe tenerse en cuenta que a partir de dos mil cinco se modific� la Ley del Impuesto sobre la Renta para volver al sistema de deducci�n que estuvo vigente hasta mil novecientos ochenta y seis, consistente en deducir el costo de las mercanc�as -el de su adquisici�n o el de su producci�n- hasta el ejercicio de su enajenaci�n. Esta modificaci�n fue establecida �nicamente para las personas morales, por lo que las personas f�sicas empresarias contin�an aplicando el r�gimen de deducci�n del costo de adquisici�n de las mercanc�as en el mismo ejercicio en que se efect�en los gastos que ello conlleve.

      Para justificar el regreso al r�gimen anterior, la exposici�n de motivos correspondiente a la iniciativa del Ejecutivo, fechada el trece de septiembre de dos mil cuatro, establece las siguientes razones:

      "La implementaci�n de las medidas mencionadas en atenci�n a las propuestas de la primera convenci�n nacional hacendaria para simplificar la tarifa de personas f�sicas, conlleva una implicaci�n recaudatoria, misma que se compensar�a con los ingresos adicionales que se obtendr�an de las empresas, de aprobarse la modificaci�n para sustituir la deducci�n de las compras por la deducci�n del costo de lo vendido ... deducci�n del costo de lo vendido para personas morales.

      "Hoy d�a, todas las sociedades mercantiles llevan un sistema de costeo para valuar sus inventarios para efectos contables, sin embargo, para efectos fiscales al deducirse la adquisici�n de compras provoca una complejidad administrativa a los contribuyentes.

      "En ese sentido, con el objeto de simplificar la carga administrativa de los contribuyentes y de empatar para efectos fiscales la deducci�n con la obtenci�n del ingreso, se propone retornar al esquema de deducci�n de costo de lo vendido.

      "La deducci�n de compras se estableci� cuando la inflaci�n lleg� a 2 d�gitos y fue una medida tendiente a que la misma falseara la utilidad de las empresas. Hoy d�a, con una inflaci�n controlada, se puede regresar a costo de lo vendido.

      "En ese sentido, se propone adicionar una nueva secci�n III al cap�tulo I del t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la cual se restablezcan las reglas generales operativas del costo de lo vendido, as� como modificar la fracci�n II del art�culo 29 de la ley de la materia, a efecto de incorporar como concepto deducible el costo de lo vendido.

      "Entre los principales aspectos que se incorporan en la citada secci�n III, destacan los siguientes:

      "Se dan las bases para determinar el costo de las mercanc�as o de los productos enajenados, siguiendo el sistema de valuaci�n de costeo absorbente sobre la base de costos hist�ricos o predeterminados, estableci�ndose la posibilidad de deducir el costo en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que deriven de la enajenaci�n de los bienes de que se trate.

      "Se establece que los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisici�n y enajenaci�n de mercanc�as, considerar�n �nicamente dentro del costo el importe de las adquisiciones de mercanc�as, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, adicionando los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercanc�as en condiciones de ser enajenadas.

      "Igualmente, se propone que los contribuyentes que realicen actividades distintas de las se�aladas en el art�culo 45-B de la ley, consideren dentro del costo las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio, las remuneraciones por la prestaci�n de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producci�n, los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la producci�n y las inversiones tambi�n directamente relacionadas con la producci�n.

      "T.�ndose de establecimientos permanentes ubicados en M�xico de contribuyentes residentes en el extranjero, se establece que el costo de mercanc�as se determinar�, conforme a lo establecido en la ley, excepto en lo relativo al costo de las que reciban de la oficina central o de otro establecimiento del contribuyente ubicado en el extranjero. En este caso, se tomar� como base para determinar el costo, el que se declare con motivo de la importaci�n de las mercanc�as.

      "Por otra parte, se plantea la posibilidad de que los contribuyentes puedan valuar sus inventarios utilizando cualquiera de los siguientes m�todos: primeras entradas primeras salidas (PEPS); �ltimas entradas primeras salidas (UEPS), precisando que cuando se opte por estos m�todos no se podr�n llevar en forma monetaria; y costo promedio. Cuando vendan mercanc�as o productos que se puedan identificar por n�mero de serie y su costo exceda de $50,000.00, s�lo podr�n utilizar el m�todo de costo identificado, para esas mercanc�as.

      "Asimismo, se contempla la posibilidad de establecer en el reglamento de la ley de la materia, facilidades para no identificar los porcentajes de deducci�n del costo respecto de las compras por cada tipo de mercanc�as y por cada movimiento de manera individual. Tambi�n, se prev� que una vez elegido el m�todo de valuaci�n, se deber� utilizar el mismo durante un periodo m�nimo de cinco ejercicios.

      "Mediante disposici�n transitoria se propone a esa soberan�a establecer una opci�n para los contribuyentes que tengan inventarios al 31 diciembre de 2004 y los cuales al estar sujetos a un sistema de deducci�n de gastos fueron deducidos cuando se adquirieron las mercanc�as.

      "La citada opci�n consistir�a en que los contribuyentes que tengan inventarios al 31 de diciembre de 2004, acumulen el ingreso por la venta de las mercanc�as sin deducci�n del costo de los vendido, toda vez que al haberse efectuado la deducci�n como gasto, de no acumularse el ingreso cuando se vendan dichas mercanc�as, se estar�a duplicando la deducci�n, o bien, ladisposici�n permitir�a al contribuyente que acumule los inventarios al 31 de diciembre de 2004, en forma proporcional a lo largo de cinco a�os, de acuerdo a su rotaci�n de inventarios y, en consecuencia, permitirles la deducci�n del costo de lo vendido cuando se enajene la mercanc�a correspondiente a dichos inventarios.

      Adicionalmente, a la opci�n citada se propone permitir que antes de la acumulaci�n de los inventarios, los contribuyentes puedan deducir los saldos pendientes por deducir de los inventarios que tuvieron hasta el a�o de 1986.

      Por otro lado, la C.�n de Hacienda y Cr�dito P�blico expres� en el dictamen presentado el veintisiete de octubre de dos mil cuatro, las siguientes consideraciones:

      "D.�n del costo de lo vendido para personas morales.

      "Actualmente las sociedades mercantiles llevan un sistema de costeo para valuar sus inventarios para efectos contables, sin embargo, para efectos fiscales al deducirse la adquisici�n de compras provoca una complejidad administrativa a los contribuyentes.

      "En ese sentido, con el objeto de simplificar la carga administrativa de los contribuyentes y de empatar para efectos fiscales la deducci�n con la obtenci�n del ingreso, se propone retornar al esquema de deducci�n de costo de lo vendido.

      "Por ello, esta comisi�n considera adecuada la adici�n que se propone a efecto de se reestablecer (sic) las reglas generales operativas del costo de lo vendido, as� como modificar la fracci�n II del art�culo 29 de la ley de la materia, a efecto de incorporar como concepto deducible el costo de lo vendido.

      "En efecto, en la propuesta se contienen las bases para determinar el costo de las mercanc�as o de los productos enajenados, siguiendo el sistema de valuaci�n de costeo absorbente sobre la base de costos hist�ricos o predeterminados, estableci�ndose la posibilidad de deducir el costo en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que deriven de la enajenaci�n de los bienes de que se trate.

      "T.�ndose de enajenaciones a plazo o contratos de arrendamiento financiero, la iniciativa propone que los contribuyentes que hubieran optado por acumular c�mo ingreso del ejercicio, los pagos efectivamente cobrados o la parte del precio exigible durante el mismo, deber�n deducir el costo de lo vendido en la misma proporci�n en la que acumulen el ingreso; sin embargo, en el texto legal propuesto no se establece c�mo determinar la citada proporci�n, por lo que con el objeto de otorgar mayor seguridad jur�dica a los contribuyentes se propone aclarar que la proporci�n ser� la que represente el ingreso percibido en el ejercicio, respecto del total del precio pactado en el caso de enajenaciones a plazo o de los pagos pactados en el plazo inicial trat�ndose de contratos de arrendamiento financiero.

      "Adicionalmente, y atendiendo a la iniciativa presentada por el diputado G.H.C., en la cual propone incluir un m�todo de costeo adicional al propuesto en la iniciativa del Ejecutivo, esta comisi�n dictaminadora considera necesario establecer la posibilidad de que los contribuyentes que enajenen mercanc�as en tiendas de autoservicio o departamentales, puedan valuar sus inventarios utilizando el m�todo de detallista, estableciendo en el texto legal la base para determinar el valor de los inventarios y dejando la posibilidad de que en el reglamento �nicamente se establezca el procedimiento para efectuar el c�lculo.

      "Derivado de lo anterior, se propone modificar tambi�n el art�culo 86, fracci�n XVIII de la iniciativa, con el objeto de establecer la obligaci�n de que los contribuyentes que apliquen el m�todo de detallista lleven un registro de los factores utilizados para fijar los m�rgenes de utilidad bruta aplicados para determinar el costo de lo vendido.

      "Adem�s de lo anterior, esta dictaminadora considera necesario, que los contribuyentes puedan valuar sus inventarios utilizando el m�todo costo identificado, debiendo subsistir la disposici�n en el sentido de que si �stos enajenan mercanc�as, que se puedan identificar por n�mero de serie y su costo exceda de $50,000.00, �nicamente deber�n emplear dicho m�todo de costo identificado, lo anterior atendiendo a que, de permitirse el empleo de otros m�todos de valuaci�n implicar�a que los contribuyentes incrementaran injustificadamente al valor de sus inventarios al mezclar productos de alto y bajo costo.

      "De igual forma esta comisi�n coincide con la iniciativa del diputado G.H.C., en la cual propone reformar la parte relativa a las deducciones autorizadas a que se refiere el art�culo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para incluir al costo de lo vendido en la fracci�n II, sustituyendo el m�todo de compras que se abandona.

      "Asimismo, en el art�culo 45-I de la iniciativa a estudio hace una referencia al art�culo 48-G, cuando lo correcto es que la referencia sea al art�culo 45-G del proyecto, por lo que esta dictaminadora considera adecuado modificar la citada referencia.

      "En cuanto al esquema de transici�n propuesto por el Ejecutivo Federal para cambiar de la deducci�n de compras por el de costo de lo vendido, se considera adecuada la mec�nica propuesta en las fracciones V a VII de las disposiciones transitorias del decreto, para que los contribuyentes puedan optar por acumular el ingreso correspondiente en un periodo de cinco ejercicios, dependiendo de la rotaci�n de inventarios que cada contribuyente tenga, pudiendo deducirse el costo de las mercanc�as al momento de su enajenaci�n.

      "Sin embargo, esta comisi�n dictaminadora propone realizar adecuaciones al texto legal, con el fin de aclarar que en el caso de que se disminuyan del inventario base, las p�rdidas pendientes al 31 de diciembre de 2004, �stas no podr�n disminuirse en ejercicios posteriores a la acumulaci�n del inventario, a fin de evitar que se duplique la disminuci�n de dichas p�rdidas y que se erosione indebidamente la base del impuesto sobre la renta.

      "De igual forma esta comisi�n propone aclarar que en el caso de mercanc�as de importaci�n, �nicamente se deber� acumular la diferencia que resulte de comparar el costo promedio mensual de los inventarios de los �ltimos cuatro meses de 2004, contra dicho costo de los inventarios de 2003, cuando el primero de los inventarios sea mayor que el segundo.

      "Asimismo, con el objeto de otorgar certidumbre jur�dica a los contribuyentes, esta comisi�n dictaminadora propone establecer en la fracci�n VI del art�culo transitorio en comento, la mec�nica para determinar el �ndice de rotaci�n de inventarios.

      "Adem�s, se propone adicionar una fracci�n XXII al art�culo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con el objeto de establecer que en el caso de mercanc�as, materias primas, productos semiterminados o terminados, que hubieran perdido su valor, por deterioro o causas no imputables al contribuyente, �stas se deduzcan en el ejercicio en el que ocurra dicha p�rdida de valor. De igual forma se establece una disposici�n transitoria para aclara que la disposici�n que se propone aplica respecto de la adquisici�n de mercanc�as, materias primas, productos semiterminados o terminados que el contribuyente hubiese adquirido a partir del 1o. de enero de 2005, toda vez que los adquiridos con anterioridad a dicha fecha y que hubiesen perdido su valor, ya fueron deducidos bajo el esquema de deducci�n de compras.

      Por �ltimo, se propone establecer una disposici�n transitoria con el objeto de que los contribuyentes levanten un inventario f�sico al 31 de diciembre de 2004, debiendo conservar la informaci�n a disposici�n de las autoridades fiscales durante el plazo a que se refiere el art�culo 30 del C�digo F. de la Federaci�n. Asimismo, se establece que los contribuyentes que tengan un inventario f�sico con una antig�edad de 30 d�as anteriores al 31 de diciembre de 2004, puedan tomar dicho inventario, siempre que se realicen los ajustes correspondientes por los movimientos que hubieran tenido durante dicho periodo de 30 d�as y que dicho inventario sirva de base para levantar los subsiguientes inventarios f�sicos conforme a las disposiciones legales aplicables.

      De las transcripciones anteriores pueden desprenderse que para justificar el regreso al r�gimen anterior, la exposici�n de motivos correspondiente a la iniciativa del Ejecutivo, fechada el trece de septiembre de dos mil cuatro, hace menci�n de las razones que a continuaci�n se precisan:

      ? La implementaci�n de las medidas mencionadas en atenci�n a las propuestas de la primera convenci�n nacional hacendaria para simplificar la tarifa de personas f�sicas, conlleva una implicaci�n recaudatoria, misma que se compensar�a con los ingresos adicionales que se obtendr�an de las empresas, de aprobarse la modificaci�n para sustituir la deducci�n de las compras por la deducci�n del costo de lo vendido;

      ? Se se�ala que las sociedades mercantiles llevan un sistema de costeo para valuar sus inventarios para efectos contables y que, no obstante, al deducir la adquisici�n de compras para efectos fiscales, se provoca una complejidad administrativa a los contribuyentes. En consecuencia, con el objeto de simplificar la carga administrativa de los contribuyentes y de empatar para efectos fiscales la deducci�n con la obtenci�n del ingreso, se propuso retornar al esquema de deducci�n de costo de lo vendido.

      ? Finalmente, se se�ala que la deducci�n de compras se estableci� cuando la inflaci�n lleg� a dos d�gitos y fue una medida tendente a que la misma falseara la utilidad de las empresas. Sin embargo, dado que las condiciones inflacionarias habr�an variado, control�ndose dicho fen�meno econ�mico, ser�a factible regresar al costo de lo vendido.

      En atenci�n a dichas consideraciones, el Ejecutivo Federal propuso modificar la fracci�n II del art�culo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, as� como adicionar una nueva secci�n III al cap�tulo I del t�tulo II de dicho ordenamiento, a trav�s de la cual se reincorporar�an las reglas generales operativas del costo de lo vendido.

      Asimismo, puede apreciarse que las razones expresadas por el presidente de la Rep�blica en la exposici�n de motivos fueron recogidas por la C.�n de Hacienda y Cr�dito P�blico de la C�mara de Diputados, siendo reflejadas en sus t�rminos en el dictamen presentado el veintisiete de octubre de dos mil cuatro, si bien la iniciativa de referencia fue modificada en lo concerniente a ciertas disposiciones del sistema de deducci�n, sin a�adir consideraci�n alguna en lo que respecta a la implantaci�n de dicho esquema general.

      En este mismo sentido, debe se�alarse que ni en el dictamen de las C.ones Unidas de Hacienda y Cr�dito P�blico de la C�mara de Senadores, fechado el once de noviembre de dos mil cuatro, ni en los debates desarrollados en ambas C�maras del Congreso de la Uni�n, se hizo alguna menci�n adicional tendente a justificar el tratamiento diferenciado del que se duele la sociedad mercantil quejosa, es decir, el porqu� de la implementaci�n del sistema de deducci�n �nicamente para las personas morales, y no para las f�sicas con actividades empresariales.

      Una primera aproximaci�n a la circunstancia descrita -es decir, la apreciaci�n de la existencia de un trato dis�mil, as� como el hecho de que el proceso legislativo no aportar�a alguna raz�n aparente tendente a justificar dicha medida-, podr�a llevar a considerar que se est� en presencia de un trato discriminatorio indebido. No obstante, ello no es as�, atento a los antecedentes legislativos relevantes en materia de impuesto sobre la renta -espec�ficamente, a los reg�menes correspondientes a personas morales, por un lado, y a las f�sicas con actividades empresariales, por el otro-, as� como a circunstancias objetivas propias de cada uno de dichos grupos, tal como se describe a continuaci�n.

      3.1.1. En efecto, a fin de resolver la problem�tica planteada, resulta necesario analizar los antecedentes legislativos relevantes, en lo que concierne a las razones que tuvo el legislador para prever en la Ley del Impuesto sobre la Renta reg�menes distintos entre las personas morales y las f�sicas.

      1. En primer t�rmino, debe atenderse a lo dispuesto por la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada el treinta y uno de diciembre de mil novecientos cuarenta y uno, en la cual no se hac�a distinci�n entre las personas morales y las f�sicas.

        En particular, el art�culo 5o. de dicho ordenamiento dispon�a lo siguiente:

        "C�dula primera

        Art�culo 5o. Estar�n sujetas al pago del impuesto en esta c�dula, las personas que habitualmente u ocasionalmente ejecuten actos de comercio o exploten alg�n negocio industrial o agr�cola.

      2. Por su parte, en la Ley del Impuesto sobre la Renta publicada el treinta y uno de diciembre de mil novecientos sesenta y cuatro, se distingue por primera vez a las personas morales y a las f�sicas, y se establece muy rudimentariamente la deducci�n del costo de lo vendido s�lo para las primeras, como se advierte del art�culo 20, fracci�n II, mismo que dispon�a lo siguiente:

        "Art�culo 20. De los ingresos acumulables podr�n hacerse �nicamente las siguientes deducciones:

        "...

        II. El costo de las mercanc�as o de los productos vendidos, determinado de acuerdo con las disposiciones reglamentarias respectivas ...

        Sobre estos temas, en la iniciativa de ley, se estableci� lo siguiente:

        "C�mara de Origen: Diputados

        "Exposici�n de motivos

        "M�xico, D.F., a 16 de diciembre de 1964.

        "Iniciativa del Ejecutivo.

        "...

        "La presente iniciativa que se somete a la representaci�n nacional para una nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, transforma sustancialmente el sistema, abandonando la clasificaci�n de los ingresos por c�dulas, tanto en lo que se refiere a las empresas como a las personas f�sicas.

        "...

        "El t�tulo III del proyecto comprende los preceptos del impuesto al ingreso de las personas f�sicas, presentando el sistema propuesto caracter�sticas vinculadas aun con el r�gimen anterior de gravar los diferentes ingresos separadamente y seg�n su procedencia.

        "...

        "Respecto a los ingresos procedentes de rendimientos del capital, que a un nivel inferior a $150,000.00 anuales habr�n de seguirse gravando separadamente, dentro del criterio que antes se expres� de no efectuar cambios bruscos sino reformas paulatinas teniendo en cuenta las circunstancias sociales y econ�micas del pa�s.

        "...

        Las asociaciones y sociedades de car�cter civil y los fondos de reserva para jubilaciones de personal, que perciban productos o rendimientos de capital de los anteriormente se�alados, causar�n el impuesto sobre las mismas bases, tasas y tarifas establecidas para las personas f�sicas.

        De lo expuesto se desprende que el legislador clasific� a los contribuyentes, de la siguiente forma:

        1. Por su naturaleza jur�dica: Personas morales y f�sicas.

        2. Por el monto de los ingresos recibidos.

        3. Por la forma c�mo se obtienen los ingresos (que incluye a las capacidades administrativas de los contribuyentes).

      3. Asimismo, en la Ley del Impuesto sobre la Renta publicada el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta, se previ� que la deducci�n del costo de lo vendido se aplicara a sujetos que realizaran actividades empresariales y, por ende, se aplic� tanto a personas morales como a f�sicas, por la homologaci�n de c�mo se obten�a el ingreso gravable, seg�n se advierte de la exposici�n de motivos, que enseguida se transcribe:

        Exposici�n de motivos de la Ley del Impuesto sobre la Renta del treinta de diciembre de mil novecientos ochenta.

        "Se incorpora en el texto de la ley las normas sobre costo que ya conten�a el reglamento por la importancia que esta deducci�n tiene en las empresas.

        "...

        "Cap�tulo II

        "De las deducciones

        "...

        "Secci�n II

        "Del costo

        "...

        "En este apartado se dan las bases para determinar el costo de las mercanc�as o de los productos enajenados, siguiendo el sistema de valuaci�n de costeo absorbente en relaci�n con costos hist�ricos y, en caso de que dicho costo sea superior al de mercado, podr�n considerarse los valores relativos al de mercado o de realizaci�n y el neto de realizaci�n, cuyos conceptos se definen ampliamente.

        "Se establece el procedimiento de c�lculo de costo deducible en cada ejercicio que deber�n ejecutar los contribuyentes que habiendo realizado enajenaciones en abonos o celebrado contratos de arrendamiento financiero, opten por acumular como ingreso del ejercicio, los abonos que efectivamente hubieran cobrado respecto de las mercanc�as. En este caso el costo se deducir� en la misma proporci�n en que los abonos cobrados se encuentren en relaci�n con el precio total de las enajenaciones.

        "...

        "Cuando los contribuyentes realicen actividades comerciales, determinar�n el costo de las mercanc�as enajenadas sumando al inventario inicial el costo de adquisici�n de las mercanc�as compradas en el ejercicio, y al resultado se deducir� el importe del inventario practicado al final del mismo.

        "Se establece el procedimiento que deben llevar a cabo los contribuyentes que realicen actividades industriales, agr�colas o de pesca, para determinar el costo.

        "En el caso de contribuyentes que extraigan minerales preciosos se determinar� el costo de enajenaci�n, valuando la producci�n terminada y los inventarios iniciales y finales al valor de realizaci�n; a esos inventarios se les adicionar�n los costos relacionados directamente con la producci�n, obteni�ndose as� el costo de enajenaci�n.

        "Cuando se trate de contribuyentes que se dediquen a la extracci�n de minerales y que transformen sus productos se calcular� el costo de extracci�n de dichos productos seg�n su naturaleza y, respecto a la transformaci�n de los productos, se calcular� de la misma manera que se hace para actividades industriales, debiendo considerar como materias primas a los productos extra�dos.

        "Los contribuyentes que se dediquen a la cr�a de ganado y enajenaci�n de sus productos, determinar�n el costo de enajenaci�n sumando al inventario inicial de productos destinados para su enajenaci�n, los productos obtenidos durante el ejercicio, valuados a precios de mercado; a este resultado se le adicionar�n los costos incurridos y al resultado se le disminuir� el importe del inventario final de productos destinados para su enajenaci�n, resultando as� el costo de enajenaci�n.

        "Para obtener el costo de enajenaci�n, en el caso de los contribuyentes que se dediquen a la cr�a y engorda de ganado para su enajenaci�n, sumar�n a los inventarios iniciales de ganado los crecimientos y nacencias, deduciendo las bajas por p�rdida o muerte, valuadas a precio de mercado; a ese resultado, se le sumar�n los costos incurridos durante el ejercicio y se le restar� el inventario final de ganado destinado para su enajenaci�n.

        "Los contribuyentes que realicen actividades industriales, agr�colas, ganaderos o de pesca, para determinar el costo de las mercanc�as o productos enajenados deber�n tomar en cuenta adem�s el valor de los siguientes elementos.

        "Si se dedican a actividades agr�colas ser�n las semillas, sarmientos, pies, estacas o plantas, los productos comprados destinados para su enajenaci�n, la manutenci�n y alquiler de animales destinados para los fines de la explotaci�n y cualquier otro gasto de naturaleza an�logo que afecte el costo de producci�n. Cuando se trate de actividades de pesca, se tomar�n adem�s en cuenta las sustancias empleadas para la preservaci�n temporal de la pesca, impuestos, derechos y otros gastos de explotaci�n pesquera. Si se trata de la actividad de la explotaci�n de yacimientos minerales deber�n considerarse las deducciones por inversiones que se encuentran vinculadas con la explotaci�n, as� como los explosivos, maderas, combustibles, fuerza motriz y otros gastos y materiales relacionados con la extracci�n y explotaci�n. En relaci�n con los contribuyentes que se dediquen a la engorda de ganado para suenajenaci�n deber�n tomar en cuenta las compras de ganado y compras de materias primas y materiales, as� como los gastos de manutenci�n y otros de naturaleza an�loga que afecten directamente el costo de producci�n.

        "Los contribuyentes, para determinar las compras netas como elemento del costo de enajenaci�n, disminuir�n del costo de adquisici�n las devoluciones, descuentos y bonificaciones podr�n excluir del costo de adquisici�n los fletes, transportes y acarreos de los bienes comprados, los seguros contra riesgos en su transportaci�n y manejo, las comisiones y gastos de agentes y comisionistas, el impuesto a la importaci�n y los derechos aduanales y consulares.

        "...

        "Cap�tulo VI

        "De los ingresos por actividades empresariales

        En este cap�tulo se establece el tratamiento fiscal de las personas f�sicas que realizan actividades comerciales, industriales, agr�colas, ganaderas o de pesca, siendo importante se�alar a efecto de no hacer repeticiones innecesarias que, trat�ndose de la determinaci�n del ingreso, del costo y las deducciones por inversiones, determinaci�n de la p�rdida fiscal y algunos requisitos de deducciones, entre otros aspectos, ser�n aplicables algunas disposiciones del t�tulo II, aun cuando el pago del impuesto de las personas f�sicas es totalmente independiente del de las sociedades mercantiles.

        Como puede verse, la forma de tributaci�n que implement� el legislador para las personas morales y para las personas f�sicas que realizan una actividad mercantil, era muy parecida, sin que esto significara que fueran id�nticos, ya que en el dictamen de la C�mara de Diputados se reiter� que eran dis�mbolos, al precisarse lo siguiente:

        "C�mara de Diputados

        "Dictamen

        "M�xico D.F., a 21 de diciembre de 1980

        "Ley del Impuesto sobre la Renta

        "...

        "En sus 56 a�os de vigencia el impuesto sobre la renta ha sufrido tanto modificaciones estructurales como ajustes y adecuaciones. En el principio era un gravamen de car�cter cedular que distingu�a los ingresos por su naturaleza y origen m�s que por el volumen total de percepci�n acumulada. Este sistema se mantuvo vigente hasta 1965 en que se introdujeron los primeros mecanismos de acumulaci�n aunque se conservaban algunas caracter�sticas cedulares para algunos conceptos espec�ficos."

        En lo que resulta relevante, las disposiciones legales que regulan el sistema de deducci�n referido se conservaron hasta el a�o de mil novecientos ochenta y seis.

      4. En el Diario Oficial de la Federaci�n de treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, se public� el decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del a�o de mil novecientos ochenta y siete, en el que se reformaron, entre otros, los art�culos 10 y 22, fracci�n II, y se adicion� la ley con un t�tulo VII denominado "Del sistema tradicional del impuesto sobre la renta a las actividades empresariales", concretamente, la modificaci�n del �ltimo numeral mencionado consisti� en se�alar como deducibles los gastos que implicaran la producci�n o fabricaci�n de mercanc�a conforme se fueran realizando sin esperar a su enajenaci�n, para lo cual se implement�, a su vez, en dicho decreto legislativo un t�tulo VIII denominado "Del mecanismo de transici�n del impuesto sobre la renta a las actividades empresariales".

        Los art�culos citados y las adiciones referidas, en lo que al caso interesan, disponen lo que a continuaci�n se transcribe:

        "Art�culo 10. Las sociedades mercantiles deber�n calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 35%.

        "El resultado fiscal del ejercicio se determinar� como sigue:

        "I. Se obtendr� la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este t�tulo.

        "II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuir�n, en su caso, las p�rdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios.

        "El impuesto del ejercicio se pagar� mediante declaraci�n que presentar�n ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine el ejercicio fiscal."

        "Art�culo 22. Los contribuyentes podr�n efectuar las deducciones siguientes:

        "...

        "II. Las compras de mercanc�as, as� como de materias primas, productos semiterminados o terminados que utilice el contribuyente para producir otras mercanc�as. No se incluir�n los activos fijos, los t�tulos valor excepto aquellos que representen la propiedad de mercanc�as, ni los terrenos, salvo que trat�ndose de estos �ltimos la actividad del contribuyente consista en la enajenaci�n de inmuebles."

        "Art�culo segundo. Se adiciona la Ley del Impuesto sobre la Renta con un t�tulo VII denominado ?Del sistema tradicional del impuesto sobre la renta a las actividades empresariales?, para lo cual se estar� a lo siguiente:

        "I. El t�tulo VII se integra con el mismo texto de los art�culos de la citada Ley del Impuesto sobre la Renta que integran el t�tulo II y el cap�tulo VI del t�tulo IV de dicha ley, vigentes al 31 de diciembre de 1986, con las reformas y adiciones que se se�alan en la fracci�n VIII de este art�culo.

        " ...

        "VII. El t�tulo VII de la Ley del Impuesto sobre la Renta estar� vigente del 1o. de enero de 1987 al 31 de diciembre de 1990."

        "Art�culo tercero. Se adiciona la Ley del Impuesto sobre la Renta con un t�tulo VIII denominado ?Del mecanismo de transici�n del impuesto sobre la renta a las actividades empresariales?, para lo cual se estar� a lo siguiente:

        "I. El t�tulo VIII de la Ley del Impuesto sobre la Renta estar� vigente del 1o. de enero de 1987 al 31 de diciembre de 1990.

        "II. Para formar parte del t�tulo VIII, se adicionan los art�culos 801 al 817, para quedar como sigue: ..."

        "Art�culo 801. Las sociedades mercantiles aplicar�n, por separado, las disposiciones contenidas en los t�tulos II y VII de la ley. El impuesto conjunto del ejercicio ser� la cantidad que resulte de sumar los montos de impuesto determinados de conformidad con cada t�tulo en las siguientes proporciones:

        En el a�o de

        calendario T�tulo II T�tulo VII

        1987 20% 80%

        1988 40% 60%

        1989 60% 40%

        1990 80% 20%.

        El art�culo sexto transitorio del decreto publicado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, fracci�n II, dispone lo siguiente:

        "Art�culo Sexto. Los contribuyentes de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que hubieran venido realizando actividades empresariales con anterioridad a la entrada en vigor de este decreto, podr�n efectuar con posterioridad al 31 de diciembre de 1986, las deducciones siguientes:

        "I. Las p�rdidas cambiarias pendientes de deducir que se hayan originado antes de la entrada en vigor de este decreto, por las que se haya optado por deducirlas en ejercicios posteriores conforme a lo dispuesto por el art�culo 26 de la citada ley de la materia vigente al 31 de diciembre de 1986.

        "Las p�rdidas cambiarias a que se refiere esta fracci�n �nicamente se podr�n deducir en los t�rminos del t�tulo VII de la citada Ley del Impuesto sobre la Renta.

        "II. El importe que sea menor entre los inventarios de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercanc�as que el contribuyente tenga al 31 de diciembre de 1986 o de 1990.

        "III. El costo de ventas de las enajenaciones a plazo por las que el contribuyente hubiera optado por deducirlo conforme fuera percibiendo efectivamente el ingreso por dichas enajenaciones, el que sea menor, entre dicho costo pendiente de deducir al 31 de diciembre de 1986 o 1990.

        "Las deducciones a que se refieren las fracciones II y III de este art�culo, s�lo podr�n efectuarse en el ejercicio en que el contribuyente cambie de actividad empresarial preponderante, entre en liquidaci�n o trat�ndose de personas f�sicas dejen de realizar actividades empresariales. Para los efectos de este p�rrafo se considera cambio de actividad empresarial preponderante cuando el cambio de actividad preponderante implique un cambio por m�s de tres d�gitos en la clave de actividad conforme al cat�logo de actividades publicado por la Secretar�a de Hacienda y Cr�dito P�blico.

        "Para los efectos de las deducciones a que se refieren las fracciones II y III de este art�culo, el importe del inventario y el costo de ventas por enajenaciones a plazo que conforme a dichas fracciones se tenga derecho a deducir, se ajustar� con el factor de actualizaci�n correspondiente al periodo comprendido entre diciembre de 1986 o 1990, seg�n a cual de esos meses corresponda el menor de los inventarios o costo de ventas pendientes de deducir, y el mes inmediato anterior a aquel, en que el contribuyente cambie de actividad empresarial preponderante, entre en liquidaci�n o trat�ndose de personas f�sicas deje de realizar actividades empresariales."

        Mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federaci�n el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho, la se�alada fracci�n II del art�culo sexto transitorio fue modificada en relaci�n con el periodo en el que se permit�a la deducci�n, precis�ndose que ello acontecer�a respecto de los inventarios que tuviera el contribuyente al treinta y uno de diciembre de: "1986 o de 1988".

        La modificaci�n que antecede obedeci� a la complejidad que signific� la determinaci�n de la base gravable de las empresas mediante un sistema dual. Por tal motivo, en diciembre de mil novecientos noventa y ocho el legislador dio por concluido el periodo de transici�n originalmente instituido para durar cuatro a�os, en el que coexistieron las bases que se denominaron "tradicional" y "nueva" que hab�a establecido mediante el decreto de reformas efectuadas a la ley impositiva de que se trata, publicado en el Diario Oficial de la Federaci�n el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis -del que el se�alado art�culo sexto transitorio en examen form� parte-, para entrar en vigor el sistema de base nueva como r�gimen �nico para la determinaci�n de la base gravable de las empresas a partir de mil novecientos ochenta y nueve.

        Los antecedentes legislativos que han sido descritos ponen de manifiesto que el sistema tributario no es r�gido y que su configuraci�n forma parte de las facultades reconocidas constitucionalmente al Congreso de la Uni�n.

        En efecto, el texto constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es la sufragaci�n de los gastos p�blicos, tanto de la Federaci�n, como del Distrito Federal, entidades federativas y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo. As� pues, es dable afirmar que el sistema tributario est� integrado por diversas normas, a trav�s de las cuales se cumple con el objetivo asignado por la Ley Fundamental.

        La creaci�n de dicho sistema, por disposici�n constitucional, est� a cargo del Poder Legislativo de la Uni�n, por lo que se le debe reconocer a �ste un espacio leg�timo para definir el modelo y las pol�ticas tributarias que en cada momento hist�rico cumplan con sus prop�sitos de la mejor manera, respetando los principios constitucionales, la vigencia del principio democr�tico y la reserva de ley en materia impositiva.

        En tal virtud, debe se�alarse que el poder tributario pertenece al �mbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuraci�n pol�tica -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el r�gimen legal de los tributos.

        Al respecto, resulta aplicable lo dispuesto en la tesis de jurisprudencia del Tribunal Pleno de rubro: "GASTOS Y EROGACIONES DE LAS PERSONAS. EL ESTADO TIENE FACULTAD DE GRAVARLOS EN EJERCICIO DE SU POTESTAD TRIBUTARIA.",(49) as� como la aislada de esta Primera S. de rubro: "SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISE�O SE ENCUENTRA DENTRO DEL �MBITO DE LIBRE CONFIGURACI�N LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES."(50)

        En este contexto, es importante tomar en cuenta la manifiesta intenci�n del legislador de distinguir, por un lado, el r�gimen que resulta aplicable a las personas morales -t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta- y, por el otro, el de las personas f�sicas con actividades empresariales -cap�tulo II del t�tulo IV del mismo ordenamiento-. Si bien dicho prop�sito no se explicita en el proceso legislativo que dio lugar a las reformas reclamadas, tal distinci�n de reg�menes ya se encontraba establecida en la Ley del Impuesto sobre la Renta en vigor a partir de dos mil dos, misma que abrog� al ordenamiento del mismo nombre del treinta de diciembre de mil novecientos ochenta, en cuya exposici�n de motivos se establece lo siguiente, en la parte que interesa:

        "Exposici�n general de la propuesta de la nueva hacienda p�blica distributiva.

        "...

        "El sistema tributario adolece de faltas graves de equidad ya que no garantiza el principio fundamental de equidad horizontal. En materia del impuesto sobre la renta, por ejemplo, contribuyentes con un mismo nivel de ingreso deber�an aportar una contribuci�n similar. Una definici�n inapropiada de la base del ingreso, sin embargo, abre posibilidades de eludir el gravamen, propiciando diferenciales considerables en la carga fiscal que enfrentan contribuyentes con una capacidad de pago similar.

        "...

        "De esta forma, la nueva hacienda p�blica distributiva que plantea esta administraci�n se agrupa en cinco grandes l�neas:

        "...

        "3. Facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales.

        "Una mayor simplicidad de las disposiciones fiscales mejora la actitud hacia el cumplimiento por parte de los contribuyentes, al tiempo que les otorga mayor seguridad jur�dica, y reduce sus costos administrativos.

        "? R�gimen de base de efectivo.

        "Se propone que el 100% de los contribuyentes (personas morales y f�sicas) paguen el impuesto al valor agregado cuando se reciba su pago, mientras que las empresas que adquieran bienes o servicios lo acrediten hasta que lo hayan pagado.

        "En el impuesto sobre la renta se propone que las personas f�sicas con actividades empresariales y que prestan servicios personales independientes (las cuales representan el 64% de los contribuyentes, sin considerar a los asalariados), causen el impuesto sobre la renta sobre la base de efectivo. Bajo este r�gimen, los ingresos se acumular�n cuando se cobren y las compras se deducir�n cuando se paguen. Para las inversiones en activo fijo se tendr� la opci�n de deducirlas en l�nea recta o bajo el esquema de la deducci�n inmediata.

        "...

        "El nuevo sistema tributario que se propone a esta Soberan�a consiste en:

        "...

        "I. Nueva Ley del Impuesto sobre la Renta.

        "A lo largo de los �ltimos veinte a�os, el impuesto sobre la renta sufri� una importante transformaci�n, sin que la misma haya reflejado un crecimiento equitativo y estable en la recaudaci�n de dicho gravamen ni en la simplificaci�n en el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes.

        "Se puede afirmar que el impuesto sobre la renta a cargo de las empresas cuenta con una estructura con cierto nivel de eficiencia, al no generar grandes distorsiones en la toma de decisiones de los agentes econ�micos. Sin embargo, su estructura no ha permitido estimular el ahorro y la inversi�n productiva, la generaci�n de empleos, ni mecanismos de equilibrio para el desarrollo regional de nuestro pa�s, al tiempo que no ha brindado al erario p�blico recursos acordes a su potencial recaudatorio. ...

        "Es por lo anterior, que el impuesto sobre la renta empresarial actualmente vigente contiene deficiencias estructurales de eficiencia, equidad y simplicidad que deben ser corregidas en el marco de la reforma fiscal hacendaria. ...

        "Respecto del r�gimen de actividades empresariales de las personas f�sicas, el incorporarlas a un sistema de tributaci�n hom�logo al de personas morales ha generado la aplicaci�n de una tasa �nica, distorsionando con ello las decisiones sobre el esfuerzo laboral y la acumulaci�n del capital humano, sin que los instrumentos para fomentar el ahorro interno y la capitalizaci�n productiva hayan brindado los resultados deseados.

        "Adem�s, la falta de instrumentos eficientes que fomenten la reinversi�n de utilidades para el desarrollo de los peque�os empresarios, ha generado que este sector de contribuyentes emprendedores vean limitada su participaci�n en los mercados nacionales o extranjeros, al encontrarse en una situaci�n de desventaja competitiva ante las econom�as a escala que generan y benefician a las medianas y grandes empresas.

        "El impacto que el r�gimen fiscal de las personas f�sicas con actividades empresariales tiene en los peque�os empresarios, se ha convertido en un factor determinante en la falta de integraci�n de �stos en las cadenas productivas.

        "Por lo anterior, se considera que un r�gimen adecuado para las actividades empresariales que desarrollen las personas f�sicas, debe fundarse en base flujo para que el impuesto se cause hasta el momento en que se obtenga el ingreso y no cuando �ste se devengue.

        "Este r�gimen en base flujo se debe aplicar a todas las personas f�sicas, sin importar el origen del ingreso. Con ello, se elimina la homologaci�n del r�gimen aplicable a las personas f�sicas con actividades empresariales con el de personas morales, haciendo m�s equitativo el r�gimen y elimin�ndose una serie de obligaciones a las que hoy se encuentran sujetos.

        "Asimismo, en un r�gimen neutral, las personas f�sicas con actividades empresariales deben aplicar una tarifa para calcular el impuesto que les corresponda de acuerdo a su nivel de ingresos, lo que otorga mayor progresividad al sistema y lo hace m�s equitativo.

        "Adem�s, y para fomentar las inversiones en activos productivos de las personas f�sicas, se requiere otorgar instrumentos claros que incentiven fiscalmente las mismas, en sustituci�n de los complejos mecanismos actualmente vigentes.

        "...

        "Las anteriores razones han motivado al Ejecutivo Federal a mi cargo para proponer a esa soberan�a, una iniciativa de nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, cuyas principales caracter�sticas se detallan a continuaci�n:

        "...

        "B) Impuesto sobre la renta de las personas f�sicas ...

        "R�gimen fiscal de las actividades empresariales y profesionales.

        "La nueva Ley del Impuesto sobre la Renta que se pone a consideraci�n de esa soberan�a, contiene un cap�tulo espec�fico que bajo una �ptica de mayor simplificaci�n, eficiencia y equidad, establece un r�gimen para las personas f�sicas que obtienen ingresos por la realizaci�n de actividades empresariales y servicios profesionales, cuyas caracter�sticas principales son:

        "i. Ingresos

        "Los contribuyentes de este r�gimen acumular�n los ingresos en el momento en que los mismos sean efectivamente percibidos en efectivo, en bienes o servicios.

        "La mec�nica anterior, al establecer que los ingresos se acumulan cuando se cobran y no conforme se devengan, permite eliminar en este r�gimen los ajustes por inflaci�n que anteriormente deb�an realizar las personas f�sicas respecto de los ingresos en cr�dito que tuvieran y sobre los cuales ya hab�an pagado el impuesto.

        "ii. D.ones

        "En la ley que se propone, se mantendr�a la posibilidad de que los contribuyentes efect�en las deducciones relativas a compras y gastos, en el momento en que las mismas sean efectivamente erogadas en efectivo, en bienes o en servicios.

        Como se puede apreciar, en la parte pertinente se establece que el motivo principal de la reforma es que el sistema fiscal presenta una falta de equidad grave, al no garantizar la equidad horizontal. Ello, aunado a la b�squeda de un r�gimen m�s simple y eficiente.

        Por ello, la denominada nueva hacienda p�blica distributiva propuso, entre otras medidas, facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales para personas f�sicas con actividades empresarialesy que prestan servicios personales independientes, de tal suerte que causen el impuesto sobre la renta sobre la base de efectivo y que las inversiones en activo fijo puedan ser deducidas en l�nea recta o bajo el esquema de la deducci�n inmediata.

        En este orden, en ella se se�ala que el impacto que el r�gimen fiscal de las personas f�sicas con actividades empresariales tiene en los peque�os empresarios, es un factor determinante en la falta de integraci�n de �stos en las cadenas productivas.

        Adem�s, se dijo que la falta de instrumentos eficientes que fomenten la reinversi�n de utilidades para el desarrollo de los peque�os empresarios, trajo como consecuencia que ese sector de contribuyentes viera limitada su participaci�n en los mercados nacionales o extranjeros, pues se encontraban en una situaci�n de desventaja competitiva ante las econom�as a escala que generan y benefician a las medianas y grandes empresas.

        Por lo dicho, en la exposici�n se considera que un r�gimen adecuado para las actividades empresariales que desarrollen las personas f�sicas, entre otras notas diferenciales, debe fundarse en base de flujo de efectivo para que el impuesto se cause hasta el momento en que se obtenga el ingreso, y no cuando �ste se devengue.

        La mec�nica descrita -al establecer que los ingresos se acumulan cuando se cobran y no conforme se devengan-, permite eliminar en este r�gimen los ajustes por inflaci�n que anteriormente deb�an realizar las personas f�sicas respecto de los ingresos en cr�dito que tuvieran y sobre los cuales ya hab�an pagado el impuesto.

        Este r�gimen se aplica a todas las personas f�sicas, sin importar el origen del ingreso. Con ello, se propuso la eliminaci�n de la homologaci�n del r�gimen aplicable a las personas f�sicas con actividades empresariales con el de personas morales -como pr�cticamente acontec�a en el r�gimen aplicable hasta dos mil uno-, haciendo m�s equitativo el r�gimen y elimin�ndose una serie de obligaciones comunes a las que hasta ese momento se encontraban sujetos ambos grupos.

        Asimismo, a fin de otorgar mayor progresividad al sistema y hacerlo m�s equitativo, se previ� un r�gimen neutral, en el que las personas f�sicas con actividades empresariales deb�an aplicar una tarifa para calcular el impuesto que les corresponda de acuerdo a su nivel de ingresos.

        El cinco de abril de dos mil uno, la iniciativa que se viene comentando fue turnada por el presidente de la C�mara de Diputados, para efectos de dictamen, a la C.�n de Hacienda y Cr�dito P�blico. Asimismo, a trav�s del dictamen respectivo, dicha comisi�n hizo propias las finalidades asentadas en la citada exposici�n de motivos, considerando apropiado que las personas f�sicas con actividades empresariales tributaran bajo un sistema de flujo de efectivo, toda vez que dicha mec�nica permit�a eliminar los ajustes por inflaci�n que anteriormente deb�an realizar las personas f�sicas respecto de los ingresos en cr�dito que tuvieran y sobre los cuales ya hab�an pagado el impuesto, culminando con el paralelismo existente entre los dos reg�menes y haci�ndolo m�s equitativo, como enseguida se puede apreciar:

        "Cap�tulo III

        "De los ingresos por las actividades empresariales

        Derivado de lo anterior, se considera apropiado que dichas personas f�sicas con actividades empresariales tributen bajo un sistema de flujo de efectivo, acumulando sus ingresos en el momento en que los mismos sean efectivamente percibidos en efectivo, en bienes o servicios, toda vez que dicha mec�nica permite eliminar en este r�gimen los ajustes por inflaci�n que anteriormente deb�an realizar las personas f�sicas respecto de los ingresos en cr�dito que tuvieran y sobre los cuales ya hab�an pagado el impuesto, elimin�ndose con ello la homologaci�n con el r�gimen de personas morales y haci�ndolo m�s equitativo.

        De lo anterior se advierte que al establecer tratamientos diferenciados, por un lado, para las personas morales y, por el otro, para las personas f�sicas dedicadas a las actividades empresariales, el legislador atend�a a razones objetivas de pol�tica fiscal, cuyo prop�sito era el de alentar al desarrollo de las empresas micro, peque�as y medianas, las cuales -deber�a entenderse- identific� con las correspondientes a personas f�sicas con actividades empresariales.

        En efecto, entendiendo a la pol�tica fiscal como el instrumento que sigue el sector p�blico respecto de sus decisiones sobre gasto, impuestos y sobre el endeudamiento, se aprecia que las herramientas con las que �sta cuenta para cumplir con sus objetivos est�n relacionadas con los ingresos y los gastos sobre los cuales tiene influencia el Estado. Espec�ficamente, desde el punto de vista del ingreso, el Estado puede controlar a qui�n y en qu� cantidad se le cobran impuestos, a la vez que puede desarrollar mecanismos para garantizar el pago de �stos, evitar la evasi�n, etc�tera.

        En relaci�n con lo anterior, se aprecia que el legislador ha atendido a la necesidad de crear una mayor simplicidad en las disposiciones fiscales -con �nfasis en el r�gimen aplicable a las personas f�sicas con actividades empresariales-, a fin de mejorar la actitud hacia el cumplimiento por parte de los contribuyentes, al tiempo que les otorga mayor seguridad jur�dica, y reduce sus costos administrativos, todo lo cual se encamina a superar las condiciones adversas que apreci� desde el proceso legislativo de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta.

        En efecto, en la propia exposici�n de motivos formulada por el Ejecutivo Federal, se aprecia que tras la evaluaci�n efectuada a la homologaci�n de los reg�menes aplicables a las personas morales y a las personas f�sicas con actividades empresariales -tal como derivaba de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta diciembre de dos mil uno-, se concluy� que los instrumentos para fomentar el ahorro interno y la capitalizaci�n productiva no estaban brindando los resultados deseados y, en cambio, se generaba una distorsi�n en las decisiones sobre el esfuerzo laboral y la acumulaci�n del capital humano.

        Asimismo, se consider� que no exist�an instrumentos eficientes que fomentaran la reinversi�n de utilidades para el desarrollo de los peque�os empresarios, lo cual habr�a provocado que este sector viera limitada su participaci�n en los mercados nacionales o extranjeros, al encontrarse en una situaci�n de desventaja competitiva ante las econom�as a escala que generan y benefician a las medianas y grandes empresas.

        En tal virtud, precisamente con el prop�sito de integrar a estos empresarios en las cadenas productivas y de hacer m�s equitativo el sistema de tributaci�n, se estim� procedente que, a partir de dos mil dos, dichos reg�menes recibieran un tratamiento fiscal diferenciado.

        En espec�fico, en el �mbito de sus facultades, tanto el Ejecutivo como el Legislativo estimaron adecuado -entre otras medidas- que las actividades empresariales que desarrollen, no todos los causantes, sino exclusivamente las personas f�sicas, deb�an gravarse atendiendo a una base de flujo de efectivo, a fin de que el impuesto se causara hasta el momento en que se obtuviera el ingreso y no cuando �ste se devengara. Asimismo, se consider� pertinente la aplicaci�n de una tarifa progresiva para calcular el impuesto sobre la renta que correspondiera a las personas f�sicas dedicadas a ese tipo de actividades.

        Consecuentemente, se considera que los �rganos encargados de la creaci�n de las leyes, apreciaron elementos suficientes para efectuar una distinci�n entre las personas morales, por un lado, y las personas f�sicas con actividades empresariales, por el otro, con base en los cuales justificaron el tratamiento diferenciado entre ambos grupos de contribuyentes, atendiendo a finalidades econ�micas y sociales, as� como a razones de pol�tica fiscal.

        En consecuencia, no debe pasarse por alto que el legislador determin� procedente establecer un tratamiento diferenciado, a fin de combatir la desventaja competitiva que -a su juicio- afectaba a los peque�os empresarios, lo cual, a su vez, obedec�a al prop�sito de ampliar su participaci�n en los mercados nacionales y extranjeros, de promover su integraci�n en las cadenas productivas, buscando con ello una mayor simplificaci�n, eficiencia y equidad.

        En este contexto, resulta claro que el establecimiento de un tratamiento fiscal espec�fico para las personas f�sicas con actividades empresariales, implica un acatamiento a las intenciones de ampliar la base de contribuyentes y alentar el crecimiento econ�mico de la micro, peque�a y mediana empresa, lo cual, adicionalmente, se vio alentado con el establecimiento de tarifas progresivas.

        Consecuentemente, puede apreciarse que a la luz de los motivos de pol�tica fiscal descritos en la exposici�n de motivos y en el dictamen formulado al efecto por la C�mara de Diputados, el legislador diferenci� el tratamiento fiscal para los dos reg�menes de la Ley del Impuesto sobre la Renta, atendiendo a situaciones objetivas que, a lo largo de las diferentes �pocas, ha considerado para ejercer la facultad recaudatoria basada en una pol�tica tributaria adecuada.

        En tal virtud, debe concluirse que la circunstancia de que en el proceso legislativo que dio lugar a las reformas en vigor a partir de dos mil cinco, no se precisen las razones que justifiquen el trato diferenciado, no conlleva la inconstitucionalidad del art�culo 29, fracci�n II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues este Alto Tribunal ha constatado que aqu�llas pueden dimanar de una disposici�n de la Constituci�n Federal, de otras disposiciones ordinarias o, en su caso, podr�an inclusive haberse expuesto las razones en otra �poca de la ley tributaria.

        3.1.2. A mayor abundamiento, debe tomarse en cuenta que tal como ha sido reiterado por esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, se cumple con el principio de equidad en materia tributaria, cuando las leyes fiscales dan un trato igual a aquellos sujetos que est�n en los mismos supuestos, y desigual a aquellos que se colocan en situaciones desiguales. Por tanto, al no tratarse de contribuyentes que se encuentran en la misma hip�tesis, aquellos que son personas morales que tributan en el r�gimen general, que aquellas personas f�sicas con actividad empresarial, es claro que no existe la inequidad, pues estas �ltimas se encuentran bajo un r�gimen legal diferente al de las personas morales y, por ello, se encuentra justificado el trato diferenciado que les otorg� el legislador, lo cual evidencia que no se quebranta el principio de equidad tributaria.

        Se arriba a dicha conclusi�n -que los art�culos 29, fracci�n II y 123, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no contienen un trato injusto-, pues se trata de dos categor�as de contribuyentes diversos.

        En este sentido, esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n aprecia la existencia de diferencias objetivas como son las siguientes: las personas f�sicas responden de manera total; cuentan con patrimonio unipersonal y, en t�rminos generales, tienen una menor capacidad administrativa y econ�mica. En cambio, las personas morales responden de manera limitada; cuentan con un patrimonio multipersonal y, generalmente, permiten apreciar una mayor capacidad administrativa y econ�mica.

        En este mismo sentido, debe apreciarse que -tal como se desprende de lo precisado en el apartado que antecede-, desde el ejercicio fiscal de dos mil dos, se distingui� entre ambos reg�menes, resultando de particular trascendencia el hecho de que las personas morales quedaron sujetas a un esquema de acumulaci�n de ingresos que contempla los obtenidos en cr�dito, mientras que las personas f�sicas con actividades empresariales acumulan con base en flujo de efectivo.

        En tal virtud, y por razones de congruencia en el dise�o del sistema, debe tomarse en cuenta que resulta l�gico que aquellos que acumulen ingresos en cr�dito, realicen su deducci�n por medio del sistema de costo de lo vendido, mientras que los que tributen por medio del sistema de flujo de efectivo, tomen deducciones equivalentes al valor de adquisiciones. Lo anterior, en raz�n de que, para los causantes que tributan mediante el esquema de ingresos en cr�dito, si no estuvieran dentro del esquema de deducciones del costo de lo vendido, podr�an deducir la totalidad de los costos de comprar o producir todos los bienes en un ejercicio, frente a los recibos correspondientes a la venta de algunos de esos bienes; de esta manera, si se aumentaran los inventarios del causante irrestrictamente, �ste podr�a posponer el reconocimiento de un ingreso gravable, apart�ndose de las ganancias reales derivadas de su actividad, lo cual se evita mediante el esquema de deducciones del costo de lo vendido.

        De esta forma, puede apreciarse que el sistema de deducci�n del costo de lo vendido es apropiado en la medida en la que el legislador grava los ingresos hasta que se actualice la enajenaci�n de la mercanc�a, motivo por el cual, por simetr�a fiscal, la deducci�n de los gastos y costos de producci�n tambi�n debe considerarse hasta que se efect�e la venta. En consecuencia, la deducci�n de adquisiciones -que actualmente resulta aplicable �nicamente a las personas f�sicas con actividades empresariales-, en realidad, constituye la excepci�n a la norma.

        Por otra parte -en relaci�n con la mayor capacidad administrativa de las personas morales-, debe tomarse en consideraci�n que �stas cuentan con �rganos que desarrollan funcionalmente cada una de las operaciones de las personas jur�dicas, y de los socios o asociados, lo cual no sucede trat�ndose de personas f�sicas, situaci�n que se corrobora con las diferencias propias de los sistemas contables que llevan una y otras.

        Igualmente, puede apreciarse que las personas morales, por un lado, y las f�sicas con actividades empresariales, por el otro, tienen fines diversos y constituyen personas cuya naturaleza jur�dica y conformaci�n es distinta, lo cual implica una raz�n objetiva para que la legislaci�n contemple un tratamiento diverso para sujetos pasivos distintos, como sucede en el caso.

        En esta misma l�nea, debe tomarse en cuenta que la capacidad contributiva de los gobernados se determina por la renta obtenida, misma que proviene de la gama de los factores de producci�n e insumos. De esta manera, no puede considerarse que la estructura administrativa de las personas morales y de las personas f�sicas se encuentra en la misma situaci�n, pues como ya qued� establecido en p�rrafos anteriores, la finalidad perseguida por el legislador fue la de permitir el crecimiento de las peque�as y medianas empresas, de ah� que las primeras -las morales- reflejan una mayor estructura y organizaci�n administrativa en relaci�n con las segundas -las f�sicas con actividades empresariales- y, por consecuencia, el modo de tributaci�n, en ese sentido, no puede ser igual ni puede exigirse al legislador un trato similar.

        En esas condiciones, el tratamiento diferenciado se encuentra plenamente justificado, en la inteligencia de que las personas f�sicas que realizan actividades empresariales no guardan id�ntica situaci�n con las personas morales y, por tanto, no existe una raz�n jur�dica v�lida para que sean tratados de la misma manera por la legislaci�n fiscal.

        De ah� que los argumentos que expone la recurrente en sus agravios, sean infundados, en atenci�n a que las personas f�sicas y las morales no est�n en las mismas circunstancias, y, consecuentemente, no se viola el principio de equidad tributaria.

        3.2. En otro aspecto, la recurrente se duele de diversas omisiones en las que, a su juicio, habr�a incurrido la juzgadora de primera instancia. Dichos argumentos son atendidos de manera separada, en los siguientes t�rminos.

        3.2.1. En un primer aspecto, la recurrente aduce que la a quo habr�a omitido analizar lo planteado en relaci�n con la violaci�n a la garant�a de equidad, habiendo se�alado en la demanda de garant�as que no se daba el mismo tratamiento a los inventarios cuando se cambi� la deducci�n del costo de lo vendido por el de compras, llev�ndolos hasta la liquidaci�n de la empresa o hasta el momento en el que �sta cambiara de actividad.

        En el aspecto mencionado, efectivamente no se aprecia un pronunciamiento de parte de la J. de Distrito, motivo por el cual el agravio en estudio resulta fundado, procediendo el an�lisis de dicho argumento, seg�n fue planteado en el concepto de violaci�n respectivo.

        A fin de estar en aptitud de dar respuesta a los planteamientos de la quejosa, resulta conveniente tener en consideraci�n lo ya expuesto en esta ejecutoria, respecto de los principios de equidad y proporcionalidad tributarias previstos en el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, el cual dispone que los gobernados est�n obligados a contribuir para los gastos p�blicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

        De la misma manera, los criterios que la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha estimado en diversas tesis de jurisprudencia respecto de la garant�a de equidad, la cual exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hip�tesis de causaci�n, deben guardar una id�ntica situaci�n frente a la norma jur�dica que los regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situaci�n y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situaci�n diversa, implicando, adem�s, que para poder cumplir con este principio el legislador no s�lo est� facultado, sino que tiene obligaci�n de crear categor�as o clasificaciones de contribuyentes, a condici�n de que �stas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o a un universo de causantes.

        Precisado lo anterior, a fin de analizar la constitucionalidad del art�culo tercero del decreto legislativo reclamado -en lo que hace a los mecanismos establecidos para la transici�n del sistema de deducci�n del valor de adquisiciones al del costo de lo vendido-, es conveniente acudir al texto del mismo, el cual dispone lo siguiente:

        "Tercero. En relaci�n con las modificaciones a que se refiere el art�culo primero de este decreto, se estar� a lo siguiente:

        "...

        "IV. Los contribuyentes para determinar el costo de lo vendido no podr�n deducir las existencias en inventarios que tengan al 31 de diciembre de 2004. No obstante lo anterior, los contribuyentes podr�n optar por acumular los inventarios a que se refiere esta fracci�n, conforme a lo establecido en la siguiente fracci�n, en cuyo caso podr�n deducir el costo de lo vendido conforme enajenen las mercanc�as. Cuando los contribuyentes no opten por acumular los inventarios considerar�n que lo primero que se enajena es lo primero que se hab�a adquirido con anterioridad al 1o. de enero de 2005 hasta agotar sus existencias a esa fecha.

        "V. Los contribuyentes al 31 de diciembre de 2004, deber�n determinar el inventario base considerando el valor de los inventarios que tengan a dicha fecha, utilizando el m�todo de primeras entradas primeras salidas.

        "El inventario acumulable se obtendr� disminuyendo del inventario base a que se refiere el p�rrafo anterior, los conceptos se�alados en los incisos a), b) y c) de esta fracci�n:

        "a) El saldo pendiente por deducir al 1o. de enero de 2005 que en su caso tengan en los t�rminos de las fracciones II y III del art�culo sexto transitorio del decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federaci�n el 31 de diciembre de 1986, reformado el 31 de diciembre de 1988 y de la regla 106 de la resoluci�n que establece reglas generales y otras disposiciones de car�cter fiscal publica da en el Diario Oficial de la Federaci�n el 19 de mayo de 1993.

        "b) Las p�rdidas fiscales pendientes de disminuir al 31de diciembre de 2004 de las utilidades fiscales. Las p�rdidas fiscales que se disminuyan en los t�rminos de este inciso, ya no se podr�n disminuir de la utilidad fiscal en los t�rminos del art�culo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

        "c) T.�ndose de contribuyentes que tengan en sus inventarios bienes que hayan importado directamente, la diferencia que resulte de comparar la suma del costo promedio mensual de los inventarios de dichos bienes de los �ltimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2004, contra la suma del costo promedio mensual de los inventarios de bienes de importaci�n que tuvieron en los �ltimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2003, siempre que la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2004 sea mayor a la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2003. La diferencia que resulte en los t�rminos de este inciso, se acumular� en el ejercicio de 2005.

        "d) El inventario acumulable en cada ejercicio se determinar� multiplicando el valor del inventario acumulable, por el por ciento de acumulaci�n que corresponda al �ndice promedio de rotaci�n de inventarios calculado por el periodo correspondiente a los a�os de 2002 a 2004, o de acuerdo al que se determine cuando el contribuyente haya iniciado actividades con posterioridad a 2002, conforme a la siguiente tabla: ..."

        Del precepto antes preinserto se advierte que las empresas no podr�n deducir, como parte del costo de lo vendido, el valor de adquisiciones de las mercanc�as en existencias al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro; asimismo, se aprecia que los contribuyentes cuentan con la opci�n de acumular dicho inventario en caso de que estimen pertinente contar con un costo deducible por el mismo, para lo cual el primer concepto a deducir del inventario base es el saldo pendiente de deducir al primero de enero de dos mil cinco de las mercanc�as en inventario al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis.

        Ahora bien, dicho saldo podr� deducirse:

        1. Si el contribuyente opta por considerar como ingreso acumulable sus inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro; o bien,

        2. Al actualizarse los supuestos establecidos en el art�culo segundo, fracci�n XIV, del decreto que estableci� la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, consistentes en cambiar la actividad preponderante de la persona moral o al entrar �sta en liquidaci�n.

          Con base en lo anterior, se concluye que el precepto impugnado no transgrede el principio de equidad tributaria, en virtud de que las personas morales que ven�an tributando conforme al sistema de costo de ventas hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, y las que inician su utilizaci�n el primero de enero de dos mil cinco, se encuentran en condiciones diversas.

          En efecto, las personas morales que ven�an tributando conforme al sistema de costo de ventas hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, por la mec�nica misma de la deducci�n del costo de ventas, al darse el cambio del sistema, se quedaron con inventarios pendientes de deducir -adquiridos bajo la vigencia del sistema de costo de ventas, siendo que ser�an vendidos bajo la vigencia del de valor de adquisiciones-, raz�n por la que se les autoriz� a tomar la deducci�n dentro de un plazo m�ximo de treinta a�os.

          En cambio, las personas morales que pasaron del sistema de deducci�n del valor de adquisiciones, al del costo de lo vendido, entre los a�os de dos mil cuatro y dos mil cinco, no est�n en las mismas condiciones que las que dejaron el sistema de costo de ventas para ingresar al sistema de deducci�n de compras, en virtud de que aqu�llas, al t�rmino de dos mil cuatro, ya habr�an tomado una deducci�n por lo que hace a la adquisici�n de los inventarios en existencia, motivo por el cual no ten�an pendientes de deducci�n por dicho rubro.

          En este orden de ideas, se estima que los planteamientos de la quejosa son infundados, dado que las personas morales no se encuentran en las mismas condiciones frente a los cambios de sistema de deducci�n, y en atenci�n a las condiciones particulares de los reg�menes de transici�n en uno y en otro caso.

          3.2.2. En otro aspecto, la recurrente hace valer que la J. de Distrito habr�a omitido analizar la inequidad aducida, en lo que hace a la obligaci�n de utilizar el m�todo de valuaci�n de inventarios denominado "costos identificados", as� como a la imposibilidad de combinarlo con alg�n otro m�todo.

          En relaci�n con dicho planteamiento, se aprecia que la respuesta de la juzgadora de primera instancia no se ocupa de manera espec�fica del tema apuntado, motivo por el cual resulta procedente el estudio del mismo, con fundamento en lo dispuesto por el art�culo 91, fracci�n I, de la Ley de Amparo.

          En su demanda de garant�as, la quejosa hizo valer que se viola en su perjuicio el principio de equidad tributaria, en virtud de que se da un diverso trato a sujetos iguales, pues quienes enajenan mercanc�as, cuyo monto exceda de cincuenta mil pesos, �nicamente podr�an emplear el m�todo de valuaci�n de costo identificado.

          A fin de analizar la constitucionalidad del art�culo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente para el ejercicio fiscal de dos mil cinco, es conveniente acudir a su texto, mismo que dispone lo que a continuaci�n se transcribe:

          "Art�culo 45-G. Los contribuyentes, podr�n optar por cualquiera de los m�todos de valuaci�n de inventarios que se se�alan a continuaci�n:

          "I. Primeras entradas primeras salidas (PEPS).

          "II. �ltimas entradas primeras salidas (UEPS).

          "III. Costo identificado.

          "IV. Costo promedio.

          "V.D..

          "Cuando se opte por utilizar alguno de los m�todos a que se refieren las fracciones I y II de este art�culo, se deber� llevar por cada tipo de mercanc�as de manera individual, sin que se pueda llevar en forma monetaria. En los t�rminos que establezca el reglamento de esta ley se podr�n establecer facilidades para no identificar los porcentajes de deducci�n del costo respecto de las compras por cada tipo de mercanc�as de manera individual.

          "Los contribuyentes que enajenen mercanc�as que se puedan identificar por n�mero de serie y su costo exceda de $50,000.00, �nicamente deber�n emplear el m�todo de costo identificado.

          "T.�ndose de contribuyentes que opten por emplear el m�todo detallista deber�n valuar sus inventarios al precio de venta disminuido con el margen de utilidad bruta que tengan en el ejercicio conforme al procedimiento que se establezca en el reglamento de esta ley. La opci�n a que se refiere este p�rrafo no libera a los contribuyentes de la obligaci�n de llevar el sistema de control de inventarios a que se refiere la fracci�n XVIII del art�culo 86 de esta ley.

          "Una vez elegido el m�todo en los t�rminos de este art�culo, se deber� utilizar el mismo durante un periodo m�nimo de cinco ejercicios. Cuando los contribuyentes para efectos contables utilicen un m�todo distinto a los se�alados en este art�culo, podr�n seguir utiliz�ndolo para valuar sus inventarios para efectos contables, siempre que lleven un registro de la diferencia del costo de las mercanc�as que exista entre el m�todo de valuaci�n utilizado por el contribuyente para efectos contables y el m�todo de valuaci�n que utilice en los t�rminos de este art�culo. La cantidad que se determine en los t�rminos de este p�rrafo no ser� acumulable o deducible.

          "Cuando con motivo de un cambio en el m�todo de valuaci�n de inventarios se genere una deducci�n, �sta se deber� disminuir de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes."

          Esta Primera S. estima que el planteamiento de la quejosa, en el sentido de que se viola el principio de equidad tributaria, en virtud de que se da un diverso trato a sujetos iguales, dado que quienes enajenan mercanc�as, cuyo costo exceda de cincuenta mil pesos ($50,000.00), �nicamente podr�n emplear el m�todo de valuaci�n de costos identificados, es infundado, ya que no entra�a violaci�n al principio de equidad, pues se trata de circunstancias distintas en las que no es posible dar el mismo trato.

          En efecto, el art�culo 45-G impugnado no es inconstitucional, toda vez que se aplica a todos aquellos contribuyentes que cuentan con mercanc�as que pueden ser identificadas con n�mero de serie y cuyo valor es mayor a cincuenta mil pesos ($50,000.00).

          En este orden, esta Primera S. ha sustentado que no se viola el principio de equidad tributaria cuando el legislador establece categor�as de contribuyentes siempre y cuando las mismas sean justificadas.

          En el caso concreto se justifica plenamente la existencia de dichas categor�as, toda vez que es l�gico que las mercanc�as que puedan ser identificadas por n�mero de serie, deben valuarse a trav�s del m�todo de costo identificado, ya que dicho m�todo responde a las caracter�sticas de las mercanc�as, criterio objetivo que permite a los contribuyentes valuar las mercanc�as a trav�s del m�todo acorde a sus caracter�sticas.

          Por tanto, el precepto impugnado, al establecer un procedimiento para efectos de poder deducir el costo de ventas, no hace que se viole el principio de equidad tributaria, ya que se da el mismo tratamiento a todos los sujetos que se encuentran en la misma situaci�n.

          Asimismo, resulta infundado lo aducido por la recurrente, en el sentido de que el propio art�culo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta es inconstitucional, en virtud de que se obliga al contribuyente a utilizar �nicamente el m�todo de costo identificado, ya que si la empresa enajena otros bienes de importe menor, quedar� imposibilitada de llevar otro m�todo.

          En efecto, esta Primera S. estima que el planteamiento de la quejosa recurrente es infundado, apreciando que el tercer p�rrafo del art�culo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio fiscal de dos mil cinco, dispone que los contribuyentes que enajenen mercanc�as que se puedan identificar por n�mero de serie y su costo exceda de cincuenta mil pesos podr�n emplear el m�todo de costo identificado.

          De esta manera, si el valor de las mercanc�as es inferior a dicho monto, el contribuyente podr� utilizar el m�todo de costos identificados. Lo anterior, no viola el principio de equidad tributaria, en virtud de que el art�culo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, permite que las mercanc�as susceptibles de ser identificadas con n�mero de serie pueden ser valuadas a trav�s del m�todo de costos identificados, de ah� que el trato diferenciado no se configure, dado que los dem�s contribuyentes pueden elegir dicho m�todo de valuaci�n, ya que las disposiciones legales no restringen el uso exclusivo de dicho m�todo, pudiendo valuar las mercanc�as a trav�s de los m�todos "primeras entradas primeras salidas" (PEPS), "�ltimas entradas primeras salidas" (UEPS), costo promedio o detallista.

          Es infundado el planteamiento anterior, toda vez que, trat�ndose de m�todos de valuaci�n de inventarios, �stos deben reflejar el valor real de las mercanc�as, as� como su plena identificaci�n, de ah� que si las mercanc�as se pueden identificar por n�mero de serie y su costo excede de cincuenta mil pesos ($50,000.00), el contribuyente deber� valuar las mercanc�as conforme al m�todo de costo identificado, pudiendo combinar los m�todos, dado que de esa manera se consigue el fin de la norma que es procurar la determinaci�n de un valor real para el inventario.

          Con base en las consideraciones anteriores, esta S. concluye que los argumentos enderezados en contra del art�culo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, devienen infundados.

          3.2.3. Asimismo, aduce la recurrente que la J. de Distrito habr�a omitido el an�lisis de lo aducido a fin de se�alar que existe un trato diferenciado no justificado, entre las empresas que se dediquen a actividades empresariales consistentes en la compra y venta de mercanc�as, frente a las que se dediquen a otros rubros de la actividad empresarial.

          En el espec�fico aspecto al que se refiere el argumento de la recurrente, esta S. coincide con �sta, en tanto que no se aprecia que la respuesta general formulada por la a quo, abarque el tema que se ha identificado. Consecuentemente, se procede al an�lisis del mismo, con fundamento en lo dispuesto por el art�culo 91 de la Ley de Amparo.

          La quejosa plantea que los art�culos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta, violan el principio de equidad tributaria, dado que en ellos se prev�n dos tipos de contribuyentes que tienen la obligaci�n de calcular el costo de lo vendido, pero que reciben un trato diferenciado en lo que hace a la propia determinaci�n del costo del ejercicio, al tomar diferentes elementos.

          Lo anterior, porque los contribuyentes a que se refiere el art�culo 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deben excluir del costo correspondiente a la mercanc�a no enajenada en el ejercicio, as� como el de la producci�n en proceso; sin embargo, en t�rminos del art�culo 45-B, no tienen obligaci�n de restar el c�lculo del costo de lo vendido de la mercanc�a no enajenada en el ejercicio.

          A fin de analizar si los art�culos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dan un trato diverso a sujetos que est�n en condiciones similares, resulta conveniente acudir a su contenido, los cuales son del tenor siguiente:

          "Art�culo 45-B. Los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisici�n y enajenaci�n de mercanc�as, considerar�n �nicamente dentro del costo lo siguiente:

          "I. El importe de las adquisiciones de mercanc�as, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, efectuados en el ejercicio.

          "II. Los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercanc�as en condiciones de ser enajenadas."

          "Art�culo 45-C. Los contribuyentes que realicen actividades distintas de las se�aladas en el art�culo 45-B de esta ley, considerar�n �nicamente dentro del costo lo siguiente:

          "I. Las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio.

          "II. Las remuneraciones por la prestaci�n de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producci�n o la prestaci�n de servicios.

          "III. Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la producci�n o la prestaci�n de servicios.

          "IV. La deducci�n de las inversiones directamente relacionadas con la producci�n de mercanc�as o la prestaci�n de servicios, calculada conforme a la secci�n II, del cap�tulo II, del t�tulo II de esta ley, siempre que se trate de bienes por los que no se opt� por aplicar la deducci�n a que se refieren los art�culos 220 y 221 de dicha ley.

          "Cuando los conceptos a que se refieren las fracciones anteriores guarden una relaci�n indirecta con la producci�n, los mismos formar�n parte del costo en proporci�n a la importancia que tengan en dicha producci�n.

          "Para determinar el costo del ejercicio, se excluir� el correspondiente a la mercanc�a no enajenada en el mismo, as� como el de la producci�n en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate."

          De los preceptos antes transcritos se aprecian dos categor�as de contribuyentes, a saber:

        3. Contribuyentes que realizan actividades comerciales que adquieren y enajenan mercanc�as; y,

        4. Contribuyentes que realizan actividades distintas de las comerciales, lo cual, conforme al art�culo 16 del C�digo F. de la Federaci�n, abarcar�a a las industriales, agr�colas, pesqueras, silv�colas y ganaderas; no obstante, como referencia gen�rica, pueden ser identificadas como actividades distintas de las comerciales que consisten en la fabricaci�n, transformaci�n y venta de mercanc�as.

          Ahora bien, a efecto de determinar el costo de lo vendido, los contribuyentes que realizan actividades distintas de las comerciales, consistentes en la fabricaci�n, transformaci�n y venta de mercanc�as, deben considerar los conceptos que se�ala el art�culo 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tales como adquisiciones de materias primas, las remuneraciones por la prestaci�n de un servicio personal subordinado, los gastos netos de descuentos, y las deducciones de inversiones de activo fijo, entre otros.

          Del an�lisis de lo preceptuado en los art�culos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta, esta Primera S. arriba a la conclusi�n de que entre las personas morales que realizan actividades comerciales y no comerciales, si bien se da un trato diverso, �ste est� justificado en la medida en que en ambos casos se atiende al principio de enajenaci�n.

          En efecto, las personas morales dedicadas a la comercializaci�n deducen las adquisiciones de mercanc�as enajenadas, conforme al costo de lo vendido, dentro del ejercicio en que ocurra la enajenaci�n; situaci�n an�loga acontece con las personas morales con actividades diversas a la comercializaci�n, ya que �stas no pueden deducir el costo de lo vendido de las mercanc�as terminadas y de las que est�n en proceso de producci�n, sino hasta que las enajenen.

          Por tanto, este tipo de contribuyentes debe excluir del costo, el correspondiente a la mercanc�a no enajenada en el ejercicio, as� como el de la producci�n en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate.

          En tal virtud, se aprecia que -contrariamente a lo aducido por la quejosa-, el art�culo 45-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no establece un mecanismo de excepci�n que permitir�a incluir en el costo deducible, el de las mercanc�as no enajenadas en el ejercicio.

          En este sentido, no se pasa por alto que la propia quejosa plantea en el apartado respectivo de la demanda de garant�as, que dicha situaci�n resulta igualmente violatoria de la garant�a de proporcionalidad tributaria, motivo por el cual se procede al an�lisis respectivo, mismo que se ha conservado en el presente apartado -en el que se tratan los temas vinculados a la diversa garant�a de equidad-, para efectos de claridad.

          En este sentido, la quejosa aduce que la deducci�n del costo de ventas no reflejar�a debidamente el manejo de los inventarios iniciales y finales, con lo cual la utilidad correspondiente quedar�a desvinculada de la capacidad contributiva del causante, pues �nicamente podr�a deducirse "una cifra mutilada con los inventarios iniciales."

          A juicio de esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, los razonamientos anteriores devienen infundados, en atenci�n a las consideraciones que a continuaci�n se exponen.

          La sociedad mercantil quejosa plantea un reclamo particular, en el sentido de que el mecanismo general de deducci�n del costo de lo vendido, dar�a lugar a que la determinaci�n del costo de ventas deducible no permita un debido reflejo de los inventarios iniciales y finales, lo cual en todo caso ser�a atribuible a los art�culos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

          Como se ha se�alado, en la regulaci�n del costo de ventas, las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta formulan diversas precisiones en torno a la forma en la que debe calcularse el costo de las mercanc�as, los conceptos que lo integran, los sistemas de costeo y los m�todos de valuaci�n, as� como la operaci�n general de dicho esquema. As� pues, la ley delimita qu� debe entenderse por costo de ventas, si bien ello acontece con referencia a conceptos propios de la t�cnica contable.

          Tal como ha sido sostenido por esta Primera S. al analizar la violaci�n a la garant�a de legalidad tributaria, la t�cnica contable y la legislaci�n fiscal utilizan un lenguaje semejante y tienen como uno de sus prop�sitos la determinaci�n de las utilidades de las empresas -la primera, para efectos financieros, mientras que la segunda lo hace para efectos tributarios-.

          En este contexto, a partir del estudio de los art�culos 29, fracci�n II, y 45-Aa 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se observa que los mismos prescriben que el costo de lo vendido es un concepto deducible, aunado a la mec�nica que deber� utilizarse para valuar los inventarios, siendo el caso que, en una primera revisi�n, parecer�a que la normatividad aplicable no regula la forma en que ha de integrarse el concepto que finalmente ser� deducido.

          En espec�fico, la sociedad mercantil quejosa plantea que la mec�nica legal para la determinaci�n del costo de ventas deducible no permitir�a reconocer los efectos que derivan de los inventarios iniciales y finales que en cada ejercicio reportar�.

          No obstante, dicha apreciaci�n no corresponde a un an�lisis mayormente acucioso del texto legal, del cual puede desprenderse la forma en la que ha de calcularse el costo de ventas deducible, tal como se describe a continuaci�n.

          El art�culo 45-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, prescribe que el costo se deducir� en el ejercicio en que se acumulen los ingresos, lo cual parecer�a no bastar para obtener la definici�n del concepto, pues esta regla se referir�a al mecanismo para su deducci�n.

          Por otro lado, el art�culo 45-B de la ley establece los elementos que integran el costo de la adquisici�n de los productos para los sujetos que lleven a cabo actividades comerciales, apreci�ndose que dicho numeral aparentemente no especificar�a con toda claridad c�mo determinar el costo deducible al momento de su venta.

          Al respecto, debe hacerse notar que el diverso art�culo 45-C del ordenamiento en an�lisis s� establece cu�l es el costo deducible del ejercicio, al prescribir que, trat�ndose de contribuyentes que lleven a cabo actividades distintas a las comerciales consistentes en la adquisici�n y enajenaci�n de mercanc�as, los mismos est�n obligados a incluir en el costo los distintos elementos preceptuados en dicho numeral.

          El �ltimo p�rrafo de dicha disposici�n legal puntualiza que para la determinaci�n del costo del ejercicio, deber� excluirse el correspondiente a la mercanc�a no enajenada en el mismo, as� como el de la producci�n en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate. Dichas referencias parecer�an insuficientes para la determinaci�n del costo de ventas deducible, debi�ndose hacer notar que el art�culo 45-C no menciona la forma en la que los inventarios iniciales influir�an en la determinaci�n de dicho concepto.

          El referido art�culo 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta, parecer�a dar indicios en el sentido de que el costo de lo vendido deducible parecer�a determinarse conforme al m�todo que la t�cnica contable denomina como "diferencia de inventarios" -el cual se calcula considerando el inventario inicial, al cual deben adicionarse las compras o costos de producci�n, rest�ndose el inventario final-.

          El anterior an�lisis pone de manifiesto que, en apariencia, la legislaci�n presenta un problema de indeterminaci�n en relaci�n con el concepto correspondiente al "costo de lo vendido deducible" y, por ende, de la base del impuesto sobre la renta.

          Ahora bien, tal como se sostuvo al resolver la problem�tica planteada con la garant�a de legalidad tributaria, se considera que en el presente caso los problemas interpretativos no son invencibles, pues si bien el concepto de referencia es en apariencia indeterminado, en realidad, es perfectamente determinable por medio de una interpretaci�n sistem�tica de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

          Para ello, debe atenderse a las caracter�sticas del sistema de deducci�n delimitado en la ley en cuesti�n, el cual tiene como prop�sito la determinaci�n adecuada del costo que debe disminuirse de los ingresos brutos, a fin de calcular la renta susceptible de ser gravada, considerando que, para tal finalidad, el esquema referido parte de la premisa de que la producci�n, as� como la compra y venta de mercanc�as son actividades realizadas por las empresas, a las cuales es inherente el potencial para la generaci�n de ingreso para los causantes del impuesto sobre la renta.

          Ahora bien, los diversos requisitos y lineamientos establecidos en la secci�n III del cap�tulo II del t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, buscan evitar que la realizaci�n de erogaciones vinculadas con bienes producidos o adquiridos en un determinado ejercicio, y que a�n se encuentren en existencias al final de dicho periodo, no sean tomadas en cuenta dentro del costo de ventas que corresponde a los bienes ya enajenados y, por ende, que no repercutan en la utilidad fiscal de un ejercicio en el que el ingreso no ha sido reconocido.

          En este contexto, la determinaci�n del costo de lo vendido deducible debe sujetarse a lo siguiente: considerando la naturaleza del impuesto sobre la renta, al concepto "renta" como par�metro para determinar la capacidad contributiva de los causantes, as� como a la propia t�cnica contable, por regla general, la determinaci�n del monto del costo de ventas deducible se realizar� tomando en cuenta las existencias del inventario al inicio del ejercicio, determinando su costo; posteriormente, al final del periodo, se tomar�n en cuenta las existencias restantes, mismas que igualmente ser�n valuadas para determinar su costo. La diferencia entre ambos valores, adicionado a los bienes adquiridos o producidos, ser� el valor que debe corresponder al costo de ventas deducible.

          Como puede observarse, precisado el sentido del concepto en los t�rminos apuntados, esta Primera S. considera que el mismo no viola la garant�a de proporcionalidad tributaria, pues claramente se permite un reconocimiento del efecto que tienen en el costo de ventas, los inventarios iniciales y finales, de lo cual se desprende que la deducci�n correspondiente -y, por ende, la base gravable- quedaran ajustadas a la capacidad contributiva del causante, como medida de la imposici�n que le corresponde constitucionalmente.

          Por las razones anteriores, esta Primera S. considera que devienen infundadas las consideraciones encaminadas a demostrar la inconstitucionalidad del sistema de deducci�n del costo de lo vendido por violaci�n a la garant�a constitucional de proporcionalidad tributaria, en raz�n de una aparente -pero ya descalificada- omisi�n en lo que hace al efecto que tienen los inventarios iniciales en el costo de lo vendido.

          Como puede observarse, la precisi�n efectuada robustece lo aducido en relaci�n con la garant�a de equidad tributaria, pues permite apreciar que la legislaci�n aplicable reconoce el efecto que tienen los inventarios iniciales y finales en el costo de ventas deducible, aplicable a los causantes a los que se refieren tanto el art�culo 45-B, como el 45-C, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de lo cual se desprende que la deducci�n correspondiente no incluye, en el caso de los causantes dedicados a actividades comerciales consistentes en la adquisici�n y enajenaci�n de mercanc�as, el costo correspondiente a la mercanc�a no enajenada en el ejercicio.

          En tal virtud, lo aducido en este sentido por la quejosa, deviene infundado.

          3.2.4. Finalmente, la sociedad mercantil quejosa hace valer que la J. de Distrito habr�a omitido el estudio de dos temas planteados en torno a la inequidad que aprecia en relaci�n con las disposiciones legales que regulan el mecanismo optativo de transici�n. Los temas espec�ficamente se�alados como omitidos por la quejosa, son los siguientes:

          - El establecimiento, por parte de las disposiciones reclamadas, de un trato desigual que atiende a los distintos �ndices de rotaci�n de inventarios, con efectos en la acumulaci�n de inventarios;

          - La existencia de un trato diferente para los causantes que cuentan con mercanc�as de importaci�n en el inventario a diciembre de dos mil cuatro, y el efecto que ello tendr�a sobre el mecanismo de transici�n.

          Como se ha precisado, dichos planteamientos versan sobre la constitucionalidad del mecanismo optativo transitorio, motivo por el cual esta S. estima pertinente efectuar el an�lisis sobre la suficiencia o insuficiencia del estudio efectuado por la a quo, conjuntamente con el de los argumentos enderezados en v�a de agravio a fin de combatir la calificaci�n que formul� la J. de Distrito, en relaci�n con lo aducido en la demanda de garant�as, en contra del mencionado mecanismo de acumulaci�n de inventarios.

          El an�lisis respectivo se efect�a en el apartado "II" que se desarrolla a continuaci�n.

  2. An�lisis de los argumentos planteados en contra del r�gimen transitorio optativo. Por otro lado, en relaci�n con el sistema opcional, la quejosa plante� en su demanda de garant�as, argumentos relativos a la inconstitucionalidad de la opci�n de acumulaci�n de inventarios, otorgada a los contribuyentes del t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a trav�s de las fracciones IV y V del art�culo tercero del "Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelaci�n del ingreso", por violaci�n a las garant�as constitucionales de proporcionalidad y equidad tributarias.

    En relaci�n con dichos planteamientos, la J. de Distrito se�al� que los mismos resultaban inoperantes, al considerar que dicho mecanismo es una norma de beneficio para las personas morales, ya que el mismo considera de manera ficta que hubo un gasto sin que �ste exista en el ejercicio por el que se tributa, es decir, concede la oportunidad de descontar los inventarios como si los hubiese adquirido en dos mil cinco, siendo el caso que la ahora recurrente hizo valer en v�a de agravio diversas consideraciones en contra de dicha calificaci�n de inoperancia.

    En este contexto, esta S. estima necesario analizar si el mecanismo de acumulaci�n de inventarios efectivamente constituye un r�gimen optativo de beneficio, a fin de encontrarse en condiciones tales que le permitan pronunciarse sobre los argumentos espec�ficos que se enderezaron desde la propia demanda de garant�as, en contra de las disposiciones normativas que lo regulan, y que se identifican a continuaci�n:

    - Violaci�n a la garant�a de proporcionalidad tributaria, derivada del efecto que tendr�a el mecanismo de acumulaci�n de inventarios sobre los pagos provisionales de la quejosa;

    - Violaci�n a la garant�a de equidad tributaria, derivada de la existencia de distintos �ndices de rotaci�n de inventarios, con lo cual se actualizar�a un trato diferenciado injustificado;

    - Violaci�n a la garant�a de equidad tributaria, derivada de la existencia de mercanc�as de importaci�n, y el efecto que �stas tienen en el c�lculo del inventario acumulable; y, finalmente,

    - Violaci�n a la garant�a de legalidad tributaria, derivada de la supuesta indefinici�n de una serie de conceptos relativos al mecanismo de acumulaci�n de inventarios.

    En tal virtud, resulta necesaria, en primer t�rmino, la remisi�n a lo dispuesto por las fracciones IV y V del art�culo tercero del decreto legislativo previamente identificado. En la parte conducente, dichos preceptos establecen lo siguiente:

    "Tercero. En relaci�n con las modificaciones a que se refiere el art�culo primero de este decreto, se estar� a lo siguiente:

    "... IV. Los contribuyentes para determinar el costo de lo vendido no podr�n deducir las existencias en inventarios que tengan al 31 de diciembre de 2004. No obstante lo anterior, los contribuyentes podr�n optar por acumular los inventarios a que se refiere esta fracci�n, conforme a lo establecido en la siguiente fracci�n, en cuyo caso podr�n deducir el costo de lo vendido conforme enajenen las mercanc�as. Cuando los contribuyentes no opten por acumular los inventarios considerar�n que lo primero que se enajena es lo primero que se hab�a adquirido con anterioridad al 1o. de enero de 2005 hasta agotar sus existencias a esa fecha.

    "V. Los contribuyentes al 31 de diciembre de 2004, deber�n determinar el inventario base considerando el valor de los inventarios que tengan a dicha fecha, utilizando el m�todo de primeras entradas primeras salidas.

    "El inventario acumulable se obtendr� disminuyendo del inventario base a que se refiere el p�rrafo anterior, los conceptos se�alados en los incisos a), b) y c) de esta fracci�n:

    "a) El saldo pendiente por deducir al 1o. de enero de 2005 que en su caso tengan en los t�rminos de las fracciones II y III del art�culo sexto transitorio del Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federaci�n el 31 de diciembre de 1986, reformado el 31 de diciembre de 1988 y de la regla 106 de la Resoluci�n que establece reglas generales y otras disposiciones de car�cter fiscal publicada en el Diario Oficial de la Federaci�n el 19 de mayo de 1993.

    "b) Las p�rdidas fiscales pendientes de disminuir al 31 de diciembre de 2004 de las utilidades fiscales. Las p�rdidas fiscales que se disminuyan en los t�rminos de este inciso, ya no se podr�n disminuir de la utilidad fiscal en los t�rminos del art�culo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

    "c) T.�ndose de contribuyentes que tengan en sus inventarios bienes que hayan importado directamente, la diferencia que resulte de comparar la suma del costo promedio mensual de los inventarios de dichos bienes de los �ltimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2004, contra la suma del costo promedio mensual de los inventarios de bienes de importaci�n que tuvieron en los �ltimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2003, siempre que la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2004 sea mayor a la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2003. La diferencia que resulte en los t�rminos de este inciso, se acumular� en el ejercicio de 2005.

    "El inventario acumulable en cada ejercicio se determinar� multiplicando el valor del inventario acumulable, por el por ciento de acumulaci�n que corresponda al �ndice promedio de rotaci�n de inventarios calculado por el periodo correspondiente a los a�os de 2002 a 2004, o de acuerdo al que se determine cuando el contribuyente haya iniciado actividades con posterioridad a 2002, conforme a la siguiente tabla: ..."

    "Para determinar el �ndice promedio de rotaci�n de inventarios del periodo comprendido por los a�os de 2002 a 2004, o el que corresponda cuando el contribuyente haya iniciado actividades con posterioridad a 2002, se estar� a lo siguiente:

    "i) Por cada uno de los a�os de que se trate se restar�n de las adquisiciones de mercanc�as, as� como de las materias primas, productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos, las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre los mismos, de conformidad con la fracci�n II del art�culo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 2004.

    "ii) Para determinar el inventario promedio anual de cada uno de los a�os de que se trate, se dividir� entre dos, la suma del inventario inicial y final de las mercanc�as, materias primas, productos semiterminados o terminados, que el contribuyente haya utilizado en su actividad empresarial, valuados conforme al m�todo que tenga implantado.

    "iii) El �ndice de rotaci�n de inventarios por cada a�o ser� el cociente que resulte de dividir el monto que se obtenga conforme al inciso i), entre el monto calculado de acuerdo al inciso ii).

    "iv) El �ndice promedio de rotaci�n de inventarios del periodo de que se trate se determinar� sumando el �ndice de rotaci�n de inventarios para cada uno de los a�os del periodo citado, entre el n�mero de a�os que corresponda a dicho periodo.

    "Los contribuyentes que posteriormente disminuyan el valor de sus inventarios al 31 de diciembre del a�o de que se trate con respecto al inventario base a que se refiere esta fracci�n, deber�n determinar el monto que deban acumular en el ejercicio de que se trate conforme a lo siguiente:

    "1. Para determinar el monto de acumulaci�n de ejercicios posteriores, se calcular� la proporci�n que represente el inventario reducido respecto al inventario base, el por ciento as� obtenido se multiplicar� por el inventario acumulable y al monto que resulte se le aplicar� el por ciento que le corresponda de acuerdo con el �ndice promedio de rotaci�n de inventarios multiplicado dicho por ciento por el n�mero de a�os pendientes de acumular de acuerdo con la tabla de acumulaci�n.

    "2. Para determinar la cantidad que se debe acumular en el a�o en el que se reduzca el inventario, los contribuyentes disminuir�n del inventario acumulable, el monto pendiente de acumulaci�n de ejercicios posteriores a la reducci�n de inventarios determinada conforme al numeral anterior y las acumulaciones efectuadas en a�os anteriores a dicha reducci�n.

    "3. En los ejercicios posteriores a aquel en el que se reduzca por primera vez el inventario, se estar� a lo siguiente:

    "i. Cuando el monto del inventario reducido del ejercicio de que se trate, sea inferior al monto del inventario reducido por el cual se aplic� por �ltima vez el procedimiento se�alado en los numerales 1 y 2, se aplicar� lo dispuesto en dichos numerales.

    "ii. Cuando el monto del inventario reducido del ejercicio de que se trate, sea superior al monto del inventario reducido por el cual se aplic� por �ltima vez el procedimiento se�alado en los numerales 1 y 2, para calcular la proporci�n a que se refiere el numeral 1 se considerar� este �ltimo inventario y el n�mero de a�os pendientes de acumular de acuerdo con la tabla de acumulaci�n incluir� el a�o por el que se efect�e el c�lculo. Para determinar la cantidad que se debe acumular en el a�o en que se reduzca el inventario y en los posteriores, se dividir� la cantidad obtenida en el numeral 1 entre el n�mero de a�os pendientes de acumular, incluido el a�o por el que se efect�e el c�lculo.

    "T.�ndose de escisi�n de sociedades, las sociedades escindentes y escindidas acumular�n el inventario acumulable pendiente de acumular en la proporci�n en la que se divida la suma del valor de los inventarios entre ellas y conforme a los por cientos que correspondan a la escindente en los t�rminos de la tabla de acumulaci�n.

    "En el caso de fusi�n de sociedades, la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusi�n, continuar� acumulando los inventarios correspondientes a las sociedades que se fusionan, en los mismos t�rminos y plazos establecidos en la presente fracci�n, en los que los ven�an acumulando las sociedades fusionadas y, en su caso, la sociedad fusionante. En el caso de que la sociedad fusionante tenga p�rdidas fiscales pendientes de aplicar al 31 de diciembre de 2004, las sociedades fusionadas deber�n acumular en el ejercicio en el que ocurra la fusi�n, sus inventarios acumulables pendientes de acumular.

    "Para los efectos de los pagos provisionales del ejercicio de que se trate, los contribuyentes deber�n acumular a la utilidad fiscal la doceava parte del inventario acumulable multiplicada por el n�mero de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiere el pago. Adem�s, en el ejercicio de 2005, se acumular� mensualmente la doceava parte de la diferencia que resulte en los t�rminos del inciso c) de esta fracci�n multiplicada por el n�mero de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiere el pago."

    Como puede apreciarse, la fracci�n IV del referido art�culo tercero establece que para la determinaci�n del costo de lo vendido, los contribuyentes no podr�n deducir las existencias al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro. Lo anterior es l�gico, pues es claro que el valor de adquisici�n de los mismos ya habr�a sido deducido por el causante, al amparo del r�gimen de deducci�n vigente hasta la fecha mencionada. En tal virtud, dicho precepto simplemente enuncia una obviedad: el valor de adquisici�n de la mercanc�a respectivano podr� ser considerado como parte del costo de ventas deducible para efectos fiscales, por haber sido adquirida con antelaci�n al cambio de sistema de deducci�n.

    En caso contrario -es decir, de autorizarse una deducci�n que contemplara el valor de adquisici�n como parte del costo de ventas fiscal-, ello tendr�a como efecto la duplicaci�n de la deducci�n en claro perjuicio del erario, pues se permitir�a su consideraci�n, frente a la situaci�n fiscal del causante, en dos momentos: el primero, al adquirirse la mercanc�a -deduciendo el valor de adquisici�n-, y el segundo, al llevarse a cabo la enajenaci�n -deduciendo dicho valor como parte del costo de ventas-.

    La consecuencia de lo anterior es que al no reflejarse el valor de adquisici�n dentro del costo de ventas fiscal, la totalidad -o, cuando menos, una gran parte- del ingreso producto de la venta repercutir�a en la utilidad fiscal -excepci�n guardada, desde luego, del reconocimiento que corresponder�a a las dem�s deducciones autorizadas al contribuyente-, lo cual podr�a eventualmente tener un impacto econ�mico particular en el corto plazo -medido en raz�n del lapso que pudiera llevar el agotar el inventario en existencias al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro-, y hasta que se unifique la generaci�n del ingreso con la deducci�n de un costo de ventas "pleno", es decir, incluyente del valor de adquisici�n.

    En raz�n de lo anterior, en la fracci�n IV del art�culo tercero, relativo a disposiciones transitorias de las reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta para dos mil cinco, establece una opci�n a favor de los contribuyentes, consistente en la posibilidad de reincorporar el valor de adquisici�n en el costo de ventas fiscal, en lo que concierne a los inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, acumul�ndolos -es decir, revirtiendo la deducci�n ya efectuada-, el cual podr� ser deducido conforme �stos sean enajenados a partir de enero de dos mil cinco, para lo cual, adicionalmente, han de seguirse las reglas que determina la diversa fracci�n V del propio art�culo tercero.

    Se aprecia que, de esta manera, el legislador enunci� una prohibici�n -la relativa a la determinaci�n del costo de lo vendido de una manera tal que reflejara el valor de adquisici�n, ya deducido, de las existencias a enero de dos mil cinco-, misma que es consecuencia l�gica del propio cambio de r�gimen de deducciones y que es de cumplimiento obligatorio para todos los causantes.

    Sin embargo, previendo un impacto financiero derivado de la modificaci�n legislativa introducida, se estableci� la opci�n de acumular inventarios para aquellos contribuyentes que voluntariamente desearan incrementar el costo de ventas deducible, en la medida del valor de adquisici�n de mercanc�a, mismo que ya habr�a sido restado de los ingresos de un ejercicio diverso.

    Como puede apreciarse, se trata de una disposici�n que, en principio, no es obligatoria para los causantes, sino que se trata de un r�gimen de car�cter optativo, establecido para los contribuyentes que voluntariamente buscaran eludir el impacto financiero que se deriva del cambio legislativo introducido.

    Este Alto Tribunal tiene establecido el criterio en el sentido de que los argumentos encaminados a combatir reg�menes alternativos de esta naturaleza, resultan inoperantes, tal como se desprende del criterio jurisprudencial cuyo rubro a continuaci�n se cita: "CONSOLIDACI�N FISCAL. LOS ARGUMENTOS RELATIVOS A LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS REFORMAS QUE ENTRARON EN VIGOR EL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, POR VIOLACI�N A LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS, PREVISTOS EN EL ART�CULO 31, F.I., DE LA CONSTITUCI�N FEDERAL, RESULTAN INOPERANTES."(51)

    En tal virtud, previamente al an�lisis de fondo de las cuestiones planteadas en relaci�n con la violaci�n a diversas garant�as constitucionales, resulta necesario primeramente determinar si los mismos resultan inoperantes, en atenci�n a las caracter�sticas particulares del r�gimen optativo de acumulaci�n de inventarios.

    Para tal efecto, las disposiciones en estudio ser�n sometidas al escrutinio constitucional que se describe a continuaci�n, a fin de dilucidar si las razones que dieron lugar al otorgamiento de la opci�n, y si el hecho de que el mismo constituya una opci�n a favor del contribuyente, traen consigo la inoperancia de los argumentos enderezados contra las mismas.

    Dicho sistema de evaluaci�n ser� desarrollado de conformidad con las pautas que enseguida se describen:

    1. En primer t�rmino, deber� verificarse que las disposiciones en estudio efectivamente regulen un r�gimen, esquema, sistema o cualquier otro tipo de mecanismo, distinto al establecido para la generalidad de los casos;

    2. En segundo lugar, deber� comprobarse si el esquema o r�gimen en an�lisis efectivamente es optativo para el contribuyente;

    3. En tercer lugar, deber� verificarse si el r�gimen o esquema de que se trate, tiene un efecto que constituya un beneficio en t�rminos "nominales" frente a la regla general;

    4. Finalmente -y con mayor trascendencia-, deber� analizarse si la medida de que se trate es exigida por los principios constitucionales de la materia tributaria, consagrados en el art�culo 31, fracci�n IV, constitucional.

      El primero de los pasos descritos no presenta mayor complejidad, pues se trata de una simple comprobaci�n de la efectiva existencia de diferencias entre dos reg�menes, sistemas o esquemas establecidos legalmente, pues no tendr�a ning�n sentido abordar el an�lisis de dos aparentes opciones o alternativas que realmente no lo sean, por su identidad mutua. Con mayor precisi�n, resulta importante verificar si se trata de opciones excluyentes entre s�, y la parte espec�fica en la que radica dicho car�cter.

      La segunda etapa del an�lisis propuesto busca determinar si la adopci�n del esquema opcional es voluntaria, es decir, si se trata de un r�gimen que no sea obligatorio para el com�n de los causantes. Desde luego, en caso de determinar que la aplicaci�n del esquema reclamado es necesaria, los principios tributarios del art�culo 31, fracci�n IV, constitucional, tendr�an plena vigencia, en su particular �mbito de aplicaci�n.

      M�s a�n, la determinaci�n del aut�ntico car�cter optativo del r�gimen debe tomar en cuenta si se trata de una elecci�n optativa, o bien, de una elecci�n obligatoria.

      De esta manera, deber� el J. constitucional revisar si el sujeto se encontraba obligado a realizar una elecci�n entre dos o m�s opciones -caso en el cual los principios constitucionales de la materia tributaria podr�n tener aplicaci�n al caso de que se trate-, o bien, si le estaba autorizado no efectuar elecci�n alguna, independientemente de la opci�n efectivamente escogida -supuesto �ste en el que quedar� de manifiesto que no es otro factor m�s que la voluntad del sujeto, lo que determina la aplicaci�n del esquema reclamado-. Para efectos de precisi�n, conviene el planteamiento de un ejemplo.

      Consid�rense dos casos ya analizados por el Pleno de este Alto Tribunal en los que el legislador ha establecido opciones para los causantes: el impuesto sustitutivo del cr�dito al salario, por un lado, y el r�gimen de consolidaci�n fiscal, por el otro.

      En el caso del impuesto sustitutivo del cr�dito al salario, la causaci�n del gravamen, as� como su determinaci�n, se sujetaban a reglas espec�ficas, obligatorias y aplicables para el com�n de los causantes. En cambio, a fin de determinar la forma de pago, los sujetos pasivos deb�an escoger entre dos opciones, ya sea el entero formal del gravamen, o bien, la no recuperaci�n del cr�dito al salario pagado a los trabajadores, hasta por el monto del impuesto causado.

      Por otra parte, en lo que concierne al impuesto sobre la renta de las personas morales, �stas se encuentran obligadas a determinar el gravamen correspondiente, atendiendo al r�gimen general de ley. No obstante, el legislador les otorga una opci�n a ciertos grupos de causantes -que pueden efectuar en los casos en los que as� lo estimen conveniente, sin que sea obligatorio elegir entre un r�gimen y otro, en la medida en la que el r�gimen general resulta aplicable, aun si no se ejerce la opci�n-, a fin de que tributen de conformidad con el r�gimen de consolidaci�n fiscal.

      Lo anterior tiene implicaciones en el �mbito de la constitucionalidad de las normas reclamadas, pues puede apreciarse que en el caso de que los sujetos estimen que la totalidad de las opciones que otorga el legislador son inconstitucionales, ello tendr�a efectos distintos dependiendo del car�cter de la elecci�n: de estar obligado a elegir, los gobernados pueden quedar indefensos ante actuaciones arbitrarias que otorgan dos o m�s opciones, todas ellas consideradas lesivas de sus garant�as individuales; en cambio, si la elecci�n es potestativa, la voluntad del sujeto tendr�a una dimensi�n espec�fica que debe valorarse, pues el r�gimen optativo que se llegara a considerar inconstitucional, bien pudo haber sido evitado, simplemente mediante el no ejercicio de la opci�n.

      En tal virtud, en el segundo paso del an�lisis propuesto, deber� determinarse si se trata de un r�gimen optativo para los causantes -en oposici�n a uno obligatorio- y, en su caso, si se trata de un r�gimen sujeto a una elecci�n potestativa -en oposici�n a uno de elecci�n obligatoria-. En caso de que el esquema sea obligatorio en s� mismo, o bien, involucre una elecci�n obligatoria para el causante, los principios constitucionales de la materia tributaria tendr�n plena aplicaci�n, pues la voluntad del causante no resultar� determinante en la delimitaci�n del �mbito de aplicaci�n de la norma, criterio �ste que resulta relevante en el an�lisis de la constitucionalidad de normas optativas.

      Ahora bien, a fin de proceder al an�lisis propuesto en los pasos tercero y cuarto del escrutinio descrito, resulta necesario que el an�lisis que se efect�e en los pasos primero y segundo, concluyan afirmativamente, es decir, en el sentido de que se trata de una medida distinta a la ordinaria, la cual no resulta obligatoria a los causantes o no forma parte de una elecci�n obligatoria. Lo anterior, en raz�n de que un esquema que no represente diferencia alguna frente a la regla general, o bien, que sea obligatorio para el contribuyente -en cualquiera de los dos aspectos descritos-, siempre podr� ser analizado en t�rminos de las garant�as constitucionales de la materia tributaria, cuando en ello concurran las circunstancias particulares del caso.

      A trav�s del tercer punto del an�lisis propuesto, se pretende verificar el efecto que tiene el esquema alternativo frente al r�gimen general y, espec�ficamente, si �ste es ben�fico en t�rminos llanos o, como se propon�a, "nominales". Como ejemplos t�picos de lo anterior, se pueden se�alar la disminuci�n del monto de la obligaci�n fiscal, el diferimiento del momento del pago, o bien, simples facilidades administrativas.

      Como se se�alaba, para la apreciaci�n de un beneficio "nominal" no es necesario realizar un an�lisis exhaustivo de la medida o de los efectos �ltimos de �sta, pues ello ser� materia del cuarto paso del escrutinio que se detalla. De momento, bastar� con apreciar si el esquema alternativo es incentivado de alguna manera, con el aparejamiento de un est�mulo de cualquier naturaleza.

      Ahora bien, como se anticipaba, en cuarto lugar, el an�lisis que debe efectuarse versa sobre las razones que soportan el otorgamiento de la opci�n de que se trate. As�, si el esquema alternativo es exigido por el art�culo 31, fracci�n IV, de nuestra Ley Fundamental, en t�rminos de justicia tributaria, ello implicar� que el beneficio se�alado como "nominal" y observado en los t�rminos del tercer paso del an�lisis, realmente, no es una medida de favor -finalmente, no es un "beneficio"-, sino que es un imperativo que constitucionalmente debe observar el legislador para otorgar el trato desigual que corresponde a los desiguales.

      En este caso, si la "opci�n" otorgada realmente no constituye un "beneficio", sino que se trata de una medida que era demandada por las garant�as constitucionales de la materia fiscal -en rigor, apenas ser�a el trato que en justicia corresponde-, entonces tambi�n ser�a analizable en t�rminos de la fracci�n IV del art�culo 31 constitucional, pues s�lo en esa medida podr�a salvaguardarse la esfera jur�dica del contribuyente, frente al sistema tributario dise�ado por el legislador.

      En caso contrario, si no se trata de una medida demandada por las multicitadas garant�as tributarias, sino que el esquema se genera en atenci�n a razones extrafiscales o a alguna finalidad o intenci�n del legislador de naturaleza diversa, entonces los argumentos enderezados por los particulares en contra del esquema alternativo que han elegido, ser�n inoperantes.

      Lo anterior resulta l�gico y acorde tanto a la naturaleza del juicio en sede constitucional que corresponde a este Alto Tribunal, como a la fuerza normativa del principio democr�tico y del principio de separaci�n de poderes, debi�ndose respetar la libertad de configuraci�n con que cuenta el Congreso en el marco de sus atribuciones.

      En efecto, si el legislador pretend�a impulsar cierta actividad, o bien, promover alguna conducta espec�fica, utilizando el sistema fiscal como medio para tal fin -y, espec�ficamente, mediante la implementaci�n de una opci�n voluntaria en dicho sistema-, corresponde al Congreso -o al Ejecutivo, en los casos en los que ello as� est� autorizado- el establecimiento del incentivo, su contenido espec�fico, su alcance entre los gobernados, los requisitos a los que debe someterse, etc�tera.

      En estas circunstancias, si un particular reclama los vicios que apreciar�a en un esquema optativo de su elecci�n, no corresponde a la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n proceder a la revisi�n del mismo, pues ello tendr�a como consecuencia la modificaci�n de los t�rminos en los que se otorg� el est�mulo, las circunstancias en las que se aplicar�a, los requisitos que se deben cumplir, todo lo cual podr�a atentar contra las finalidades particulares perseguidas por el legislador en materias que son de su competencia.

      No sobra decir que el est�ndar descrito no es aplicable en aquellos casos en los que los causantes reclamen un determinado esquema tributario opcional al cual no tienen acceso, dados los t�rminos de la configuraci�n de su �mbito personal, aduciendo su exclusi�n del mismo, como una violaci�n a las garant�as de equidad o igualdad, toda vez que el an�lisis que sobre el particular se efect�e resulta ineludible para el juzgador constitucional, a fin de que el dise�o del r�gimen optativo no sea el motivo para introducir un trato discriminatorio.

      Dicho de otra forma, el an�lisis descrito puede servir para determinar cu�ndo son inoperantes los argumentos planteados por los causantes que eligieron el r�gimen opcional de que se trate, caso distinto al de aquellos excluidos del propio esquema alternativo, los cuales tienen derecho a que se analice si dicha circunstancia no obedece a una diferenciaci�n injustificada.

      En este contexto, a continuaci�n se procede a la aplicaci�n del est�ndar propuesto al caso concreto, es decir, a la opci�n otorgada por las fracciones IV y V del art�culo tercero del decreto legislativo reclamado, en virtud de la cual se permite la acumulaci�n de inventarios en existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, posibilitando la deducci�n del costo de ventas correspondiente a los mismos.

    5. Falta de identidad con el r�gimen general. El esquema optativo de acumulaci�n de inventarios efectivamente se separa del caso ordinario, seg�n es regulado por la fracci�n IV del art�culo tercero del decreto en estudio.

      En los t�rminos de dicha fracci�n, el costo de ventas de los inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro no contempla el valor de adquisici�n, lo cual, como se ha se�alado, obedece a que �ste ya fue deducido por el causante, conforme al r�gimen vigente hasta dos mil cuatro.

      Es �sta la regla general imperante, la cual admite la excepci�n a que se refiere la opci�n otorgada a los causantes: los inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro podr�n reflejar el valor de adquisici�n en el costo de ventas deducible, pero ello requerir� de la acumulaci�n del inventario -que, como se se�alaba, implica la reversi�n de la deducci�n efectuada-, a fin de evitar la duplicidad en la deducci�n.

      Como puede apreciarse, la opci�n de referencia es claramente distinta a la regla general: mientras �sta no permite la deducci�n del valor de adquisici�n del inventario al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro como parte del costo de ventas, aqu�lla s� lo autoriza, condicionado a la acumulaci�n.

    6. Car�cter optativo del r�gimen. El esquema de acumulaci�n de inventarios no es obligatorio para los causantes del t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tal como se desprende de las fracciones IV y V del art�culo tercero del decreto legislativo reclamado, las cuales resulta conveniente reiterar en el presente apartado, en su parte conducente:

      "Art�culo tercero. En relaci�n con las modificaciones a que se refiere el art�culo primero de este decreto, se estar� a lo siguiente:

      "...

      "IV. Los contribuyentes para determinar el costo de lo vendido no podr�n deducir las existencias en inventarios que tengan al 31 de diciembre de 2004. No obstante lo anterior, los contribuyentes podr�n optar por acumular los inventarios a que se refiere esta fracci�n, conforme a lo establecido en la siguiente fracci�n, en cuyo caso podr�n deducir el costo de lo vendido conforme enajenen las mercanc�as. Cuando los contribuyentes no opten por acumular los inventarios considerar�n que lo primero que se enajena es lo primero que se hab�a adquirido con anterioridad al 1o. de enero de 2005 hasta agotar sus existencias a esa fecha.

      "V. Los contribuyentes al 31 de diciembre de 2004, deber�n determinar el inventario base considerando el valor de los inventarios que tengan a dicha fecha, utilizando el m�todo de primeras entradas primeras salidas.

      Como puede apreciarse, principalmente en la fracci�n IV de dicho art�culo, claramente se especifica que el r�gimen de acumulaci�n de inventarios es optativo para los causantes, es decir, no obliga en t�rminos generales a los contribuyentes del t�tulo II, sino �nicamente a aquellos que voluntariamente decidan acogerse a �l.

      Asimismo, se aprecia que en la especie no existe una elecci�n obligatoria para los causantes, es decir, les estaba autorizado no efectuar elecci�n alguna, pues en ese caso el esquema de tributaci�n es determinado de manera obligatoria por la propia norma, al se�alar la regla general que no autoriza deducir el valor de adquisici�n de la mercanc�a en existencias al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro como parte del costo de ventas.

      Consecuentemente, las personas morales a las que aplica el sistema de deducci�n del costo de lo vendido, se encuentran en plena libertad de determinar su situaci�n fiscal sin acumular sus inventarios -caso en el cual sus existencias al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro no reflejar�n el valor de adquisici�n dentro del costo de ventas deducible-, o bien, de acumular �stos, a fin de incluir dicho concepto entre las deducciones aplicables a partir de dos mil cinco.

      De lo anterior se desprende que el factor determinante en la aplicaci�n del esquema de acumulaci�n de inventarios, es la voluntad del causante, pues �ste, sin estar obligado a efectuar una elecci�n, decide hacerlo y, m�s a�n, lo hace en el sentido de efectivamente acumular sus inventarios para deducir el costo de ventas respectivo.

    7. Existencia de un beneficio "nominal". Se aprecia que la opci�n otorgada permite generar una deducci�n para aminorar el impacto recaudatorio que potencialmente podr�a tener el costo de ventas, al nivel delflujo de efectivo de la empresa -pues todo el ingreso recibido, al no reflejar el valor de adquisici�n como parte del costo, ser�a utilidad y se tomar�a en cuenta para el c�lculo del gravamen-.

      As�, gener�ndose un costo de ventas fiscal deducible en lo que concierne al importe de la adquisici�n de mercanc�as, se disminuye el monto del impuesto a cargo, lo cual constituye el beneficio "nominal" que se establece como incentivo, sin que pueda pasarse por alto el hecho de que la deducci�n de ese inventario ya habr�a sido realizada y, en su caso, podr�a todav�a afectar la determinaci�n del gravamen, ya no como deducci�n -al nivel de la utilidad fiscal-, sino como una p�rdida fiscal pendiente de ser amortizada -al nivel del resultado fiscal-.

    8. Justificaci�n del esquema optativo. A juicio de este Alto Tribunal, la medida alternativa otorgada a los causantes no es una medida demandada por las garant�as constitucionales establecidas en aras de conseguir la justicia tributaria del art�culo 31, fracci�n IV, constitucional, sino que obedece a otro tipo de razones.

      En efecto, debe apreciarse que desde los requisitos exigibles constitucionalmente al sistema tributario, resultar�a relevante que se permitiera la deducci�n de los inventarios, bajo cualquier esquema -proporcionalidad-; que dicha deducci�n se otorgara de manera general y sin establecer discriminaciones indebidas -equidad-; a trav�s de un ordenamiento material y formalmente legislativo -legalidad-; y como parte de un gravamen destinado a cubrir los gastos p�blicos.

      De particular relevancia resulta lo concerniente a la garant�a de proporcionalidad tributaria, toda vez que ante la imposibilidad de deducir el valor de adquisici�n como parte del costo de ventas fiscal, la opci�n consiste, precisamente, en la posibilidad de reconocer dicho importe bajo el concepto deducible identificado.

      Como puede apreciarse, se trata de un esquema encaminado a generar o aumentar una deducci�n relevante para la determinaci�n de la situaci�n fiscal del causante, en t�rminos de su capacidad contributiva, lo cual -como se anticipaba- coincide con la materia analizable desde el punto de vista de la garant�a constitucional de proporcionalidad tributaria.

      En este contexto, debe tomarse en cuenta que la opci�n no es otorgada para la deducci�n de los inventarios per se, es decir, la posibilidad de deducir los inventarios no ha sido proscrita del ordenamiento ni la opci�n es la alternativa a nunca reflejarlos frente a la situaci�n fiscal del causante.

      Por el contrario, el valor de adquisici�n de las mercanc�as en inventarios ya fue considerado en la determinaci�n de la capacidad contributiva del sujeto pasivo, mediante la deducci�n del mismo, la cual tuvo lugar conforme al r�gimen vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

      De esta manera, se aprecia que el ordenamiento no deja de reconocer la deducci�n respectiva, tan es as�, que la misma fue realizada y se tradujo en una disminuci�n del ingreso acumulable en ejercicios anteriores e, inclusive, podr�a aun subyacer en la situaci�n fiscal del causante, en caso de que dichas deducciones hubieren dado lugar a la determinaci�n de p�rdidas fiscales que podr�an ser amortizables, actualizadas, contra la utilidad fiscal que llegue a determinarse a partir de dos mil cinco.

      Simple y sencillamente, el ordenamiento reconoce que dicho importe no debe ser incorporado al costo de ventas fiscal y, apreciando que ello podr�a implicar un impacto financiero -lo cual no es necesario ni presupone un agravio jur�dico al contribuyente-, permite que los causantes puedan, si lo desean, revertir la deducci�n, para efectuarla conforme vayan generando el ingreso derivado de las ventas que realicen.

      Lo anterior puede ser apreciado en el propio proceso legislativo que dio lugar a las reformas combatidas, iniciando con la exposici�n de motivos formulada por el Ejecutivo Federal, en la cual se justific� el establecimiento de una opci�n para los contribuyentes que tuvieran inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

      En dicha exposici�n se sostiene que la opci�n se dirige a los causantes que efectuaron la deducci�n respectiva al adquirir las mercanc�as, precisando que dicho r�gimen consiste en la acumulaci�n del ingreso -a fin de evitar la duplicidad de la deducci�n-, de forma proporcional, a lo largo de un cierto periodo -determinado conforme a la particular rotaci�n de inventarios-, a fin de que se encontraran en posibilidad de deducir el costo de adquisici�n como parte del costo de lo vendido, al momento de enajenar la mercanc�a de que se trate.(52)

      Por su parte, en el dictamen de la C.�n de Hacienda y Cr�dito P�blico de la C�mara de Diputados, fechado el veintisiete de octubre de dos mil cuatro, se considera adecuada la mec�nica propuesta en las fracciones V a VII de las disposiciones transitorias del decreto y se propone realizar adecuaciones al texto legal, con el fin de aclarar que en caso de que las p�rdidas pendientes al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro se disminuyan del inventario base, �stas no podr�n disminuirse en ejercicios posteriores a la acumulaci�n del inventario; asimismo, se detalla lo que deber� ser acumulable en caso de mercanc�as de importaci�n y, por �ltimo, se establece la mec�nica para el �ndice de rotaci�n de inventarios en la fracci�n VI del art�culo transitorio en comento.53

      En la discusi�n suscitada al seno de la C�mara de Origen, el diputado F.S.D., aludi� a los efectos que podr�an derivar del cambio en el sistema de deducciones y la manera en la que podr�a atenuarse el efecto sobre las empresas, afirmando lo siguiente:

      "Una reforma de esta naturaleza afecta sensiblemente a todos los sectores, sobre todo cuando el a�o pr�ximo la actividad econ�mica disminuir� como se pronostica.

      "...

      "Entonces viendo el asunto en paquete pensamos que la mejor soluci�n era una soluci�n intermedia. De tal suerte de como se ha dicho avanzamos hacia un sistema contablemente perfecto, que est� en vigor en todos los pa�ses del mundo, cosa que se argument� mucho, pero b�sicamente lo que estamos planteando es lo que nos preocupa, sobre todo es el efecto negativo en el flujo de caja de las empresas que se est� dando en el a�o de 2005, a�o en que la econom�a va a tener posiblemente una baja de actividad econ�mica y lo que pensamos es que logramos distintos objetivos; logramos la consistencia contable y dem�s, pero amortiguamos -y es lo que nos preocupa- amortiguamos el efecto sobre las empresas. De tal suerte que la mayor parte de ellas a lo largo de un periodo de ocho a�os, con un sistema sencillo y lineal se van a eliminar los efectos nocivos sobre las empresas de flujo de caja ..."

      Por su parte, en el dictamen de fecha once de noviembre de dos mil cuatro, formulado por las C.ones Unidas de Hacienda y Cr�dito P�blico y de Estudios Legislativos de la C�mara de Senadores, se estim� preciso ampliar el periodo de transici�n para efectuar la acumulaci�n de los inventarios con el objeto de que los contribuyentes tengan un periodo mayor para efectuar la acumulaci�n de los inventarios y se propuso modificar la tabla contenida en la fracci�n V del art�culo tercero en estudio.54

      Finalmente, la C.�n de Hacienda y Cr�dito P�blico de la C�mara de Diputados, en dictamen fechado el doce de noviembre de dos mil cuatro, acept� las modificaciones efectuadas por su colegisladora.55

      Como puede apreciarse, el proceso legislativo que dio lugar a las modificaciones legislativas motivo de reclamo, hacen referencia al impacto negativo que el cambio de sistema de deducciones podr�a tener sobre las empresas. Sin embargo, el referido "impacto" -como se ha se�alado- no se presenta de manera necesaria o generalizada, ni puede ser identificado con un agravio de naturaleza jur�dica, que es de los susceptibles de ser atendidos a trav�s del juicio de garant�as.

      Se dice que dicho impacto financiero no es generalizado o necesario, en la medida en la que la propia situaci�n particular del causante podr�a llegar a paliar los efectos del cambio de sistema, como acontecer�a si los contribuyentes cuentan con p�rdidas fiscales pendientes de amortizar, mismas que podr�an ser tomadas en cuenta para disminuir su utilidad -tanto la que corresponde al pago provisional como al anual-.

      Asimismo, otras circunstancias pueden influir en que el impacto financiero ni siquiera llegue a materializarse, como acontecer�a con los causantes que hubieren agotado sus inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, o bien, con los que tuvieran existencias reducidas a esa fecha, pues en estos casos ser� necesario que se realicen nuevas compras, cuyo costo podr� ser deducido en los t�rminos legales, sin que el cambio de sistema se traduzca en un problema particular desde el punto de vista econ�mico.

      Igualmente, se se�ala que el probable impacto financiero que podr�a derivar del cambio de sistema no puede ser reconducido de manera necesaria a un agravio de naturaleza jur�dica, pues el hecho de que la utilidad fiscal pueda aumentar en relaci�n con la de otros ejercicios -como previsiblemente podr�a suceder, al no tener inventarios cuyo costo de ventas deducible refleje el valor de adquisici�n-, no deriva de una falta de reconocimiento a la realizaci�n de un gasto necesario por parte de la legislaci�n fiscal, sino a la circunstancia de que la deducci�n se efectu� bajo el sistema vigente hasta dos mil cuatro, no siendo adecuado, v�lido o justo que se autorizara a los contribuyentes a duplicar dicha deducci�n.

      As�, como se se�alaba, la situaci�n financiera para la cual se establece la medida optativa reclamada, no es provocada de manera general para los causantes ni puede quedar reducida a un agravio de naturaleza jur�dica. En tal virtud, se aprecia que el legislador buscaba auxiliar a las empresas que, derivado de su situaci�n particular, eventualmente pudieran enfrentar dicha problem�tica financiera, lo cual -se reitera- no es exigido por el art�culo 31, fracci�n IV, constitucional.

      Por consiguiente, trat�ndose de un esquema justificado en razones diversas a los principios constitucionales de la materia tributaria, es claro que se trata de un sistema cuya existencia, dimensi�n, contenido y alcance corresponden al legislador -tanto como sucede con los requisitos o condiciones necesarias para acceder al mismo-, en el espacio amplio -que no ilimitado- de configuraci�n pol�tica con el que cuenta para dise�ar el sistema tributario y, espec�ficamente, los est�mulos particulares otorgados en �ste.

      En este contexto, si el legislador buscaba paliar el impacto financiero -no jur�dico- que pudieran eventualmente resentir algunas empresas con el cambio en el sistema de deducci�n, considerando que lo anterior se lograba con el mecanismo de acumulaci�n de inventarios, tal como fue establecido en la fracci�n V del art�culo tercero del decreto legislativo reclamado, mal har�a esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n en modificar la estructura, alcance, condiciones o destinatarios del esquema alternativo, pues no es �sta una labor que le corresponda constitucionalmente.

      Con base en estas consideraciones, esta Primera S. considera que los argumentos relativos a la inconstitucionalidad de las disposiciones que regulan la acumulaci�n de inventarios -tal como sostuvo la J. de Distrito- devienen inoperantes, en tanto que la aplicaci�n de la disposici�n jur�dica deriva de un acto voluntario que realizaron los contribuyentes, consistente en la decisi�n de tributar bajo el esquema optativo establecido en dicho numeral.

      En efecto, los planteamientos formulados en este sentido resultan inoperantes, atendiendo a que la acumulaci�n de inventarios -como condici�n para la deducci�n del costo de ventas de mercanc�a en existencia a diciembre de dos mil cuatro- no es obligatoria para las personas morales que tributan en t�rminos del t�tulo II, sino que resulta optativa para aquellas que pueden acceder a �l, motivo por el cual se evidencia que es voluntad de los causantes acogerse a las disposiciones que norman dicho esquema.

      Por tal raz�n, si estimaban que la opci�n que eligieron conten�a vicios de inconstitucionalidad, pudieron abstenerse de ejercerla y, en consecuencia, pagar el impuesto sobre la renta que hubiere correspondido a los ingresos percibidos, sin aplicar la deducci�n del costo de ventas de mercanc�as, cuyo valor de adquisici�n ya habr�a sido deducido conforme al sistema vigente hasta diciembre de dos mil cuatro.

      En efecto, de estimar inconstitucional el r�gimen optativo de referencia, la parte quejosa bien pudo eludir su aplicaci�n en relaci�n con su esfera jur�dica -mediante la simple abstenci�n en el ejercicio de la opci�n-, lo cual no le hubiera significado un agravio jur�dico susceptible de ser subsanado por este Alto Tribunal.

      Adicionalmente debe considerarse que de concederse el amparo, el efecto de lo anterior ser�a el de obligarlos a acatar la prohibici�n establecida en el primer enunciado de la fracci�n IV del art�culo tercero del decreto reclamado, cuya aplicaci�n pretend�an eludir, precisamente, mediante el ejercicio de la opci�n establecida legalmente, a fin de deducir el costo de lo vendido de los inventarios con los que contaban al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

      Por todo lo anterior, al ponerse de manifiesto que el esquema optativo de acumulaci�n de inventarios es de aquellos que pueden ser eludidos por el contribuyente, que no son otorgados por raz�n de justicia en la tributaci�n -definida en t�rminos del art�culo 31, fracci�n IV, constitucional-, los reclamos enderezados por la parte quejosa a trav�s de los conceptos de violaci�n efectivamente resultaban inoperantes.

      En consecuencia, los argumentos que se hicieron valer en contra de la calificaci�n de inoperancia efectuada por la juzgadora de primera instancia, resultan infundados, dado que esta S. coincide con la conclusi�n de la J. de Distrito.

      Por otro lado, en lo que hace a lo aducido en v�a de agravio, en el sentido de que la a quo habr�a incurrido en omisiones en torno al an�lisis de los planteamientos efectuados en relaci�n con la garant�a de equidad tributaria en el mecanismo optativo transitorio -y, espec�ficamente, en lo que hace al efecto que tendr�an los distintos niveles de rotaci�n de inventarios, as� como el contar con mercanc�a de importaci�n entre las existencias a diciembre de dos mil cuatro-, se se�ala que dicho argumento resulta igualmente infundado.

      Lo anterior, en raz�n de que la calificaci�n de inoperancia, sustentada en las razones precisadas por la J. de Distrito, resultan aplicables a una pluralidad de temas espec�ficos, motivo por el cual no se observa una omisi�n de la mencionada juzgadora, sino una indebida apreciaci�n -de parte de la recurrente-, de los efectos de la calificaci�n efectuada por la a quo.

      En este sentido, cabe precisar que -dadas las consideraciones que soportan la conclusi�n a la que arriba esta Primera S.-, la calificaci�n de inoperancia de los conceptos de violaci�n -y, por ende, de infundado de los agravios respectivos- se extiende a una diversidad de planteamientos, en todos aquellos casos en los que el est�ndar propuesto no permite apreciar que la medida optativa reclamada, corresponde a una medida legislativa exigible de manera necesaria al legislador, en t�rminos del art�culo 31, fracci�n IV, constitucional. En el presente caso, ello acontece con los siguientes temas, planteados por la sociedad mercantil quejosa:

      - La aducida violaci�n a la garant�a de proporcionalidad tributaria, derivada del efecto que tendr�a el mecanismo de acumulaci�n de inventarios sobre los pagos provisionales de la quejosa;

      - La aducida violaci�n a la garant�a de equidad tributaria, derivada de la existencia de distintos �ndices de rotaci�n de inventarios, con lo cual se actualizar�a un trato diferenciado injustificado;

      - La aducida violaci�n a la garant�a de equidad tributaria, derivada de la existencia de mercanc�as de importaci�n, y el efecto que �stas tienen en el c�lculo del inventario acumulable;

      - La aducida violaci�n a la garant�a de legalidad tributaria, derivada de la supuesta indefinici�n de una serie de conceptos relativos al mecanismo de acumulaci�n de inventarios.

  3. Argumentos planteados en el sentido de que el decreto legislativo reclamado conminar�a a elegir entre dos opciones que se estiman inconstitucionales -la no deducci�n del costo de las existencias al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, y el r�gimen optativo transitorio-. Finalmente, en lo que hace a lo sostenido por la recurrente, en el sentido de que se transgrede la garant�a de proporcionalidad tributaria con el establecimiento de las dos opciones previstas en el decreto legislativo reclamado -la acumulaci�n de inventarios en existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, o bien, la prohibici�n de determinar el costo de ventas deduciendo las existencias a esta fecha-, es infundado.

    Lo anterior, con motivo de que no es atinado afirmar que las dos opciones previstas en el decreto legislativo reclamado -esto es, la acumulaci�n de los inventarios en existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, o bien, la prohibici�n de determinar el costo de ventas deduciendo las existencias a dicha fecha- sean inconstitucionales.

    Tal como se ha sostenido, la primera no obliga a contribuir con base en un ingreso ficticio -en la medida en la que permite determinar una utilidad que corresponde a la capacidad contributiva del causante bajo el esquema de deducci�n del costo de lo vendido-, lo cual hubiera tra�do consigo una violaci�n al principio de proporcionalidad tributaria.

    Por otro lado, la opci�n otorgada por el legislador no es obligatoria para los causantes ni es demandada por los principios constitucionales de la materia tributaria, motivo por el cual -en los t�rminos desarrollados con antelaci�n- los argumentos encaminados a acreditar su inconstitucionalidad devienen inoperantes.

    En tal virtud, no es cierto que los contribuyentes se encuentren ante una disyuntiva entre dos opciones inconstitucionales, pues ni el r�gimen general es inconstitucional ni el esquema optativo ha sido dise�ado a trav�s del ejercicio de una elecci�n que el causante se encontrara obligado a tomar, es decir, le estaba autorizado no acudir al esquema optativo regulado en la fracci�n V del referido art�culo tercero del decreto legislativo reclamado.

    As�, al ser potestativa dicha elecci�n, se evidencia que la voluntad del sujeto tiene una dimensi�n espec�fica que debe valorarse, pues el r�gimen optativo considerado inconstitucional, bien pudo haber sido evitado, simplemente mediante el no ejercicio de la opci�n.

    Por las razones anteriores, son infundados los agravios relativos, dado que el r�gimen general del sistema de deducci�n del costo de lo vendido no resulta violatorio de la garant�a de proporcionalidad tributaria y, adicionalmente, el r�gimen optativo concedido por el legislador no fue dise�ado de tal manera que la elecci�n correspondiente fuera de ejercicio obligatorio.

    Con base en las consideraciones expuestas, se impone negar a la quejosa el amparo y protecci�n de la Justicia Federal, en torno a los diversos argumentos planteados en contra del decreto legislativo reclamado, excepci�n guardada del tema relativo a la imposibilidad de reconocer el efecto que tiene la inflaci�n en el valor de adquisici�n de la materia prima, productos terminados y semiterminados, cuando la deducci�n del costo de lo vendido se realiza en un ejercicio distinto al de la adquisici�n, planteamiento �ste en el que debe otorg�rsele la protecci�n constitucional, para los efectos precisados en la presente ejecutoria.

    Por lo expuesto y fundado, se

    resuelve:

PRIMERO

Queda firme el sobreseimiento decretado en la sentencia recurrida, en los t�rminos delo expuesto en el considerando tercero de la presente resoluci�n.

SEGUNDO

En la materia de la revisi�n competencia de esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, se modifica la sentencia recurrida.

TERCERO

La Justicia de la Uni�n no ampara ni protege a Restaurant El Salvador, Sociedad An�nima, en contra de los art�culos 29, fracci�n II, 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-G, 45-H y 45-I, todos ellos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil cinco, as� como de las fracciones IV y V del art�culo tercero del "Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelaci�n del ingreso", relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en t�rminos del considerando sexto de esta ejecutoria.

CUARTO

La Justicia de la Uni�n ampara y protege a Restaurant El Salvador, Sociedad An�nima, en contra del art�culo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil cinco, en t�rminos del considerando sexto de esta ejecutoria.

N.�quese y c�mplase; con testimonio de la presente ejecutoria, vuelvan los autos al lugar de su origen y en su oportunidad arch�vese el expediente.

As� lo resolvi� la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, por unanimidad de cinco votos de los se�ores Ministros: Jos� de Jes�s G.�o P., S.A.V.H.�ndez, J.N.S.M., O.S.C. de G.�a V. (ponente) y presidente J.R.�n C.�o D�az, excepto por lo que hace a la negativa del amparo en contra del art�culo 29, fracci�n II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco, respecto del cual hubo mayor�a de tres votos; votaron en contra los se�ores Ministros Jos� de Jes�s G.�o P. y J.R.�n C.�o D�az.

Nota: Las tesis de rubros: "PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. LAS OBLIGACIONES FORMALES QUE NO TRASCIENDEN A LA OBLIGACI�N FISCAL SUSTANTIVA, NO DEBEN ANALIZARSE DESDE LA �PTICA DE DICHO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL." y "DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ART�CULO 31, F.I., CONSTITUCIONAL." citadas en esta ejecutoria, aparecen publicadas con los n�meros 1a. XCIX/2006 y 1a. XXIX/2007 en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Novena �poca, T.X., junio de 2006, p�gina 187 y Tomo XXV, febrero de 2007, p�gina 638, respectivamente.

_______________

  1. Constancia de notificaci�n que puede apreciarse en la foja n�mero 261 del cuaderno de amparo.

  2. Tesis 3a./J. 7/91, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n, T.V.I, p�gina 60, cuyo texto establece: "Cuando alg�n resolutivo de la sentencia impugnada afecta a la recurrente, y �sta no expresa agravio en contra de las consideraciones que le sirven de base, dicho resolutivo debe declararse firme. Esto es, en el caso referido, no obstante que la materia de la revisi�n comprende a todos los resolutivos que afectan a la recurrente, deben declararse firmes aqu�llos en contra de los cuales no se formul� agravio y dicha declaraci�n de firmeza debe reflejarse en la parte considerativa y en los resolutivos debe confirmarse la sentencia recurrida en la parte correspondiente."

  3. Tesis P./J. 133/99, establecida en la Novena �poca por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Tomo X, noviembre de 1999, p�gina 36, cuyo texto se transcribe a continuaci�n: "Siendo el dictado de las sentencias de amparo y su correcta formulaci�n una cuesti�n de orden p�blico, al constituir la base del cumplimiento correcto que eventualmente pudiera darse a la ejecutoria de amparo, evitando ejecutorias forzadas e incongruentes que lleven a un imposible cumplimiento, adem�s de que en las incongruencias puedan verse involucradas causales de improcedencia que son tambi�n de orden p�blico y de estudio oficioso, y en atenci�n a que el art�culo 79 de la Ley de Amparo otorga al juzgador la facultad de corregir los errores en la cita de garant�as violadas, para amparar por las realmente transgredidas dicha facultad debe ser aplicada, por igualdad de raz�n, al tribunal revisor para corregir de oficio las incongruencias que advierta en las sentencias, ajustando los puntos resolutivos a las consideraciones de la misma, pues son �stas las que rigen el fallo y no los resolutivos, contempl�ndose la posibilidad de que, en el supuesto de que una incongruencia fuese de tal modo grave que su correcci�n dejara a alguna de las partes en estado de indefensi�n, el �rgano revisor revocar� la sentencia y ordenar� la reposici�n del procedimiento para que el J. de Distrito emita otra resoluci�n, toda vez que es un error no imputable a ninguna de las partes y que puede depararles un perjuicio no previsto en su defensa. Lo anterior no debe confundirse con la suplencia de la queja, en virtud de que la coherencia en las sentencias de amparo al igual que la improcedencia del juicio es de orden p�blico y por ello de estudio oficioso, y la suplencia de la queja presupone la interposici�n del medio de defensa por la parte perjudicada y s�lo se lleva a cabo en los supuestos previstos por el art�culo 76 bis de la Ley de Amparo, para beneficio o por inter�s del sujeto a quien se le suple la queja, y no del bien com�n de la sociedad que deposita su orden jur�dico, entre otros, en los �rganos judiciales. Por las razones expuestas se abandona el criterio sostenido en la tesis visible en las p�ginas mil doscientos cuarenta y siete y mil doscientos cuarenta y ocho de la Primera Parte, Secci�n Segunda del Ap�ndice al Semanario Judicial de la Federaci�n de mil novecientos diecisiete a mil novecientos ochenta y ocho, cuyo rubro dice: ?SENTENCIA DE AMPARO CONTRA LEYES. INCONGRUENCIA ENTRE LOS RESOLUTIVOS Y LA PARTE CONSIDERATIVA. CU�NDO NO PUEDE CORREGIRSE DE OFICIO.?, en virtud de que �ste se supera con lo mencionado, toda vez que, como se explic� el dictado de la sentencia y su congruencia son de orden p�blico, y por ende, de estudio oficioso, existiendo la posibilidad de revocar la sentencia y ordenar la reposici�n del procedimiento para el efecto de que se dicte otra, cuando la correcci�n de la incongruencia sea de tal manera grave que se deje en estado de indefensi�n a alguna de las partes, pero de no ser as�, el �rgano revisor de oficio debe corregir la incongruencia que advierta en la sentencia recurrida, m�xime que se encuentra sub j�dice y constituir� la base del cumplimiento que eventualmente pudiera d�rsele."

  4. Tesis P./J. 2/97, establecida por el Tribunal Pleno en la Novena �poca, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Tomo V, enero de 1997, p�gina 5, cuyo texto se transcribe a continuaci�n: "Hist�ricamente las garant�as individuales se han reputado como aquellos elementos jur�dicos que se traducen en medios de salvaguarda de las prerrogativas fundamentales que el ser humano debe tener para el cabal desenvolvimiento de su personalidad frente al poder p�blico. Son derechos p�blicos subjetivos consignados en favor de todo habitante de la Rep�blica que dan a sus titulares la potestad de exigirlos jur�dicamente a trav�s de la verdadera garant�a de los derechos p�blicos fundamentales del hombre que la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos consigna, esto es, la acci�n constitucional de amparo. Los Jueces de Distrito, al conocer de los distintos juicios de amparo de su competencia, y no de procesos federales, ejercen la funci�n de control constitucional y, en ese caso, dictan determinaciones de cumplimiento obligatorio y obran para hacer cumplir esas determinaciones, seg�n su propio criterio y bajo su propia responsabilidad, por la investidura que les da la ley por lo que, a juicio de las partes, pueden infringir derechos subjetivos p�blicos de los gobernados. Ahora bien, aun y cuando en contra de sus decisiones procede el recurso de revisi�n, �ste no es un medio de control constitucional aut�nomo, a trav�s del cual pueda analizarse la violaci�n a garant�as individuales, sino que es un procedimiento de segunda instancia que tiende a asegurar un �ptimo ejercicio de la funci�n judicial, a trav�s del cual, el tribunal de alzada, con amplias facultades, incluso de sustituci�n, vuelve a analizar los motivos y fundamentos que el J. de Distrito tom� en cuenta para emitir su fallo, limit�ndose a los agravios expuestos. Luego, a trav�s del recurso de revisi�n, t�cnicamente, no deben analizarse los agravios consistentes en que el J. de Distrito viol� garant�as individuales al conocer de un juicio de amparo, por la naturaleza del medio de defensa y por la funci�n de control constitucional que el a quo desempe�a ya que, si as� se hiciera, se tratar�a extral�gicamente al J. del conocimiento como otra autoridad responsable y se desnaturalizar�a la �nica v�a establecida para elevar las reclamaciones de inconstitucionalidad de actos, que es el juicio de amparo; es decir, se ejercer�a un control constitucional sobre otro control constitucional."

  5. Tesis de jurisprudencia P./J. 77/99, establecida por el Tribunal Pleno en la Novena �poca, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Tomo X, agosto de 1999, p�gina 20, cuyo texto se transcribe a continuaci�n: "Las argumentaciones encaminadas a poner de manifiesto en el juicio de amparo, la existencia de una violaci�n a la garant�a de legalidad tributaria consagrada en el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n General de la Rep�blica, deben examinarse previamente a las que tambi�n se esgriman respecto de la violaci�n de las dem�s garant�as de justicia fiscal de los tributos, dado que el principio general de legalidad constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ning�n �rgano del Estado puede realizar actos individuales que no est�n previstos y autorizados por una disposici�n legal anterior, por lo que de no respetarse, no podr�a considerarse equitativa y proporcional una contribuci�n cuyos elementos no est�n expresamente previstos en una ley formal y material."

  6. Tesis de jurisprudencia visible en la p�gina 173, Vol�menes 91-96, Primera Parte, del Semanario Judicial de la Federaci�n, S�ptima �poca, que dispone lo siguiente: "El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el art�culo 31 constitucional, al expresar, en su fracci�n IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos p�blicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y est�, adem�s, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedici�n de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causar�n y recaudar�n durante el periodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicaci�n racional e hist�rica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados est� establecida en una ley, no significa tan solo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constituci�n del Estado, est� encargado de la funci�n legislativa, ya que as� se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a trav�s de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligaci�n tributaria, est�n consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a t�tulo particular, sino que el sujeto pasivo de la relaci�n tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos p�blicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo dem�s, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ning�n �rgano del Estado puede realizar actos individuales que no est�n previstos y autorizados por disposici�n general anterior, y est� reconocido por el art�culo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposici�n, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el r�gimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justific�rseles."

  7. Tesis de jurisprudencia publicada en el Ap�ndice al Semanario Judicial de la Federaci�n, compilaci�n 1917-1995, Tomo I, Materia Constitucional, p�gina 165, cuyo texto es del tenor siguiente: "Al disponer el art�culo 31 constitucional, en su fracci�n IV, que son obligaciones de los mexicanos ?contribuir para los gastos p�blicos, as� de la Federaci�n como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes?, no s�lo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, que est� establecido por ley; segundo sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos p�blicos, sino que tambi�n exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y �poca de pago, est�n consignados de manera expresa en la ley, para que as� no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a t�tulo particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relaci�n tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos p�blicos de la Federaci�n, del Estado o Municipio en que resida."

  8. Tesis aislada P. CXLVIII/97 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, visible en la p�gina 78, T.V., noviembre de 1997, del Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Novena �poca, que establece lo siguiente: "Este Alto Tribunal ha sustentado el criterio de que el principio de legalidad se encuentra claramente establecido en el art�culo 31 constitucional, al expresar en su fracci�n IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos p�blicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Conforme con dicho principio, es necesaria una ley formal para el establecimiento de los tributos, lo que satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a trav�s de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, as� como que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisi�n el alcance de sus obligaciones fiscales, de manera que no quede margen a la arbitrariedad. Para determinar el alcance o profundidad del principio de legalidad, es �til acudir al de la reserva de ley, que guarda estrecha semejanza y mantiene una estrecha vinculaci�n con aqu�l. Pues bien, la doctrina clasifica la reserva de ley en absoluta y relativa. La primera aparece cuando la regulaci�n de una determinada materia queda acotada en forma exclusiva a la ley formal; en nuestro caso, a la ley emitida por el Congreso, ya federal, ya local. En este supuesto, la materia reservada a la ley no puede ser regulada por otras fuentes. La reserva relativa, en cambio, permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina normativa de determinada materia, pero a condici�n de que la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deber�n ajustarse; esto es, la regulaci�n de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a las l�neas esenciales que la ley haya establecido para la materia normativa. En este supuesto, la ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podr� posteriormente ser establecida por una fuente secundaria. As�, no se excluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, pero s� que tales remisiones hagan posible una regulaci�n independiente y no claramente subordinada a la ley, lo que supondr�a una degradaci�n de la reserva formulada por la Constituci�n en favor del legislador. En suma, la clasificaci�n de la reserva de ley en absoluta y relativa se formula con base en el alcance o extensi�n que sobre cada materia se atribuye a cada especie de reserva. Si en la reserva absoluta la regulaci�n no puede hacerse a trav�s de normas secundarias, sino s�lo mediante las que tengan rango de ley, la relativa no precisa siempre de normas primarias. Basta un acto normativo primario que contenga la disciplina general o de principio, para que puedan regularse los aspectos esenciales de la materia respectiva. Precisado lo anterior, este Alto Tribunal considera que en materia tributaria la reserva es de car�cter relativa, toda vez que, por una parte, dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal, sino que es suficiente s�lo un acto normativo primario que contenga la normativa esencial de la referida materia, puesto que de ese modo la presencia del acto normativo primario marca un l�mite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no podr�n nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria; y, por otro lado, en casos excepcionales, y que lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una regulaci�n subordinada y dependiente de la ley, y adem�s constituyan un complemento de la regulaci�n legal que sea indispensable por motivos t�cnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria."

  9. El numeral en comento prev� lo siguiente:

    "Art�culo 29. Los contribuyentes podr�n efectuar las deducciones siguientes:

    "I. Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan en el ejercicio.

    "II. El costo de lo vendido.

    "No ser�n deducibles conforme a esta fracci�n los activos fijos, los terrenos, las acciones, partes sociales, obligaciones y otros valores mobiliarios, as� como los t�tulos valor que representen la propiedad de bienes, excepto certificados de dep�sito de bienes o mercanc�as; la moneda extranjera, las piezas de oro o de plata que hubieran tenido el car�cter de moneda nacional o extranjera ni las piezas denominadas onzas troy.

    "III. Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones.

    "IV. Las inversiones.

    "V. (Derogada, D.O.F. 30 de diciembre de 2002)

    "VI. Los cr�ditos incobrables y las p�rdidas por caso fortuito, fuerza mayor o por enajenaci�n de bienes distintos a los que se refiere el primer p�rrafo de la fracci�n II de este art�culo.

    "VII. Las aportaciones efectuadas para la creaci�n o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social, y de primas de antig�edad constituidas en los t�rminos de esta ley.

    "VIII. Las cuotas pagadas por los patrones al Instituto Mexicano del Seguro Social, incluso cuando �stas sean a cargo de los trabajadores.

    "IX. Los intereses devengados a cargo en el ejercicio, sin ajuste alguno. En el caso de los intereses moratorios, a partir del cuarto mes se deducir�n �nicamente los efectivamente pagados. Para estos efectos, se considera que los pagos por intereses moratorios que se realicen con posterioridad al tercer mes siguiente a aqu�l en el que se incurri� en mora cubren, en primer t�rmino, los intereses moratorios devengados en los tresmeses siguientes a aqu�l en el que se incurri� en mora, hasta que el monto pagado exceda al monto de los intereses moratorios devengados deducidos correspondientes al �ltimo periodo citado.

    "X. El ajuste anual por inflaci�n que resulte deducible en los t�rminos del art�culo 46 de esta ley.

    "XI. Los anticipos y los rendimientos que paguen las sociedades cooperativas de producci�n, as� como los anticipos que entreguen las sociedades y asociaciones civiles a sus miembros, cuando los distribuyan en los t�rminos de la fracci�n II del art�culo 110 de esta ley.

    "Cuando por los gastos a que se refiere la fracci�n III de este art�culo, los contribuyentes hubieran pagado alg�n anticipo, �ste ser� deducible siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en el art�culo 31, fracci�n XIX de esta ley."

  10. Tesis de jurisprudencia visible en la p�gina 173, Vol�menes 91-96, Primera Parte, del Semanario Judicial de la Federaci�n, S�ptima �poca, cuyo texto ha sido transcrito con antelaci�n en la presente resoluci�n.

  11. Tesis de jurisprudencia publicada en el Ap�ndice al Semanario Judicial de la Federaci�n, compilaci�n 1917-1995, Tomo I, Materia Constitucional, p�gina 165, cuyo texto fue transcrito con antelaci�n.

  12. Tesis aislada P. CXLVIII/97 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, visible en la p�gina 78, T.V., noviembre de 1997, del Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Novena �poca, cuyo texto ha sido transcrito con antelaci�n.

  13. Tesis de jurisprudencia visible en la p�gina 392, Tomo XII, diciembre de 2000, del Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Novena �poca, cuyo texto es el siguiente: "Conforme a la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, el principio de legalidad tributaria garantizado en el art�culo 31, fracci�n IV, constitucional, implica el que mediante un acto formal y materialmente legislativo se establezcan todos los elementos que sirven de base para realizar el c�lculo de una contribuci�n, fij�ndolos con la precisi�n necesaria que, por un lado, impida el comportamiento arbitrario o caprichoso de las autoridades que directa o indirectamente participen en su recaudaci�n y que, por otro, genere certidumbre al gobernado sobre qu� hecho o circunstancia se encuentra gravado; c�mo se calcular� la base del tributo; qu� tasa o tarifa debe aplicarse; c�mo, cu�ndo y d�nde se realizar� el entero respectivo y, en fin, todo aquello que le permita conocer qu� cargas tributarias le corresponden en virtud de la situaci�n jur�dica en que se encuentra o pretenda ubicarse. En ese tenor, la circunstancia de que la determinaci�n o c�lculo preciso de alguno de los elementos que repercuten en el monto al que ascender� una contribuci�n corresponda realizarlo a una autoridad administrativa, no conlleva, por s� misma, una trasgresi�n al principio constitucional de referencia, pues para cumplir con �ste, en tal hip�tesis, bastar� que en las disposiciones formal y materialmente legislativas aplicables se prevea el procedimiento o mecanismo que aqu�lla debe seguir, con tal precisi�n que atendiendo al fen�meno que se pretende cuantificar, se impida su actuaci�n arbitraria y se genere certidumbre al gobernado sobre los factores que inciden en sus cargas tributarias."

  14. Tesis aislada que se localiza en la p�gina 281, T.X., diciembre de 2002, del Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Novena �poca, cuyo texto establece lo siguiente: "Para verificar el apego al principio de legalidad tributaria de los actos formal y materialmente legislativos en los que se faculta a una autoridad administrativa para establecer el valor de un factor que incide en el monto de la base gravable o tiene alg�n efecto sobre una obligaci�n tributaria accesoria, pero constituye un par�metro que debe ser tomado en cuenta por todos los contribuyentes que se ubiquen en el supuesto normativo que ordena su aplicaci�n, de especial relevancia resulta distinguir si la actividad encomendada al respectivo �rgano del Estado se limita a levantar un dato que deriva del mercado o bien constituye un valor que por la naturaleza del fen�meno a cuantificar implica, necesariamente, que un �rgano t�cnico con base en los datos observados a lo largo del tiempo y, del an�lisis comparativo que realice de �stos, obtenga el valor que trasciende al monto de la respectiva obligaci�n tributaria. En la primera hip�tesis, que acontece cuando el legislador establece que un �rgano t�cnico obtendr� el valor que revele en un momento espec�fico a cu�nto asciende una variable econ�mica, debe concluirse que si la ley �nicamente dispone que ese valor o precio debe tomarse en cuenta para efectos tributarios, sin precisar el mecanismo que seguir� para conocerlo, ello no implica dejar al arbitrio de la autoridad el monto correspondiente, pues al se�alar que debe considerarse el valor que las fuerzas del mercado fijan en un momento espec�fico a un determinado bien o a un indicador econ�mico, la actividad t�cnica de la autoridad administrativa se limita a levantar de la realidad econ�mica ese valor, lo que no implica comparar datos observados en diversos momentos, sino simplemente acudir a lo que en un momento dado revela el mercado, por lo que en tal hip�tesis no queda al arbitrio de �rganos ajenos al Poder Legislativo la determinaci�n de los elementos que trascienden al monto de las cargas tributarias de los gobernados, pues ser� la realidad econ�mica que se ordena valorar y no la voluntad de las autoridades administrativas la que determine la afectaci�n patrimonial que una contribuci�n o una obligaci�n tributaria accesoria representa para los gobernados, sin desconocer que el �rgano t�cnico competente puede incurrir en una aplicaci�n incorrecta de la ley por una apreciaci�n equivocada de esa realidad. En cambio, en la segunda hip�tesis antes precisada, como sucede por ejemplo con el valor del �ndice Nacional de Precios al Consumidor, s� es necesario que el legislador prevea qu� procedimiento debe seguir el �rgano t�cnico para obtener dicho valor, pues �ste deriva de comparar el movimiento de los precios a lo largo del tiempo, para obtenerlo no basta levantar datos del mercado relativos a un mismo momento, sino que se comparan diversos valores (precios del mes base y del mes al que se refiere el �ndice), y es la necesidad de acotar el arbitrio para realizar tal comparaci�n, en aras de respetar el principio tributario de legalidad, lo que torna indispensable prever en un acto formal y materialmente legislativo el procedimiento al cual debe sujetarse el �rgano t�cnico que lleve a cabo la cuantificaci�n y comparaci�n de los valores observados en diversos momentos, de manera tal que se impida su actuaci�n arbitraria y, adem�s, se genere certidumbre a los gobernados sobre los factores que inciden en la cuant�a de sus cargas tributarias."

  15. Tesis P. XLII/2006, establecida por el Pleno de este Alto Tribunal, Novena �poca, Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.X., mayo de 2006, p�gina 15.

  16. Tesis P. XLIII/2006, establecida por el Pleno de este Alto Tribunal, Novena �poca, Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.X., mayo de 2006, p�gina 13.

  17. Por lo que hace al �ltimo inciso, en la Resoluci�n M.�nea F. para 2005, publicada en el Diario Oficial de la Federaci�n el treinta de mayo de dos mil cinco, en las reglas 3.4.23 y 3.4.24, se precisa lo siguiente:

    "3.4.23. Los contribuyentes que de conformidad con el art�culo 18, fracci�n III, segundo p�rrafo, de la ley del ISR, hayan efectuado enajenaciones a plazo en los t�rminos del art�culo 14 del c�digo y al 31 de diciembre de 2004 tengan ingresos pendientes de acumular por haber optado por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio la parte del precio cobrado durante el mismo, en lugar de aplicar lo dispuesto por el art�culo tercero, fracci�n VI de las disposiciones transitorias de la ley del ISR publicadas en el DOF del 1 de diciembre de 2004, podr�n deducir el costo de lo vendido de dichas mercanc�as, aplicando al costo de adquisici�n o producci�n de las mercanc�as enajenadas a plazos, la proporci�n que representen los ingresos pendientes de acumular respecto del precio de venta pactado de dichas mercanc�as, siempre que el importe deducido en los t�rminos de esta regla se incluya en el inventario base a que se refiere la fracci�n V del art�culo tercero transitorio citado, tanto para los efectos de la declaraci�n anual, como para los efectos de los pagos provisionales.

    "Los contribuyentes que ejerzan la opci�n a que se refiere esta regla, que no hayan considerado el importe deducido en los t�rminos de la misma, para efectos de los pagos provisionales del ejercicio, deber�n presentar declaraci�n complementaria por cada uno de los pagos provisionales correspondientes a los meses de enero a abril de 2005, con la actualizaci�n y los recargos que en su caso les correspondan."

    "3.4.24. Los contribuyentes que hubieran optado por aplicar lo dispuesto en la regla 3.4.23. que realicen enajenaciones a plazo en los t�rminos del art�culo 14 del c�digo y opten por considerar como ingreso del ejercicio los pagos efectivamente cobrados durante el mismo, en lugar de deducir el costo de lo vendido en los t�rminos del art�culo 45-E de la ley del ISR, lo podr�n determinar conforme a lo siguiente:

    "I.S.�n el costo de lo vendido no deducido de las mercanc�as enajenadas a plazo pendientes de cobro al inicio del ejercicio y el costo de lo vendido deducible de las mercanc�as enajenadas a plazo en el ejercicio.

    "II. El resultado obtenido conforme a la fracci�n anterior, se dividir� entre el monto total del precio de enajenaci�n de dichas mercanc�as.

    "III. El costo de lo vendido deducible del ejercicio de que se trate, ser� el monto que se obtenga de multiplicar a los ingresos acumulables del ejercicio por concepto de enajenaciones a plazo, el cociente que se obtenga conforme a la fracci�n II de esta regla.

    Lo dispuesto en esta regla, tambi�n ser� aplicable a aquellos contribuyentes que no hubieran optado por aplicar lo dispuesto en la regla 3.4.23 de esta resoluci�n, �nicamente por las enajenaciones a plazo que efect�en a partir del 1 de enero de 2005 y para aquellos que inicien actividades en el citado ejercicio. En estos casos para determinar el cociente a que se refiere la fracci�n II de esta regla, �nicamente considerar�n el costo de lo vendido deducible y el precio de enajenaci�n de las mercanc�as enajenadas a plazo en el citado ejercicio.

  18. Concretamente en relaci�n con el m�todo detallista y su forma de aplicaci�n cuando el contribuyente tiene diversos tipos de mercanc�as, en la Novena Resoluci�n de Modificaciones a la Resoluci�n M.�nea F. para 2004 y sus anexos 7 y 8, publicada en el Diario Oficial de la Federaci�n el diecisiete de marzo de dos mil cinco, regla 3.4.31 (regla que se reproduce en los mismos t�rminos con el n�mero 3.4.22 en la Resoluci�n M.�nea de 2005), se dice lo siguiente:

    3.4.31. Para los efectos del tercer p�rrafo del art�culo 45-G de la ley del ISR, los contribuyentes que tengan inventarios por los que en los t�rminos de dicho precepto legal se encuentren obligados a emplear el m�todo de costo identificado y adem�s tengan inventarios que no se encuentren en el supuesto previsto en la citada disposici�n, podr�n utilizar para valuar los inventarios que no se encuentren en el supuesto del tercer p�rrafo del precepto citado, cualquiera de los otros m�todos de valuaci�n establecidos en el mencionado art�culo.

  19. En relaci�n con el inciso d), es menester se�alar que en la Resoluci�n M.�nea F. para 2005, publicada en el Diario Oficial de la Federaci�n el treinta de mayo de dos mil cinco, en la regla 3.4.20, se menciona:

    "3.4.20. Los contribuyentes del t�tulo II de la ley del ISR, que no est�n en posibilidad de identificar el valor de las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, con la producci�n de mercanc�as o con la prestaci�n de un servicio, seg�n corresponda, y que se dediquen a la prestaci�n de servicios de hospedaje o que proporcionen servicios de salones de belleza y peluquer�a, y siempre que con los servicios mencionados se proporcionen bienes en los t�rminos del art�culo 45-I de la citada ley, as� como los contribuyentes que se dediquen a la elaboraci�n y venta de pan, pasteles y canap�s, para determinar el costo de lo vendido deducible de conformidad con lo dispuesto en la secci�n III del citado t�tulo II de la misma ley, correspondiente a la enajenaci�n de los bienes o prestaci�n de servicios a que se refiere esta regla, podr�n determinar dicho costo a trav�s de un control de inventarios que permita identificar por cada tipo de producto o mercanc�as, las unidades y precios que les correspondan, considerando el costo de las materias primas, productos semiterminados y productos terminados, de acuerdo con lo siguiente:

    "I. De las existencias de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, al inicio del ejercicio.

    "II. De las adquisiciones netas de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, efectuadas durante el ejercicio.

    "III. De las existencias de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, al final del ejercicio.

    "El costo de las existencias de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, suministrados para la enajenaci�n, producci�n o prestaci�n de servicios, ser� el que resulte de disminuir a la suma de las cantidades que correspondan conforme a las fracciones I y II de esta regla, la cantidad que corresponda a la fracci�n III de la misma.

    Los contribuyentes que ejerzan la opci�n a que se refiere esta regla, deber�n levantar inventario de existencias a la fecha en la que termine el ejercicio, en los t�rminos de la fracci�n V del art�culo 86 de la ley del ISR.

  20. El numeral de referencia dispone textualmente lo siguiente, en la parte que interesa:

    "Art�culo 28. Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales est�n obligadas a llevar contabilidad, deber�n observar las siguientes reglas:

    "...

    IV. Llevar�n un control de sus inventarios de mercanc�as, materias primas, productos en proceso y productos terminados, seg�n se trate, el cual consistir� en un registro que permite identificar por unidades, por productos, por concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones en dichos inventarios, as� como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio, de tales inventarios. Dentro del concepto se deber� indicar si se trata de devoluciones, enajenaciones, donaciones, destrucciones, entre otros.

    Asimismo, cabe destacar que en la Resoluci�n M.�nea F. para 2005, publicada en el Diario Oficial de la Federaci�n el treinta de mayo de dos mil cinco, en la regla 3.4.21, se dispone lo siguiente:

    "3.4.21. T.�ndose de los contribuyentes que de conformidad con la fracci�n V del art�culo 45-G de la ley del ISR, hubieran optado por emplear el m�todo de valuaci�n de inventario detallista y enajenen mercanc�as en tiendas de autoservicio o departamentales, podr�n no llevar el sistema de control de inventarios a que se refiere la fracci�n XVIII del art�culo 86 del citado ordenamiento, s�lo por aquellas mercanc�as que se encuentren en el �rea de ventas al p�blico, siempre que el costo de lo vendido deducible as� como el valor de los inventarios de dichas mercanc�as se determine identificando los art�culos homog�neos por grupos o departamentos de acuerdo con lo siguiente:

    "I. Se valuar�n las existencias de las mercanc�as al inicio y al final del ejercicio considerando el precio de enajenaci�n vigente, seg�n corresponda, disminuido del porcentaje de utilidad bruta con el que opera el contribuyente en el ejercicio por cada grupo o departamento. El inventario final del ejercicio de que se trate ser� el inventario inicial del siguiente ejercicio.

    "II. Determinar�n en el ejercicio el importe de las transferencias de mercanc�as que se efect�en de otros departamentos o almacenes que tenga el contribuyente al �rea de ventas al p�blico, valuadas conforme al m�todo que hayan adoptado para el control de sus inventarios en dichos departamentos o almacenes.

    "El costo de lo vendido deducible ser� la cantidad que se obtenga de disminuir al valor de las existencias de las mercanc�as determinadas al inicio del ejercicio de conformidad con lo dispuesto en la fracci�n I de esta regla, adicionadas del importe de las transferencias de mercanc�as a que se refiere la fracci�n II de esta misma regla, el valor de las existencias de las mercanc�as determinadas al final del ejercicio conforme a lo se�alado en la fracci�n I de la misma."

  21. Tesis de jurisprudencia n�mero P./J. 113/99, sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, visible en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Novena �poca, Tomo X, noviembre de 1999, p�gina 6, cuyo texto establece lo siguiente: "Aun cuando el m�todo de valuaci�n sirve para la determinaci�n del valor de los activos, ello no significa que constituya tambi�n un elemento integrador de la base del tributo. Lo anterior es as� porque de conformidad con el art�culo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas el tributo se determina aplicando la tasa del 2% al valor de los activos en el ejercicio, obteni�ndose �ste de las reglas que para su c�lculo se establecen en el procedimiento previsto por las distintas fracciones de ese numeral, que toma en cuenta promedios mensuales de activos financieros (fracci�n I); la actualizaci�n del saldo por deducir en el impuesto sobre la renta de activos fijos y gastos y cargos diferidos (fracci�n II); el monto original de la inversi�n de los terrenos (fracci�n III); y los inventarios de materias primas, productos semiterminados o terminados (fracci�n IV). Es decir, con esas reglas contenidas en la ley impugnada o, en su caso, con las que se obtienen de la remisi�n que la misma hace a otros ordenamientos legales, se determina la base del impuesto de una manera general y abstracta, aplicable, por ende, a todos los causantes del impuesto; en tanto que con la aplicaci�n a esa base del m�todo de valuaci�n que el contribuyente utilice, se obtiene el valor de los activos afectos al pago del gravamen, pero de una manera particularizada que, por tanto, regir� exclusivamente a su propia situaci�n, raz�n por la que ese resultado no puede integrar la base del impuesto que es de determinaci�n previa a la aplicaci�n del m�todo de valuaci�n para la fijaci�n del monto del gravamen."

  22. Tesis aislada P.L., del Pleno de este Alto Tribunal, publicada en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Novena �poca, T.V., diciembre de 1998, p�gina 215, cuyo texto se�ala lo siguiente: "La garant�a de legalidad tributaria consagrada en el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, no resulta infringida porque el art�culo 3o., p�rrafo cuarto, de la Ley del Impuesto al Activo, en relaci�n con la determinaci�n de la base del tributo, establezca la posibilidad de que los inventarios se actualicen conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, pues se advierte que hace referencia a esos principios, no como reglas o normas de conducta obligatoria, sino como bases consuetudinarias de una t�cnica como es la contabilidad que resulta auxiliar en el manejo de las empresas, es decir, como un m�todo de valuaci�n propio de las empresas que aporta resultados uniformes y que permite ex�menes de comprobaci�n, de seguimiento aconsejable mas no obligatorio, tan es as� que ese art�culo no prev� una sanci�n por la falta de actualizaci�n de los inventarios conforme a los citados principios, sino otorga otras opciones para efectuar esa actualizaci�n, de ah� que no resulta indispensable que esos principios se encuentren precisados en ley, m�xime que no es la funci�n de �sta determinar elcontenido y alcance de las t�cnicas contables, sino tomar en cuenta sus resultados para poder determinar la situaci�n fiscal del contribuyente; a lo que debe agregarse que, de cualquier manera, es inconcuso que el conocimiento de esos principios se encuentra al alcance de los contribuyentes, lo que permite su aplicaci�n."

  23. Tesis aislada P.X., sustentada en la Novena �poca por el Pleno de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.I.I, febrero de 1996, p�gina 169, cuyo texto se transcribe a continuaci�n: "Lo que exige el principio de legalidad tributaria establecido en el art�culo 31, fracci�n IV, constitucional, es que la determinaci�n de los sujetos pasivos de las contribuciones, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuentren en la ley y para ello es suficiente que en ellas se precisen en forma razonable, de manera que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qu� atenerse respecto de sus obligaciones fiscales. No se puede pretender que se llegue al absurdo de exigir que el legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligi� tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensi�n. De acuerdo con ello, expresiones como ?uso dom�stico?, ?uso no dom�stico?, ?uso dom�stico residencial?, ?uso dom�stico popular? o ?uso del sector p�blico? son, por s� solas, comprensibles, sin que pueda aceptarse que su empleo en la ley sea violatorio del principio de legalidad tributaria, ni tampoco exigirse que en la sentencia que establece estas conclusiones se definan esas expresiones, exactamente por la misma raz�n. Adem�s, si las autoridades administrativas al aplicar las disposiciones relativas se apartan del contenido usual de las expresiones al examinar en amparo la constitucionalidad de las resoluciones relativas, la correcta interpretaci�n de la ley bastar�a para corregir el posible abuso, sin que ello pudiera significar que se hubieran delegado en las autoridades administrativas facultades legislativas y que, por ello, la ley fuera inconstitucional."

  24. Tesis 2a./J. 92/2005, establecida por la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, Novena �poca, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Tomo XXII, agosto de 2005, p�gina 310, misma que precisa lo siguiente: "Si bien la claridad de las leyes constituye un imperativo para evitar su ambig�edad, confusi�n o contradicci�n, ning�n art�culo constitucional exige que el legislador defina los vocablos o locuciones utilizados en aqu�llas, pues tal exigencia tornar�a imposible su funci�n, en vista de que implicar�a una labor interminable y nada pr�ctica, provocando que no se cumpliera oportunamente con la finalidad de regular y armonizar las relaciones humanas. Por tanto, es incorrecto pretender que una ley sea inconstitucional por no definir un vocablo o por irregularidad en su redacci�n, pues la contravenci�n a la Carta Magna se basa en aspectos objetivos que generalmente son los principios consagrados en ella, ya sea prohibiendo una determinada acci�n de la autoridad en contra de los particulares gobernados u ordenando la forma en que deben conducirse en su funci�n de gobierno. Adem�s, de los art�culos 14, 94, p�rrafo s�ptimo y 72, inciso f), de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte el reconocimiento, por parte de nuestro sistema jur�dico, de la necesidad de que existan m�todos de interpretaci�n jur�dica que, con motivo de las imprecisiones y oscuridades que puedan afectar a las disposiciones legales, establezcan su sentido y alcance, pero no condiciona su validez al hecho de que sean claras en su redacci�n y en los t�rminos que emplean."

  25. Tesis de jurisprudencia n�mero 2a./J. 84/98, establecida por la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n en la Novena �poca, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.V., diciembre de 1998, p�gina 393, cuyo texto se transcribe a continuaci�n: "La facultad reglamentaria que el art�culo 89, fracci�n I, de la Constituci�n Federal otorga al Ejecutivo de la Uni�n para proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de las leyes, puede ser ejercida mediante distintos actos y en diversos momentos, seg�n lo ameriten las circunstancias, sin m�s l�mite que el de no rebasar ni contravenir las disposiciones que se reglamenten. Por tanto, no es forzoso que se ejerza tal facultad en un solo acto, porque ello implicar�a una restricci�n no consignada en el precepto constitucional."

  26. Tesis 2a./J. 29/99, establecida por la Segunda S. de este Alto Tribunal, Novena �poca, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Tomo IX, abril de 1999, p�gina 70, cuyo texto se transcribe a continuaci�n: "Seg�n ha sostenido este Alto Tribunal en numerosos precedentes, el art�culo 89, fracci�n I, constitucional, faculta al presidente de la Rep�blica para expedir normas reglamentarias de las leyes emanadas del Congreso de la Uni�n, y aunque desde el punto de vista material ambas normas son similares, aqu�llas se distinguen de �stas b�sicamente, en que provienen de un �rgano que al emitirlas no expresa la voluntad general, sino que est� instituido para acatarla en cuanto dimana del Legislativo, de donde, por definici�n, son normas subordinadas, de lo cual se sigue que la facultad reglamentaria se halla regida por dos principios: el de reserva de ley y el de subordinaci�n jer�rquica a la misma. El principio de reserva de ley, que desde su aparici�n como reacci�n al poder ilimitado del monarca hasta su formulaci�n en las Constituciones modernas, ha encontrado su justificaci�n en la necesidad de preservar los bienes jur�dicos de mayor val�a de los gobernados (tradicionalmente libertad personal y propiedad), proh�be al reglamento abordar materias reservadas en exclusiva a las leyes del Congreso, como son las relativas a la definici�n de los tipos penales, las causas de expropiaci�n y la determinaci�n de los elementos de los tributos, mientras que el principio de subordinaci�n jer�rquica, exige que el reglamento est� precedido por una ley cuyas disposiciones desarrolle, complemente o pormenorice y en las que encuentre su justificaci�n y medida."

  27. Tesis de jurisprudencia 2a./J. 47/95, establecida por la Segunda S. de este Alto Tribunal en la Novena �poca, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.I., septiembre de 1995, p�gina 293, cuyo texto se transcribe a continuaci�n: "Es criterio un�nime, tanto de la doctrina como de la jurisprudencia, que la facultad reglamentaria conferida en nuestro sistema constitucional al presidente de la Rep�blica y a los Gobernadores de los Estados, en sus respectivos �mbitos competenciales, consiste, exclusivamente, dado el principio de la divisi�n de poderes imperante, en la expedici�n de disposiciones generales, abstractas e impersonales que tienen por objeto la ejecuci�n de la ley, desarrollando y completando en detalle sus normas, pero sin que, a t�tulo de su ejercicio, pueda excederse el alcance de sus mandatos o contrariar o alterar sus disposiciones, por ser precisamente la ley su medida y justificaci�n."

  28. Tesis de jurisprudencia publicada en el Ap�ndice al Semanario Judicial de la Federaci�n, compilaci�n 1917-1995, Tomo I, Materia Constitucional, p�gina 165, cuyo texto ha sido transcrito con antelaci�n.

  29. Tesis de jurisprudencia visible en la p�gina 173, Vol�menes 91-96, Primera Parte, del Semanario Judicial de la Federaci�n, S�ptima �poca.

  30. Tesis de jurisprudencia P./J. 109/99, establecida en la Novena �poca por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Tomo X, noviembre de 1999, p�gina 22, cuyo texto se transcribe a continuaci�n: "Esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos p�blicos en funci�n de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una aut�ntica manifestaci�n de capacidad econ�mica del sujeto pasivo, entendida �sta como la potencialidad real de contribuir a los gastos p�blicos. Ahora bien, tomando en consideraci�n que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza econ�mica en forma de una situaci�n o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en funci�n de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relaci�n entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto."

  31. Tesis n�mero P. LXXIX/98, establecida por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, Novena �poca, visible en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.V., correspondiente a diciembre de 1998, p�gina 241, cuyo texto se transcribe a continuaci�n: "La potestad tributaria implica para el Estado, a trav�s de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva, de ah� que uno de los principios que legitima la imposici�n de las contribuciones no es precisamente el de generalidad, sino el de la identificaci�n de la capacidad contributiva de los gobernados, por lo que no existe obligaci�n de contribuir si no existe la relativa capacidad contributiva, y consecuentemente, habr� de pagar m�s quien tiene una capacidad mayor, y menos el que la tiene en menor proporci�n; todo lo cual descarta la aplicaci�n del principio de generalidad en la elecci�n del objeto del tributo."

  32. Tesis de jurisprudencia n�mero P./J. 10/2003, sentada por el Pleno de este Tribunal Constitucional, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.X., mayo de 2003, p�gina 144, cuyo texto dispone lo que a continuaci�n se cita: "El art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. �ste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto p�blico en funci�n de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestaci�n de riqueza gravada. Conforme a este principio los grav�menes deben fijarse de acuerdo con la capacidad econ�mica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida �sta como la potencialidad real de contribuir al gasto p�blico que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideraci�n que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza econ�mica en la forma de una situaci�n o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en funci�n de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, seg�n las diversas caracter�sticas de cada contribuci�n, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad espec�fica por concepto de esos grav�menes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ah� que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar m�s quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporci�n."

  33. Tesis n�mero P./J. 52/96, establecida por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, misma que se aprecia en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Tomo IV, octubre de 1996, p�gina 101, cuyo texto dispone lo siguiente: "De conformidad con el art�culo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto est� constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligaci�n tributaria a cargo de �stos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en cr�dito, como lo establece el art�culo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al t�rmino del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es �bice para esta conclusi�n el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habr� de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinar� el impuesto, as� como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrir� impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, est�n desgravados, y lo que es m�s, que esa p�rdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, ser� motivo de compensaci�n en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, �ste se va causando operaci�n tras operaci�n en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se est� enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operaci�n tras operaci�n, ingreso tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el art�culo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el c�mputo de los ingresos acumulables, y se resten a �stos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habr� de aplicar la tarifa que la misma ley se�ala, para obtener as� el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que �ste no se hubiese generado con anterioridad."

  34. Tesis de jurisprudencia P./J. 38, establecida en la Octava �poca por el Pleno de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n, Tomo IV, Primera Parte, julio a diciembre de 1989, p�gina 129, cuyo texto dispone lo siguiente: "El art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n de los Estados Unidos Mexicanos, otorga al legislador ordinario la facultad de determinar c�mo y en qu� forma los mexicanos deben contribuir al gasto p�blico. El legislador tiene facultad para seleccionar el objeto del tributo siempre que �ste satisfaga los principios establecidos en la Constituci�n. El precepto constitucional se�alado no establece como requisito que los grav�menes se impongan s�lo a los ingresos, a los bienes o al capital. Al no existir restricci�n constitucional en este sentido el Estado est� facultado para gravar erogaciones o gastos en dinero o en especie que revelen capacidad contributiva de quienes los efect�an y, por ende, sean susceptibles de ser objeto de imposici�n por parte del Estado."

  35. Tesis aislada n�mero 1a. XLIX/2006, establecida por esta Primera S., consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.X., correspondiente a marzo de 2006, p�gina 210, cuyo texto dispone lo siguiente: "El texto constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos p�blicos de la Federaci�n, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a trav�s de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creaci�n del citado sistema, por disposici�n de la Constituci�n Federal, est� a cargo del Poder Legislativo de la Uni�n, al que debe reconoc�rsele un aspecto leg�timo para definir el modelo y las pol�ticas tributarias que en cada momento hist�rico cumplan con sus prop�sitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos l�mites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democr�tico y la reserva de ley en materia impositiva. En tal virtud, debe se�alarse que el dise�o del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al �mbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuraci�n pol�tica -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el r�gimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hip�tesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hip�tesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales."

  36. Dicha tesis aislada establece lo que a continuaci�n se se�ala: "La Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha determinado que el principio de proporcionalidad tributaria previsto en el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, est� dirigido a las contribuciones en s� mismas consideradas, a sus elementos esenciales, tales como sujeto, objeto, base y tasa o tarifa, y a los elementos que trascienden a la obligaci�n esencial de pago, sin que sea factible hacerlo extensivo a las obligaciones formales a cargo de los contribuyentes que constituyan simples medios de control en la recaudaci�n a cargo de la autoridad administrativa. En esos t�rminos, se concluye que el establecimiento de una obligaci�n formal relacionada con la manera en que ha de llevarse la contabilidad de los contribuyentes, al no trascender a la obligaci�n fiscal sustantiva, no debe analizarse desde la �ptica del referido principio constitucional. En todo caso, el argumento respectivo tendr�a que presentarse en t�rminos del costo inherente al cumplimiento de la obligaci�n formal, lo cual no tiene un efecto en t�rminos de principios tributarios o, espec�ficamente, de capacidad contributiva, sino m�s bien, podr�a llegar a tener un impacto general -no fiscal- en las finanzas del contribuyente, lo cual, al constituir un agravio de vinculaci�n econ�mica, no jur�dica, no ser�a id�neo para acceder a la protecci�n constitucional". El precedente respectivo se identifica en los siguientes t�rminos: Amparo en revisi�n 625/2006. M.T.�n, S.A. de C.V. 3 de mayo de 2006. Cinco votos. Ponente: J.R.�n C.�o D�az. Secretaria: L.G.R.�rez.

  37. En la referida tesis aislada se menciona lo siguiente: "Al legislador se le debe exigir que los supuestos en los que fundamenta sus hip�tesis sean aquellos que de ordinario est�n asociados a una mayor probabilidad de ocurrencia, por lo que no resulta adecuado reclamar que la ley tributaria en todos los eventos sea un fiel retrato de la realidad y que, por tanto, incorpore inclusive las situaciones que ocasionalmente se aparten del curso normal de los acontecimientos. El casuismo que satisfar�a esta pretensi�n, tendr�a efectos negativos en lo relativo a la eficiencia del sistema tributario, toda vez que tanto la densidad normativa y procedimental, como su administraci�n, tienen un costo que, de extremarse, puede incluso sacrificar el producto de lo recaudado. Por consiguiente, se concluye que la armonizaci�n entre la justicia tributaria y la eficiencia del sistema se consigue a trav�s de la formulaci�n legal de los hechos imponibles que se apoye en supuestos veros�miles y razonables de la realidad social que, como tales, sean en abstracto demostrativosde capacidad econ�mica o de riqueza, as� ello pueda no acaecer en determinadas situaciones concretas e individuales, y siempre que esto �ltimo no sea la representaci�n inequ�voca de una recurrencia social capaz de anular la generalidad de la inferencia legislativa". (Amparo directo en revisi�n 1353/2005. Minera El Pil�n, S.A. de C.V. 5 de octubre de 2005. Cinco votos. Ponente: J.R.�n C.�o D�az. Secretario: J.C.R.J..)

  38. Tesis 1a. XXIX/2007, establecida en la Novena �poca por la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Tomo XXV, febrero de 2007, p�gina 638, cuyo texto dispone lo siguiente: "De la interpretaci�n sistem�tica de la Ley del Impuesto sobre la Renta pueden observarse dos tipos de erogaciones: a) las necesarias para generar el ingreso del contribuyente, las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorizaci�n en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicaci�n de salvaguardar que la capacidad contributiva id�nea para concurrir al sostenimiento de los gastos p�blicos, se identifique con la renta neta de los causantes. Ello no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducci�n, sino que v�lidamente pueden sujetarse a las condiciones establecidas por el legislador, debiendo precisarse que dicha decisi�n del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de que la misma no se implemente de tal manera que se afecten los derechos de los gobernados; b) por otra parte, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se observe la caracter�stica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realizaci�n no es determinante para la obtenci�n del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte -lo cual tambi�n suele obedecer a su aspiraci�n de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal-, pero sin tener obligaci�n alguna de reconocer la deducci�n de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogaci�n no necesariamente vinculada con la generaci�n de ingresos. Un ejemplo de este tipo de desembolsos son los donativos deducibles, las deducciones personales de las personas f�sicas, o bien, ciertos gastos de consumo, como acontece con los efectuados en restaurantes. La deducibilidad de dichas erogaciones es otorgada -no reconocida- por el legislador y obedece a razones sociales, econ�micas o extrafiscales." El precedente respectivo se identifica en los siguientes t�rminos: Amparo en revisi�n 1662/2006. Grupo TMM, S.A. 15 de noviembre 2006. Cinco votos. Ponente: J.R.�n C.�o D�az. Secretario: J.C.R.J..

  39. El texto de dicha tesis es el que se transcribe a continuaci�n: "El art�culo 24, fracci�n V, en relaci�n con el diverso 58, fracci�n IX, de la ley del impuesto relativo, cuando establece que trat�ndose de pagos al extranjero, s�lo se podr�n deducir siempre que el contribuyente proporcione, en las fechas que la ley determine, la informaci�n relativa al saldo insoluto de los pr�stamos que le hayan sido otorgados o garantizados por residentes en el extranjero, el tipo de financiamiento, el nombre del beneficiario efectivo de los intereses, el tipo de moneda, la tasa de inter�s aplicable y las fechas de exigibilidad del principal y accesorios, de cada una de las operaciones de financiamiento, no viola el principio de proporcionalidad tributaria consagrado en la fracci�n IV del art�culo 31 de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, habida cuenta de que los preceptos se�alados no proh�ben la deducci�n de los pagos derivados de pr�stamos otorgados o garantizados por residentes en el extranjero, situaci�n en la cual s� podr�a darse una transgresi�n al mencionado principio constitucional, sino mas bien condicionan dicha deducci�n a la presentaci�n de las declaraciones informativas indicadas. En este tenor, la circunstancia de sujetar las deducciones que establece la ley a diversos requisitos formales no viola el citado principio de proporcionalidad tributaria, siempre y cuando tales requisitos no sean arbitrarios o injustificados, sino que resulten necesarios para que la autoridad exactora pueda realizar mejor su funci�n de vigilar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes y verificar el acatamiento estricto del mandato constitucional contenido en el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Federal. Adem�s, sostener el criterio contrario implicar�a la eliminaci�n de todo requisito formal establecido en la ley aplicable a las deducciones, como los relativos a comprobarse con documentaci�n que re�na los requisitos fiscales; el registrarse en la contabilidad del contribuyente; el hacer constar la clave del registro federal de contribuyentes del cliente o proveedor; en su caso, desglosar el impuesto al valor agregado, etc�tera, lo que resulta inadmisible porque impedir�a la funci�n de fiscalizaci�n de la autoridad hacendaria al no contar con la informaci�n necesaria para ello y, por ende, har�a nugatoria la obligaci�n de los mexicanos de contribuir a los gastos p�blicos del gobierno, de la manera proporcional y equitativa que establezcan las leyes." (Novena �poca, Segunda S., Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.X., enero de 2003, p�gina 734).

  40. Octava �poca, Pleno, Semanario Judicial de la Federaci�n, Tomo I, Primera Parte-1, enero a junio de 1988, tesis P. 23/88, p�gina 139.

  41. Octava �poca, Pleno, Semanario Judicial de la Federaci�n, T.I., Primera Parte, julio a diciembre de 1988, tesis P. 24/88, p�gina 133.

  42. Tesis de jurisprudencia P./J. 24/2000, establecida por el Pleno de este Alto Tribunal, Novena �poca, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Tomo XI, marzo de 2000, p�gina 35, cuyo texto establece lo siguiente: "De una revisi�n a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Federal, necesariamente se llega a la conclusi�n de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hip�tesis de causaci�n, deben guardar una id�ntica situaci�n frente a la norma jur�dica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situaci�n y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situaci�n diversa, implicando, adem�s, que para poder cumplir con este principio el legislador no s�lo est� facultado, sino que tiene obligaci�n de crear categor�as o clasificaciones de contribuyentes, a condici�n de que �stas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categor�a, y que pueden responder a finalidades econ�micas o sociales, razones de pol�tica fiscal o incluso extrafiscales."

  43. Dicha tesis de jurisprudencia se identifica con el n�mero P./J. 42/97, sustentada por el Pleno de este Alto Tribunal en la Novena �poca, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Tomo V, junio de 1997, p�gina 36, y en su texto se determin� lo siguiente: "El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminaci�n alguna por raz�n de nacimiento, raza, sexo, religi�n o cualquier otra condici�n o circunstancia personal o social; en relaci�n con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con car�cter general, los poderes p�blicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situaci�n deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jur�dico, lo que significa que ha de servir de criterio b�sico de la producci�n normativa y de su posterior interpretaci�n y aplicaci�n. La conservaci�n de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad econ�mica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce impl�citamente la existencia de desigualdades materiales y econ�micas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicaci�n la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones an�logas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jur�dica."

  44. Se trata de la tesis de jurisprudencia P./J. 41/97, establecida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n en la Novena �poca, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Tomo V, junio de 1997, p�gina 43, cuyo texto se transcribe a continuaci�n: "El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes p�blicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jur�dica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situaci�n de hecho porque la igualdad a que se refiere el art�culo 31, fracci�n IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicaci�n de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violaci�n al art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violaci�n se configura �nicamente si aquella desigualdad produce distinci�n entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificaci�n objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder id�nticas consecuencias jur�dicas; c) no se proh�be al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino s�lo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinci�n; y d) para que la diferenciaci�n tributaria resulte acorde con las garant�as de igualdad, las consecuencias jur�dicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relaci�n entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional."

  45. Tesis de jurisprudencia P. 38, establecida en la Octava �poca por el Pleno de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n, Tomo IV, Primera Parte, julio a diciembre de 1989, p�gina 129, cuyo texto dispone lo siguiente: "El art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n de los Estados Unidos Mexicanos, otorga al legislador ordinario la facultad de determinar c�mo y en qu� forma los mexicanos deben contribuir al gasto p�blico. El legislador tiene facultad para seleccionar el objeto del tributo siempre que �ste satisfaga los principios establecidos en la Constituci�n. El precepto constitucional se�alado no establece como requisito que los grav�menes se impongan s�lo a los ingresos, a los bienes o al capital. Al no existir restricci�n constitucional en este sentido el Estado est� facultado para gravar erogaciones o gastos en dinero o en especie que revelen capacidad contributiva de quienes los efect�an y, por ende, sean susceptibles de ser objeto de imposici�n por parte del Estado".

  46. Tesis aislada n�mero 1a. XLIX/2006, establecida por esta Primera S., consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.X., correspondiente a marzo de 2006, p�gina 210, cuyo texto dispone lo siguiente: "El texto constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos p�blicos de la Federaci�n, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a trav�s de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creaci�n del citado sistema, por disposici�n de la Constituci�n Federal, est� a cargo del Poder Legislativo de la Uni�n, al que debe reconoc�rsele un aspecto leg�timo para definir el modelo y las pol�ticas tributarias que en cada momento hist�rico cumplan con sus prop�sitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos l�mites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democr�tico y la reserva de ley en materia impositiva. En tal virtud, debe se�alarse que el dise�o del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al �mbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuraci�n pol�tica -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el r�gimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hip�tesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hip�tesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales."

  47. El texto y los datos de localizaci�n de la tesis en cuesti�n son los siguientes: "Si la sociedad controladora que opt� por consolidar sus resultados fiscales en t�rminos de lo dispuesto en el art�culo 57-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al cumplirse los cinco ejercicios fiscales obligatorios que como m�nimo establece el art�culo 57-A de la propia ley, no solicita a la Secretar�a de Hacienda y Cr�dito P�blico la autorizaci�n para dejar de tributar conforme al r�gimen de consolidaci�n fiscal, debe inferirse que consinti� las reformas que sufri� el cap�tulo IV del t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a partir del uno de enero de mil novecientos noventa y nueve, por lo que no pueden, v�lidamente, alegar violaci�n alguna a los principios de proporcionalidad, equidad y legalidad tributarias que consagra el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que estando en posibilidad de abandonarlo, decidieron seguir tributando conforme a ese r�gimen, con base en las nuevas disposiciones que lo regulaban. En consecuencia, los argumentos que las sociedades controladoras hagan valer en relaci�n con la inconstitucionalidad de las aludidas reformas, por violaci�n a los se�alados principios constitucionales, resultan inoperantes, pues al no encontrarse aqu�llas dentro de los cinco ejercicios fiscales a que se refiere la autorizaci�n inicial, la aplicaci�n de las disposiciones jur�dicas reclamadas se lleva a cabo porque as� lo solicitaron de manera t�cita, ya que a partir del primer d�a del sexto ejercicio fiscal, los causantes que contin�an dentro de aqu�l, eligieron voluntariamente mantenerse dentro del r�gimen, que supone el consentimiento pleno de las normas que lo regulan, vigentes en el momento en que se actualiza ese hecho. Adem�s, de concederse el amparo y la protecci�n de la Justicia de la Uni�n, por considerar que el r�gimen de consolidaci�n fiscal vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve es violatorio de los indicados principios, su efecto ser�a que las sociedades controladoras dejaran de tributar conforme al mencionado r�gimen, que es de beneficio, y, en su lugar, quedar�an obligadas a tributar conforme al r�gimen general de la ley, lo que desde luego romper�a con la finalidad misma del juicio de garant�as, pues ello implicar�a un perjuicio para ese tipo de empresas." (Novena �poca, Pleno, Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.X., agosto de 2001, tesis P./J. 96/2001, p�gina 6).

  48. Dicha exposici�n de motivos, formulada por el Ejecutivo Federal, se�ala lo siguiente: "Mediante disposici�n transitoria se propone a esa soberan�a establecer una opci�n para los contribuyentes que tengan inventarios al 31 diciembre de 2004 y los cuales al estar sujetos a un sistema de deducci�n de gastos fueron deducidos cuando se adquirieron las mercanc�as.

    La citada opci�n consistir�a en que los contribuyentes que tengan inventarios al 31 de diciembre de 2004, acumulen el ingreso por la venta de las mercanc�as sin deducci�n del costo de lo vendido, toda vez que al haberse efectuado la deducci�n como gasto, de no acumularse el ingreso cuando se vendan dichas mercanc�as, se estar�a duplicando la deducci�n, o bien, la disposici�n permitir�a al contribuyente que acumule los inventarios al 31 de diciembre de 2004, en forma proporcional a lo largo de cinco a�os, de acuerdo a su rotaci�n de inventarios y, en consecuencia, permitirles la deducci�n del costo de lo vendido cuando se enajene la mercanc�a correspondiente a dichos inventarios.

  49. Del dictamen de referencia se desprende el siguiente texto:

    "En cuanto al esquema de transici�n propuesto por el Ejecutivo Federal para cambiar de la deducci�n de compras por el de costo de lo vendido, se considera adecuada la mec�nica propuesta en las fracciones V a VII de las disposiciones transitorias del decreto, para que los contribuyentes puedan optar por acumular el ingreso correspondiente en un periodo de cinco ejercicios, dependiendo de la rotaci�n de inventarios que cada contribuyente tenga, pudiendo deducirse el costo de las mercanc�as al momento de su enajenaci�n.

    "Sin embargo, esta comisi�n dictaminadora propone realizar adecuaciones al texto legal, con el fin de aclarar que en el caso de que se disminuyan del inventario base, las p�rdidas pendientes al 31 de diciembre de 2004, �stas no podr�n disminuirse en ejercicios posteriores a la acumulaci�n del inventario, a fin de evitar que se duplique la disminuci�n de dichas p�rdidas y que se erosione indebidamente la base del impuesto sobre la renta.

    "De igual forma esta comisi�n propone aclarar que en el caso de mercanc�as de importaci�n, �nicamente se deber� acumular la diferencia que resulte de comparar el costo promedio mensual de los inventarios de los �ltimos cuatro meses de 2004, contra dicho costo de los inventarios de 2003, cuando el primero de los inventarios sea mayor que el segundo.

    Asimismo, con el objeto de otorgar certidumbre jur�dica a los contribuyentes, esta comisi�n dictaminadora propone establecer en la fracci�n VI del art�culo transitorio en comento, la mec�nica para determinar el �ndice de rotaci�n de inventarios.

  50. En el dictamen de referencia se establece lo siguiente:

    "En el tema de costo de ventas, para minimizar el impacto de la medida, apoyamos se estableciera un periodo de transici�n y un sistema simple y que se considerar�n otros m�todos de evaluaci�n.

    "Apoyamos dar un apoyo especial al sector de la vivienda. Ayer planteamos una soluci�n de fondo que s� permit�a amortiguar derivado del cambio de sistema de deducci�n de compras a costo de ventas, la colegisladora aprob� un periodo de transici�n en funci�n del �ndice de rotaci�n de inventarios para acumularlos en un plazo de hasta sietea�os.

    "Si bien, estas dictaminadoras consideran adecuada la medida para cambiar el sistema de deducci�n de compras por el de costo de lo vendido, se considera necesario ampliar el periodo de transici�n para efectuar la acumulaci�n de los inventarios a un periodo de 12 a�os en lugar de los 7 a�os propuesto por la colegisladora, ello con el objeto de que los contribuyentes tengan un periodo mayor para efectuar la acumulaci�n de los inventarios, sin que el cambio de esquema deducci�n impacte de manera negativa a las empresas.

    "En este sentido, las que dictaminan proponen modificar la tabla contenida en la fracci�n V del art�culo tercero del decreto que se dictamina para quedar en los siguientes t�rminos: ..."

  51. De dicho dictamen se apreci� el siguiente texto: "En materia de costo de venta esta comisi�n considera conveniente modificar la tabla de acumulaci�n de inventarios, a efecto de establecer un plazo m�s amplio para que los contribuyentes los acumulen, llev�ndolo a 12 a�os, con lo que se pretende amortiguar su impacto."