Ejecutoria num. 1a./J. 121/2007 de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala - Jurisprudencia - VLEX 35494300

Ejecutoria num. 1a./J. 121/2007 de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala

Emisor:Primera Sala
Número de Resolución:1a./J. 121/2007
Localizacion:Novena Época. Tribunales Colegiados de Circuito. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.
Materia:Suprema Corte de Justicia de México
Fecha de Publicación: 1 de Octubre de 2007
RESUMEN

AMPARO EN REVISIÓN 1497/2005. RESTAURANT EL SALVADOR, S.A.FACULTAD REGLAMENTARIA DEL EJECUTIVO FEDERAL. NO ES FORZOSO QUE SE EJERZA EN UN SOLO ACTO.FACULTAD REGLAMENTARIA DEL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA. PRINCIPIOS QUE LA RIGEN.RENTA. EFECTOS DE LA SENTENCIA CONCESORIA DEL AMPARO CONTRA EL ARTÍCULO 45-F, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE QUE NO SE DARÁN EFECTOS FISCALES A LA REVALUACIÓN DE LOS INVENTARIOS O DEL COSTO DE LO VENDIDO (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).RENTA. EL ARTÍCULO 45-F, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE QUE NO SE DARÁN EFECTOS FISCALES A LA REVALUACIÓN DE LOS INVENTARIOS O DEL COSTO DE LO VENDIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, PUES IMPIDE LA DETERMINACIÓN DE UNA UTILIDAD ACORDE A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES DE DICHO GRAVAMEN (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).RENTA. LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE REGULAN EL SISTEMA DE DEDUCCIÓN DENOMINADO COSTO DE LO VENDIDO, NO TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA AL REMITIR A NORMAS REGLAMENTARIAS EN CUANTO A LA PREVISIÓN DE CIERTOS REQUISITOS (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).RENTA. SON INOPERANTES LOS ARGUMENTOS HECHOS VALER EN EL SENTIDO DE QUE NO SE HAN EXPEDIDO LAS DISPOSICIONES REGLAMENTARIAS A QUE SE HACE ALUSIÓN EN LOS ARTÍCULOS 45-A, 45-F Y 45-G DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).RENTA. EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN II, ASÍ COMO LAS DISPOSICIONES DE LA SECCIÓN III DEL CAPÍTULO II DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE REGULAN EN LO GENERAL EL SISTEMA DE DEDUCCIÓN DEL COSTO DE LO VENDIDO, PERMITEN REFLEJAR EL EFECTO QUE TIENEN EN DICHO CONCEPTO LOS INVENTARIOS INICIALES Y FINALES DE LOS CAUSANTES Y, EN ESA MEDIDA, NO VIOLAN LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).RENTA. EL ARTÍCULO 45-C DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO AL ESTABLECER EL SISTEMA DE DEDUCCIÓN DE LAS PERSONAS MORALES NO COMERCIALIZADORAS, PARA DETERMINAR EL COSTO DEL EJERCICIO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DE 2005).RENTA. EL ARTÍCULO 45-G DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER LOS DIVERSOS MÉTODOS DE VALUACIÓN DE INVENTARIOS, ASÍ COMO LA OBLIGACIÓN DE UTILIZAR EL ELEGIDO POR UN MÍNIMO DE CINCO EJERCICIOS, NO VIOLA LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).RENTA. EL ARTÍCULO 45-G DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER QUE LOS CONTRIBUYENTES QUE ENAJENEN MERCANCÍAS QUE SE PUEDAN IDENTIFICAR POR NÚMERO DE SERIE Y SU COSTO EXCEDA DE $50,000.00, ÚNICAMENTE DEBERÁN EMPLEAR EL MÉTODO DE COSTO IDENTIFICADO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DE 2005).RENTA. EL DIVERSO TRATAMIENTO A LOS INVENTARIOS, CUANDO SE CAMBIA LA DEDUCCIÓN DEL COSTO DE LO VENDIDO POR EL DE COMPRAS, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.RENTA. EL MÉTODO DE COSTO IDENTIFICADO QUE PREVÉ EL ARTÍCULO 45-G DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).RENTA. EL SISTEMA DE DEDUCCIÓN DEL COSTO DE LO VENDIDO ESTABLECIDO EN LO GENERAL EN EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN II, ASÍ COMO LAS DISPOSICIONES DE LA SECCIÓN III DEL CAPÍTULO II DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO ESTABLECE UN SUPUESTO DE DOBLE TRIBUTACIÓN VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).RENTA. EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 45-G DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER QUE LA DEDUCCIÓN QUE LLEGUE A GENERARSE CON MOTIVO DEL CAMBIO DE MÉTODO DE VALUACIÓN DE INVENTARIOS DEBERÁ DISMINUIRSE DE MANERA PROPORCIONAL EN LOS CINCO EJERCICIOS SIGUIENTES, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).RENTA. LAS OBLIGACIONES DE DETERMINAR EL COSTO DE LO VENDIDO, ATENDIENDO A LO DISPUESTO POR EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN II, ASÍ COMO A LA SECCIÓN III DEL CAPÍTULO II DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, Y DE LLEVAR UN CONTROL CONFORME AL SISTEMA DE INVENTARIOS PERPETUOS, EN SÍ MISMAS, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

 
ÍNDICE
CONTENIDO

AMPARO EN REVISIÓN 1497/2005. RESTAURANT EL SALVADOR, S.A.

MINISTRA PONENTE: O.S.C.D.G.V..

SECRETARIOS: L.M.G.G., V.N.R., J.C.R.J., BERTÍN VÁZQUEZ GONZÁLEZ Y CARLOS MENA ADAME.

CONSIDERANDO:

PRIMERO

Competencia. Esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del presente recurso de revisión, en términos de lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo; 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; 47, en relación con los artículos 14 a 18, todos ellos del Reglamento Interior de la Suprema Corte de Justicia de la Nación publicado en el Diario Oficial de la Federación el día dieciocho de septiembre de dos mil seis; y conforme a lo previsto en el punto cuarto, en relación con el tercero, fracción II, del Acuerdo General Plenario 5/2001, emitido el veintiuno de junio del año dos mil uno y publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve del mismo mes y año, en virtud de que se interpuso en contra de una sentencia dictada por un Juez de Distrito en la audiencia constitucional de un juicio de amparo en el que se cuestionó la constitucionalidad de un ordenamiento federal, como lo es la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil cinco, subsistiendo el problema de inconstitucionalidad planteado.

En el caso, se surte la competencia de esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, con fundamento en los Acuerdos Generales del Pleno de este Alto Tribunal Números 5/2007 y 6/2007, de fechas siete y diecinueve de febrero de dos mil siete, respectivamente.

SEGUNDO

Temporalidad. El recurso de revisión en estudio se interpuso oportunamente atendiendo a las siguientes circunstancias.

La sentencia recurrida fue notificada personalmente a la parte quejosa el día dos de septiembre de dos mil cinco,(5) surtiendo efectos el día hábil siguiente, es decir, el día cinco del mismo mes y año; por lo que el término para la interposición del presente recurso de revisión corrió del día seis al veintidós de septiembre de dos mil cinco, sin incluir los días diez, once, diecisiete y dieciocho, todos ellos de septiembre del mismo año, por haber sido sábados y domingos, así como los días catorce, quince y dieciséis del mismo mes y año, por ser inhábiles; lo anterior de conformidad con lo dispuesto por los artículos 34, fracción II, de la Ley de Amparo y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación.

Por tanto, si el recurrente interpuso su recurso de revisión el veinte de septiembre de dos mil seis, según se advierte del sello fechador estampado en el mismo, es evidente que lo hizo oportunamente.

TERCERO

Cuestiones que deben quedar firmes. Debe quedar firme el sobreseimiento decretado por la a quo, mismo que fue reflejado en el punto resolutivo primero, toda vez que la consideración correspondiente del fallo no fue impugnada por la parte a la que podría perjudicar.

Sobre el particular tiene aplicación la jurisprudencia de la Tercera Sala de la anterior integración de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, que esta S. comparte, de rubro: "REVISIÓN EN AMPARO. LOS RESOLUTIVOS NO COMBATIDOS DEBEN DECLARARSE FIRMES."(6)

CUARTO

Corrección de la incongruencia. Previo al estudio del presente asunto, resulta procedente corregir oficiosamente la incongruencia que se advierte existe en el fallo recurrido, ello en virtud de que la coherencia de las sentencias de amparo es una cuestión de orden público y, por ende, de estudio oficioso. Lo anterior encuentra fundamento en la tesis de jurisprudencia de rubro: "SENTENCIA DE AMPARO. INCONGRUENCIA ENTRE LOS RESOLUTIVOS Y LA PARTE CONSIDERATIVA, EL TRIBUNAL REVISOR DEBE CORREGIRLA DE OFICIO."(7)

Tal como se desprende del resultando primero de esta ejecutoria, la empresa quejosa identificó como preceptos reclamados, entre otros, los artículos 45-A a 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según el texto establecido en el "Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso."

No obstante, del análisis que se efectúa a la demanda de garantías, se aprecia que en el segundo concepto de violación, la sociedad mercantil quejosa enderezó argumentos en contra del sistema de deducción del costo de lo vendido, establecido a cargo de las personas morales que tributan en términos del régimen general del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según se desprende del artículo 29, fracción II, de dicho ordenamiento.

En relación con lo anterior, es el caso que la Juez Segundo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal no identificó como acto reclamado el artículo 29, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil cinco y, no obstante ello, se pronunció sobre la constitucionalidad de la obligación de dicho mecanismo de deducción, con lo cual -implícitamente- emitió una decisión sobre el mencionado numeral, misma que, asimismo, no fue recogida en el segundo punto resolutivo.

Consecuentemente, debe corregirse la incongruencia previamente identificada, de tal manera que la precisión del acto reclamado alcance también al referido artículo y fracción, según su texto en vigor a partir del primero de enero de dos mil cinco y, por ende, que la negativa del amparo -regida por el segundo resolutivo de la sentencia reclamada-, también se refiere al artículo 29, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

QUINTO

Problemática jurídica a resolver. Corresponde a esta S. el análisis de los agravios vertidos por la recurrente, tendentes a combatir la negativa del amparo, a fin de dilucidar si los artículos 29, fracción II, 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F, 45-G, 45-H y 45-I, todos ellos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil cinco, así como las fracciones IV, V, VI, VII y IX del artículo tercero del "Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso", relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son violatorios de las garantías constitucionales de las que se duele la recurrente.

Asimismo, deberán analizarse los agravios enderezados por la parte recurrente, en los que aduce que la a quo incurrió en omisiones, en relación con el estudio de los planteamientos efectuados en la demanda de garantías. De resultar fundado dicho argumento, corresponderá el estudio de los conceptos de violación omitidos por la juzgadora de primera instancia.

Bajo la mencionada línea metodológica, a continuación se procede a la síntesis de los argumentos que serán estudiados en esta instancia.

  1. En primer término, debe atenderse a los planteamientos formulados por la parte quejosa a través de los conceptos de violación aducidos en la demanda de garantías.

    1.1. En el primer concepto de violación, la quejosa establece que las disposiciones legales impugnadas, son violatorias del principio de proporcionalidad tributaria, ya que no permite al contribuyente efectuar la deducción correspondiente en el momento en que ocurre la erogación respectiva y, por ende, no se consideran los elementos que inciden positiva o negativamente en la base del impuesto en el momento en que se causa el gravamen, por lo que no se reconoce la capacidad contributiva real ya que -a su juicio- existe un desfase entre el momento en que efectivamente se incurre en una erogación y el momento en el que se toma la deducción -coincidente con una futura venta-.

    Asimismo, la quejosa establece que no se toman en cuenta las diversas capacidades administrativas puesto que se obliga a llevar un mismo sistema de control de inventarios perpetuos y, por ende, no se reconocería la capacidad contributiva real.

    De igual forma, aduce que no se le permite valuar los inventarios por métodos monetarios, sino que se obliga a usar el Boletín B-10, con lo que -adicionalmente- se violenta el principio de legalidad tributaria y, asimismo, señala que en la propia ley se obliga a acumular el efecto inflacionario de las deudas, lo cual estima inconstitucional, ya que, simultáneamente, no se le permitiría reconocer un efecto inflacionario en la deducción del costo de ventas.

    De la misma forma, manifiesta que los métodos de valuación de los inventarios no reflejarán datos reales y veraces, en caso de que se adquieran mercancías a crédito o insumos de parte de proveedores personas físicas, caso en el cual no se contará con costo de lo vendido deducible. En este mismo sentido, la quejosa señala que se violenta el principio de proporcionalidad tributaria, en la medida en que se pospone la deducción de la diferencia derivada de la modificación del método de valuación de los inventarios -conforme al artículo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, disminuyéndose de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes.

    Por otro lado, la impetrante de garantías insiste en que no se reconoce el efecto inflacionario en la deducción del costo de las mercancías, planteamiento éste que efectúa en relación con las adquiridas y enajenadas en el mismo ejercicio.

    Asimismo, la quejosa aduce que de las fracciones IV y V del artículo tercero del decreto legislativo reclamado, se desprende que el contribuyente se encuentra frente a dos posibilidades que estima igualmente inconstitucionales: por una parte, la que dispone que dejará de deducir el costo de lo vendido del inventario existente al mes de diciembre de dos mil cuatro, considerando que lo primero que se enajena es lo primero que se había comprado antes del cambio de sistema de deducción, con lo cual se dejaría de atender a la capacidad contributiva de los causantes; y, por la otra, la consistente en deducir el costo de dicha mercancía, a cambio de acumular el mencionado inventario, con lo cual se podría generar impuesto sobre la renta adicional durante varios años, comenzando desde los pagos provisionales de enero de dos mil cinco.

    Por último, en este primer concepto de violación, la quejosa señala que se ocasiona un descontrol a los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones, en virtud de que no existe una regla administrativa que permita que el efecto correspondiente a los pagos provisionales de dos mil cinco se dé a partir de mayo y no desde enero, todo ello relacionado con el plazo para contar con un inventario físico al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, valuado en el sistema de primeras entradas primeras salidas.

    1.2. En el segundo concepto de violación la quejosa manifiesta que se violenta el principio de equidad pues se establecen distintas condiciones para continuar deduciendo las adquisiciones respecto de las personas morales y las personas físicas con actividades empresariales, ya que a las primeras se les obliga a implementar el sistema de costo.

    En esa misma tesitura, la recurrente establece que se violenta el principio aludido al no tratarse igual a los inventarios cuando se cambió la deducción del costo de ventas por el de compras -lo cual se entiende como alusión al cambio legislativo que aconteció en el año de mil novecientos ochenta y seis-, en relación con lo que ahora acontece, al reinstalarse el sistema de deducción del costo de lo vendido, en lugar del de deducción de adquisiciones.

    En esta línea, la quejosa también aduce que se viola el principio constitucional señalado, en razón de que la opción de transición no le otorga el mismo tratamiento a empresas con alto índice de rotación de inventarios -a las que se otorgaría un sistema de línea recta-, frente a los que tienen un índice bajo -que cuentan con un sistema decreciente-.

    Asimismo, aduce que es inequitativo que se obligue a utilizar el método de costo identificado cuando se enajenan bienes con un valor superior a $50,000.00 (cincuenta mil pesos y cero centavos, moneda nacional). Lo anterior, con base en dos planteamientos: el primero, relativo a que se excluya de dicho método a productos que pudieran identificarse con número de serie y que tengan un valor menor; y el segundo, al sostener que, si la empresa enajena bienes de importe menor, quedará imposibilitada de utilizar otro método, dado que éstos "no se pueden combinar".

    De igual manera, sostiene la inequidad entre las empresas comercializadoras y las que se dediquen a otro rubro de actividades empresariales, considerando que a las primeras supuestamente aún se les permitiría la deducción de las compras, conforme al artículo 45-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siendo que -a su juicio- las demás empresas estarían obligadas a utilizar el sistema del costo de lo vendido, al no poder deducir el inventario final, con lo cual los inventarios iniciales no incrementarían el costo de ventas, según la interpretación que efectúan en relación con el artículo 45-C del mismo ordenamiento.

    Inclusive, en el mismo concepto plantea que no puede deducirse el verdadero costo de ventas "... sino una cifra mutilada con los inventarios iniciales, que no se podrán deducir nunca", con lo cual se vulneraría la garantía de proporcionalidad tributaria.

    Finalmente, sostiene que también se viola la garantía de equidad tributaria, en razón del trato diferenciado que se otorga en la opción del régimen de transición a los contribuyentes que contaran con mercancías de importación en su inventario al cierre del ejercicio de dos mil cuatro, al variar el momento de acumulación del inventario.

    1.3. En su tercer y último concepto de violación, la quejosa manifiesta que los artículos impugnados son violatorios de la garantía de legalidad tributaria.

    En ese sentido, la quejosa señala que el sistema de costo de lo vendido es violatorio del principio aludido ya que las disposiciones legales efectúan remisiones al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta sin que en este último se hubieran publicado las normas respectivas.

    Asimismo, aduce que se viola el principio en comento, en virtud de que los numerales tachados de inconstitucionales, hacen referencia a términos propios de la técnica contable y a los principios de contabilidad generalmente aceptados -como ilustraría la referencia a los sistemas de costeo y a los métodos de valuación-, siendo que con ello el contribuyente tendría que acudir a éstos, otorgándoles fuerza obligatoria a su aplicación, lo que -según la quejosa- resulta a todas luces violatorio del principio de legalidad tributaria.

    En este sentido, apunta que la ley es omisa en definir muchos de los conceptos y términos utilizados en este esquema de deducción, siendo que -a su juicio- el ordenamiento reclamado no definiría el procedimiento a seguir para determinar con claridad la deducción que corresponde como costo de lo vendido.

    Asimismo, por lo que hace al régimen de transición, señala la quejosa que el legislador no definió la determinación de la suma del costo promedio mensual de los inventarios de los últimos cuatro meses del ejercicio de dos mil tres, así como de dos mil cuatro.

  2. En segundo lugar, se sintetizan los argumentos utilizados por la Juez de Distrito en la sentencia recurrida, en la que negó la protección constitucional.

    2.1. En relación con la procedencia del juicio de garantías, la Juez a quo analiza las causales de improcedencia aducidas por las autoridades responsables -previstas por el artículo 73 de la Ley de Amparo, en sus fracciones V, VI y XVIII, esta última en relación tanto con el artículo 80, como con la fracción V del artículo 116 del mismo ordenamiento-, las cuales estima infundadas, señalando adicionalmente que no aprecia oficiosamente la actualización de alguna causal diversa.

    2.2. Posteriormente, procede al estudio de los conceptos de violación enderezados por la quejosa, en el orden que se precisa a continuación:

    2.2.1. En primer término, analiza el tercer concepto de violación, en el que se platea la violación a la garantía de legalidad tributaria. En relación con lo anterior, la Juez de Distrito inicia con el análisis del mencionado principio constitucional, delimitando su contenido y alcance.

    Posteriormente, señala que en el Boletín C-4 de los principios de contabilidad generalmente aceptados se definen los diversos conceptos que -a juicio de la quejosa- incorporan elementos desconocidos por los causantes en relación con la deducción del costo de lo vendido, para lo cual procede al análisis de los diversos preceptos legales que regulan dicho sistema de deducción, mismos que confronta con el contenido del mencionado boletín.

    Con base en lo anterior, la Juez a quo precisa que los argumentos enderezados por la quejosa resultan infundados, con base en las siguientes razones:

    A) Los métodos de valuación no forman parte de los elementos esenciales del tributo, por lo que no se vulnera el principio de legalidad tributaria con la reglamentación de los mismos, impugnados como inconstitucionales. Apoya dicha consideración mediante la cita de la tesis de jurisprudencia número P./J. 113/99, de rubro: "ACTIVO DE LAS EMPRESAS. EL MÉTODO DE VALUACIÓN ESTABLECIDO EN LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO FORMA PARTE DE LA BASE.", así como la tesis aislada P.L., de rubro: "ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. LA LEY RELATIVA NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD PREVISTO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN, POR LA CIRCUNSTANCIA DE QUE AL HABERSE DEROGADO EL ARTÍCULO 58 BIS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA YA NO APAREZCAN EN UN ORDENAMIENTO LEGAL LAS DIRECTRICES QUE HAN DE OBSERVAR LOS MÉTODOS DE VALUACIÓN DE INVENTARIOS."

    Por esa misma circunstancia -concluye la juzgadora federal-, no se viola el principio aludido al determinar el método de valuación de primeras entradas primeras salidas para el inventario existente al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

    B) Asimismo, la Juez a quo, establece que conceptos como "costeo absorbente", así como la determinación de la suma del costo promedio mensual de los inventarios -contenidos en los boletines relacionados con los principios de contabilidad generalmente aceptados-, si bien no son publicados en ningún medio de comunicación oficial, forman parte del conocimiento genérico de esa disciplina y se encuentran al alcance de los gobernados.

    En esta misma línea, señala que la autoridad administrativa no se encuentra autorizada para definir los conceptos que rigen el sistema de deducción del costo de lo vendido, sino que únicamente puede aplicar lo que en el medio contable se conoce por los mismos; asimismo, afirma que del contenido de los artículos 45-A a 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, puede arribarse al procedimiento aplicable para calcular el costo de ventas.

    En ese sentido, la juzgadora federal sostiene que no es función del legislador determinar el contenido y alcance de las técnicas contables, sino tomar en cuenta sus resultados para determinar la situación fiscal del contribuyente.

    C) Por último, la Juez de Distrito determina que resulta inoperante el argumento de la quejosa tendente a demostrar la inconstitucionalidad de los preceptos reclamados -en relación con la remisión que se hace al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siendo que al momento de interponerse la demanda de amparo no se habían publicado las disposiciones respectivas-, en virtud de que en dicho planteamiento no aprecia la contravención de un precepto legal con la Constitución Federal.

    2.2.2. Posteriormente, la Juez de Distrito se avoca al estudio de los argumentos relacionados con la violación a la garantíade proporcionalidad tributaria, para lo cual primeramente describe dichos planteamientos y efectúa una descripción del contenido y alcance del mencionado principio constitucional.

    A) En primer término, analiza el argumento en el que la quejosa plantearía la violación al principio en comento, según se desprendería de las aludidas indefiniciones del texto legal, mismas que imposibilitarían la deducción del costo de lo vendido. La juzgadora federal califica dicho argumento de infundado, puesto que la sociedad mercantil quejosa se habría basado en la violación al principio de legalidad tributaria, mismo que igualmente había sido desestimado.

    B) En segundo lugar, la Juez a quo procede al estudio del planteamiento de la quejosa en el que sostiene que se viola la garantía de proporcionalidad tributaria al no permitirse la deducción de la adquisición al momento en el que se realizó, sino hasta que se realiza la venta, con lo cual no se permitiría el reconocimiento de su auténtica capacidad contributiva.

    En relación con lo anterior, la Juez de Distrito manifiesta que el diferimiento de la deducción se basa en que la erogación de los gastos efectuados por la quejosa no afecta su haber patrimonial, ya que únicamente se traduce en una modificación en la configuración del activo, disminuyendo su disposición de efectivo, lo cual basa en una remisión al Boletín A-11 de los principios de contabilidad generalmente aceptados para precisar lo que se define como "activo". De esta forma -a juicio de la a quo-, no se contraviene la garantía de proporcionalidad, pues se gravan los ingresos en la medida en que éstos representan una renta o incremento en el haber patrimonial, lo cual acontece hasta que se efectúe la venta, con lo cual también se demuestra que el tributo se calcula sobre una base real.

    En esta misma línea, señala que, al diferir la deducibilidad al momento de la venta, no se condiciona la deducción a un hecho futuro incierto, dado que se trata de gastos efectuados para la consecución del fin propio de la empresa, en relación con el cual se pretende obtener una utilidad.

    C) Por otra parte, en relación con el artículo tercero del decreto legislativo reclamado, la Juez de Distrito manifiesta que no resulta incongruente la medida consistente en impedir que se deduzcan los inventarios que se tenían al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, ya que dichos inventarios fueron deducidos como adquisiciones y, por ende, ya no tendrían un costo en dos mil cinco, con lo que se evidencia que existe una razón justificada para impedir la deducción en comento.

    D) Asimismo -y también en relación con lo establecido por el artículo tercero del decreto legislativo-, la Juez a quo sostiene que es falso que no se puedan hacer deducibles otros gastos relacionados con los inventarios iniciales al primero de enero de dos mil cinco -lo cual ilustra con la referencia al gasto de las mercancías o productos que se encuentren en proceso de transformación-, puesto que únicamente se impide descontar lo que ya se dedujo en el ejercicio anterior bajo el sistema que regía en dos mil cuatro, es decir, la parte del costo que corresponde al valor de adquisición.

    E) En apoyo a sus consideraciones, la juzgadora de primera instancia reitera lo sostenido al decidir en torno a la garantía de legalidad tributaria, señalando que, en todo caso, los métodos de valuación no forman parte de los elementos esenciales del tributo, motivo por el cual no podría vulnerarse la garantía de proporcionalidad que establece el artículo 31, fracción IV, constitucional.

    F) Por último, en relación con la opción de acumulación de inventarios, regida por las fracciones IV y V del artículo tercero del decreto, la juzgadora sostiene que dicho mecanismo es una norma de beneficio para las personas morales, ya que el mismo considera de manera ficta que hubo un gasto sin que éste exista en el ejercicio por el que se tributa, es decir, concede la oportunidad de descontar los inventarios como si los hubiese adquirido en dos mil cinco y, dependiendo del índice de rotación de los inventarios, podrá hacerlo en cuatro o más ejercicios, según se ubique en los distintos rangos de la tabla respectiva, lo cual también es soportado mediante la remisión que efectúa al proceso legislativo de la norma reclamada.

    En tal virtud, concluye que los argumentos esgrimidos en contra del mecanismo optativo identificado, resultan inoperantes, por encaminarse a combatir una norma de beneficio, aplicable a los contribuyentes que se colocan en su supuesto por decisión propia.

    2.2.3. Por último, la Juez a quo analiza los argumentos de la quejosa relacionados con la supuesta violación al principio de equidad en materia tributaria, los cuales estima infundados por las siguientes consideraciones.

    A) En relación con el trato diferenciado establecido en los artículos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta -entre las personas morales dedicadas a actividades empresariales consistentes en la comercialización de mercancías, por un lado, y a otro tipo de actividades empresariales, por el otro-, la Juez a quo precisa que no asiste la razón a la quejosa en el planteamiento efectuado, en la medida en la que no son iguales los contribuyentes a que se refieren ambos supuestos, por lo que -en su opinión- el trato distinto por parte de la ley se encuentra debidamente justificado, siendo infundado el argumento respectivo.

    B) En otro aspecto, la juzgadora de primera instancia sostiene que, en lo que toca al argumento de la quejosa que señala la existencia de un trato distinto en relación con los contribuyentes dedicados a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios, el planteamiento deviene infundado, en virtud de que las razones que justifican dicho tratamiento es diferente en el proceso legislativo correspondiente.

    Así, la Juez a quo establece que de la exposición de motivos se desprende que dicha distinción se justifica, puesto que el legislador pretende incentivar la inversión en infraestructura y permitir una mayor competitividad de las empresas nacionales dedicadas a esta actividad.

    C) En otro aspecto, señala que también deviene infundado lo señalado por la quejosa en relación con la supuesta inequidad entre personas morales y personas físicas dedicadas a actividades empresariales. Ello, puesto que unas y otras se encuentran obligadas en virtud de situaciones fácticas diversas y distintos regímenes de tributación, por lo que es correcto -a su juicio- el trato desigual, dado que se está en presencia de sujetos disímiles.

    D) Por último, señala que deviene inoperante el argumento de la quejosa en relación con la inequidad que sostiene respecto de la opción prevista en el artículo tercero del decreto legislativo reclamado -en lo que concierne a la rotación de los inventarios, y a las diferencias que derivan de la existencia de mercancías de importación en el inventario-. Lo anterior, en virtud de que en dicha argumentación rigen las mismas razones expuestas al dar contestación a los planteamientos que se efectuaron -aludiendo violación a la garantía de proporcionalidad tributaria- en contra del régimen optativo.

  3. Los razonamientos de la recurrente, encaminados a combatir la negativa del amparo, son los que se sintetizan a continuación.

    3.1. Por conducto del primer agravio, la recurrente plantea argumentos tendentes a combatir las razones en que se sustentó la Juez a quo para calificar como infundados e inoperantes los argumentos de la quejosa vertidos en su tercer concepto de violación, relativo a presunta violación a la garantía de legalidad en materia tributaria.

    En ese sentido, la recurrente señala que, no obstante la existencia de disposiciones reglamentarias, administrativas o de reglas técnicas relacionadas con los elementos esenciales de los impuestos, serán complementarias de lo establecido en las normas legales, siempre y cuando éstas así lo establezcan en forma clara y precisa.

    Previa cita de diversos criterios jurisprudenciales que estima aplicables, la recurrente precisa que -contrario a lo sostenido por la Juez a quo-, se violenta la garantía de legalidad puesto que la remisión a los principios de contabilidad generalmente aceptados no libera al legislador de la obligación de darlos a conocer en la propia ley. Asimismo, considera que dichos principios resultan inaplicables puesto que, por una parte, no existe mandato legal alguno que establezca la obligación a los gobernados de conocer los mismos y, por otra, ni siquiera existe una mención que los conmine a recurrir a ellos.

    Por otro lado, señala que no resulta aplicable al caso la tesis de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTÉ OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TÉRMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY.", dado que -a su juicio- los conceptos establecidos en la normatividad reclamada no se encuentran al alcance "de un lego sobre la materia"; asimismo, manifiesta que la juzgadora reconoce la falta de publicación oficial de los principios contables, de lo cual desprende que dichos aspectos técnicos no pueden surtir efectos ni generar obligaciones.

    En tal virtud -sostiene- al tratarse de conceptos técnicos, no son de fácil acceso para los contribuyentes, quienes requieren de asesoría contable compleja y costosa en diversos órdenes.

    Por otro lado, la recurrente manifiesta que, si bien los métodos a seguir para fijar la base del tributo no forman parte de los elementos esenciales del impuesto, lo cierto es que son un factor para determinar la base del gravamen, por lo que resulta necesaria una explicación detallada de los mismos.

    Por último, en su primer agravio la recurrente señala que no puede considerarse como cierto lo que aduce la Juez de Distrito al señalar que la base del impuesto se encuentra definida de forma clara en los preceptos impugnados y con las remisiones a otros ordenamientos legales. De la misma forma, sostiene que basta un análisis de las reglas aplicables, para apreciar su complejidad, precisando que las remisiones a disposiciones reglamentarias no resuelven dicho problema, contrariamente a lo sostenido por la Juez Federal.

    Con base en las consideraciones anteriores, la recurrente manifiesta que lo expresado en el tercer concepto de violación resultaba suficiente para demostrar la inconstitucionalidad del sistema de deducción del costo de lo vendido, por violación a la garantía de legalidad tributaria, solicitando le sea otorgado el amparo y protección de la Justicia de la Unión.

    3.2. En el segundo agravio, la recurrente combate las razones en que se sustentó la Juez a quo para calificar como infundados e inoperantes los argumentos vertidos en el primer concepto de violación de la demanda de garantías, a través de los cuales aducía la inconstitucionalidad de las disposiciones reclamadas, por estimarlas contrarias al principio constitucional de proporcionalidad en materia tributaria.

    Señala que es incorrecto lo sustentado por la a quo cuando afirma que las erogaciones efectuadas para la adquisición de bienes que realiza la quejosa, no disminuirían el patrimonio de los causantes y, por ende, no afectarían la capacidad de contribuir. Por el contrario -sostiene- el sistema de deducción del costo de lo vendido causa serias lesiones al patrimonio de las empresas, no sólo desde el punto de vista financiero, sino fiscal, contable, jurídico y económico.

    En este sentido, señala que deben considerarse los demás gastos, como son los de transporte, laborales y administrativos, los cuales afectan el patrimonio de la empresa, misma que no "vuelve a la normalidad" sino hasta el momento de la venta, con la obtención de ingresos, por lo que no se reconoce la capacidad real del sujeto pasivo del impuesto. En este mismo sentido, la recurrente precisa que no es lo mismo afectar el patrimonio del contribuyente con adquisiciones y deducirlas en ese momento, que reconocer la deducción hasta el momento de la venta, dado que durante dicho lapso se afecta la capacidad del causante, lo cual puede inclusive llevarlo a una "falta plena de liquidez".

    Por otra parte, la recurrente manifiesta que la Juez de Distrito no interpretó correctamente lo argumentado en el primer concepto de violación, ya que desprendió de dicho concepto que la quejosa hablaba de las ventas como un "hecho futuro de realización incierta" y de la adquisición de los bienes como "erogaciones infructuosas". En relación con lo anterior, dicha sociedad mercantil precisa que no efectuó planteamiento alguno en ese sentido y que, en cambio, había aducido que la deducción de las compras y los gastos realizados podrían "cristalizarse" sólo hasta el momento de la venta o la prestación del servicio.

    Por otro lado, la recurrente se refiere a las consideraciones de la a quo en virtud de las cuales calificó de inoperantes los argumentos encaminados a combatir la inconstitucionalidad que predica de las disposiciones transitorias -específicamente, de la condicionante relativa a la acumulación del inventario en existencia a diciembre de dos mil cuatro, a fin de que se autorice la deducción del costo respectivo-, así como de la prescripción en el sentido de que, de no ejercer tal opción, no podrá deducirse el costo de lo vendido correspondiente a dicho inventario.

    En relación con la respuesta de la a quo, la sociedad mercantil aduce que la misma se basa en razonamientos teóricos, carentes de consistencia jurídica, dado que -a su juicio- dicho mecanismo adolece de diversas fallas de técnica, lo cual no sólo afectaría el impuesto anual, sino también los pagos provisionales.

    Asimismo, se posiciona en contra del argumento de la Juez de Distrito referente a que la tributación bajo el sistema de costo de lo vendido no es ni exorbitante ni ruinosa. Al respecto, la recurrente señala que precisamente debe entenderse así, dada la afectación que resiente su pasivo por el transcurso del tiempo en tanto no se produzca la venta del bien o la prestación del servicio, lo cual efectivamente repercutiría en su capacidad contributiva.

    Por último, en el agravio que se sintetiza, la recurrente señala que la Juez a quo dejó de estudiar y analizar los siguientes argumentos, planteados en la demanda de amparo:

    A) El planteamiento en virtud del cual sostuvo que se viola la garantía de proporcionalidad tributaria, al no tomarse en cuenta las diversas capacidades administrativas de los causantes, dado que se les obliga a llevar un mismo sistema de control de inventarios perpetuos y, por ende, no se reconocería la capacidad contributiva real. A través de dicha línea argumentativa, la ahora recurrente también sostuvo que no se le permite valuar los inventarios por métodos monetarios, sino que se obliga a usar el Boletín B-10 y, asimismo, señala que en la propia ley se obliga a acumular el efecto inflacionario de las deudas, lo cual estima inconstitucional, ya que, simultáneamente, no se le permitiría reconocer un efecto inflacionario en la deducción del costo de ventas.

    En relación con dicho argumento, la quejosa aduce que la falta de estudio se traduce en una violación a sus garantías individuales.

    B) A juicio de la recurrente, también se omitió el estudio del argumento en el que sostuvo que los métodos de valuación de los inventarios no reflejarán datos reales y veraces, en caso de que se adquieran mercancías a crédito o insumos de parte de proveedores personas físicas, caso en el cual no se contará con costo de lo vendido deducible.

    C) De igual forma -según sostiene la recurrente-, la a quo habría incurrido en omisión, al no estudiar los argumentos en los que sostuvo -tras precisar que los contribuyentes se encuentran entre dos alternativas, la primera, consistente en no deducir los inventarios en existencia al final de dos mil cuatro; y la segunda, consistente en acumular los inventarios-, que se viola la garantía de proporcionalidad, al no permitir que se reconozca la deducción sino hasta que se reconozca la venta.

    D) En este mismo sentido, la recurrente había señalado que se violenta el principio de proporcionalidad tributaria, en la medida en que se pospone la deducción de la diferencia derivada de la modificación del método de valuación de los inventarios, disminuyéndose de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes.

    E) Asimismo, la quejosa había planteado que no se permitía el reconocimiento del efecto inflacionario en la deducción del costo de las mercancías, en lo que concierne a las adquiridas y enajenadas en el mismo ejercicio.

    3.3. Finalmente, en el tercer agravio, la recurrente combate las consideraciones de la Juez de Distrito para estimar infundados e inoperantes los argumentos vertidos en el segundo concepto de violación, en relación con la garantía de equidad tributaria.

    Arguye que es insuficiente lo señalado en la sentencia recurrida -respecto de la justificación sobre la distinción entre personas morales y personas físicas con actividades empresariales, en el sentido de que la propia Ley del Impuesto sobre la Renta motiva la existencia de un tratamiento distinto-, en virtud de que -a su juicio- se puede apreciar que no existe distinción en el hecho de que la regulación diferenciada de cada grupo obedece a la distribución de los sujetos del impuesto por razones de técnica legislativa y, en este sentido, señala que las deducciones de unas también son aplicables a las otras.

    Asimismo, señala que no existe impedimento para la aplicación de iguales o similares reglas en el renglón de deducciones aplicables a ambos grupos de causantes. En tal virtud, estima que debe dejarse insubsistente el fallo combatido, máxime que -a su juicio- existe igualdad en la determinación del costo de lo vendido, para personas físicas con actividades empresariales, por un lado, y para personas morales, por el otro.

    Finalmente, la recurrente aduce que la juzgadora de primera instancia incurrió en omisión, en lo concerniente al estudio de los argumentos que a continuación se precisan:

    A) La violación al principio de equidad, al no darse el mismo tratamiento a los inventarios cuando se cambia la deducción del costo de lo vendido por el de compras, llevándolos hasta la liquidación de la empresa o hasta el momento en el que ésta cambie de actividad.

    B) El tratamiento diferenciado que -a su juicio- se establece en atención a los distintos índices de rotación de inventarios, de conformidad con las disposiciones transitorias del régimen optativo.

    C) La violación al principio de equidad en lo que hace a la obligación de utilizar el método de valuación de inventarios denominado "costos identificados", así como a la imposibilidad de combinarlo con algún otro método.

    D) La existencia de un trato diferente no justificado, entre las empresas que se dediquen a actividades empresariales consistentes en la compra y venta de mercancías, frente a las que se dediquen a otros rubros de la actividad empresarial;

    E) La existencia de un trato diferente para los causantes que cuentan con mercancías de importación en el inventario a diciembre de dos mil cuatro, de conformidad con las disposiciones del régimen de transición optativo.

SEXTO

Estudio de los agravios de la parte recurrente. A continuación, se procede al estudio de los diversos argumentos planteados por la parte quejosa ahora recurrente, debiendo distinguirse, por una parte, los formulados en contra del sistema general de deducciones denominado "costo de lo vendido", regulado principalmente en el artículo 29, fracción II, en los artículos 45-A a 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como en una parte de la fracción IV del artículo tercero del decreto legislativo de reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta publicado el primero de diciembre de dos mil cuatro; y, por la otra, los encaminados a controvertir la constitucionalidad del sistema opcional de acumulación de inventarios, regulado en una porciónnormativa de la fracción IV, así como en la fracción V, ambas del artículo tercero del referido decreto legislativo de reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta publicado.

Bajo el esquema propuesto, corresponde el estudio de los agravios encaminados a combatir las consideraciones de la juzgadora de primera instancia, en relación con el sistema general de deducción.

Cabe destacar, previo al análisis de los argumentos concretos propuestos por la recurrente, que ésta afirma, a lo largo del escrito respectivo, que la Juez de Distrito habría violado garantías individuales en su perjuicio -por ejemplo, cuando señala que habría incurrido en una omisión en el estudio de alguna de las cuestiones planteadas por la quejosa-. En relación con lo anterior, se señala que dichas afirmaciones deben considerarse inoperantes, toda vez que -acorde a lo sostenido por este Alto Tribunal en las tesis que a continuación se transcriben- el recurso de revisión no es un medio autónomo de control de la constitucionalidad de los actos de autoridad mediante el cual se busque la restitución del goce de las garantías individuales violadas, sino sólo es un procedimiento de segunda instancia cuya finalidad únicamente es la de someter a un control las resoluciones de primera instancia.

Por ello, no es el caso atender lo señalado por la recurrente en el sentido de que la Juez a quo habría violentado garantías individuales, al emitir el fallo respectivo. Lo anterior es apoyado por la tesis de jurisprudencia del Tribunal Pleno de rubro: "AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON LOS QUE SOSTIENEN QUE LOS JUZGADORES DE AMPARO VIOLAN GARANTÍAS INDIVIDUALES, SOLAMENTE EN ESE ASPECTO."(8)

  1. Análisis de los argumentos formulados en contra del sistema general de deducciones denominado "costo de lo vendido". Tal y como ha sido sostenido reiteradamente por este Alto Tribunal, el análisis de las cuestiones vinculadas a la garantía de legalidad tributaria debe efectuarse previamente a las restantes de justicia fiscal, tuteladas por el artículo 31, fracción IV, constitucional, tal como se desprende de la tesis jurisprudencial de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTÍA EN EL JUICIO DE AMPARO, ES PREVIO AL DE LAS DEMÁS DE JUSTICIA FISCAL."(9)

    En tal virtud, corresponde efectuar el análisis de los argumentos aducidos en el agravio primero, si bien -se reitera- únicamente por lo que se refiere a la constitucionalidad del sistema general de deducción.

    1. Tal como se desprende del considerando que antecede, la sociedad mercantil ahora recurrente aduce que la Juez a quo se equivocó al negarle el amparo en lo tocante a los planteamientos hechos valer en relación con la violación a la garantía de legalidad tributaria, de conformidad con las siguientes líneas argumentativas.

      1.1. En específico, la recurrente había planteado que se vulnera la mencionada garantía constitucional, en la medida en la que -a su juicio- la legislación aplicable únicamente hace referencia a una serie de conceptos y términos, pero sin establecer el procedimiento que permitiría delimitar el costo de lo vendido deducible.

      Al respecto, a fin de atender la problemática planteada, conviene realizar una breve introducción, a fin de precisar los alcances de la garantía de legalidad en materia tributaria, contemplada por el artículo 31, fracción IV, constitucional, mismo que dispone lo siguiente:

      "Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

      "...

      "IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

      Del precepto constitucional transcrito, se desprenden los siguientes principios que rigen en materia tributaria:

      1. El Estado tiene la obligación de destinar las contribuciones al gasto público de la Federación, Estados, Distrito Federal y Municipios.

      2. Las contribuciones deben ser proporcionales y equitativas.

      3. Las contribuciones deben estar previstas en una ley.

        De lo que antecede, es menester destacar el principio tributario de legalidad, que se ha precisado en el inciso c), ya que es de suma importancia para informar la decisión que al respecto sustentará esta Suprema Corte de Justicia de la Nación.

        El Pleno de este Alto Tribunal, al interpretar los alcances del principio de legalidad que en materia de contribuciones consagra el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ha determinado que aquél consiste en que los tributos sean establecidos mediante un acto legislativo, es decir, que provenga del órgano que tiene atribuida la función de crear leyes -aspecto formal- y en que los elementos esenciales de aquéllos, tales como el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y época de pago, también se encuentren consignados en la ley -aspecto material-; todo ello con la finalidad de proporcionar seguridad jurídica al contribuyente en el momento de cumplir sus obligaciones y evitar cualquier arbitrariedad por parte de las autoridades hacendarias en la determinación y cobro respectivos, según se desprende de la tesis de jurisprudencia de rubro: "IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.",(10) así como de la diversa de rubro: "IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY."(11)

        De acuerdo con las consideraciones plasmadas en los anteriores criterios, el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de los Estados Unidos Mexicanos, exige que la carga impositiva esté prevista en una ley, por las siguientes razones:

        - Para evitar que quede al margen de la arbitrariedad de las autoridades exactoras la fijación del tributo, quienes sólo deberán aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas antes de cada caso concreto;

        - Para evitar el cobro de impuestos imprevisibles;

        - Para evitar el cobro de impuestos a título particular; y, finalmente;

        - Para que el particular pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir al gasto público, al ser el legislador y no otro órgano quien precise los elementos del tributo.

        Sobre el particular, debe tomarse en cuenta que la eficacia protectora del principio de legalidad tributaria, consagrado así por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, se produce en una doble dimensión, en los términos que se describen a continuación.

        La primera, que podría considerarse de orden formal, por cuya virtud se reserva al Congreso de la Unión -o su equivalente en las entidades federativas- como depositario constitucionalmente de la representación política de la voluntad general, la determinación de los elementos que conforman la obligación tributaria, para preservar de ese modo el derecho fundamental de propiedad impidiendo que órganos administrativos o sujetos diversos de aquél, decidan sobre el alcance de dicha obligación.

        La segunda, de orden material, que atiende al propio contenido de la descripción legal, en cuanto prohíbe al legislador el empleo de conceptos o cláusulas "en blanco" a través de las cuales se deje a la libre voluntad de la autoridad recaudadora el tratamiento que ha de concederse a los contribuyentes en cada caso concreto.

        El principio de reserva de ley surge cuando la norma constitucional aparta la regulación de una materia determinada al órgano legislativo, mediante una ley, entendida ésta como un acto material y formalmente legislativo, excluyéndose, por tanto, la posibilidad de que esa materia específica pueda regularse a través de disposiciones de distinta naturaleza a la ley formal, es decir, a las leyes expedidas por el Poder Legislativo.

        De esta manera, la materia reservada queda sustraída por imperativo constitucional a cualquier norma diversa a la ley, con lo cual ningún otro acto de carácter general o normativo que no sea ley será válido para desarrollar la materia reservada, lo que se traduce en que el legislador ordinario debe establecer la regulación de la materia determinada, sin que pueda remitirla a otras normas secundarias o a actos, aun generales, de naturaleza distinta a la ley.

        Sobre el particular, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sustentado jurisprudencia en el sentido de que el principio de legalidad tributaria consiste fundamentalmente en que los caracteres esenciales del impuesto -sujeto, objeto, base, tasa, tarifa, época y lugar de pago-, así como la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir al gasto público, y a la autoridad no quede otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante.

        De acuerdo con el principio de legalidad tributaria, es necesaria una ley formal para el establecimiento de los tributos, lo que satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, así como que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales, de manera que no quede margen a actitudes arbitrarias por parte de la autoridad.

        Al respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación también ha sustentado el criterio de que para determinar el alcance o profundidad del principio de legalidad, es útil acudir al concepto de la reserva de ley, que guarda semejanza y mantiene una estrecha vinculación con aquél.

        Así, ha hecho hincapié en lo que la doctrina clasifica como la reserva de ley absoluta y la relativa, señalando que la primera aparece cuando la regulación de una determinada materia queda acotada en forma exclusiva a la ley formal -emitida por el Congreso, ya Federal, ya Local-; en dicho supuesto, la materia reservada a la ley no puede ser regulada por otras fuentes.

        En tanto la reserva relativa permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina normativa de determinada materia, pero a condición de que la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deberán ajustarse; esto es, la regulación de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a las líneas esenciales que la ley haya establecido para la materia normativa.

        En este supuesto, la ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podrá posteriormente ser establecida por una fuente secundaria; en este supuesto basta un acto normativo primario que contenga la disciplina general o de principio, para que puedan regularse los aspectos esenciales de la materia respectiva.

        Teniendo en cuenta lo anterior, el Pleno de este Alto Tribunal ha considerado que en materia tributaria la reserva es de carácter relativa, toda vez que dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal, sino que es suficiente sólo un acto normativo primario que contenga la regla esencial de la referida materia, puesto que, de ese modo, la presencia del acto normativo primario marca un límite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no podrán nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria.

        Asimismo, de lo anterior se desprende que, en casos excepcionales que así lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una regulación subordinada y dependiente de la ley, y además constituyan un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria.

        Dicho criterio se plasmó en la tesis aislada de número P. CXLVIII/97, de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY."(12)

        En materia tributaria, el alcance del principio de reserva de ley, comprende los llamados "elementos esenciales del tributo", ya que en principio, sólo éstos deben estar establecidos por la ley, dejándose a la regulación de normas administrativas los elementos complementarios de la imposición.

        En este orden de ideas, el principio de reserva de ley en materia impositiva opera respecto de los elementos esenciales del tributo, es decir, todos aquellos que dan identidad a la prestación tributaria -hecho imponible, sujetos activo y pasivo, base gravable y tasa o tarifa-, por lo que, el establecimiento de dichos elementos está vedado por completo a las normas reglamentarias.

        En el contexto descrito, se procede al estudio de los planteamientos sometidos a la consideración de esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a través de los cuales medularmente se aduce que el artículo 29, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como las disposiciones de la sección III del capítulo II del título II de dicho ordenamiento, mismas que regulan en lo general el sistema de deducción del costo de lo vendido, resultan violatorios de la garantía de legalidad en materia tributaria, al no definirse cuál es el costo de ventas susceptible de ser deducido por los causantes.

        En efecto, se plantea que las diversas disposiciones que regulan el sistema de deducción del costo de lo vendido, establecen diversos conceptos, métodos de valuación y particularidades relativas a la forma en la que debe integrarse el costo y, sin embargo, no señalan cómo proceder para la determinación del monto que será finalmente considerado para la integración de la deducción en estudio, es decir, aducen que la legislación únicamente permite determinar qué es el costo de ventas, mas no cómo debe calcularse el costo de ventas deducible.

        Las consideraciones anteriores devienen infundadas, en atención a las razones que a continuación se exponen.

        Primeramente, a fin de sustentar la posición de este Alto Tribunal en relación con el planteamiento anterior, resulta necesaria la remisión a lo dispuesto por los numerales correspondientes:

        "Artículo 29. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:

        "...

        "II. El costo de lo vendido.

        "No serán deducibles conforme a esta fracción los activos fijos, los terrenos, las acciones, partes sociales, obligaciones y otros valores mobiliarios, así como los títulos valor que representen la propiedad de bienes, excepto certificados de depósito de bienes o mercancías; la moneda extranjera, las piezas de oro o de plata que hubieran tenido el carácter de moneda nacional o extranjera ni las piezas denominadas onzas troy. ..."

        "Artículo 45-A. El costo de las mercancías que se enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados. En todo caso, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.

        "En el caso de que el costo se determine aplicando el sistema de costeo directo con base en costos históricos, se deberán considerar para determinarlo la materia prima consumida, la mano de obra y los gastos de fabricación que varíen en relación con los volúmenes producidos, siempre que se cumpla con lo dispuesto por el reglamento de esta ley."

        "Artículo 45-B. Los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente:

        "I. El importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, efectuados en el ejercicio.

        "II. Los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas."

        "Artículo 45-C. Los contribuyentes que realicen actividades distintas de las señaladas en el artículo 45-B de esta ley, considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente:

        "I. Las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio.

        "II. Las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producción o la prestación de servicios.

        "III. Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la producción o la prestación de servicios.

        "IV. La deducción de las inversiones directamente relacionadas con la producción de mercancías o la prestación de servicios, calculada conforme a la sección II, del capítulo II, del título II de esta ley, siempre que se trate de bienes por los que no se optó por aplicar la deducción a que se refieren los artículos 220 y 221 de dicha ley.

        "Cuando los conceptos a que se refieren las fracciones anteriores guarden una relación indirecta con la producción, los mismos formarán parte del costo en proporción a la importancia que tengan en dicha producción.

        "Para determinar el costo del ejercicio, se excluirá el correspondiente a la mercancía no enajenada en el mismo, así como el de la producción en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate."

        "Artículo 45-D. Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, determinarán el costo de las mercancías conforme a lo establecido en esta ley. Tratándose del costo de las mercancías que reciban de la oficina central o de otro establecimiento del contribuyente ubicado en el extranjero, estarán a lo dispuesto en el artículo 31, fracción XV, de esta ley."

        "Artículo 45-E. Los contribuyentes que realicen enajenaciones a plazo o que celebren contratos de arrendamiento financiero y opten por acumular como ingreso del ejercicio, los pagos efectivamente cobrados o la parte del precio exigible durante el mismo, deberán deducir el costo de lo vendido en la proporción que represente el ingreso percibido en dicho ejercicio, respecto del total del precio pactado o de los pagos pactados en el plazo inicial forzoso, según se trate, en lugar de deducir el monto total del costo de lo vendido al momento en el que se enajenen las mercancías."

        "Artículo 45-F. Para determinar el costo de lo vendido de la mercancía, se deberá aplicar el mismo procedimiento en cada ejercicio durante un periodo mínimo de cinco ejercicios y sólo podrá variarse cumpliendo con los requisitos que se establezcan en el reglamento de esta ley.

        "En ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido."

        "Artículo 45-G. Los contribuyentes, podrán optar por cualquiera de los métodos de valuación de inventarios que se señalan a continuación:

        "I. Primeras entradas primeras salidas (PEPS).

        "II. Últimas entradas primeras salidas (UEPS).

        "III. Costo identificado.

        "IV. Costo promedio.

        "V.D..

        "Cuando se opte por utilizar alguno de los métodos a que se refieren las fracciones I y II de este artículo, se deberá llevar por cada tipo de mercancías de manera individual, sin que se pueda llevar en forma monetaria. En los términos que establezca el reglamento de esta ley se podrán establecer facilidades para no identificar los porcentajes de deducción del costo respecto de las compras por cada tipo de mercancías de manera individual.

        "Los contribuyentes que enajenen mercancías que se puedan identificar por número de serie y su costo exceda de $50,000.00, únicamente deberán emplear el método de costo identificado.

        "Tratándose de contribuyentes que opten por emplear el método detallista deberán valuar sus inventarios al precio de venta disminuido con el margen de utilidad bruta que tengan en elejercicio conforme al procedimiento que se establezca en el reglamento de esta ley. La opción a que se refiere este párrafo no libera a los contribuyentes de la obligación de llevar el sistema de control de inventarios a que se refiere la fracción XVIII del artículo 86 de esta ley.

        "Una vez elegido el método en los términos de este artículo, se deberá utilizar el mismo durante un periodo mínimo de cinco ejercicios. Cuando los contribuyentes para efectos contables utilicen un método distinto a los señalados en este artículo, podrán seguir utilizándolo para valuar sus inventarios para efectos contables, siempre que lleven un registro de la diferencia del costo de las mercancías que exista entre el método de valuación utilizado por el contribuyente para efectos contables y el método de valuación que utilice en los términos de este artículo. La cantidad que se determine en los términos de este párrafo no será acumulable o deducible.

        "Cuando con motivo de un cambio en el método de valuación de inventarios se genere una deducción, ésta se deberá disminuir de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes."

        "Artículo 45-H. Cuando el costo de las mercancías, sea superior al precio de mercado o de reposición, podrá considerarse el que corresponda de acuerdo a lo siguiente:

        "I. El de reposición, sea éste por adquisición o producción, sin que exceda del valor de realización ni sea inferior al neto de realización.

        "II. El de realización, que es el precio normal de enajenación menos los gastos directos de enajenación, siempre que sea inferior al valor de reposición.

        "III. El neto de realización, que es el equivalente al precio normal de enajenación menos los gastos directos de enajenación y menos el por ciento de utilidad que habitualmente se obtenga en su realización, si es superior al valor de reposición.

        "Cuando los contribuyentes enajenen las mercancías a una parte relacionada en los términos del artículo 215 de esta ley, se utilizará cualquiera de los métodos a que se refieren las fracciones I, II y III del artículo 216 de la misma.

        "Los contribuyentes obligados a presentar dictamen de estados financieros para efectos fiscales o que hubieran optado por hacerlo, deberán informar en el mismo el costo que consideraron de conformidad con este artículo, tratándose de contribuyentes que no presenten estados financieros dictaminados deberán informarlo en la declaración del ejercicio."

        "Artículo 45-I. Cuando los contribuyentes, con motivo de la prestación de servicios proporcionen bienes en los términos establecidos en el artículo 17, segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, sólo se podrán deducir en el ejercicio en el que se acumule el ingreso por la prestación del servicio, valuados conforme a cualquiera de los métodos establecidos en el artículo 45-G de esta ley."

        Como puede apreciarse, en la regulación del costo de ventas, las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, formulan diversas precisiones en torno a la forma en la que debe calcularse el costo de las mercancías, los conceptos que lo integran, los sistemas de costeo y los métodos de valuación, así como la operación general de dicho esquema.

        Así pues, la ley delimita qué debe entenderse por costo de ventas, si bien ello acontece con referencia a conceptos propios de la técnica contable.

        Ahora bien, debe considerarse que la técnica contable y la legislación fiscal utilizan un lenguaje semejante y tienen como uno de sus propósitos la determinación de las utilidades de las empresas -la primera, para efectos financieros, mientras que la segunda lo hace para efectos tributarios-.

        No obstante, el legislador no se encuentra obligado a reconocer los conceptos y procedimientos de la contabilidad, ni a reflejarlos literalmente, de lo cual existen diversas evidencias en las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tal como se evidencia con el hecho de que existan ingresos que se consideran para efectos contables, mas no para efectos fiscales, y viceversa, sucediendo lo mismo en el caso de ciertas deducciones.

        En tal virtud, resulta no solamente eficiente y útil que los conceptos necesarios para calcular la base gravable -como son los ingresos, deducciones y pérdidas- sean determinados en la Ley del Impuesto sobre la Renta, sino que ello es una exigencia de la seguridad jurídica que debe prevalecer en materia de obligaciones tributarias, pues la técnica contable no resulta suficiente para delimitar el alcance exacto de la carga fiscal, a pesar de ser un instrumento útil para la aproximación a conceptos que, desde un punto de vista técnico, son complejos o difíciles de definir fuera de un ámbito financiero o tributario.

        En este contexto, a partir del estudio de los artículos 29, fracción II, y 45-A a 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se observa que los mismos prescriben que el costo de lo vendido es un concepto deducible, aunado a la mecánica que deberá utilizarse para valuar los inventarios, para lo cual establece una serie de reglas para su aplicación, de las cuales se desprende lo siguiente:

        1o. Los sujetos pasivos podrán deducir de los ingresos acumulables que se obtengan conforme a la ley, el costo de lo vendido, concepto que en sí mismo, por lógica y sentido común, conlleva el cómo se determina, puesto que en términos generales es posible comprender que versa sobre los costos de producción o adquisición de mercancías que la empresa posteriormente enajene y que le generen ingresos en un ejercicio fiscal, o bien, el costo incurrido por la prestación de servicios respectivos; sin que dentro de dicho concepto se puedan comprender los activos fijos, terrenos, acciones, partes sociales, obligaciones y otros valores mobiliarios, títulos valor (artículo 29, fracción II).

        2o. El costo de lo vendido se determinará tomando en cuenta el inventario inicial, determinados elementos y el inventario final del ejercicio, conforme a dos hipótesis distintas: aplicando el sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados, o bien, el sistema de costeo directo sobre la base de costos históricos (artículos 45-A, 45-B, 45-C, tercero transitorio, fracción IX).

        En estos términos, de una interpretación sistemática de lo dispuesto en los artículos 45-A, 45-B, 45-C y tercero transitorio, fracción IX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es posible advertir que al señalarse que el inventario físico de las mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, servirá de base para los subsecuentes y, al propio tiempo, se establece que debe considerarse el "costo de las mercancías que se enajenen, así como las que integren el inventario final", así como los elementos que deberán tomarse en cuenta, la deducción en comento, conforme al ordenamiento jurídico antes citado, se determina de la siguiente manera:

        ? Inventario inicial o base (inventario final de 2004)

        (más)

        ? Costo de producción o adquisición de mercancías

        -compras y gastos- (elementos que lo integran).

        (menos)

        ? Inventario final

        (igual)

        ______________________________________

        Costo de lo vendido (susceptible de deducción)

        Del anterior análisis se advierte que, si bien podría parecer complejo el procedimiento para determinar el concepto deducible denominado "costo de lo vendido", mismo que incide sobre la base del impuesto sobre la renta, no menos cierto es que tal situación podría no implicar automáticamente que se considera inconstitucional la norma.

        Debe decirse, en un primer término, que las leyes tributarias, como cualesquiera otras, pueden suscitar variados problemas interpretativos en el momento de su ejecución y aplicación, lo cual no siempre ocasiona su inconstitucionalidad; sin embargo, si no es posible encontrar una interpretación razonable sobre cuáles puedan en definitiva ser los elementos esenciales del tributo, se impone concluir que los mismos no fueron fijados y que, en consecuencia, la norma vulnera la Constitución Federal, puesto que aun cuando toda persona está obligada a pagar los tributos que la ley le imponga, el ordenamiento jurídico no puede exigirlos si no atina a decir -en términos generales- quién lo debe hacer, por qué motivo y en qué medida.

        Ahora bien, en este caso se considera que los problemas interpretativos no son invencibles, pues si bien el concepto de referencia es complejo, en realidad, es perfectamente determinable por medio de una interpretación sistemática de las disposiciones que rigen el concepto de deducción en comento previstas en la Ley del Impuesto sobre la Renta.

        Para ello, debe atenderse a las características del sistema de deducción delimitado en la ley de la materia, el cual tiene como propósito la determinación adecuada del costo que debe disminuirse de los ingresos acumulables, a fin de calcular la renta susceptible de ser gravada, considerando que, para tal finalidad, el esquema referido parte de la premisa de que la producción, así como la compra y venta de mercancías son actividades realizadas por las empresas, a las cuales es inherente el potencial para la generación de ingresos de los causantes del tributo.

        Bajo esta perspectiva, los diversos requisitos y lineamientos establecidos en la sección III del capítulo II del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, buscan evitar que la realización de erogaciones vinculadas con bienes producidos o adquiridos en un determinado ejercicio, y que aún se encuentren en existencias al final de dicho periodo, no sean tomadas en cuenta dentro del costo de ventas que corresponde a los bienes ya enajenados y, por ende, que no repercutan en la utilidad fiscal de un ejercicio en el que el ingreso no ha sido reconocido.

        Pues bien, para poder determinar qué debe entenderse por costo de lo vendido deducible, debe atenerse a lo siguiente: considerando la naturaleza del impuesto sobre la renta, al concepto renta como parámetro para determinar la capacidad contributiva de los causantes, así como a la propia técnica contable, por regla general, la determinación del monto del costo de ventas deducible se realizará tomando en cuenta las existencias del inventario al inicio del ejercicio, determinando su costo; posteriormente, al final del periodo, se tomarán en cuenta las existencias restantes, mismas que igualmente serán valuadas para determinar su costo. La diferencia entre ambos valores, adicionado a los bienes adquiridos o producidos, será el valor que debe corresponder al costo de ventas deducible.

        Como puede observarse, así precisado el sentido del concepto, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que el mismo no viola la garantía de legalidad tributaria, pues la autoridad administrativa no puede fijar discrecionalmente el concepto de costo de lo vendido y alterar arbitrariamente la base gravable del gravamen sino que únicamente se limitará a efectuar el cálculo establecido en estos términos por la propia ley.

        En efecto, el costo de lo vendido depende de elementos objetivos que se desprenden de la propia ley y que pueden ser claramente determinados por el causante, de tal suerte que tanto los causantes como la autoridad hacendaria se ven limitados a efectuar un cálculo con resultado único, por lo que no existe margen para discrecionalidad, principalmente de parte de esta última.

        Conforme a lo dicho, el causante podrá conocer, en todos los casos, con antelación a su operación económica, el contenido de la deducción que en cada caso le corresponderá por concepto de costo de lo vendido, con lo cual queda a salvo la seguridad jurídica tributaria.

        En tal virtud, el mecanismo de deducción regulado en las disposiciones identificadas en modo alguno contraviene la garantía de legalidad tributaria, en la medida en la que, aun cuando no existe una disposición legal que explícitamente delimite cómo debe calcularse el costo de lo vendido deducible, dicho concepto -y la operación aritmética correspondiente- no pueden ser entendidos sino en los términos descritos en los párrafos que anteceden, los cuales se desprenden de la propia naturaleza del impuesto, así como de las características del sistema de deducción en estudio, delimitados en las propias del impuesto sobre la renta.

        A mayor abundamiento, cabe señalar que en la Resolución Miscelánea Fiscal para 2005, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta de mayo de dos mil cinco, reglas 3.4.16. y 3.4.17. así como en la diversa décima segunda resolución de modificaciones a la resolución mencionada en primer término, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de marzo de dos mil seis, regla 3.4.48. se mencionan algunas precisiones respecto de la aplicación, en general, de la deducción en comento, disposiciones que en el mismo orden señalan:

        "3.4.16. Para los efectos del segundo párrafo del artículo 45-A de la ley del ISR, los contribuyentes que determinen el costo de las mercancías que enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio de que se trate, aplicando el sistema de costeo directo con base en costos históricos, identificarán y agruparán los gastos de fabricación indirectos que varíen en relación con los volúmenes producidos, en fijos o variables, tomando en consideración todos los aspectos que puedan influir en su determinación. Los gastos fijos no formarán parte del costo de lo vendido del ejercicio.

        "Para los efectos del párrafo anterior, se consideran gastos fijos aquellas erogaciones que son constantes e independientes de los volúmenes producidos."

        "3.4.17. Los contribuyentes a que se refieren los artículos 45-B y 45-C de la ley del ISR, que adquieran bienes de los señalados en la fracción I de dichos preceptos, de personas físicas y de los contribuyentes a que se refiere el capítulo VII del título II de la misma ley, podrán deducir en el ejercicio de 2005, el costo de lo vendido de dichas adquisiciones, siempre que reúnan los requisitos establecidos en el citado ordenamiento, aun cuando no se cumpla con lo dispuesto en la fracción IX del artículo 31 de la citada ley. Para estos efectos estarán a lo siguiente:

        "Llevarán un registro de compras por pagar, que se adicionará con el monto de las adquisiciones de los bienes a que se refiere esta regla, pendientes de pagar efectuadas en el ejercicio de 2005 y se disminuirá con el monto de las citadas adquisiciones efectivamente pagadas durante dicho ejercicio.

        "El monto de las adquisiciones de los bienes a que se refiere esta regla se considerará dentro del costo de lo vendido del ejercicio de 2005, y el saldo que se tenga al cierre del mismo ejercicio en este registro, se disminuirá del costo de lo vendido del citado ejercicio."

        "3.4.48. Los contribuyentes que destinen parte de sus inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, a conceptos distintos de los procesos productivos, podrán deducir el costo de los mismos como gasto del ejercicio en el que se realicen, siempre que el monto de dichos gastos, no se incluya en el costo de lo vendido que determinen de conformidad con lo dispuesto en la sección III del capítulo II del título II de la ley del ISR y además cumplan con los requisitos que establece la citada ley para su deducción."

        Bajo esta perspectiva, se considera que en los preceptos jurídicos relativos se prevé el mecanismo de deducción correspondiente, el que debe observarse tanto por el contribuyente, como por parte de la autoridad fiscal al llevar a cabo sus facultades de comprobación y verificación del cumplimiento de la obligación fiscal.

        No es óbice a la conclusión que antecede, que algunos de los elementos que integran el procedimiento para la determinación de este concepto deducible se acuda, como técnica auxiliar a cuestiones contables de una empresa, puesto que:

        ? La persona moral con actividades empresariales se encuentra obligada a llevar y mantener un sistema de contabilidad y proporcionar anualmente la información financiera del negocio, misma que deberá ser veraz, suficiente, razonable y consistente, asimismo dicha información deberá incluir las políticas y criterios contables que se apliquen; ello de conformidad a lo que establece el Código de Comercio (artículos 16, fracción III, 33 a 38 y 41 a 46), la Ley General de Sociedades Mercantiles (artículos 19, 43, 47, 49, 166, fracción IV y 172), la Ley del Impuesto sobre la Renta (artículo 86, fracción I), el Código Fiscal de la Federación (artículo 28), entre otros.

        ? Es de explorado derecho que la técnica contable es auxiliar de la legislación fiscal, en tanto que la primera que se ha mencionado proporciona la información financiera de una empresa y determina sus utilidades, circunstancias que con ciertos matices son consideradas para efectos fiscales, puesto que no debe perderse de vista que en materia de contribuciones prevalece la potestad tributaria del Estado, motivo por el cual no todos los ingresos o egresos del negocio que se consideran contablemente, son trasladados indiscriminadamente o reconocidos de igual forma para efectos de la determinación del gravamen.

        En este tenor, la obligación de que una empresa lleve su contabilidad financiera constituye un deber jurídico de toda persona moral que realice actividades empresariales y es del dominio público que las personas que desempeñen esa actividad deben tener conocimientos técnicos y especializados, que se ejercen conforme a ciertos principios, métodos y procedimientos reconocidos nacional e internacionalmente en esa materia y de manera relevante conforme a los lineamientos que la rigen.

        Así, es prudente destacar que en el sistema de deducción "del costo de lo vendido", evidentemente se ha procurado armonizar la técnica contable, considerada como auxiliar del derecho fiscal, a fin de proporcionar seguridad jurídica al contribuyente y además con el objeto esencial de que cuando se determine el monto al que asciende la deducción del costo en ventas, se establezca objetivamente y de acuerdo a la realidad económica en que se encuentre la empresa, atendiendo a la verdadera capacidad administrativa del sujeto pasivo en la realización del hecho imponible.

        En esas condiciones, el sistema de deducción del costo de lo vendido implica que los contribuyentes del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, podrán aplicar la deducción de los costos en los que incurren para dejar un artículo en condiciones de ser vendido, hasta el momento en el que ocurra la enajenación, lo cual -tal como será expuesto más adelante-, no se considera inadecuado, si se parte de la premisa de que la erogación de los gastos necesarios para la producción o distribución de bienes y servicios -a diferencia de lo que ocurre al efectuarse la enajenación de los bienes producidos o adquiridos, o bien, al presentarse el servicio-, no implica modificación en el haber patrimonial del causante, sino que únicamente se traduce en una disminución en el flujo de efectivo de que disponen, apreciándose que, en todo caso, las adquisiciones efectuadas continúan formando parte del haber patrimonial de las empresas, si bien, ya no como efectivo, sí como bienes.

        De esta manera, las personas morales, salvo excepciones, a partir del primero de enero de dos mil cinco, deducen las adquisiciones de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos, conforme al sistema del costo de lo vendido, esto es, hasta que se enajenen dichos bienes.

        Ahora bien, respecto de la deducción de mercancías, materias primas, productos terminados y semiterminados, es menester reiterar que en la Ley del Impuesto sobre la Renta, han existido los siguientes sistemas:

        1) Costo de ventas, el cual estuvo vigente, hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis.

        2) Deducción de compras, vigenteen los ejercicios fiscales de mil novecientos ochenta y siete a dos mil cuatro; y

        3) Costo de lo vendido, vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco.

        El sistema de deducción de compras, vigente durante los ejercicios fiscales de mil novecientos ochenta y siete a dos mil cuatro, consiste en que el monto pagado por las mercancías, bienes y servicios, se realiza en el momento en que se adquieren o se prestan dichos servicios.

        En cambio, el sistema de costo de venta o costo de lo vendido permite a los contribuyentes deducir el costo de las mercancías, bienes y servicios hasta que éstos son enajenados, lo que permite concluir que los causantes del régimen general del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuentan con una mayor capacidad administrativa y, por tanto, no le son ajenos los conceptos relativos al costo de ventas.

        Por las razones anteriores, esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, considera que devienen infundadas las consideraciones encaminadas a demostrar la inconstitucionalidad del sistema de deducción del costo de lo vendido por violación a la garantía constitucional de legalidad tributaria, en lo que se refiere a la aludida indefinición en torno a la determinación del costo de lo vendido deducible.

        1.2. Adicionalmente, la recurrente había planteado que se vulnera la mencionada garantía constitucional, al no definirse una serie de conceptos propios de la técnica contable, como se ilustra con lo relativo a los sistemas "de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados", o bien "el sistema de costeo directo con base en costos históricos"; asimismo, la impetrante de garantías había sostenido que la legislación no define debidamente los métodos o elementos que deben considerarse para determinar el costo de lo vendido, como acontece propiamente con los métodos "primeras entradas primeras salidas", "últimas entradas primeras salidas", "costo identificado", "costo promedio" y "detallista", todos ellos contemplados por el artículo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

        Previamente al análisis de los planteamientos que hace valer la promovente del juicio de garantías, ahora recurrente, se considera conveniente destacar que las deducciones en materia fiscal, concretamente, en el sistema de tributación del impuesto sobre la renta para las personas morales del régimen general, son aquellas denominadas por la doctrina como "controlables", mismas en las que la deducibilidad depende del cumplimiento de ciertas normas o formalidades que corresponde a la administración de la empresa vigilar que invariablemente se cumplan; así, este tipo de conceptos pueden no ser deducibles si falta alguno de los requisitos señalados por la ley o la autoridad administrativa mediante reglas de carácter general.

        En este tenor, cabe señalar que las deducciones implican una disminución del importe de la base gravable del tributo, conformándose por erogaciones que se pueden descontar para fijar la utilidad fiscal de una empresa, las cuales pueden ser de carácter ordinario, extraordinario o imprevisto.

        Conforme al artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes pueden realizar diversas deducciones a efecto de determinar la base gravable, tales como el costo de lo vendido, los gastos, las devoluciones, descuentos o bonificaciones, los créditos incobrables, las pérdidas por caso fortuito, entre otros.(13)

        En estos términos, los conceptos deducibles que se establecen en la ley se efectúan y reconocen en la medida en que trasciende al objeto del impuesto, mismo que en la especie consiste en la obtención de ingresos por la actividad que desarrolla el sujeto pasivo de la relación tributaria.

        Por tanto, las deducciones fiscales en el sistema de tributación del impuesto sobre la renta constituyen el reconocimiento de alguna erogación susceptible de disminuirse de los ingresos acumulables, a fin de determinar la utilidad fiscal y, por ende, la base gravable de aquel que consiste en el resultado fiscal, al cual se le aplica la tasa correspondiente, conforme lo establece el artículo 10 de la ley respectiva.

        Expuesto lo anterior, procede el análisis del problema de constitucionalidad planteado, tomando en cuenta el contenido y alcance de la garantía de legalidad en materia tributaria, en los términos en los que ha sido desarrollada en la presente ejecutoria, al tenor de las tesis de jurisprudencia de rubros: "IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL."(14) e "IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY."(15)

        En efecto, atendiendo a la finalidad y a la garantía de seguridad jurídica que se tutela en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, a través del principio de legalidad tributaria, la observancia de éste tiene lugar cuando se establecen en un acto material y formalmente legislativo todos aquellos elementos que sirven de base para realizar el cálculo de una contribución, fijándolos con la precisión necesaria que, por una parte, impida un comportamiento arbitrario o caprichoso de las autoridades que directa o indirectamente participen en su determinación, así como en su recaudación y, por otra, generen al gobernado certidumbre sobre qué hecho, acto o circunstancia se encuentra gravado, cuál será la base del tributo, qué tasa o tarifa debe aplicarse, cuándo se realizará el pago respectivo y, en fin, todo aquello que le permita conocer con certeza qué cargas tributarias le corresponden en virtud de la situación jurídica en que se encuentra.

        Bajo esta perspectiva, es indudable el carácter esencial que como elemento del tributo reviste la base gravable, por el papel que desempeña en la cuantificación del hecho imponible en concreto y de la obligación tributaria en general, razón por la cual constituye un elemento al que hay que predicar las exigencias del principio de legalidad en materia tributaria, esto es, debe ser regulado por una ley expedida por el Congreso de la Unión, tal como se desprende de la tesis aislada P. CXLVIII/97, de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY.",(16) a la cual ya se ha hecho referencia en esta ejecutoria.

        Como se advierte de la tesis aislada a la que se ha hecho alusión, en la ley deben estar previstos los elementos esenciales del tributo, en debida observancia al principio de legalidad, siendo posible que a su vez el ordenamiento jurídico encomiende a la autoridad fiscal o a alguna otra de carácter administrativo, la fijación de uno o más componentes de la base imponible, siempre y cuando en la propia disposición legal se establezcan con precisión los lineamientos que delimitarán el margen de actuación de aquéllos, con la finalidad de proporcionar certeza jurídica al gobernado respecto de la determinación y cumplimiento de la obligación tributaria de que se trate.

        En otras palabras, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha reconocido que, si bien, está reservado a la ley establecer la base gravable del impuesto de que se trate, no menos cierto lo es que, también es jurídicamente correcto que la letra de la norma primaria pueda depositar la determinación de ciertos aspectos que inciden en la cuantificación del hecho imponible a la autoridad administrativa, lo cual no implica violación al principio de legalidad, en virtud de que dada la complejidad, especialización y técnicas que se requieren para la idoneidad y objetividad de aquélla, pueden encontrarse regulados en disposiciones reglamentarias e, incluso, de íntima orden jerárquica; puesto que no debe perderse de vista que, la determinación de la base gravable tiende a recoger la máxima fidelidad de la capacidad económica del contribuyente dentro del sistema tributario mexicano.

        Al respecto la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido el criterio de referencia en la tesis de jurisprudencia 2a./J. 111/2000, compartida por esta Primera Sala, de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. LA CIRCUNSTANCIA DE QUE EL CÁLCULO DE ALGÚN ELEMENTO DE LAS CONTRIBUCIONES CORRESPONDA REALIZARLO A UNA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA NO CONLLEVA, NECESARIAMENTE, UNA TRANSGRESIÓN A ESA GARANTÍA CONSTITUCIONAL."(17)

        En este orden de ideas, la falta de regulación sobre el mecanismo que permita a la autoridad respectiva la obtención del componente o componentes de la base gravable, no origina por sí mismo, la vulneración al principio de legalidad tributaria, ya que puede ocurrir que la actividad encomendada al órgano estatal se reduzca a la constatación de datos o indicadores económicos y financieros cuya naturaleza es estrictamente técnica, resultando aplicable la tesis aislada 2a. CLXX/2002, de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, compartida por esta Primera, de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. SU ALCANCE CUANDO EL LEGISLADOR FACULTA A UNA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA PARA ESTABLECER EL VALOR DE UN FACTOR QUE INCIDE EN EL MONTO DE LA BASE GRAVABLE O EN LA CUANTÍA DE UNA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ACCESORIA."(18)

        Inclusive, resulta conveniente tomar en cuenta lo sostenido en una de las ejecutorias que dio lugar a la tesis referida en último término, correspondiente al amparo en revisión 425/2001, fallado en sesión de dieciséis de agosto de dos mil dos, particularmente lo que a continuación se transcribe:

        "Ahora bien, en abono a lo anterior, conviene señalar que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en relación al principio de legalidad tributaria, contemplado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República ha sostenido que ésta implica que mediante un acto formal y materialmente legislativo se establezcan todos los elementos que sirven de base para realizar el cálculo de una contribución, fijándolos con la precisión necesaria que, por un lado, impida el comportamiento arbitrario de las autoridades que directa o indirectamente participen en su recaudación y que, por otro, genere certidumbre al gobernado sobre qué hecho o circunstancia se encuentra gravado, cómo se calculará la base del tributo, qué tasa o tarifa debe aplicarse, cómo, cuándo y dónde se realizará el entero respectivo y, en fin, todo aquello que le permita conocer qué cargas tributarias le corresponden en virtud de la situación jurídica en que se encuentra o pretenda ubicarse.

        "...

        "En este contexto, cabe agregar que cuando el legislador faculta a la autoridad administrativa para establecer un valor que trasciende al monto de las cargas tributarias de los gobernados, para verificar el apego de la regulación respectiva al principio de legalidad tributaria, es necesario distinguir si dicho valor constituye la base gravable del tributo, por lo que en cada caso concreto la autoridad administrativa realizará su cálculo, o bien si se trata de un factor que incide en el monto de dicha base o tiene algún efecto sobre una obligación tributaria accesoria, pero constituye un parámetro que debe ser tomado en cuenta por todos los gobernados que se ubiquen en el supuesto normativo que ordena su aplicación.

        "En el primer caso, si atendiendo a la naturaleza del hecho imponible y a las circunstancias que rodean la respectiva liquidación tributaria, resulta necesario que la autoridad administrativa cuantifique el valor de la base gravable, para acatar el principio de legalidad tributaria será necesario que el legislador haya establecido con toda precisión el procedimiento que debe seguir aquélla para realizar el cálculo respectivo, en tal forma que no quede lugar para su actuación arbitraria.

        "En el segundo caso, que acontece generalmente cuando a un órgano técnico se encomienda el cálculo de un valor que constituye un parámetro general que puede incidir en el monto de la base gravable o en el de una obligación tributaria accesoria, de especial relevancia resulta reconocer si la actividad encomendada a la autoridad se limita a levantar un dato que deriva del mercado o bien constituye un valor que por la naturaleza del fenómeno a cuantificar implica, necesariamente, que un órgano técnico levante diversos datos observados a lo largo del tiempo y, del análisis comparativo que realice de los mismos, obtenga el valor que trascenderá al monto de la respectiva obligación tributaria.

        "En la primera hipótesis, que se actualiza cuando el legislador establece que la autoridad administrativa debe obtener un valor que revele en un momento específico a cuánto asciende una variable económica, debe concluirse que si la ley únicamente dispone que ese valor o precio debe tomarse en cuenta para efectos tributarios, sin precisar el mecanismo que se seguirá para conocer su valor, ello no implica dejar al arbitrio de la autoridad el monto de aquél, pues al señalar que debe considerarse el valor que las fuerzas del mercado fijan en un momento específico a un determinado bien o a un indicador económico, la actividad técnica de la autoridad administrativa se limitará a levantar de la realidad económica el valor respectivo, el cual se debe obtener conforme a los mecanismos idóneos que permitan conocerlo fehacientemente, lo que no implica comparar datos observados en diversos momentos, sino simplemente acudir a lo que en un momento dado revela la realidad económica, por lo que en tal hipótesis no queda al arbitrio de órganos ajenos al Poder Legislativo la determinación de los elementos que trascienden al monto de las cargas tributarias de los gobernados, pues será la realidad económica que se pretende valorar y no la voluntad de las autoridades administrativas la que determine la afectación patrimonial que una contribución representa para los gobernados.

        "En este supuesto, entonces, no es necesario que el legislador establezca el procedimiento que debe seguir la autoridad para conocer el referido valor. Para acatar el principio de legalidad tributaria bastará que en un acto formal y materialmente legislativo se precise cuál es el fenómeno económico cuyo valor debe recogerse del mercado y que, por su naturaleza, no requiere de un procedimiento mediante el cual se comparen datos observados a lo largo del tiempo, sino simplemente atender a un específico y determinado momento.

        "Lo anterior sin desconocer que, en todo caso, el órgano técnico respectivo puede incurrir en una aplicación incorrecta de la ley por una apreciación equivocada de la realidad económica.

        "En el segundo caso, como sucede por ejemplo con el valor del Índice Nacional de Precios al Consumidor, sí es necesario que el legislador prevea qué reglas regirán la actividad del órgano técnico, pues el valor que revela este instrumento estadístico deriva de comparar el movimiento de los precios a lo largo del tiempo, para obtenerlo no basta levantar valores del mercado relativos a un mismo momento, sino que se comparan diversos valores (precios del mes base y del mes al que se refiere el índice), y es precisamente la necesidad de acotar el arbitrio para realizar tal comparación, en aras de respetar el principio de legalidad tributaria, lo que torna indispensable la previsión en un acto formal y materialmente legislativo del procedimiento al cual se debe sujetar la entidad o dependencia del Estado que lleve a cabo la respectiva cuantificación o comparación de los valores observados en diversos momentos, de manera tal que se impida la actuación caprichosa o arbitraria del respectivo órgano técnico y que, además, genere certidumbre a los gobernados sobre los factores que inciden en la cuantía de sus cargas tributarias, lo que ha llevado a esta Suprema Corte de Justicia de la Nación a emitir, entre otras, las tesis jurisprudenciales que llevan los siguientes rubros, textos y datos de identificación:

        "?ÍNDICE NACIONAL DE PRECIOS AL CONSUMIDOR. EL ARTÍCULO 20 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ES INCONSTITUCIONAL POR VIOLAR LA GARANTÍA DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (TEXTO VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SIETE). ...?

        "?ÍNDICE NACIONAL DE PRECIOS AL CONSUMIDOR. CONSTITUYE UN ELEMENTO NECESARIO PARA DETERMINAR EL MONTO DE LAS CONTRIBUCIONES Y, EN TANTO QUE ES CUANTIFICADO POR UN ÓRGANO DEL ESTADO, LAS DISPOSICIONES QUE REGULAN SU CÁLCULO SE ENCUENTRAN SUJETAS AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA PREVISTO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. ...?.

        "Como se advierte de las tesis jurisprudenciales antes transcritas, esta Suprema Corte de Justicia ha estimado que tratándose de los valores del Índice Nacional de Precios al Consumidor, en virtud de que los mismos son cuantificados por un órgano técnico del Estado, para acatar el principio de legalidad tributaria resulta necesario que se establezca en un acto formal y materialmente legislativo cuál es el procedimiento que debe seguir la autoridad para comparar los valores observados en diferentes momentos en el tiempo; sin embargo, tales criterios no resultan aplicables respecto del procedimiento para obtener el precio estimado de las mercancías a importar, ya que, por una parte, la actividad que para tal fin desarrolla el órgano técnico se limita a levantar, como su nombre lo indica, un valor que el mercado refleja en un momento preciso, sin necesidad de realizar comparaciones de valores reflejados a lo largo del tiempo.

        En tal virtud, la circunstancia de que el legislador no haya establecido qué procedimiento debe seguir la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para calcular los precios estimados de las mercancías que se importen al territorio nacional, los que sirven para la aplicación del sistema de depósitos en cuentas aduaneras de garantía y no trascienden en manera alguna a la base gravable del impuesto a la importación, no conlleva una violación al principio de legalidad tributaria, pues para obtener dichos valores la referida autoridad administrativa debe limitarse a recoger del mercado, atendiendo a los métodos estadísticos idóneos, el valor que corresponde a la mercancía respectiva y, en todo caso, la posibilidad de que se incurra en un incorrecto levantamiento de datos constituye una cuestión de indebida aplicación de la ley que se traduce en una violación a los derechos fundamentales garantizados en el artículo 16 constitucional, pero no al principio tributario de legalidad tutelado en el diverso 31, fracción IV, de la propia N.F. ni a la reserva de ley que dicho principio conlleva.

        De la transcripción de mérito, se infiere que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha determinado que, en materia tributaria, se cumple el principio de reserva legal cuando la ley contenga la regulación en detalle de los elementos de la contribución, para lo cual basta que fije los métodos, las reglas generales y los parámetros dentro de los cuales puede actuar la autoridad exactora.

        Asimismo, de la ejecutoria y tesis invocadas, es posible advertir que no cualquier remisión de la ley a la autoridad administrativa para que determine un sistema o mecanismo necesario para la cuantificación del tributo debe entenderse contrario a los principios de legalidad y reserva de ley, pues es aceptable desde el punto de vista constitucional que se le permita intervenir en el señalamiento de directrices o principios para fijar la base del impuesto, cuando se trata de materias técnicas o de indicadores económicos o financieros cuya expresión aritmética no pueda incorporarse al texto legal porque dependa de diversas variables y circunstancias propias del momento y lugar en que se realiza el hecho imponible o generador de la obligación fiscal.

        La conclusión que antecede es corroborada por los criterios sustentados por el Pleno de este Alto Tribunal, en sesión privada de treinta de mayo de dos mil cinco, de los cuales derivaron las tesis aisladas números XLII/2006 y XLIII/2006, cuyos rubros y textos son los siguientes:

        "LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY ES DE CARÁCTER RELATIVO Y SÓLO ES APLICABLE TRATÁNDOSE DE LOS ELEMENTOS QUE DEFINEN A LA CUANTÍA DE LACONTRIBUCIÓN.-El Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que en materia de legalidad tributaria la reserva de ley es de carácter relativo, toda vez que dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal y materialmente legislativa, sino que es suficiente que los elementos esenciales de la contribución se describan en ella, para que puedan ser desarrollados en otros ordenamientos de menor jerarquía, ya que la presencia del acto normativo primario marca un límite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales nunca podrán contravenir la norma primaria, además de que tal remisión debe constituir un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria. En congruencia con tal criterio, se concluye que el principio tributario de reserva de ley es de carácter relativo y aplica únicamente tratándose de los elementos cuantitativos del tributo, como son la tasa o la base, porque en muchas ocasiones, para cifrar el hecho imponible es indispensable realizar operaciones o acudir a aspectos técnicos, lo que no sucede en relación con los elementos cualitativos de las contribuciones, como son los sujetos y el objeto, los cuales no pueden ser desarrollados en un reglamento, sino que deben preverse exclusivamente en una ley."(19)

        "LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHO PRINCIPIO NO SE TRANSGREDE POR EL HECHO DE QUE EN LOS ARTÍCULOS TRANSITORIOS DE UNA LEY SE PREVEA UN TRIBUTO O SUS ELEMENTOS ESENCIALES, SALVO QUE EN ELLA NO SE PRECISE ALGUNO DE ÉSTOS.-Del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en relación con su interpretación por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se advierte que el principio de legalidad tributaria se cumple cuando la ley en sentido formal y material contiene los elementos esenciales de una contribución, en aras de dar certidumbre a los gobernados sobre las cargas económicas que soportarán para el sostenimiento de los gastos públicos. En congruencia con lo antes expuesto, se concluye que en una norma transitoria de una ley puede válidamente contenerse una contribución o sus elementos esenciales, porque forma parte integrante de aquélla y no puede ser considerada como ajena o de distinta naturaleza o jerarquía, sin que en estos supuestos se vulnere el referido principio constitucional, ya que la técnica legislativa empleada no hace por sí sola inconstitucional a la disposición transitoria, salvo que en la ley no se regulen todos los elementos esenciales del tributo respectivo."(20)

        Por tanto, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha reconocido que en el principio de legalidad tributaria, como criterio formal sobre la producción normativa, la reserva de ley es flexible y relativa, ya que aun cuando los elementos esenciales de la contribución así como los lineamientos y parámetros que han de regir al respecto deben contenerse en una ley, es admisible la colaboración de diversas normas, siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia ley de la materia y siempre que la colaboración se produzca en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad, como acontece en relación con las variadas reglas que florecen en el campo financiero.

        A la luz de las consideraciones precedentes, corresponde analizar los preceptos jurídicos que se relacionan con el sistema de deducción denominado "del costo de lo vendido", previsto en los artículos 29, fracción II, 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F, 45-G, 45-H y 45-I y 86 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como el artículo tercero, fracciones IV y IX -en lo conducente-, del decreto legislativo reclamado, normas vigentes a partir del primero de enero de dos mil cinco, en relación con el artículo 10 del mismo ordenamiento jurídico, numerales que establecen lo que a continuación se transcribe -excepción guardada de los artículos 45-A a 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mismos que ya han sido incorporados en la presente resolución y que se omiten, en obvio de repeticiones-:

        "Artículo 10. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 28%.

        "El impuesto que se haya determinado conforme al párrafo anterior, después de aplicar, en su caso, la reducción a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta ley, será el que se acreditará contra el impuesto al activo del mismo ejercicio, y será el causado para determinar la diferencia que se podrá acreditar adicionalmente contra el impuesto al activo, en los términos del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo.

        "El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:

        "I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título. Al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

        "II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.

        "El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal.

        "Las personas morales que realicen exclusivamente actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, podrán aplicar lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta ley."

        "Artículo 29. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:

        "...

        "II. El costo de lo vendido.

        "No serán deducibles conforme a esta fracción los activos fijos, los terrenos, las acciones, partes sociales, obligaciones y otros valores mobiliarios, así como los títulos valor que representen la propiedad de bienes, excepto certificados de depósito de bienes o mercancías; la moneda extranjera, las piezas de oro o de plata que hubieran tenido el carácter de moneda nacional o extranjera ni las piezas denominadas onzas troy."

        "Artículo tercero. En relación con las modificaciones a que se refiere el artículo primero de este decreto, se estará a lo siguiente:

        "...

        "IV. Los contribuyentes para determinar el costo de lo vendido no podrán deducir las existencias en inventarios que tengan al 31 de diciembre de 2004. ... Cuando los contribuyentes no opten por acumular inventarios considerarán que lo primero que se enajena es lo primero que se había adquirido con anterioridad al 1o. de enero de 2005 hasta agotar sus existencias a esa fecha.

        "...

        "IX. Los contribuyentes deberán levantar un inventario físico de sus mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados al 31 de diciembre de 2004, pudiendo optar por utilizar el inventario físico que hubieran levantado con anterioridad a dicha fecha sin que exceda de un plazo de 30 días, siempre que se consideren los movimientos efectuados durante dicho plazo. El inventario físico se deberá valuar utilizando el método de primeras entradas primeras salidas y la información de dicho inventario se deberá conservar a disposición de las autoridades fiscales durante el plazo establecido en el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación.

        "El inventario físico que se levante en los términos de esta fracción, servirá de base para los subsecuentes inventarios de existencia que se deben levantar en los términos de las disposiciones fiscales aplicables."

        Como puede observarse de lo anterior, el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que para determinar la utilidad fiscal y -por ende, tras la disminución de las pérdidas pendientes de amortizar- el resultado fiscal, entre otras cosas, se deberá disminuir de la totalidad de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas por la ley; en tal virtud, las deducciones constituyen un componente o elemento de la base gravable del tributo en comento; por otra parte, el artículo 29, fracción II y demás disposiciones del mismo ordenamiento jurídico, prevén que uno de los conceptos deducibles que se considerará para determinar la base gravable del impuesto en cuestión será: "el costo de lo vendido", para lo cual establece una serie de reglas para su aplicación, de las cuales se desprende lo siguiente:

        1o. Los sujetos pasivos podrán deducir de los ingresos acumulables que se obtengan conforme a la ley, el costo de lo vendido, concepto que en sí mismo, conlleva el cómo se determina, puesto que en términos generales es posible comprender que versa sobre los costos de producción o adquisición de mercancías que la empresa posteriormente enajene y que le generen ingresos en un ejercicio fiscal, o bien, el costo incurrido por la prestación de servicios respectivos; sin que dentro de dicho concepto se puedan comprender los activos fijos, terrenos, acciones, partes sociales, obligaciones y otros valores mobiliarios, títulos valor -los cuales resultan deducibles de conformidad con el artículo 29, fracción II, del mismo ordenamiento-.

        2o. El costo de lo vendido se determinará tomando en cuenta el inventario inicial, determinados elementos y el inventario final del ejercicio, conforme a dos hipótesis distintas: aplicando el sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados, o bien, el sistema de costeo directo sobre la base de costos históricos (artículos 45-A, 45-B, 45-C, tercero, fracción IX).

        En estos términos, de una interpretación sistemática de lo dispuesto en los artículos 45-A, 45-B, 45-C y tercero, fracción IX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es posible advertir que, al señalarse que el inventario físico de las mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, servirá de base para los subsecuentes y, al propio tiempo, se establece que debe considerarse el "costo de las mercancías que se enajenen, así como las que integren el inventario final", así como los elementos que deberán tomarse en cuenta, la deducción en comento, conforme al ordenamiento jurídico antes citado, se determina de la siguiente manera:

        ? Inventario inicial o base (inventario final de 2004)

        (más)

        ? Costo de producción o adquisición de mercancías

        -compras y gastos- (elementos que lo integran).

        (menos)

        ? Inventario final

        (igual)

        ___________________________________

        Costo de lo vendido (susceptible de deducción)

        En relación con lo anterior, cabe señalar que en la Resolución Miscelánea Fiscal para 2005, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta de mayo de dos mil cinco, reglas 3.4.16. y 3.4.17., así como en la diversa décima segunda resolución de modificaciones a la resolución mencionada en primer término, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de marzo de dos mil seis, regla 3.4.48., se mencionan algunas precisiones respecto de la aplicación, en general, de la deducción en comento, disposiciones que en el mismo orden señalan:

        "3.4.16. Para los efectos del segundo párrafo del artículo 45-A de la ley del ISR, los contribuyentes que determinen el costo de las mercancías que enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio de que se trate, aplicando el sistema de costeo directo con base en costos históricos, identificarán y agruparán los gastos de fabricación indirectos que varíen en relación con los volúmenes producidos, en fijos o variables, tomando en consideración todos los aspectos que puedan influir en su determinación. Los gastos fijos no formarán parte del costo de lo vendido del ejercicio.

        "Para los efectos del párrafo anterior, se consideran gastos fijos aquellas erogaciones que son constantes e independientes de los volúmenes producidos."

        "3.4.17. Los contribuyentes a que se refieren los artículos 45-B y 45-C de la ley del ISR, que adquieran bienes de los señalados en la fracción I de dichos preceptos, de personas físicas y de los contribuyentes a que se refiere el capítulo VII del título II de la misma ley, podrán deducir en el ejercicio de 2005, el costo de lo vendido de dichas adquisiciones, siempre que reúnan los requisitos establecidos en el citado ordenamiento, aun cuando no se cumpla con lo dispuesto en la fracción IX del artículo 31 de la citada ley. Para estos efectos estarán a lo siguiente:

        "Llevarán un registro de compras por pagar, que se adicionará con el monto de las adquisiciones de los bienes a que se refiere esta regla, pendientes de pagar efectuadas en el ejercicio de 2005 y se disminuirá con el monto de las citadas adquisiciones efectivamente pagadas durante dicho ejercicio.

        "El monto de las adquisiciones de los bienes a que se refiere esta regla se considerará dentro del costo de lo vendido del ejercicio de 2005, y el saldo que se tenga al cierre del mismo ejercicio en este registro, se disminuirá del costo de lo vendido del citado ejercicio."

        "3.4.48. Los contribuyentes que destinen parte de sus inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, a conceptos distintos de los procesos productivos, podrán deducir el costo de los mismos como gasto del ejercicio en el que se realicen, siempre que el monto de dichos gastos, no se incluya en el costo de lo vendido que determinen de conformidad con lo dispuesto en la sección III del capítulo II del título II de la ley del ISR y además cumplan con los requisitos que establece la citada ley para su deducción."

        3o. Asimismo se prevé que "en todo caso" la deducción será aplicable en el ejercicio en que se acumulen los ingresos que deriven de la enajenación de los bienes de que se trate, es decir, señala el momento en que procede aplicar dicha disminución de la base gravable, situación que incluso es lo inherente al costo de venta y, por ende, otorga certeza al contribuyente al cumplir su obligación fiscal, sin dejar al arbitrio de la autoridad esa determinación.

        4o. En los artículos 45-B a 45-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se establecen diferentes categorías de contribuyentes y los elementos que éstos deben considerar para determinar el costo de lo vendido para efectos fiscales, dichos contribuyentes son:

      4. El artículo 45-B rige a los que realizan actividades comerciales.

      5. El artículo 45-C regula a los que realizan actividades distintas a las comerciales, esto es, los que realizan actividades industriales, agrícolas, ganaderas, pesqueras, silvícolas así como prestación de servicios.

      6. El artículo 45-D hace alusión a los que residan en el extranjero y que tengan establecimiento permanente en el país.

      7. El artículo 45-E se refiere a aquellos que lleven a cabo operaciones de venta a plazos o arrendamientos financieros y decidan acumular como ingreso del ejercicio los pagos cobrados o la parte exigible en el mismo.(21)

        5o. Por otra parte, los artículos 45-F a 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, señalan el periodo de aplicación del sistema para determinar el costo de lo vendido, métodos de valuación de inventarios, el costo de la mercancía que deberá tomarse en cuenta cuando el valor de aquélla sea superior al precio del mercado o de reposición y cómo se deducirá el costo en un supuesto específico, puesto que en dichos numerales se prevé:

      8. El artículo 45-F impone la obligación de aplicar el mismo sistema de determinación del costo de lo vendido en cada ejercicio por un periodo mínimo de cinco ejercicios y sólo podrá variarse de acuerdo con los requisitos que fije el reglamento de la ley y queda prohibida la revaluación de inventarios o del costo de lo vendido.

      9. El artículo 45-G establece que los contribuyentes deberán aplicar durante un periodo de cinco años el mismo método de valuación de inventarios; siendo posible que elija dentro de los siguientes:

        ? Primeras entradas primeras salidas (PEPS).

        ? Últimas entradas primeras salidas (UEPS).

        ? Costo identificado.

        ? Costo promedio.

        ? Detallista.(22)

      10. El artículo 45-H prevé el mecanismo que se aplicará cuando el costo de las mercancías sea superior al precio de mercado o de reposición.

      11. El artículo 45-I señala la forma en que se deducirá el costo cuando los contribuyentes con motivo de la prestación de servicios proporcionen bienes en los términos del artículo 17, segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación (bienes accesorios de la prestación del servicio).(23)

        6o. En el artículo 86, fracciones V y XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se prevén dos obligaciones de los contribuyentes relativas a: formular estados financieros, levantar inventarios de existencia a la fecha en que termine el ejercicio y llevar un control de inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, según se trate, conforme al sistema de inventarios perpetuos, o bien, uno diverso, siempre que observe las reglas de carácter general que emita la autoridad fiscal.

        A este respecto cabe señalar que el artículo 28, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, prevé en qué consiste el sistema de control de inventarios a que hace referencia la Ley del Impuesto sobre la Renta, al señalar que el mismo "consistirá en un registro que permite identificar por unidades, por productos, por concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones en dichos inventarios, así como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio, de tales inventarios."(24)

        7o. Por lo que se refiere al artículo tercero, fracciones IV y IX, del decreto legislativo reclamado, puede apreciarse lo siguiente:

        ? La fracción IV prevé la regla general que prohíbe a los contribuyentes deducir las existencias en inventarios que tuvieran al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro y establece que aquellas existencias de inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, no podrán ser considerados en el costo de lo vendido debiendo utilizar el sistema de primeras entradas primeras salidas hasta agotar existencias a dicha fecha.

        ? La fracción IX establece la obligación de los contribuyentes de levantar un inventario físico de sus mercancías al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, es decir, como su nombre lo indica, el inventario físico consiste en hacer un recuento de todas las mercancías propiedad de la empresa al cierre del ejercicio fiscal de que se trate, mismo que se valuará utilizando el método primeras entradas primeras salidas y servirá de base para los subsecuentes inventarios de existencia que se deben levantar.

        De acuerdo a lo expuesto, las disposiciones que regulan el sistema de deducción denominado "del costo de lo vendido", en síntesis, establecen: los sujetos a los que se refiere el sistema; cómo se determinará el costo de lo vendido susceptible de deducción; los sistemas bajo los cuales los contribuyentes deberán determinar el costo de lo vendido, a saber: de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados, o bien, el de costeo directo sobre la base de costos históricos; cuándo se aplicará la deducción respectiva, esto es, en el ejercicio en que se acumulen los ingresos que se deriven por la enajenación de los bienes de que se trate; los elementos que considerarán los contribuyentes, para determinar el costo de lo vendido; el sistema que deberá aplicarse para el control de inventarios (Ley del Impuesto sobre la Renta y Código Fiscal de la Federación); los métodos de valuación de inventarios; el periodo durante el cual, el contribuyente, debe aplicar el mismo procedimiento para determinar el costo de lo vendido, así como el método de valuación de inventarios que elija.

        Así,en los preceptos jurídicos relativos se señalan los elementos y directrices o parámetros para la aplicación del mecanismo de deducción correspondiente, tanto para el contribuyente, como para la autoridad fiscal al llevar a cabo sus facultades de comprobación y verificación del cumplimiento de la obligación fiscal; en el entendido de que aun cuando no se definen algunos conceptos que se utilizan en el texto legal ni se encuentran desarrollados de manera pormenorizada los procedimientos a que se hace alusión en la ley de la materia, tal situación obedece a la circunstancia de que se trata de cuestiones relativas a la contabilidad de una empresa, materia técnica que requiere para su desempeño conocimientos científicos y especializados (economía, estadística, matemáticas, normas globales internacionales) que se llevan a cabo bajo determinados lineamientos y controles, a fin de elaborar la información financiera que se requiere para evaluar el estado en que se encuentra el negocio por lo que hace a las operaciones realizadas y otros aspectos relacionados con la obtención y la utilización de los recursos económicos.

        Al respecto es importante destacar dos puntos relevantes:

        1o. La persona moral con actividades empresariales se encuentra obligada a llevar y mantener un sistema de contabilidad y proporcionar anualmente la información financiera del negocio, misma que deberá ser veraz, suficiente, razonable y consistente, asimismo dicha información deberá incluir las políticas y criterios contables que se apliquen; ello de conformidad a lo que establece el Código de Comercio (artículos 16, fracción III, 33 a 38 y 41 a 46), la Ley General de Sociedades Mercantiles (artículos 19, 43, 47, 49, 166, fracción IV y 172), la Ley del Impuesto sobre la Renta (artículo 86, fracción I), el Código Fiscal de la Federación (artículo 28), entre otros.

        2o. Es de explorado derecho que la técnica contable es auxiliar de la legislación fiscal, en tanto que la primera que se ha mencionado proporciona la información financiera de una empresa y determina sus utilidades, circunstancias que con ciertos matices son consideradas para efectos fiscales, puesto que no debe perderse de vista que en materia de contribuciones prevalece la potestad tributaria del Estado, motivo por el cual no todos los ingresos o egresos del negocio que se consideran contablemente, son trasladados indiscriminadamente o reconocidos de igual forma para efectos de la determinación del gravamen.

        En este tenor, cabe reiterar que la obligación de que la empresa lleve su contabilidad financiera constituye un deber jurídico de toda persona moral que realice actividades empresariales y es del dominio público que quienes llevan a cabo aquel control, tienen conocimientos técnicos y especializados, que se ejercen conforme a ciertos principios, métodos y procedimientos reconocidos nacional e internacionalmente en esa materia y de manera relevante conforme a los lineamientos que la rigen.

        De esta forma, la Norma de Información Financiera A-1, denominada "estructura de las normas de información financiera", vigente a partir del primero de enero de dos mil seis, emitida por el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera -de la cual son antecedentes los boletines en los que se enuncian los principios de contabilidad generalmente aceptados-, en los párrafos números 3 y 4 señalan:

        "La contabilidad es una técnica que se utiliza para el registro de las operaciones que afectan económicamente a una entidad y que producen sistemática y estructuradamente información financiera. Las operaciones que afectan económicamente a una entidad incluyen las transacciones, transformaciones internas y otros eventos.

        "La información financiera que emana de la contabilidad, es información cuantitativa, expresada en unidades monetarias y descriptiva, que muestra la posición y desempeño financiero de una entidad, cuyo objetivo esencial es el de ser útil al usuario general en la toma de decisiones económicas. Su manifestación fundamental son los estados financieros."

        Así, es prudente destacar que en el sistema de deducción "del costo de lo vendido", evidentemente se ha procurado armonizar la técnica contable, considerada como auxiliar del derecho fiscal, a fin de proporcionar seguridad jurídica al contribuyente y además con el objeto esencial de que cuando se determine el monto al que asciende la deducción del costo en ventas se establezca objetivamente y de acuerdo a la realidad económica en que se encuentre la empresa, atendiendo a la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo en la realización del hecho imponible, toda vez que no debe perderse de vista que los conceptos y procedimientos que se mencionan en el texto legal, mismos que integran los lineamientos y parámetros que debe observar la autoridad fiscal y el contribuyente se encontraban previstos en el Boletín C-4 "Inventarios", de los principios de contabilidad generalmente aceptados, mismo que, por su trascendencia, se transcribe a continuación, en la parte que interesa:

        "C-4. Inventarios

        "Introducción.

        "(1) En mayo de 1970 fue publicado el Boletín Número Cuatro perteneciente a la serie C de la Comisión de Principios de Contabilidad sobre el tema de inventarios, dos años después, el grupo encargado de hacer las modificaciones procedentes y preparar este boletín definitivo, contó con material que resume diversos comentarios provenientes de las presentaciones que se hicieron en varias partes de la República mexicana.

        "(2) Tanto los integrantes del grupo de trabajo del boletín inicial, como los de éste, tomaron muy en cuenta conceptos expresados en el boletín del ?Esquema de la teoría básica de la contabilidad financiera? que se reproducen a continuación.

        "Los participantes en la vida económica tienen intereses que en ocasiones parecen opuestos y la contabilidad les debe permitir basar sus decisiones en información fehaciente y veraz.

        "Al producir información contable que sea útil para los diferentes intereses representados, la contabilidad adopta el criterio de equidad para dichos intereses.

        "... considerar a la contabilidad como algo diseñado por el hombre para satisfacer necesidades individuales y sociales que no existen en la naturaleza y, por tanto, no descubierto.

        "Esta estructura es una base susceptible de ser modificada y adaptada o cambiada cuando se considere que entorpece el avance de la contabilidad.

        "(3) Innumerables comentarios se recibieron en la Comisión, relativos al contenido y redacción del boletín de inventarios, mismos que han hecho posible su nueva estructura. Sin lugar a duda, el aspecto más controvertido fue la aceptación del costo directo.

        "(4) Nuestro grupo, orientado por los conceptos del ?Esquema de la teoría básica de la contabilidad financiera? y habiendo estudiado cada una de las objeciones y comentarios presentados y considerando que las administraciones de las empresas tienen derecho a exigir sistemas que les proporcionen información útil para planear sus operaciones y dictar sus políticas, decidió continuar con la postura de aceptación del costeo directo.

        "(5) Creemos firmemente que en la técnica contable abundan reglas de carácter alternativo y las empresas tienen derecho a seleccionar las más convenientes, de acuerdo a sus características peculiares, siempre y cuando se siga una política consistente y se proporcione información suficiente a los lectores de los estados financieros.

        "Alcance del Boletín

        "(6) Las reglas particulares de aplicación de los principios de contabilidad que se mencionan en este boletín, se referirán a empresas industriales y comerciales, con excepción de las de servicio, constructoras, extractivas, etc., que por reunir características especiales serán objeto de estudios complementarios.

        "Concepto

        "(7) El rubro de inventarios lo constituyen los bienes de una empresa destinados a la venta o a la producción para su posterior venta, tales como materia prima, producción en proceso, artículos terminados y otros materiales que se utilicen en el empaque, envase de mercancía o las refacciones para mantenimiento que se consuman en el ciclo normal de operaciones.

        "(8) Los artículos de mantenimiento que no se consuman durante el ciclo normal de operaciones y los que se utilizarán en la construcción de inmuebles o maquinaria no deben clasificarse como activo circulante.

        "Reglas de valuación

        "Antecedentes

        "(9) Para establecer las bases de cuantificación de las operaciones que se realizan en un ente económico, relativas al rubro de inventarios, es necesario tomar en cuenta los siguientes principios de contabilidad, enunciados en el boletín referente al ?esquema de la teoría básica de la contabilidad financiera?:

        "Periodo contable. ... Las operaciones y eventos así como sus efectos derivados, susceptibles de ser cuantificados, se identifican con el periodo en que ocurren: ... En términos generales, los costos y gastos deben identificarse con el ingreso que originaron, independientemente de la fecha en que se paguen.

        "Realización. ... Las operaciones y eventos económicos que la contabilidad cuantifica se consideran por ella realizados (A) cuando ha efectuado transacciones con otros entes económicos, (B) cuando han tenido lugar transformaciones internas que modifican la estructura de recursos o de sus fuentes, o (C) cuando han ocurrido eventos económicos externos a la entidad o derivados de las operaciones de ésta y cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en términos monetarios.

        "Valor histórico original. Las transacciones y eventos económicos que la contabilidad cuantifica se registran según las cantidades de efectivo que se afecten o su equivalente o la estimación razonable que de ellos se haga al momento en que se consideren realizados contablemente ...

        "Consistencia. Los usos de la información contable requieren que se sigan procedimientos de cuantificación que permanezcan en el tiempo ...

        "Costo

        "(10) Basados en los conceptos anteriores, las reglas de valuación para inventarios son: el costo de adquisición o el de producción en que se incurre al comprar o fabricar un artículo, lo que significa en principio, la suma de las erogaciones aplicables a la compra y los cargos que directa o indirectamente se incurren para dar a un artículo su condición de uso o venta. El costo puede determinarse de acuerdo a los sistemas y métodos que más adelante se mencionan y en su registro habrá que cuidar los siguientes aspectos:

        "Materia prima y materiales

        "(11) Los importes aquí registrados deben referirse a los costos de adquisición de los diferentes artículos, más todos los gastos adicionales incurridos en colocarlos en el sitio para ser usados en el proceso de fabricación, tales como: fletes, gastos aduanales, impuestos de importación, seguros, acarreos, etc. Por lo que se refiere a materiales, debemos entender artículos tales como: refacciones para mantenimiento, empaques o envases de mercancía, etc.

        "Mercancías en tránsito

        "(12) Los artículos que se compren libre a bordo proveedor, deben registrarse en una cuenta de tránsito para su control e información. Los gastos de compra y traslado son acumulables a los costos aquí registrados.

        "Anticipos a proveedores

        "(13) En ocasiones, por las características o la demanda de ciertos productos, los proveedores exigen a sus clientes anticipos a cuenta de sus pedidos. Las empresas que tengan que efectuar desembolsos por este concepto, deberán registrarlos dentro del capítulo general de inventarios en una cuenta específica, siempre y cuando se refieran al tipo de artículos que aquí se mencionan. Esta operación de anticipo también puede ser con el agente aduanal.

        "Costo de producción

        "(14) Representa el importe de los distintos elementos del costo que se originan para dejar un artículo disponible para su venta o para ser usado en un posterior proceso de fabricación.

        "(15) Se puede decir que cada empresa de acuerdo con su estructura y características, elige los sistemas necesarios para determinar su costo de producción, no siendo factible, por lo tanto, establecer reglas a este respecto. Sin embargo, es necesario cuantificar el efecto de circunstancias especiales, que no deben afectar el costo de producción, sino llevarse directamente a resultados, tales como:

        "a) Capacidad de producción no utilizada. En ocasiones, por diversas circunstancias, algunas empresas industriales operan a un grado inferior de su nivel normal de producción, o bien parte de sus instalaciones están ociosas, ocasionando con esto, que ciertos gastos distorsionen el costo de producción. Como esta situación es difícil de precisar en la práctica, es necesario que en las empresas se recurra a la asesoría de sus técnicos, para cuantificar el importe que debe cargarse a los resultados. Entre los factores que pueden tomarse en cuenta están: a) la capacidad práctica de producción, b) los volúmenes de producción presupuestados y c) la producción real obtenida.

        "b) Castigos de inventarios. Obedecen a diversas circunstancias, entre las cuales se pueden citar: estimaciones para posibles artículos obsoletos o de lento movimiento.

        "c) Desperdicios anormales de materia prima. Es frecuente que en las empresas industriales, durante el periodo inicial de operaciones o cuando se inicia la fabricación de un nuevo producto, el consumo de materia prima se vea afectado desfavorablemente por diversas causas, entre las que podemos citar: falta de ajuste de la maquinaria, inexperiencia en el manejo de la producción, etc., por lo que no es conveniente afectar el costo de producción.

        "Producción en proceso

        "(16) Por la naturaleza continua del proceso de fabricación y la necesidad de preparar información a ciertas fechas, contablemente debe efectuarse un corte de operaciones y, por tanto, los artículos que aun no estén terminados se valuarán en proporción a los diferentes grados de avance que tengan en cada uno de los elementos que forman su costo.

        "Artículos terminados

        "(17) En este concepto comprende aquellos artículos que se destinarán preferentemente a la venta dentro del curso normal de las operaciones y el importe registrado equivaldrá al costo de producción tratándose de industrias y al de adquisición si se trata de comercios. Los artículos terminados entregados en consignación, deben formar parte del inventario al costo que les corresponda. Esta misma situación opera para las mercancías en demostración o a vistas.

        "Sistema de valuación

        "(18) En la determinación del costo de los inventarios intervienen varios factores cuya combinación ha producido dos sistemas de valuación. En un caso las erogaciones se acumulan en relación a su origen o función y en el otro en cuanto al comportamiento de las mismas. En términos generales los sistemas se refieren a: (1) costos incurridos directa e indirectamente en la elaboración, independientemente que éstos sean de características fijas o variables en relación al volumen que se produzca y (2) costos incurridos en la elaboración, eliminando aquellas erogaciones que no varíen en relación al volumen que se produzca, por considerarlas como gastos del periodo.

        "(19) Atendiendo a que en la técnica contable abundan las reglas de carácter alternativo y tomando en cuenta que según las circunstancias las empresas pueden obtener información más acorde a sus necesidades con tal o cual sistema, hemos considerado que la valuación de las operaciones de inventarios puede hacerse por medio de costeo absorbente o costeo directo y éstos a su vez llevarse sobre la base de costo histórico o predeterminado, siempre y cuando este último se aproxime al costo histórico bajo condiciones normales de fabricación, según los diferentes métodos que se explican posteriormente.

        "Costeo absorbente

        "(20) Se integra con todas aquellas erogaciones directas y los gastos indirectos que se considere fueron incurridos en el proceso productivo. La asignación del costo al producto, se hace combinando los gastos incurridos en forma directa, con los gastos de otros procesos o actividades relacionadas con la producción. Así entendido, los elementos que forman el costo de un artículo bajo este sistema serán: materia prima, mano de obra y gastos directos e indirectos de fabricación, que pueden ser variables o fijos.

        "Costeo directo

        "(21) En la integración del costo de producción por medio de costeo directo, deben tomarse en cuenta los siguientes elementos: materia prima consumida, mano de obra y gastos de fábrica que varían en relación a los volúmenes producidos.

        "(22) Como puede apreciarse, en este sistema, para determinar el costo de producción no se incluyen los mismos elementos que los indicados en la parte correspondiente al costeo absorbente, ya que se considera que los costos no deben verse afectados por los volúmenes de producción.

        "(23) La segregación de gasto fijo o variable debe hacerse tomando en consideración todos los aspectos que pueden influir en su determinación, ya que en ocasiones cierto elemento del costo puede tener características fijas por existir capacidades no utilizadas. Cuando existan partidas de características semivariables, la política recomendable es incluirlas en el costo o en los resultados de operación, dependiendo de su grado de variabilidad.

        "(24) Es necesario aclarar que las ventajas a corto plazo que puede proporcionar el costeo directo, al auxiliar a la gerencia en la determinación de precios de venta y en la toma de decisiones financieras, pueden en un momento dado convertirse en desventajas cuando en la fijación de precios de venta no se les da la consideración debida a los costos fijos, lo que constituiría indudablemente un peligro potencial para decisiones a largo plazo.

        "Costos históricos y predeterminados

        "(25) Como se explica en párrafos anteriores, el sistema de costos elegido puede llevarse sobre la base de costos históricos o predeterminados, siempre y cuando estos últimos se aproximen a los históricos bajo condiciones normales de fabricación.

        "Costos históricos

        "(26) El registro de las cuentas de inventarios por medio de los costos históricos, consiste en acumular los elementos del costo incurridos para la adquisición o producción de artículos.

        "Costos predeterminados

        "(27) Como su nombre lo indica, éstos se calculan antes de iniciarse la producción de los artículos. De acuerdo con la forma en que se determinen pueden clasificarse en:

        "a) Costos estimados. Se basan principalmente en la determinación de los costos con base en la experiencia de años anteriores o en estimaciones hechas por expertos en el ramo.

        "b) Costos estándar. Se basan principalmente en investigaciones, especificaciones técnicas de cada producto en particular y la experiencia, representando por lo tanto una medida de eficiencia.

        "Métodos de valuación

        "(28) Tanto por costeo absorbente como por costeo directo y ya sea que se manejen por costos históricos o predeterminados, los inventarios pueden valuarse conforme a los siguientes métodos:

        "Costo identificado

        "(29) Por las características de ciertos artículos, en algunas empresas es factible que se identifiquen específicamente con su costo de adquisición o producción.

        "Costo promedio

        "(30) Como su nombre lo indica, la forma de determinarlo es sobre la base de dividir el importe acumulado de las erogaciones aplicables, entre el número de artículos adquiridos o productos.

        "Primeras entradas primeras salidas

        "(31) El método ?PEPS? se basa en la suposición de que los primeros artículos en entrar al almacén o a la producción, son los primeros en salir de él, por lo que las existencias al finalizar cada ejercicio, quedan prácticamente registradas a los últimos precios de adquisición, mientras que en resultados los costos de venta son los que corresponden al inventario inicial y las primeras compras del ejercicio.

        "(32) E. destacar que el manejo físico de los artículos no necesariamente tiene que coincidir con la forma en que se valúan y que para una correcta asignación del costo deben establecerse las diferentes capas del inventario según las fechas de adquisición o producción.

        "(33) A través de este método, en época de alza de precios, puede originarse que las utilidades representadas por incrementos del renglón de inventarios, se deban al aumento en los costos de adquisición o producción y no a aumentos en el número de unidades.

        "Últimas entradas primeras salidas

        "(34) El método ?UEPS? consiste en suponer que los últimos artículos en entrar al almacén o a la producción, son los primeros en salir de él, por lo que siguiendo este método, las existencias al finalizar el ejercicio quedan prácticamente registradas a los precios de adquisición o producción más antiguos, mientras que en el estado de resultados los costos son más actuales.

        "(35) Como en el caso del sistema ?PEPS?, el manejo físico de los artículos no necesariamente tiene que coincidir con la forma en que se valúan y también deben establecerse las diferentes capas del inventario según las fechas de adquisición o producción, para una correcta asignación del costo.

        "(36) A través de la aplicación de este método, puede llegarse el caso de que por las fluctuaciones en los precios de adquisición y producción, el costo asignado al inventario difiera en forma importante de su valor actual.

        "Detallistas

        "(37) En este método, el importe de los inventarios es obtenido valuando las existencias a precios de venta y deduciéndoles los factores de margen de utilidad bruta, para obtener el costo por grupo de artículos.

        "(38) Las empresas que se dedican a la venta al menudeo (tiendas de departamentos, ropa, descuento, etc.) son las que utilizan generalmente este método, por la facilidad que existe para determinar su costo de venta y sus saldos de inventario.

        "(39) Para tener un adecuado control del método de detallistas, deben establecerse grupos homogéneos de artículos, a los cuales se les asigna su precio de venta tomando en consideración el costo de compra y el margen de utilidad aprobado.

        "(40) Para la operación de este método, es necesario cuidar los siguientes aspectos:

        "a) Control y revisión de los márgenes de utilidad bruta, considerando tanto las nuevas compras, como los ajustes al precio de venta.

        "b) Agrupación de artículos homogéneos.

        "c) Control de los traspasos de artículos entre departamentos o grupos.

        "d) Realización de inventarios físicos periódicos para verificar el saldo teórico de las cuentas y en su caso hacer los ajustes que procedan.

        "Selección del sistema o método

        "(41) Cada empresa debe seleccionar los sistemas y métodos de valuación que más se adecuen a sus características y aplicarlos en forma consistente, a no ser que se presenten cambios en las condiciones originales, en cuyo caso debe hacerse la revelación necesaria.

        "(42) Los sistemas y métodos que se apliquen pueden influir en forma importante en el costo de los inventarios y en el resultado de sus operaciones, según se explicó en los párrafos precedentes, por lo que es necesario que en su selección se utilice un juicio profesional, como lo marca el criterio prudencial de aplicación de las reglas particulares, a que hace referencia el boletín del ?esquema de la teoría básica de la contabilidad financiera?.

        "Modificaciones a la regla de valuación

        "(43) Tomando en cuenta los inventarios pueden sufrir variaciones importantes por cambios en los precios de mercado, obsolescencia y lento movimiento de los artículos que forman parte del mismo, es indispensable, para cumplir con el principio de realización que indica que: ?Las operaciones y eventos económicos que la contabilidad cuántica se consideran por ella realizados: ... Cuando han ocurrido eventos económicos externos a la entidad o derivados de operaciones de ésta, cuyo efecto puede cuantificarse en términos monetarios?, que se modifiquen las cifras que arroja la valuación al costo sobre las siguientes bases:

        "(44) Costo o valor de mercado, el que sea menor, excepto que: (1) el valor de mercado no debe exceder del valor de realización y que (2) el valor de mercado no debe ser menor que el valor neto de realización.

        "(45) El concepto de costo ya fue comentado, por lo que a continuación nos referimos únicamente al valor de mercado, de realización y neto de realización:

        "a) El término mercado, debe entenderse como costo de reposición, bien sea por compra directa o producción según sea el caso y éste puede obtenerse de la siguiente manera: de las cotizaciones que aparecen en publicaciones especializadas, si se trata de artículos o mercancías cotizadas en el mercado; de cotizaciones y precios de facturas de los proveedores, etc.

        "b) El valor de realización se obtiene del precio normal de venta menos gastos directos de ventas, tales como: impuestos, regalías, comisiones, etc.

        "c) El valor neto de realización se obtiene del precio normal de venta menos gastos directos de venta y un porcentaje razonable de utilidad.

        "(46) Para obtener el costo de reposición deberán seguirse las bases del sistema y método que esté implementado, por ejemplo, no es correcto que se calcule el costo de reposición sobre bases del costeo absorbente, cuando se está manejando la operación sobre bases de costeo directo.

        "(47) El objeto de ajustar el costo del inventario según los conceptos anteriores, es el de presentar razonablemente los resultados del ejercicio y por tanto, cuando el costo de reposición es inferior al de valor neto de realización, el ajuste debe hacerse precisamente a este último valor, con objeto de no registrar pérdidas en exceso a las que en operaciones normales se obtendrían.

        "...

        "(50) Lo más común es aplicar las alternativas anteriores a cada renglón del inventario; sin embargo, cuando la producción culmina en un solo tipo de artículo, la aplicación debe hacerse al importe total del inventario.

        "(51) Cuando se considere que no ocurrirán pérdidas por la modificación del costo de algunos integrantes del inventario, debido a que otros subieron de valor proporcionalmente, no será necesario castigar al inventario.

        "(52) Cuando los elementos que integran el inventario se emplean para varios productos con diferentes volúmenes de venta, a menos que exista algún método práctico para clasificar las diversas categorías, las reglas deben aplicarse por separado a cada renglón del inventario.

        "(53) También las pérdidas motivadas por el valor de mercado que afectan a pedidos que se hubieren aceptado en firme, por mercancía o materiales que se encuentren en tránsito, deben reconocerse en cuentas de resultados del ejercicio.

        "(54) Por otra parte, cuando el deterioro, la obsolescencia, el lento movimiento y otras causas indiquen que el aprovechamiento o realización de los artículos que forman parte del inventario resultará inferior al valor registrado, deberá admitirse la diferencia como una pérdida del ejercicio.

        "(55) Las cuentas de estimación que se creen con motivo de la aplicación de las modificaciones al costo por los eventos anteriormente expuestos, pueden ser disminuidas o canceladas contra resultados del ejercicio, si se modifican favorablemente las circunstancias que las originaron.

        "Reglas de presentación

        "(56) Los principios que se deben tomar en cuenta para presentar la información de inventarios, de acuerdo con el boletín del ?esquema de la teoría básica de la contabilidad financiera? son:

        "Revelación suficiente. La información contable presentada en los estados financieros debe contener en forma clara y comprensible todo lo necesario para juzgar los resultados de operación y la situación financiera de la entidad.

        "Importancia relativa. La información que aparece en los estados financieros debe mostrar los aspectos importantes de la entidad susceptibles a ser cuantificados en términos monetarios. Tanto para efectos de los datos que entran al sistema de información contable, como para la información resultante de su operación, se debe equilibrar el detalle y multiplicidad de los datos con los requisitos de utilidad y finalidad de la información.

        "Consistencia. ... La información contable debe ser obtenida mediante la aplicación de los mismos principios y reglas particulares de cuantificación para, mediante la comparación de los estados financieros de la entidad, conocer su evolución y, mediante la comparación con estados de otras entidades económicas, conocer su posición relativa. Cuando haya un cambio que afecte la comparabilidad de la información debe ser justificado y es necesario advertirlo claramente en la información que se presenta indicando el efecto que dicho cambio produce en las cifras contables. Lo mismo se aplica a la agrupación y presentación de la información.

        "(57) Por la naturaleza de cuenta de inventarios, su presentación en el balance general debe hacerse dentro del activo circulante, detallando las partidas que lo componen según se trate de empresas industriales o comerciales (materias primas y materiales; producción en proceso y artículos terminados; anticipos a proveedores y mercancías en tránsito).

        "(58) En virtud de los procedimientos alternativos que pueden usarse para la valuación de inventarios, éstos se presentarán en el balance general con la indicación del sistema y método a que están valuados, destacando, en su caso, el importe de la modificación sufrida por efectos del mercado o la obsolescencia y/o lento movimiento de los artículos.

        "(59) En el caso de que el sistema seleccionado sea el costeo directo, deben hacerse las siguientes aclaraciones:

        "a) El estado de resultados debe destacar el importe de los gastos fijos de producción que se absorbieron en el periodo.

        "b) El costo de ventas debe incluir el de producción más el costo variable de distribución y venta.

        "c) El primer concepto de utilidad en el estado de resultados se denominará utilidad marginal, para distinguirla del término utilidad bruta.

        "(60) Cuando por cualquier circunstancia los sistemas y/o métodos de valuación hubieren cambiado en relación al ejercicio anterior, será necesario hacer la indicación correspondiente, explicando los efectos en el rubro de inventarios y en los resultados de la empresa.

        "(61) Además de la información mencionada, deben destacarse si existen gravámenes sobre los inventarios o si éstos han sido ofrecidos en garantía, referenciándolos con el pasivo correspondiente.

        "(62) En empresas industriales cuya capacidad de producción o mano de obra no se utiliza en su totalidad, el efecto registrado en gastos, según lo comentado en el capítulo de Reglas de Valuación, deberá destacarse en el estado de resultados, siempre y cuando su monto sea de importancia.

        "(63) Para poder decidir sobre la presentación del renglón de inventarios en los estados financieros, se deberá tener en cuenta que el objeto principal de los mismos, es el de proporcionar información clara y suficiente para sus lectores. Esta información es posible proporcionarla, bien sea dentro de cada rubro de los estados o a través de notas aclaratorias."

        D.B.C.-4 se desprende lo siguiente:

        ? Cómo se determina el importe del costo de ventas o costo de adquisición de la mercancía entregada en venta: sumando el importe del "inventario inicial" más el importe de las "compras netas" y restando a esta suma "el inventario final de mercancías" (punto número 10).

        ? Sistemas que se utilizan para la determinación del costo de ventas o costo de adquisición: costeo absorbente, costeo directo, costos históricos y predeterminados, cuáles son los gastos fijos y variables (puntos números 20 a 27).

        ? Cuáles son los gastos que se consideran para adquirir o dejar la mercancía en condiciones de ser enajenada (puntos números 14 a 17).

        ? Cuáles son las remuneraciones y gastos que deben considerarse directamente relacionados con la producción o prestación del servicio, así como la relación indirecta que alguno de los gastos puedan tener con la producción y, en su caso, la proporción que debe considerarse para el efecto de determinar el costo de lo vendido (puntos números 18 y 23).

        ? La importancia de que una vez que la empresa seleccione el sistema de determinación del costo de lo vendido y método de valuación que más se adecue a sus características, aquéllos sean aplicados en forma consistente, es decir, que permanezcan en el tiempo y, asimismo señala cuando por cualquier circunstancia los sistemas y/o métodos de valuación hubieren cambiado en relación con el ejercicio anterior, será necesario hacer la indicación correspondiente, explicando los efectos en el rubro de inventarios y en los resultados de la empresa (puntos números 9, 41, 42, 56 y 60).

        ? Se menciona en qué consisten los métodos de valuación de inventarios: primeras entradas primeras salidas, últimas entradas primeras salidas, costo identificado, costo promedio y detallista, así como el porqué en los dos primeros métodos no se pueden llevar en forma monetaria, puesto que en ambos se realiza el manejo físico de los artículos, que no necesariamente coincide con la forma en que se valúan (puntos números 28 a 43).

        ? El procedimiento que debe aplicarse cuando el costo de la mercancía sea superior al del mercado: valor de realización, valor de reposición, valor neto de realización (puntos números 44, 45 y 46).

        ? Qué constituye el rubro de inventarios de una empresa: los bienes destinados a la venta o a la producción para su posterior venta, tales como materia prima, producción en proceso, artículos terminados y otros materiales que se utilicen en el empaque, envase de mercancía o las refacciones para mantenimiento que se consuman en el ciclo normal de operaciones (punto número 7).

        ? Se menciona cómo debe considerarse la mercancía en tránsito y que no se encuentra en poder del contribuyente, así como tratándose de mercancía obsoleta o de lento movimiento, para determinar el costo de lo vendido (puntos números 12 y 43).

        Así, del contenido del boletín C-4 se desprende una serie de normas técnicas y criterios o parámetros para llevar la contabilidad de un negocio, en el rubro de inventarios, los cuales son emitidos por la Comisión de Principios de Contabilidad del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, con la finalidad de establecer lineamientos que orienten adecuadamente el análisis y consulta de la información financiera en beneficio de la empresa -administración, planeación, dirección, control y recursos financieros-.

        En esta tesitura, los principios de referencia son parámetros o lineamientos a seguir, que derivan de la obligación legal de las empresas de llevar contabilidad financiera, técnica cuya aplicación requiere conocimientos especializados propios de la materia por lo que dichos principios garantizan, por una parte, información financiera uniforme y general y, por otra, generan seguridad en el contribuyente en el momento de deducir el costo de lo vendido y determinar los derechos y obligaciones dentro de un marco legal.

        Por tanto, con base en lo expuesto, esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que el sistema de deducción "del costo de lo vendido", previsto en diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco, no transgrede el principio tributario de legalidad, que consagra el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en atención a que, como quedó asentado en las tesis y ejecutorias previamente referidas, el debido acatamiento a ese principio se cumple porque en la ley se establecen las reglas generales de aplicación (cómo y cuándo), los lineamientos y parámetros a aplicar en la deducción respectiva, misma que conforma un elemento en la cuantificación de la obligación fiscal por parte del contribuyente, toda vez que no deja al arbitrio de la autoridad hacendaria la determinación y cálculo de aquélla.

        En efecto, como se ha mencionado en líneas precedentes, en materia tributaria es posible que la ley formal no contenga la regulación a detalle de los elementos del tributo, por tanto, es suficiente que el ordenamiento jurídico señale los conceptos generales, los métodos, los lineamientos o parámetros dentro de los cuales es factible la actuación de la autoridad y, por ende, del contribuyente, sobre todo cuando dichas disposiciones versen sobre materias técnicas, indicadores económicos o financieros, cuya expresión aritmética no sea posible incorporarla al texto legal porque dependa de diversas variables y circunstancias específicas del cómo o cuándo se realiza el hecho imponible generador de la obligación fiscal.

        Lo anterior es así, porque indudablemente existen fenómenos económicos y financieros que tienen una particular incidencia en la determinación de la base gravable de los tributos, por cuanto ésta aspira a ser la expresión de fidelidad y exactitud de la cuantificación del hecho imponible en mayor o menor medida, situación que en la especie explica que tratándose de la deducción "del costo de lo vendido", el legislador en los preceptos jurídicos que lo establecen aspire a que la determinación de esa deducción refleje la situación real del sujeto pasivo, así como su capacidad contributiva, para lo cual, se auxilia, en general, de la técnica contable, integrada por una serie de normas y principios financieros, cuya aplicación y observancia es obligatoria para las personas que emiten esa clase de información, ello bajo la premisa fundamental de que por disposición legal constituye un deber de las empresas llevar contabilidad.

        En ese sentido, la circunstancia de que en la Ley del Impuesto sobre la Renta no se contenga la definición legal de algunos conceptos, ni se establezcan pormenorizadamente los procedimientos a que se hace mención en la deducción multicitada, no implica una violación al principio de legalidad, ni al diverso de reserva de ley, puesto que decir el significado de las palabras empleadas y señalar en forma detallada los mecanismos que se utilicen para la determinación del costo de lo vendido o valuación de inventarios, no son más que la acción de constatar dichas cuestiones conforme a la técnica contable-financiera, cuyos principios y reglas, no son propios del contenido de una norma tributaria, toda vez que el objeto de ésta es establecer los elementos a partir de los cuales debe medirse la capacidad contributiva del sujeto en razón de su posición frente al objeto que se grava, mas no regular diversas materias.

        En tal virtud, al prever la ley de la materia los sujetos, cómo se determina la deducción del costo de lo vendido, los elementos que la integran, los procedimientos aplicables y el momento en que debe llevarse a cabo, es inconcuso que en el ordenamiento jurídico se establecen los diversos lineamientos que deben observarse para aplicar la deducción denominada "del costo de lo vendido", sin que para comprender y aplicar esos elementos de carácter técnico sea menester una definición legal de los mismos, ya que como se ha mencionado, éstos corresponden a una ciencia cuyo alcance y conocimiento genérico corresponde a la disciplina contable, de ahí que basta que el particular se remita a las mismas para comprenderlos, lo que provoca y da certeza jurídica a las personas morales con actividades empresariales que tributan bajo el régimen general, puesto que no existen diferentes interpretaciones sobre esos temas.

        Adicionalmente, y en específico por lo que hace a los métodos de valuación contemplados en la Ley del Impuesto sobre la Renta, es necesario destacar que los métodos o procedimientos que se mencionan en dicho ordenamiento, aun cuando inciden en uno de los elementos esenciales del tributo, lo cierto es que, considerados en sí mismos, no constituyen la base gravable sobre la que seaplica la tarifa, sino sólo mecanismos que se aplican previamente a la determinación del elemento esencial respectivo, tal como se desprende de la tesis de jurisprudencia P./J. 113/99, de rubro: "ACTIVO DE LAS EMPRESAS. EL MÉTODO DE VALUACIÓN ESTABLECIDO EN LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO FORMA PARTE DE LA BASE."(25)

        Asimismo, conviene tomar en cuenta que -tal como se sostuvo en el apartado que antecede- el sistema de deducción de compras, vigente durante los ejercicios fiscales de mil novecientos ochenta y siete a dos mil cuatro, consiste en que el monto pagado por las mercancías, bienes y servicios, se realiza en el momento en que se adquieren o se prestan dichos servicios. En cambio, el sistema de costo de venta o costo de lo vendido permite a los contribuyentes deducir el costo de las mercancías, bienes y servicios hasta que éstos son enajenados, lo que permite presumir que los causantes del régimen general del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuentan con una mayor capacidad administrativa y, por tanto, no le son ajenos los conceptos relativos al costo de ventas.

        En este tenor, la obligación de que una empresa lleve su contabilidad financiera constituye un deber jurídico de toda persona moral que realice actividades empresariales y es del dominio público que las personas que desempeñen esa actividad deben tener conocimientos técnicos y especializados, que se ejercen conforme a ciertos principios, métodos y procedimientos reconocidos nacional e internacionalmente en esa materia y de manera relevante conforme a los lineamientos que la rigen.

        En tal virtud, tomando en cuenta que el mecanismo del costo de lo vendido no es desconocido para los causantes, al utilizarse cotidianamente para efectos financieros e, inclusive, servir de base para determinar la utilidad contable -que es aquella que finalmente se distribuye-, por tanto, resulta factible que para su deducción, se recurra a principios y procedimientos de la técnica contable, puesto que debe tomarse en cuenta que las normas, reglas y principios que integran esa materia son de observancia obligatoria para las personas que realizan esta profesión, las cuales por la dinámica que implica la contabilidad requieren de una actualización permanente y conocimiento de los cambios experimentados en el entorno bajo el cual se desarrolla la actividad empresarial, ya que indudablemente el legislador para implementar el sistema de deducción en comento ha pretendido conjugar la seguridad jurídica del contribuyente y los avances de la técnica contable.

        Es aplicable a lo precedente por identidad de razón, el criterio que informa la tesis P.L., del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: "ACTIVO. LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA LA GARANTÍA DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, POR DISPONER, PARA LA ACTUALIZACIÓN DE LOS INVENTARIOS, LA POSIBILIDAD DE APLICAR LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS."(26)

        Finalmente, la conclusión que antecede no implica, de ninguna manera, desconocer que pudiera resultar compleja la mecánica para determinar el costo de lo vendido deducible en el ejercicio fiscal de que se trate, al no definir la Ley del Impuesto sobre la Renta ciertos conceptos; sin embargo, esta eventualidad no puede atribuirse a un quebrantamiento del principio de legalidad tributaria, para considerar que una ley es inconstitucional, puesto que tal situación no depende de los vicios en la redacción e imprecisión de términos en que el legislador ordinario pueda incurrir, en atención a que éste no se encuentra obligado a definir todos y cada uno de los términos que en los ordenamientos jurídicos se utilizan.

        Al respecto, resulta aplicable la tesis aislada de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTÉ OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TÉRMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY.",(27) así como la de jurisprudencia de rubro: "LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO DEPENDE DE LOS VICIOS EN LA REDACCIÓN E IMPRECISIÓN DE TÉRMINOS EN QUE EL LEGISLADOR ORDINARIO PUEDA INCURRIR.",(28) sustentadas por este Alto Tribunal.

        En consecuencia, resultan infundados los planteamientos formulados en el primer agravio, a través de los cuales se combaten las consideraciones sostenidas por la juzgadora de primera instancia, insistiendo en la inconstitucionalidad de las normas que regulan el sistema de deducción denominado "del costo de lo vendido".

        1.3. Finalmente, en lo que se refiere a los temas en los que se aduce violación a la garantía de legalidad tributaria, la parte quejosa sostiene que la juzgadora de primera instancia se equivocó al negar el amparo, en razón de que -tal como se había hecho valer en la demanda de garantías- las remisiones efectuadas por la ley a disposiciones reglamentarias no resolverían la supletoriedad "simplemente por no establecer normatividad alguna al respecto".

        En efecto, en la demanda de amparo, se había sostenido la inconstitucionalidad "entre otros" del artículo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta, señalando que el mismo resultaría violatorio del principio tributario de legalidad, al remitir al reglamento de la ley para estar en posibilidad de cambiar el procedimiento para determinar el costo de lo vendido, una vez transcurrido el periodo mínimo de cinco años al que hace referencia dicho numeral.

        Dada la referencia genérica que efectúa la quejosa ahora recurrente, debe tomarse en cuenta que, adicionalmente, los artículos 45-A y 45-G del propio ordenamiento, también efectúan remisiones al reglamento de la ley, posibilitando lo siguiente:

        ? Aplicar el sistema de costeo directo con base en costos históricos;

        ? Conocer las facilidades administrativas para no identificar los porcentajes de deducción de costo respecto de las compras por cada tipo de mercancías de manera individual.

        El argumento planteado por la ahora recurrente se basa en que, al ser la deducción un elemento que incide en la base gravable del tributo, su regulación debe estar prevista en la ley, motivo por el cual no es posible que se remita a las disposiciones reglamentarias para la observancia de determinados requisitos; adicionalmente, se hizo valer el que, a la fecha de presentación de la demanda, no se hubiere emitido alguna disposición reglamentaria en ese sentido.

        A juicio de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el argumento jurídico hecho valer es infundado, de conformidad con las siguientes anotaciones.

        En reiteradas ocasiones esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido el criterio relativo a que el presidente de la República, en ejercicio de la potestad que le concede la fracción I del artículo 89 constitucional, para proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de las leyes emanadas del Congreso de la Unión, está autorizado para expedir disposiciones reglamentarias que tengan por objeto hacer posible la aplicación de las normas jurídicas contenidas en esos ordenamientos jurídicos, desarrollándolos y complementándolos a fin de asegurar su cumplimiento.

        Estas normas reglamentarias, aunque desde el punto de vista material son similares a aquellas expedidas por el Congreso de la Unión -toda vez que reúnen las características de ser generales, abstractas, impersonales y de observancia obligatoria-, se distinguen de éstas básicamente, por definición, por dos razones fundamentales, a saber:

    2. La ley emana normalmente del Poder Legislativo, mientras que las normas reglamentarias provienen del Poder Ejecutivo a quien se le encomienda la tarea de procurar la debida aplicación y, por tanto, ejecución de la mencionada en primer término.

    3. La ley puede existir y tener plena validez sin que haya un reglamento de la misma, sin embargo, las disposiciones reglamentarias a estudio, suponen la preexistencia de una ley cuyos preceptos desarrolla y a los cuales están subordinadas.

      La primer diferencia señalada depende del órgano que expide una y las otras, ya que obedece a la diversa competencia del Poder Legislativo y del Poder Ejecutivo, es decir, a una razón extrínseca relacionada con el autor del acto, esto es, a una razón de carácter formal; asimismo, la segunda distinción de las precisadas con antelación entre la ley y las normas reglamentarias, atañe concretamente a que estas últimas únicamente pueden regular determinada clase de situaciones, en tanto que la primera no se encuentra limitada en tal sentido, motivo por el cual la diferencia en comento no atañe a la naturaleza jurídica de ambas normas, sino a consideraciones meramente formales.

      En efecto, es indudable que existen materias que pueden ser objeto de la ley y no de reglamentos, lo cual permite hacer una diferencia entre el contenido de las disposiciones que integran cada uno de esos ordenamientos jurídicos, pues la potestad reglamentaria en estudio se rige por dos principios fundamentales denominados de "la reserva de la ley" y el de "la preferencia o primacía de la ley".

      El principio de "la reserva de la ley", se refiere a que conforme a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, hay materias que sólo pueden ser reguladas por una ley, por tanto, el reglamento no puede abordar materias reservadas en exclusiva a las leyes expedidas por el Congreso de la Unión.

      El segundo principio de "la preferencia o primacía de la ley", consiste en que las disposiciones contenidas en una ley de carácter formal no pueden ser modificadas por un reglamento, luego, la materia a que se refieren las normas reglamentarias si bien no pueden contradecir el espíritu de la ley que contiene las normas primarias relativas, sí es posible que desarrollen, complementen o detallen las disposiciones de la ley que precede.

      Al respecto, la Segunda Sala de este Alto Tribunal ha sostenido la tesis de jurisprudencia 2a./J. 84/98, de rubro: "FACULTAD REGLAMENTARIA DEL EJECUTIVO FEDERAL. INTERPRETACIÓN DE LA FRACCIÓN I DEL ARTÍCULO 89 DE LA CONSTITUCIÓN.",(29) la 2a./J. 29/99, de rubro: "FACULTAD REGLAMENTARIA DEL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA. PRINCIPIOS QUE LA RIGEN.",(30) así como la número 2a./J. 47/95, de rubro: "FACULTAD REGLAMENTARIA. SUS LÍMITES.",(31) todas ellas compartidas por esta Primera Sala.

      Las diferencias que por aplicación de los dos principios enunciados pueden encontrarse en el contenido de las leyes y de los reglamentos, no implican -como se dijo con anterioridad-, una diversidad en la naturaleza jurídica de unas y otras, puesto que simplemente obedecen a razones de carácter formal, consistentes en que el Poder Legislativo y el Ejecutivo tienen diferentes competencias.

      De conformidad con las precedentes anotaciones, es dable concluir que el reglamento es un acto materialmente legislativo llevado a cabo por el titular del Poder Ejecutivo en ejercicio de la potestad que le concede la Constitución Federal, cuyo objetivo consiste en desarrollar y completar en detalle las leyes para facilitar su mejor aplicación, lo cual se justifica plenamente desde el punto de vista práctico porque mediante el uso de la facultad citada, es posible que la legislación pueda adaptarse oportunamente a las circunstancias cambiantes y necesidades sociales del país.

      En esta tesitura, sería incorrecto menospreciar la importancia de disposiciones reglamentarias con las características mencionadas, por cuanto que, aun estando subordinadas a la ley, tienen un campo de acción relativamente amplio y pueden desarrollar el texto legal en cierta medida, especialmente cuando la ley sólo consagra las normas fundamentales; motivo por el cual se admite que, por vía reglamentaria, puedan establecerse formalidades o requisitos no previstos en la ley, pero necesarios para asegurar su cumplimiento y siempre de acuerdo a la voluntad legislativa.

      De acuerdo a lo expuesto destaca que el orden tributario o fiscal no queda relevado del cumplimiento y observancia de los principios que rigen la potestad reglamentaria concedida al Ejecutivo Federal, tan es así que la Constitución Federal en determinada materia reserva en forma expresa la facultad del Congreso de la Unión para tal efecto y, por exclusión, prohíbe al reglamento ocuparse de tales cuestiones.

      Una de las manifestaciones de lo precedente -principio de reserva de la ley- deriva de lo dispuesto por el artículo 31, fracción IV, constitucional, al que ya se ha hecho referencia. Conforme al mandato de dicho numeral, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sentado criterio jurisprudencial en el sentido de que en materia tributaria los contribuyentes únicamente deben cumplir con las obligaciones que las propias leyes fiscales establezcan, en consecuencia, los elementos de las contribuciones respectivas también deben estar previstos en aquéllas, según puede constatarse de la lectura de las tesis de jurisprudencia de rubros: "IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY.",(32) e "IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.",(33) previamente citadas en la presente ejecutoria.

      Con base en lo anterior, el tributo debe establecerse en una ley y, por ende, también sus elementos materiales y temporales, tales como: el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y época de pago, pues su regulación pertenece al Poder Legislativo, único con potestad para el establecimiento de contribuciones; así en este caso, conforme al principio que norma la facultad reglamentaria denominado de "reserva legal", el Poder Ejecutivo no puede intervenir en estas cuestiones.

      Ahora bien, con base en lo expuesto, no es posible concederle la razón al recurrente cuando afirma que tratándose de la deducción correspondiente al denominado "costo de lo vendido" sea inconstitucional la circunstancia de que la ley de la materia remita a disposiciones reglamentarias para la aplicación del sistema de costeo directo con base en costos históricos, cambiar el procedimiento de determinación de la deducción respectiva, o bien, para no identificar los porcentajes de deducción de costo respecto de compras por cada tipo de mercancías de manera individual.

      Lo precedente se considera de esa manera, en virtud de que, si bien uno de los elementos que integran la base gravable del impuesto sobre la renta lo es el concepto de deducción "costo de lo vendido", lo cierto es que -tal como se ha señalado con antelación en la presente ejecutoria- su regulación, en lo general, se encuentra prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta y, únicamente, autoriza que las disposiciones reglamentarias desarrollen el texto legal estableciendo las formalidades o requisitos para asegurar su cumplimiento de acuerdo a la voluntad legislativa.

      Así, no es violatorio del principio tributario de legalidad la circunstancia de que, una vez que se prevea en la ley que emana del Congreso de la Unión un concepto deducible, se encomiende al Poder Ejecutivo la tarea de procurar, mediante la emisión de disposiciones reglamentarias, la debida aplicación y, por tanto, ejecución de la mencionada en primer término, en el entendido de que dichas disposiciones reglamentarias no pueden contradecir el espíritu de las normas primarias de las cuales derivan, pero que sí es posible que desarrollen, complementen o detallen su contenido.

      En este tenor, los planteamientos de inconstitucionalidad de los artículos 45-A, 45-F y 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes a partir del primero de enero de dos mil cinco son infundados.

      Por otra parte, es igualmente infundado lo argumentado en contra de las consideraciones de la juzgadora de primera instancia, en las que se sostuvo que resultan inoperantes los planteamientos en los que se aduce la inconstitucionalidad de la omisión atribuida al Poder Ejecutivo, al no emitir las disposiciones reglamentarias a que se refieren dichos numerales.

      Los argumentos manifestados en vía de agravio resultan infundados en razón de que este Alto Tribunal coincide con la Juez a quo en considerar inoperante la alegación relativa a que se transgrede el principio de legalidad porque no se habrían expedido las disposiciones reglamentarias a que se hace alusión en los artículos 45-A, 45-F y 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se combaten.

      En efecto, como puede apreciarse de lo anterior, el argumento de mérito versa sobre una omisión por parte del Ejecutivo Federal de emitir disposiciones reglamentarias, respecto del cual no es posible conceder la protección de la Justicia Federal, en virtud de que ello implicaría obligar a la autoridad a reparar la abstención en que habría incurrido, es decir, a emitir las disposiciones referidas, lo cual a su vez se traduciría en pretender dar efectos generales a la ejecutoria correspondiente, mediante la creación de reglas de carácter general, abstracto y permanente, que vincularían no sólo al promovente del juicio de garantías y a las autoridades responsables, sino a todos los gobernados y autoridades que tengan relación con las normas creadas, situación que resultaría apartada del principio de relatividad que rige a las sentencias de amparo y que señala que los fallos que se dicten en esta materia sólo se ocuparán de los individuos particulares, limitándose a ampararlos y protegerlos en el caso concreto sobre el que verse la queja, sin hacer una declaración general respecto de la ley o acto que la motivare.

      A mayor abundamiento, es menester destacar que, si como acontece en la especie, aún no se han expedido las disposiciones reglamentarias a que hacen referencia los artículos 45-A, 45-F y 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el contribuyente exclusivamente debe observar lo que señala la ley de la materia, sin considerar más requisitos o formalidades para su aplicación.

      En tal virtud, al coincidir este Alto Tribunal con la conclusión de la a quo que calificó de inoperante el planteamiento analizado, los argumentos enderezados en contra de tal calificación, resultan infundados.

    4. En segundo término, procede el estudio de los argumentos enderezados en contra de la sentencia de primera instancia, en los que se insiste en la inconstitucionalidad del sistema general que regula el mecanismo de deducción denominado "costo de lo vendido", por violación a la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria.

      2.1. En relación con la apuntada garantía constitucional, la quejosa plantea en vía de agravio su inconformidad con las consideraciones de la a quo en las que sostuvo que la simple erogación realizada al momento de adquirir bienes no afecta el haber patrimonial, sino la forma en la que se integra. Al respecto, la ahora recurrente insiste en que el sistema de deducción denominado "costo de lo vendido" resulta inconstitucional, en la medida en la que se difiere el momento en el que se autoriza tomar la deducción respectiva.

      A fin de estar en aptitud de dar respuesta a la problemática planteada, resulta necesario analizar el sistema de deducción del costo de ventas, tal como es contemplado por el artículo 29, fracción II, así como por la sección III del capítulo II del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil cinco.

      Tal y como ha sido delineado al atender los planteamientos efectuados en relación con la garantía de legalidad, el sistema de deducción denominado "costo de lo vendido" implica que, al determinar la utilidad de las personas morales, los causantes podrán considerar el costo de producción o adquisición de los artículos enajenados y que generan los ingresos de las empresas en el renglón de ventas.

      En dicha deducción deberán contemplarse los costos en los que incurre una sociedad para dejar al producto en condiciones de ser enajenado -sea que se dediquen a la comercialización o a la producción de mercancías-, resultando trascendente el hecho de que la misma no será aplicada sino hasta el momento en el que se enajene la mercancía, y no al adquirirse ésta -como acontecía con el sistema dededucción de adquisiciones-.

      Así se desprende del artículo 45-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mismo que dispone, en su parte conducente, lo que a continuación se transcribe:

      "Artículo 45-A. El costo de las mercancías que se enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados. En todo caso, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate. ..."

      En relación con este tema, se somete a la consideración de este Alto Tribunal, la aducida violación a la garantía de proporcionalidad tributaria, contemplada por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, combatiendo la respuesta formulada por la Juez a quo e insistiendo en que -a juicio de la recurrente-, al no permitirse la deducción en el momento mismo de la adquisición, ello tendría como consecuencia la determinación de una utilidad que no es acorde a la capacidad contributiva de los causantes, estimando, asimismo, que el diferimiento en el reconocimiento del gasto efectuado atentaría contra la referida garantía constitucional.

      A juicio de esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, dichos argumentos resultan infundados, de conformidad con las consideraciones que se exponen a continuación.

      A fin de dar respuesta a los planteamientos formulados por la quejosa, a través de los cuales aduce la violación a la garantía de proporcionalidad tributaria, es necesario primeramente precisar el contenido y alcance de ésta.

      Tal como ha sido precisado con antelación, el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece que es obligación de los mexicanos, contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

      Al respecto, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.

      Pues bien, de conformidad con este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad de cada sujeto pasivo, esto es, en función de su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos.

      Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.

      Además, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza.

      De acuerdo con lo anterior, la potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva, de ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las contribuciones es, precisamente, el de la identificación de la capacidad para contribuir a los gastos públicos por parte de los gobernados.

      La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos, por traslación que deba hacérsele por disposición legal o por las características propias del tributo de que se trate.

      De lo anterior se desprende que la garantía de proporcionalidad tributaria se respeta en la medida en que se atiende a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, pues debe pagar más quien tiene una mayor capacidad contributiva y menos el que la tiene en menor proporción.

      Corroboran lo anterior, las diversas tesis sustentadas por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubros: "CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS.",(34) y "CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU OBJETO NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA."(35) En este mismo sentido, puede apreciarse que las consideraciones anteriores fueron sintetizadas por el Tribunal Pleno en la tesis de jurisprudencia P./J. 10/2003, de rubro: "PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES."(36)

      Por tanto, el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.

      En este contexto, es importante señalar que, para analizar la proporcionalidad de un impuesto, debe atenderse a los términos en los que se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de la riqueza de los gobernados.

      Al respecto, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el objeto del impuesto sobre la renta lo constituyen los ingresos, mientras que las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo, constituyen la base del gravamen, tal como se desprende de la tesis jurisprudencial de rubro: "RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO."(37)

      Sobre el particular, el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, determina qué debe entenderse por utilidad y, específicamente, por utilidad fiscal, misma que se obtiene restando a los ingresos acumulables, las deducciones autorizadas por la legislación aplicable, al señalar lo siguiente:

      "Artículo 10. ...

      "I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título."

      En términos generales, por ingreso debe entenderse todo aquello que se percibe como aumento al patrimonio, percepción obtenida mediante el esfuerzo, que puede consistir en la inteligente inversión de capitales, en trabajo intelectual o material desarrollado o en la combinación de ambos.

      Ahora bien, desde el punto de vista económico "utilidad" significa el rendimiento que queda en poder del productor, después de que éste haya deducido de los ingresos, el costo de los materiales empleados, los salarios, las rentas, los intereses normales del capital propio o ajeno y una cantidad suficiente para cubrir cualquier riesgo, puesto que toda empresa tiene peligro de una pérdida, especialmente cuando desembolsa de antemano el importe de los costos de producción y corre peligro de no reembolsarlos íntegramente en el precio y en la venta.

      En el caso del impuesto sobre la renta, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el mismo se genera operación tras operación, en la medida en la que se genera el ingreso. Ratificando lo anterior, debe considerarse, adicionalmente, que la determinación del gravamen se justifica si la imposición se efectúa sobre el impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado, mismo que sólo puede evidenciarse en términos reales si se considera, no sólo el ingreso bruto generado aisladamente, sino la utilidad real, obtenida mediante la consideración conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como costo de generación del ingreso.

      En este contexto, si bien el objeto del impuesto lo constituyen los ingresos percibidos, dicho gravamen se determina considerando como base la utilidad fiscal, lo cual implica que el ingreso bruto debe ser atemperado con conceptos relacionados con el costo de la producción del ingreso, es decir, con las deducciones, de tal manera que la base del impuesto sea la ganancia que resulte de la obtención de ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo, que modifiquen el patrimonio del contribuyente, mediante un impacto positivo en éste.

      Por otro lado, la legislación aplicable considera como deducciones vinculadas a la utilidad aquellas que se autorizan como costo de producir el ingreso, es decir, las deducciones cuya aplicación es demandada por la lógica del impuesto.

      La propia lógica del gravamen determina que, tradicionalmente, las erogaciones no vinculadas a los costos de producción del ingreso, no deben ser consideradas como deducibles. Una primera y básica distinción para determinar los conceptos que no deben ser considerados deducibles, es aquella que permite excluir de dicho carácter a los desembolsos efectuados con motivo de consumo personal, sea por su origen, por su propósito o por su efecto -con excepción de aquellos casos, donde el legislador así lo permite por consideración a la propia situación de los causantes, como acontece con las deducciones personales de las personas físicas, o por las circunstancias relacionadas con ciertos fines específicos que podría perseguir la erogación, como acontece con la deducción de donativos autorizada por la legislación aplicable-.

      Generalmente, un desembolso será deducible si está íntima o causalmente relacionado con la intención de producir ingreso, o bien, si es común en la industria o si parece lógicamente diseñado para aumentar o preservar un flujo en la generación de ingresos. Así, es posible apreciar diversas clases de erogaciones que tradicionalmente serán consideradas deducibles en los términos de la normatividad aplicable, como son las efectuadas para la producción o recolección del ingreso, o bien, las erogaciones efectuadas para la administración, conservación o mantenimiento de las propiedades adquiridas para la producción de ingreso.

      En este contexto, debe reiterarse que la mecánica del impuesto sobre la renta, según se desprende del artículo 10 de la normatividad respectiva, reconoce la necesidad de que el gravamen atienda, no al ingreso bruto, sino a una utilidad o ganancia, es decir, a un ingreso neto, obtenido mediante la disminución de las deducciones autorizadas, como son las encaminadas a producir ingreso.

      Consecuentemente, en los términos de dicho numeral, la disminución de ciertos conceptos deducibles, aplicada a los ingresos percibidos por el causante, permite la determinación de una auténtica utilidad, es decir, de un ingreso neto, debiendo apreciarse que la proporcionalidad que deben observar las contribuciones se satisface en la medida en la que los causantes se vean conminados a efectuar enteros que atiendan a su efectiva capacidad contributiva, es decir, para el caso de impuestos directos, que atiendan al referido nivel de ingresos netos, pues sólo éste permite determinar la capacidad que tiene el contribuyente para resentir las cargas tributarias, siendo claro que el gravamen correspondiente debe determinarse considerando una utilidad real, y no una que no corresponda a la capacidad contributiva.

      Sólo en las condiciones descritas se salvaguarda efectivamente la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria, es decir, mediante el establecimiento de gravámenes que atiendan a la auténtica capacidad económica y, por ende, contributiva del causante, como acontece con un impuesto directo que finalmente se determina atendiendo a las utilidades reales generadas para el causante.

      En atención a estas consideraciones, este Alto Tribunal estima que no se vulnera la garantía de proporcionalidad en materia tributaria, toda vez que la deducción del costo de lo vendido permite que el impuesto sobre la renta que cubra el causante, sea determinado en atención a su capacidad contributiva.

      Tal como se ha expuesto, el impuesto sobre la renta es un gravamen diseñado para recaer sobre los impactos positivos en el haber patrimonial de los contribuyentes, es decir, sobre el valor monetario del incremento neto en la capacidad de disposición de recursos de una persona, como parámetro para determinar su verdadera capacidad contributiva durante un periodo determinado.

      Bajo esa tesitura, tratándose del impuesto sobre la renta de las personas morales, la garantía de proporcionalidad tributaria implica la necesidad de que la imposición atienda a la capacidad contributiva que se refleja al valorar, tanto los conceptos que generan ingresos, así como los costos en que se incurre para su generación -las deducciones del causante-, los cuales tienen que revelar una aptitud para contribuir al gasto público, presuponiéndose la titularidad de una renta apta en calidad y cantidad para hacer frente al tributo.

      Como se expuso con antelación, a través de las disposiciones que regulan el sistema de deducción denominado "costo de lo vendido", el legislador reincorporó dicho sistema, en sustitución del de deducción del valor de adquisiciones, en lo que concierne al régimen general de las personas morales en materia de impuesto sobre la renta.

      Dicho esquema implica que los contribuyentes del título II de la ley de la materia aplicarán la deducción de los costos en los que incurren para dejar un artículo en condiciones de ser vendido, hasta el momento en el que ocurra la enajenación, contrariamente a lo que sucedía bajo el esquema vigente hasta diciembre de dos mil cuatro, en el cual podían deducir el valor de adquisición de mercancías, materias primas, productos terminados o semiterminados que utilizaran para prestar servicios, fabricar bienes o enajenarlos -lo cual era autorizado en el ejercicio en el que se llevara a cabo la adquisición-.

      Al respecto, la deducción del costo de lo vendido no resulta violatoria de la garantía de proporcionalidad en materia tributaria, consagrada por el artículo 31, fracción IV, constitucional, toda vez que dicho sistema -siendo, desde luego, diverso al de deducción de adquisiciones- se distingue en que el mismo parte de la premisa de que la erogación de los gastos necesarios para la producción o distribución de bienes y servicios no implica modificación en el haber patrimonial del causante, sino que únicamente se traduce en una disminución en el flujo de efectivo de que disponen.

      En efecto, a la luz del sistema de deducción reincorporado a la legislación fiscal mexicana, se considera que las adquisiciones efectuadas por el causante únicamente modifican la configuración del patrimonio de los adquirentes, pero no conllevan un impacto negativo en éste. Así, las compras realizadas implican el cambio de dinero en efectivo por bienes que ingresan al inventario, pero en ambos casos -efectivo y mercancías en el inventario- se trata de componentes del haber patrimonial de las empresas.

      De esta manera, puede concluirse que el patrimonio de las empresas no se ve menoscabado o disminuido por la sola erogación efectuada -ya sea como gasto para la obtención de insumos para la propia producción de bienes destinados a su comercialización o transformación, o bien, como gasto para la obtención de mercancías para su posterior comercialización-, puesto que tan sólo se transforma el concepto de activo que detenta la empresa.

      En cambio, bajo el sistema de deducción del costo de lo vendido, la alteración en el haber patrimonial de la empresa será apreciado cuando efectivamente se obtengan los ingresos producto de la actividad comercial del causante, dado que será en ese momento cuando deban confrontarse los ingresos obtenidos, con el costo que representó su obtención, pues así se podrá determinar si existe un excedente del ingreso sobre el costo, mismo que, en su caso, se traducirá en la utilidad susceptible de ser gravada.

      En tal virtud, el mecanismo de deducción regulado en las disposiciones identificadas en modo alguno contraviene la garantía de proporcionalidad tributaria al no permitir la deducción de adquisiciones, toda vez que permite la deducción de los gastos efectuados para la obtención de los ingresos que se acumulen en el ejercicio, apreciándose que el impuesto finalmente incide en los ingresos que se perciben en la medida en que éstos representan una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes, con lo cual se respeta la capacidad contributiva de los causantes.

      Resulta importante precisar que la conclusión de este Alto Tribunal, relativa a la no vulneración al principio de proporcionalidad tributaria, se enmarca en las condiciones imperantes en un sistema de deducción del costo de lo vendido, mismo que, como se ha señalado, difiere esencialmente del de deducción de adquisiciones.

      Una simple revisión a los antecedentes legislativos de la Ley del Impuesto sobre la Renta -misma que se tiene presente, y que puede apreciarse en las consideraciones relativas al estudio vinculado a la garantía de equidad tributaria- permite apreciar que el sistema tributario no es rígido y que su configuración forma parte de las facultades reconocidas constitucionalmente al Congreso de la Unión.

      En efecto, el texto constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es la sufragación de los gastos públicos, tanto de la Federación, como del Distrito Federal, entidades federativas y Municipios, dentro de un marco legal, que sea proporcional y equitativo. Así pues, es dable afirmar que el sistema tributario está integrado por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el objetivo asignado por la Ley Fundamental.

      La creación de dicho sistema, por disposición constitucional, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, por lo que se le debe reconocer a éste un espacio legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva.

      En tal virtud, debe señalarse que el poder tributario pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal de los tributos.

      En consecuencia, apreciando que la determinación del sistema de deducción correspondiente a los contribuyentes del impuesto sobre la renta -sea el de deducción de adquisiciones, según las disposiciones vigentes hasta diciembre de dos mil cuatro, o bien, el del costo de lo vendido, vigente a partir de enero de dos mil cinco- se circunscribe en este margen de configuración delsistema tributario, este Alto Tribunal no estima inconstitucional que, en un determinado momento, el legislador pueda modificar alguno de los elementos esenciales de la contribución, su forma de cuantificación, o bien, el que los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos que con anterioridad se vinculaban con las hipótesis contempladas legalmente, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales.

      Al respecto, resulta aplicable lo dispuesto en la tesis de jurisprudencia del Tribunal Pleno de rubro: "GASTOS Y EROGACIONES DE LAS PERSONAS. EL ESTADO TIENE FACULTAD DE GRAVARLOS EN EJERCICIO DE SU POTESTAD TRIBUTARIA.",(38) así como la aislada de esta Primera Sala de rubro: "SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES."(39)

      En tal virtud, apreciándose que el sistema del costo de ventas opera en el entendido de que las adquisiciones de mercancías no tienen una implicación en el patrimonio de los causantes -o, con mayor exactitud, el valor de adquisición no tiene un impacto como tal en la determinación de la utilidad gravable, sino como uno de los elementos del costo de ventas, deducible al momento en que se efectúa la enajenación-, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que dicho esquema permite el reconocimiento de la deducción correspondiente, y el hecho de que ello ocurra hasta el momento en el que se generan los ingresos del causante, únicamente permite que la utilidad determinada bajo dicho esquema, para ser acorde a la capacidad contributiva del causante, contemple también el costo de ventas de la mercancía enajenada, no transgrediéndose, en esa medida, la garantía constitucional de proporcionalidad en materia tributaria.

      Por las razones anteriores, esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que devienen infundadas las consideraciones encaminadas a demostrar la inconstitucionalidad del sistema de deducción del costo de lo vendido por violación a la garantía constitucional de proporcionalidad, relativas al momento en que se autoriza la deducción correspondiente, específicamente, por parte del artículo 45-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

      2.2. Bajo una línea argumentativa estrechamente vinculada a la atendida en el inciso que antecede, la parte quejosa insiste en la inconstitucionalidad del sistema de deducción del costo de lo vendido -combatiendo las consideraciones respectivas sostenidas por la a quo-, estimando que se viola la garantía de proporcionalidad tributaria, en la medida en la que el mismo -a diferencia de la forma en que ocurría al deducir adquisiciones- no permitiría el reconocimiento de los gastos reales en los que incurre la persona moral, lo cual traería como consecuencia que la utilidad determinada conforme a dicha deducción, no correspondería a la auténtica capacidad contributiva de los causantes.

      A juicio de esta Primera Sala, dichos planteamientos resultan igualmente infundados, de conformidad con las consideraciones que se exponen a continuación.

      Tal como se ha sostenido con antelación en la presente ejecutoria, el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.

      En este contexto, debe hacerse notar que los argumentos que se enderezan en contra del mencionado sistema de deducción, en los que se aduce una inconformidad con el monto que puede deducir bajo el mismo, deben entenderse referidos a los artículos que regulan la forma en la que ha de integrarse la deducción que corresponde al costo de ventas, sea que se trate de contribuyentes dedicados a la compra y venta de mercancías, o bien, a otro tipo de actividades empresariales.

      Al respecto, los artículos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establecen lo que a continuación se transcribe:

      "Artículo 45-B. Los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente:

      "I. El importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, efectuados en el ejercicio.

      "II. Los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas."

      "Artículo 45-C. Los contribuyentes que realicen actividades distintas de las señaladas en el artículo 45-B de esta ley, considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente:

      "I. Las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio.

      "II. Las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producción o la prestación de servicios.

      "III. Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la producción o la prestación de servicios.

      "IV. La deducción de las inversiones directamente relacionadas con la producción de mercancías o la prestación de servicios, calculada conforme a la sección II, del capítulo II, del título II de esta ley, siempre que se trate de bienes por los que no se optó por aplicar la deducción a que se refieren los artículos 220 y 221 de dicha ley.

      "Cuando los conceptos a que se refieren las fracciones anteriores guarden una relación indirecta con la producción, los mismos formarán parte del costo en proporción a la importancia que tengan en dicha producción.

      "Para determinar el costo del ejercicio, se excluirá el correspondiente a la mercancía no enajenada en el mismo, así como el de la producción en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate."

      Del contenido de dichos numerales, se desprende que, en el caso de contribuyentes dedicados a actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, considerarán dentro del costo de ventas, los siguientes conceptos: el importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, efectuadas en el ejercicio, adicionado con los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de venta.

      En cambio, en el caso de personas morales dedicadas a otras actividades empresariales, considerarán dentro del costo las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, efectuadas en el ejercicio, adicionado con las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producción de bienes o la prestación de servicios, con los gastos netos de descuentos, devoluciones o bonificaciones, relacionadas directamente con la producción de bienes o la prestación de servicios, así como con la deducción de inversiones directamente relacionadas con la producción de mercancías o la prestación de servicios, en el por ciento máximo de deducción autorizado por la ley, cuando no se hubieran deducido de manera inmediata.

      En atención a estas consideraciones, este Alto Tribunal estima que no se vulnera la garantía de proporcionalidad en materia tributaria, toda vez que la deducción del costo de lo vendido permite que el impuesto sobre la renta que cubra el causante, sea determinado en atención a su capacidad contributiva, tal como se detalla a continuación.

      En efecto, se estima que el sistema de deducción del costo de lo vendido tiene como propósito que la determinación del costo que debe disminuirse de los ingresos brutos sea adecuada y acorde a la capacidad del causante, a fin de calcular la renta susceptible de ser gravada. Para tal finalidad, el esquema referido parte de la premisa de que la producción, así como la compra y venta de mercancías son actividades realizadas por las empresas, a las cuales es inherente el potencial para la generación de ingreso para los causantes del impuesto sobre la renta.

      Ahora bien, los diversos requisitos y lineamientos establecidos en la sección III del capítulo II del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, buscan evitar que la realización de erogaciones vinculadas con bienes producidos o adquiridos en un determinado ejercicio, y que aún se encuentren en existencias al final de dicho periodo, no sean tomadas en cuenta dentro del costo de ventas que corresponde a los bienes ya enajenados y, por ende, que no repercutan en la utilidad fiscal de un ejercicio en el que el ingreso no ha sido reconocido.

      En este contexto -y a manera de reiteración de lo sostenido al dar respuesta a los planteamientos relacionados con la aducida violación a la garantía de legalidad tributaria-, considerando la naturaleza del impuesto sobre la renta, al concepto renta como parámetro para determinar la capacidad contributiva de los causantes, así como a la propia técnica contable, por regla general, la determinación del monto del costo de ventas deducible se realizará tomando en cuenta las existencias del inventario al inicio del ejercicio, determinando su costo; posteriormente, al final del periodo, se tomarán en cuenta las existencias restantes, mismas que igualmente serán valuadas para determinar su costo. La diferencia entre ambos valores, adicionado a los bienes adquiridos o producidos, será el valor que debe corresponder al costo de ventas deducible.

      En relación con lo anterior, se observa que las disposiciones que regulan en lo general el sistema del costo de ventas en vigor a partir de enero de dos mil cinco -y, de manera particular, los artículos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, permiten, en términos generales, el reconocimiento del importe de adquisiciones efectuadas en el ejercicio -tanto de mercancías, como de materias primas, productos terminados o semiterminados-; de los gastos directos e indirectos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas; las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, así como las inversiones relacionadas con la actividad.

      De esta manera, es claro que la deducción del costo de lo vendido, determinada de manera general en los términos descritos, posibilita que la cuantificación de la utilidad fiscal para efectos del impuesto sobre la renta, efectivamente corresponda al incremento patrimonial neto del causante en el ejercicio de que se trate, con lo cual el gravamen finalmente incide en los ingresos que resultan relevantes para el mismo.

      Así, tomando en cuenta que los conceptos contemplados por el legislador coinciden con aquellos que ordinariamente constituyen el costo de producir el ingreso en las actividades que involucran la enajenación de mercancías -sea que se trate de su comercialización directa, o bien, su producción para la posterior enajenación-, se aprecia que la utilidad que resulte de restar a los ingresos obtenidos por el causante, la deducción determinada en los términos descritos, es acorde con la potencialidad de éste para contribuir a los gastos públicos.

      En tal virtud, el mecanismo de deducción regulado en las disposiciones identificadas en modo alguno contraviene la garantía de proporcionalidad tributaria, toda vez que permite el reconocimiento de los gastos en los que incurre una empresa para la enajenación de bienes, apreciándose que el impuesto finalmente incidirá en los ingresos que se perciben únicamente en la medida en que éstos representan una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes, con lo cual se respeta la capacidad contributiva de los causantes.

      Por las razones anteriores, esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que devienen infundadas las consideraciones encaminadas a demostrar la inconstitucionalidad del sistema de deducción del costo de lo vendido por violación a la garantía constitucional de proporcionalidad, relativas a la supuesta insuficiencia del monto que se determinaría bajo el rubro de dicha deducción, en los términos en los que la misma es regulada por los artículos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

      En este contexto, la conclusión anterior no se afecta ante la afirmación de la quejosa en el sentido de que el nuevo sistema de deducción daría lugar a la determinación de una deuda tributaria "exorbitante y ruinosa". Ello, pues se aprecia que los conceptos contemplados legalmente para integrar el monto susceptible de ser deducido bajo el rubro de costo de lo vendido, en lo general -y con la salvedad que se precisará más adelante, en relación con la posibilidad de actualizar el valor de adquisición-, corresponden con aquellos que, en abstracto, se identifican con los gastos y costos que ordinariamente se generan en el desarrollo de actividades empresariales.

      El hecho de que, en alguna circunstancia específica, la cantidad deducible -no los conceptos que determinan su integración- no sea "suficiente" o resulte de tal entidad que pueda ser considerada "excesiva" por el causante, no puede ser razón para sostener la inconstitucionalidad, pues ello dependerá del caso concreto y, en algunos casos, dicho resultado puede estar vinculado a cuestiones vinculadas a la productividad, eficiencia o condiciones del mercado, las cuales no podrían ser corregidas por vía del juicio de garantías.

      Asimismo, no es óbice a la conclusión señalada, el que la a quo hubiere formulado un estudio que no se relaciona con lo planteado por la quejosa, como lo es el relativo a que la deducción se sujeta a la realización de un "hecho futuro de realización incierto", pues si bien ello constituye una imprecisión por parte de la Juez de Distrito, no trasciende al sentido del fallo y, en tanto no se traduzca en un análisis indebido de alguna cuestión planteada -lo cual, a juicio de esta S., no acontece en la especie-, no da lugar, por sí mismo, a la revocación o modificación de la sentencia recurrida.

      2.3. En otro aspecto, la quejosa hace valer que la juzgadora de primera instancia omitió dar respuesta a diversos planteamientos. En tal virtud, a continuación se procede a la revisión de dichas cuestiones.

      2.3.1. En primer término, señala que la a quo omitió el estudio de lo planteado en el sentido de que se viola la garantía de proporcionalidad tributaria, al no tomarse en cuenta las diversas capacidades administrativas de los causantes, dado que se les obliga a llevar un mismo sistema de control de inventarios perpetuos y, por ende, no se reconocería la capacidad contributiva real.

      Dicho argumento resulta sustancialmente fundado, dado que se puede apreciar que la juzgadora de primera instancia formuló una respuesta que, pretendiendo ser integral, fue de tal manera abstracta que no permite apreciar un análisis coincidente con lo planteado.

      En tal virtud, con fundamento en lo dispuesto por el artículo 91 de la Ley de Amparo, esta Sala se avoca al estudio del tema originalmente planteado en el primer concepto de violación.

      La quejosa plantea que la obligación de llevar inventarios perpetuos trae consigo una violación al principio de proporcionalidad previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, en razón de que no se toma en cuenta la capacidad administrativa de los contribuyentes, lo cual traería consigo una repercusión en la capacidad contributiva. Dichos argumentos se consideran infundados, atendiendo a las siguientes consideraciones.

      La obligación de llevar inventarios perpetuos está prescrita en el artículo 86, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se transcribe a continuación:

      "Artículo 86. Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este título, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta ley, tendrán las siguientes:

      "...

      "XVIII. Llevar un control de inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, según se trate, conforme al sistema de inventarios perpetuos. Los contribuyentes podrán incorporar variaciones al sistema señalado en esta fracción, siempre que cumplan con los requisitos que se establezcan mediante reglas de carácter general. ..."

      En primer término, conviene definir en qué consiste el sistema de inventarios perpetuos al cual hace referencia el numeral transcrito: se trata de inventarios en (o según) libros que se llevan permanentemente de acuerdo con las existencias en almacén, por medio de un registro detallado -que puede servir también como libro mayor auxiliar- donde se llevan tanto los importes en unidades monetarias como las cantidades físicas. En cuanto al procedimiento, dicho sistema permite en cualquier momento conocer la utilidad o pérdida bruta sin necesidad de practicar inventario físico, así como conocer constantemente el valor de éste.

      De lo anterior, podemos apreciar que, tal como es apuntado por la parte quejosa, se trata de una obligación de carácter administrativo, a través de la cual se lleva un control minucioso de los activos de la empresa, misma que tiene repercusión en la obligación fiscal sustantiva, toda vez que dicho esquema de control contable permite determinar -conforme a los métodos elegidos por el propio causante- el costo de lo vendido, así como la ganancia obtenida en las ventas correspondientes.

      Ahora bien, contrario a lo dicho por la impetrante de garantías, dicho sistema no implica una trasgresión al principio de proporcionalidad tributaria, por imponer una obligación que supuestamente desconocería la capacidad contributiva de los causantes.

      En efecto, las afirmaciones enderezadas por la parte quejosa, en cuanto a la complejidad que sería inherente a llevar a cabo inventarios perpetuos, conllevan una argumentación que en realidad depende de la particular apreciación de cada causante, lo cual pone de manifiesto que dicha circunstancia no es suficiente para determinar la inconstitucionalidad de la norma, pues ésta únicamente puede derivar de cuestiones generales, no de particulares y, mucho menos si éstas provienen de una concepción particular.

      En este contexto, la mayor o menor complejidad administrativa que implique llevar a cabo inventarios perpetuos se circunscribe a una materia que efectivamente resulta técnica, pero que -con independencia de las capacidades particulares de cada causante- no lo es tanto como para imposibilitar la determinación del impuesto, pues se trata de métodos contables, a los que de cualquier manera se sujetan los contribuyentes para el reporte de las utilidades o rendimientos de la persona moral, tanto para el conocimiento de sus órganos de administración, de sus accionistas, así como de terceros.

      En efecto, si bien la obligación de llevar un sistema de inventarios perpetuos a que se refiere el artículo 86 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tiene un efecto fiscal, también lo es que la información relevante de las empresas, demandada por sus órganos administrativos y por sus propietarios, se expresa de conformidad con la técnica contable y con una sistemática semejante, por lo que no se trata de una obligación extraordinaria o desconocida que implique una afectación en perjuicio del causante.

      En relación con lo anterior, no debe pasarse por alto que se trata de una obligación formal -que, se concede, podría tener efectos en la sustantiva de pago del impuesto-, peroque no es susceptible de trascender en términos de una violación a la garantía de proporcionalidad tributaria, toda vez que el solo hecho de cumplir con dicha obligación, de llegar a influir en la operación de la empresa, en todo caso sería como costo administrativo y, por ende, su impacto se traduciría exclusivamente en un perjuicio económico, mismo que no es subsanable a través del juicio de garantías. En este aspecto, resulta aplicable la tesis aislada de esta Primera Sala, de rubro: "PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. LAS OBLIGACIONES FORMALES QUE NO TRASCIENDEN A LA OBLIGACIÓN FISCAL SUSTANTIVA, NO DEBEN ANALIZARSE DESDE LA ÓPTICA DE DICHO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL."(40)

      De esta manera, debe apreciarse que esta obligación no implica una desvinculación entre la capacidad contributiva de los causantes y la cantidad a enterar, ni genera una afectación que se traduzca en que el impuesto sobre la renta deje de pesar sobre las utilidades generadas por las personas morales, por lo cual no es dable afirmar que se viola el principio mencionado.

      Aunado a lo anterior, debe reiterarse que es criterio de este Alto Tribunal que no corresponde exigir al legislador que fundamente sus hipótesis en situaciones que ocasionalmente pudieran apartarse del curso normal de los acontecimientos o de percepciones particulares en cuanto a complicación administrativa, sino que basta que acuda a los supuestos que ordinariamente estén asociados a una mayor probabilidad de ocurrencia, por lo que no resulta adecuado reclamar que la ley tributaria en todos los eventos sea un fiel retrato de la realidad. Lo anterior, tal como se desprende de la tesis aislada de rubro: "NORMAS FISCALES. EL LEGISLADOR DEBE PREVER EN ELLAS LOS SUPUESTOS DE MAYOR PROBABILIDAD DE OCURRENCIA, NO CASOS EXCEPCIONALES."(41)

      De esta manera, aun de existir casos en los que el giro específico del causante llegara a tener una repercusión en la obligación formal consistente en llevar a cabo inventarios perpetuos, ello no podría acarrear la inconstitucionalidad de la norma, pues se trataría de una circunstancia eventual y casuística.

      En tal virtud, los argumentos en estudio devienen infundados, al apreciarse que el mandato de llevar un sistema de inventarios perpetuos, si bien tiene trascendencia sobre la determinación de la obligación fiscal sustantiva, no implica que el impuesto sobre la renta que resulte quede desvinculado de la capacidad económica del causante, respetándose la garantía constitucional de proporcionalidad.

      Ahora bien, no se pasa por alto el que, en el mismo apartado de la demanda de garantías, la quejosa hace valer que no se le permite valuar los inventarios por métodos monetarios y, asimismo, señala que en la propia ley se obliga a acumular el efecto inflacionario de las deudas, lo cual estima inconstitucional, ya que, simultáneamente, no se le permitiría reconocer un efecto inflacionario en la deducción del costo de ventas.

      No obstante, por razones de método, dicha cuestión será analizada una vez desahogado el tema relativo a la no autorización de actualizar el costo de adquisición que se incorpora al costo de lo vendido deducible.

      2.3.2. A juicio de la recurrente, también se omitió el estudio del argumento en el que sostuvo que los métodos de valuación de los inventarios no reflejarán datos reales y veraces, en caso de que se adquieran mercancías a crédito o insumos de parte de proveedores personas físicas, caso en el cual no se contará con costo de lo vendido deducible.

      En este aspecto, el agravio resulta infundado, dado que la respuesta formulada por la a quo sí permite atender a lo planteado por la recurrente, dado que la juzgadora de primera instancia se ocupó de atender los argumentos en los que se hacía valer que el sistema del costo de lo vendido no permitía determinar una base real, para efectos de la deducción.

      En todo caso -y a fin de que la parte quejosa aprecie con claridad el alcance de la respuesta adelantada por esta Sala- cabe destacar que el planteamiento respectivo también encuentra respuesta con lo precisado en el apartado 2.2. del presente punto considerativo, en el que este Alto Tribunal se ha pronunciado por la constitucionalidad de las disposiciones que regulan, en lo general, la determinación del monto deducible por concepto del costo de lo vendido.

      Finalmente, cabe destacar que lo argumentado en el sentido de que las adquisiciones efectuadas a crédito o de personas físicas, no permitirían deducir sino hasta que se cubriera el precio pactado, es una circunstancia casuística y particular que no podría dar lugar a la inconstitucionalidad de la norma general.

      2.3.3. De igual forma -según sostiene la recurrente-, la a quo habría incurrido en omisión, al no estudiar los argumentos en los que sostuvo -tras precisar que los contribuyentes se encuentran entre dos alternativas, la primera, consistente en no deducir los inventarios en existencia al final de dos mil cuatro; y la segunda, consistente en acumular los inventarios-, que se viola la garantía de proporcionalidad, al no permitir que se reconozca la deducción sino hasta que se reconozca la venta.

      En un primer aspecto, se aprecia que la quejosa se duele del hecho de que la legislación tributaria autorice el diferimiento de la deducción por la adquisición de inventarios, aspecto éste que fue atendido por la juzgadora de primera instancia y sobre el cual, inclusive, existe pronunciamiento de esta S. en la presente ejecutoria, dado que la propia quejosa se inconformó con el análisis efectuado por la a quo. En ese sentido, el argumento analizado resulta infundado.

      No obstante, esta S. aprecia que, implícito en dicho reclamo, la quejosa se duele de la elección que tendría que realizar entre dos circunstancias que estima inconstitucionales, a saber: la prohibición de deducir el costo de adquisición de los inventarios en existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, por un lado, y la opción de acumular dicho inventario -a fin de contar con la posibilidad de efectuar una deducción por el valor de adquisición, al momento de vender las existencias mencionadas-. En relación con dicho planteamiento, la a quo efectivamente no habría formulado respuesta a lo aducido por la quejosa.

      Apreciando que el tema implícito al que se ha hecho referencia no fue apreciado por la a quo, y en aras de dar una respuesta exhaustiva al tema planteado, esta Sala considera sustancialmente fundado el agravio enderezado y, por ende, procede al estudio de lo planteado en el primer concepto de violación, en relación con la constitucionalidad de la primera de las opciones que la quejosa estima violatoria de la garantía de proporcionalidad tributaria.

      En efecto, mediante el reclamo señalado, la quejosa manifiesta su inconformidad con lo preceptuado por la fracción IV del artículo tercero del decreto impugnado -el cual establece que, para determinar el costo de lo vendido, los contribuyentes no podrán deducir las existencias en inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro-, por ser violatoria de la garantía de proporcionalidad tributaria.

      A juicio de esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, dicho planteamiento resulta infundado, en atención a las siguientes consideraciones.

      A fin de sustentar lo anterior, resulta necesaria la remisión a las consideraciones sostenidas por esta Primera Sala al resolver en torno a la constitucionalidad del sistema general de deducción del costo de lo vendido, mismas que se sintetizan a continuación.

      - El principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.

      - Para analizar la proporcionalidad de un impuesto, debe atenderse a los términos en los que se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de la riqueza de los gobernados.

      - En el caso del impuesto sobre la renta, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el mismo se genera operación tras operación, en la medida en la que se genera el ingreso.

      - Ratificando lo anterior, debe considerarse, adicionalmente, que la determinación del gravamen se justifica si la imposición se efectúa sobre el impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado, mismo que sólo puede evidenciarse en términos reales si se considera, no sólo el ingreso bruto generado aisladamente, sino la utilidad real, obtenida mediante la consideración conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como costo de generación del ingreso.

      - En los términos del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la disminución de ciertos conceptos deducibles, aplicada a los ingresos percibidos por el causante, permite la determinación de una auténtica utilidad, es decir, de un ingreso neto, debiendo apreciarse que la proporcionalidad que deben observar las contribuciones se satisface en la medida en la que los causantes se vean conminados a efectuar enteros que atiendan a su efectiva capacidad contributiva, es decir, para el caso de impuestos directos, que atiendan al referido nivel de ingresos netos, pues sólo éste permite determinar la capacidad que tiene el contribuyente para resentir las cargas tributarias.

      - A fin de que la deducción del costo de lo vendido resulte acorde con la garantía constitucional de proporcionalidad, es necesario que la misma permita el reconocimiento de los costos en los que incurre una sociedad para dejar al producto en condiciones de ser enajenado -sea que se dediquen a la comercialización o a la producción de mercancías-.

      - Del contenido del artículo 45-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se desprende que, en el caso de contribuyentes dedicados a actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, considerarán dentro del costo de ventas, los siguientes conceptos: el importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, efectuadas en el ejercicio, adicionado con los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de venta.

      - Asimismo, del artículo 45-C de dicho ordenamiento, se desprende que en el caso de personas morales dedicadas a otras actividades empresariales, considerarán dentro del costo las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, efectuadas en el ejercicio, adicionado con las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producción de bienes o la prestación de servicios, con los gastos netos de descuentos, devoluciones o bonificaciones, relacionadas directamente con la producción de bienes o la prestación de servicios, así como con la deducción de inversiones directamente relacionadas con la producción de mercancías o la prestación de servicios, en el por ciento máximo de deducción autorizado por la ley, cuando no se hubieran deducido de manera inmediata.

      - En relación con lo anterior, se observa que las disposiciones que regulan en lo general el sistema del costo de ventas en vigor a partir de enero de dos mil cinco -y, de manera particular, los artículos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, permiten, en términos generales, el reconocimiento del importe de adquisiciones efectuadas en el ejercicio -tanto de mercancías, como de materias primas, productos terminados o semiterminados-; de los gastos directos e indirectos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas; las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, así como las inversiones relacionadas con la actividad.

      - En tal virtud, el Tribunal Pleno ha concluido que la deducción del costo de lo vendido, determinada de manera general en los términos descritos, posibilita que la cuantificación de la utilidad fiscal para efectos del impuesto sobre la renta, efectivamente corresponda al incremento patrimonial neto del causante en el ejercicio de que se trate, con lo cual el gravamen finalmente incide en los ingresos que resultan relevantes para el mismo, de lo cual se desprende que dicho esquema de deducción, en lo general, no resulta violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria.

      En relación con lo anterior, debe decirse que el hecho de que la disposición prescriba que para determinar el costo de lo vendido, las personas morales contribuyentes del impuesto sobre la renta, no podrán deducir las existencias en inventarios que tengan al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, no es violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria, sino que, por el contrario, resulta acorde con la modificación legislativa consistente en la sustitución del sistema de deducción de adquisiciones, con el del costo de lo vendido.

      En efecto, no debe pasarse por alto que las existencias a dicha fecha -coincidente con el final del último ejercicio en el que se permitió la deducción de adquisiciones-, ya habrían sido deducidas al momento de ser adquiridas y, por ende, su efecto ya habría sido reconocido frente a la situación jurídica del causante -e, inclusive, podría aun impactar la determinación del gravamen, como parte de una pérdida fiscal pendiente de amortizar frente a la utilidad de ejercicios futuros-.

      En otras palabras, se trata de mercancía cuyo costo de ventas fiscal no contempla el importe de las adquisiciones de mercancías a dicha fecha -al haber sido deducido el mismo al momento de su adquisición-, por lo que resultaría ilógico que se autorizara la deducción de dicho concepto.

      Consecuentemente, la prohibición establecida en la fracción IV del artículo tercero del decreto de reformas para dos mil cinco de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no sólo permite que el gravamen se calcule atendiendo a la capacidad contributiva real del sujeto pasivo, sino que evita una eventual duplicidad en el reconocimiento de dicho concepto, como acontecería en caso de que se permitiera realizar la deducción en dos ocasiones diversas -la primera, al efectuarse la deducción de la adquisición, y la segunda, al enajenarse la mercancía y reconocerse el costo de ventas-, lo cual únicamente se traduciría en un perjuicio injustificado al erario federal.

      Con base en lo anterior, puede concluirse que la disposición analizada de ninguna manera violenta la garantía constitucional de proporcionalidad al no permitir la deducción del costo correspondiente a las mercancías en existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

      Ahora bien, habiendo dado respuesta a lo planteado por la quejosa en cuanto a la constitucionalidad de la prohibición de considerar como parte del costo de lo vendido, el valor de los inventarios en existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, queda pendiente el pronunciamiento de esta S. en relación con la violación a la garantía de proporcionalidad, en relación con el sistema transitorio de acumulación de inventarios.

      Bajo el esquema argumentativo propuesto, la constitucionalidad de dicho esquema será analizado en el punto "II" del presente considerando, motivo por el cual también quedará pendiente el pronunciamiento en torno a la constitucionalidad del esquema que, a juicio de la quejosa, la conmina a elegir entre dos alternativas inconstitucionales.

      2.3.4. Por otro lado, la recurrente había señalado que se violenta el principio de proporcionalidad tributaria, en la medida en que se pospone la deducción de la diferencia derivada de la modificación del método de valuación de los inventarios, disminuyéndose de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes. En relación con lo anterior, señala la recurrente que dicho argumento no fue atendido por la Juez a quo.

      A juicio de esta S., asiste la razón a la recurrente, dado que no se aprecia que la respuesta genérica de la Juez de Distrito, permita tener por contestado el argumento identificado. En consecuencia, con fundamento en lo dispuesto por el artículo 91 de la Ley de Amparo, se procede al análisis de dicho planteamiento.

      En este sentido, esta S. se pronunciará, primeramente, en relación con la obligación de conservar el método de valuación de inventarios que se elija, por un plazo de cinco años, para posteriormente resolver sobre la constitucionalidad de la norma que conmina a distribuir en cinco años, la deducción de la diferencia que resulte de cambiar el método de valuación.

      En tal virtud, corresponde entrar al estudio del artículo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil cinco, a fin de determinar si el mismo es violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria. Para tal efecto, se transcribe su contenido, mismo que es del tenor literal siguiente:

      "Artículo 45-G. Los contribuyentes, podrán optar por cualquiera de los métodos de valuación de inventarios que se señalan a continuación:

      "I. Primeras entradas primeras salidas (PEPS).

      "II. Últimas entradas primeras salidas (UEPS).

      "III. Costo identificado.

      "IV. Costo promedio.

      "V.D..

      "Cuando se opte por utilizar alguno de los métodos a que se refieren las fracciones I y II de este artículo, se deberá llevar por cada tipo de mercancías de manera individual, sin que se pueda llevar en forma monetaria. En los términos que establezca el reglamento de esta ley se podrán establecer facilidades para no identificar los porcentajes de deducción del costo respecto de las compras por cada tipo de mercancías de manera individual.

      "Los contribuyentes que enajenen mercancías que se puedan identificar por número de serie y su costo exceda de $50,000.00, únicamente deberán emplear el método de costo identificado.

      "Tratándose de contribuyentes que opten por emplear el método detallista deberán valuar sus inventarios al precio de venta disminuido con el margen de utilidad bruta que tengan en el ejercicio conforme al procedimiento que se establezca en el reglamento de esta ley. La opción a que se refiere este párrafo no libera a los contribuyentes de la obligación de llevar el sistema de control de inventarios a que se refiere la fracción XVIII del artículo 86 de esta ley.

      "Una vez elegido el método en los términos de este artículo, se deberá utilizar el mismo durante un periodo mínimo de cinco ejercicios. Cuando los contribuyentes para efectos contables utilicen un método distinto a los señalados en este artículo, podrán seguir utilizándolo para valuar sus inventarios para efectos contables, siempre que lleven un registro de la diferencia del costo de las mercancías que exista entre el método de valuación utilizado por el contribuyente para efectos contables y el método de valuación que utilice en los términos de este artículo. La cantidad que se determine en los términos de este párrafo no será acumulable o deducible.

      "Cuando con motivo de un cambio en el método de valuación de inventarios se genere una deducción, ésta se deberá disminuir de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes."

      A través del referido numeral, se establecen los diversos métodos de valuación de inventarios, así como la obligatoriedad de utilizar el método que sea elegido por el contribuyente por un mínimo de cinco ejercicios. Los métodos previstos en este artículo, son los siguientes:

      - Primeras entradas, primeras salidas;

      - Últimas entradas, primerassalidas;

      - Costo identificado;

      - Costo promedio; y, finalmente,

      - Método detallista.

      Los referidos métodos de valuación son utilizados para atribuir un costo a los inventarios, ya sea mediante una identificación específica, o bien, a través de reglas presuntivas.

      A juicio de esta Primera Sala, ni la circunstancia de que exista una obligatoriedad de cinco años de seguir utilizando el método escogido, ni la complejidad que cada uno pueda conllevar, son situaciones que acarrean una violación al principio constitucional de proporcionalidad.

      En cuanto a lo primero -la obligación de utilizar el mismo método de valuación por un periodo mínimo de cinco ejercicios-, no resulta inconstitucional, ya que tiene el efecto de permitir la verificación de los resultados financieros proyectados a mediano plazo.

      En efecto, dicho plazo obligatorio obedece a la necesidad de que los causantes sean consistentes en las reglas de valuación de inventarios durante un lapso razonable, apreciándose que, de permitirse la modificación irrestricta de dicho método, ello podría dar lugar a la alteración voluntaria de la utilidad gravable por parte del causante, dependiendo de las características de cada método y de los efectos que los mismos tienen sobre su situación fiscal.

      Para ilustrar lo anterior, considérese el caso de un contribuyente que, en un determinado ejercicio, utiliza como método de valuación el de primeras entradas primeras salidas, de tal manera que determinará la deducción correspondiente considerando como costo de ventas de las mercancías enajenadas, el de las mercancías que primeramente ingresaron a su inventario; así, si se trata de un causante cuyas existencias no tienen una gran movilidad, puede pasar mucho tiempo entre la entrada al almacén y la salida de éste -momento que, debe recordarse, corresponde al de la deducción del costo de ventas-.

      En un escenario de alta inflación, de no existir un plazo forzoso para la valuación de inventarios, el contribuyente del ejemplo que se ilustra, podría recurrir a un método distinto y, específicamente, al de últimas entradas primeras salidas, sobre el cual el fenómeno inflacionario tiene un impacto mucho menor.

      Así, sería la voluntad del causante la que determinaría la forma en que se calcula la deducción, pues el monto de ésta dependería del método de valuación elegido por el contribuyente.

      De esta manera, se acredita que la sujeción a un plazo determinado, para la elección del método de valuación de inventarios, se traduce en una limitante a fin de que los resultados de las empresas que tributan en el título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sean presentados de manera consistente, atendiendo a cifras comparables de un momento a otro, durante un lapso razonable que el legislador ha estimado prudente fijar en cinco ejercicios.

      Lo anterior no sólo resulta razonable desde el punto de vista de la forma en la que se presentan los resultados de las personas morales, a fin de que éstas sean observables y comprobables por la autoridad fiscal, sino que también se estima adecuado, con el propósito de que la utilidad fiscal reportada por los causantes no sea modificada indiscriminadamente, en razón de una decisión del causante -sea que la misma se efectuara con la intención expresa de alterar la utilidad fiscal, o bien, por otras razones, aun de negocios-, lo cual no resultaría acorde con la obligación constitucional de concurrir a los gastos públicos en razón de la capacidad contributiva.

      Asimismo, no debe perderse de vista que la obligación de conservar el mismo método de valuación por cinco ejercicios, también representa una facilidad para el contribuyente, pues implica mantener un sistema único -y la estructura para su implementación- por un plazo razonable, que evitaría complicaciones a nivel administrativo, lo cual lejos de agraviar al causante, se traduce en un beneficio que, a final de cuentas -no debe perderse de vista- implica que conserve el método que él mismo eligió, atendiendo a circunstancias que le son propias y que, en su momento, le llevaron a tomar dicha decisión.

      Así, se evidencia que el plazo de cinco años a que hace referencia el artículo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se trata de un lapso razonable que da la posibilidad de analizar el desempeño que ha tenido la empresa durante el mismo, atendiendo a cifras comparables y coherentes entre sí. De lo contrario, no habría una continuidad en la valuación llevada a cabo por la empresa, de tal suerte que los resultados no reflejarían una situación real.

      En cuanto al punto de inconformidad que versa sobre la complejidad que sería inherente a cada método de valuación, debe decirse que la apreciación del mayor o menor grado de dificultad que los distintos métodos podría representar, realmente es una variable que depende de la particular apreciación de cada causante.

      Lo anterior pone de manifiesto que dicha circunstancia no es suficiente para determinar la inconstitucionalidad de la norma, pues ésta únicamente puede derivar de cuestiones generales, no de particulares y, mucho menos, si éstas provienen de una percepción de cada causante.

      En efecto, no puede válidamente afirmarse que esta situación torna inconstitucional el precepto reclamado, en virtud de que lo que el mismo preceptúa es la posibilidad de que el causante elija, entre los métodos señalados, el que considere más acorde a sus condiciones económicas, administrativas, contables, de mercado, etcétera.

      Así, es claro que no se trata de una imposición arbitraria por parte del legislador, sino de una decisión libre, autónoma e informada del contribuyente, para la cual se presupone que efectúa una valoración razonada y presumiblemente encaminada a sus mejores intereses, entre los cuales podría contarse la mayor facilidad en la administración de las finanzas de la empresa.

      En este contexto, la mayor o menor complejidad del método de valuación se circunscribe a una materia que efectivamente resulta técnica, pero que -con independencia de las capacidades particulares de cada causante- no lo es tanto como para imposibilitar la determinación del impuesto, pues se trata de métodos contables, a los que de cualquier manera se sujetan los contribuyentes para el reporte de las utilidades o rendimientos de la persona moral, tanto para el conocimiento de sus órganos de administración, de sus accionistas, así como de terceros.

      Así, se aprecia que ni la elección de un método de valuación de inventarios, ni la sujeción a dicha elección por un plazo mínimo de cinco ejercicios, se traducen en una afectación a la garantía de proporcionalidad tributaria.

      En efecto, si bien es cierto que la determinación del monto de la deducción y, por ende, del gravamen, sí se afectan con dichas elecciones, ello no se realiza en términos tales que impliquen la desvinculación entre la capacidad contributiva de los causantes y la cantidad a enterar, ni genera una afectación que se traduzca en que el impuesto sobre la renta deje de pesar sobre las utilidades generadas por las personas morales.

      Por las razones anteriores, esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que devienen infundadas las consideraciones encaminadas a demostrar la inconstitucionalidad del artículo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta por violación a la garantía constitucional de proporcionalidad.

      Adicionalmente, también debe esta Sala ocuparse de lo aducido en el sentido de que no se justificaría la deducción prorrateada en cinco años, de la diferencia que resulte del cambio en el método de valuación.

      A fin de dar respuesta a los planteamientos formulados por la quejosa -a través de los cuales aduce la violación a la garantía de proporcionalidad tributaria, al estimar que la deducción de dicho concepto a lo largo de cinco años no permite determinar con exactitud la capacidad contributiva que le corresponde-, de la misma manera se tiene en cuenta el contenido y alcance de dicho principio constitucional, así como las medidas para su salvaguarda, mismas que han quedado apuntadas en la presente ejecutoria.

      En este contexto, el reclamo enderezado por la parte quejosa se refiere al hecho de que, cuando las empresas, habiéndose sometido a las reglas que autorizan un cambio en el método de valuación de inventarios, finalmente lo lleven a cabo, si lo anterior se traduce en una deducción para el causante, la misma podrá ser reconocida de manera proporcional con un tope equivalente al veinte por ciento anual, es decir, a lo largo de cinco años.

      A juicio de esta Primera Sala, la circunstancia de que se establezca una regla específica de diferimiento de la deducción respectiva no conlleva una violación al principio constitucional de proporcionalidad, tal como se desarrolla a continuación.

      En primer término, debe partirse de la premisa de que esta Primera Sala ha considerado que el plazo de cinco años a que hace referencia el artículo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es un lapso razonable que da la posibilidad de analizar el desempeño que ha tenido la empresa durante el mismo, atendiendo a cifras comparables y coherentes entre sí. De lo contrario, no habría una continuidad en la valuación llevada a cabo por la empresa, de tal suerte que los resultados no reflejarían una situación real.

      Asimismo, se ha estimado que el numeral establece la posibilidad de que el causante elija, entre los métodos señalados, el que considere más acorde a sus condiciones económicas, administrativas, contables, de mercado, etcétera, por lo cual no se trata de una imposición arbitraria por parte del legislador, sino de una decisión libre, autónoma e informada del contribuyente, para la cual se presupone que efectúa una valoración razonada y presumiblemente encaminada a sus mejores intereses, entre los cuales podría contarse la mayor facilidad en la administración de las finanzas de la empresa.

      En efecto, ha quedado claro que si bien es cierto que la determinación del monto de la deducción y, por ende, del gravamen, sí se afectan con dichas elecciones, ello no se realiza en términos tales que impliquen la desvinculación entre la capacidad contributiva de los causantes y la cantidad a enterar, ni genera una afectación que se traduzca en que el impuesto sobre la renta deje de pesar sobre las utilidades generadas por las personas morales.

      Pues bien, en este contexto, debe decirse que no es inconstitucional la obligación prevista en el último párrafo del artículo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la cual prescribe que, cuando con motivo de un cambio en el método de valuación de inventarios se genere una deducción, ésta se deberá disminuir de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes.

      Como se anticipaba, dicho planteamiento deviene infundado, apreciándose que la modalidad establecida para la realización de la deducción correspondiente, no se traduce en una afectación a la capacidad contributiva del causante, atento a que no se desautoriza la deducción a la que se hace referencia, sino que únicamente se regula la forma en la que la misma ha de efectuarse.

      Al respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación se ha pronunciado en el sentido de que el establecimiento de condiciones para la realización de deducciones en el impuesto sobre la renta no resulta violatorio del principio de proporcionalidad tributaria, siempre y cuando las mismas resulten razonables, tal como se desprende de las tesis aisladas 1a. XXIX/2007, de rubro: "DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.",(42) así como de la tesis de rubro: "RENTA. EL ARTÍCULO 24, FRACCIÓN V, EN RELACIÓN CON EL DIVERSO 58, FRACCIÓN IX, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, AL ESTABLECER COMO REQUISITO LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES INFORMATIVAS COMO CONDICIÓN PARA QUE LAS RESPECTIVAS DEDUCCIONES SEAN PROCEDENTES (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1998).".(43)

      La tesis reproducida en último término resulta de aplicación analógica al presente caso, en la medida en la que el criterio general en ella contenido, relativo a que la sujeción de las deducciones que establece la Ley del Impuesto sobre la Renta a diversos requisitos formales no viola el principio de proporcionalidad tributaria, siempre y cuando tales requisitos no sean arbitrarios o injustificados, sino que resulten necesarios para que la autoridad pueda realizar mejor su función de regular el acatamiento a las disposiciones fiscales.

      En la especie, la modalidad controvertida por la quejosa, en el sentido de que la deducción de dicho concepto podrá realizarse a lo largo de cinco años, con lo cual no se permitiría determinar con exactitud la capacidad contributiva que le corresponde, no resulta arbitraria o caprichosa.

      En primer lugar, debe señalarse que la hipótesis prevista en este párrafo se refiere a una circunstancia de por sí eventual, en la que tendrían que concurrir diversos supuestos, como sería que, pasado un lapso de cinco años, la quejosa decidiera llevar a cabo un cambio de régimen y que ello trajera como consecuencia una deducción, tomando en cuenta que, para la concatenación de dichos eventos, también sería necesario que colaboraran diversos factores macroeconómicos -como ocurre, por ejemplo, con los efectos de la inflación-.

      Ahora bien, ello no quiere decir que este supuesto obedezca a una circunstancia particular que no se refiere a la generalidad de los casos, sino que se está ante un intento por parte del legislador de dar respuesta a casos excepcionales que pudieran acontecer y que no deben quedar fuera del ámbito de protección de la norma, a efecto de no ubicar a los causantes que actualicen este supuesto en un estado de desprotección e incertidumbre.

      Sentado lo anterior, se estima que el periodo de cinco años establecido en el numeral reclamado, es un lapso razonable para el diferimiento de la deducción, pues -sin soslayar el derecho de los causantes al reconocimiento de la deducción correspondiente-, genera condiciones que permiten la certeza de que la concurrencia de los eventos apuntados no se dé en coincidencia con la potestad del contribuyente de ejercer su derecho a cambiar el método de valuación de tal manera que se genere un monto deducible que no deriva propiamente de una indebida medición de su capacidad contributiva, tanto como de una diferente medición de la misma, derivada de la propia elección del causante.

      Así pues, no se trata de una decisión arbitraria del legislador, encaminada a negar a los causantes la deducción de determinados conceptos, sino de una limitante enmarcada en una normativa que le permitirá realizar la deducción correspondiente, tributando así con base en su real capacidad contributiva -como sea que ella sea determinada-, atendiendo a los criterios de valuación que la propia sociedad mercantil elige, así como a las variaciones que pudieran derivar de la decisión de ésta de acogerse a una forma distinta de valuar uno de los elementos que influyen en la determinación de la renta neta.

      En esta medida, la normatividad permite que los causantes puedan determinar el valor correspondiente a sus inventarios de la forma en la que ellos mejor lo estimen -sujeto al plazo forzoso al que se refiere al artículo reclamado- y, en caso de que su decisión de variar -no corregir- el método de valuación elegido, diera lugar a la posibilidad de efectuar una deducción adicional, ello bien puede ser efectuado durante un plazo de cinco años.

      De esta manera, se aprecia que son igualmente válidos cualquiera de los resultados que se obtengan mediante la valuación del inventario bajo cualquiera de los métodos establecidos en el artículo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siendo el caso que cualquier variación depende del particular método elegido por el causante, y su reconocimiento no es una corrección de su situación jurídica en materia tributaria, sino una simple modificación en la elección correspondiente, motivo por el cual la legislación tributaria se encuentra en posibilidad de establecer modalidades razonables para la deducción -como efectivamente lo es el permitir la deducción a lo largo de cinco años-, a fin de que no sea dicha elección un incentivo para la reiterada modificación del método de valuación, o bien, para la generación de deducciones que permitirían disminuir la utilidad fiscal y enterar un menor gravamen al que podría corresponder.

      Por lo anterior, se estima que la modalidad establecida para la deducción en análisis es razonable y no arbitraria, lo cual -aunado a que la misma no tiene como consecuencia el desconocimiento de la capacidad contributiva del causante-, permite concluir que no se viola la garantía de proporcionalidad tributaria, prevista en el artículo 31, fracción IV, constitucional.

      2.3.5. Asimismo, la quejosa había planteado que no se permitía el reconocimiento del efecto inflacionario en la deducción del costo de las mercancías, en lo que concierne a las adquiridas y enajenadas en el mismo ejercicio.

      Dicho argumento no fue atendido por la Juez de Distrito, motivo por el cual el agravio respectivo resulta fundado. En consecuencia, esta S. procede a efectuar el pronunciamiento respectivo, con fundamento en el artículo 91 de la Ley de Amparo.

      A) En relación con lo anterior, se somete a la consideración de esta Primera Sala, la violación a la garantía de proporcionalidad tributaria, señalándose, de manera particular, que la deducción del costo de ventas no permitiría el reconocimiento de un factor que incide en los gastos en los que incurre la persona moral, lo cual traería como consecuencia que la utilidad determinada conforme a dicha deducción, no correspondería a la auténtica capacidad contributiva de los causantes.

      A fin de dilucidar lo anterior, resulta necesaria la remisión a las consideraciones ya plasmadas en la presente resolución, relativas tanto al contenido y alcance de la garantía constitucional de proporcionalidad, como a su aplicación en lo general al sistema de deducción del costo de lo vendido, mismas que se sintetizan a continuación.

      - El principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.

      - Para analizar la proporcionalidad de un impuesto, debe atenderse a los términos en los que se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de la riqueza de los gobernados.

      - En el caso del impuesto sobre la renta, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el mismo se genera operación tras operación, en la medida en la que se genera el ingreso.

      - Ratificando lo anterior, debe considerarse, adicionalmente, que la determinación del gravamen se justifica si la imposición se efectúa sobre el impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado, mismo que sólo puede evidenciarse en términos reales si se considera, no sólo el ingreso bruto generado aisladamente, sino la utilidad real, obtenida mediante la consideración conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como costo de generación del ingreso.

      - En los términos del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la disminución de ciertos conceptos deducibles, aplicada a los ingresos percibidospor el causante, permite la determinación de una auténtica utilidad, es decir, de un ingreso neto, debiendo apreciarse que la proporcionalidad que deben observar las contribuciones se satisface en la medida en la que los causantes se vean conminados a efectuar enteros que atiendan a su efectiva capacidad contributiva, es decir, para el caso de impuestos directos, que atiendan al referido nivel de ingresos netos, pues sólo éste permite determinar la capacidad que tiene el contribuyente para resentir las cargas tributarias.

      - A fin de que la deducción del costo de lo vendido resulte acorde con la garantía constitucional de proporcionalidad, es necesario que la misma permita el reconocimiento de los costos en los que incurre una sociedad para dejar al producto en condiciones de ser enajenado -sea que se dediquen a la comercialización o a la producción de mercancías-.

      - Del contenido del artículo 45-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se desprende que, en el caso de contribuyentes dedicados a actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, considerarán dentro del costo de ventas, los siguientes conceptos: el importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, efectuadas en el ejercicio, adicionado con los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de venta.

      - Asimismo, del artículo 45-C de dicho ordenamiento, se desprende que en el caso de personas morales dedicadas a otras actividades empresariales, considerarán dentro del costo las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, efectuadas en el ejercicio, adicionado con las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producción de bienes o la prestación de servicios, con los gastos netos de descuentos, devoluciones o bonificaciones, relacionadas directamente con la producción de bienes o la prestación de servicios, así como con la deducción de inversiones directamente relacionadas con la producción de mercancías o la prestación de servicios, en el por ciento máximo de deducción autorizado por la ley, cuando no se hubieran deducido de manera inmediata.

      - En relación con lo anterior, se observa que las disposiciones que regulan en lo general el sistema del costo de ventas en vigor a partir de enero de dos mil cinco -y, de manera particular, los artículos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, permiten, en términos generales, el reconocimiento del importe de adquisiciones efectuadas en el ejercicio -tanto de mercancías, como de materias primas, productos terminados o semiterminados-; de los gastos directos e indirectos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas; las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, así como las inversiones relacionadas con la actividad.

      - En tal virtud, este Alto Tribunal ha concluido que la deducción del costo de lo vendido, determinada de manera general en los términos descritos, posibilita que la cuantificación de la utilidad fiscal para efectos del impuesto sobre la renta, efectivamente corresponda al incremento patrimonial neto del causante en el ejercicio de que se trate, con lo cual el gravamen finalmente incide en los ingresos que resultan relevantes para el mismo, de lo cual se desprende que dicho esquema de deducción, en lo general, no resulta violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria.

      - No obstante lo anterior, en el presente caso se plantea una situación particular, relativa a la imposibilidad de reconocer efectos inflacionarios a la deducción del costo de ventas, es decir, no se plantea una falta de reconocimiento a los gastos o inversiones que realiza el causante para la generación de su ingreso, sino la negativa del legislador a reconocer los efectos que la inflación podría llegar a tener sobre alguno o algunos de éstos, repercutiendo con ello en la determinación de la deducción correspondiente, la cual dejaría de ajustarse a la capacidad contributiva del causante.

      A juicio de esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, los argumentos enderezados en ese sentido devienen fundados, tal como se detalla a continuación.

      El entorno inflacionario puede modificar los términos en los que se presenta y valora la información financiera de la empresa, lo cual puede inclusive tener un efecto fiscal, sea en perjuicio o a favor del contribuyente, tal como lo evidencia el hecho de que la legislación fiscal conmina a ciertos causantes a reconocer un ajuste anual por inflación, valorando el efecto que ésta tiene en relación con los intereses pagados o cobrados por el contribuyente.

      En efecto, tal como ha sido reconocido por este Alto Tribunal, al resolver los asuntos relacionados con la constitucionalidad del artículo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta -cuyo texto preceptúa la obligación de calcular dicho ajuste-, la inflación se refleja en el incremento generalizado y constante de los bienes y servicios y, por ende, en una pérdida en el valor del dinero o la moneda.

      Se trata de un hecho que existe y afecta de manera real y no sólo ficticia al patrimonio de los causantes, pues no puede negarse que el valor de un bien aumenta de un mes a otro, ni que lo que podía adquirirse con cierta suma de dinero en un determinado momento ya no puede adquirirse con igual suma al paso del tiempo.

      En relación con lo anterior, el legislador ha estimado pertinente reconocer efectos dentro de la mecánica del impuesto sobre la renta a la modificación -tanto positiva como negativa-, que sufre el patrimonio del causante con motivo del fenómeno económico de la inflación, toda vez que dicho gravamen atiende precisamente a la variación positiva de dicho patrimonio como manifestación de la potencialidad o capacidad contributiva.

      Ahora bien, debe valorarse que si la inflación afecta de manera real el patrimonio, tanto en forma positiva como negativa, el debido respeto al principio de proporcionalidad exige que en aquellos casos en los que el causante se encuentra obligado a reconocer el efecto positivo derivado de dicho fenómeno económico, la legislación no debe limitar el reconocimiento al efecto negativo del mismo, por ser elementos que repercuten en el nivel de renta de los contribuyentes -como indicador de la capacidad contributiva de éstos, entendida como potencialidad para contribuir al gasto público-.

      En este contexto, se aprecia que el artículo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece, en su segundo párrafo, que en ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido.

      Bajo el criterio descrito -la necesidad de que, cuando la legislación conmine a reconocer efectos positivos de la inflación en el patrimonio, también deberá reconocer los efectos negativos de ésta-, la prohibición de reconocer efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido, se justifica en el caso de contribuyentes que enajenen la mercancía adquirida o producida en el mismo ejercicio en el que la adquieran o produzcan, pues así como se establece dicha limitante, la legislación tampoco obliga a reconocer el efecto inflacionario al nivel de los ingresos percibidos por el causante.

      Lo anterior es así, tal como se desprende de la parte general, así como del capítulo I del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, con mayor especificación, de los artículos 10, 17 y 18 de dicho ordenamiento, mismos que se transcriben a continuación, según su texto vigente para dos mil cinco:

      "Artículo 10. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 28%.

      "El impuesto que se haya determinado conforme al párrafo anterior, después de aplicar, en su caso, la reducción a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta ley, será el que se acreditará contra el impuesto al activo del mismo ejercicio, y será el causado para determinar la diferencia que se podrá acreditar adicionalmente contra el impuesto al activo, en los términos del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo.

      "El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:

      "I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título. Al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

      "II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.

      "El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal.

      "Las personas morales que realicen exclusivamente actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, podrán aplicar lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta ley."

      "Artículo 17. Las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflación acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas.

      "Para los efectos de este título, no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la pérdida por sus accionistas, por primas obtenidas por la colocación de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar para valuar sus acciones el método de participación ni los que obtengan con motivo de la revaluación de sus activos y de su capital.

      "Las personas morales residentes en el extranjero, así como cualquier entidad que se considere como persona moral para efectos impositivos en su país, que tengan uno o varios establecimientos permanentes en el país, acumularán la totalidad de los ingresos atribuibles a los mismos. No se considerará ingreso atribuible a un establecimiento permanente la simple remesa que obtenga de la oficina central de la persona moral o de otro establecimiento de ésta.

      "No serán acumulables para los contribuyentes de este título, los ingresos por dividendos o utilidades que perciban de otras personas morales residentes en México. Sin embargo, estos ingresos incrementarán la renta gravable a que se refiere el artículo 16 de esta ley."

      "Artículo 18. Para los efectos del artículo 17 de esta ley, se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros artículos de la misma, en las fechas que se señalan conforme a lo siguiente tratándose de:

      "I. Enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:

      "a) Se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada.

      "b) Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.

      "c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.

      "Tratándose de los ingresos por la prestación de servicios personales independientes que obtengan las sociedades o asociaciones civiles y de ingresos por el servicio de suministro de agua potable para uso doméstico o de recolección de basura doméstica que obtengan los organismos descentralizados, los concesionarios, permisionarios o empresas autorizadas para proporcionar dichos servicios, se considera que los mismos se obtienen en el momento en que se cobre el precio o la contraprestación pactada.

      "II. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, cuando se cobren total o parcialmente las contraprestaciones, o cuando éstas sean exigibles a favor de quien efectúe dicho otorgamiento, o se expida el comprobante de pago que ampare el precio o la contraprestación pactada, lo que suceda primero.

      "III. Obtención de ingresos provenientes de contratos de arrendamiento financiero, los contribuyentes podrán optar por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio el total del precio pactado o la parte del precio exigible durante el mismo.

      "En el caso de enajenaciones a plazo en los términos del Código Fiscal de la Federación, los contribuyentes podrán optar por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio el total del precio pactado, o bien, solamente la parte del precio cobrado durante el mismo.

      "La opción a que se refieren los dos párrafos anteriores, se deberá ejercer por la totalidad de las enajenaciones o contratos. La opción podrá cambiarse sin requisitos una sola vez; tratándose del segundo y posteriores cambios, deberán transcurrir cuando menos cinco años desde el último cambio; cuando el cambio se quiera realizar antes de que transcurra dicho plazo, se deberá cumplir con los requisitos que para tal efecto establezca el reglamento de esta ley.

      "Cuando el contribuyente hubiera optado por considerar como ingresos obtenidos en el ejercicio únicamente la parte del precio pactado exigible o cobrado en el mismo, según sea el caso, y enajene los documentos pendientes de cobro provenientes de contratos de arrendamiento financiero o de enajenaciones a plazo, o los dé en pago, deberá considerar la cantidad pendiente de acumular como ingreso obtenido en el ejercicio en el que realice la enajenación o la dación en pago.

      "En el caso de incumplimiento de los contratos de arrendamiento financiero o de los contratos de enajenaciones a plazo, respecto de los cuales se haya ejercido la opción de considerar como ingreso obtenido en el ejercicio únicamente la parte del precio exigible o cobrado durante el mismo, el arrendador o el enajenante, según sea el caso, considerará como ingreso obtenido en el ejercicio, las cantidades exigibles o cobradas en el mismo del arrendatario o comprador, disminuidas por las cantidades que ya hubiera devuelto conforme al contrato respectivo.

      "En los casos de contratos de arrendamiento financiero, se considerarán ingresos obtenidos en el ejercicio en el que sean exigibles, los que deriven de cualquiera de las opciones a que se refiere el artículo 15 del Código Fiscal de la Federación.

      "IV. Ingresos derivados de deudas no cubiertas por el contribuyente, en el mes en el que se consume el plazo de prescripción o en el mes en el que se cumpla el plazo a que se refiere el párrafo segundo de la fracción XVI del artículo 31 de esta ley."

      Como puede apreciarse del contenido de dichos artículos, la causación del impuesto sobre la renta se rige por un sistema de acumulación de ingresos en crédito, mismo que da lugar a que el ingreso se entienda percibido desde el momento en el que se vuelva exigible la contraprestación.

      Sin embargo, a pesar de causarse el gravamen desde ese momento, la legislación no conmina a que el impuesto correspondiente al pago provisional o al pago anual, contemple los efectos derivados de la inflación. De esta suerte, es claro que la legislación fiscal permite que el efecto que el fenómeno inflacionario llegue a tener en el transcurso de cualquier lapso menor a un ejercicio fiscal, no sea reconocido, pues no se obliga al causante a que los ingresos que acumule se presenten en pesos constantes, desde enero del periodo de que se trate, y hasta el mes en el que la obligación de presentar la declaración fiscal se torna exigible.

      En cambio, en el caso de contribuyentes que enajenen mercancías adquiridas o producidas en un ejercicio distinto al de la enajenación, la prohibición de reconocer un efecto fiscal en la valuación de los inventarios o del costo de lo vendido, provoca que la renta gravable sea determinada de una forma que no resulta acorde a la capacidad contributiva del causante, tal como es delimitada por la propia legislación fiscal.

      Lo anterior, en razón de que el artículo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, conmina a los causantes personas morales, a determinar su situación fiscal atendiendo a los efectos que la inflación pudiera tener sobre ésta y, específicamente, considerando su repercusión en los créditos y deudas del causante, en relación con los intereses que perciban o paguen, respectivamente, como elementos mitigantes de la disminución o aumento real de sus deudas.

      En estas condiciones, debe apreciarse que, en lo que concierne a la prohibición de reconocer efectos inflacionarios al costo de lo vendido, la misma conlleva una vulneración a la garantía de proporcionalidad en materia tributaria, toda vez que -así como acontece con el ajuste anual por inflación- el fenómeno inflacionario puede tener un impacto negativo en los valores registrados en la contabilidad de las personas morales, disminuyéndolos, provocándose con ello la determinación de una utilidad mayor a la generada en términos reales, que son los que la legislación fiscal estima relevantes para la medición de la capacidad contributiva, cuando se considera un periodo mayor al de un ejercicio fiscal.

      Por las razones anteriores, esta Primera Sala considera que devienen fundadas las consideraciones encaminadas a demostrar la inconstitucionalidad del sistema de deducción del costo de lo vendido por violación a la garantía constitucional de proporcionalidad, toda vez que, a pesar de que los conceptos que integran el costo sí corresponden a los que deben considerarse bajo el rubro de dicha deducción, el segundo párrafo del artículo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no autoriza el reconocimiento de efectos inflacionarios, con lo cual no se permite la determinación de una utilidad acorde a la capacidad contributiva de los causantes de dicho gravamen.

      Ahora bien, a fin de determinar el efecto que corresponde a la concesión del amparo, resulta necesario precisar el alcance que tiene la prohibición de reconocer efectos inflacionarios al costo de lo vendido, misma que ha conducido a esta Sala a la declaratoria de inconstitucionalidad apuntada.

      Tal como ha sido precisado con antelación, el artículo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que en ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido. Dicha prohibición es simétrica, y se estima atendible y válida en un aspecto, dado que el artículo 17 del mismo ordenamiento dispone que "... no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente ... con motivo de la revaluación de sus activos y de su capital."

      Dicha prescripción obedece a que la mencionada revaluación de activos no es más que una simple reasignación "interna" de los valores del patrimonio, por su propio titular, a fin de reflejar de una manera más fiel el valor objetivamente estimado de los mismos; no obstante, dicha asignación interna de valor requiere de una operación, realizada con un tercero -como acontece, por ejemplo, con la enajenación-, para realizar dichos valores y, en su caso, traducirlos en una ganancia o en una pérdida.

      No obstante, lo preceptuado por el artículo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta, también puede ser interpretado en el sentido de que la pérdida del valor de las cantidades pagadas por la adquisición de bienes, en términos reales, tampoco sea reconocida al momento de tomar la deducción que corresponde al costo de lo vendido -es decir, al realizar el ingreso correspondiente, determinando la ganancia o pérdida por la operación-, circunstancia ésta que es la que ha dado lugar al pronunciamiento de esta Sala para declarar lainconstitucionalidad del precepto.

      Así, el efecto de la concesión no puede entenderse en el sentido de permitir el reconocimiento de efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido, pues ello implicaría violentar la mecánica propia del gravamen, dado que no se consideraría ingreso el que se obtuviera por la revaluación del activo o del capital -artículo 17 de la ley- y, simultáneamente, se reconocería una deducción por la misma revaluación.

      En este sentido, al haberse determinado que la tributación conforme a la auténtica capacidad contributiva de las personas morales, amerita que se permita el reconocimiento de efectos fiscales al fenómeno inflacionario que impacta el valor de adquisición que forma parte del costo de lo vendido, el efecto de la concesión del amparo debe ser que se permita al causante la actualización de dichos valores, hasta el momento en el que se lleve a cabo la enajenación del bien que se produzca o comercialice, si bien limitado a aquellos casos en los que la compra de la mercancía y su venta -sea que se venda el mismo artículo o incorporado en un producto terminado- tenga lugar en ejercicios distintos, de conformidad con las consideraciones expuestas con antelación.

      Esta S. no pasa por alto el que la quejosa, en una porción del argumento planteado, señala que la inconstitucionalidad de la norma derivaría del hecho consistente en que no se le permitiría el reconocimiento del efecto inflacionario en la deducción del costo de las mercancías, en lo que concierne a las adquiridas y enajenadas en el mismo ejercicio.

      En relación con lo anterior, si bien las consideraciones anteriores manifiestan que la inconstitucionalidad que se aprecia se da en el caso de materia prima, productos terminados y semiterminados, que se adquieran y enajenen en ejercicios diversos, resulta trascendente reiterar tal cuestión, a fin de que se entienda que el amparo concedido no corresponde a este último aspecto, es decir, al que se actualiza cuando la adquisición y enajenación se da en un mismo ejercicio.

      Lo anterior, en razón de que la legislación fiscal no conmina a reconocer efectos inflacionarios en el ingreso de los causantes, en tanto no se presenten operaciones que trasciendan a un solo ejercicio -como se evidencia en el hecho de que los ingresos del mes de enero son declarados en los mismos términos nominales, hasta la declaración del ejercicio; caso contrario al efecto que incorpora el ajuste anual por inflación en la situación del causante-.

      B) Ahora bien -tal como se había anticipado-, la quejosa también había planteado la inconstitucionalidad del hecho consistente en que no se le permitiera valuar los inventarios por métodos monetarios, sino que se le obligara a usar el boletín B-10, señalando que en la propia ley se le conminaría a acumular el efecto inflacionario de las deudas, lo cual estima inconstitucional, ya que, simultáneamente, no se le permitiría reconocer un efecto inflacionario en la deducción del costo de ventas, con lo cual la impetrante de garantías describe un caso de doble imposición.

      En efecto, la quejosa plantea que al no permitirse reconocer los efectos de la inflación sobre las ventas y los inventarios y, simultáneamente, gravarse también la ganancia derivada del ajuste anual por inflación respecto de las deudas contraídas, ello implicaría que se grave dos veces el mismo objeto, lo cual se estima violatorio de la garantía constitucional de proporcionalidad.

      Al respecto, debe señalarse que no asiste razón a la parte quejosa, toda vez que, por un lado, no se acredita idóneamente la actualización de un supuesto de doble tributación y mucho menos el carácter ruinoso de dicho fenómeno, requisitos éstos que han sido considerados por este Alto Tribunal, a fin de calificar a la doble tributación como inconstitucional.

      En efecto, esta Primera Sala estima que los argumentos jurídicos enderezados en ese sentido devienen infundados, toda vez que el fenómeno de la doble tributación no resulta suficiente, en sí mismo, para el otorgamiento del amparo y protección de la Justicia Federal a la parte quejosa.

      En relación con lo anterior, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que si bien la política fiscal tiende a evitar el fenómeno impositivo de la doble tributación, éste no es en sí mismo inconstitucional; asimismo, se ha determinado que el quejoso que alegue la existencia de la doble tributación debe demostrar con las pruebas idóneas que dicha doble tributación es desproporcional en relación con la fuente impositiva a la cual se aplica, pudiendo poner en peligro la existencia de la misma.

      Lo anterior se desprende de los siguientes criterios jurisprudenciales:

      "DOBLE TRIBUTACIÓN. EN SÍ MISMA NO ES INCONSTITUCIONAL.-Es tendencia de la política fiscal en la mayoría de los países, entre ellos el nuestro, evitar la doble tributación con el objeto de realizar una efectiva justicia fiscal; sin embargo, éste fenómeno impositivo no está prohibido por ningún artículo de la Constitución Federal de tal suerte que en sí mismo no es inconstitucional. Lo que la Carta Magna prohíbe en su artículo 31, fracción IV, entre otros supuestos, es que los tributos sean desproporcionados, que no estén establecidos por ley o que no se destinen para los gastos públicos; pero no que haya doble tributación."(44)

      "DOBLE TRIBUTACIÓN. PRUEBA DE SU DESPROPORCIONALIDAD E INEQUIDAD.-La doble tributación se justifica si la obligación de aportar la contribución establecida en la ley reclamada no destruye la fuente que le da origen. Teniendo la fuente del impuesto siempre un contenido económico, pues se basa, entre otros supuestos, en el rendimiento del capital, del trabajo, de la combinación de ambos o del conjunto de bienes que integran el patrimonio del contribuyente, es necesario que los particulares promoventes de los juicios de amparo en los que se reclaman leyes que permiten la multigravación, demuestran con pruebas idóneas que la doble tributación es desproporcional en relación con la fuente impositiva a la cual se aplica y que podría poner en peligro la existencia de la misma, produciéndose, por ende, una violación al artículo 31, fracción IV, constitucional; por el contrario, la falta de acreditamiento de esos extremos provoca la imposibilidad de declarar la inconstitucionalidad de la figura en análisis."(45)

      En este contexto, se concluye que tras la revisión efectuada tanto al escrito de demanda como a las constancias de autos, se advierte que la impetrante de ninguna manera acreditó idóneamente que la doble tributación que aprecia en el presente caso haya asimismo provocado la afectación a alguna garantía constitucional, como lo sería la de proporcionalidad tributaria.

      A mayor abundamiento, debe señalarse que, conceptualmente, la doble tributación no se actualiza sino en aquellos casos en los que la misma entidad pública grava en más de una ocasión el mismo hecho imponible u objeto, entendido éste como el ingreso proveniente de una actividad económica y/o de cualesquiera de sus facetas, que son señalados en la norma jurídica respecto del punto de incidencia que da lugar a la causación del impuesto.

      En tal virtud, el fenómeno de doble tributación no se acredita en el presente caso, considerando que su actualización no puede desprenderse del hecho de que el contribuyente no se encuentre autorizado para reconocer efectos inflacionarios a las ventas y los inventarios y, simultáneamente, deba reconocer la ganancia que pudiera derivar del ajuste anual por inflación respecto de las deudas contraídas.

      En efecto, la parte quejosa pretende desprender la existencia de una doble tributación, de la insuficiencia que aprecia en el monto de una deducción autorizada, aunada a la obligación de reconocer una ganancia diversa, únicamente por el hecho de que uno y otro caso se encuentran vinculados al fenómeno inflacionario, pero sin que ello implique necesariamente que el impuesto sobre la renta se calcule considerando un doble efecto a un mismo ingreso.

      Lo anterior no sólo se presenta como una simplificación de la problemática inherente a los efectos fiscales que se han reconocido al fenómeno inflacionario, sino que inclusive no es articulado de manera idónea, pues la ganancia que pudiera derivar de la inflación -y que se reflejaría en el ajuste anual por inflación- no se genera de manera necesaria, sino que depende del nivel de deudas y créditos del causante, así como de los intereses que éste pague o cobre, respectivamente.

      De esta manera, es claro que ni siquiera se demuestra de manera idónea que el no reconocimiento de efectos fiscales a las ventas y a los inventarios, tenga un efecto de doble tributación desproporcional en contra de la impetrante, mismo que en todo caso sería el susceptible de ser restituido por el juicio de garantías.

      Así, al no haber acreditado plenamente la quejosa la afectación que los numerales combatidos le provocarían, se concluye que la doble tributación que atribuye a dicha limitante, no transgrede en su perjuicio garantía constitucional alguna, pues dicho fenómeno de doble tributación -se reitera- no es inconstitucional en esencia, sino únicamente en la medida en la que llegara a afectar las garantías individuales del quejoso, lo cual no es acreditado de manera alguna por la impetrante de garantías.

    5. Agotado el tema de la garantía de proporcionalidad -al menos en lo que hace al sistema general de deducción-, corresponde a esta Sala el análisis de los planteamientos que formula la recurrente en vía de agravio, en torno a la garantía de equidad tributaria.

      3.1. En un primer aspecto, la sociedad mercantil ahora recurrente, manifiesta que las consideraciones que sustentan la negativa del amparo en el tema de equidad tributaria y, específicamente, en lo que hace al trato desigual que se reclamó, entre las personas físicas con actividades empresariales y las morales.

      En relación con lo anterior, la quejosa insiste en que resulta inconstitucional que las primeras aún cuenten con la posibilidad de deducir el valor de sus adquisiciones, mientras que las personas morales se encuentran obligadas a deducir el costo de lo vendido y, en este sentido, señala que las razones en las que se apoyó la a quo, son insuficientes e inadecuadas, pues tal distinción no sería justificable.

      A fin de estar en aptitud de dar respuesta al planteamiento de la quejosa recurrente, resulta conveniente señalar que los principios de equidad y proporcionalidad tributarias se encuentran previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, mismo que dispone lo siguiente:

      "Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

      "...

      "IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

      El precepto transcrito dispone que los gobernados están obligados a contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

      La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha estimado en diversas tesis de jurisprudencia que la garantía de equidad exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que los regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o a un universo de causantes.

      Corroboran lo anterior las tesis de jurisprudencia sustentadas por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubros: "IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL."(46) y "EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES."(47)

      Asimismo, se estima pertinente señalar que el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que existen ciertos elementos objetivos que permiten delimitar el principio de equidad tributaria, a saber:

      ? No toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable.

      ? A iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas;

      ? No se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y,

      ? Para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional.

      Lo anterior, de conformidad con la tesis de jurisprudencia de rubro: "EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS."(48)

      Por tanto, la equidad radica en dar un trato igual a los iguales y uno desigual a los desiguales, aunque no toda desigualdad de trato establecida en la ley supone una violación a dicho principio, siempre y cuando ello se base en razones objetivas.

      Aunado a lo anterior, debe tenerse en cuenta que a partir de dos mil cinco se modificó la Ley del Impuesto sobre la Renta para volver al sistema de deducción que estuvo vigente hasta mil novecientos ochenta y seis, consistente en deducir el costo de las mercancías -el de su adquisición o el de su producción- hasta el ejercicio de su enajenación. Esta modificación fue establecida únicamente para las personas morales, por lo que las personas físicas empresarias continúan aplicando el régimen de deducción del costo de adquisición de las mercancías en el mismo ejercicio en que se efectúen los gastos que ello conlleve.

      Para justificar el regreso al régimen anterior, la exposición de motivos correspondiente a la iniciativa del Ejecutivo, fechada el trece de septiembre de dos mil cuatro, establece las siguientes razones:

      "La implementación de las medidas mencionadas en atención a las propuestas de la primera convención nacional hacendaria para simplificar la tarifa de personas físicas, conlleva una implicación recaudatoria, misma que se compensaría con los ingresos adicionales que se obtendrían de las empresas, de aprobarse la modificación para sustituir la deducción de las compras por la deducción del costo de lo vendido ... deducción del costo de lo vendido para personas morales.

      "Hoy día, todas las sociedades mercantiles llevan un sistema de costeo para valuar sus inventarios para efectos contables, sin embargo, para efectos fiscales al deducirse la adquisición de compras provoca una complejidad administrativa a los contribuyentes.

      "En ese sentido, con el objeto de simplificar la carga administrativa de los contribuyentes y de empatar para efectos fiscales la deducción con la obtención del ingreso, se propone retornar al esquema de deducción de costo de lo vendido.

      "La deducción de compras se estableció cuando la inflación llegó a 2 dígitos y fue una medida tendiente a que la misma falseara la utilidad de las empresas. Hoy día, con una inflación controlada, se puede regresar a costo de lo vendido.

      "En ese sentido, se propone adicionar una nueva sección III al capítulo I del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la cual se restablezcan las reglas generales operativas del costo de lo vendido, así como modificar la fracción II del artículo 29 de la ley de la materia, a efecto de incorporar como concepto deducible el costo de lo vendido.

      "Entre los principales aspectos que se incorporan en la citada sección III, destacan los siguientes:

      "Se dan las bases para determinar el costo de las mercancías o de los productos enajenados, siguiendo el sistema de valuación de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados, estableciéndose la posibilidad de deducir el costo en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.

      "Se establece que los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, considerarán únicamente dentro del costo el importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, adicionando los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas.

      "Igualmente, se propone que los contribuyentes que realicen actividades distintas de las señaladas en el artículo 45-B de la ley, consideren dentro del costo las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio, las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producción, los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la producción y las inversiones también directamente relacionadas con la producción.

      "Tratándose de establecimientos permanentes ubicados en México de contribuyentes residentes en el extranjero, se establece que el costo de mercancías se determinará, conforme a lo establecido en la ley, excepto en lo relativo al costo de las que reciban de la oficina central o de otro establecimiento del contribuyente ubicado en el extranjero. En este caso, se tomará como base para determinar el costo, el que se declare con motivo de la importación de las mercancías.

      "Por otra parte, se plantea la posibilidad de que los contribuyentes puedan valuar sus inventarios utilizando cualquiera de los siguientes métodos: primeras entradas primeras salidas (PEPS); últimas entradas primeras salidas (UEPS), precisando que cuando se opte por estos métodos no se podrán llevar en forma monetaria; y costo promedio. Cuando vendan mercancías o productos que se puedan identificar por número de serie y su costo exceda de $50,000.00, sólo podrán utilizar el método de costo identificado, para esas mercancías.

      "Asimismo, se contempla la posibilidad de establecer en el reglamento de la ley de la materia, facilidades para no identificar los porcentajes de deducción del costo respecto de las compras por cada tipo de mercancías y por cada movimiento de manera individual. También, se prevé que una vez elegido el método de valuación, se deberá utilizar el mismo durante un periodo mínimo de cinco ejercicios.

      "Mediante disposición transitoria se propone a esa soberanía establecer una opción para los contribuyentes que tengan inventarios al 31 diciembre de 2004 y los cuales al estar sujetos a un sistema de deducción de gastos fueron deducidos cuando se adquirieron las mercancías.

      "La citada opción consistiría en que los contribuyentes que tengan inventarios al 31 de diciembre de 2004, acumulen el ingreso por la venta de las mercancías sin deducción del costo de los vendido, toda vez que al haberse efectuado la deducción como gasto, de no acumularse el ingreso cuando se vendan dichas mercancías, se estaría duplicando la deducción, o bien, ladisposición permitiría al contribuyente que acumule los inventarios al 31 de diciembre de 2004, en forma proporcional a lo largo de cinco años, de acuerdo a su rotación de inventarios y, en consecuencia, permitirles la deducción del costo de lo vendido cuando se enajene la mercancía correspondiente a dichos inventarios.

      Adicionalmente, a la opción citada se propone permitir que antes de la acumulación de los inventarios, los contribuyentes puedan deducir los saldos pendientes por deducir de los inventarios que tuvieron hasta el año de 1986.

      Por otro lado, la Comisión de Hacienda y Crédito Público expresó en el dictamen presentado el veintisiete de octubre de dos mil cuatro, las siguientes consideraciones:

      "Deducción del costo de lo vendido para personas morales.

      "Actualmente las sociedades mercantiles llevan un sistema de costeo para valuar sus inventarios para efectos contables, sin embargo, para efectos fiscales al deducirse la adquisición de compras provoca una complejidad administrativa a los contribuyentes.

      "En ese sentido, con el objeto de simplificar la carga administrativa de los contribuyentes y de empatar para efectos fiscales la deducción con la obtención del ingreso, se propone retornar al esquema de deducción de costo de lo vendido.

      "Por ello, esta comisión considera adecuada la adición que se propone a efecto de se reestablecer (sic) las reglas generales operativas del costo de lo vendido, así como modificar la fracción II del artículo 29 de la ley de la materia, a efecto de incorporar como concepto deducible el costo de lo vendido.

      "En efecto, en la propuesta se contienen las bases para determinar el costo de las mercancías o de los productos enajenados, siguiendo el sistema de valuación de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados, estableciéndose la posibilidad de deducir el costo en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.

      "Tratándose de enajenaciones a plazo o contratos de arrendamiento financiero, la iniciativa propone que los contribuyentes que hubieran optado por acumular cómo ingreso del ejercicio, los pagos efectivamente cobrados o la parte del precio exigible durante el mismo, deberán deducir el costo de lo vendido en la misma proporción en la que acumulen el ingreso; sin embargo, en el texto legal propuesto no se establece cómo determinar la citada proporción, por lo que con el objeto de otorgar mayor seguridad jurídica a los contribuyentes se propone aclarar que la proporción será la que represente el ingreso percibido en el ejercicio, respecto del total del precio pactado en el caso de enajenaciones a plazo o de los pagos pactados en el plazo inicial tratándose de contratos de arrendamiento financiero.

      "Adicionalmente, y atendiendo a la iniciativa presentada por el diputado G.H.C., en la cual propone incluir un método de costeo adicional al propuesto en la iniciativa del Ejecutivo, esta comisión dictaminadora considera necesario establecer la posibilidad de que los contribuyentes que enajenen mercancías en tiendas de autoservicio o departamentales, puedan valuar sus inventarios utilizando el método de detallista, estableciendo en el texto legal la base para determinar el valor de los inventarios y dejando la posibilidad de que en el reglamento únicamente se establezca el procedimiento para efectuar el cálculo.

      "Derivado de lo anterior, se propone modificar también el artículo 86, fracción XVIII de la iniciativa, con el objeto de establecer la obligación de que los contribuyentes que apliquen el método de detallista lleven un registro de los factores utilizados para fijar los márgenes de utilidad bruta aplicados para determinar el costo de lo vendido.

      "Además de lo anterior, esta dictaminadora considera necesario, que los contribuyentes puedan valuar sus inventarios utilizando el método costo identificado, debiendo subsistir la disposición en el sentido de que si éstos enajenan mercancías, que se puedan identificar por número de serie y su costo exceda de $50,000.00, únicamente deberán emplear dicho método de costo identificado, lo anterior atendiendo a que, de permitirse el empleo de otros métodos de valuación implicaría que los contribuyentes incrementaran injustificadamente al valor de sus inventarios al mezclar productos de alto y bajo costo.

      "De igual forma esta comisión coincide con la iniciativa del diputado G.H.C., en la cual propone reformar la parte relativa a las deducciones autorizadas a que se refiere el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para incluir al costo de lo vendido en la fracción II, sustituyendo el método de compras que se abandona.

      "Asimismo, en el artículo 45-I de la iniciativa a estudio hace una referencia al artículo 48-G, cuando lo correcto es que la referencia sea al artículo 45-G del proyecto, por lo que esta dictaminadora considera adecuado modificar la citada referencia.

      "En cuanto al esquema de transición propuesto por el Ejecutivo Federal para cambiar de la deducción de compras por el de costo de lo vendido, se considera adecuada la mecánica propuesta en las fracciones V a VII de las disposiciones transitorias del decreto, para que los contribuyentes puedan optar por acumular el ingreso correspondiente en un periodo de cinco ejercicios, dependiendo de la rotación de inventarios que cada contribuyente tenga, pudiendo deducirse el costo de las mercancías al momento de su enajenación.

      "Sin embargo, esta comisión dictaminadora propone realizar adecuaciones al texto legal, con el fin de aclarar que en el caso de que se disminuyan del inventario base, las pérdidas pendientes al 31 de diciembre de 2004, éstas no podrán disminuirse en ejercicios posteriores a la acumulación del inventario, a fin de evitar que se duplique la disminución de dichas pérdidas y que se erosione indebidamente la base del impuesto sobre la renta.

      "De igual forma esta comisión propone aclarar que en el caso de mercancías de importación, únicamente se deberá acumular la diferencia que resulte de comparar el costo promedio mensual de los inventarios de los últimos cuatro meses de 2004, contra dicho costo de los inventarios de 2003, cuando el primero de los inventarios sea mayor que el segundo.

      "Asimismo, con el objeto de otorgar certidumbre jurídica a los contribuyentes, esta comisión dictaminadora propone establecer en la fracción VI del artículo transitorio en comento, la mecánica para determinar el índice de rotación de inventarios.

      "Además, se propone adicionar una fracción XXII al artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con el objeto de establecer que en el caso de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, que hubieran perdido su valor, por deterioro o causas no imputables al contribuyente, éstas se deduzcan en el ejercicio en el que ocurra dicha pérdida de valor. De igual forma se establece una disposición transitoria para aclara que la disposición que se propone aplica respecto de la adquisición de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados que el contribuyente hubiese adquirido a partir del 1o. de enero de 2005, toda vez que los adquiridos con anterioridad a dicha fecha y que hubiesen perdido su valor, ya fueron deducidos bajo el esquema de deducción de compras.

      Por último, se propone establecer una disposición transitoria con el objeto de que los contribuyentes levanten un inventario físico al 31 de diciembre de 2004, debiendo conservar la información a disposición de las autoridades fiscales durante el plazo a que se refiere el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación. Asimismo, se establece que los contribuyentes que tengan un inventario físico con una antigüedad de 30 días anteriores al 31 de diciembre de 2004, puedan tomar dicho inventario, siempre que se realicen los ajustes correspondientes por los movimientos que hubieran tenido durante dicho periodo de 30 días y que dicho inventario sirva de base para levantar los subsiguientes inventarios físicos conforme a las disposiciones legales aplicables.

      De las transcripciones anteriores pueden desprenderse que para justificar el regreso al régimen anterior, la exposición de motivos correspondiente a la iniciativa del Ejecutivo, fechada el trece de septiembre de dos mil cuatro, hace mención de las razones que a continuación se precisan:

      ? La implementación de las medidas mencionadas en atención a las propuestas de la primera convención nacional hacendaria para simplificar la tarifa de personas físicas, conlleva una implicación recaudatoria, misma que se compensaría con los ingresos adicionales que se obtendrían de las empresas, de aprobarse la modificación para sustituir la deducción de las compras por la deducción del costo de lo vendido;

      ? Se señala que las sociedades mercantiles llevan un sistema de costeo para valuar sus inventarios para efectos contables y que, no obstante, al deducir la adquisición de compras para efectos fiscales, se provoca una complejidad administrativa a los contribuyentes. En consecuencia, con el objeto de simplificar la carga administrativa de los contribuyentes y de empatar para efectos fiscales la deducción con la obtención del ingreso, se propuso retornar al esquema de deducción de costo de lo vendido.

      ? Finalmente, se señala que la deducción de compras se estableció cuando la inflación llegó a dos dígitos y fue una medida tendente a que la misma falseara la utilidad de las empresas. Sin embargo, dado que las condiciones inflacionarias habrían variado, controlándose dicho fenómeno económico, sería factible regresar al costo de lo vendido.

      En atención a dichas consideraciones, el Ejecutivo Federal propuso modificar la fracción II del artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como adicionar una nueva sección III al capítulo I del título II de dicho ordenamiento, a través de la cual se reincorporarían las reglas generales operativas del costo de lo vendido.

      Asimismo, puede apreciarse que las razones expresadas por el presidente de la República en la exposición de motivos fueron recogidas por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, siendo reflejadas en sus términos en el dictamen presentado el veintisiete de octubre de dos mil cuatro, si bien la iniciativa de referencia fue modificada en lo concerniente a ciertas disposiciones del sistema de deducción, sin añadir consideración alguna en lo que respecta a la implantación de dicho esquema general.

      En este mismo sentido, debe señalarse que ni en el dictamen de las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Senadores, fechado el once de noviembre de dos mil cuatro, ni en los debates desarrollados en ambas Cámaras del Congreso de la Unión, se hizo alguna mención adicional tendente a justificar el tratamiento diferenciado del que se duele la sociedad mercantil quejosa, es decir, el porqué de la implementación del sistema de deducción únicamente para las personas morales, y no para las físicas con actividades empresariales.

      Una primera aproximación a la circunstancia descrita -es decir, la apreciación de la existencia de un trato disímil, así como el hecho de que el proceso legislativo no aportaría alguna razón aparente tendente a justificar dicha medida-, podría llevar a considerar que se está en presencia de un trato discriminatorio indebido. No obstante, ello no es así, atento a los antecedentes legislativos relevantes en materia de impuesto sobre la renta -específicamente, a los regímenes correspondientes a personas morales, por un lado, y a las físicas con actividades empresariales, por el otro-, así como a circunstancias objetivas propias de cada uno de dichos grupos, tal como se describe a continuación.

      3.1.1. En efecto, a fin de resolver la problemática planteada, resulta necesario analizar los antecedentes legislativos relevantes, en lo que concierne a las razones que tuvo el legislador para prever en la Ley del Impuesto sobre la Renta regímenes distintos entre las personas morales y las físicas.

      A. En primer término, debe atenderse a lo dispuesto por la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada el treinta y uno de diciembre de mil novecientos cuarenta y uno, en la cual no se hacía distinción entre las personas morales y las físicas.

      En particular, el artículo 5o. de dicho ordenamiento disponía lo siguiente:

      "Cédula primera

      Artículo 5o. Estarán sujetas al pago del impuesto en esta cédula, las personas que habitualmente u ocasionalmente ejecuten actos de comercio o exploten algún negocio industrial o agrícola.

      B. Por su parte, en la Ley del Impuesto sobre la Renta publicada el treinta y uno de diciembre de mil novecientos sesenta y cuatro, se distingue por primera vez a las personas morales y a las físicas, y se establece muy rudimentariamente la deducción del costo de lo vendido sólo para las primeras, como se advierte del artículo 20, fracción II, mismo que disponía lo siguiente:

      "Artículo 20. De los ingresos acumulables podrán hacerse únicamente las siguientes deducciones:

      "...

      II. El costo de las mercancías o de los productos vendidos, determinado de acuerdo con las disposiciones reglamentarias respectivas ...

      Sobre estos temas, en la iniciativa de ley, se estableció lo siguiente:

      "Cámara de Origen: Diputados

      "Exposición de motivos

      "México, D.F., a 16 de diciembre de 1964.

      "Iniciativa del Ejecutivo.

      "...

      "La presente iniciativa que se somete a la representación nacional para una nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, transforma sustancialmente el sistema, abandonando la clasificación de los ingresos por cédulas, tanto en lo que se refiere a las empresas como a las personas físicas.

      "...

      "El título III del proyecto comprende los preceptos del impuesto al ingreso de las personas físicas, presentando el sistema propuesto características vinculadas aun con el régimen anterior de gravar los diferentes ingresos separadamente y según su procedencia.

      "...

      "Respecto a los ingresos procedentes de rendimientos del capital, que a un nivel inferior a $150,000.00 anuales habrán de seguirse gravando separadamente, dentro del criterio que antes se expresó de no efectuar cambios bruscos sino reformas paulatinas teniendo en cuenta las circunstancias sociales y económicas del país.

      "...

      Las asociaciones y sociedades de carácter civil y los fondos de reserva para jubilaciones de personal, que perciban productos o rendimientos de capital de los anteriormente señalados, causarán el impuesto sobre las mismas bases, tasas y tarifas establecidas para las personas físicas.

      De lo expuesto se desprende que el legislador clasificó a los contribuyentes, de la siguiente forma:

      1. Por su naturaleza jurídica: Personas morales y físicas.

      2. Por el monto de los ingresos recibidos.

      3. Por la forma cómo se obtienen los ingresos (que incluye a las capacidades administrativas de los contribuyentes).

        C. Asimismo, en la Ley del Impuesto sobre la Renta publicada el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta, se previó que la deducción del costo de lo vendido se aplicara a sujetos que realizaran actividades empresariales y, por ende, se aplicó tanto a personas morales como a físicas, por la homologación de cómo se obtenía el ingreso gravable, según se advierte de la exposición de motivos, que enseguida se transcribe:

        Exposición de motivos de la Ley del Impuesto sobre la Renta del treinta de diciembre de mil novecientos ochenta.

        "Se incorpora en el texto de la ley las normas sobre costo que ya contenía el reglamento por la importancia que esta deducción tiene en las empresas.

        "...

        "Capítulo II

        "De las deducciones

        "...

        "Sección II

        "Del costo

        "...

        "En este apartado se dan las bases para determinar el costo de las mercancías o de los productos enajenados, siguiendo el sistema de valuación de costeo absorbente en relación con costos históricos y, en caso de que dicho costo sea superior al de mercado, podrán considerarse los valores relativos al de mercado o de realización y el neto de realización, cuyos conceptos se definen ampliamente.

        "Se establece el procedimiento de cálculo de costo deducible en cada ejercicio que deberán ejecutar los contribuyentes que habiendo realizado enajenaciones en abonos o celebrado contratos de arrendamiento financiero, opten por acumular como ingreso del ejercicio, los abonos que efectivamente hubieran cobrado respecto de las mercancías. En este caso el costo se deducirá en la misma proporción en que los abonos cobrados se encuentren en relación con el precio total de las enajenaciones.

        "...

        "Cuando los contribuyentes realicen actividades comerciales, determinarán el costo de las mercancías enajenadas sumando al inventario inicial el costo de adquisición de las mercancías compradas en el ejercicio, y al resultado se deducirá el importe del inventario practicado al final del mismo.

        "Se establece el procedimiento que deben llevar a cabo los contribuyentes que realicen actividades industriales, agrícolas o de pesca, para determinar el costo.

        "En el caso de contribuyentes que extraigan minerales preciosos se determinará el costo de enajenación, valuando la producción terminada y los inventarios iniciales y finales al valor de realización; a esos inventarios se les adicionarán los costos relacionados directamente con la producción, obteniéndose así el costo de enajenación.

        "Cuando se trate de contribuyentes que se dediquen a la extracción de minerales y que transformen sus productos se calculará el costo de extracción de dichos productos según su naturaleza y, respecto a la transformación de los productos, se calculará de la misma manera que se hace para actividades industriales, debiendo considerar como materias primas a los productos extraídos.

        "Los contribuyentes que se dediquen a la cría de ganado y enajenación de sus productos, determinarán el costo de enajenación sumando al inventario inicial de productos destinados para su enajenación, los productos obtenidos durante el ejercicio, valuados a precios de mercado; a este resultado se le adicionarán los costos incurridos y al resultado se le disminuirá el importe del inventario final de productos destinados para su enajenación, resultando así el costo de enajenación.

        "Para obtener el costo de enajenación, en el caso de los contribuyentes que se dediquen a la cría y engorda de ganado para su enajenación, sumarán a los inventarios iniciales de ganado los crecimientos y nacencias, deduciendo las bajas por pérdida o muerte, valuadas a precio de mercado; a ese resultado, se le sumarán los costos incurridos durante el ejercicio y se le restará el inventario final de ganado destinado para su enajenación.

        "Los contribuyentes que realicen actividades industriales, agrícolas, ganaderos o de pesca, para determinar el costo de las mercancías o productos enajenados deberán tomar en cuenta además el valor de los siguientes elementos.

        "Si se dedican a actividades agrícolas serán las semillas, sarmientos, pies, estacas o plantas, los productos comprados destinados para su enajenación, la manutención y alquiler de animales destinados para los fines de la explotación y cualquier otro gasto de naturaleza análogo que afecte el costo de producción. Cuando se trate de actividades de pesca, se tomarán además en cuenta las sustancias empleadas para la preservación temporal de la pesca, impuestos, derechos y otros gastos de explotación pesquera. Si se trata de la actividad de la explotación de yacimientos minerales deberán considerarse las deducciones por inversiones que se encuentran vinculadas con la explotación, así como los explosivos, maderas, combustibles, fuerza motriz y otros gastos y materiales relacionados con la extracción y explotación. En relación con los contribuyentes que se dediquen a la engorda de ganado para suenajenación deberán tomar en cuenta las compras de ganado y compras de materias primas y materiales, así como los gastos de manutención y otros de naturaleza análoga que afecten directamente el costo de producción.

        "Los contribuyentes, para determinar las compras netas como elemento del costo de enajenación, disminuirán del costo de adquisición las devoluciones, descuentos y bonificaciones podrán excluir del costo de adquisición los fletes, transportes y acarreos de los bienes comprados, los seguros contra riesgos en su transportación y manejo, las comisiones y gastos de agentes y comisionistas, el impuesto a la importación y los derechos aduanales y consulares.

        "...

        "Capítulo VI

        "De los ingresos por actividades empresariales

        En este capítulo se establece el tratamiento fiscal de las personas físicas que realizan actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas o de pesca, siendo importante señalar a efecto de no hacer repeticiones innecesarias que, tratándose de la determinación del ingreso, del costo y las deducciones por inversiones, determinación de la pérdida fiscal y algunos requisitos de deducciones, entre otros aspectos, serán aplicables algunas disposiciones del título II, aun cuando el pago del impuesto de las personas físicas es totalmente independiente del de las sociedades mercantiles.

        Como puede verse, la forma de tributación que implementó el legislador para las personas morales y para las personas físicas que realizan una actividad mercantil, era muy parecida, sin que esto significara que fueran idénticos, ya que en el dictamen de la Cámara de Diputados se reiteró que eran disímbolos, al precisarse lo siguiente:

        "Cámara de Diputados

        "Dictamen

        "México D.F., a 21 de diciembre de 1980

        "Ley del Impuesto sobre la Renta

        "...

        "En sus 56 años de vigencia el impuesto sobre la renta ha sufrido tanto modificaciones estructurales como ajustes y adecuaciones. En el principio era un gravamen de carácter cedular que distinguía los ingresos por su naturaleza y origen más que por el volumen total de percepción acumulada. Este sistema se mantuvo vigente hasta 1965 en que se introdujeron los primeros mecanismos de acumulación aunque se conservaban algunas características cedulares para algunos conceptos específicos."

        En lo que resulta relevante, las disposiciones legales que regulan el sistema de deducción referido se conservaron hasta el año de mil novecientos ochenta y seis.

        D. En el Diario Oficial de la Federación de treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, se publicó el decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del año de mil novecientos ochenta y siete, en el que se reformaron, entre otros, los artículos 10 y 22, fracción II, y se adicionó la ley con un título VII denominado "Del sistema tradicional del impuesto sobre la renta a las actividades empresariales", concretamente, la modificación del último numeral mencionado consistió en señalar como deducibles los gastos que implicaran la producción o fabricación de mercancía conforme se fueran realizando sin esperar a su enajenación, para lo cual se implementó, a su vez, en dicho decreto legislativo un título VIII denominado "Del mecanismo de transición del impuesto sobre la renta a las actividades empresariales".

        Los artículos citados y las adiciones referidas, en lo que al caso interesan, disponen lo que a continuación se transcribe:

        "Artículo 10. Las sociedades mercantiles deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 35%.

        "El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:

        "I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título.

        "II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios.

        "El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine el ejercicio fiscal."

        "Artículo 22. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:

        "...

        "II. Las compras de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados que utilice el contribuyente para producir otras mercancías. No se incluirán los activos fijos, los títulos valor excepto aquellos que representen la propiedad de mercancías, ni los terrenos, salvo que tratándose de estos últimos la actividad del contribuyente consista en la enajenación de inmuebles."

        "Artículo segundo. Se adiciona la Ley del Impuesto sobre la Renta con un título VII denominado ?Del sistema tradicional del impuesto sobre la renta a las actividades empresariales?, para lo cual se estará a lo siguiente:

        "I. El título VII se integra con el mismo texto de los artículos de la citada Ley del Impuesto sobre la Renta que integran el título II y el capítulo VI del título IV de dicha ley, vigentes al 31 de diciembre de 1986, con las reformas y adiciones que se señalan en la fracción VIII de este artículo.

        " ...

        "VII. El título VII de la Ley del Impuesto sobre la Renta estará vigente del 1o. de enero de 1987 al 31 de diciembre de 1990."

        "Artículo tercero. Se adiciona la Ley del Impuesto sobre la Renta con un título VIII denominado ?Del mecanismo de transición del impuesto sobre la renta a las actividades empresariales?, para lo cual se estará a lo siguiente:

        "I. El título VIII de la Ley del Impuesto sobre la Renta estará vigente del 1o. de enero de 1987 al 31 de diciembre de 1990.

        "II. Para formar parte del título VIII, se adicionan los artículos 801 al 817, para quedar como sigue: ..."

        "Artículo 801. Las sociedades mercantiles aplicarán, por separado, las disposiciones contenidas en los títulos II y VII de la ley. El impuesto conjunto del ejercicio será la cantidad que resulte de sumar los montos de impuesto determinados de conformidad con cada título en las siguientes proporciones:

        En el año de

        calendario Título II Título VII

        1987 20% 80%

        1988 40% 60%

        1989 60% 40%

        1990 80% 20%.

        El artículo sexto transitorio del decreto publicado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, fracción II, dispone lo siguiente:

        "Artículo Sexto. Los contribuyentes de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que hubieran venido realizando actividades empresariales con anterioridad a la entrada en vigor de este decreto, podrán efectuar con posterioridad al 31 de diciembre de 1986, las deducciones siguientes:

        "I. Las pérdidas cambiarias pendientes de deducir que se hayan originado antes de la entrada en vigor de este decreto, por las que se haya optado por deducirlas en ejercicios posteriores conforme a lo dispuesto por el artículo 26 de la citada ley de la materia vigente al 31 de diciembre de 1986.

        "Las pérdidas cambiarias a que se refiere esta fracción únicamente se podrán deducir en los términos del título VII de la citada Ley del Impuesto sobre la Renta.

        "II. El importe que sea menor entre los inventarios de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercancías que el contribuyente tenga al 31 de diciembre de 1986 o de 1990.

        "III. El costo de ventas de las enajenaciones a plazo por las que el contribuyente hubiera optado por deducirlo conforme fuera percibiendo efectivamente el ingreso por dichas enajenaciones, el que sea menor, entre dicho costo pendiente de deducir al 31 de diciembre de 1986 o 1990.

        "Las deducciones a que se refieren las fracciones II y III de este artículo, sólo podrán efectuarse en el ejercicio en que el contribuyente cambie de actividad empresarial preponderante, entre en liquidación o tratándose de personas físicas dejen de realizar actividades empresariales. Para los efectos de este párrafo se considera cambio de actividad empresarial preponderante cuando el cambio de actividad preponderante implique un cambio por más de tres dígitos en la clave de actividad conforme al catálogo de actividades publicado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

        "Para los efectos de las deducciones a que se refieren las fracciones II y III de este artículo, el importe del inventario y el costo de ventas por enajenaciones a plazo que conforme a dichas fracciones se tenga derecho a deducir, se ajustará con el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido entre diciembre de 1986 o 1990, según a cual de esos meses corresponda el menor de los inventarios o costo de ventas pendientes de deducir, y el mes inmediato anterior a aquel, en que el contribuyente cambie de actividad empresarial preponderante, entre en liquidación o tratándose de personas físicas deje de realizar actividades empresariales."

        Mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho, la señalada fracción II del artículo sexto transitorio fue modificada en relación con el periodo en el que se permitía la deducción, precisándose que ello acontecería respecto de los inventarios que tuviera el contribuyente al treinta y uno de diciembre de: "1986 o de 1988".

        La modificación que antecede obedeció a la complejidad que significó la determinación de la base gravable de las empresas mediante un sistema dual. Por tal motivo, en diciembre de mil novecientos noventa y ocho el legislador dio por concluido el periodo de transición originalmente instituido para durar cuatro años, en el que coexistieron las bases que se denominaron "tradicional" y "nueva" que había establecido mediante el decreto de reformas efectuadas a la ley impositiva de que se trata, publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis -del que el señalado artículo sexto transitorio en examen formó parte-, para entrar en vigor el sistema de base nueva como régimen único para la determinación de la base gravable de las empresas a partir de mil novecientos ochenta y nueve.

        Los antecedentes legislativos que han sido descritos ponen de manifiesto que el sistema tributario no es rígido y que su configuración forma parte de las facultades reconocidas constitucionalmente al Congreso de la Unión.

        En efecto, el texto constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es la sufragación de los gastos públicos, tanto de la Federación, como del Distrito Federal, entidades federativas y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo. Así pues, es dable afirmar que el sistema tributario está integrado por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el objetivo asignado por la Ley Fundamental.

        La creación de dicho sistema, por disposición constitucional, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, por lo que se le debe reconocer a éste un espacio legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, respetando los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva.

        En tal virtud, debe señalarse que el poder tributario pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal de los tributos.

        Al respecto, resulta aplicable lo dispuesto en la tesis de jurisprudencia del Tribunal Pleno de rubro: "GASTOS Y EROGACIONES DE LAS PERSONAS. EL ESTADO TIENE FACULTAD DE GRAVARLOS EN EJERCICIO DE SU POTESTAD TRIBUTARIA.",(49) así como la aislada de esta Primera Sala de rubro: "SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES."(50)

        En este contexto, es importante tomar en cuenta la manifiesta intención del legislador de distinguir, por un lado, el régimen que resulta aplicable a las personas morales -título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta- y, por el otro, el de las personas físicas con actividades empresariales -capítulo II del título IV del mismo ordenamiento-. Si bien dicho propósito no se explicita en el proceso legislativo que dio lugar a las reformas reclamadas, tal distinción de regímenes ya se encontraba establecida en la Ley del Impuesto sobre la Renta en vigor a partir de dos mil dos, misma que abrogó al ordenamiento del mismo nombre del treinta de diciembre de mil novecientos ochenta, en cuya exposición de motivos se establece lo siguiente, en la parte que interesa:

        "Exposición general de la propuesta de la nueva hacienda pública distributiva.

        "...

        "El sistema tributario adolece de faltas graves de equidad ya que no garantiza el principio fundamental de equidad horizontal. En materia del impuesto sobre la renta, por ejemplo, contribuyentes con un mismo nivel de ingreso deberían aportar una contribución similar. Una definición inapropiada de la base del ingreso, sin embargo, abre posibilidades de eludir el gravamen, propiciando diferenciales considerables en la carga fiscal que enfrentan contribuyentes con una capacidad de pago similar.

        "...

        "De esta forma, la nueva hacienda pública distributiva que plantea esta administración se agrupa en cinco grandes líneas:

        "...

        "3. Facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales.

        "Una mayor simplicidad de las disposiciones fiscales mejora la actitud hacia el cumplimiento por parte de los contribuyentes, al tiempo que les otorga mayor seguridad jurídica, y reduce sus costos administrativos.

        "? Régimen de base de efectivo.

        "Se propone que el 100% de los contribuyentes (personas morales y físicas) paguen el impuesto al valor agregado cuando se reciba su pago, mientras que las empresas que adquieran bienes o servicios lo acrediten hasta que lo hayan pagado.

        "En el impuesto sobre la renta se propone que las personas físicas con actividades empresariales y que prestan servicios personales independientes (las cuales representan el 64% de los contribuyentes, sin considerar a los asalariados), causen el impuesto sobre la renta sobre la base de efectivo. Bajo este régimen, los ingresos se acumularán cuando se cobren y las compras se deducirán cuando se paguen. Para las inversiones en activo fijo se tendrá la opción de deducirlas en línea recta o bajo el esquema de la deducción inmediata.

        "...

        "El nuevo sistema tributario que se propone a esta Soberanía consiste en:

        "...

        "I. Nueva Ley del Impuesto sobre la Renta.

        "A lo largo de los últimos veinte años, el impuesto sobre la renta sufrió una importante transformación, sin que la misma haya reflejado un crecimiento equitativo y estable en la recaudación de dicho gravamen ni en la simplificación en el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes.

        "Se puede afirmar que el impuesto sobre la renta a cargo de las empresas cuenta con una estructura con cierto nivel de eficiencia, al no generar grandes distorsiones en la toma de decisiones de los agentes económicos. Sin embargo, su estructura no ha permitido estimular el ahorro y la inversión productiva, la generación de empleos, ni mecanismos de equilibrio para el desarrollo regional de nuestro país, al tiempo que no ha brindado al erario público recursos acordes a su potencial recaudatorio. ...

        "Es por lo anterior, que el impuesto sobre la renta empresarial actualmente vigente contiene deficiencias estructurales de eficiencia, equidad y simplicidad que deben ser corregidas en el marco de la reforma fiscal hacendaria. ...

        "Respecto del régimen de actividades empresariales de las personas físicas, el incorporarlas a un sistema de tributación homólogo al de personas morales ha generado la aplicación de una tasa única, distorsionando con ello las decisiones sobre el esfuerzo laboral y la acumulación del capital humano, sin que los instrumentos para fomentar el ahorro interno y la capitalización productiva hayan brindado los resultados deseados.

        "Además, la falta de instrumentos eficientes que fomenten la reinversión de utilidades para el desarrollo de los pequeños empresarios, ha generado que este sector de contribuyentes emprendedores vean limitada su participación en los mercados nacionales o extranjeros, al encontrarse en una situación de desventaja competitiva ante las economías a escala que generan y benefician a las medianas y grandes empresas.

        "El impacto que el régimen fiscal de las personas físicas con actividades empresariales tiene en los pequeños empresarios, se ha convertido en un factor determinante en la falta de integración de éstos en las cadenas productivas.

        "Por lo anterior, se considera que un régimen adecuado para las actividades empresariales que desarrollen las personas físicas, debe fundarse en base flujo para que el impuesto se cause hasta el momento en que se obtenga el ingreso y no cuando éste se devengue.

        "Este régimen en base flujo se debe aplicar a todas las personas físicas, sin importar el origen del ingreso. Con ello, se elimina la homologación del régimen aplicable a las personas físicas con actividades empresariales con el de personas morales, haciendo más equitativo el régimen y eliminándose una serie de obligaciones a las que hoy se encuentran sujetos.

        "Asimismo, en un régimen neutral, las personas físicas con actividades empresariales deben aplicar una tarifa para calcular el impuesto que les corresponda de acuerdo a su nivel de ingresos, lo que otorga mayor progresividad al sistema y lo hace más equitativo.

        "Además, y para fomentar las inversiones en activos productivos de las personas físicas, se requiere otorgar instrumentos claros que incentiven fiscalmente las mismas, en sustitución de los complejos mecanismos actualmente vigentes.

        "...

        "Las anteriores razones han motivado al Ejecutivo Federal a mi cargo para proponer a esa soberanía, una iniciativa de nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, cuyas principales características se detallan a continuación:

        "...

        "B) Impuesto sobre la renta de las personas físicas ...

        "Régimen fiscal de las actividades empresariales y profesionales.

        "La nueva Ley del Impuesto sobre la Renta que se pone a consideración de esa soberanía, contiene un capítulo específico que bajo una óptica de mayor simplificación, eficiencia y equidad, establece un régimen para las personas físicas que obtienen ingresos por la realización de actividades empresariales y servicios profesionales, cuyas características principales son:

        "i. Ingresos

        "Los contribuyentes de este régimen acumularán los ingresos en el momento en que los mismos sean efectivamente percibidos en efectivo, en bienes o servicios.

        "La mecánica anterior, al establecer que los ingresos se acumulan cuando se cobran y no conforme se devengan, permite eliminar en este régimen los ajustes por inflación que anteriormente debían realizar las personas físicas respecto de los ingresos en crédito que tuvieran y sobre los cuales ya habían pagado el impuesto.

        "ii. Deducciones

        "En la ley que se propone, se mantendría la posibilidad de que los contribuyentes efectúen las deducciones relativas a compras y gastos, en el momento en que las mismas sean efectivamente erogadas en efectivo, en bienes o en servicios.

        Como se puede apreciar, en la parte pertinente se establece que el motivo principal de la reforma es que el sistema fiscal presenta una falta de equidad grave, al no garantizar la equidad horizontal. Ello, aunado a la búsqueda de un régimen más simple y eficiente.

        Por ello, la denominada nueva hacienda pública distributiva propuso, entre otras medidas, facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales para personas físicas con actividades empresarialesy que prestan servicios personales independientes, de tal suerte que causen el impuesto sobre la renta sobre la base de efectivo y que las inversiones en activo fijo puedan ser deducidas en línea recta o bajo el esquema de la deducción inmediata.

        En este orden, en ella se señala que el impacto que el régimen fiscal de las personas físicas con actividades empresariales tiene en los pequeños empresarios, es un factor determinante en la falta de integración de éstos en las cadenas productivas.

        Además, se dijo que la falta de instrumentos eficientes que fomenten la reinversión de utilidades para el desarrollo de los pequeños empresarios, trajo como consecuencia que ese sector de contribuyentes viera limitada su participación en los mercados nacionales o extranjeros, pues se encontraban en una situación de desventaja competitiva ante las economías a escala que generan y benefician a las medianas y grandes empresas.

        Por lo dicho, en la exposición se considera que un régimen adecuado para las actividades empresariales que desarrollen las personas físicas, entre otras notas diferenciales, debe fundarse en base de flujo de efectivo para que el impuesto se cause hasta el momento en que se obtenga el ingreso, y no cuando éste se devengue.

        La mecánica descrita -al establecer que los ingresos se acumulan cuando se cobran y no conforme se devengan-, permite eliminar en este régimen los ajustes por inflación que anteriormente debían realizar las personas físicas respecto de los ingresos en crédito que tuvieran y sobre los cuales ya habían pagado el impuesto.

        Este régimen se aplica a todas las personas físicas, sin importar el origen del ingreso. Con ello, se propuso la eliminación de la homologación del régimen aplicable a las personas físicas con actividades empresariales con el de personas morales -como prácticamente acontecía en el régimen aplicable hasta dos mil uno-, haciendo más equitativo el régimen y eliminándose una serie de obligaciones comunes a las que hasta ese momento se encontraban sujetos ambos grupos.

        Asimismo, a fin de otorgar mayor progresividad al sistema y hacerlo más equitativo, se previó un régimen neutral, en el que las personas físicas con actividades empresariales debían aplicar una tarifa para calcular el impuesto que les corresponda de acuerdo a su nivel de ingresos.

        El cinco de abril de dos mil uno, la iniciativa que se viene comentando fue turnada por el presidente de la Cámara de Diputados, para efectos de dictamen, a la Comisión de Hacienda y Crédito Público. Asimismo, a través del dictamen respectivo, dicha comisión hizo propias las finalidades asentadas en la citada exposición de motivos, considerando apropiado que las personas físicas con actividades empresariales tributaran bajo un sistema de flujo de efectivo, toda vez que dicha mecánica permitía eliminar los ajustes por inflación que anteriormente debían realizar las personas físicas respecto de los ingresos en crédito que tuvieran y sobre los cuales ya habían pagado el impuesto, culminando con el paralelismo existente entre los dos regímenes y haciéndolo más equitativo, como enseguida se puede apreciar:

        "Capítulo III

        "De los ingresos por las actividades empresariales

        Derivado de lo anterior, se considera apropiado que dichas personas físicas con actividades empresariales tributen bajo un sistema de flujo de efectivo, acumulando sus ingresos en el momento en que los mismos sean efectivamente percibidos en efectivo, en bienes o servicios, toda vez que dicha mecánica permite eliminar en este régimen los ajustes por inflación que anteriormente debían realizar las personas físicas respecto de los ingresos en crédito que tuvieran y sobre los cuales ya habían pagado el impuesto, eliminándose con ello la homologación con el régimen de personas morales y haciéndolo más equitativo.

        De lo anterior se advierte que al establecer tratamientos diferenciados, por un lado, para las personas morales y, por el otro, para las personas físicas dedicadas a las actividades empresariales, el legislador atendía a razones objetivas de política fiscal, cuyo propósito era el de alentar al desarrollo de las empresas micro, pequeñas y medianas, las cuales -debería entenderse- identificó con las correspondientes a personas físicas con actividades empresariales.

        En efecto, entendiendo a la política fiscal como el instrumento que sigue el sector público respecto de sus decisiones sobre gasto, impuestos y sobre el endeudamiento, se aprecia que las herramientas con las que ésta cuenta para cumplir con sus objetivos están relacionadas con los ingresos y los gastos sobre los cuales tiene influencia el Estado. Específicamente, desde el punto de vista del ingreso, el Estado puede controlar a quién y en qué cantidad se le cobran impuestos, a la vez que puede desarrollar mecanismos para garantizar el pago de éstos, evitar la evasión, etcétera.

        En relación con lo anterior, se aprecia que el legislador ha atendido a la necesidad de crear una mayor simplicidad en las disposiciones fiscales -con énfasis en el régimen aplicable a las personas físicas con actividades empresariales-, a fin de mejorar la actitud hacia el cumplimiento por parte de los contribuyentes, al tiempo que les otorga mayor seguridad jurídica, y reduce sus costos administrativos, todo lo cual se encamina a superar las condiciones adversas que apreció desde el proceso legislativo de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta.

        En efecto, en la propia exposición de motivos formulada por el Ejecutivo Federal, se aprecia que tras la evaluación efectuada a la homologación de los regímenes aplicables a las personas morales y a las personas físicas con actividades empresariales -tal como derivaba de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta diciembre de dos mil uno-, se concluyó que los instrumentos para fomentar el ahorro interno y la capitalización productiva no estaban brindando los resultados deseados y, en cambio, se generaba una distorsión en las decisiones sobre el esfuerzo laboral y la acumulación del capital humano.

        Asimismo, se consideró que no existían instrumentos eficientes que fomentaran la reinversión de utilidades para el desarrollo de los pequeños empresarios, lo cual habría provocado que este sector viera limitada su participación en los mercados nacionales o extranjeros, al encontrarse en una situación de desventaja competitiva ante las economías a escala que generan y benefician a las medianas y grandes empresas.

        En tal virtud, precisamente con el propósito de integrar a estos empresarios en las cadenas productivas y de hacer más equitativo el sistema de tributación, se estimó procedente que, a partir de dos mil dos, dichos regímenes recibieran un tratamiento fiscal diferenciado.

        En específico, en el ámbito de sus facultades, tanto el Ejecutivo como el Legislativo estimaron adecuado -entre otras medidas- que las actividades empresariales que desarrollen, no todos los causantes, sino exclusivamente las personas físicas, debían gravarse atendiendo a una base de flujo de efectivo, a fin de que el impuesto se causara hasta el momento en que se obtuviera el ingreso y no cuando éste se devengara. Asimismo, se consideró pertinente la aplicación de una tarifa progresiva para calcular el impuesto sobre la renta que correspondiera a las personas físicas dedicadas a ese tipo de actividades.

        Consecuentemente, se considera que los órganos encargados de la creación de las leyes, apreciaron elementos suficientes para efectuar una distinción entre las personas morales, por un lado, y las personas físicas con actividades empresariales, por el otro, con base en los cuales justificaron el tratamiento diferenciado entre ambos grupos de contribuyentes, atendiendo a finalidades económicas y sociales, así como a razones de política fiscal.

        En consecuencia, no debe pasarse por alto que el legislador determinó procedente establecer un tratamiento diferenciado, a fin de combatir la desventaja competitiva que -a su juicio- afectaba a los pequeños empresarios, lo cual, a su vez, obedecía al propósito de ampliar su participación en los mercados nacionales y extranjeros, de promover su integración en las cadenas productivas, buscando con ello una mayor simplificación, eficiencia y equidad.

        En este contexto, resulta claro que el establecimiento de un tratamiento fiscal específico para las personas físicas con actividades empresariales, implica un acatamiento a las intenciones de ampliar la base de contribuyentes y alentar el crecimiento económico de la micro, pequeña y mediana empresa, lo cual, adicionalmente, se vio alentado con el establecimiento de tarifas progresivas.

        Consecuentemente, puede apreciarse que a la luz de los motivos de política fiscal descritos en la exposición de motivos y en el dictamen formulado al efecto por la Cámara de Diputados, el legislador diferenció el tratamiento fiscal para los dos regímenes de la Ley del Impuesto sobre la Renta, atendiendo a situaciones objetivas que, a lo largo de las diferentes épocas, ha considerado para ejercer la facultad recaudatoria basada en una política tributaria adecuada.

        En tal virtud, debe concluirse que la circunstancia de que en el proceso legislativo que dio lugar a las reformas en vigor a partir de dos mil cinco, no se precisen las razones que justifiquen el trato diferenciado, no conlleva la inconstitucionalidad del artículo 29, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues este Alto Tribunal ha constatado que aquéllas pueden dimanar de una disposición de la Constitución Federal, de otras disposiciones ordinarias o, en su caso, podrían inclusive haberse expuesto las razones en otra época de la ley tributaria.

        3.1.2. A mayor abundamiento, debe tomarse en cuenta que tal como ha sido reiterado por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, se cumple con el principio de equidad en materia tributaria, cuando las leyes fiscales dan un trato igual a aquellos sujetos que están en los mismos supuestos, y desigual a aquellos que se colocan en situaciones desiguales. Por tanto, al no tratarse de contribuyentes que se encuentran en la misma hipótesis, aquellos que son personas morales que tributan en el régimen general, que aquellas personas físicas con actividad empresarial, es claro que no existe la inequidad, pues estas últimas se encuentran bajo un régimen legal diferente al de las personas morales y, por ello, se encuentra justificado el trato diferenciado que les otorgó el legislador, lo cual evidencia que no se quebranta el principio de equidad tributaria.

        Se arriba a dicha conclusión -que los artículos 29, fracción II y 123, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no contienen un trato injusto-, pues se trata de dos categorías de contribuyentes diversos.

        En este sentido, esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación aprecia la existencia de diferencias objetivas como son las siguientes: las personas físicas responden de manera total; cuentan con patrimonio unipersonal y, en términos generales, tienen una menor capacidad administrativa y económica. En cambio, las personas morales responden de manera limitada; cuentan con un patrimonio multipersonal y, generalmente, permiten apreciar una mayor capacidad administrativa y económica.

        En este mismo sentido, debe apreciarse que -tal como se desprende de lo precisado en el apartado que antecede-, desde el ejercicio fiscal de dos mil dos, se distinguió entre ambos regímenes, resultando de particular trascendencia el hecho de que las personas morales quedaron sujetas a un esquema de acumulación de ingresos que contempla los obtenidos en crédito, mientras que las personas físicas con actividades empresariales acumulan con base en flujo de efectivo.

        En tal virtud, y por razones de congruencia en el diseño del sistema, debe tomarse en cuenta que resulta lógico que aquellos que acumulen ingresos en crédito, realicen su deducción por medio del sistema de costo de lo vendido, mientras que los que tributen por medio del sistema de flujo de efectivo, tomen deducciones equivalentes al valor de adquisiciones. Lo anterior, en razón de que, para los causantes que tributan mediante el esquema de ingresos en crédito, si no estuvieran dentro del esquema de deducciones del costo de lo vendido, podrían deducir la totalidad de los costos de comprar o producir todos los bienes en un ejercicio, frente a los recibos correspondientes a la venta de algunos de esos bienes; de esta manera, si se aumentaran los inventarios del causante irrestrictamente, éste podría posponer el reconocimiento de un ingreso gravable, apartándose de las ganancias reales derivadas de su actividad, lo cual se evita mediante el esquema de deducciones del costo de lo vendido.

        De esta forma, puede apreciarse que el sistema de deducción del costo de lo vendido es apropiado en la medida en la que el legislador grava los ingresos hasta que se actualice la enajenación de la mercancía, motivo por el cual, por simetría fiscal, la deducción de los gastos y costos de producción también debe considerarse hasta que se efectúe la venta. En consecuencia, la deducción de adquisiciones -que actualmente resulta aplicable únicamente a las personas físicas con actividades empresariales-, en realidad, constituye la excepción a la norma.

        Por otra parte -en relación con la mayor capacidad administrativa de las personas morales-, debe tomarse en consideración que éstas cuentan con órganos que desarrollan funcionalmente cada una de las operaciones de las personas jurídicas, y de los socios o asociados, lo cual no sucede tratándose de personas físicas, situación que se corrobora con las diferencias propias de los sistemas contables que llevan una y otras.

        Igualmente, puede apreciarse que las personas morales, por un lado, y las físicas con actividades empresariales, por el otro, tienen fines diversos y constituyen personas cuya naturaleza jurídica y conformación es distinta, lo cual implica una razón objetiva para que la legislación contemple un tratamiento diverso para sujetos pasivos distintos, como sucede en el caso.

        En esta misma línea, debe tomarse en cuenta que la capacidad contributiva de los gobernados se determina por la renta obtenida, misma que proviene de la gama de los factores de producción e insumos. De esta manera, no puede considerarse que la estructura administrativa de las personas morales y de las personas físicas se encuentra en la misma situación, pues como ya quedó establecido en párrafos anteriores, la finalidad perseguida por el legislador fue la de permitir el crecimiento de las pequeñas y medianas empresas, de ahí que las primeras -las morales- reflejan una mayor estructura y organización administrativa en relación con las segundas -las físicas con actividades empresariales- y, por consecuencia, el modo de tributación, en ese sentido, no puede ser igual ni puede exigirse al legislador un trato similar.

        En esas condiciones, el tratamiento diferenciado se encuentra plenamente justificado, en la inteligencia de que las personas físicas que realizan actividades empresariales no guardan idéntica situación con las personas morales y, por tanto, no existe una razón jurídica válida para que sean tratados de la misma manera por la legislación fiscal.

        De ahí que los argumentos que expone la recurrente en sus agravios, sean infundados, en atención a que las personas físicas y las morales no están en las mismas circunstancias, y, consecuentemente, no se viola el principio de equidad tributaria.

        3.2. En otro aspecto, la recurrente se duele de diversas omisiones en las que, a su juicio, habría incurrido la juzgadora de primera instancia. Dichos argumentos son atendidos de manera separada, en los siguientes términos.

        3.2.1. En un primer aspecto, la recurrente aduce que la a quo habría omitido analizar lo planteado en relación con la violación a la garantía de equidad, habiendo señalado en la demanda de garantías que no se daba el mismo tratamiento a los inventarios cuando se cambió la deducción del costo de lo vendido por el de compras, llevándolos hasta la liquidación de la empresa o hasta el momento en el que ésta cambiara de actividad.

        En el aspecto mencionado, efectivamente no se aprecia un pronunciamiento de parte de la Juez de Distrito, motivo por el cual el agravio en estudio resulta fundado, procediendo el análisis de dicho argumento, según fue planteado en el concepto de violación respectivo.

        A fin de estar en aptitud de dar respuesta a los planteamientos de la quejosa, resulta conveniente tener en consideración lo ya expuesto en esta ejecutoria, respecto de los principios de equidad y proporcionalidad tributarias previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el cual dispone que los gobernados están obligados a contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

        De la misma manera, los criterios que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha estimado en diversas tesis de jurisprudencia respecto de la garantía de equidad, la cual exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que los regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o a un universo de causantes.

        Precisado lo anterior, a fin de analizar la constitucionalidad del artículo tercero del decreto legislativo reclamado -en lo que hace a los mecanismos establecidos para la transición del sistema de deducción del valor de adquisiciones al del costo de lo vendido-, es conveniente acudir al texto del mismo, el cual dispone lo siguiente:

        "Tercero. En relación con las modificaciones a que se refiere el artículo primero de este decreto, se estará a lo siguiente:

        "...

        "IV. Los contribuyentes para determinar el costo de lo vendido no podrán deducir las existencias en inventarios que tengan al 31 de diciembre de 2004. No obstante lo anterior, los contribuyentes podrán optar por acumular los inventarios a que se refiere esta fracción, conforme a lo establecido en la siguiente fracción, en cuyo caso podrán deducir el costo de lo vendido conforme enajenen las mercancías. Cuando los contribuyentes no opten por acumular los inventarios considerarán que lo primero que se enajena es lo primero que se había adquirido con anterioridad al 1o. de enero de 2005 hasta agotar sus existencias a esa fecha.

        "V. Los contribuyentes al 31 de diciembre de 2004, deberán determinar el inventario base considerando el valor de los inventarios que tengan a dicha fecha, utilizando el método de primeras entradas primeras salidas.

        "El inventario acumulable se obtendrá disminuyendo del inventario base a que se refiere el párrafo anterior, los conceptos señalados en los incisos a), b) y c) de esta fracción:

        "a) El saldo pendiente por deducir al 1o. de enero de 2005 que en su caso tengan en los términos de las fracciones II y III del artículo sexto transitorio del decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 31 de diciembre de 1986, reformado el 31 de diciembre de 1988 y de la regla 106 de la resolución que establece reglas generales y otras disposiciones de carácter fiscal publica da en el Diario Oficial de la Federación el 19 de mayo de 1993.

        "b) Las pérdidas fiscales pendientes de disminuir al 31de diciembre de 2004 de las utilidades fiscales. Las pérdidas fiscales que se disminuyan en los términos de este inciso, ya no se podrán disminuir de la utilidad fiscal en los términos del artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

        "c) Tratándose de contribuyentes que tengan en sus inventarios bienes que hayan importado directamente, la diferencia que resulte de comparar la suma del costo promedio mensual de los inventarios de dichos bienes de los últimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2004, contra la suma del costo promedio mensual de los inventarios de bienes de importación que tuvieron en los últimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2003, siempre que la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2004 sea mayor a la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2003. La diferencia que resulte en los términos de este inciso, se acumulará en el ejercicio de 2005.

        "d) El inventario acumulable en cada ejercicio se determinará multiplicando el valor del inventario acumulable, por el por ciento de acumulación que corresponda al índice promedio de rotación de inventarios calculado por el periodo correspondiente a los años de 2002 a 2004, o de acuerdo al que se determine cuando el contribuyente haya iniciado actividades con posterioridad a 2002, conforme a la siguiente tabla: ..."

        Del precepto antes preinserto se advierte que las empresas no podrán deducir, como parte del costo de lo vendido, el valor de adquisiciones de las mercancías en existencias al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro; asimismo, se aprecia que los contribuyentes cuentan con la opción de acumular dicho inventario en caso de que estimen pertinente contar con un costo deducible por el mismo, para lo cual el primer concepto a deducir del inventario base es el saldo pendiente de deducir al primero de enero de dos mil cinco de las mercancías en inventario al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis.

        Ahora bien, dicho saldo podrá deducirse:

      4. Si el contribuyente opta por considerar como ingreso acumulable sus inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro; o bien,

      5. Al actualizarse los supuestos establecidos en el artículo segundo, fracción XIV, del decreto que estableció la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, consistentes en cambiar la actividad preponderante de la persona moral o al entrar ésta en liquidación.

        Con base en lo anterior, se concluye que el precepto impugnado no transgrede el principio de equidad tributaria, en virtud de que las personas morales que venían tributando conforme al sistema de costo de ventas hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, y las que inician su utilización el primero de enero de dos mil cinco, se encuentran en condiciones diversas.

        En efecto, las personas morales que venían tributando conforme al sistema de costo de ventas hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, por la mecánica misma de la deducción del costo de ventas, al darse el cambio del sistema, se quedaron con inventarios pendientes de deducir -adquiridos bajo la vigencia del sistema de costo de ventas, siendo que serían vendidos bajo la vigencia del de valor de adquisiciones-, razón por la que se les autorizó a tomar la deducción dentro de un plazo máximo de treinta años.

        En cambio, las personas morales que pasaron del sistema de deducción del valor de adquisiciones, al del costo de lo vendido, entre los años de dos mil cuatro y dos mil cinco, no están en las mismas condiciones que las que dejaron el sistema de costo de ventas para ingresar al sistema de deducción de compras, en virtud de que aquéllas, al término de dos mil cuatro, ya habrían tomado una deducción por lo que hace a la adquisición de los inventarios en existencia, motivo por el cual no tenían pendientes de deducción por dicho rubro.

        En este orden de ideas, se estima que los planteamientos de la quejosa son infundados, dado que las personas morales no se encuentran en las mismas condiciones frente a los cambios de sistema de deducción, y en atención a las condiciones particulares de los regímenes de transición en uno y en otro caso.

        3.2.2. En otro aspecto, la recurrente hace valer que la Juez de Distrito habría omitido analizar la inequidad aducida, en lo que hace a la obligación de utilizar el método de valuación de inventarios denominado "costos identificados", así como a la imposibilidad de combinarlo con algún otro método.

        En relación con dicho planteamiento, se aprecia que la respuesta de la juzgadora de primera instancia no se ocupa de manera específica del tema apuntado, motivo por el cual resulta procedente el estudio del mismo, con fundamento en lo dispuesto por el artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo.

        En su demanda de garantías, la quejosa hizo valer que se viola en su perjuicio el principio de equidad tributaria, en virtud de que se da un diverso trato a sujetos iguales, pues quienes enajenan mercancías, cuyo monto exceda de cincuenta mil pesos, únicamente podrían emplear el método de valuación de costo identificado.

        A fin de analizar la constitucionalidad del artículo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente para el ejercicio fiscal de dos mil cinco, es conveniente acudir a su texto, mismo que dispone lo que a continuación se transcribe:

        "Artículo 45-G. Los contribuyentes, podrán optar por cualquiera de los métodos de valuación de inventarios que se señalan a continuación:

        "I. Primeras entradas primeras salidas (PEPS).

        "II. Últimas entradas primeras salidas (UEPS).

        "III. Costo identificado.

        "IV. Costo promedio.

        "V.D..

        "Cuando se opte por utilizar alguno de los métodos a que se refieren las fracciones I y II de este artículo, se deberá llevar por cada tipo de mercancías de manera individual, sin que se pueda llevar en forma monetaria. En los términos que establezca el reglamento de esta ley se podrán establecer facilidades para no identificar los porcentajes de deducción del costo respecto de las compras por cada tipo de mercancías de manera individual.

        "Los contribuyentes que enajenen mercancías que se puedan identificar por número de serie y su costo exceda de $50,000.00, únicamente deberán emplear el método de costo identificado.

        "Tratándose de contribuyentes que opten por emplear el método detallista deberán valuar sus inventarios al precio de venta disminuido con el margen de utilidad bruta que tengan en el ejercicio conforme al procedimiento que se establezca en el reglamento de esta ley. La opción a que se refiere este párrafo no libera a los contribuyentes de la obligación de llevar el sistema de control de inventarios a que se refiere la fracción XVIII del artículo 86 de esta ley.

        "Una vez elegido el método en los términos de este artículo, se deberá utilizar el mismo durante un periodo mínimo de cinco ejercicios. Cuando los contribuyentes para efectos contables utilicen un método distinto a los señalados en este artículo, podrán seguir utilizándolo para valuar sus inventarios para efectos contables, siempre que lleven un registro de la diferencia del costo de las mercancías que exista entre el método de valuación utilizado por el contribuyente para efectos contables y el método de valuación que utilice en los términos de este artículo. La cantidad que se determine en los términos de este párrafo no será acumulable o deducible.

        "Cuando con motivo de un cambio en el método de valuación de inventarios se genere una deducción, ésta se deberá disminuir de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes."

        Esta Primera Sala estima que el planteamiento de la quejosa, en el sentido de que se viola el principio de equidad tributaria, en virtud de que se da un diverso trato a sujetos iguales, dado que quienes enajenan mercancías, cuyo costo exceda de cincuenta mil pesos ($50,000.00), únicamente podrán emplear el método de valuación de costos identificados, es infundado, ya que no entraña violación al principio de equidad, pues se trata de circunstancias distintas en las que no es posible dar el mismo trato.

        En efecto, el artículo 45-G impugnado no es inconstitucional, toda vez que se aplica a todos aquellos contribuyentes que cuentan con mercancías que pueden ser identificadas con número de serie y cuyo valor es mayor a cincuenta mil pesos ($50,000.00).

        En este orden, esta Primera Sala ha sustentado que no se viola el principio de equidad tributaria cuando el legislador establece categorías de contribuyentes siempre y cuando las mismas sean justificadas.

        En el caso concreto se justifica plenamente la existencia de dichas categorías, toda vez que es lógico que las mercancías que puedan ser identificadas por número de serie, deben valuarse a través del método de costo identificado, ya que dicho método responde a las características de las mercancías, criterio objetivo que permite a los contribuyentes valuar las mercancías a través del método acorde a sus características.

        Por tanto, el precepto impugnado, al establecer un procedimiento para efectos de poder deducir el costo de ventas, no hace que se viole el principio de equidad tributaria, ya que se da el mismo tratamiento a todos los sujetos que se encuentran en la misma situación.

        Asimismo, resulta infundado lo aducido por la recurrente, en el sentido de que el propio artículo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta es inconstitucional, en virtud de que se obliga al contribuyente a utilizar únicamente el método de costo identificado, ya que si la empresa enajena otros bienes de importe menor, quedará imposibilitada de llevar otro método.

        En efecto, esta Primera Sala estima que el planteamiento de la quejosa recurrente es infundado, apreciando que el tercer párrafo del artículo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio fiscal de dos mil cinco, dispone que los contribuyentes que enajenen mercancías que se puedan identificar por número de serie y su costo exceda de cincuenta mil pesos podrán emplear el método de costo identificado.

        De esta manera, si el valor de las mercancías es inferior a dicho monto, el contribuyente podrá utilizar el método de costos identificados. Lo anterior, no viola el principio de equidad tributaria, en virtud de que el artículo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, permite que las mercancías susceptibles de ser identificadas con número de serie pueden ser valuadas a través del método de costos identificados, de ahí que el trato diferenciado no se configure, dado que los demás contribuyentes pueden elegir dicho método de valuación, ya que las disposiciones legales no restringen el uso exclusivo de dicho método, pudiendo valuar las mercancías a través de los métodos "primeras entradas primeras salidas" (PEPS), "últimas entradas primeras salidas" (UEPS), costo promedio o detallista.

        Es infundado el planteamiento anterior, toda vez que, tratándose de métodos de valuación de inventarios, éstos deben reflejar el valor real de las mercancías, así como su plena identificación, de ahí que si las mercancías se pueden identificar por número de serie y su costo excede de cincuenta mil pesos ($50,000.00), el contribuyente deberá valuar las mercancías conforme al método de costo identificado, pudiendo combinar los métodos, dado que de esa manera se consigue el fin de la norma que es procurar la determinación de un valor real para el inventario.

        Con base en las consideraciones anteriores, esta Sala concluye que los argumentos enderezados en contra del artículo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, devienen infundados.

        3.2.3. Asimismo, aduce la recurrente que la Juez de Distrito habría omitido el análisis de lo aducido a fin de señalar que existe un trato diferenciado no justificado, entre las empresas que se dediquen a actividades empresariales consistentes en la compra y venta de mercancías, frente a las que se dediquen a otros rubros de la actividad empresarial.

        En el específico aspecto al que se refiere el argumento de la recurrente, esta S. coincide con ésta, en tanto que no se aprecia que la respuesta general formulada por la a quo, abarque el tema que se ha identificado. Consecuentemente, se procede al análisis del mismo, con fundamento en lo dispuesto por el artículo 91 de la Ley de Amparo.

        La quejosa plantea que los artículos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta, violan el principio de equidad tributaria, dado que en ellos se prevén dos tipos de contribuyentes que tienen la obligación de calcular el costo de lo vendido, pero que reciben un trato diferenciado en lo que hace a la propia determinación del costo del ejercicio, al tomar diferentes elementos.

        Lo anterior, porque los contribuyentes a que se refiere el artículo 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deben excluir del costo correspondiente a la mercancía no enajenada en el ejercicio, así como el de la producción en proceso; sin embargo, en términos del artículo 45-B, no tienen obligación de restar el cálculo del costo de lo vendido de la mercancía no enajenada en el ejercicio.

        A fin de analizar si los artículos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dan un trato diverso a sujetos que están en condiciones similares, resulta conveniente acudir a su contenido, los cuales son del tenor siguiente:

        "Artículo 45-B. Los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente:

        "I. El importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, efectuados en el ejercicio.

        "II. Los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas."

        "Artículo 45-C. Los contribuyentes que realicen actividades distintas de las señaladas en el artículo 45-B de esta ley, considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente:

        "I. Las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio.

        "II. Las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producción o la prestación de servicios.

        "III. Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la producción o la prestación de servicios.

        "IV. La deducción de las inversiones directamente relacionadas con la producción de mercancías o la prestación de servicios, calculada conforme a la sección II, del capítulo II, del título II de esta ley, siempre que se trate de bienes por los que no se optó por aplicar la deducción a que se refieren los artículos 220 y 221 de dicha ley.

        "Cuando los conceptos a que se refieren las fracciones anteriores guarden una relación indirecta con la producción, los mismos formarán parte del costo en proporción a la importancia que tengan en dicha producción.

        "Para determinar el costo del ejercicio, se excluirá el correspondiente a la mercancía no enajenada en el mismo, así como el de la producción en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate."

        De los preceptos antes transcritos se aprecian dos categorías de contribuyentes, a saber:

      6. Contribuyentes que realizan actividades comerciales que adquieren y enajenan mercancías; y,

      7. Contribuyentes que realizan actividades distintas de las comerciales, lo cual, conforme al artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, abarcaría a las industriales, agrícolas, pesqueras, silvícolas y ganaderas; no obstante, como referencia genérica, pueden ser identificadas como actividades distintas de las comerciales que consisten en la fabricación, transformación y venta de mercancías.

        Ahora bien, a efecto de determinar el costo de lo vendido, los contribuyentes que realizan actividades distintas de las comerciales, consistentes en la fabricación, transformación y venta de mercancías, deben considerar los conceptos que señala el artículo 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tales como adquisiciones de materias primas, las remuneraciones por la prestación de un servicio personal subordinado, los gastos netos de descuentos, y las deducciones de inversiones de activo fijo, entre otros.

        Del análisis de lo preceptuado en los artículos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta, esta Primera Sala arriba a la conclusión de que entre las personas morales que realizan actividades comerciales y no comerciales, si bien se da un trato diverso, éste está justificado en la medida en que en ambos casos se atiende al principio de enajenación.

        En efecto, las personas morales dedicadas a la comercialización deducen las adquisiciones de mercancías enajenadas, conforme al costo de lo vendido, dentro del ejercicio en que ocurra la enajenación; situación análoga acontece con las personas morales con actividades diversas a la comercialización, ya que éstas no pueden deducir el costo de lo vendido de las mercancías terminadas y de las que estén en proceso de producción, sino hasta que las enajenen.

        Por tanto, este tipo de contribuyentes debe excluir del costo, el correspondiente a la mercancía no enajenada en el ejercicio, así como el de la producción en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate.

        En tal virtud, se aprecia que -contrariamente a lo aducido por la quejosa-, el artículo 45-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no establece un mecanismo de excepción que permitiría incluir en el costo deducible, el de las mercancías no enajenadas en el ejercicio.

        En este sentido, no se pasa por alto que la propia quejosa plantea en el apartado respectivo de la demanda de garantías, que dicha situación resulta igualmente violatoria de la garantía de proporcionalidad tributaria, motivo por el cual se procede al análisis respectivo, mismo que se ha conservado en el presente apartado -en el que se tratan los temas vinculados a la diversa garantía de equidad-, para efectos de claridad.

        En este sentido, la quejosa aduce que la deducción del costo de ventas no reflejaría debidamente el manejo de los inventarios iniciales y finales, con lo cual la utilidad correspondiente quedaría desvinculada de la capacidad contributiva del causante, pues únicamente podría deducirse "una cifra mutilada con los inventarios iniciales."

        A juicio de esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, los razonamientos anteriores devienen infundados, en atención a las consideraciones que a continuación se exponen.

        La sociedad mercantil quejosa plantea un reclamo particular, en el sentido de que el mecanismo general de deducción del costo de lo vendido, daría lugar a que la determinación del costo de ventas deducible no permita un debido reflejo de los inventarios iniciales y finales, lo cual en todo caso sería atribuible a los artículos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

        Como se ha señalado, en la regulación del costo de ventas, las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta formulan diversas precisiones en torno a la forma en la que debe calcularse el costo de las mercancías, los conceptos que lo integran, los sistemas de costeo y los métodos de valuación, así como la operación general de dicho esquema. Así pues, la ley delimita qué debe entenderse por costo de ventas, si bien ello acontece con referencia a conceptos propios de la técnica contable.

        Tal como ha sido sostenido por esta Primera Sala al analizar la violación a la garantía de legalidad tributaria, la técnica contable y la legislación fiscal utilizan un lenguaje semejante y tienen como uno de sus propósitos la determinación de las utilidades de las empresas -la primera, para efectos financieros, mientras que la segunda lo hace para efectos tributarios-.

        En este contexto, a partir del estudio de los artículos 29, fracción II, y 45-Aa 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se observa que los mismos prescriben que el costo de lo vendido es un concepto deducible, aunado a la mecánica que deberá utilizarse para valuar los inventarios, siendo el caso que, en una primera revisión, parecería que la normatividad aplicable no regula la forma en que ha de integrarse el concepto que finalmente será deducido.

        En específico, la sociedad mercantil quejosa plantea que la mecánica legal para la determinación del costo de ventas deducible no permitiría reconocer los efectos que derivan de los inventarios iniciales y finales que en cada ejercicio reportará.

        No obstante, dicha apreciación no corresponde a un análisis mayormente acucioso del texto legal, del cual puede desprenderse la forma en la que ha de calcularse el costo de ventas deducible, tal como se describe a continuación.

        El artículo 45-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, prescribe que el costo se deducirá en el ejercicio en que se acumulen los ingresos, lo cual parecería no bastar para obtener la definición del concepto, pues esta regla se referiría al mecanismo para su deducción.

        Por otro lado, el artículo 45-B de la ley establece los elementos que integran el costo de la adquisición de los productos para los sujetos que lleven a cabo actividades comerciales, apreciándose que dicho numeral aparentemente no especificaría con toda claridad cómo determinar el costo deducible al momento de su venta.

        Al respecto, debe hacerse notar que el diverso artículo 45-C del ordenamiento en análisis sí establece cuál es el costo deducible del ejercicio, al prescribir que, tratándose de contribuyentes que lleven a cabo actividades distintas a las comerciales consistentes en la adquisición y enajenación de mercancías, los mismos están obligados a incluir en el costo los distintos elementos preceptuados en dicho numeral.

        El último párrafo de dicha disposición legal puntualiza que para la determinación del costo del ejercicio, deberá excluirse el correspondiente a la mercancía no enajenada en el mismo, así como el de la producción en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate. Dichas referencias parecerían insuficientes para la determinación del costo de ventas deducible, debiéndose hacer notar que el artículo 45-C no menciona la forma en la que los inventarios iniciales influirían en la determinación de dicho concepto.

        El referido artículo 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta, parecería dar indicios en el sentido de que el costo de lo vendido deducible parecería determinarse conforme al método que la técnica contable denomina como "diferencia de inventarios" -el cual se calcula considerando el inventario inicial, al cual deben adicionarse las compras o costos de producción, restándose el inventario final-.

        El anterior análisis pone de manifiesto que, en apariencia, la legislación presenta un problema de indeterminación en relación con el concepto correspondiente al "costo de lo vendido deducible" y, por ende, de la base del impuesto sobre la renta.

        Ahora bien, tal como se sostuvo al resolver la problemática planteada con la garantía de legalidad tributaria, se considera que en el presente caso los problemas interpretativos no son invencibles, pues si bien el concepto de referencia es en apariencia indeterminado, en realidad, es perfectamente determinable por medio de una interpretación sistemática de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

        Para ello, debe atenderse a las características del sistema de deducción delimitado en la ley en cuestión, el cual tiene como propósito la determinación adecuada del costo que debe disminuirse de los ingresos brutos, a fin de calcular la renta susceptible de ser gravada, considerando que, para tal finalidad, el esquema referido parte de la premisa de que la producción, así como la compra y venta de mercancías son actividades realizadas por las empresas, a las cuales es inherente el potencial para la generación de ingreso para los causantes del impuesto sobre la renta.

        Ahora bien, los diversos requisitos y lineamientos establecidos en la sección III del capítulo II del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, buscan evitar que la realización de erogaciones vinculadas con bienes producidos o adquiridos en un determinado ejercicio, y que aún se encuentren en existencias al final de dicho periodo, no sean tomadas en cuenta dentro del costo de ventas que corresponde a los bienes ya enajenados y, por ende, que no repercutan en la utilidad fiscal de un ejercicio en el que el ingreso no ha sido reconocido.

        En este contexto, la determinación del costo de lo vendido deducible debe sujetarse a lo siguiente: considerando la naturaleza del impuesto sobre la renta, al concepto "renta" como parámetro para determinar la capacidad contributiva de los causantes, así como a la propia técnica contable, por regla general, la determinación del monto del costo de ventas deducible se realizará tomando en cuenta las existencias del inventario al inicio del ejercicio, determinando su costo; posteriormente, al final del periodo, se tomarán en cuenta las existencias restantes, mismas que igualmente serán valuadas para determinar su costo. La diferencia entre ambos valores, adicionado a los bienes adquiridos o producidos, será el valor que debe corresponder al costo de ventas deducible.

        Como puede observarse, precisado el sentido del concepto en los términos apuntados, esta Primera Sala considera que el mismo no viola la garantía de proporcionalidad tributaria, pues claramente se permite un reconocimiento del efecto que tienen en el costo de ventas, los inventarios iniciales y finales, de lo cual se desprende que la deducción correspondiente -y, por ende, la base gravable- quedaran ajustadas a la capacidad contributiva del causante, como medida de la imposición que le corresponde constitucionalmente.

        Por las razones anteriores, esta Primera Sala considera que devienen infundadas las consideraciones encaminadas a demostrar la inconstitucionalidad del sistema de deducción del costo de lo vendido por violación a la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria, en razón de una aparente -pero ya descalificada- omisión en lo que hace al efecto que tienen los inventarios iniciales en el costo de lo vendido.

        Como puede observarse, la precisión efectuada robustece lo aducido en relación con la garantía de equidad tributaria, pues permite apreciar que la legislación aplicable reconoce el efecto que tienen los inventarios iniciales y finales en el costo de ventas deducible, aplicable a los causantes a los que se refieren tanto el artículo 45-B, como el 45-C, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de lo cual se desprende que la deducción correspondiente no incluye, en el caso de los causantes dedicados a actividades comerciales consistentes en la adquisición y enajenación de mercancías, el costo correspondiente a la mercancía no enajenada en el ejercicio.

        En tal virtud, lo aducido en este sentido por la quejosa, deviene infundado.

        3.2.4. Finalmente, la sociedad mercantil quejosa hace valer que la Juez de Distrito habría omitido el estudio de dos temas planteados en torno a la inequidad que aprecia en relación con las disposiciones legales que regulan el mecanismo optativo de transición. Los temas específicamente señalados como omitidos por la quejosa, son los siguientes:

        - El establecimiento, por parte de las disposiciones reclamadas, de un trato desigual que atiende a los distintos índices de rotación de inventarios, con efectos en la acumulación de inventarios;

        - La existencia de un trato diferente para los causantes que cuentan con mercancías de importación en el inventario a diciembre de dos mil cuatro, y el efecto que ello tendría sobre el mecanismo de transición.

        Como se ha precisado, dichos planteamientos versan sobre la constitucionalidad del mecanismo optativo transitorio, motivo por el cual esta Sala estima pertinente efectuar el análisis sobre la suficiencia o insuficiencia del estudio efectuado por la a quo, conjuntamente con el de los argumentos enderezados en vía de agravio a fin de combatir la calificación que formuló la Juez de Distrito, en relación con lo aducido en la demanda de garantías, en contra del mencionado mecanismo de acumulación de inventarios.

        El análisis respectivo se efectúa en el apartado "II" que se desarrolla a continuación.

  2. Análisis de los argumentos planteados en contra del régimen transitorio optativo. Por otro lado, en relación con el sistema opcional, la quejosa planteó en su demanda de garantías, argumentos relativos a la inconstitucionalidad de la opción de acumulación de inventarios, otorgada a los contribuyentes del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a través de las fracciones IV y V del artículo tercero del "Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso", por violación a las garantías constitucionales de proporcionalidad y equidad tributarias.

    En relación con dichos planteamientos, la Juez de Distrito señaló que los mismos resultaban inoperantes, al considerar que dicho mecanismo es una norma de beneficio para las personas morales, ya que el mismo considera de manera ficta que hubo un gasto sin que éste exista en el ejercicio por el que se tributa, es decir, concede la oportunidad de descontar los inventarios como si los hubiese adquirido en dos mil cinco, siendo el caso que la ahora recurrente hizo valer en vía de agravio diversas consideraciones en contra de dicha calificación de inoperancia.

    En este contexto, esta S. estima necesario analizar si el mecanismo de acumulación de inventarios efectivamente constituye un régimen optativo de beneficio, a fin de encontrarse en condiciones tales que le permitan pronunciarse sobre los argumentos específicos que se enderezaron desde la propia demanda de garantías, en contra de las disposiciones normativas que lo regulan, y que se identifican a continuación:

    - Violación a la garantía de proporcionalidad tributaria, derivada del efecto que tendría el mecanismo de acumulación de inventarios sobre los pagos provisionales de la quejosa;

    - Violación a la garantía de equidad tributaria, derivada de la existencia de distintos índices de rotación de inventarios, con lo cual se actualizaría un trato diferenciado injustificado;

    - Violación a la garantía de equidad tributaria, derivada de la existencia de mercancías de importación, y el efecto que éstas tienen en el cálculo del inventario acumulable; y, finalmente,

    - Violación a la garantía de legalidad tributaria, derivada de la supuesta indefinición de una serie de conceptos relativos al mecanismo de acumulación de inventarios.

    En tal virtud, resulta necesaria, en primer término, la remisión a lo dispuesto por las fracciones IV y V del artículo tercero del decreto legislativo previamente identificado. En la parte conducente, dichos preceptos establecen lo siguiente:

    "Tercero. En relación con las modificaciones a que se refiere el artículo primero de este decreto, se estará a lo siguiente:

    "... IV. Los contribuyentes para determinar el costo de lo vendido no podrán deducir las existencias en inventarios que tengan al 31 de diciembre de 2004. No obstante lo anterior, los contribuyentes podrán optar por acumular los inventarios a que se refiere esta fracción, conforme a lo establecido en la siguiente fracción, en cuyo caso podrán deducir el costo de lo vendido conforme enajenen las mercancías. Cuando los contribuyentes no opten por acumular los inventarios considerarán que lo primero que se enajena es lo primero que se había adquirido con anterioridad al 1o. de enero de 2005 hasta agotar sus existencias a esa fecha.

    "V. Los contribuyentes al 31 de diciembre de 2004, deberán determinar el inventario base considerando el valor de los inventarios que tengan a dicha fecha, utilizando el método de primeras entradas primeras salidas.

    "El inventario acumulable se obtendrá disminuyendo del inventario base a que se refiere el párrafo anterior, los conceptos señalados en los incisos a), b) y c) de esta fracción:

    "a) El saldo pendiente por deducir al 1o. de enero de 2005 que en su caso tengan en los términos de las fracciones II y III del artículo sexto transitorio del Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 31 de diciembre de 1986, reformado el 31 de diciembre de 1988 y de la regla 106 de la Resolución que establece reglas generales y otras disposiciones de carácter fiscal publicada en el Diario Oficial de la Federación el 19 de mayo de 1993.

    "b) Las pérdidas fiscales pendientes de disminuir al 31 de diciembre de 2004 de las utilidades fiscales. Las pérdidas fiscales que se disminuyan en los términos de este inciso, ya no se podrán disminuir de la utilidad fiscal en los términos del artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

    "c) Tratándose de contribuyentes que tengan en sus inventarios bienes que hayan importado directamente, la diferencia que resulte de comparar la suma del costo promedio mensual de los inventarios de dichos bienes de los últimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2004, contra la suma del costo promedio mensual de los inventarios de bienes de importación que tuvieron en los últimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2003, siempre que la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2004 sea mayor a la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2003. La diferencia que resulte en los términos de este inciso, se acumulará en el ejercicio de 2005.

    "El inventario acumulable en cada ejercicio se determinará multiplicando el valor del inventario acumulable, por el por ciento de acumulación que corresponda al índice promedio de rotación de inventarios calculado por el periodo correspondiente a los años de 2002 a 2004, o de acuerdo al que se determine cuando el contribuyente haya iniciado actividades con posterioridad a 2002, conforme a la siguiente tabla: ..."

    "Para determinar el índice promedio de rotación de inventarios del periodo comprendido por los años de 2002 a 2004, o el que corresponda cuando el contribuyente haya iniciado actividades con posterioridad a 2002, se estará a lo siguiente:

    "i) Por cada uno de los años de que se trate se restarán de las adquisiciones de mercancías, así como de las materias primas, productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos, las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre los mismos, de conformidad con la fracción II del artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 2004.

    "ii) Para determinar el inventario promedio anual de cada uno de los años de que se trate, se dividirá entre dos, la suma del inventario inicial y final de las mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, que el contribuyente haya utilizado en su actividad empresarial, valuados conforme al método que tenga implantado.

    "iii) El índice de rotación de inventarios por cada año será el cociente que resulte de dividir el monto que se obtenga conforme al inciso i), entre el monto calculado de acuerdo al inciso ii).

    "iv) El índice promedio de rotación de inventarios del periodo de que se trate se determinará sumando el índice de rotación de inventarios para cada uno de los años del periodo citado, entre el número de años que corresponda a dicho periodo.

    "Los contribuyentes que posteriormente disminuyan el valor de sus inventarios al 31 de diciembre del año de que se trate con respecto al inventario base a que se refiere esta fracción, deberán determinar el monto que deban acumular en el ejercicio de que se trate conforme a lo siguiente:

    "1. Para determinar el monto de acumulación de ejercicios posteriores, se calculará la proporción que represente el inventario reducido respecto al inventario base, el por ciento así obtenido se multiplicará por el inventario acumulable y al monto que resulte se le aplicará el por ciento que le corresponda de acuerdo con el índice promedio de rotación de inventarios multiplicado dicho por ciento por el número de años pendientes de acumular de acuerdo con la tabla de acumulación.

    "2. Para determinar la cantidad que se debe acumular en el año en el que se reduzca el inventario, los contribuyentes disminuirán del inventario acumulable, el monto pendiente de acumulación de ejercicios posteriores a la reducción de inventarios determinada conforme al numeral anterior y las acumulaciones efectuadas en años anteriores a dicha reducción.

    "3. En los ejercicios posteriores a aquel en el que se reduzca por primera vez el inventario, se estará a lo siguiente:

    "i. Cuando el monto del inventario reducido del ejercicio de que se trate, sea inferior al monto del inventario reducido por el cual se aplicó por última vez el procedimiento señalado en los numerales 1 y 2, se aplicará lo dispuesto en dichos numerales.

    "ii. Cuando el monto del inventario reducido del ejercicio de que se trate, sea superior al monto del inventario reducido por el cual se aplicó por última vez el procedimiento señalado en los numerales 1 y 2, para calcular la proporción a que se refiere el numeral 1 se considerará este último inventario y el número de años pendientes de acumular de acuerdo con la tabla de acumulación incluirá el año por el que se efectúe el cálculo. Para determinar la cantidad que se debe acumular en el año en que se reduzca el inventario y en los posteriores, se dividirá la cantidad obtenida en el numeral 1 entre el número de años pendientes de acumular, incluido el año por el que se efectúe el cálculo.

    "Tratándose de escisión de sociedades, las sociedades escindentes y escindidas acumularán el inventario acumulable pendiente de acumular en la proporción en la que se divida la suma del valor de los inventarios entre ellas y conforme a los por cientos que correspondan a la escindente en los términos de la tabla de acumulación.

    "En el caso de fusión de sociedades, la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión, continuará acumulando los inventarios correspondientes a las sociedades que se fusionan, en los mismos términos y plazos establecidos en la presente fracción, en los que los venían acumulando las sociedades fusionadas y, en su caso, la sociedad fusionante. En el caso de que la sociedad fusionante tenga pérdidas fiscales pendientes de aplicar al 31 de diciembre de 2004, las sociedades fusionadas deberán acumular en el ejercicio en el que ocurra la fusión, sus inventarios acumulables pendientes de acumular.

    "Para los efectos de los pagos provisionales del ejercicio de que se trate, los contribuyentes deberán acumular a la utilidad fiscal la doceava parte del inventario acumulable multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiere el pago. Además, en el ejercicio de 2005, se acumulará mensualmente la doceava parte de la diferencia que resulte en los términos del inciso c) de esta fracción multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiere el pago."

    Como puede apreciarse, la fracción IV del referido artículo tercero establece que para la determinación del costo de lo vendido, los contribuyentes no podrán deducir las existencias al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro. Lo anterior es lógico, pues es claro que el valor de adquisición de los mismos ya habría sido deducido por el causante, al amparo del régimen de deducción vigente hasta la fecha mencionada. En tal virtud, dicho precepto simplemente enuncia una obviedad: el valor de adquisición de la mercancía respectivano podrá ser considerado como parte del costo de ventas deducible para efectos fiscales, por haber sido adquirida con antelación al cambio de sistema de deducción.

    En caso contrario -es decir, de autorizarse una deducción que contemplara el valor de adquisición como parte del costo de ventas fiscal-, ello tendría como efecto la duplicación de la deducción en claro perjuicio del erario, pues se permitiría su consideración, frente a la situación fiscal del causante, en dos momentos: el primero, al adquirirse la mercancía -deduciendo el valor de adquisición-, y el segundo, al llevarse a cabo la enajenación -deduciendo dicho valor como parte del costo de ventas-.

    La consecuencia de lo anterior es que al no reflejarse el valor de adquisición dentro del costo de ventas fiscal, la totalidad -o, cuando menos, una gran parte- del ingreso producto de la venta repercutiría en la utilidad fiscal -excepción guardada, desde luego, del reconocimiento que correspondería a las demás deducciones autorizadas al contribuyente-, lo cual podría eventualmente tener un impacto económico particular en el corto plazo -medido en razón del lapso que pudiera llevar el agotar el inventario en existencias al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro-, y hasta que se unifique la generación del ingreso con la deducción de un costo de ventas "pleno", es decir, incluyente del valor de adquisición.

    En razón de lo anterior, en la fracción IV del artículo tercero, relativo a disposiciones transitorias de las reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta para dos mil cinco, establece una opción a favor de los contribuyentes, consistente en la posibilidad de reincorporar el valor de adquisición en el costo de ventas fiscal, en lo que concierne a los inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, acumulándolos -es decir, revirtiendo la deducción ya efectuada-, el cual podrá ser deducido conforme éstos sean enajenados a partir de enero de dos mil cinco, para lo cual, adicionalmente, han de seguirse las reglas que determina la diversa fracción V del propio artículo tercero.

    Se aprecia que, de esta manera, el legislador enunció una prohibición -la relativa a la determinación del costo de lo vendido de una manera tal que reflejara el valor de adquisición, ya deducido, de las existencias a enero de dos mil cinco-, misma que es consecuencia lógica del propio cambio de régimen de deducciones y que es de cumplimiento obligatorio para todos los causantes.

    Sin embargo, previendo un impacto financiero derivado de la modificación legislativa introducida, se estableció la opción de acumular inventarios para aquellos contribuyentes que voluntariamente desearan incrementar el costo de ventas deducible, en la medida del valor de adquisición de mercancía, mismo que ya habría sido restado de los ingresos de un ejercicio diverso.

    Como puede apreciarse, se trata de una disposición que, en principio, no es obligatoria para los causantes, sino que se trata de un régimen de carácter optativo, establecido para los contribuyentes que voluntariamente buscaran eludir el impacto financiero que se deriva del cambio legislativo introducido.

    Este Alto Tribunal tiene establecido el criterio en el sentido de que los argumentos encaminados a combatir regímenes alternativos de esta naturaleza, resultan inoperantes, tal como se desprende del criterio jurisprudencial cuyo rubro a continuación se cita: "CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARGUMENTOS RELATIVOS A LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS REFORMAS QUE ENTRARON EN VIGOR EL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, POR VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS, PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, RESULTAN INOPERANTES."(51)

    En tal virtud, previamente al análisis de fondo de las cuestiones planteadas en relación con la violación a diversas garantías constitucionales, resulta necesario primeramente determinar si los mismos resultan inoperantes, en atención a las características particulares del régimen optativo de acumulación de inventarios.

    Para tal efecto, las disposiciones en estudio serán sometidas al escrutinio constitucional que se describe a continuación, a fin de dilucidar si las razones que dieron lugar al otorgamiento de la opción, y si el hecho de que el mismo constituya una opción a favor del contribuyente, traen consigo la inoperancia de los argumentos enderezados contra las mismas.

    Dicho sistema de evaluación será desarrollado de conformidad con las pautas que enseguida se describen:

    1. En primer término, deberá verificarse que las disposiciones en estudio efectivamente regulen un régimen, esquema, sistema o cualquier otro tipo de mecanismo, distinto al establecido para la generalidad de los casos;

    2. En segundo lugar, deberá comprobarse si el esquema o régimen en análisis efectivamente es optativo para el contribuyente;

    3. En tercer lugar, deberá verificarse si el régimen o esquema de que se trate, tiene un efecto que constituya un beneficio en términos "nominales" frente a la regla general;

    4. Finalmente -y con mayor trascendencia-, deberá analizarse si la medida de que se trate es exigida por los principios constitucionales de la materia tributaria, consagrados en el artículo 31, fracción IV, constitucional.

      El primero de los pasos descritos no presenta mayor complejidad, pues se trata de una simple comprobación de la efectiva existencia de diferencias entre dos regímenes, sistemas o esquemas establecidos legalmente, pues no tendría ningún sentido abordar el análisis de dos aparentes opciones o alternativas que realmente no lo sean, por su identidad mutua. Con mayor precisión, resulta importante verificar si se trata de opciones excluyentes entre sí, y la parte específica en la que radica dicho carácter.

      La segunda etapa del análisis propuesto busca determinar si la adopción del esquema opcional es voluntaria, es decir, si se trata de un régimen que no sea obligatorio para el común de los causantes. Desde luego, en caso de determinar que la aplicación del esquema reclamado es necesaria, los principios tributarios del artículo 31, fracción IV, constitucional, tendrían plena vigencia, en su particular ámbito de aplicación.

      Más aún, la determinación del auténtico carácter optativo del régimen debe tomar en cuenta si se trata de una elección optativa, o bien, de una elección obligatoria.

      De esta manera, deberá el Juez constitucional revisar si el sujeto se encontraba obligado a realizar una elección entre dos o más opciones -caso en el cual los principios constitucionales de la materia tributaria podrán tener aplicación al caso de que se trate-, o bien, si le estaba autorizado no efectuar elección alguna, independientemente de la opción efectivamente escogida -supuesto éste en el que quedará de manifiesto que no es otro factor más que la voluntad del sujeto, lo que determina la aplicación del esquema reclamado-. Para efectos de precisión, conviene el planteamiento de un ejemplo.

      Considérense dos casos ya analizados por el Pleno de este Alto Tribunal en los que el legislador ha establecido opciones para los causantes: el impuesto sustitutivo del crédito al salario, por un lado, y el régimen de consolidación fiscal, por el otro.

      En el caso del impuesto sustitutivo del crédito al salario, la causación del gravamen, así como su determinación, se sujetaban a reglas específicas, obligatorias y aplicables para el común de los causantes. En cambio, a fin de determinar la forma de pago, los sujetos pasivos debían escoger entre dos opciones, ya sea el entero formal del gravamen, o bien, la no recuperación del crédito al salario pagado a los trabajadores, hasta por el monto del impuesto causado.

      Por otra parte, en lo que concierne al impuesto sobre la renta de las personas morales, éstas se encuentran obligadas a determinar el gravamen correspondiente, atendiendo al régimen general de ley. No obstante, el legislador les otorga una opción a ciertos grupos de causantes -que pueden efectuar en los casos en los que así lo estimen conveniente, sin que sea obligatorio elegir entre un régimen y otro, en la medida en la que el régimen general resulta aplicable, aun si no se ejerce la opción-, a fin de que tributen de conformidad con el régimen de consolidación fiscal.

      Lo anterior tiene implicaciones en el ámbito de la constitucionalidad de las normas reclamadas, pues puede apreciarse que en el caso de que los sujetos estimen que la totalidad de las opciones que otorga el legislador son inconstitucionales, ello tendría efectos distintos dependiendo del carácter de la elección: de estar obligado a elegir, los gobernados pueden quedar indefensos ante actuaciones arbitrarias que otorgan dos o más opciones, todas ellas consideradas lesivas de sus garantías individuales; en cambio, si la elección es potestativa, la voluntad del sujeto tendría una dimensión específica que debe valorarse, pues el régimen optativo que se llegara a considerar inconstitucional, bien pudo haber sido evitado, simplemente mediante el no ejercicio de la opción.

      En tal virtud, en el segundo paso del análisis propuesto, deberá determinarse si se trata de un régimen optativo para los causantes -en oposición a uno obligatorio- y, en su caso, si se trata de un régimen sujeto a una elección potestativa -en oposición a uno de elección obligatoria-. En caso de que el esquema sea obligatorio en sí mismo, o bien, involucre una elección obligatoria para el causante, los principios constitucionales de la materia tributaria tendrán plena aplicación, pues la voluntad del causante no resultará determinante en la delimitación del ámbito de aplicación de la norma, criterio éste que resulta relevante en el análisis de la constitucionalidad de normas optativas.

      Ahora bien, a fin de proceder al análisis propuesto en los pasos tercero y cuarto del escrutinio descrito, resulta necesario que el análisis que se efectúe en los pasos primero y segundo, concluyan afirmativamente, es decir, en el sentido de que se trata de una medida distinta a la ordinaria, la cual no resulta obligatoria a los causantes o no forma parte de una elección obligatoria. Lo anterior, en razón de que un esquema que no represente diferencia alguna frente a la regla general, o bien, que sea obligatorio para el contribuyente -en cualquiera de los dos aspectos descritos-, siempre podrá ser analizado en términos de las garantías constitucionales de la materia tributaria, cuando en ello concurran las circunstancias particulares del caso.

      A través del tercer punto del análisis propuesto, se pretende verificar el efecto que tiene el esquema alternativo frente al régimen general y, específicamente, si éste es benéfico en términos llanos o, como se proponía, "nominales". Como ejemplos típicos de lo anterior, se pueden señalar la disminución del monto de la obligación fiscal, el diferimiento del momento del pago, o bien, simples facilidades administrativas.

      Como se señalaba, para la apreciación de un beneficio "nominal" no es necesario realizar un análisis exhaustivo de la medida o de los efectos últimos de ésta, pues ello será materia del cuarto paso del escrutinio que se detalla. De momento, bastará con apreciar si el esquema alternativo es incentivado de alguna manera, con el aparejamiento de un estímulo de cualquier naturaleza.

      Ahora bien, como se anticipaba, en cuarto lugar, el análisis que debe efectuarse versa sobre las razones que soportan el otorgamiento de la opción de que se trate. Así, si el esquema alternativo es exigido por el artículo 31, fracción IV, de nuestra Ley Fundamental, en términos de justicia tributaria, ello implicará que el beneficio señalado como "nominal" y observado en los términos del tercer paso del análisis, realmente, no es una medida de favor -finalmente, no es un "beneficio"-, sino que es un imperativo que constitucionalmente debe observar el legislador para otorgar el trato desigual que corresponde a los desiguales.

      En este caso, si la "opción" otorgada realmente no constituye un "beneficio", sino que se trata de una medida que era demandada por las garantías constitucionales de la materia fiscal -en rigor, apenas sería el trato que en justicia corresponde-, entonces también sería analizable en términos de la fracción IV del artículo 31 constitucional, pues sólo en esa medida podría salvaguardarse la esfera jurídica del contribuyente, frente al sistema tributario diseñado por el legislador.

      En caso contrario, si no se trata de una medida demandada por las multicitadas garantías tributarias, sino que el esquema se genera en atención a razones extrafiscales o a alguna finalidad o intención del legislador de naturaleza diversa, entonces los argumentos enderezados por los particulares en contra del esquema alternativo que han elegido, serán inoperantes.

      Lo anterior resulta lógico y acorde tanto a la naturaleza del juicio en sede constitucional que corresponde a este Alto Tribunal, como a la fuerza normativa del principio democrático y del principio de separación de poderes, debiéndose respetar la libertad de configuración con que cuenta el Congreso en el marco de sus atribuciones.

      En efecto, si el legislador pretendía impulsar cierta actividad, o bien, promover alguna conducta específica, utilizando el sistema fiscal como medio para tal fin -y, específicamente, mediante la implementación de una opción voluntaria en dicho sistema-, corresponde al Congreso -o al Ejecutivo, en los casos en los que ello así esté autorizado- el establecimiento del incentivo, su contenido específico, su alcance entre los gobernados, los requisitos a los que debe someterse, etcétera.

      En estas circunstancias, si un particular reclama los vicios que apreciaría en un esquema optativo de su elección, no corresponde a la Suprema Corte de Justicia de la Nación proceder a la revisión del mismo, pues ello tendría como consecuencia la modificación de los términos en los que se otorgó el estímulo, las circunstancias en las que se aplicaría, los requisitos que se deben cumplir, todo lo cual podría atentar contra las finalidades particulares perseguidas por el legislador en materias que son de su competencia.

      No sobra decir que el estándar descrito no es aplicable en aquellos casos en los que los causantes reclamen un determinado esquema tributario opcional al cual no tienen acceso, dados los términos de la configuración de su ámbito personal, aduciendo su exclusión del mismo, como una violación a las garantías de equidad o igualdad, toda vez que el análisis que sobre el particular se efectúe resulta ineludible para el juzgador constitucional, a fin de que el diseño del régimen optativo no sea el motivo para introducir un trato discriminatorio.

      Dicho de otra forma, el análisis descrito puede servir para determinar cuándo son inoperantes los argumentos planteados por los causantes que eligieron el régimen opcional de que se trate, caso distinto al de aquellos excluidos del propio esquema alternativo, los cuales tienen derecho a que se analice si dicha circunstancia no obedece a una diferenciación injustificada.

      En este contexto, a continuación se procede a la aplicación del estándar propuesto al caso concreto, es decir, a la opción otorgada por las fracciones IV y V del artículo tercero del decreto legislativo reclamado, en virtud de la cual se permite la acumulación de inventarios en existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, posibilitando la deducción del costo de ventas correspondiente a los mismos.

    5. Falta de identidad con el régimen general. El esquema optativo de acumulación de inventarios efectivamente se separa del caso ordinario, según es regulado por la fracción IV del artículo tercero del decreto en estudio.

      En los términos de dicha fracción, el costo de ventas de los inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro no contempla el valor de adquisición, lo cual, como se ha señalado, obedece a que éste ya fue deducido por el causante, conforme al régimen vigente hasta dos mil cuatro.

      Es ésta la regla general imperante, la cual admite la excepción a que se refiere la opción otorgada a los causantes: los inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro podrán reflejar el valor de adquisición en el costo de ventas deducible, pero ello requerirá de la acumulación del inventario -que, como se señalaba, implica la reversión de la deducción efectuada-, a fin de evitar la duplicidad en la deducción.

      Como puede apreciarse, la opción de referencia es claramente distinta a la regla general: mientras ésta no permite la deducción del valor de adquisición del inventario al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro como parte del costo de ventas, aquélla sí lo autoriza, condicionado a la acumulación.

    6. Carácter optativo del régimen. El esquema de acumulación de inventarios no es obligatorio para los causantes del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tal como se desprende de las fracciones IV y V del artículo tercero del decreto legislativo reclamado, las cuales resulta conveniente reiterar en el presente apartado, en su parte conducente:

      "Artículo tercero. En relación con las modificaciones a que se refiere el artículo primero de este decreto, se estará a lo siguiente:

      "...

      "IV. Los contribuyentes para determinar el costo de lo vendido no podrán deducir las existencias en inventarios que tengan al 31 de diciembre de 2004. No obstante lo anterior, los contribuyentes podrán optar por acumular los inventarios a que se refiere esta fracción, conforme a lo establecido en la siguiente fracción, en cuyo caso podrán deducir el costo de lo vendido conforme enajenen las mercancías. Cuando los contribuyentes no opten por acumular los inventarios considerarán que lo primero que se enajena es lo primero que se había adquirido con anterioridad al 1o. de enero de 2005 hasta agotar sus existencias a esa fecha.

      "V. Los contribuyentes al 31 de diciembre de 2004, deberán determinar el inventario base considerando el valor de los inventarios que tengan a dicha fecha, utilizando el método de primeras entradas primeras salidas.

      Como puede apreciarse, principalmente en la fracción IV de dicho artículo, claramente se especifica que el régimen de acumulación de inventarios es optativo para los causantes, es decir, no obliga en términos generales a los contribuyentes del título II, sino únicamente a aquellos que voluntariamente decidan acogerse a él.

      Asimismo, se aprecia que en la especie no existe una elección obligatoria para los causantes, es decir, les estaba autorizado no efectuar elección alguna, pues en ese caso el esquema de tributación es determinado de manera obligatoria por la propia norma, al señalar la regla general que no autoriza deducir el valor de adquisición de la mercancía en existencias al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro como parte del costo de ventas.

      Consecuentemente, las personas morales a las que aplica el sistema de deducción del costo de lo vendido, se encuentran en plena libertad de determinar su situación fiscal sin acumular sus inventarios -caso en el cual sus existencias al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro no reflejarán el valor de adquisición dentro del costo de ventas deducible-, o bien, de acumular éstos, a fin de incluir dicho concepto entre las deducciones aplicables a partir de dos mil cinco.

      De lo anterior se desprende que el factor determinante en la aplicación del esquema de acumulación de inventarios, es la voluntad del causante, pues éste, sin estar obligado a efectuar una elección, decide hacerlo y, más aún, lo hace en el sentido de efectivamente acumular sus inventarios para deducir el costo de ventas respectivo.

    7. Existencia de un beneficio "nominal". Se aprecia que la opción otorgada permite generar una deducción para aminorar el impacto recaudatorio que potencialmente podría tener el costo de ventas, al nivel delflujo de efectivo de la empresa -pues todo el ingreso recibido, al no reflejar el valor de adquisición como parte del costo, sería utilidad y se tomaría en cuenta para el cálculo del gravamen-.

      Así, generándose un costo de ventas fiscal deducible en lo que concierne al importe de la adquisición de mercancías, se disminuye el monto del impuesto a cargo, lo cual constituye el beneficio "nominal" que se establece como incentivo, sin que pueda pasarse por alto el hecho de que la deducción de ese inventario ya habría sido realizada y, en su caso, podría todavía afectar la determinación del gravamen, ya no como deducción -al nivel de la utilidad fiscal-, sino como una pérdida fiscal pendiente de ser amortizada -al nivel del resultado fiscal-.

    8. Justificación del esquema optativo. A juicio de este Alto Tribunal, la medida alternativa otorgada a los causantes no es una medida demandada por las garantías constitucionales establecidas en aras de conseguir la justicia tributaria del artículo 31, fracción IV, constitucional, sino que obedece a otro tipo de razones.

      En efecto, debe apreciarse que desde los requisitos exigibles constitucionalmente al sistema tributario, resultaría relevante que se permitiera la deducción de los inventarios, bajo cualquier esquema -proporcionalidad-; que dicha deducción se otorgara de manera general y sin establecer discriminaciones indebidas -equidad-; a través de un ordenamiento material y formalmente legislativo -legalidad-; y como parte de un gravamen destinado a cubrir los gastos públicos.

      De particular relevancia resulta lo concerniente a la garantía de proporcionalidad tributaria, toda vez que ante la imposibilidad de deducir el valor de adquisición como parte del costo de ventas fiscal, la opción consiste, precisamente, en la posibilidad de reconocer dicho importe bajo el concepto deducible identificado.

      Como puede apreciarse, se trata de un esquema encaminado a generar o aumentar una deducción relevante para la determinación de la situación fiscal del causante, en términos de su capacidad contributiva, lo cual -como se anticipaba- coincide con la materia analizable desde el punto de vista de la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria.

      En este contexto, debe tomarse en cuenta que la opción no es otorgada para la deducción de los inventarios per se, es decir, la posibilidad de deducir los inventarios no ha sido proscrita del ordenamiento ni la opción es la alternativa a nunca reflejarlos frente a la situación fiscal del causante.

      Por el contrario, el valor de adquisición de las mercancías en inventarios ya fue considerado en la determinación de la capacidad contributiva del sujeto pasivo, mediante la deducción del mismo, la cual tuvo lugar conforme al régimen vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

      De esta manera, se aprecia que el ordenamiento no deja de reconocer la deducción respectiva, tan es así, que la misma fue realizada y se tradujo en una disminución del ingreso acumulable en ejercicios anteriores e, inclusive, podría aun subyacer en la situación fiscal del causante, en caso de que dichas deducciones hubieren dado lugar a la determinación de pérdidas fiscales que podrían ser amortizables, actualizadas, contra la utilidad fiscal que llegue a determinarse a partir de dos mil cinco.

      Simple y sencillamente, el ordenamiento reconoce que dicho importe no debe ser incorporado al costo de ventas fiscal y, apreciando que ello podría implicar un impacto financiero -lo cual no es necesario ni presupone un agravio jurídico al contribuyente-, permite que los causantes puedan, si lo desean, revertir la deducción, para efectuarla conforme vayan generando el ingreso derivado de las ventas que realicen.

      Lo anterior puede ser apreciado en el propio proceso legislativo que dio lugar a las reformas combatidas, iniciando con la exposición de motivos formulada por el Ejecutivo Federal, en la cual se justificó el establecimiento de una opción para los contribuyentes que tuvieran inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

      En dicha exposición se sostiene que la opción se dirige a los causantes que efectuaron la deducción respectiva al adquirir las mercancías, precisando que dicho régimen consiste en la acumulación del ingreso -a fin de evitar la duplicidad de la deducción-, de forma proporcional, a lo largo de un cierto periodo -determinado conforme a la particular rotación de inventarios-, a fin de que se encontraran en posibilidad de deducir el costo de adquisición como parte del costo de lo vendido, al momento de enajenar la mercancía de que se trate.(52)

      Por su parte, en el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, fechado el veintisiete de octubre de dos mil cuatro, se considera adecuada la mecánica propuesta en las fracciones V a VII de las disposiciones transitorias del decreto y se propone realizar adecuaciones al texto legal, con el fin de aclarar que en caso de que las pérdidas pendientes al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro se disminuyan del inventario base, éstas no podrán disminuirse en ejercicios posteriores a la acumulación del inventario; asimismo, se detalla lo que deberá ser acumulable en caso de mercancías de importación y, por último, se establece la mecánica para el índice de rotación de inventarios en la fracción VI del artículo transitorio en comento.53

      En la discusión suscitada al seno de la Cámara de Origen, el diputado F.S.D., aludió a los efectos que podrían derivar del cambio en el sistema de deducciones y la manera en la que podría atenuarse el efecto sobre las empresas, afirmando lo siguiente:

      "Una reforma de esta naturaleza afecta sensiblemente a todos los sectores, sobre todo cuando el año próximo la actividad económica disminuirá como se pronostica.

      "...

      "Entonces viendo el asunto en paquete pensamos que la mejor solución era una solución intermedia. De tal suerte de como se ha dicho avanzamos hacia un sistema contablemente perfecto, que está en vigor en todos los países del mundo, cosa que se argumentó mucho, pero básicamente lo que estamos planteando es lo que nos preocupa, sobre todo es el efecto negativo en el flujo de caja de las empresas que se está dando en el año de 2005, año en que la economía va a tener posiblemente una baja de actividad económica y lo que pensamos es que logramos distintos objetivos; logramos la consistencia contable y demás, pero amortiguamos -y es lo que nos preocupa- amortiguamos el efecto sobre las empresas. De tal suerte que la mayor parte de ellas a lo largo de un periodo de ocho años, con un sistema sencillo y lineal se van a eliminar los efectos nocivos sobre las empresas de flujo de caja ..."

      Por su parte, en el dictamen de fecha once de noviembre de dos mil cuatro, formulado por las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos de la Cámara de Senadores, se estimó preciso ampliar el periodo de transición para efectuar la acumulación de los inventarios con el objeto de que los contribuyentes tengan un periodo mayor para efectuar la acumulación de los inventarios y se propuso modificar la tabla contenida en la fracción V del artículo tercero en estudio.54

      Finalmente, la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, en dictamen fechado el doce de noviembre de dos mil cuatro, aceptó las modificaciones efectuadas por su colegisladora.55

      Como puede apreciarse, el proceso legislativo que dio lugar a las modificaciones legislativas motivo de reclamo, hacen referencia al impacto negativo que el cambio de sistema de deducciones podría tener sobre las empresas. Sin embargo, el referido "impacto" -como se ha señalado- no se presenta de manera necesaria o generalizada, ni puede ser identificado con un agravio de naturaleza jurídica, que es de los susceptibles de ser atendidos a través del juicio de garantías.

      Se dice que dicho impacto financiero no es generalizado o necesario, en la medida en la que la propia situación particular del causante podría llegar a paliar los efectos del cambio de sistema, como acontecería si los contribuyentes cuentan con pérdidas fiscales pendientes de amortizar, mismas que podrían ser tomadas en cuenta para disminuir su utilidad -tanto la que corresponde al pago provisional como al anual-.

      Asimismo, otras circunstancias pueden influir en que el impacto financiero ni siquiera llegue a materializarse, como acontecería con los causantes que hubieren agotado sus inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, o bien, con los que tuvieran existencias reducidas a esa fecha, pues en estos casos será necesario que se realicen nuevas compras, cuyo costo podrá ser deducido en los términos legales, sin que el cambio de sistema se traduzca en un problema particular desde el punto de vista económico.

      Igualmente, se señala que el probable impacto financiero que podría derivar del cambio de sistema no puede ser reconducido de manera necesaria a un agravio de naturaleza jurídica, pues el hecho de que la utilidad fiscal pueda aumentar en relación con la de otros ejercicios -como previsiblemente podría suceder, al no tener inventarios cuyo costo de ventas deducible refleje el valor de adquisición-, no deriva de una falta de reconocimiento a la realización de un gasto necesario por parte de la legislación fiscal, sino a la circunstancia de que la deducción se efectuó bajo el sistema vigente hasta dos mil cuatro, no siendo adecuado, válido o justo que se autorizara a los contribuyentes a duplicar dicha deducción.

      Así, como se señalaba, la situación financiera para la cual se establece la medida optativa reclamada, no es provocada de manera general para los causantes ni puede quedar reducida a un agravio de naturaleza jurídica. En tal virtud, se aprecia que el legislador buscaba auxiliar a las empresas que, derivado de su situación particular, eventualmente pudieran enfrentar dicha problemática financiera, lo cual -se reitera- no es exigido por el artículo 31, fracción IV, constitucional.

      Por consiguiente, tratándose de un esquema justificado en razones diversas a los principios constitucionales de la materia tributaria, es claro que se trata de un sistema cuya existencia, dimensión, contenido y alcance corresponden al legislador -tanto como sucede con los requisitos o condiciones necesarias para acceder al mismo-, en el espacio amplio -que no ilimitado- de configuración política con el que cuenta para diseñar el sistema tributario y, específicamente, los estímulos particulares otorgados en éste.

      En este contexto, si el legislador buscaba paliar el impacto financiero -no jurídico- que pudieran eventualmente resentir algunas empresas con el cambio en el sistema de deducción, considerando que lo anterior se lograba con el mecanismo de acumulación de inventarios, tal como fue establecido en la fracción V del artículo tercero del decreto legislativo reclamado, mal haría esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en modificar la estructura, alcance, condiciones o destinatarios del esquema alternativo, pues no es ésta una labor que le corresponda constitucionalmente.

      Con base en estas consideraciones, esta Primera Sala considera que los argumentos relativos a la inconstitucionalidad de las disposiciones que regulan la acumulación de inventarios -tal como sostuvo la Juez de Distrito- devienen inoperantes, en tanto que la aplicación de la disposición jurídica deriva de un acto voluntario que realizaron los contribuyentes, consistente en la decisión de tributar bajo el esquema optativo establecido en dicho numeral.

      En efecto, los planteamientos formulados en este sentido resultan inoperantes, atendiendo a que la acumulación de inventarios -como condición para la deducción del costo de ventas de mercancía en existencia a diciembre de dos mil cuatro- no es obligatoria para las personas morales que tributan en términos del título II, sino que resulta optativa para aquellas que pueden acceder a él, motivo por el cual se evidencia que es voluntad de los causantes acogerse a las disposiciones que norman dicho esquema.

      Por tal razón, si estimaban que la opción que eligieron contenía vicios de inconstitucionalidad, pudieron abstenerse de ejercerla y, en consecuencia, pagar el impuesto sobre la renta que hubiere correspondido a los ingresos percibidos, sin aplicar la deducción del costo de ventas de mercancías, cuyo valor de adquisición ya habría sido deducido conforme al sistema vigente hasta diciembre de dos mil cuatro.

      En efecto, de estimar inconstitucional el régimen optativo de referencia, la parte quejosa bien pudo eludir su aplicación en relación con su esfera jurídica -mediante la simple abstención en el ejercicio de la opción-, lo cual no le hubiera significado un agravio jurídico susceptible de ser subsanado por este Alto Tribunal.

      Adicionalmente debe considerarse que de concederse el amparo, el efecto de lo anterior sería el de obligarlos a acatar la prohibición establecida en el primer enunciado de la fracción IV del artículo tercero del decreto reclamado, cuya aplicación pretendían eludir, precisamente, mediante el ejercicio de la opción establecida legalmente, a fin de deducir el costo de lo vendido de los inventarios con los que contaban al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

      Por todo lo anterior, al ponerse de manifiesto que el esquema optativo de acumulación de inventarios es de aquellos que pueden ser eludidos por el contribuyente, que no son otorgados por razón de justicia en la tributación -definida en términos del artículo 31, fracción IV, constitucional-, los reclamos enderezados por la parte quejosa a través de los conceptos de violación efectivamente resultaban inoperantes.

      En consecuencia, los argumentos que se hicieron valer en contra de la calificación de inoperancia efectuada por la juzgadora de primera instancia, resultan infundados, dado que esta S. coincide con la conclusión de la Juez de Distrito.

      Por otro lado, en lo que hace a lo aducido en vía de agravio, en el sentido de que la a quo habría incurrido en omisiones en torno al análisis de los planteamientos efectuados en relación con la garantía de equidad tributaria en el mecanismo optativo transitorio -y, específicamente, en lo que hace al efecto que tendrían los distintos niveles de rotación de inventarios, así como el contar con mercancía de importación entre las existencias a diciembre de dos mil cuatro-, se señala que dicho argumento resulta igualmente infundado.

      Lo anterior, en razón de que la calificación de inoperancia, sustentada en las razones precisadas por la Juez de Distrito, resultan aplicables a una pluralidad de temas específicos, motivo por el cual no se observa una omisión de la mencionada juzgadora, sino una indebida apreciación -de parte de la recurrente-, de los efectos de la calificación efectuada por la a quo.

      En este sentido, cabe precisar que -dadas las consideraciones que soportan la conclusión a la que arriba esta Primera Sala-, la calificación de inoperancia de los conceptos de violación -y, por ende, de infundado de los agravios respectivos- se extiende a una diversidad de planteamientos, en todos aquellos casos en los que el estándar propuesto no permite apreciar que la medida optativa reclamada, corresponde a una medida legislativa exigible de manera necesaria al legislador, en términos del artículo 31, fracción IV, constitucional. En el presente caso, ello acontece con los siguientes temas, planteados por la sociedad mercantil quejosa:

      - La aducida violación a la garantía de proporcionalidad tributaria, derivada del efecto que tendría el mecanismo de acumulación de inventarios sobre los pagos provisionales de la quejosa;

      - La aducida violación a la garantía de equidad tributaria, derivada de la existencia de distintos índices de rotación de inventarios, con lo cual se actualizaría un trato diferenciado injustificado;

      - La aducida violación a la garantía de equidad tributaria, derivada de la existencia de mercancías de importación, y el efecto que éstas tienen en el cálculo del inventario acumulable;

      - La aducida violación a la garantía de legalidad tributaria, derivada de la supuesta indefinición de una serie de conceptos relativos al mecanismo de acumulación de inventarios.

  3. Argumentos planteados en el sentido de que el decreto legislativo reclamado conminaría a elegir entre dos opciones que se estiman inconstitucionales -la no deducción del costo de las existencias al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, y el régimen optativo transitorio-. Finalmente, en lo que hace a lo sostenido por la recurrente, en el sentido de que se transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria con el establecimiento de las dos opciones previstas en el decreto legislativo reclamado -la acumulación de inventarios en existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, o bien, la prohibición de determinar el costo de ventas deduciendo las existencias a esta fecha-, es infundado.

    Lo anterior, con motivo de que no es atinado afirmar que las dos opciones previstas en el decreto legislativo reclamado -esto es, la acumulación de los inventarios en existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, o bien, la prohibición de determinar el costo de ventas deduciendo las existencias a dicha fecha- sean inconstitucionales.

    Tal como se ha sostenido, la primera no obliga a contribuir con base en un ingreso ficticio -en la medida en la que permite determinar una utilidad que corresponde a la capacidad contributiva del causante bajo el esquema de deducción del costo de lo vendido-, lo cual hubiera traído consigo una violación al principio de proporcionalidad tributaria.

    Por otro lado, la opción otorgada por el legislador no es obligatoria para los causantes ni es demandada por los principios constitucionales de la materia tributaria, motivo por el cual -en los términos desarrollados con antelación- los argumentos encaminados a acreditar su inconstitucionalidad devienen inoperantes.

    En tal virtud, no es cierto que los contribuyentes se encuentren ante una disyuntiva entre dos opciones inconstitucionales, pues ni el régimen general es inconstitucional ni el esquema optativo ha sido diseñado a través del ejercicio de una elección que el causante se encontrara obligado a tomar, es decir, le estaba autorizado no acudir al esquema optativo regulado en la fracción V del referido artículo tercero del decreto legislativo reclamado.

    Así, al ser potestativa dicha elección, se evidencia que la voluntad del sujeto tiene una dimensión específica que debe valorarse, pues el régimen optativo considerado inconstitucional, bien pudo haber sido evitado, simplemente mediante el no ejercicio de la opción.

    Por las razones anteriores, son infundados los agravios relativos, dado que el régimen general del sistema de deducción del costo de lo vendido no resulta violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria y, adicionalmente, el régimen optativo concedido por el legislador no fue diseñado de tal manera que la elección correspondiente fuera de ejercicio obligatorio.

    Con base en las consideraciones expuestas, se impone negar a la quejosa el amparo y protección de la Justicia Federal, en torno a los diversos argumentos planteados en contra del decreto legislativo reclamado, excepción guardada del tema relativo a la imposibilidad de reconocer el efecto que tiene la inflación en el valor de adquisición de la materia prima, productos terminados y semiterminados, cuando la deducción del costo de lo vendido se realiza en un ejercicio distinto al de la adquisición, planteamiento éste en el que debe otorgársele la protección constitucional, para los efectos precisados en la presente ejecutoria.

    Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO

Queda firme el sobreseimiento decretado en la sentencia recurrida, en los términos delo expuesto en el considerando tercero de la presente resolución.

SEGUNDO

En la materia de la revisión competencia de esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se modifica la sentencia recurrida.

TERCERO

La Justicia de la Unión no ampara ni protege a Restaurant El Salvador, Sociedad Anónima, en contra de los artículos 29, fracción II, 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-G, 45-H y 45-I, todos ellos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil cinco, así como de las fracciones IV y V del artículo tercero del "Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso", relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en términos del considerando sexto de esta ejecutoria.

CUARTO

La Justicia de la Unión ampara y protege a Restaurant El Salvador, Sociedad Anónima, en contra del artículo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil cinco, en términos del considerando sexto de esta ejecutoria.

N. y cúmplase; con testimonio de la presente ejecutoria, vuelvan los autos al lugar de su origen y en su oportunidad archívese el expediente.

Así lo resolvió la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: J. de J.G.P., S.A.V.H., J.N.S.M., O.S.C. de G.V. (ponente) y presidente J.R.C.D., excepto por lo que hace a la negativa del amparo en contra del artículo 29, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco, respecto del cual hubo mayoría de tres votos; votaron en contra los señores M.J. de J.G.P. y J.R.C.D..

Nota: Las tesis de rubros: "PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. LAS OBLIGACIONES FORMALES QUE NO TRASCIENDEN A LA OBLIGACIÓN FISCAL SUSTANTIVA, NO DEBEN ANALIZARSE DESDE LA ÓPTICA DE DICHO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL." y "DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL." citadas en esta ejecutoria, aparecen publicadas con los números 1a. XCIX/2006 y 1a. XXIX/2007 en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., junio de 2006, página 187 y Tomo XXV, febrero de 2007, página 638, respectivamente.

_______________

  1. Constancia de notificación que puede apreciarse en la foja número 261 del cuaderno de amparo.

  2. Tesis 3a./J. 7/91, consultable en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo VII, página 60, cuyo texto establece: "Cuando algún resolutivo de la sentencia impugnada afecta a la recurrente, y ésta no expresa agravio en contra de las consideraciones que le sirven de base, dicho resolutivo debe declararse firme. Esto es, en el caso referido, no obstante que la materia de la revisión comprende a todos los resolutivos que afectan a la recurrente, deben declararse firmes aquéllos en contra de los cuales no se formuló agravio y dicha declaración de firmeza debe reflejarse en la parte considerativa y en los resolutivos debe confirmarse la sentencia recurrida en la parte correspondiente."

  3. Tesis P./J. 133/99, establecida en la Novena Época por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, noviembre de 1999, página 36, cuyo texto se transcribe a continuación: "Siendo el dictado de las sentencias de amparo y su correcta formulación una cuestión de orden público, al constituir la base del cumplimiento correcto que eventualmente pudiera darse a la ejecutoria de amparo, evitando ejecutorias forzadas e incongruentes que lleven a un imposible cumplimiento, además de que en las incongruencias puedan verse involucradas causales de improcedencia que son también de orden público y de estudio oficioso, y en atención a que el artículo 79 de la Ley de Amparo otorga al juzgador la facultad de corregir los errores en la cita de garantías violadas, para amparar por las realmente transgredidas dicha facultad debe ser aplicada, por igualdad de razón, al tribunal revisor para corregir de oficio las incongruencias que advierta en las sentencias, ajustando los puntos resolutivos a las consideraciones de la misma, pues son éstas las que rigen el fallo y no los resolutivos, contemplándose la posibilidad de que, en el supuesto de que una incongruencia fuese de tal modo grave que su corrección dejara a alguna de las partes en estado de indefensión, el órgano revisor revocará la sentencia y ordenará la reposición del procedimiento para que el Juez de Distrito emita otra resolución, toda vez que es un error no imputable a ninguna de las partes y que puede depararles un perjuicio no previsto en su defensa. Lo anterior no debe confundirse con la suplencia de la queja, en virtud de que la coherencia en las sentencias de amparo al igual que la improcedencia del juicio es de orden público y por ello de estudio oficioso, y la suplencia de la queja presupone la interposición del medio de defensa por la parte perjudicada y sólo se lleva a cabo en los supuestos previstos por el artículo 76 bis de la Ley de Amparo, para beneficio o por interés del sujeto a quien se le suple la queja, y no del bien común de la sociedad que deposita su orden jurídico, entre otros, en los órganos judiciales. Por las razones expuestas se abandona el criterio sostenido en la tesis visible en las páginas mil doscientos cuarenta y siete y mil doscientos cuarenta y ocho de la Primera Parte, Sección Segunda del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación de mil novecientos diecisiete a mil novecientos ochenta y ocho, cuyo rubro dice: ?SENTENCIA DE AMPARO CONTRA LEYES. INCONGRUENCIA ENTRE LOS RESOLUTIVOS Y LA PARTE CONSIDERATIVA. CUÁNDO NO PUEDE CORREGIRSE DE OFICIO.?, en virtud de que éste se supera con lo mencionado, toda vez que, como se explicó el dictado de la sentencia y su congruencia son de orden público, y por ende, de estudio oficioso, existiendo la posibilidad de revocar la sentencia y ordenar la reposición del procedimiento para el efecto de que se dicte otra, cuando la corrección de la incongruencia sea de tal manera grave que se deje en estado de indefensión a alguna de las partes, pero de no ser así, el órgano revisor de oficio debe corregir la incongruencia que advierta en la sentencia recurrida, máxime que se encuentra sub júdice y constituirá la base del cumplimiento que eventualmente pudiera dársele."

  4. Tesis P./J. 2/97, establecida por el Tribunal Pleno en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, enero de 1997, página 5, cuyo texto se transcribe a continuación: "Históricamente las garantías individuales se han reputado como aquellos elementos jurídicos que se traducen en medios de salvaguarda de las prerrogativas fundamentales que el ser humano debe tener para el cabal desenvolvimiento de su personalidad frente al poder público. Son derechos públicos subjetivos consignados en favor de todo habitante de la República que dan a sus titulares la potestad de exigirlos jurídicamente a través de la verdadera garantía de los derechos públicos fundamentales del hombre que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos consigna, esto es, la acción constitucional de amparo. Los Jueces de Distrito, al conocer de los distintos juicios de amparo de su competencia, y no de procesos federales, ejercen la función de control constitucional y, en ese caso, dictan determinaciones de cumplimiento obligatorio y obran para hacer cumplir esas determinaciones, según su propio criterio y bajo su propia responsabilidad, por la investidura que les da la ley por lo que, a juicio de las partes, pueden infringir derechos subjetivos públicos de los gobernados. Ahora bien, aun y cuando en contra de sus decisiones procede el recurso de revisión, éste no es un medio de control constitucional autónomo, a través del cual pueda analizarse la violación a garantías individuales, sino que es un procedimiento de segunda instancia que tiende a asegurar un óptimo ejercicio de la función judicial, a través del cual, el tribunal de alzada, con amplias facultades, incluso de sustitución, vuelve a analizar los motivos y fundamentos que el Juez de Distrito tomó en cuenta para emitir su fallo, limitándose a los agravios expuestos. Luego, a través del recurso de revisión, técnicamente, no deben analizarse los agravios consistentes en que el Juez de Distrito violó garantías individuales al conocer de un juicio de amparo, por la naturaleza del medio de defensa y por la función de control constitucional que el a quo desempeña ya que, si así se hiciera, se trataría extralógicamente al Juez del conocimiento como otra autoridad responsable y se desnaturalizaría la única vía establecida para elevar las reclamaciones de inconstitucionalidad de actos, que es el juicio de amparo; es decir, se ejercería un control constitucional sobre otro control constitucional."

  5. Tesis de jurisprudencia P./J. 77/99, establecida por el Tribunal Pleno en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, agosto de 1999, página 20, cuyo texto se transcribe a continuación: "Las argumentaciones encaminadas a poner de manifiesto en el juicio de amparo, la existencia de una violación a la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, deben examinarse previamente a las que también se esgriman respecto de la violación de las demás garantías de justicia fiscal de los tributos, dado que el principio general de legalidad constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por una disposición legal anterior, por lo que de no respetarse, no podría considerarse equitativa y proporcional una contribución cuyos elementos no estén expresamente previstos en una ley formal y material."

  6. Tesis de jurisprudencia visible en la página 173, Volúmenes 91-96, Primera Parte, del Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, que dispone lo siguiente: "El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el periodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan solo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles."

  7. Tesis de jurisprudencia publicada en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, compilación 1917-1995, Tomo I, Materia Constitucional, página 165, cuyo texto es del tenor siguiente: "Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos ?contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes?, no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, que esté establecido por ley; segundo sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida."

  8. Tesis aislada P. CXLVIII/97 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 78, T.V., noviembre de 1997, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, que establece lo siguiente: "Este Alto Tribunal ha sustentado el criterio de que el principio de legalidad se encuentra claramente establecido en el artículo 31 constitucional, al expresar en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Conforme con dicho principio, es necesaria una ley formal para el establecimiento de los tributos, lo que satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, así como que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales, de manera que no quede margen a la arbitrariedad. Para determinar el alcance o profundidad del principio de legalidad, es útil acudir al de la reserva de ley, que guarda estrecha semejanza y mantiene una estrecha vinculación con aquél. Pues bien, la doctrina clasifica la reserva de ley en absoluta y relativa. La primera aparece cuando la regulación de una determinada materia queda acotada en forma exclusiva a la ley formal; en nuestro caso, a la ley emitida por el Congreso, ya federal, ya local. En este supuesto, la materia reservada a la ley no puede ser regulada por otras fuentes. La reserva relativa, en cambio, permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina normativa de determinada materia, pero a condición de que la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deberán ajustarse; esto es, la regulación de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a las líneas esenciales que la ley haya establecido para la materia normativa. En este supuesto, la ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podrá posteriormente ser establecida por una fuente secundaria. Así, no se excluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, pero sí que tales remisiones hagan posible una regulación independiente y no claramente subordinada a la ley, lo que supondría una degradación de la reserva formulada por la Constitución en favor del legislador. En suma, la clasificación de la reserva de ley en absoluta y relativa se formula con base en el alcance o extensión que sobre cada materia se atribuye a cada especie de reserva. Si en la reserva absoluta la regulación no puede hacerse a través de normas secundarias, sino sólo mediante las que tengan rango de ley, la relativa no precisa siempre de normas primarias. Basta un acto normativo primario que contenga la disciplina general o de principio, para que puedan regularse los aspectos esenciales de la materia respectiva. Precisado lo anterior, este Alto Tribunal considera que en materia tributaria la reserva es de carácter relativa, toda vez que, por una parte, dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal, sino que es suficiente sólo un acto normativo primario que contenga la normativa esencial de la referida materia, puesto que de ese modo la presencia del acto normativo primario marca un límite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no podrán nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria; y, por otro lado, en casos excepcionales, y que lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una regulación subordinada y dependiente de la ley, y además constituyan un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria."

  9. El numeral en comento prevé lo siguiente:

    "Artículo 29. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:

    "I. Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan en el ejercicio.

    "II. El costo de lo vendido.

    "No serán deducibles conforme a esta fracción los activos fijos, los terrenos, las acciones, partes sociales, obligaciones y otros valores mobiliarios, así como los títulos valor que representen la propiedad de bienes, excepto certificados de depósito de bienes o mercancías; la moneda extranjera, las piezas de oro o de plata que hubieran tenido el carácter de moneda nacional o extranjera ni las piezas denominadas onzas troy.

    "III. Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones.

    "IV. Las inversiones.

    "V. (Derogada, D.O.F. 30 de diciembre de 2002)

    "VI. Los créditos incobrables y las pérdidas por caso fortuito, fuerza mayor o por enajenación de bienes distintos a los que se refiere el primer párrafo de la fracción II de este artículo.

    "VII. Las aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social, y de primas de antigüedad constituidas en los términos de esta ley.

    "VIII. Las cuotas pagadas por los patrones al Instituto Mexicano del Seguro Social, incluso cuando éstas sean a cargo de los trabajadores.

    "IX. Los intereses devengados a cargo en el ejercicio, sin ajuste alguno. En el caso de los intereses moratorios, a partir del cuarto mes se deducirán únicamente los efectivamente pagados. Para estos efectos, se considera que los pagos por intereses moratorios que se realicen con posterioridad al tercer mes siguiente a aquél en el que se incurrió en mora cubren, en primer término, los intereses moratorios devengados en los tresmeses siguientes a aquél en el que se incurrió en mora, hasta que el monto pagado exceda al monto de los intereses moratorios devengados deducidos correspondientes al último periodo citado.

    "X. El ajuste anual por inflación que resulte deducible en los términos del artículo 46 de esta ley.

    "XI. Los anticipos y los rendimientos que paguen las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que entreguen las sociedades y asociaciones civiles a sus miembros, cuando los distribuyan en los términos de la fracción II del artículo 110 de esta ley.

    "Cuando por los gastos a que se refiere la fracción III de este artículo, los contribuyentes hubieran pagado algún anticipo, éste será deducible siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 31, fracción XIX de esta ley."

  10. Tesis de jurisprudencia visible en la página 173, Volúmenes 91-96, Primera Parte, del Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, cuyo texto ha sido transcrito con antelación en la presente resolución.

  11. Tesis de jurisprudencia publicada en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, compilación 1917-1995, Tomo I, Materia Constitucional, página 165, cuyo texto fue transcrito con antelación.

  12. Tesis aislada P. CXLVIII/97 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 78, T.V., noviembre de 1997, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, cuyo texto ha sido transcrito con antelación.

  13. Tesis de jurisprudencia visible en la página 392, Tomo XII, diciembre de 2000, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, cuyo texto es el siguiente: "Conforme a la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, el principio de legalidad tributaria garantizado en el artículo 31, fracción IV, constitucional, implica el que mediante un acto formal y materialmente legislativo se establezcan todos los elementos que sirven de base para realizar el cálculo de una contribución, fijándolos con la precisión necesaria que, por un lado, impida el comportamiento arbitrario o caprichoso de las autoridades que directa o indirectamente participen en su recaudación y que, por otro, genere certidumbre al gobernado sobre qué hecho o circunstancia se encuentra gravado; cómo se calculará la base del tributo; qué tasa o tarifa debe aplicarse; cómo, cuándo y dónde se realizará el entero respectivo y, en fin, todo aquello que le permita conocer qué cargas tributarias le corresponden en virtud de la situación jurídica en que se encuentra o pretenda ubicarse. En ese tenor, la circunstancia de que la determinación o cálculo preciso de alguno de los elementos que repercuten en el monto al que ascenderá una contribución corresponda realizarlo a una autoridad administrativa, no conlleva, por sí misma, una trasgresión al principio constitucional de referencia, pues para cumplir con éste, en tal hipótesis, bastará que en las disposiciones formal y materialmente legislativas aplicables se prevea el procedimiento o mecanismo que aquélla debe seguir, con tal precisión que atendiendo al fenómeno que se pretende cuantificar, se impida su actuación arbitraria y se genere certidumbre al gobernado sobre los factores que inciden en sus cargas tributarias."

  14. Tesis aislada que se localiza en la página 281, Tomo XVI, diciembre de 2002, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, cuyo texto establece lo siguiente: "Para verificar el apego al principio de legalidad tributaria de los actos formal y materialmente legislativos en los que se faculta a una autoridad administrativa para establecer el valor de un factor que incide en el monto de la base gravable o tiene algún efecto sobre una obligación tributaria accesoria, pero constituye un parámetro que debe ser tomado en cuenta por todos los contribuyentes que se ubiquen en el supuesto normativo que ordena su aplicación, de especial relevancia resulta distinguir si la actividad encomendada al respectivo órgano del Estado se limita a levantar un dato que deriva del mercado o bien constituye un valor que por la naturaleza del fenómeno a cuantificar implica, necesariamente, que un órgano técnico con base en los datos observados a lo largo del tiempo y, del análisis comparativo que realice de éstos, obtenga el valor que trasciende al monto de la respectiva obligación tributaria. En la primera hipótesis, que acontece cuando el legislador establece que un órgano técnico obtendrá el valor que revele en un momento específico a cuánto asciende una variable económica, debe concluirse que si la ley únicamente dispone que ese valor o precio debe tomarse en cuenta para efectos tributarios, sin precisar el mecanismo que seguirá para conocerlo, ello no implica dejar al arbitrio de la autoridad el monto correspondiente, pues al señalar que debe considerarse el valor que las fuerzas del mercado fijan en un momento específico a un determinado bien o a un indicador económico, la actividad técnica de la autoridad administrativa se limita a levantar de la realidad económica ese valor, lo que no implica comparar datos observados en diversos momentos, sino simplemente acudir a lo que en un momento dado revela el mercado, por lo que en tal hipótesis no queda al arbitrio de órganos ajenos al Poder Legislativo la determinación de los elementos que trascienden al monto de las cargas tributarias de los gobernados, pues será la realidad económica que se ordena valorar y no la voluntad de las autoridades administrativas la que determine la afectación patrimonial que una contribución o una obligación tributaria accesoria representa para los gobernados, sin desconocer que el órgano técnico competente puede incurrir en una aplicación incorrecta de la ley por una apreciación equivocada de esa realidad. En cambio, en la segunda hipótesis antes precisada, como sucede por ejemplo con el valor del Índice Nacional de Precios al Consumidor, sí es necesario que el legislador prevea qué procedimiento debe seguir el órgano técnico para obtener dicho valor, pues éste deriva de comparar el movimiento de los precios a lo largo del tiempo, para obtenerlo no basta levantar datos del mercado relativos a un mismo momento, sino que se comparan diversos valores (precios del mes base y del mes al que se refiere el Índice), y es la necesidad de acotar el arbitrio para realizar tal comparación, en aras de respetar el principio tributario de legalidad, lo que torna indispensable prever en un acto formal y materialmente legislativo el procedimiento al cual debe sujetarse el órgano técnico que lleve a cabo la cuantificación y comparación de los valores observados en diversos momentos, de manera tal que se impida su actuación arbitraria y, además, se genere certidumbre a los gobernados sobre los factores que inciden en la cuantía de sus cargas tributarias."

  15. Tesis P. XLII/2006, establecida por el Pleno de este Alto Tribunal, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2006, página 15.

  16. Tesis P. XLIII/2006, establecida por el Pleno de este Alto Tribunal, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2006, página 13.

  17. Por lo que hace al último inciso, en la Resolución Miscelánea Fiscal para 2005, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta de mayo de dos mil cinco, en las reglas 3.4.23 y 3.4.24, se precisa lo siguiente:

    "3.4.23. Los contribuyentes que de conformidad con el artículo 18, fracción III, segundo párrafo, de la ley del ISR, hayan efectuado enajenaciones a plazo en los términos del artículo 14 del código y al 31 de diciembre de 2004 tengan ingresos pendientes de acumular por haber optado por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio la parte del precio cobrado durante el mismo, en lugar de aplicar lo dispuesto por el artículo tercero, fracción VI de las disposiciones transitorias de la ley del ISR publicadas en el DOF del 1 de diciembre de 2004, podrán deducir el costo de lo vendido de dichas mercancías, aplicando al costo de adquisición o producción de las mercancías enajenadas a plazos, la proporción que representen los ingresos pendientes de acumular respecto del precio de venta pactado de dichas mercancías, siempre que el importe deducido en los términos de esta regla se incluya en el inventario base a que se refiere la fracción V del artículo tercero transitorio citado, tanto para los efectos de la declaración anual, como para los efectos de los pagos provisionales.

    "Los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere esta regla, que no hayan considerado el importe deducido en los términos de la misma, para efectos de los pagos provisionales del ejercicio, deberán presentar declaración complementaria por cada uno de los pagos provisionales correspondientes a los meses de enero a abril de 2005, con la actualización y los recargos que en su caso les correspondan."

    "3.4.24. Los contribuyentes que hubieran optado por aplicar lo dispuesto en la regla 3.4.23. que realicen enajenaciones a plazo en los términos del artículo 14 del código y opten por considerar como ingreso del ejercicio los pagos efectivamente cobrados durante el mismo, en lugar de deducir el costo de lo vendido en los términos del artículo 45-E de la ley del ISR, lo podrán determinar conforme a lo siguiente:

    "I.S. el costo de lo vendido no deducido de las mercancías enajenadas a plazo pendientes de cobro al inicio del ejercicio y el costo de lo vendido deducible de las mercancías enajenadas a plazo en el ejercicio.

    "II. El resultado obtenido conforme a la fracción anterior, se dividirá entre el monto total del precio de enajenación de dichas mercancías.

    "III. El costo de lo vendido deducible del ejercicio de que se trate, será el monto que se obtenga de multiplicar a los ingresos acumulables del ejercicio por concepto de enajenaciones a plazo, el cociente que se obtenga conforme a la fracción II de esta regla.

    Lo dispuesto en esta regla, también será aplicable a aquellos contribuyentes que no hubieran optado por aplicar lo dispuesto en la regla 3.4.23 de esta resolución, únicamente por las enajenaciones a plazo que efectúen a partir del 1 de enero de 2005 y para aquellos que inicien actividades en el citado ejercicio. En estos casos para determinar el cociente a que se refiere la fracción II de esta regla, únicamente considerarán el costo de lo vendido deducible y el precio de enajenación de las mercancías enajenadas a plazo en el citado ejercicio.

  18. Concretamente en relación con el método detallista y su forma de aplicación cuando el contribuyente tiene diversos tipos de mercancías, en la Novena Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2004 y sus anexos 7 y 8, publicada en el Diario Oficial de la Federación el diecisiete de marzo de dos mil cinco, regla 3.4.31 (regla que se reproduce en los mismos términos con el número 3.4.22 en la Resolución Miscelánea de 2005), se dice lo siguiente:

    3.4.31. Para los efectos del tercer párrafo del artículo 45-G de la ley del ISR, los contribuyentes que tengan inventarios por los que en los términos de dicho precepto legal se encuentren obligados a emplear el método de costo identificado y además tengan inventarios que no se encuentren en el supuesto previsto en la citada disposición, podrán utilizar para valuar los inventarios que no se encuentren en el supuesto del tercer párrafo del precepto citado, cualquiera de los otros métodos de valuación establecidos en el mencionado artículo.

  19. En relación con el inciso d), es menester señalar que en la Resolución Miscelánea Fiscal para 2005, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta de mayo de dos mil cinco, en la regla 3.4.20, se menciona:

    "3.4.20. Los contribuyentes del título II de la ley del ISR, que no estén en posibilidad de identificar el valor de las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, con la producción de mercancías o con la prestación de un servicio, según corresponda, y que se dediquen a la prestación de servicios de hospedaje o que proporcionen servicios de salones de belleza y peluquería, y siempre que con los servicios mencionados se proporcionen bienes en los términos del artículo 45-I de la citada ley, así como los contribuyentes que se dediquen a la elaboración y venta de pan, pasteles y canapés, para determinar el costo de lo vendido deducible de conformidad con lo dispuesto en la sección III del citado título II de la misma ley, correspondiente a la enajenación de los bienes o prestación de servicios a que se refiere esta regla, podrán determinar dicho costo a través de un control de inventarios que permita identificar por cada tipo de producto o mercancías, las unidades y precios que les correspondan, considerando el costo de las materias primas, productos semiterminados y productos terminados, de acuerdo con lo siguiente:

    "I. De las existencias de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, al inicio del ejercicio.

    "II. De las adquisiciones netas de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, efectuadas durante el ejercicio.

    "III. De las existencias de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, al final del ejercicio.

    "El costo de las existencias de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, suministrados para la enajenación, producción o prestación de servicios, será el que resulte de disminuir a la suma de las cantidades que correspondan conforme a las fracciones I y II de esta regla, la cantidad que corresponda a la fracción III de la misma.

    Los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere esta regla, deberán levantar inventario de existencias a la fecha en la que termine el ejercicio, en los términos de la fracción V del artículo 86 de la ley del ISR.

  20. El numeral de referencia dispone textualmente lo siguiente, en la parte que interesa:

    "Artículo 28. Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, deberán observar las siguientes reglas:

    "...

    IV. Llevarán un control de sus inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, según se trate, el cual consistirá en un registro que permite identificar por unidades, por productos, por concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones en dichos inventarios, así como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio, de tales inventarios. Dentro del concepto se deberá indicar si se trata de devoluciones, enajenaciones, donaciones, destrucciones, entre otros.

    Asimismo, cabe destacar que en la Resolución Miscelánea Fiscal para 2005, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta de mayo de dos mil cinco, en la regla 3.4.21, se dispone lo siguiente:

    "3.4.21. Tratándose de los contribuyentes que de conformidad con la fracción V del artículo 45-G de la ley del ISR, hubieran optado por emplear el método de valuación de inventario detallista y enajenen mercancías en tiendas de autoservicio o departamentales, podrán no llevar el sistema de control de inventarios a que se refiere la fracción XVIII del artículo 86 del citado ordenamiento, sólo por aquellas mercancías que se encuentren en el área de ventas al público, siempre que el costo de lo vendido deducible así como el valor de los inventarios de dichas mercancías se determine identificando los artículos homogéneos por grupos o departamentos de acuerdo con lo siguiente:

    "I. Se valuarán las existencias de las mercancías al inicio y al final del ejercicio considerando el precio de enajenación vigente, según corresponda, disminuido del porcentaje de utilidad bruta con el que opera el contribuyente en el ejercicio por cada grupo o departamento. El inventario final del ejercicio de que se trate será el inventario inicial del siguiente ejercicio.

    "II. Determinarán en el ejercicio el importe de las transferencias de mercancías que se efectúen de otros departamentos o almacenes que tenga el contribuyente al área de ventas al público, valuadas conforme al método que hayan adoptado para el control de sus inventarios en dichos departamentos o almacenes.

    "El costo de lo vendido deducible será la cantidad que se obtenga de disminuir al valor de las existencias de las mercancías determinadas al inicio del ejercicio de conformidad con lo dispuesto en la fracción I de esta regla, adicionadas del importe de las transferencias de mercancías a que se refiere la fracción II de esta misma regla, el valor de las existencias de las mercancías determinadas al final del ejercicio conforme a lo señalado en la fracción I de la misma."

  21. Tesis de jurisprudencia número P./J. 113/99, sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo X, noviembre de 1999, página 6, cuyo texto establece lo siguiente: "Aun cuando el método de valuación sirve para la determinación del valor de los activos, ello no significa que constituya también un elemento integrador de la base del tributo. Lo anterior es así porque de conformidad con el artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas el tributo se determina aplicando la tasa del 2% al valor de los activos en el ejercicio, obteniéndose éste de las reglas que para su cálculo se establecen en el procedimiento previsto por las distintas fracciones de ese numeral, que toma en cuenta promedios mensuales de activos financieros (fracción I); la actualización del saldo por deducir en el impuesto sobre la renta de activos fijos y gastos y cargos diferidos (fracción II); el monto original de la inversión de los terrenos (fracción III); y los inventarios de materias primas, productos semiterminados o terminados (fracción IV). Es decir, con esas reglas contenidas en la ley impugnada o, en su caso, con las que se obtienen de la remisión que la misma hace a otros ordenamientos legales, se determina la base del impuesto de una manera general y abstracta, aplicable, por ende, a todos los causantes del impuesto; en tanto que con la aplicación a esa base del método de valuación que el contribuyente utilice, se obtiene el valor de los activos afectos al pago del gravamen, pero de una manera particularizada que, por tanto, regirá exclusivamente a su propia situación, razón por la que ese resultado no puede integrar la base del impuesto que es de determinación previa a la aplicación del método de valuación para la fijación del monto del gravamen."

  22. Tesis aislada P.L., del Pleno de este Alto Tribunal, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.V., diciembre de 1998, página 215, cuyo texto señala lo siguiente: "La garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no resulta infringida porque el artículo 3o., párrafo cuarto, de la Ley del Impuesto al Activo, en relación con la determinación de la base del tributo, establezca la posibilidad de que los inventarios se actualicen conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, pues se advierte que hace referencia a esos principios, no como reglas o normas de conducta obligatoria, sino como bases consuetudinarias de una técnica como es la contabilidad que resulta auxiliar en el manejo de las empresas, es decir, como un método de valuación propio de las empresas que aporta resultados uniformes y que permite exámenes de comprobación, de seguimiento aconsejable mas no obligatorio, tan es así que ese artículo no prevé una sanción por la falta de actualización de los inventarios conforme a los citados principios, sino otorga otras opciones para efectuar esa actualización, de ahí que no resulta indispensable que esos principios se encuentren precisados en ley, máxime que no es la función de ésta determinar elcontenido y alcance de las técnicas contables, sino tomar en cuenta sus resultados para poder determinar la situación fiscal del contribuyente; a lo que debe agregarse que, de cualquier manera, es inconcuso que el conocimiento de esos principios se encuentra al alcance de los contribuyentes, lo que permite su aplicación."

  23. Tesis aislada P.X., sustentada en la Novena Época por el Pleno de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo III, febrero de 1996, página 169, cuyo texto se transcribe a continuación: "Lo que exige el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, es que la determinación de los sujetos pasivos de las contribuciones, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuentren en la ley y para ello es suficiente que en ellas se precisen en forma razonable, de manera que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse respecto de sus obligaciones fiscales. No se puede pretender que se llegue al absurdo de exigir que el legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligió tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensión. De acuerdo con ello, expresiones como ?uso doméstico?, ?uso no doméstico?, ?uso doméstico residencial?, ?uso doméstico popular? o ?uso del sector público? son, por sí solas, comprensibles, sin que pueda aceptarse que su empleo en la ley sea violatorio del principio de legalidad tributaria, ni tampoco exigirse que en la sentencia que establece estas conclusiones se definan esas expresiones, exactamente por la misma razón. Además, si las autoridades administrativas al aplicar las disposiciones relativas se apartan del contenido usual de las expresiones al examinar en amparo la constitucionalidad de las resoluciones relativas, la correcta interpretación de la ley bastaría para corregir el posible abuso, sin que ello pudiera significar que se hubieran delegado en las autoridades administrativas facultades legislativas y que, por ello, la ley fuera inconstitucional."

  24. Tesis 2a./J. 92/2005, establecida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2005, página 310, misma que precisa lo siguiente: "Si bien la claridad de las leyes constituye un imperativo para evitar su ambigüedad, confusión o contradicción, ningún artículo constitucional exige que el legislador defina los vocablos o locuciones utilizados en aquéllas, pues tal exigencia tornaría imposible su función, en vista de que implicaría una labor interminable y nada práctica, provocando que no se cumpliera oportunamente con la finalidad de regular y armonizar las relaciones humanas. Por tanto, es incorrecto pretender que una ley sea inconstitucional por no definir un vocablo o por irregularidad en su redacción, pues la contravención a la Carta Magna se basa en aspectos objetivos que generalmente son los principios consagrados en ella, ya sea prohibiendo una determinada acción de la autoridad en contra de los particulares gobernados u ordenando la forma en que deben conducirse en su función de gobierno. Además, de los artículos 14, 94, párrafo séptimo y 72, inciso f), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte el reconocimiento, por parte de nuestro sistema jurídico, de la necesidad de que existan métodos de interpretación jurídica que, con motivo de las imprecisiones y oscuridades que puedan afectar a las disposiciones legales, establezcan su sentido y alcance, pero no condiciona su validez al hecho de que sean claras en su redacción y en los términos que emplean."

  25. Tesis de jurisprudencia número 2a./J. 84/98, establecida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., diciembre de 1998, página 393, cuyo texto se transcribe a continuación: "La facultad reglamentaria que el artículo 89, fracción I, de la Constitución Federal otorga al Ejecutivo de la Unión para proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de las leyes, puede ser ejercida mediante distintos actos y en diversos momentos, según lo ameriten las circunstancias, sin más límite que el de no rebasar ni contravenir las disposiciones que se reglamenten. Por tanto, no es forzoso que se ejerza tal facultad en un solo acto, porque ello implicaría una restricción no consignada en el precepto constitucional."

  26. Tesis 2a./J. 29/99, establecida por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.I., abril de 1999, página 70, cuyo texto se transcribe a continuación: "Según ha sostenido este Alto Tribunal en numerosos precedentes, el artículo 89, fracción I, constitucional, faculta al presidente de la República para expedir normas reglamentarias de las leyes emanadas del Congreso de la Unión, y aunque desde el punto de vista material ambas normas son similares, aquéllas se distinguen de éstas básicamente, en que provienen de un órgano que al emitirlas no expresa la voluntad general, sino que está instituido para acatarla en cuanto dimana del Legislativo, de donde, por definición, son normas subordinadas, de lo cual se sigue que la facultad reglamentaria se halla regida por dos principios: el de reserva de ley y el de subordinación jerárquica a la misma. El principio de reserva de ley, que desde su aparición como reacción al poder ilimitado del monarca hasta su formulación en las Constituciones modernas, ha encontrado su justificación en la necesidad de preservar los bienes jurídicos de mayor valía de los gobernados (tradicionalmente libertad personal y propiedad), prohíbe al reglamento abordar materias reservadas en exclusiva a las leyes del Congreso, como son las relativas a la definición de los tipos penales, las causas de expropiación y la determinación de los elementos de los tributos, mientras que el principio de subordinación jerárquica, exige que el reglamento esté precedido por una ley cuyas disposiciones desarrolle, complemente o pormenorice y en las que encuentre su justificación y medida."

  27. Tesis de jurisprudencia 2a./J. 47/95, establecida por la Segunda Sala de este Alto Tribunal en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.I., septiembre de 1995, página 293, cuyo texto se transcribe a continuación: "Es criterio unánime, tanto de la doctrina como de la jurisprudencia, que la facultad reglamentaria conferida en nuestro sistema constitucional al presidente de la República y a los Gobernadores de los Estados, en sus respectivos ámbitos competenciales, consiste, exclusivamente, dado el principio de la división de poderes imperante, en la expedición de disposiciones generales, abstractas e impersonales que tienen por objeto la ejecución de la ley, desarrollando y completando en detalle sus normas, pero sin que, a título de su ejercicio, pueda excederse el alcance de sus mandatos o contrariar o alterar sus disposiciones, por ser precisamente la ley su medida y justificación."

  28. Tesis de jurisprudencia publicada en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, compilación 1917-1995, Tomo I, Materia Constitucional, página 165, cuyo texto ha sido transcrito con antelación.

  29. Tesis de jurisprudencia visible en la página 173, Volúmenes 91-96, Primera Parte, del Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época.

  30. Tesis de jurisprudencia P./J. 109/99, establecida en la Novena Época por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, noviembre de 1999, página 22, cuyo texto se transcribe a continuación: "Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto."

  31. Tesis número P. LXXIX/98, establecida por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Novena Época, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., correspondiente a diciembre de 1998, página 241, cuyo texto se transcribe a continuación: "La potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva, de ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las contribuciones no es precisamente el de generalidad, sino el de la identificación de la capacidad contributiva de los gobernados, por lo que no existe obligación de contribuir si no existe la relativa capacidad contributiva, y consecuentemente, habrá de pagar más quien tiene una capacidad mayor, y menos el que la tiene en menor proporción; todo lo cual descarta la aplicación del principio de generalidad en la elección del objeto del tributo."

  32. Tesis de jurisprudencia número P./J. 10/2003, sentada por el Pleno de este Tribunal Constitucional, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2003, página 144, cuyo texto dispone lo que a continuación se cita: "El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción."

  33. Tesis número P./J. 52/96, establecida por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, misma que se aprecia en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.I., octubre de 1996, página 101, cuyo texto dispone lo siguiente: "De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, éste se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, ingreso tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el artículo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos acumulables, y se resten a éstos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que éste no se hubiese generado con anterioridad."

  34. Tesis de jurisprudencia P./J. 38, establecida en la Octava Época por el Pleno de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo IV, Primera Parte, julio a diciembre de 1989, página 129, cuyo texto dispone lo siguiente: "El artículo 31, fracción IV, de la Constitución de los Estados Unidos Mexicanos, otorga al legislador ordinario la facultad de determinar cómo y en qué forma los mexicanos deben contribuir al gasto público. El legislador tiene facultad para seleccionar el objeto del tributo siempre que éste satisfaga los principios establecidos en la Constitución. El precepto constitucional señalado no establece como requisito que los gravámenes se impongan sólo a los ingresos, a los bienes o al capital. Al no existir restricción constitucional en este sentido el Estado está facultado para gravar erogaciones o gastos en dinero o en especie que revelen capacidad contributiva de quienes los efectúan y, por ende, sean susceptibles de ser objeto de imposición por parte del Estado."

  35. Tesis aislada número 1a. XLIX/2006, establecida por esta Primera Sala, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., correspondiente a marzo de 2006, página 210, cuyo texto dispone lo siguiente: "El texto constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creación del citado sistema, por disposición de la Constitución Federal, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, al que debe reconocérsele un aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva. En tal virtud, debe señalarse que el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hipótesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales."

  36. Dicha tesis aislada establece lo que a continuación se señala: "La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha determinado que el principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, está dirigido a las contribuciones en sí mismas consideradas, a sus elementos esenciales, tales como sujeto, objeto, base y tasa o tarifa, y a los elementos que trascienden a la obligación esencial de pago, sin que sea factible hacerlo extensivo a las obligaciones formales a cargo de los contribuyentes que constituyan simples medios de control en la recaudación a cargo de la autoridad administrativa. En esos términos, se concluye que el establecimiento de una obligación formal relacionada con la manera en que ha de llevarse la contabilidad de los contribuyentes, al no trascender a la obligación fiscal sustantiva, no debe analizarse desde la óptica del referido principio constitucional. En todo caso, el argumento respectivo tendría que presentarse en términos del costo inherente al cumplimiento de la obligación formal, lo cual no tiene un efecto en términos de principios tributarios o, específicamente, de capacidad contributiva, sino más bien, podría llegar a tener un impacto general -no fiscal- en las finanzas del contribuyente, lo cual, al constituir un agravio de vinculación económica, no jurídica, no sería idóneo para acceder a la protección constitucional". El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: A. en revisión 625/2006. M.T., S.A. de C.V. 3 de mayo de 2006. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretaria: L.G.R..

  37. En la referida tesis aislada se menciona lo siguiente: "Al legislador se le debe exigir que los supuestos en los que fundamenta sus hipótesis sean aquellos que de ordinario estén asociados a una mayor probabilidad de ocurrencia, por lo que no resulta adecuado reclamar que la ley tributaria en todos los eventos sea un fiel retrato de la realidad y que, por tanto, incorpore inclusive las situaciones que ocasionalmente se aparten del curso normal de los acontecimientos. El casuismo que satisfaría esta pretensión, tendría efectos negativos en lo relativo a la eficiencia del sistema tributario, toda vez que tanto la densidad normativa y procedimental, como su administración, tienen un costo que, de extremarse, puede incluso sacrificar el producto de lo recaudado. Por consiguiente, se concluye que la armonización entre la justicia tributaria y la eficiencia del sistema se consigue a través de la formulación legal de los hechos imponibles que se apoye en supuestos verosímiles y razonables de la realidad social que, como tales, sean en abstracto demostrativosde capacidad económica o de riqueza, así ello pueda no acaecer en determinadas situaciones concretas e individuales, y siempre que esto último no sea la representación inequívoca de una recurrencia social capaz de anular la generalidad de la inferencia legislativa". (A. directo en revisión 1353/2005. Minera El Pilón, S.A. de C.V. 5 de octubre de 2005. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretario: J.C.R.J..)

  38. Tesis 1a. XXIX/2007, establecida en la Novena Época por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, febrero de 2007, página 638, cuyo texto dispone lo siguiente: "De la interpretación sistemática de la Ley del Impuesto sobre la Renta pueden observarse dos tipos de erogaciones: a) las necesarias para generar el ingreso del contribuyente, las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorización en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes. Ello no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones establecidas por el legislador, debiendo precisarse que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de que la misma no se implemente de tal manera que se afecten los derechos de los gobernados; b) por otra parte, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se observe la característica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte -lo cual también suele obedecer a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal-, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no necesariamente vinculada con la generación de ingresos. Un ejemplo de este tipo de desembolsos son los donativos deducibles, las deducciones personales de las personas físicas, o bien, ciertos gastos de consumo, como acontece con los efectuados en restaurantes. La deducibilidad de dichas erogaciones es otorgada -no reconocida- por el legislador y obedece a razones sociales, económicas o extrafiscales." El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: A. en revisión 1662/2006. Grupo TMM, S.A. 15 de noviembre 2006. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretario: J.C.R.J..

  39. El texto de dicha tesis es el que se transcribe a continuación: "El artículo 24, fracción V, en relación con el diverso 58, fracción IX, de la ley del impuesto relativo, cuando establece que tratándose de pagos al extranjero, sólo se podrán deducir siempre que el contribuyente proporcione, en las fechas que la ley determine, la información relativa al saldo insoluto de los préstamos que le hayan sido otorgados o garantizados por residentes en el extranjero, el tipo de financiamiento, el nombre del beneficiario efectivo de los intereses, el tipo de moneda, la tasa de interés aplicable y las fechas de exigibilidad del principal y accesorios, de cada una de las operaciones de financiamiento, no viola el principio de proporcionalidad tributaria consagrado en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, habida cuenta de que los preceptos señalados no prohíben la deducción de los pagos derivados de préstamos otorgados o garantizados por residentes en el extranjero, situación en la cual sí podría darse una transgresión al mencionado principio constitucional, sino mas bien condicionan dicha deducción a la presentación de las declaraciones informativas indicadas. En este tenor, la circunstancia de sujetar las deducciones que establece la ley a diversos requisitos formales no viola el citado principio de proporcionalidad tributaria, siempre y cuando tales requisitos no sean arbitrarios o injustificados, sino que resulten necesarios para que la autoridad exactora pueda realizar mejor su función de vigilar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes y verificar el acatamiento estricto del mandato constitucional contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal. Además, sostener el criterio contrario implicaría la eliminación de todo requisito formal establecido en la ley aplicable a las deducciones, como los relativos a comprobarse con documentación que reúna los requisitos fiscales; el registrarse en la contabilidad del contribuyente; el hacer constar la clave del registro federal de contribuyentes del cliente o proveedor; en su caso, desglosar el impuesto al valor agregado, etcétera, lo que resulta inadmisible porque impediría la función de fiscalización de la autoridad hacendaria al no contar con la información necesaria para ello y, por ende, haría nugatoria la obligación de los mexicanos de contribuir a los gastos públicos del gobierno, de la manera proporcional y equitativa que establezcan las leyes." (Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., enero de 2003, página 734).

  40. Octava Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación, Tomo I, Primera Parte-1, enero a junio de 1988, tesis P. 23/88, página 139.

  41. Octava Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación, Tomo II, Primera Parte, julio a diciembre de 1988, tesis P. 24/88, página 133.

  42. Tesis de jurisprudencia P./J. 24/2000, establecida por el Pleno de este Alto Tribunal, Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XI, marzo de 2000, página 35, cuyo texto establece lo siguiente: "De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales."

  43. Dicha tesis de jurisprudencia se identifica con el número P./J. 42/97, sustentada por el Pleno de este Alto Tribunal en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, junio de 1997, página 36, y en su texto se determinó lo siguiente: "El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica."

  44. Se trata de la tesis de jurisprudencia P./J. 41/97, establecida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, junio de 1997, página 43, cuyo texto se transcribe a continuación: "El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional."

  45. Tesis de jurisprudencia P. 38, establecida en la Octava Época por el Pleno de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo IV, Primera Parte, julio a diciembre de 1989, página 129, cuyo texto dispone lo siguiente: "El artículo 31, fracción IV, de la Constitución de los Estados Unidos Mexicanos, otorga al legislador ordinario la facultad de determinar cómo y en qué forma los mexicanos deben contribuir al gasto público. El legislador tiene facultad para seleccionar el objeto del tributo siempre que éste satisfaga los principios establecidos en la Constitución. El precepto constitucional señalado no establece como requisito que los gravámenes se impongan sólo a los ingresos, a los bienes o al capital. Al no existir restricción constitucional en este sentido el Estado está facultado para gravar erogaciones o gastos en dinero o en especie que revelen capacidad contributiva de quienes los efectúan y, por ende, sean susceptibles de ser objeto de imposición por parte del Estado".

  46. Tesis aislada número 1a. XLIX/2006, establecida por esta Primera Sala, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., correspondiente a marzo de 2006, página 210, cuyo texto dispone lo siguiente: "El texto constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creación del citado sistema, por disposición de la Constitución Federal, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, al que debe reconocérsele un aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva. En tal virtud, debe señalarse que el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hipótesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales."

  47. El texto y los datos de localización de la tesis en cuestión son los siguientes: "Si la sociedad controladora que optó por consolidar sus resultados fiscales en términos de lo dispuesto en el artículo 57-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al cumplirse los cinco ejercicios fiscales obligatorios que como mínimo establece el artículo 57-A de la propia ley, no solicita a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la autorización para dejar de tributar conforme al régimen de consolidación fiscal, debe inferirse que consintió las reformas que sufrió el capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a partir del uno de enero de mil novecientos noventa y nueve, por lo que no pueden, válidamente, alegar violación alguna a los principios de proporcionalidad, equidad y legalidad tributarias que consagra el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que estando en posibilidad de abandonarlo, decidieron seguir tributando conforme a ese régimen, con base en las nuevas disposiciones que lo regulaban. En consecuencia, los argumentos que las sociedades controladoras hagan valer en relación con la inconstitucionalidad de las aludidas reformas, por violación a los señalados principios constitucionales, resultan inoperantes, pues al no encontrarse aquéllas dentro de los cinco ejercicios fiscales a que se refiere la autorización inicial, la aplicación de las disposiciones jurídicas reclamadas se lleva a cabo porque así lo solicitaron de manera tácita, ya que a partir del primer día del sexto ejercicio fiscal, los causantes que continúan dentro de aquél, eligieron voluntariamente mantenerse dentro del régimen, que supone el consentimiento pleno de las normas que lo regulan, vigentes en el momento en que se actualiza ese hecho. Además, de concederse el amparo y la protección de la Justicia de la Unión, por considerar que el régimen de consolidación fiscal vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve es violatorio de los indicados principios, su efecto sería que las sociedades controladoras dejaran de tributar conforme al mencionado régimen, que es de beneficio, y, en su lugar, quedarían obligadas a tributar conforme al régimen general de la ley, lo que desde luego rompería con la finalidad misma del juicio de garantías, pues ello implicaría un perjuicio para ese tipo de empresas." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2001, tesis P./J. 96/2001, página 6).

  48. Dicha exposición de motivos, formulada por el Ejecutivo Federal, señala lo siguiente: "Mediante disposición transitoria se propone a esa soberanía establecer una opción para los contribuyentes que tengan inventarios al 31 diciembre de 2004 y los cuales al estar sujetos a un sistema de deducción de gastos fueron deducidos cuando se adquirieron las mercancías.

    La citada opción consistiría en que los contribuyentes que tengan inventarios al 31 de diciembre de 2004, acumulen el ingreso por la venta de las mercancías sin deducción del costo de lo vendido, toda vez que al haberse efectuado la deducción como gasto, de no acumularse el ingreso cuando se vendan dichas mercancías, se estaría duplicando la deducción, o bien, la disposición permitiría al contribuyente que acumule los inventarios al 31 de diciembre de 2004, en forma proporcional a lo largo de cinco años, de acuerdo a su rotación de inventarios y, en consecuencia, permitirles la deducción del costo de lo vendido cuando se enajene la mercancía correspondiente a dichos inventarios.

  49. Del dictamen de referencia se desprende el siguiente texto:

    "En cuanto al esquema de transición propuesto por el Ejecutivo Federal para cambiar de la deducción de compras por el de costo de lo vendido, se considera adecuada la mecánica propuesta en las fracciones V a VII de las disposiciones transitorias del decreto, para que los contribuyentes puedan optar por acumular el ingreso correspondiente en un periodo de cinco ejercicios, dependiendo de la rotación de inventarios que cada contribuyente tenga, pudiendo deducirse el costo de las mercancías al momento de su enajenación.

    "Sin embargo, esta comisión dictaminadora propone realizar adecuaciones al texto legal, con el fin de aclarar que en el caso de que se disminuyan del inventario base, las pérdidas pendientes al 31 de diciembre de 2004, éstas no podrán disminuirse en ejercicios posteriores a la acumulación del inventario, a fin de evitar que se duplique la disminución de dichas pérdidas y que se erosione indebidamente la base del impuesto sobre la renta.

    "De igual forma esta comisión propone aclarar que en el caso de mercancías de importación, únicamente se deberá acumular la diferencia que resulte de comparar el costo promedio mensual de los inventarios de los últimos cuatro meses de 2004, contra dicho costo de los inventarios de 2003, cuando el primero de los inventarios sea mayor que el segundo.

    Asimismo, con el objeto de otorgar certidumbre jurídica a los contribuyentes, esta comisión dictaminadora propone establecer en la fracción VI del artículo transitorio en comento, la mecánica para determinar el índice de rotación de inventarios.

  50. En el dictamen de referencia se establece lo siguiente:

    "En el tema de costo de ventas, para minimizar el impacto de la medida, apoyamos se estableciera un periodo de transición y un sistema simple y que se considerarán otros métodos de evaluación.

    "Apoyamos dar un apoyo especial al sector de la vivienda. Ayer planteamos una solución de fondo que sí permitía amortiguar derivado del cambio de sistema de deducción de compras a costo de ventas, la colegisladora aprobó un periodo de transición en función del índice de rotación de inventarios para acumularlos en un plazo de hasta sieteaños.

    "Si bien, estas dictaminadoras consideran adecuada la medida para cambiar el sistema de deducción de compras por el de costo de lo vendido, se considera necesario ampliar el periodo de transición para efectuar la acumulación de los inventarios a un periodo de 12 años en lugar de los 7 años propuesto por la colegisladora, ello con el objeto de que los contribuyentes tengan un periodo mayor para efectuar la acumulación de los inventarios, sin que el cambio de esquema deducción impacte de manera negativa a las empresas.

    "En este sentido, las que dictaminan proponen modificar la tabla contenida en la fracción V del artículo tercero del decreto que se dictamina para quedar en los siguientes términos: ..."

  51. De dicho dictamen se apreció el siguiente texto: "En materia de costo de venta esta comisión considera conveniente modificar la tabla de acumulación de inventarios, a efecto de establecer un plazo más amplio para que los contribuyentes los acumulen, llevándolo a 12 años, con lo que se pretende amortiguar su impacto."