Ejecutoria num. 1a./J. 121/2007 de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala - Jurisprudencia - VLEX 35494304

Ejecutoria num. 1a./J. 121/2007 de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala

Emisor:Primera Sala
Número de Resolución:1a./J. 121/2007
Localizacion:Novena Época. Primera Sala. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.
Materia:Suprema Corte de Justicia de México
Fecha de Publicación: 1 de Octubre de 2007
RESUMEN

AMPARO EN REVISIÓN 1068/2005. SHABOT CARPETS, S.A. DE C.V. FACULTAD REGLAMENTARIA DEL EJECUTIVO FEDERAL. NO ES FORZOSO QUE SE EJERZA EN UN SOLO ACTO.FACULTAD REGLAMENTARIA DEL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA. PRINCIPIOS QUE LA RIGEN.LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO DEPENDE DE LOS VICIOS EN LA REDACCIÓN E IMPRECISIÓN DE TÉRMINOS EN QUE EL LEGISLADOR ORDINARIO PUEDA INCURRIR.RENTA. EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN II, ASÍ COMO LAS DISPOSICIONES DE LA SECCIÓN III DEL CAPÍTULO II DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO QUE REGULAN EN LO GENERAL EL SISTEMA DE DEDUCCIÓN DEL COSTO DE LO VENDIDO, AL DIFERIR EL RECONOCIMIENTO DE LA DEDUCCIÓN, NO VIOLAN LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DE 2005).RENTA. EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN II, ASÍ COMO LAS DISPOSICIONES DE LA SECCIÓN III DEL CAPÍTULO II DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE REGULAN EN LO GENERAL EL SISTEMA DE DEDUCCIÓN DEL COSTO DE LO VENDIDO, NO VIOLAN LA GARANTÍA DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, PUES DELIMITAN SUFICIENTEMENTE LA FORMA DE CALCULAR EL COSTO DE VENTAS DEDUCIBLE (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).RENTA. EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN II, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ASÍ COMO LAS DISPOSICIONES DE LA SECCIÓN III DEL CAPÍTULO II DEL TÍTULO II DE DICHO ORDENAMIENTO, MISMAS QUE REGULAN EN LO GENERAL EL SISTEMA DE DEDUCCIÓN DEL COSTO DE LO VENDIDO, NO SON VIOLATORIOS DE LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA PUES LA DEDUCCIÓN DEL COSTO DE LO VENDIDO PERMITE QUE EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE CUBRA EL CAUSANTE, SEA DETERMINADO EN ATENCIÓN A SU CAPACIDAD CONTRIBUTIVA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DE 2005).RENTA. LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE REGULAN EL SISTEMA DE DEDUCCIÓN DENOMINADO COSTO DE LO VENDIDO, NO TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA AL REMITIR A NORMAS REGLAMENTARIAS EN CUANTO A LA PREVISIÓN DE CIERTOS REQUISITOS (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).RENTA. LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE REGULAN EL SISTEMA DE DEDUCCIÓN DENOMINADO COSTO DE LO VENDIDO, NO TRANSGREDEN LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, NI DE RESERVA DE LEY, PUES ESTABLECEN LOS ELEMENTOS NECESARIOS PARA SU APLICACIÓN.RENTA. SON INOPERANTES LOS ARGUMENTOS HECHOS VALER EN EL SENTIDO DE QUE NO SE HAN EXPEDIDO LAS DISPOSICIONES REGLAMENTARIAS A QUE SE HACE ALUSIÓN EN LOS ARTÍCULOS 45-A, 45-F Y 45-G DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

AMPARO EN REVISI�N 1068/2005. SHABOT CARPETS, S.A. DE C.V.

MINISTRO PONENTE: JOS� RAM�N COSS�O D�AZ.

SECRETARIOS: L.M.G.�A GALICIA, VER�NICA NAVA RAM�REZ, J.C.R.J., B.V.G..

CONSIDERANDO:

PRIMERO

Competencia. Esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n es competente para conocer del presente recurso de revisi�n, en t�rminos de lo dispuesto en los art�culos 107, fracci�n VIII, inciso a), de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracci�n I, inciso a), de la Ley de Amparo; 21, fracci�n XI, de la Ley Org�nica del Poder Judicial de la Federaci�n; 47, en relaci�n con los art�culos 14 a 18, todos ellos del Reglamento Interior de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, publicado en el Diario Oficial de la Federaci�n el d�a dieciocho de septiembre de dos mil seis; y conforme a lo previsto en el punto cuarto, en relaci�n con el tercero, fracci�n II, del Acuerdo General Plenario 5/2001, emitido el veintiuno de junio del a�o dos mil uno y publicado en el Diario Oficial de la Federaci�n el veintinueve del mismo mes y a�o, en virtud de que se interpuso en contra de una sentencia dictada por un J. de Distrito en la audiencia constitucional de un juicio de amparo en el que se cuestion� la constitucionalidad de un ordenamiento federal, como lo es la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil cinco, subsistiendo el problema de inconstitucionalidad planteado.

En el caso, se surte la competencia de esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, con fundamento en los Acuerdos Generales del Pleno de este Alto Tribunal N�meros 5/2007 y 6/2007, de fechas siete y diecinueve de febrero de dos mil siete, respectivamente.

SEGUNDO

Temporalidad. El recurso de revisi�n planteado por la quejosa fue interpuesto en tiempo y forma, de conformidad con lo dispuesto por el art�culo 86 de la Ley de Amparo, pues de las constancias de autos se advierte que la sentencia dictada por el J. D�cimo Primero de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal le fue notificada por lista a la parte quejosa el veinticuatro de mayo de dos mil cinco, surtiendo efectos el d�a veinticinco siguiente, de conformidad con la fracci�n II del art�culo 34 de la Ley de Amparo.

As�, el plazo de diez d�as que se�ala el art�culo 86 de la Ley de Amparo, empez� a correr el d�a veintis�is de mayo de dos mil cinco y concluy� el d�a ocho de junio del mismo a�o, habi�ndose descontado los d�as veintiocho y veintinueve de mayo, as� como cuatro y cinco de junio, todos de la misma anualidad, por ser inh�biles.

En tales condiciones, dado que de autos se desprende que el recurso de revisi�n fue presentado ante el Juzgado de Distrito el siete de junio de dos mil cinco, es inconcuso que se interpuso oportunamente.

TERCERO

Cuestiones que deben quedar firmes. Debe quedar firme el sobreseimiento decretado por el a quo, mismo que fue reflejado en el punto resolutivo primero, toda vez que la consideraci�n correspondiente del fallo no fue impugnada por la parte a la que podr�a perjudicar.

Sobre el particular, tiene aplicaci�n la jurisprudencia de la Tercera S. de la anterior integraci�n de esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, que esta S. comparte, de rubro: "REVISI�N EN AMPARO. LOS RESOLUTIVOS NO COMBATIDOS DEBEN DECLARARSE FIRMES."(6)

CUARTO

P.�tica jur�dica a resolver. Corresponde a esta S. el an�lisis de los agravios primero y segundo, vertidos por la recurrente, tendentes a combatir la negativa del amparo, a fin de dilucidar si los art�culos 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F, 45-G, 45-H, 45-I, todos ellos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil cinco, as� como las fracciones IV y V del art�culo tercero del "Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelaci�n del ingreso", relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son violatorios de las garant�as constitucionales de las que se duele la recurrente.

Asimismo, deber�n analizarse los agravios enderezados por la parte recurrente, en los que aduce que la a quo incurri� en omisiones, en relaci�n con el estudio de los planteamientos efectuados en la demanda de garant�as. De resultar fundado dicho argumento, corresponder� el estudio de los conceptos de violaci�n omitidos por la juzgadora de primera instancia.

QUINTO

Cuestiones necesarias para resolver el asunto. Los argumentos que ser�n estudiados en esta instancia son los que a continuaci�n se sintetizan.

  1. En primer t�rmino, deben tomarse en cuenta los planteamientos formulados por la parte quejosa a trav�s de los conceptos de violaci�n aducidos en la demanda de garant�as.

    1.1. En el primer concepto de violaci�n, la impetrante de garant�as endereza argumentos tendentes a acreditar la inconstitucionalidad de los art�culos 29, fracci�n II y 45-A a 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta por la supuesta violaci�n a la garant�a de seguridad jur�dica contenida en el art�culo 16 constitucional y los principios tributarios de legalidad y proporcionalidad establecidos en el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Federal.

    En ese sentido, expone lo que a su juicio debe entenderse como garant�a de seguridad jur�dica, concluyendo que dicho principio alude a la certeza que deben tener los contribuyentes en relaci�n con la causaci�n del impuesto y el conocimiento pleno de las consecuencias fiscales que derivan de dicha situaci�n.

    Posteriormente, desarrolla su percepci�n acerca de los principios de legalidad y proporcionalidad y, consecuentemente, se avoca al primero de ellos, se�alando que, en relaci�n con el art�culo 29, fracci�n II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el legislador omiti� definir el concepto denominado "costo de lo vendido", lo que -a su juicio- violenta el principio constitucional de referencia.

    En esa l�nea argumentativa, la quejosa sostiene que se vulnera el principio de legalidad, en virtud de que el legislador incumple con su obligaci�n de precisar en la ley todos y cada uno de los elementos del tributo, pues -seg�n argumenta- la omisi�n de la determinaci�n de conceptos regulados en el sistema de costo de lo vendido -tales como costeo absorbente, costos hist�ricos o predeterminados, acumulaci�n de inventarios y los m�todos de valuaci�n, primeras entradas primeras salidas, �ltimas entradas �ltimas salidas, etc�tera- da pauta a que la autoridad fiscal sea quien los determine, lo que considera inconstitucional.

    Asimismo, la quejosa afirma que tampoco fue definido el procedimiento de aplicaci�n del referido costo de lo vendido -costeo directo y costeo absorbente- a fin de otorgarle certeza jur�dica y legalidad a dicho sistema, lo que tambi�n -en su opini�n- vulnera el principio de legalidad.

    Aduce que la segunda parte del art�culo 45-A de la ley de referencia, al establecer la opci�n de aplicar el sistema de costeo directo y al remitir a una norma secundaria para la aplicaci�n de dicho sistema vulnera el principio de legalidad tributaria, pues la remisi�n al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin que al momento de presentaci�n de la demanda se hubieran emitido dichas reglas, por lo que resulta violatoria del principio de legalidad tributaria.

    Respecto del art�culo 45-B de la ley relativa, la quejosa arguye que dicho numeral no dispone la forma en que deben ser empleados los elementos establecidos en el mismo, los cuales deben ser considerados por las empresas que realicen actividades comerciales para determinar el concepto de costo de lo vendido, lo que -en su opini�n- resulta relevante para determinar dicha deducci�n.

    Asimismo, en relaci�n con el art�culo 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la quejosa manifiesta que resulta inconstitucional puesto que obliga a los contribuyentes a considerar determinados elementos en proporci�n a la importancia que tengan en la producci�n de bienes y, en ese sentido, la quejosa argumenta que dicho concepto de "importancia" da lugar a una serie de arbitrariedades por parte de la autoridad fiscal, puesto que lo que es importante para el contribuyente, podr�a no serlo para la autoridad fiscal y viceversa.

    Igualmente, la impetrante de garant�as aduce que la remisi�n al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se aprecia en el art�culo 45-D de dicha ley -en lo que concierne a la forma en la que los residentes en el extranjero podr�n implementar el sistema de deducci�n del costo de lo vendido- tambi�n conlleva una violaci�n a la garant�a de legalidad en materia tributaria.

    En lo que hace al art�culo 45-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la quejosa hace valer que se viola la garant�a de legalidad, en la medida en la que no se determina qu� debe entenderse por "costo de lo vendido" y, en cambio, se dan lineamientos para emplearlo en caso de que se realicen enajenaciones a plazo o de arrendamiento financiero.

    Asimismo, la parte quejosa plantea que el art�culo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta es inconstitucional al establecer que el procedimiento que se utilice para determinar el costo de lo vendido deber� seguirse durante cinco a�os, y que �nicamente podr� variarse cuando se cumpla con las disposiciones aplicables del reglamento de la ley. Lo anterior, toda vez que insiste en que la legislaci�n no define qu� debe entenderse por "costo de lo vendido" ni cu�l es el procedimiento que debe seguirse para su determinaci�n; asimismo, se�ala que ninguna de las disposiciones reglamentarias hace referencia al costo de lo vendido.

    Posteriormente, la quejosa opina que el art�culo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta resulta violatorio del principio aludido, en virtud de que impone que cuando se cambie de m�todo de valuaci�n se deber� cumplir con las reglas que establece el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mismas que -insiste- al d�a de hoy no se han publicado.

    En esa misma l�nea, arguye que los m�todos de valuaci�n contenidos en el art�culo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta resultan contrarios al principio de legalidad, pues de dicho art�culo no se desprende en qu� consisten los mismos ni tampoco se hace referencia a alguna otra disposici�n jur�dica que aclare dichos conceptos y que explique la forma en la que influyen en el c�lculo del costo de lo vendido.

    Asimismo, la quejosa se�ala que el art�culo 45-G resulta inconstitucional cuando remite al reglamento de la ley de referencia, al establecer que hay posibilidades para no identificar los porcentajes de deducci�n de las compras de manera individual, mencionando que se podr�an crear facilidades en el reglamento referido; lo anterior, pues -reitera- dicho ordenamiento no contiene regla alguna que permita desentra�ar el contenido de la disposici�n legal.

    Respecto del art�culo 45-H de la ley, la quejosa aduce que dicho art�culo resulta violatorio de la garant�a de seguridad jur�dica en relaci�n con el principio de legalidad tributaria, en raz�n de que el legislador pretende se�alar qu� debe hacer el contribuyente cuando el costo de las mercanc�as sea superior al precio de mercado o al de reposici�n, siendo que fue omiso al establecer la forma en que debe ser determinado el concepto de costo de lo vendido.

    Por �ltimo, en relaci�n con el art�culo 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la impetrante de garant�as menciona que dicho dispositivo legal, al establecer que podr�n ser utilizados los m�todos de valuaci�n de inventarios y, en ese sentido, remite al art�culo 45-G de la misma ley, lo cual resultar�a violatorio de la garant�a de seguridad jur�dica, pues -como argument� la quejosa con anterioridad- dichos m�todos de valuaci�n resultan violatorios del principio de legalidad al no estar definidos por la ley.

    1.2. En el segundo concepto de violaci�n, la impetrante de garant�as se�ala como inconstitucionales los art�culos 45-A al 45-I en relaci�n con el art�culo 29, fracci�n II, todos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, toda vez que dichas disposiciones violan en su perjuicio la garant�a de seguridad jur�dica contenida en el art�culo 16 constitucional y los principios tributarios de legalidad y proporcionalidad establecidos en el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Federal.

    Lo anterior es as�, ya que tales disposiciones -argumenta la quejosa- no definen ninguno de los conceptos necesarios para el c�lculo del costo de lo vendido ni establecen cu�l es el procedimiento que debe seguirse para obtener el valor de dicho costo.

    En ese sentido, la sociedad mercantil quejosa relaciona el contenido de los art�culos 45-A a 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reiterando los vicios precisados en el primer concepto de violaci�n, en lo que se refiere a la falta de precisi�n de los t�rminos utilizados para delimitar la deducci�n procedente como costo de lo vendido, as� como el procedimiento que debe seguirse para su c�lculo.

    Por lo anterior la quejosa concluye que, al no definirse los conceptos y procedimientos aludidos, se imposibilita el ejercicio del derecho a la deducci�n por concepto de "costo de lo vendido", afect�ndose la base de la obligaci�n tributaria.

    1.3. En el tercer concepto de violaci�n, la quejosa endereza argumentos tendentes a probar la inconstitucionalidad del sistema de costo de lo vendido en virtud de que -seg�n sostiene- se violenta el principio de proporcionalidad tributaria establecido en el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Federal.

    En efecto, la quejosa expresa que dada la indefinici�n de la ley -planteada en los primeros dos conceptos de violaci�n-, no puede hacer deducible una erogaci�n que resulta necesaria para la consecuci�n de sus fines, lo que origina como consecuencia directa, el que no puedan tributar de acuerdo con su aut�ntica capacidad contributiva.

    1.4. En el cuarto concepto de violaci�n la quejosa manifiesta que las disposiciones reclamadas resultan violatorias del principio de proporcionalidad tributaria, en virtud de que imposibilitan al contribuyente a ejercer su derecho a la deducci�n del costo de lo vendido, difiri�ndolo hasta el momento en que las erogaciones efectuadas por los sujetos pasivos del tributo se materialicen en la venta del producto, lo que provoca que no se le den efectos jur�dicos a dichas erogaciones, lo cual -sostiene la quejosa- evidentemente desconoce la capacidad contributiva del gobernado.

    1.5. En el quinto concepto de violaci�n, la quejosa argumenta que se vulnera el principio de equidad tributaria establecido en la fracci�n IV del art�culo 31 de la Constituci�n Federal, en virtud de que en los art�culos 45-B y 45-C de la ley mencionada, se prev�n dos tipos de contribuyentes, los cuales determinan la deducci�n correspondiente al costo de lo vendido bajo par�metros diversos, siendo que -a juicio de la quejosa- ambos grupos se encuentran en igualdad de circunstancias ante la ley.

    La quejosa aduce que, de conformidad con el art�culo 45-C de la ley de referencia, los causantes que se dediquen a actividades empresariales distintas a la compra y venta de mercanc�as, deben excluir el costo correspondiente a la mercanc�a no enajenada en el ejercicio, as� como el de la producci�n en proceso; sin embargo, -sostiene- que los que realicen actividades comerciales en t�rminos del art�culo 45-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no tienen la obligaci�n de excluir en el c�lculo del costo de lo vendido la mercanc�a no enajenada en el ejercicio, sin que -en su opini�n- se justifique la distinci�n apuntada.

    Asimismo, se�ala que se vulnera la garant�a de equidad tributaria, en virtud de que se establece un trato distinto a las personas morales sujetas al r�gimen de costo de lo vendido, en relaci�n con las personas f�sicas con actividades empresariales que no se encuentran sujetas a dicho sistema y a las cuales se les autoriza a efectuar las deducciones de las erogaciones que realicen por concepto de adquisici�n de mercanc�as, desde el momento que se realiza dicha erogaci�n, contrario a lo que sucede con las personas morales.

    1.6. En el sexto concepto de violaci�n, la quejosa argumenta que se violenta el principio de proporcionalidad tributaria por parte de la fracci�n IV del art�culo tercero del decreto legislativo reclamado, en virtud de que obliga a los contribuyentes a acumular los ingresos provenientes de ventas efectuadas en dos mil cinco, bajo un mecanismo que -en su opini�n- no permitir�a reconocer la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo del tributo.

    En relaci�n con las disposiciones transitorias, la quejosa plantea diversas causas de inconstitucionalidad, entre las cuales se destacan las siguientes:

    - El hecho de que no pueda deducir las existencias en inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro;

    - El que se le conmine a considerar que lo primero que se enajena es lo primero que se adquiri� con antelaci�n al primero de enero de dos mil cinco, y ello a pesar de que existan otros m�todos que permitir�an tomar en cuenta los "costos verdaderos";

    - El que dicho mecanismo para identificar la mercanc�a vendida, implique -a su juicio- que no se pueda restar el costo o gasto en que incurri� para la comercializaci�n y producci�n.

    En este contexto, se�ala que se obliga al contribuyente a considerar que lo primero que se enajena es lo primero que se hab�a adquirido con anterioridad al primero de enero de dos mil cinco y, en ese sentido, se obliga a acumular ingresos de una mercanc�a que puede aun no ser enajenada, es decir, al determinar que no ser�n deducibles para el impuesto sobre la renta vigente en dos mil cinco, los inventarios que se hayan tenido al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, se grava sobre una capacidad econ�mica ficticia que no corresponde a su capacidad contributiva.

    En consecuencia, la quejosa aduce que la fracci�n IV del art�culo tercero del decreto establece un r�gimen que impide a los contribuyentes deducir las existencias de inventarios que tengan al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, siendo que -a su juicio- quienes decidan optar por dicho r�gimen transitorio, tendr�n que acumular como ingreso lo que hayan obtenido por la venta efectuada en dos mil cinco, de las mercanc�as que ten�an en inventario hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, sin que a dicho ingreso acumulable se le pueda restar el costo o gasto en que se hubiere incurrido, lo que la obligar�a a contribuir de acuerdo con una ficci�n.

    1.7. En el s�ptimo concepto de violaci�n, la quejosa endereza argumentos encaminados a tachar de inconstitucional a la fracci�n IV del art�culo tercero del decreto referido, en virtud de que -a su juicio- se vulnera el principio de proporcionalidad tributaria establecido en la fracci�n IV del art�culo 31 constitucional.

    Lo anterior -menciona la quejosa-, en raz�n de que, a pesar de que existen otros m�todos para valuar los inventarios, el legislador opt� por el m�todo que le significara mayor carga a los contribuyentes, puesto que s�lo permite considerar que lo primero que se enajena es lo primero que se hab�a adquirido con anterioridad al primero de enero de dos mil cinco.

    En esa tesitura, el legislador no tom� en cuenta la capacidad contributiva del sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, al determinar los m�todos de valuaci�n de inventarios, puesto que se obliga a los contribuyentes a enterar un tributo sobre cantidades mayores al ingreso real que efectivamente percibi� el gobernado.

    En efecto, seg�n la quejosa, el r�gimen establecido en la fracci�n IV del art�culo tercero aludido, obliga a los contribuyentes que ten�an inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro a acumular de manera inmediata, no proporcional, el total de los ingresosobtenidos por ventas efectuadas en dos mil cinco, lo que evidencia que no se considera la capacidad contributiva.

    En este sentido, hace referencia a la forma en la que se realiz� la transici�n del m�todo del costo de lo vendido, al de deducci�n de adquisiciones, en los a�os de mil novecientos ochenta y seis y mil novecientos ochenta y ocho, precisando que en aquella circunstancia, cuando el impacto de la transici�n afectaba al fisco federal, termin� autoriz�ndose a raz�n del 3.33% por ejercicio, a trav�s de la resoluci�n miscel�nea; en cambio, ahora que se regresa a la deducci�n del costo de lo vendido, con un impacto desfavorable para el contribuyente, el mecanismo establecido en la fracci�n IV del art�culo tercero, implica la determinaci�n de una base que considera ficticia y gravosa.

    1.8. En el octavo concepto de violaci�n, la quejosa manifiesta que la fracci�n IV del art�culo tercero del decreto legislativo reclamado, vulnera en su perjuicio la garant�a de libertad de trabajo contenida en el art�culo 5o. de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que impone un m�todo de valuaci�n para los inventarios sin considerar el giro del negocio, afectando -seg�n argumenta- en forma directa, el desarrollo normal de sus actividades productivas, al obligarle a destinar recursos no considerados en su presupuesto para llevar a cabo dicha valuaci�n en los t�rminos establecidos por la disposici�n transitoria.

    Al respecto, sostiene que, al conmin�rsele a considerar que lo primero que se enajena es lo primero que se adquiri� antes de enero de dos mil cinco, se le impide la libre disposici�n de sus recursos, lo cual tambi�n impedir�a su "desarrollo y progreso", coart�ndose su actividad, lo cual, a su vez, ocasionar�a "el estancamiento de la econom�a nacional".

    1.9. En el noveno concepto de violaci�n, la quejosa expresa que la fracci�n IV del art�culo tercero del decreto legislativo reclamado, violenta el principio de equidad tributaria al otorgar un trato igual a sujetos que se encuentran en situaciones distintas, y un trato desigual a quienes se hallan en circunstancias iguales.

    Lo anterior, puesto que la fracci�n referida establece -a su juicio- un r�gimen que trata de forma igual a sujetos que se encuentran en escenarios completamente distintos, al prever que los contribuyentes no podr�n deducir el costo de lo vendido respecto de los inventarios que tengan al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro y, de igual forma, al obligar a considerar que lo primero que se vende en dos mil cinco, es lo primero que se hab�a adquirido con anterioridad a enero de dos mil cinco, independientemente de la actividad o giro que desempe�e el contribuyente, y sin tomar en cuenta las distintas circunstancias jur�dicas, contables y comerciales.

    En ese sentido, se�ala que se violenta el principio de equidad tributaria al obligar a los contribuyentes del impuesto sobre la renta a aplicar el m�todo de "primeras entradas primeras salidas", no obstante que �stos pueden tener un giro distinto al de los dem�s sujetos del impuesto.

    1.10. En el d�cimo concepto de violaci�n la quejosa afirma que el r�gimen contenido en la fracci�n IV del art�culo tercero del decreto en comento, resulta violatorio de la garant�a de equidad tributaria establecida en la fracci�n IV del art�culo 31 constitucional.

    La quejosa alude a que la acumulaci�n de inventarios que se tenga al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro -lo cual tiene que realizar el contribuyente para deducir el costo de lo vendido- se deber� efectuar en funci�n de la rotaci�n que de los mismos tenga cada empresa.

    En ese contexto, la impetrante de garant�as advierte que el r�gimen general establecido en la fracci�n IV del numeral aludido, dispone que los contribuyentes acumulen el ingreso respecto de las ventas de dos mil cinco sin deducir el inventario, quedando impedidos a deducir el costo de lo vendido. Por otro lado -se�ala la quejosa- el r�gimen opcional previsto en la misma fracci�n, permite deducir el costo de ventas bajo la condici�n de que se acumulen inventarios para la determinaci�n del impuesto.

    De tal forma, la quejosa estima que se viola el principio de equidad tributaria ya que tanto el contribuyente que opte por el r�gimen general como el que se decida por el r�gimen opcional, cuentan con inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, por lo que -a su juicio- no existe justificaci�n alguna de que a uno se le permita acumular inventarios de manera proporcional -y deducir el costo de lo vendido-, y al otro no.

    En este sentido, sostiene que ambos grupos de causantes contaban con inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, siendo el caso que, con la reforma reclamada, se podr� o no hacer deducible el costo de lo vendido, dependiendo de la opci�n que se ejerza.

    1.11. En el d�cimo primer concepto de violaci�n, la quejosa estima que los actos reclamados violentan la garant�a de irretroactividad de la ley establecida en el art�culo 14 constitucional, ya que -en su opini�n- el r�gimen contenido en las fracciones IV y V del multicitado art�culo tercero del decreto legislativo reclamado, regula situaciones que produjeron sus efectos en el pasado.

    En esta l�nea, la quejosa argumenta que la legislaci�n en materia impositiva debe entenderse que se encuentra vigente cada a�o, sin afectar las situaciones jur�dicas consumadas o constituidas con anterioridad, ni tampoco las consecuencias que de estas �ltimas se sigan produciendo, puesto que -afirma- �nicamente podr�a afectar las consecuencias a�n no producidas.

    Se�ala que el r�gimen establecido en las fracciones IV y V del art�culo tercero del decreto mencionado, establece que ser� deducible el costo de lo vendido conforme se enajenen mercanc�as, con la condici�n de que se acumulen los inventarios de mercanc�as en existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, lo cual ya hab�a sucedido y se hab�a extinguido en cuanto a sus efectos al amparo de una ley anterior.

    Por �ltimo, la quejosa menciona que el r�gimen contenido en las fracciones citadas con antelaci�n resulta violatorio del principio de irretroactividad, ya que modifica la manera en que se exig�a a los contribuyentes a efectuar un inventario f�sico total de existencias a la fecha en que se formule dicho inventario, a fin de que se determinara el estado de posici�n financiera de la empresa.

    Lo anterior -afirma la quejosa- altera derechos adquiridos o supuestos jur�dicos y consecuencias nacidas bajo la vigencia de una ley anterior -los inventarios f�sicos realizados por los contribuyentes al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro- y obliga a modificarlos utilizando el m�todo de "primeras entradas primeras salidas", con lo que se violenta el principio de no retroactividad de la ley establecido en el art�culo 14 constitucional.

  2. En relaci�n con dichos planteamientos, el J. de Distrito formul� la respuesta que a continuaci�n se sintetiza.

    2.1. Primeramente, el J. de Distrito se avoc� al an�lisis de las causales de improcedencia, concluyendo lo siguiente:

    1. En primer t�rmino, precisa que no es cierto el acto reclamado del secretario de Hacienda y Cr�dito P�blico, consistente en la inminente aplicaci�n de los preceptos impugnados, motivo por el cual sobresee el juicio en relaci�n con dicha autoridad y acto, con fundamento en el art�culo 74, fracci�n IV, de la Ley de Amparo.

    2. Posteriormente, el a quo determin� la certeza de los actos reclamados al Congreso de la Uni�n, Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos y secretario de G.�n, consistentes, respectivamente, en el �mbito de sus competencias, en la expedici�n, promulgaci�n y refrendo del decreto impugnado, puesto que as� lo manifestaron las citadas autoridades al rendir sus informes justificados y por tratarse de hechos notorios que no est�n sujetos a prueba.

    3. A continuaci�n, el J. de Distrito desestim� las causas de improcedencia invocadas por las responsables, previstas en las fracciones V y VI del art�culo 73 de la Ley de Amparo por considerar que, contrariamente a lo argumentado por dichas autoridades, la quejosa acredit� su inter�s jur�dico para promover el juicio en contra de los art�culos cuya inconstitucionalidad se reclama y, en ese sentido, determin� que se trata de normas de naturaleza autoaplicativa que afectan la esfera jur�dica de los gobernados a partir de su entrada en vigor.

    4. Asimismo, desestim� la causa de improcedencia prevista en el art�culo 73, fracci�n XVIII, de la Ley de Amparo en relaci�n con el art�culo 80 del mismo ordenamiento, bajo la premisa de que en el presente asunto s� podr�an concretarse los efectos de la sentencia que conceda el amparo.

    5. Por �ltimo en este rengl�n, el J. a quo estim� infundada la causa de improcedencia prevista en el art�culo 73, fracci�n XVIII, de la Ley de Amparo, en relaci�n con el art�culo 116, fracci�n V, del mismo ordenamiento, en virtud de que la quejosa efectivamente se�al� conceptos de violaci�n tendentes a evidenciar la inconstitucionalidad de los art�culos 29, fracci�n II, 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F, 45-G, 45-H, 45-I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, as� como de las fracciones IV y V del art�culo tercero de las disposiciones transitorias de la ley mencionada, vigentes a partir del primero de enero de dos mil cinco.

      Concluido dicho an�lisis, el juzgador de primera instancia precisa que no queda pendiente el estudio de diversa propuesta de improcedencia, por lo que proceder�a el estudio de fondo de las cuestiones planteadas.

      2.2. En lo que respecta al an�lisis de los conceptos de violaci�n hechos valer por la impetrante de garant�as, el J. de Distrito sostuvo lo siguiente:

      2.2.1 En el considerando quinto, el a quo comienza por analizar los conceptos de violaci�n en que se plante� la violaci�n al principio de legalidad tributarias, los cuales califica de infundados e inoperantes.

    6. En ese sentido, en relaci�n con el principio de legalidad tributaria, el J. de Distrito estableci� que los m�todos de valuaci�n que prev� la Ley del Impuesto sobre la Renta para calcular el costo de lo vendido, no forman parte de los elementos esenciales del impuesto, lo cual es soportado en la tesis de jurisprudencia P./J. 113/99, Novena �poca, establecida por el Tribunal Pleno, Tomo X, apreciable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta correspondiente a noviembre de mil novecientos noventa y nueve, con el rubro: "ACTIVO DE LAS EMPRESAS. EL M�TODO DE VALUACI�N ESTABLECIDO EN LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO FORMA PARTE DE LA BASE."

      En ese mismo tenor, el J. a quo estableci� que los conceptos aludidos en la demanda de garant�as se encuentran definidos en los principios de contabilidad generalmente aceptados (B.�n C-4) -a los que se remite para explicar su contenido-, por lo que se encuentran al alcance del conocimiento de los gobernados. Asimismo -sostiene el J. de Distrito-, no puede exigirse al legislador que defina todas y cada una de las palabras empleadas en la ley como si fuese un diccionario.

      Finalmente, sostiene que si bien es cierto que los conceptos contenidos en los principios de contabilidad generalmente aceptados no son publicados en alg�n medio de comunicaci�n oficial, s� forman parte del conocimiento gen�rico de dicha disciplina. Asimismo, sostiene que la "importancia" a la que alude el art�culo 45-C de la ley puede relacionarse con los gastos que se deben realizar de manera directa o indirecta con la producci�n de la mercanc�a, lo cual empatar�a con el significado de la palabra en el lenguaje cotidiano.

    7. Por otro lado, el juzgador de primera instancia califica de infundados e inoperantes los reclamos basados en la remisi�n a disposiciones reglamentarias que no habr�an sido emitidas.

      Infundados, dado que -como se precis� con antelaci�n- los m�todos de valuaci�n no se relacionan con la garant�a de legalidad tributaria; e inoperantes, en raz�n de que la quejosa no habr�a demostrado encontrarse en el supuesto normativo que requer�a de la disposici�n reglamentaria para el ejercicio del derecho establecido en la normatividad reclamada.

      2.2.2. En otro aspecto, el a quo califica de inoperante e infundado el concepto de violaci�n tendente a declarar la inconstitucionalidad de las fracciones IV, V y IX del art�culo tercero del decreto reclamado, en virtud de la supuesta violaci�n a la garant�a de irretroactividad de la ley -al considerar dentro del sistema de deducci�n del costo de lo vendido los inventarios existentes al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro-, ya que, contrariamente a lo que sostuvo la quejosa, previamente a la entrada en vigor de dichas normas, las personas morales se encontraban obligadas a realizar un inventario en t�rminos del art�culo 86, fracci�n V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, por otro lado, para el ejercicio fiscal dos mil cinco, �nicamente se modific� la obligaci�n de valuarlos conforme al m�todo de primeras entradas y primeras salidas, en caso de que la recurrente elija la opci�n prevista en la fracci�n IV del art�culo tercero de las disposiciones de vigencia temporal.

      2.2.3. Por otra parte, en relaci�n con el principio de proporcionalidad tributaria, el a quo dispuso lo siguiente:

    8. En primer t�rmino, en lo que hace a lo aducido en el sentido de que existir�a una indefinici�n de conceptos que imposibilitar�a tomar la deducci�n correspondiente al costo de lo vendido, el a quo se remite a la respuesta formulada en relaci�n con la mencionada violaci�n a la garant�a de legalidad tributaria, se�alando que si dicho argumento result� infundado, tambi�n lo es el correlativo vinculado a proporcionalidad tributaria.

    9. Posteriormente, tras analizar las condiciones en las que se causa el impuesto sobre la renta, as� como su mec�nica y naturaleza, el a quo sostiene que resulta infundado lo argumentado por la quejosa en el sentido de que se vulnerar�a la garant�a de proporcionalidad tributaria, al diferirse el momento de la deducci�n de los inventarios hasta que se realice la venta respectiva.

      Al respecto, sostiene que la erogaci�n de los gastos necesarios para la producci�n de bienes y servicios no implica modificaci�n en el haber patrimonial de la quejosa, pues �nicamente se traduce en una disminuci�n en su flujo de efectivo, siendo que se modifica la configuraci�n de su activo -de efectivo a bienes que forman parte del inventario-, pero sin modificar el haber patrimonial.

      As� -sostiene- de ninguna forma se vulnera la garant�a de proporcionalidad tributaria, pues se permite la deducci�n de los gastos efectuados para la obtenci�n de los ingresos que se acumulan en el ejercicio -que corresponden a las ventas efectuadas-.

      En esta misma l�nea, se�ala que no es verdad que se condicione la deducibilidad a un hecho ulterior de realizaci�n incierta -la venta de la mercanc�a-, considerando que debe partirse de la premisa de que se trata de gastos efectuados para la consecuci�n del fin propio de la empresa, es decir, para la comercializaci�n o producci�n de bienes, respecto de los cuales se pretende obtener una utilidad.

    10. Por otra parte, el juzgador de primera instancia se�al� que, contrariamente a lo aducido por la impetrante de garant�as el impuesto se paga sobre una capacidad econ�mica real, pues la fracci�n IV del art�culo tercero del decreto impugnado, al no permitir que se deduzcan los inventarios existentes al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, no resulta violatoria del principio de proporcionalidad tributaria ya que dichos inventarios no tienen ning�n valor en el ejercicio de dos mil cinco toda vez que fueron adquiridos en el ejercicio de dos mil cuatro, en el cual fueron deducidos mediante el sistema vigente en ese ejercicio.

      Aunado a lo anterior, la mec�nica de tributaci�n en cita, no genera una imposici�n exorbitante o ruinosa, pues no se infla de manera ficticia la capacidad contributiva de los obligados al pago de la carga fiscal, dado que la compra de los inventarios existentes en dos mil cuatro no tienen un costo deducible, salvo que se hayan transformado en dos mil cinco y entonces se deducir�n los costos de producci�n que se realicen para poner a la venta los productos.

      En este orden de ideas, se�ala el a quo que no asiste la raz�n a la quejosa al sostener que se le impide deducir los procesos que se realicen en cuanto a las mercanc�as no terminadas o pendientes de transformaci�n, dado que los preceptos reclamados �nicamente impiden duplicar la deducci�n de lo considerado bajo el mecanismo de compras.

      Asimismo, sostiene el J. de Distrito que tampoco se llega a la ficci�n de considerar que todos los inventarios se vendieron en dos mil cuatro, ya que la norma reconocer�a la existencia f�sica y econ�mica de los inventarios e impide su deducci�n, considerando que ya fueron restados de conformidad con el mecanismo vigente hasta dos mil cuatro.

      2.2.4. Por otro lado, el a quo analiz� los argumentos de la quejosa tendentes a se�alar que la opci�n descrita en la fracci�n IV y desarrollada en la fracci�n V del art�culo tercero del decreto impugnado -en relaci�n con la acumulaci�n de inventarios- y estableci� que si bien tiene raz�n la quejosa al se�alar que a un concepto distinto de los ingresos -los inventarios- se le da ese car�cter, lo cierto es que debe destacarse que se trata de una norma de beneficio para la quejosa en raz�n de que dicha medida considera de manera ficta que hubo un gasto sin que exista en el ejercicio en el que se tributa y, en ese sentido, le permite descontar los inventarios como si los hubiese adquirido en dos mil cinco, observando que, dependiendo del �ndice de rotaci�n de inventarios, podr� hacerlo en cuatro o m�s ejercicios seg�n se ubique en la tabla respectiva, por lo que depende de su voluntad colocarse o no en la hip�tesis correspondiente, de ah� que no se trate de una norma obligatoria para el contribuyente, sino que �ste decide si la aplica o no a su entera conveniencia.

      2.2.5. Por su parte, en relaci�n con el principio de equidad tributaria, el J. de Distrito primeramente describe su contenido y alcance, y posteriormente precisa que para que se respete dicha garant�a, las razones para establecer un tratamiento distinto deben estar plasmadas en la ley, en su exposici�n de motivos y dict�menes, o bien, que se deduzcan l�gicamente de la ley.

    11. De tal forma, el a quo aduce que el trato diferenciado entre los sujetos a que se refieren los art�culos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no vulnera el principio de equidad tributaria en virtud de que el legislador, con base en las caracter�sticas de las actividades que realizan, los clasific� en categor�as diferentes tomando en consideraci�n que poseen capacidades contributivas distintas, es decir, conforme a criterios objetivos con relevancia y significaci�n frente al objeto y fin de la ley tributaria.

      Lo anterior -se�ala- no implica que se d� un trato inequitativo a los sujetos obligados al pago del tributo, puesto que existen distintas circunstancias y elementos que justifican de manera objetiva cada una de dichas categor�as e incluso su justificaci�n en algunos casos derivar�a de un fin extrafiscal -lo que, se�ala el a quo, se deduce l�gicamente de la propia ley-.

    12. Posteriormente, el J. de Distrito se pronuncia sobre el trato diferenciado que existir�a entre las personas morales que se dediquen a la construcci�n y enajenaci�n de desarrollos inmobiliarios, y el resto de las personas morales, considerando que las primeras pueden optar por deducir el costo de adquisici�n de los terrenos en el ejercicio en que se adquieran. Dicho planteamiento -cabe precisar- no se aprecia en la demanda de garant�as.

      En relaci�n con dicha circunstancia, el a quo se pronuncia en el sentido de que existir�an razones objetivas que justifican el trato diferenciado, motivo por elcual estima que no se viola la garant�a de equidad en materia tributaria.

    13. Por otro lado, atendiendo al planteamiento que se�ala la existencia de un trato inequitativo entre las personas morales y las f�sicas con actividades empresariales, el J. de Distrito sostiene que el hecho de que la Ley del Impuesto sobre la Renta permita a estas �ltimas la realizaci�n de la deducci�n al momento de adquirir las mercanc�as, y a aqu�llas al enajenarlas, no vulnera la garant�a de equidad tributaria por estar en presencia de contribuyentes sujetos a reg�menes diversos -t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta para personas morales y t�tulo IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta para personas f�sicas-, por lo que -seg�n sostiene- se encuentran obligadas en virtud de situaciones f�cticas diversas, lo que hace correcto el otorgamiento de un trato distinto al tratarse de sujetos dis�miles que poseen caracter�sticas propias suficientes para clasificarlos en diversas categor�as.

    14. Finalmente, el juzgador de primera instancia atiende al argumento planteado en relaci�n con el r�gimen optativo de acumulaci�n de inventarios, remiti�ndose a las razones expuestas con antelaci�n, con base en las cuales se sostuvo la inoperancia del planteamiento, dado que la aplicaci�n de la norma obedece enteramente a la voluntad de la quejosa.

      2.2.6. Por �ltimo, el J. de Distrito atiende los argumentos enderezados por la quejosa en donde arguye que la fracci�n IV del art�culo tercero del decreto aludido, vulnera la garant�a de libertad del trabajo prevista en el art�culo 5o. constitucional, se�alando que dicha garant�a no establece una libertad absoluta, sino que impone restricciones para su ejercicio derivadas de la reserva de ley plasmada en el texto constitucional.

      En esa tesitura, el a quo establece que la fracci�n tachada de inconstitucional, �nicamente incorpora un elemento que habr�n de tomar en cuenta los contribuyentes y que s�lo incide en relaci�n con la contabilidad que lleve, a fin de darle cumplimiento a sus respectivas obligaciones fiscales.

  3. Finalmente, los razonamientos de la recurrente encaminados a combatir la negativa del amparo, en lo que interesa para la resoluci�n del presente asunto, son los que se sintetizan a continuaci�n.

    3.1. Por conducto del primer agravio, la recurrente se�ala que las consideraciones hechas por el J. de Distrito deben declararse improcedentes en virtud de que la sentencia no da cumplimiento al principio de exhaustividad, para lo cual efect�a argumentaciones generales en contra de lo sostenido por el juzgador a quo, tal como se describe a continuaci�n:

    - En primer t�rmino, precisa que la constitucionalidad de los art�culos reclamados fue analizada como si �nicamente impugnara el mes de enero o los subsecuentes en su pago provisional, pero -seg�n alega- el juzgador no advierte que se impugna todo el sistema de costo de lo vendido.

    - Asimismo, en relaci�n con las consideraciones del J. de Distrito, en donde plantea que los m�todos de valuaci�n que prev� el sistema de costo de lo vendido no forman parte de los elementos esenciales del tributo -y que, por ende, no se violentar�a el principio de legalidad tributaria-, la recurrente aduce que de ello no se desprende que dichos m�todos no se encuentren sujetos al principio de proporcionalidad tributaria, pues los principios constitucionales mencionados son distintos y el �ltimo de ellos se encamina a la capacidad contributiva del sujeto pasivo del tributo.

    - De igual forma, aduce que el a quo �nicamente habr�a analizado la violaci�n a la garant�a de proporcionalidad tributaria, en relaci�n con el art�culo tercero del decreto legislativo reclamado, con lo cual se pondr�a de manifiesto que el J. a quo dej� de estudiar los conceptos de violaci�n tercero y cuarto, en lo que tambi�n se enderezaron reclamos vinculados a dicha garant�a constitucional -espec�ficamente, en relaci�n con la inconstitucionalidad del sistema general de deducci�n-. En esta misma l�nea, arguye que de los conceptos de violaci�n relacionados con el principio de proporcionalidad tributaria, se desprende claramente la causa de pedir en donde se expresa la inconstitucionalidad del sistema de costo de lo vendido al crearse una ficci�n que no respeta el principio aludido.

    - La recurrente manifiesta que el a quo supone "como lo hace la ley" que el costo de lo vendido permite que se graven los ingresos que percibe el gobernado, generando el gravamen en la medida en la que los ingresos representan una renta o incremento en el haber patrimonial de los causantes. P�rrafos m�s adelante, manifiesta su inconformidad con tal argumentaci�n, precisando que el impuesto sobre la renta se causa �nicamente cuando existe un diferencial positivo entre lo que se ingresa y lo que se gasta -circunstancia �sta que, a su juicio, acontece "hasta que se recupere lo ingresado", a�adiendo que "si el patrimonio de la quejosa se mueve en impuesto sobre la renta por debajo de lo ingresado, no se puede causar el impuesto", existiendo una p�rdida fiscal-. Seg�n estima la recurrente, el sistema del costo de lo vendido considera que se tiene ganancia al recuperar una parte de lo invertido, siendo que, en caso de que la mercanc�a se deprecie o ya no sea demandada por el mercado, no contar�a con una modificaci�n patrimonial positiva y, a pesar de ello, la ley dar�a lugar a la determinaci�n de un ingreso, mismo que no deber�a presumirse, sino constatarse. En este sentido, tambi�n manifiesta que la adquisici�n de inventarios constituye un gasto "que hay que amortizar para recuperar el patrimonio (en su espectro din�mico) que ya se ten�a".

    - Asimismo, se�ala que, en virtud de que el impuesto sobre la renta grava el aspecto din�mico de la riqueza -y no el est�tico, como lo hace el impuesto al activo-, el costo de lo vendido operar�a si el contribuyente pudiese adquirir y enajenar inmediatamente lo adquirido, pues -seg�n la quejosa- en ese caso se advertir�a con facilidad la existencia de una utilidad. En contraste, la quejosa advierte que el sistema de costo de lo vendido presupone que siempre hay utilidad, sin que ello resulte necesariamente cierto.

    3.2. En el segundo agravio, la recurrente se�ala que la sentencia recurrida viola en su perjuicio la garant�a de legalidad, ya que el J. de Distrito �nicamente se avoc� al estudio del principio de legalidad tributaria y pas� por alto las argumentaciones relacionadas con la garant�a de "legalidad en la forma de seguridad jur�dica contenida en el art�culo 16 de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos".

    En esa l�nea, la recurrente afirma que, si bien es cierto, el J. a quo se�al� que el principio de legalidad tributaria no obliga al legislador a definir conceptos, sino solamente a establecer los m�todos para fijar la base de un tributo, �stos no se encuentran regulados en ninguna ley ni reglamento.

    De tal forma, la recurrente aduce que el mismo J., al momento de resolver, nunca invoca un precepto reglamentario que sirva para identificar los componentes del tributo, sino que �nicamente se remite al B.�n C-4 de los principios de contabilidad generalmente aceptados, por lo que -sostiene- si no existe reglamento o dispositivo legal alguno que permita al gobernado aplicar un m�todo establecido para fijar el tributo, es evidente que la conclusi�n a la que arrib� el J. a quo es equivocada.

    En abono de sus argumentos, la quejosa plantea diversas interrogantes encaminadas a cuestionar la remisi�n que efect�a el juzgador de primera instancia al mencionado bolet�n y, en ese sentido, se�ala que no es obligatorio su conocimiento; que la Ley del Impuesto sobre la Renta no remite expresamente al mismo; que no tiene fuerza vinculante; que el entendimiento de las disposiciones del bolet�n puede no ser homog�neo entre los contribuyentes; finalmente, que no existe una disposici�n reglamentaria que posibilite ejercer las opciones establecidas legalmente para la implementaci�n del costo de lo vendido.

SEXTO

Estudio de los agravios de la parte recurrente. A continuaci�n, se procede al estudio de los diversos argumentos planteados por la parte quejosa ahora recurrente.

  1. En este sentido, primeramente se atiende a lo planteado en el agravio segundo, en relaci�n con la negativa del amparo por lo que hace a la aducida violaci�n a la garant�a de legalidad, efectuada en la demanda inicial de garant�as.

    En efecto, tal y como ha sido sostenido reiteradamente por este Alto Tribunal, el an�lisis de las cuestiones vinculadas a la garant�a de legalidad tributaria debe efectuarse previamente a las restantes de justicia fiscal, tuteladas por el art�culo 31, fracci�n IV, constitucional, tal como se desprende de la tesis jurisprudencial de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANT�A EN EL JUICIO DE AMPARO, ES PREVIO AL DE LAS DEM�S DE JUSTICIA FISCAL."(7)

    En relaci�n con dichos planteamientos, y de manera previa al estudio propio del fondo de la cuesti�n, debe tomarse en cuenta lo siguiente:

    La parte recurrente se�ala que el juzgador de primera instancia habr�a limitado el an�lisis efectuado a la garant�a de legalidad tributaria y que, en cambio, habr�a sido omiso en torno a la de "legalidad en la forma de seguridad jur�dica contenida en el art�culo 16 de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos."(8)

    Dicha particular apreciaci�n sobre el contenido y alcance de la garant�a de seguridad jur�dica efectivamente fue planteada en la demanda de amparo, tal como se desprende de la siguiente transcripci�n:

    "En este tenor, la garant�a de seguridad jur�dica implica que la ley establezca con claridad meridiana cada uno de los elementos que conforman los derechos y obligaciones de los gobernados y, al mismo tiempo, constituye una limitante para que las autoridades act�en dentro del margen de la propia ley, ello con el fin de evitar actuaciones arbitrarias de parte de las autoridades.

    "Por otra parte, la garant�a de seguridad jur�dica por lo que hace al derecho fiscal, se refiere a que los gobernados conozcan los supuestos de causaci�n de las contribuciones, las consecuencias tributarias que se surten y el resto de sus obligaciones; de igual forma, representa los l�mites para que las autoridades hacendarias act�en dentro de sus facultades y as� evitar actuaciones fuera de la ley.

    "De lo anterior es dable concluir que en materia tributaria, la garant�a de seguridad jur�dica a que se refiere el art�culo 16 del Pacto Federal, se resume en la certeza que deben tener los contribuyentes para la causaci�n de los impuestos y el conocimiento pleno de las consecuencias fiscales que se derivan, as� como los l�mites que deben observar las autoridades fiscales al momento de aplicar las disposiciones tributarias respectivas."(9)

    En este contexto, es claro para esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n que el contenido que la quejosa atribuye a la garant�a de seguridad jur�dica, a trav�s del argumento enderezado en la demanda inicial de garant�as, es coincidente con el que la jurisprudencia de este Alto Tribunal ha desarrollado en torno a la garant�a de legalidad en materia tributaria.

    As� se advierte en la tesis de jurisprudencia de rubro: "IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCI�N FEDERAL."(10), as� como en la diversa de rubro: "IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY."(11), a trav�s de las cuales este Tribunal Constitucional ha sostenido que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligaci�n tributaria deben estar consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a t�tulo particular, sino que el sujeto pasivo de la relaci�n tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos p�blicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante.

    As�, se aprecia que el contenido esencial del reclamo efectuado por la impetrante de garant�as -si bien se endereza encabezado como una violaci�n a la garant�a de seguridad jur�dica-, realmente corresponde a la garant�a de legalidad en materia tributaria, siendo el caso que el J. a quo adecuadamente lo atendi� en los t�rminos apuntados, si bien no efectu� una precisi�n que permitiera a la quejosa apreciar la reconducci�n de su planteamiento, conforme a la doctrina jurisprudencial de este Alto Tribunal.

    En tal virtud, la omisi�n que se imputa al juzgador no es tal, pues el planteamiento original s� fue atendido, siendo que el agravio enderezado �nicamente podr�a sostenerse si se pasa por alto la inexactitud de los t�rminos en los que se formul� el concepto de violaci�n respectivo, y si se insiste en aqu�lla -como lo hace la recurrente- con un rigor tal que no permita apreciar que la respuesta de fondo s� consta en la sentencia dictada por el a quo.

    Consecuentemente, el argumento respectivo deviene infundado.

    Por otra parte, por lo que hace a lo aducido en el sentido de que el J. de Distrito habr�a violado garant�as individuales en perjuicio de la quejosa, se se�ala que dicha afirmaci�n debe considerarse inoperante, toda vez que -acorde a lo sostenido por este Alto Tribunal en las tesis que a continuaci�n se transcriben- el recurso de revisi�n no es un medio aut�nomo de control de la constitucionalidad de los actos de autoridad mediante el cual se busque la restituci�n del goce de las garant�as individuales violadas, sino s�lo es un procedimiento de segunda instancia cuya finalidad �nicamente es la de someter a un control las resoluciones de primera instancia.

    Por ello, no es el caso atender lo se�alado por la recurrente en el sentido de que el J. a quo habr�a violentado garant�as individuales, al emitir el fallo respectivo. Lo anterior es apoyado por la tesis de jurisprudencia del Tribunal Pleno de rubro: "AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON LOS QUE SOSTIENEN QUE LOS JUZGADORES DE AMPARO VIOLAN GARANT�AS INDIVIDUALES, SOLAMENTE EN ESE ASPECTO."(12)

    Ahora bien, atendiendo a que la quejosa ahora recurrente -adicionalmente a la omisi�n que imputa al juzgador y a las afirmaciones efectuadas en el sentido de que el a quo habr�a violado garant�as individuales-, plantea argumentos tendentes a combatir las consideraciones que sustentan la negativa del amparo, corresponde el an�lisis de los mismos, en los t�rminos siguientes.

    Tal como se desprende del considerando que antecede, la sociedad mercantil ahora recurrente aduce que el J. a quo se equivoc� al negarle el amparo en lo tocante a los planteamientos hechos valer en relaci�n con la violaci�n a la garant�a de legalidad tributaria, para lo cual insiste en los argumentos en los que sostuvo que la legislaci�n no establece un procedimiento que permita determinar la deducci�n por costo de ventas; asimismo, insiste en que el contenido y alcance de los conceptos contables a los que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta no son determinados legalmente; y, finalmente, reitera su parecer en torno a la inconstitucionalidad que derivar�a de la omisi�n en la expedici�n de disposiciones reglamentarias que complementen las legales.

    A continuaci�n se atienden dichas l�neas argumentativas, reiteradas en v�a de agravio y en relaci�n con la sentencia del a quo.

    1.1. En espec�fico, la recurrente hab�a planteado que se vulnera la mencionada garant�a constitucional, en la medida en la que -a su juicio- la legislaci�n aplicable �nicamente hace referencia a una serie de conceptos y t�rminos, pero sin establecer el procedimiento que permitir�a delimitar el costo de lo vendido deducible.

    Al respecto, a fin de atender la problem�tica planteada, conviene realizar una breve introducci�n, a fin de precisar los alcances de la garant�a de legalidad en materia tributaria, contemplada por el art�culo 31, fracci�n IV, constitucional, mismo que dispone lo siguiente:

    "Art�culo 31. Son obligaciones de los mexicanos: ...

    "IV. Contribuir para los gastos p�blicos, as� de la Federaci�n, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

    Del precepto constitucional transcrito, se desprenden los siguientes principios que rigen en materia tributaria:

    1. El Estado tiene la obligaci�n de destinar las contribuciones al gasto p�blico de la Federaci�n, Estados, Distrito Federal y Municipios.

    2. Las contribuciones deben ser proporcionales y equitativas.

    3. Las contribuciones deben estar previstas en una ley.

      De lo que antecede, es menester destacar el principio tributario de legalidad, que se ha precisado en el inciso c) ya que es de suma importancia para informar la decisi�n que al respecto sustentar� esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n.

      El Pleno de este Alto Tribunal, al interpretar los alcances del principio de legalidad que en materia de contribuciones consagra el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, ha determinado que �ste consiste en que los tributos sean establecidos mediante un acto legislativo, es decir, que provenga del �rgano que tiene atribuida la funci�n de crear leyes -aspecto formal- y en que los elementos esenciales de aqu�llos, tales como el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y �poca de pago, tambi�n se encuentren consignados en la ley -aspecto material-; todo ello con la finalidad de proporcionar seguridad jur�dica al contribuyente en el momento de cumplir sus obligaciones y evitar cualquier arbitrariedad por parte de las autoridades hacendarias en la determinaci�n y cobro respectivos, seg�n se desprende de la tesis de jurisprudencia de rubro: "IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCI�N FEDERAL."(13), as� como de la diversa de rubro: "IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY."(14)

      De acuerdo con las consideraciones plasmadas en los anteriores criterios, el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n General de los Estados Unidos Mexicanos, exige que la carga impositiva est� prevista en una ley, por las siguientes razones:

      - Para evitar que quede al margen de la arbitrariedad de las autoridades exactoras la fijaci�n del tributo, quienes s�lo deber�n aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas antes de cada caso concreto;

      - Para evitar el cobro de impuestos imprevisibles;

      - Para evitar el cobro de impuestos a t�tulo particular; y, finalmente,

      - Para que el particular pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir al gasto p�blico, al ser el legislador y no otro �rgano quien precise los elementos del tributo.

      Sobre el particular, debe tomarse en cuenta que la eficacia protectora del principio de legalidad tributaria, consagrado as� por el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n General de la Rep�blica, se produce en una doble dimensi�n, en los t�rminos que se describen a continuaci�n.

      La primera, que podr�a considerarse de orden formal, por cuya virtud se reserva al Congreso de la Uni�n -o su equivalente en las entidades federativas- como depositario constitucionalmente de la representaci�n pol�tica de la voluntad general, la determinaci�n de los elementos que conforman la obligaci�n tributaria, para preservar de ese modo el derecho fundamental de propiedad impidiendo que �rganos administrativos o sujetos diversos de aqu�l, decidan sobre el alcance de dicha obligaci�n.

      La segunda, de orden material, que atiende al propio contenido de la descripci�n legal, en cuanto proh�be al legislador el empleo de conceptos o cl�usulas "en blanco" a trav�s de las cuales se deje a la libre voluntad de la autoridadrecaudadora el tratamiento que ha de concederse a los contribuyentes en cada caso concreto.

      El principio de reserva de ley surge cuando la norma constitucional aparta la regulaci�n de una materia determinada al �rgano legislativo, mediante una ley, entendida �sta como un acto material y formalmente legislativo, excluy�ndose, por tanto, la posibilidad de que esa materia espec�fica pueda regularse a trav�s de disposiciones de distinta naturaleza a la ley formal, es decir, a las leyes expedidas por el Poder Legislativo.

      De esta manera, la materia reservada queda sustra�da por imperativo constitucional a cualquier norma diversa a la ley, con lo cual ning�n otro acto de car�cter general o normativo que no sea ley ser� v�lido para desarrollar la materia reservada, lo que se traduce en que el legislador ordinario debe establecer la regulaci�n de la materia determinada, sin que pueda remitirla a otras normas secundarias o a actos, aun generales, de naturaleza distinta a la ley.

      Sobre el particular, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha sustentado jurisprudencia en el sentido de que el principio de legalidad tributaria consiste fundamentalmente en que los caracteres esenciales del impuesto -sujeto, objeto, base, tasa, tarifa, �poca y lugar de pago-, as� como la forma, contenido y alcance de la obligaci�n tributaria, est�n consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a t�tulo particular, sino que el sujeto pasivo de la relaci�n tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir al gasto p�blico, y a la autoridad no quede otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante.

      De acuerdo con el principio de legalidad tributaria, es necesaria una ley formal para el establecimiento de los tributos, lo que satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a trav�s de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, as� como que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisi�n el alcance de sus obligaciones fiscales, de manera que no quede margen a actitudes arbitrarias por parte de la autoridad.

      Al respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n tambi�n ha sustentado el criterio de que para determinar el alcance o profundidad del principio de legalidad, es �til acudir al concepto de la reserva de ley, que guarda semejanza y mantiene una estrecha vinculaci�n con aqu�l.

      As�, ha hecho hincapi� en lo que la doctrina clasifica como la reserva de ley absoluta y la relativa, se�alando que la primera aparece cuando la regulaci�n de una determinada materia queda acotada en forma exclusiva a la ley formal -emitida por el Congreso, ya Federal, ya Local-; en dicho supuesto, la materia reservada a la ley no puede ser regulada por otras fuentes.

      En tanto, la reserva relativa permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina normativa de determinada materia, pero a condici�n de que la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deber�n ajustarse; esto es, la regulaci�n de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a las l�neas esenciales que la ley haya establecido para la materia normativa.

      En este supuesto, la ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podr� posteriormente ser establecida por una fuente secundaria; en este supuesto basta un acto normativo primario que contenga la disciplina general o de principio, para que puedan regularse los aspectos esenciales de la materia respectiva.

      Teniendo en cuenta lo anterior, el Pleno de este Alto Tribunal ha considerado que en materia tributaria la reserva es de car�cter relativa, toda vez que dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal, sino que es suficiente s�lo un acto normativo primario que contenga la regla esencial de la referida materia, puesto que, de ese modo, la presencia del acto normativo primario marca un l�mite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no podr�n nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria.

      Asimismo, de lo anterior se desprende que, en casos excepcionales que as� lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una regulaci�n subordinada y dependiente de la ley, y adem�s constituyan un complemento de la regulaci�n legal que sea indispensable por motivos t�cnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria.

      Dicho criterio se plasm� en la tesis aislada de n�mero P. CXLVIII/97, de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY."(15)

      En materia tributaria, el alcance del principio de reserva de ley, comprende los llamados "elementos esenciales del tributo", ya que en principio, s�lo �stos deben estar establecidos por la ley, dej�ndose a la regulaci�n de normas administrativas los elementos complementarios de la imposici�n.

      En este orden de ideas, el principio de reserva de ley en materia impositiva opera respecto de los elementos esenciales del tributo, es decir, todos aquellos que dan identidad a la prestaci�n tributaria -hecho imponible, sujetos activo y pasivo, base gravable y tasa o tarifa-, por lo que, el establecimiento de dichos elementos est� vedado por completo a las normas reglamentarias.

      En el contexto descrito, se procede al estudio de los planteamientos sometidos a la consideraci�n de esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, a trav�s de los cuales medularmente se aduce que el art�culo 29, fracci�n II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, as� como las disposiciones de la secci�n III del cap�tulo II del t�tulo II de dicho ordenamiento, mismas que regulan en lo general el sistema de deducci�n del costo de lo vendido, resultan violatorios de la garant�a de legalidad en materia tributaria, al no definirse cu�l es el costo de ventas susceptible de ser deducido por los causantes.

      En efecto, se plantea que las diversas disposiciones que regulan el sistema de deducci�n del costo de lo vendido, establecen diversos conceptos, m�todos de valuaci�n y particularidades relativas a la forma en la que debe integrarse el costo y; sin embargo, no se�alan c�mo proceder para la determinaci�n del monto que ser� finalmente considerado para la integraci�n de la deducci�n en estudio, es decir, aducen que la legislaci�n �nicamente permite determinar qu� es el costo de ventas, mas no c�mo debe calcularse el costo de ventas deducible.

      Las consideraciones anteriores devienen infundadas, en atenci�n a las razones que a continuaci�n se exponen.

      Primeramente, a fin de sustentar la posici�n de este Alto Tribunal en relaci�n con el planteamiento anterior, resulta necesaria la remisi�n a lo dispuesto por los numerales correspondientes:

      "Art�culo 29. Los contribuyentes podr�n efectuar las deducciones siguientes:

      "...

      "II. El costo de lo vendido.

      "No ser�n deducibles conforme a esta fracci�n los activos fijos, los terrenos, las acciones, partes sociales, obligaciones y otros valores mobiliarios, as� como los t�tulos valor que representen la propiedad de bienes, excepto certificados de dep�sito de bienes o mercanc�as; la moneda extranjera, las piezas de oro o de plata que hubieran tenido el car�cter de moneda nacional o extranjera ni las piezas denominadas onzas troy."

      "Art�culo 45-A. El costo de las mercanc�as que se enajenen, as� como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinar� conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos hist�ricos o predeterminados. En todo caso, el costo se deducir� en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenaci�n de los bienes de que se trate.

      "En el caso de que el costo se determine aplicando el sistema de costeo directo con base en costos hist�ricos, se deber�n considerar para determinarlo la materia prima consumida, la mano de obra y los gastos de fabricaci�n que var�en en relaci�n con los vol�menes producidos, siempre que se cumpla con lo dispuesto por el reglamento de esta ley."

      "Art�culo 45-B. Los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisici�n y enajenaci�n de mercanc�as, considerar�n �nicamente dentro del costo lo siguiente:

      "I. El importe de las adquisiciones de mercanc�as, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, efectuados en el ejercicio.

      "II. Los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercanc�as en condiciones de ser enajenadas."

      "Art�culo 45-C. Los contribuyentes que realicen actividades distintas de las se�aladas en el art�culo 45-B de esta ley, considerar�n �nicamente dentro del costo lo siguiente:

      "I. Las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio.

      "II. Las remuneraciones por la prestaci�n de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producci�n o la prestaci�n de servicios.

      "III. Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la producci�n o la prestaci�n de servicios.

      "IV. La deducci�n de las inversiones directamente relacionadas con la producci�n de mercanc�as o la prestaci�n de servicios, calculada conforme a la secci�n II, del cap�tulo II, del t�tulo II de esta ley, siempre que se trate de bienes por los que no se opt� por aplicar la deducci�n a que se refieren los art�culos 220 y 221 de dicha ley.

      "Cuando los conceptos a que se refieren las fracciones anteriores guarden una relaci�n indirecta con la producci�n, los mismos formar�n parte del costo en proporci�n a la importancia que tengan en dicha producci�n.

      "Para determinar el costo del ejercicio, se excluir� el correspondiente a la mercanc�a no enajenada en el mismo, as� como el de la producci�n en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate."

      "Art�culo 45-D. Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el pa�s, determinar�n el costo de las mercanc�as conforme a lo establecido en esta ley. T.�ndose del costo de las mercanc�as que reciban de la oficina central o de otro establecimiento del contribuyente ubicado en el extranjero, estar�n a lo dispuesto en el art�culo 31, fracci�n XV, de esta ley."

      "Art�culo 45-E. Los contribuyentes que realicen enajenaciones a plazo o que celebren contratos de arrendamiento financiero y opten por acumular como ingreso del ejercicio, los pagos efectivamente cobrados o la parte del precio exigible durante el mismo, deber�n deducir el costo de lo vendido en la proporci�n que represente el ingreso percibido en dicho ejercicio, respecto del total del precio pactado o de los pagos pactados en el plazo inicial forzoso, seg�n se trate, en lugar de deducir el monto total del costo de lo vendido al momento en el que se enajenen las mercanc�as."

      "Art�culo 45-F. Para determinar el costo de lo vendido de la mercanc�a, se deber� aplicar el mismo procedimiento en cada ejercicio durante un periodo m�nimo de cinco ejercicios y s�lo podr� variarse cumpliendo con los requisitos que se establezcan en el reglamento de esta ley.

      "En ning�n caso se dar� efectos fiscales a la revaluaci�n de los inventarios o del costo de lo vendido."

      "Art�culo 45-G. Los contribuyentes, podr�n optar por cualquiera de los m�todos de valuaci�n de inventarios que se se�alan a continuaci�n:

      "I. Primeras entradas primeras salidas (PEPS).

      "II. �ltimas entradas primeras salidas (UEPS).

      "III. Costo identificado.

      "IV. Costo promedio.

      "V.D..

      "Cuando se opte por utilizar alguno de los m�todos a que se refieren las fracciones I y II de este art�culo, se deber� llevar por cada tipo de mercanc�as de manera individual, sin que se pueda llevar en forma monetaria. En los t�rminos que establezca el reglamento de esta ley se podr�n establecer facilidades para no identificar los porcentajes de deducci�n del costo respecto de las compras por cada tipo de mercanc�as de manera individual.

      "Los contribuyentes que enajenen mercanc�as que se puedan identificar por n�mero de serie y su costo exceda de $50,000.00, �nicamente deber�n emplear el m�todo de costo identificado.

      "T.�ndose de contribuyentes que opten por emplear el m�todo detallista deber�n valuar sus inventarios al precio de venta disminuido con el margen de utilidad bruta que tengan en el ejercicio conforme al procedimiento que se establezca en el reglamento de esta ley. La opci�n a que se refiere este p�rrafo no libera a los contribuyentes de la obligaci�n de llevar el sistema de control de inventarios a que se refiere la fracci�n XVIII del art�culo 86 de esta ley.

      "Una vez elegido el m�todo en los t�rminos de este art�culo, se deber� utilizar el mismo durante un periodo m�nimo de cinco ejercicios. Cuando los contribuyentes para efectos contables utilicen un m�todo distinto a los se�alados en este art�culo, podr�n seguir utiliz�ndolo para valuar sus inventarios para efectos contables, siempre que lleven un registro de la diferencia del costo de las mercanc�as que exista entre el m�todo de valuaci�n utilizado por el contribuyente para efectos contables y el m�todo de valuaci�n que utilice en los t�rminos de este art�culo. La cantidad que se determine en los t�rminos de este p�rrafo no ser� acumulable o deducible.

      "Cuando con motivo de un cambio en el m�todo de valuaci�n de inventarios se genere una deducci�n, �sta se deber� disminuir de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes."

      "Art�culo 45-H. Cuando el costo de las mercanc�as, sea superior al precio de mercado o de reposici�n, podr� considerarse el que corresponda de acuerdo a lo siguiente:

      "I. El de reposici�n, sea �ste por adquisici�n o producci�n, sin que exceda del valor de realizaci�n ni sea inferior al neto de realizaci�n.

      "II. El de realizaci�n, que es el precio normal de enajenaci�n menos los gastos directos de enajenaci�n, siempre que sea inferior al valor de reposici�n.

      "III. El neto de realizaci�n, que es el equivalente al precio normal de enajenaci�n menos los gastos directos de enajenaci�n y menos el por ciento de utilidad que habitualmente se obtenga en su realizaci�n, si es superior al valor de reposici�n.

      "Cuando los contribuyentes enajenen las mercanc�as a una parte relacionada en los t�rminos del art�culo 215 de esta ley, se utilizar� cualquiera de los m�todos a que se refieren las fracciones I, II y III, del art�culo 216 de la misma.

      "Los contribuyentes obligados a presentar dictamen de estados financieros para efectos fiscales o que hubieran optado por hacerlo, deber�n informar en el mismo el costo que consideraron de conformidad con este art�culo, trat�ndose de contribuyentes que no presenten estados financieros dictaminados deber�n informarlo en la declaraci�n del ejercicio."

      "Art�culo 45-I. Cuando los contribuyentes, con motivo de la prestaci�n de servicios proporcionen bienes en los t�rminos establecidos en el art�culo 17, segundo p�rrafo, del C�digo F. de la Federaci�n, s�lo se podr�n deducir en el ejercicio en el que se acumule el ingreso por la prestaci�n del servicio, valuados conforme a cualquiera de los m�todos establecidos en el art�culo 45-G de esta ley."

      Como puede apreciarse, en la regulaci�n del costo de ventas, las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, formulan diversas precisiones en torno a la forma en la que debe calcularse el costo de las mercanc�as, los conceptos que lo integran, los sistemas de costeo y los m�todos de valuaci�n, as� como la operaci�n general de dicho esquema.

      As� pues, la ley delimita qu� debe entenderse por costo de ventas, si bien ello acontece con referencia a conceptos propios de la t�cnica contable.

      Ahora bien, debe considerarse que la t�cnica contable y la legislaci�n fiscal utilizan un lenguaje semejante y tienen como uno de sus prop�sitos la determinaci�n de las utilidades de las empresas -la primera, para efectos financieros, mientras que la segunda lo hace para efectos tributarios-.

      No obstante, el legislador no se encuentra obligado a reconocer los conceptos y procedimientos de la contabilidad, ni a reflejarlos literalmente, de lo cual existen diversas evidencias en las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tal como se evidencia con el hecho de que existan ingresos que se consideran para efectos contables, mas no para efectos fiscales, y viceversa, sucediendo lo mismo en el caso de ciertas deducciones.

      En tal virtud, resulta no solamente eficiente y �til que los conceptos necesarios para calcular la base gravable -como son los ingresos, deducciones y p�rdidas- sean determinados en la Ley del Impuesto sobre la Renta, sino que ello es una exigencia de la seguridad jur�dica que debe prevalecer en materia de obligaciones tributarias, pues la t�cnica contable no resulta suficiente para delimitar el alcance exacto de la carga fiscal, a pesar de ser un instrumento �til para la aproximaci�n a conceptos que, desde un punto de vista t�cnico, son complejos o dif�ciles de definir fuera de un �mbito financiero o tributario.

      En este contexto, a partir del estudio de los art�culos 29, fracci�n II, y 45-A a 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se observa que los mismos prescriben que el costo de lo vendido es un concepto deducible, aunado a la mec�nica que deber� utilizarse para valuar los inventarios, para lo cual establece una serie de reglas para su aplicaci�n, de las cuales se desprende lo siguiente:

      1o. Los sujetos pasivos podr�n deducir de los ingresos acumulables que se obtengan conforme a la ley, el costo de lo vendido, concepto que en s� mismo, por l�gica y sentido com�n, conlleva el c�mo se determina, puesto que en t�rminos generales es posible comprender que versa sobre los costos de producci�n o adquisici�n de mercanc�as que la empresa posteriormente enajene y que le generen ingresos en un ejercicio fiscal, o bien, el costo incurrido por la prestaci�n de servicios respectivos; sin que en dicho concepto puedan estar comprendidos los activos fijos, terrenos, acciones, partes sociales, obligaciones y otros valores mobiliarios, t�tulos valor (art�culo 29, fracci�n II).

      2o. El costo de lo vendido se determinar� tomando en cuenta el inventario inicial, determinados elementos y el inventario final del ejercicio, conforme a dos hip�tesis distintas: aplicando el sistema de costeo absorbente sobre la base de costos hist�ricos o predeterminados, o bien, el sistema de costeo directo sobre la base de costos hist�ricos (art�culos 45-A, 45-B, 45-C, tercero transitorio, fracci�n IX).

      En estos t�rminos, de una interpretaci�n sistem�tica de lo dispuesto en los art�culos 45-A, 45-B, 45-C y tercero transitorio, fracci�n IX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta es posible advertir que al se�alarse que el inventario f�sico de las mercanc�as, materias primas, productos semiterminados o terminados al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, servir� de base para los subsecuentes y, al propio tiempo, se establece que debe considerarse el "costo de las mercanc�as que se enajenen, as� como el de las que integren el inventario final", y dem�s elementos que deber�n tomarse en cuenta, la deducci�n en comento, conforme al ordenamiento jur�dico antes citado, se determina de la siguiente manera:

      ? Inventario inicial o base (inventario final de 2004)

      (m�s)

      ? Costo de producci�n o adquisici�n de mercanc�as

      -compras y gastos- (elementos que lo integran).

      (menos)

      ? Inventario final

      (igual)

      ___________________________________

      Costo de lo vendido (susceptible dededucci�n)

      Del anterior an�lisis se advierte que, si bien podr�a parecer complejo el procedimiento para determinar el concepto deducible denominado "costo de lo vendido", mismo que incide sobre la base del impuesto sobre la renta, no menos cierto es que tal situaci�n podr�a no implicar autom�ticamente que se considere inconstitucional la norma.

      Debe decirse, en un primer t�rmino, que las leyes tributarias, como cualesquiera otras, pueden suscitar variados problemas interpretativos en el momento de su ejecuci�n y aplicaci�n, lo cual no siempre ocasiona su inconstitucionalidad; sin embargo, si no es posible encontrar una interpretaci�n razonable sobre cu�les puedan en definitiva ser los elementos esenciales del tributo, se impone concluir que los mismos no fueron fijados y que, en consecuencia, la norma vulnera la Constituci�n Federal, puesto que aun cuando toda persona est� obligada a pagar los tributos que la ley le imponga, el ordenamiento jur�dico no puede exigirlos si no atina a decir -en t�rminos generales- qui�n lo debe hacer, por qu� motivo y en qu� medida.

      Ahora bien, en este caso se considera que los problemas interpretativos no son invencibles, pues si bien el concepto de referencia es complejo, en realidad, es perfectamente determinable por medio de una interpretaci�n sistem�tica de las disposiciones que rigen el concepto de deducci�n en comento previstas en la Ley del Impuesto sobre la Renta.

      Para ello, debe atenderse a las caracter�sticas del sistema de deducci�n delimitado en la ley de la materia, el cual tiene como prop�sito la determinaci�n adecuada del costo que debe disminuirse de los ingresos acumulables, a fin de calcular la renta susceptible de ser gravada, considerando que, para tal finalidad, el esquema referido parte de la premisa de que la producci�n, as� como la compra y venta de mercanc�as son actividades realizadas por las empresas, a las cuales es inherente el potencial para la generaci�n de ingresos de los causantes del tributo.

      Bajo esta perspectiva, los diversos requisitos y lineamientos establecidos en la secci�n III del cap�tulo II del t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, buscan evitar que la realizaci�n de erogaciones vinculadas con bienes producidos o adquiridos en un determinado ejercicio, y que a�n se encuentren en existencias al final de dicho periodo, no sean tomadas en cuenta dentro del costo de ventas que corresponde a los bienes ya enajenados y, por ende, que no repercutan en la utilidad fiscal de un ejercicio en el que el ingreso no ha sido reconocido.

      Pues bien, para poder determinar qu� debe entenderse por costo de lo vendido deducible, debe atenerse a lo siguiente: considerando la naturaleza del impuesto sobre la renta, al concepto renta como par�metro para determinar la capacidad contributiva de los causantes, as� como a la propia t�cnica contable, por regla general, la determinaci�n del monto del costo de ventas deducible se realizar� tomando en cuenta las existencias del inventario al inicio del ejercicio, determinando su costo; posteriormente, al final del periodo, se tomar�n en cuenta las existencias restantes, mismas que igualmente ser�n valuadas para determinar su costo. La diferencia entre ambos valores, adicionado a los bienes adquiridos o producidos, ser� el valor que debe corresponder al costo de ventas deducible.

      Como puede observarse, as� precisado el sentido del concepto, esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n considera que el mismo no viola la garant�a de legalidad tributaria, pues la autoridad administrativa no puede fijar discrecionalmente el concepto de costo de lo vendido y alterar arbitrariamente la base gravable del gravamen sino que �nicamente se limitar� a efectuar el c�lculo establecido en estos t�rminos por la propia ley.

      En efecto, el costo de lo vendido depende de elementos objetivos que se desprenden de la propia ley y que pueden ser claramente determinados por el causante, de tal suerte que tanto �ste como la autoridad hacendaria se ven limitados a efectuar un c�lculo con resultado �nico, por lo que no existe margen para discrecionalidad, principalmente de parte de esta �ltima.

      Conforme a lo dicho, el causante podr� conocer, en todos los casos, con antelaci�n a su operaci�n econ�mica, el contenido de la deducci�n que en cada caso le corresponder� por concepto de costo de lo vendido, con lo cual queda a salvo la seguridad jur�dica tributaria.

      En tal virtud, el mecanismo de deducci�n regulado en las disposiciones identificadas en modo alguno contraviene la garant�a de legalidad tributaria, en la medida en la que, aun cuando no existe una disposici�n legal que expl�citamente delimite c�mo debe calcularse el costo de lo vendido deducible, dicho concepto -y la operaci�n aritm�tica correspondiente- no pueden ser entendidos sino en los t�rminos descritos en los p�rrafos que anteceden, los cuales se desprenden de la propia naturaleza del impuesto, as� como de las caracter�sticas del sistema de deducci�n en estudio, delimitados en las propias del impuesto sobre la renta.

      A mayor abundamiento, cabe se�alar que en la Resoluci�n Miscel�nea F. para 2005, publicada en el Diario Oficial de la Federaci�n el treinta de mayo de dos mil cinco, reglas 3.4.16 y 3.4.17, as� como en la diversa d�cima segunda resoluci�n de modificaciones a la resoluci�n mencionada en primer t�rmino, publicada en el Diario Oficial de la Federaci�n el treinta y uno de marzo de dos mil seis, regla 3.4.48, se mencionan algunas precisiones respecto de la aplicaci�n, en general, de la deducci�n en comento, disposiciones que en el mismo orden se�alan:

      "3.4.16. Para los efectos del segundo p�rrafo del art�culo 45-A de la ley del ISR, los contribuyentes que determinen el costo de las mercanc�as que enajenen, as� como el de las que integren el inventario final del ejercicio de que se trate, aplicando el sistema de costeo directo con base en costos hist�ricos, identificar�n y agrupar�n los gastos de fabricaci�n indirectos que var�en en relaci�n con los vol�menes producidos, en fijos o variables, tomando en consideraci�n todos los aspectos que puedan influir en su determinaci�n. Los gastos fijos no formar�n parte del costo de lo vendido del ejercicio.

      "Para los efectos del p�rrafo anterior, se consideran gastos fijos aquellas erogaciones que son constantes e independientes de los vol�menes producidos."

      "3.4.17. Los contribuyentes a que se refieren los art�culos 45-B y 45-C de la ley del ISR, que adquieran bienes de los se�alados en la fracci�n I de dichos preceptos, de personas f�sicas y de los contribuyentes a que se refiere el cap�tulo VII del t�tulo II de la misma ley, podr�n deducir en el ejercicio de 2005, el costo de lo vendido de dichas adquisiciones, siempre que re�nan los requisitos establecidos en el citado ordenamiento, aun cuando no se cumpla con lo dispuesto en la fracci�n IX del art�culo 31 de la citada ley. Para estos efectos estar�n a lo siguiente:

      "Llevar�n un registro de compras por pagar, que se adicionar� con el monto de las adquisiciones de los bienes a que se refiere esta regla, pendientes de pagar efectuadas en el ejercicio de 2005 y se disminuir� con el monto de las citadas adquisiciones efectivamente pagadas durante dicho ejercicio.

      "El monto de las adquisiciones de los bienes a que se refiere esta regla se considerar� dentro del costo de lo vendido del ejercicio de 2005 y el saldo que se tenga al cierre del mismo ejercicio en este registro, se disminuir� del costo de lo vendido del citado ejercicio."

      "3.4.48. Los contribuyentes que destinen parte de sus inventarios de mercanc�as, materias primas, productos en proceso y productos terminados, a conceptos distintos de los procesos productivos, podr�n deducir el costo de los mismos como gasto del ejercicio en el que se realicen, siempre que el monto de dichos gastos, no se incluya en el costo de lo vendido que determinen de conformidad con lo dispuesto en la secci�n III del cap�tulo II del t�tulo II de la ley del ISR y adem�s cumplan con los requisitos que establece la citada ley para su deducci�n."

      Bajo esta perspectiva, se considera que en los preceptos jur�dicos relativos se prev� el mecanismo de deducci�n correspondiente, el que debe observarse tanto por el contribuyente como por parte de la autoridad fiscal al llevar a cabo sus facultades de comprobaci�n y verificaci�n del cumplimiento de la obligaci�n fiscal.

      No es �bice a la conclusi�n que antecede, que algunos de los elementos que integran el procedimiento para la determinaci�n de este concepto deducible se acuda, como t�cnica auxiliar a cuestiones contables de una empresa, puesto que:

      ? La persona moral con actividades empresariales se encuentra obligada a llevar y mantener un sistema de contabilidad y proporcionar anualmente la informaci�n financiera del negocio, misma que deber� ser veraz, suficiente, razonable y consistente, asimismo dicha informaci�n deber� incluir las pol�ticas y criterios contables que se apliquen; ello de conformidad a lo que establece el C�digo de Comercio (art�culos 16, fracci�n III, 33 a 38 y 41 a 46), la Ley General de Sociedades Mercantiles (art�culos 19, 43, 47, 49, 166, fracci�n IV y 172), la Ley del Impuesto sobre la Renta (art�culo 86, fracci�n I), el C�digo F. de la Federaci�n (art�culo 28), entre otros.

      ? Es de explorado derecho que la t�cnica contable es auxiliar de la legislaci�n fiscal, en tanto que la primera que se ha mencionado proporciona la informaci�n financiera de una empresa y determina sus utilidades, circunstancias que con ciertos matices son consideradas para efectos fiscales, puesto que no debe perderse de vista que en materia de contribuciones prevalece la potestad tributaria del Estado, motivo por el cual no todos los ingresos o egresos del negocio que se consideran contablemente, son trasladados indiscriminadamente o reconocidos de igual forma para efectos de la determinaci�n del gravamen.

      En este tenor, la obligaci�n de que una empresa lleve su contabilidad financiera constituye un deber jur�dico de toda persona moral que realice actividades empresariales y es del dominio p�blico que las personas que desempe�en esa actividad deben tener conocimientos t�cnicos y especializados, que se ejercen conforme a ciertos principios, m�todos y procedimientos reconocidos nacional e internacionalmente en esa materia y de manera relevante conforme a los lineamientos que la rigen.

      As�, es prudente destacar que en el sistema de deducci�n "del costo de lo vendido", evidentemente se ha procurado armonizar la t�cnica contable, considerada como auxiliar del derecho fiscal, a fin de proporcionar seguridad jur�dica al contribuyente y adem�s con el objeto esencial de que cuando se determine el monto al que asciende la deducci�n del costo en ventas, se establezca objetivamente y de acuerdo a la realidad econ�mica en que se encuentre la empresa, atendiendo a la verdadera capacidad administrativa del sujeto pasivo en la realizaci�n del hecho imponible.

      En esas condiciones, el sistema de deducci�n del costo de lo vendido implica que los contribuyentes del t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, podr�n aplicar la deducci�n de los costos en los que incurren para dejar un art�culo en condiciones de ser vendido, hasta el momento en el que ocurra la enajenaci�n, lo cual -tal como ser� expuesto m�s adelante-, no se considera inadecuado, si se parte de la premisa de que la erogaci�n de los gastos necesarios para la producci�n o distribuci�n de bienes y servicios -a diferencia de lo que ocurre al efectuarse la enajenaci�n de los bienes producidos o adquiridos, o bien, al presentarse el servicio-, no implica modificaci�n en el haber patrimonial del causante, sino que �nicamente se traduce en una disminuci�n en el flujo de efectivo de que disponen, apreci�ndose que, en todo caso, las adquisiciones efectuadas contin�an formando parte del haber patrimonial de las empresas, si bien, ya no como efectivo, s� como bienes.

      De esta manera, las personas morales, salvo excepciones, a partir del primero de enero de dos mil cinco, deducen las adquisiciones de mercanc�as, materias primas, productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos, conforme al sistema del costo de lo vendido, esto es, hasta que se enajenen dichos bienes.

      Ahora bien, respecto de la deducci�n de mercanc�as, materias primas, productos terminados y semiterminados, es menester reiterar que en la Ley del Impuesto sobre la Renta, han existido los siguientes sistemas:

      1) Costo de ventas, el cual estuvo vigente, hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis.

      2) D.�n de compras, vigente en los ejercicios fiscales de mil novecientos ochenta y siete a dos mil cuatro; y

      3) Costo de lo vendido, vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco.

      El sistema de deducci�n de compras, vigente durante los ejercicios fiscales de mil novecientos ochenta y siete a dos mil cuatro, consiste en que el monto pagado por las mercanc�as, bienes y servicios, se realiza en el momento en que se adquieren o se prestan dichos servicios.

      En cambio, el sistema de costo de venta o costo de lo vendido permite a los contribuyentes deducir el costo de las mercanc�as, bienes y servicios hasta que �stos son enajenados, lo que permite concluir que los causantes del r�gimen general del t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuentan con una mayor capacidad administrativa y, por tanto, no le son ajenos los conceptos relativos al costo de ventas.

      Por las razones anteriores, esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n considera que devienen infundadas las consideraciones encaminadas a demostrar la inconstitucionalidad del sistema de deducci�n del costo de lo vendido por violaci�n a la garant�a constitucional de legalidad tributaria, en lo que se refiere a la aludida indefinici�n en torno a la determinaci�n del costo de lo vendido deducible.

      1.2. Adicionalmente, la recurrente hab�a planteado que se vulnera la mencionada garant�a constitucional, al no definirse una serie de conceptos propios de la t�cnica contable, como se ilustra con lo relativo a los sistemas "de costeo absorbente sobre la base de costos hist�ricos o predeterminados", o bien "el sistema de costeo directo con base en costos hist�ricos"; asimismo, la impetrante de garant�as hab�a sostenido que la legislaci�n no define debidamente los m�todos o elementos que deben considerarse para determinar el costo de lo vendido, como acontece propiamente con los m�todos "primeras entradas primeras salidas", "�ltimas entradas primeras salidas", "costo identificado", "costo promedio" y "detallista", todos ellos contemplados por el art�culo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

      Dichos argumentos fueron atendidos por el juzgador a quo, el cual efectu� una remisi�n a los boletines en los que constan los principios de contabilidad generalmente aceptados, circunstancia �sta con la cual la recurrente manifiesta su inconformidad en v�a de agravio.

      Previamente al an�lisis de los planteamientos que hace valer la promovente del juicio de garant�as, ahora recurrente, se considera conveniente destacar que las deducciones en materia fiscal, concretamente, en el sistema de tributaci�n del impuesto sobre la renta para las personas morales del r�gimen general, son aquellas denominadas por la doctrina como "controlables", mismas en las que la deducibilidad depende del cumplimiento de ciertas normas o formalidades que corresponde a la administraci�n de la empresa vigilar que invariablemente se cumplan; as�, este tipo de conceptos pueden no ser deducibles si falta alguno de los requisitos se�alados por la ley o la autoridad administrativa mediante reglas de car�cter general.

      En este tenor, cabe se�alar que las deducciones implican una disminuci�n del importe de la base gravable del tributo, conform�ndose por erogaciones que se pueden descontar para fijar la utilidad fiscal de una empresa, las cuales pueden ser de car�cter ordinario, extraordinario o imprevisto.

      Conforme al art�culo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes pueden realizar diversas deducciones a efecto de determinar la base gravable, tales como el costo de lo vendido, los gastos, las devoluciones, descuentos o bonificaciones, los cr�ditos incobrables, las p�rdidas por caso fortuito, entre otros.(16)

      En estos t�rminos, los conceptos deducibles que se establecen en la ley se efect�an y reconocen en la medida en que trasciende al objeto del impuesto, mismo que en la especie consiste en la obtenci�n de ingresos por la actividad que desarrolla el sujeto pasivo de la relaci�n tributaria.

      Por tanto, las deducciones fiscales en el sistema de tributaci�n del impuesto sobre la renta constituyen el reconocimiento de alguna erogaci�n susceptible de disminuirse de los ingresos acumulables, a fin de determinar la utilidad fiscal y, por ende, la base gravable de aquel que consiste en el resultado fiscal, al cual se le aplica la tasa correspondiente, conforme lo establece el art�culo 10 de la ley respectiva.

      Expuesto lo anterior, procede el an�lisis del problema de constitucionalidad planteado, tomando en cuenta el contenido y alcance de la garant�a de legalidad en materia tributaria, en los t�rminos en los que ha sido desarrollada en la presente ejecutoria, al tenor de las tesis de jurisprudencia de rubros: "IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCI�N FEDERAL."(17) e "IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY."(18)

      En efecto, atendiendo a la finalidad y a la garant�a de seguridad jur�dica que se tutela en el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Federal, a trav�s del principio de legalidad tributaria, la observancia de �ste tiene lugar cuando se establecen en un acto material y formalmente legislativo todos aquellos elementos que sirven de base para realizar el c�lculo de una contribuci�n, fij�ndolos con la precisi�n necesaria que, por una parte, impida un comportamiento arbitrario o caprichoso de las autoridades que directa o indirectamente participen en su determinaci�n, as� como en su recaudaci�n y, por otra, generen al gobernado certidumbre sobre qu� hecho, acto o circunstancia se encuentra gravado, cu�l ser� la base del tributo, qu� tasa o tarifa debe aplicarse, cu�ndo se realizar� el pago respectivo y, en fin, todo aquello que le permita conocer con certeza qu� cargas tributarias le corresponden en virtud de la situaci�n jur�dica en que se encuentra.

      Bajo esta perspectiva, es indudable el car�cter esencial que como elemento del tributo reviste la base gravable, por el papel que desempe�a en la cuantificaci�n del hecho imponible en concreto y de la obligaci�n tributaria en general, raz�n por la cual constituye un elemento al que hay que predicar las exigencias del principio de legalidad en materia tributaria, esto es, debe ser regulado por una ley expedida por el Congreso de la Uni�n, tal como se desprende de la tesis aislada P. CXLVIII/97, de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY.",(19) a la cual ya se ha hecho referencia en esta ejecutoria.

      Como se advierte de la tesis aislada a la que se ha hecho alusi�n, en la ley deben estar previstos los elementos esenciales del tributo, en debida observancia al principio de legalidad, siendo posible que a su vez el ordenamiento jur�dico encomiende a la autoridad fiscal o a alguna otra de car�cter administrativo, la fijaci�n de uno o m�s componentes de la base imponible, siempre y cuando en la propia disposici�n legal se establezcan con precisi�n los lineamientos que delimitar�n el margen de actuaci�n de aqu�llos, con la finalidad de proporcionar certeza jur�dica al gobernado respecto de la determinaci�n y cumplimiento de la obligaci�n tributaria de que se trate.

      Enotras palabras, esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha reconocido que, si bien est� reservado a la ley establecer la base gravable del impuesto de que se trate, no menos cierto lo es que tambi�n es jur�dicamente correcto que la letra de la norma primaria pueda depositar la determinaci�n de ciertos aspectos que inciden en la cuantificaci�n del hecho imponible a la autoridad administrativa, lo cual no implica violaci�n al principio de legalidad, en virtud de que dada la complejidad, especializaci�n y t�cnicas que se requieren para la idoneidad y objetividad de aqu�lla, pueden encontrarse regulados en disposiciones reglamentarias e, incluso, de �nfima orden jer�rquica; puesto que no debe perderse de vista que la determinaci�n de la base gravable tiende a recoger la m�xima fidelidad de la capacidad econ�mica del contribuyente dentro del sistema tributario mexicano.

      Al respecto la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, ha sostenido el criterio de referencia en la tesis de jurisprudencia 2a./J. 111/2000, compartida por esta Primera S., de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. LA CIRCUNSTANCIA DE QUE EL C�LCULO DE ALG�N ELEMENTO DE LAS CONTRIBUCIONES CORRESPONDA REALIZARLO A UNA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA NO CONLLEVA, NECESARIAMENTE, UNA TRANSGRESI�N A ESA GARANT�A CONSTITUCIONAL."(20)

      En este orden de ideas, la falta de regulaci�n sobre el mecanismo que permita a la autoridad respectiva la obtenci�n del componente o componentes de la base gravable, no origina por s� mismo, la vulneraci�n al principio de legalidad tributaria, ya que puede ocurrir que la actividad encomendada al �rgano estatal se reduzca a la constataci�n de datos o indicadores econ�micos y financieros cuya naturaleza es estrictamente t�cnica, resultando aplicable la tesis aislada 2a. CLXX/2002, de la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, compartida por esta Primera, de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. SU ALCANCE CUANDO EL LEGISLADOR FACULTA A UNA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA PARA ESTABLECER EL VALOR DE UN FACTOR QUE INCIDE EN EL MONTO DE LA BASE GRAVABLE O EN LA CUANT�A DE UNA OBLIGACI�N TRIBUTARIA ACCESORIA."(21)

      Inclusive, resulta conveniente tomar en cuenta lo sostenido en una de las ejecutorias que dio lugar a la tesis referida en �ltimo t�rmino, correspondiente al amparo en revisi�n 425/2001, fallado en sesi�n de diecis�is de agosto de dos mil dos, particularmente lo que a continuaci�n se transcribe:

      "Ahora bien, en abono a lo anterior, conviene se�alar que la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, en relaci�n al principio de legalidad tributaria, contemplado en el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n General de la Rep�blica ha sostenido que �sta implica que mediante un acto formal y materialmente legislativo se establezcan todos los elementos que sirven de base para realizar el c�lculo de una contribuci�n, fij�ndolos con la precisi�n necesaria que, por un lado, impida el comportamiento arbitrario de las autoridades que directa o indirectamente participen en su recaudaci�n y que, por otro, genere certidumbre al gobernado sobre qu� hecho o circunstancia se encuentra gravado, c�mo se calcular� la base del tributo, qu� tasa o tarifa debe aplicarse, c�mo, cu�ndo y d�nde se realizar� el entero respectivo y, en fin, todo aquello que le permita conocer qu� cargas tributarias le corresponden en virtud de la situaci�n jur�dica en que se encuentra o pretenda ubicarse.

      "...

      "En este contexto, cabe agregar que cuando el legislador faculta a la autoridad administrativa para establecer un valor que trasciende al monto de las cargas tributarias de los gobernados, para verificar el apego de la regulaci�n respectiva al principio de legalidad tributaria, es necesario distinguir si dicho valor constituye la base gravable del tributo, por lo que en cada caso concreto la autoridad administrativa realizar� su c�lculo, o bien si se trata de un factor que incide en el monto de dicha base o tiene alg�n efecto sobre una obligaci�n tributaria accesoria, pero constituye un par�metro que debe ser tomado en cuenta por todos los gobernados que se ubiquen en el supuesto normativo que ordena su aplicaci�n.

      "En el primer caso, si atendiendo a la naturaleza del hecho imponible y a las circunstancias que rodean la respectiva liquidaci�n tributaria, resulta necesario que la autoridad administrativa cuantifique el valor de la base gravable, para acatar el principio de legalidad tributaria ser� necesario que el legislador haya establecido con toda precisi�n el procedimiento que debe seguir aqu�lla para realizar el c�lculo respectivo, en tal forma que no quede lugar para su actuaci�n arbitraria.

      "En el segundo caso, que acontece generalmente cuando a un �rgano t�cnico se encomienda el c�lculo de un valor que constituye un par�metro general que puede incidir en el monto de la base gravable o en el de una obligaci�n tributaria accesoria, de especial relevancia resulta reconocer si la actividad encomendada a la autoridad se limita a levantar un dato que deriva del mercado o bien constituye un valor que por la naturaleza del fen�meno a cuantificar implica, necesariamente, que un �rgano t�cnico levante diversos datos observados a lo largo del tiempo y, del an�lisis comparativo que realice de los mismos, obtenga el valor que trascender� al monto de la respectiva obligaci�n tributaria.

      "En la primera hip�tesis, que se actualiza cuando el legislador establece que la autoridad administrativa debe obtener un valor que revele en un momento espec�fico a cu�nto asciende una variable econ�mica, debe concluirse que si la ley �nicamente dispone que ese valor o precio debe tomarse en cuenta para efectos tributarios, sin precisar el mecanismo que se seguir� para conocer su valor, ello no implica dejar al arbitrio de la autoridad el monto de aqu�l, pues al se�alar que debe considerarse el valor que las fuerzas del mercado fijan en un momento espec�fico a un determinado bien o a un indicador econ�mico, la actividad t�cnica de la autoridad administrativa se limitar� a levantar de la realidad econ�mica el valor respectivo, el cual se debe obtener conforme a los mecanismos id�neos que permitan conocerlo fehacientemente, lo que no implica comparar datos observados en diversos momentos, sino simplemente acudir a lo que en un momento dado revela la realidad econ�mica, por lo que en tal hip�tesis no queda al arbitrio de �rganos ajenos al Poder Legislativo la determinaci�n de los elementos que trascienden al monto de las cargas tributarias de los gobernados, pues ser� la realidad econ�mica que se pretende valorar y no la voluntad de las autoridades administrativas la que determine la afectaci�n patrimonial que una contribuci�n representa para los gobernados.

      "En este supuesto, entonces, no es necesario que el legislador establezca el procedimiento que debe seguir la autoridad para conocer el referido valor. Para acatar el principio de legalidad tributaria bastar� que en un acto formal y materialmente legislativo se precise cu�l es el fen�meno econ�mico cuyo valor debe recogerse del mercado y que, por su naturaleza, no requiere de un procedimiento mediante el cual se comparen datos observados a lo largo del tiempo, sino simplemente atender a un espec�fico y determinado momento.

      "Lo anterior sin desconocer que, en todo caso, el �rgano t�cnico respectivo puede incurrir en una aplicaci�n incorrecta de la ley por una apreciaci�n equivocada de la realidad econ�mica.

      "En el segundo caso, como sucede por ejemplo con el valor del �ndice Nacional de Precios al Consumidor, s� es necesario que el legislador prevea qu� reglas regir�n la actividad del �rgano t�cnico, pues el valor que revela este instrumento estad�stico deriva de comparar el movimiento de los precios a lo largo del tiempo, para obtenerlo no basta levantar valores del mercado relativos a un mismo momento, sino que se comparan diversos valores (precios del mes base y del mes al que se refiere el �ndice), y es precisamente la necesidad de acotar el arbitrio para realizar tal comparaci�n, en aras de respetar el principio de legalidad tributaria, lo que torna indispensable la previsi�n en un acto formal y materialmente legislativo del procedimiento al cual se debe sujetar la entidad o dependencia del Estado que lleve a cabo la respectiva cuantificaci�n o comparaci�n de los valores observados en diversos momentos, de manera tal que se impida la actuaci�n caprichosa o arbitraria del respectivo �rgano t�cnico y que, adem�s, genere certidumbre a los gobernados sobre los factores que inciden en la cuant�a de sus cargas tributarias, lo que ha llevado a esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n a emitir, entre otras, las tesis jurisprudenciales que llevan los siguientes rubros, texto y datos de identificaci�n:

      "?�NDICE NACIONAL DE PRECIOS AL CONSUMIDOR. EL ART�CULO 20 DEL C�DIGO FISCAL DE LA FEDERACI�N ES INCONSTITUCIONAL POR VIOLAR LA GARANT�A DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (TEXTO VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SIETE).?

      "...

      "?�NDICE NACIONAL DE PRECIOS AL CONSUMIDOR. CONSTITUYE UN ELEMENTO NECESARIO PARA DETERMINAR EL MONTO DE LAS CONTRIBUCIONES Y, EN TANTO QUE ES CUANTIFICADO POR UN �RGANO DEL ESTADO, LAS DISPOSICIONES QUE REGULAN SU C�LCULO SE ENCUENTRAN SUJETAS AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA PREVISTO EN EL ART�CULO 31, FRACCI�N IV, DE LA CONSTITUCI�N FEDERAL.?

      "...

      "Como se advierte de las tesis jurisprudenciales antes transcritas, esta Suprema Corte de Justicia ha estimado que trat�ndose de los valores del �ndice Nacional de Precios al Consumidor, en virtud de que los mismos son cuantificados por un �rgano t�cnico del Estado, para acatar el principio de legalidad tributaria resulta necesario que se establezca en un acto formal y materialmente legislativo cu�l es el procedimiento que debe seguir la autoridad para comparar los valores observados en diferentes momentos en el tiempo; sin embargo, tales criterios no resultan aplicables respecto del procedimiento para obtener el precio estimado de las mercanc�as a importar, ya que, por una parte, la actividad que para tal fin desarrolla el �rgano t�cnico se limita a levantar, como su nombre lo indica, un valor que el mercado refleja en un momento preciso, sin necesidad de realizar comparaciones de valores reflejados a lo largo del tiempo.

      En tal virtud, la circunstancia de que el legislador no haya establecido qu� procedimiento debe seguir la Secretar�a de Hacienda y Cr�dito P�blico para calcular los precios estimados de las mercanc�as que se importen al territorio nacional, los que sirven para la aplicaci�n del sistema de dep�sitos en cuentas aduaneras de garant�a y no trascienden en manera alguna a la base gravable del impuesto a la importaci�n, no conlleva una violaci�n al principio de legalidad tributaria, pues para obtener dichos valores la referida autoridad administrativa debe limitarse a recoger del mercado, atendiendo a los m�todos estad�sticos id�neos, el valor que corresponde a la mercanc�a respectiva y, en todo caso, la posibilidad de que se incurra en un incorrecto levantamiento de datos constituye una cuesti�n de indebida aplicaci�n de la ley que se traduce en una violaci�n a los derechos fundamentales garantizados en el art�culo 16 constitucional, pero no al principio tributario de legalidad tutelado en el diverso 31, fracci�n IV, de la propia N.F. ni a la reserva de ley que dicho principio conlleva.

      De la transcripci�n de m�rito, se infiere que esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha determinado que, en materia tributaria, se cumple con el principio de reserva legal cuando la ley contenga, en detalle, la regulaci�n de los elementos de la contribuci�n, para lo cual basta que fije los m�todos, las reglas generales y los par�metros en los que puede actuar la autoridad exactora.

      Asimismo, de la ejecutoria y tesis invocadas, es posible advertir que no cualquier remisi�n de la ley a la autoridad administrativa para que determine un sistema o mecanismo necesario para la cuantificaci�n del tributo debe entenderse contrario a los principios de legalidad y reserva de ley, pues es aceptable desde el punto de vista constitucional que se le permita intervenir en el se�alamiento de directrices o principios para fijar la base del impuesto, cuando se trata de materias t�cnicas o de indicadores econ�micos o financieros cuya expresi�n aritm�tica no pueda incorporarse al texto legal porque dependa de diversas variables y circunstancias propias del momento y lugar en que se realiza el hecho imponible o generador de la obligaci�n fiscal.

      La conclusi�n que antecede es corroborada por los criterios sustentados por el Pleno de este Alto Tribunal, en sesi�n privada de treinta de mayo de dos mil cinco, de los cuales derivaron las tesis aisladas n�meros XLII/2006 y XLIII/2006, cuyos rubros y texto son los siguientes:

      "LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY ES DE CAR�CTER RELATIVO Y S�LO ES APLICABLE TRAT�NDOSE DE LOS ELEMENTOS QUE DEFINEN A LA CUANT�A DE LA CONTRIBUCI�N. El Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha sostenido que en materia de legalidad tributaria la reserva de ley es de car�cter relativo, toda vez que dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal y materialmente legislativa, sino que es suficiente que los elementos esenciales de la contribuci�n se describan en ella, para que puedan ser desarrollados en otros ordenamientos de menor jerarqu�a, ya que la presencia del acto normativo primario marca un l�mite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales nunca podr�n contravenir la norma primaria, adem�s de que tal remisi�n debe constituir un complemento de la regulaci�n legal que sea indispensable por motivos t�cnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria. En congruencia con tal criterio, se concluye que el principio tributario de reserva de ley es de car�cter relativo y aplica �nicamente trat�ndose de los elementos cuantitativos del tributo, como son la tasa o la base, porque en muchas ocasiones, para cifrar el hecho imponible es indispensable realizar operaciones o acudir a aspectos t�cnicos, lo que no sucede en relaci�n con los elementos cualitativos de las contribuciones, como son los sujetos y el objeto, los cuales no pueden ser desarrollados en un reglamento, sino que deben preverse exclusivamente en una ley."(22)

      "LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHO PRINCIPIO NO SE TRANSGREDE POR EL HECHO DE QUE EN LOS ART�CULOS TRANSITORIOS DE UNA LEY SE PREVEA UN TRIBUTO O SUS ELEMENTOS ESENCIALES, SALVO QUE EN ELLA NO SE PRECISE ALGUNO DE �STOS. Del art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, en relaci�n con su interpretaci�n por la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, se advierte que el principio de legalidad tributaria se cumple cuando la ley en sentido formal y material contiene los elementos esenciales de una contribuci�n, en aras de dar certidumbre a los gobernados sobre las cargas econ�micas que soportar�n para el sostenimiento de los gastos p�blicos. En congruencia con lo antes expuesto, se concluye que en una norma transitoria de una ley puede v�lidamente contenerse una contribuci�n o sus elementos esenciales, porque forma parte integrante de aqu�lla y no puede ser considerada como ajena o de distinta naturaleza o jerarqu�a, sin que en estos supuestos se vulnere el referido principio constitucional, ya que la t�cnica legislativa empleada no hace por s� sola inconstitucional a la disposici�n transitoria, salvo que en la ley no se regulen todos los elementos esenciales del tributo respectivo."(23)

      Por tanto, esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha reconocido que en el principio de legalidad tributaria, como criterio formal sobre la producci�n normativa, la reserva de ley es flexible y relativa, ya que aun cuando los elementos esenciales de la contribuci�n as� como los lineamientos y par�metros que han de regir al respecto deben contenerse en una ley, es admisible la colaboraci�n de diversas normas, siempre que sea indispensable por motivos t�cnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constituci�n o por la propia ley de la materia y siempre que la colaboraci�n se produzca en t�rminos de subordinaci�n, desarrollo y complementariedad, como acontece en relaci�n con las variadas reglas que florecen en el campo financiero.

      A la luz de las consideraciones precedentes, corresponde analizar los preceptos jur�dicos que se relacionan con el sistema de deducci�n denominado "del costo de lo vendido", previsto en los art�culos 29, fracci�n II, 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F, 45-G, 45-H y 45-I, 86 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, as� como el art�culo tercero, fracciones IV y IX -en lo conducente-, del decreto legislativo reclamado, normas vigentes a partir del primero de enero de dos mil cinco, en relaci�n con el art�culo 10 del mismo ordenamiento jur�dico, numerales que establecen lo que a continuaci�n se transcribe -excepci�n guardada de los art�culos 45-A a 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mismos que ya han sido incorporados en la presente resoluci�n y que se omiten, en obvio de repeticiones-:

      "Art�culo 10. Las personas morales deber�n calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 28%.

      "El impuesto que se haya determinado conforme al p�rrafo anterior, despu�s de aplicar, en su caso, la reducci�n a que se refiere el pen�ltimo p�rrafo del art�culo 81 de esta ley, ser� el que se acreditar� contra el impuesto al activo del mismo ejercicio, y ser� el causado para determinar la diferencia que se podr� acreditar adicionalmente contra el impuesto al activo, en los t�rminos del art�culo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo.

      "El resultado fiscal del ejercicio se determinar� como sigue:

      "I. Se obtendr� la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este t�tulo. Al resultado obtenido se le disminuir�, en su caso, la participaci�n de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los t�rminos del art�culo 123 de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos.

      "II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuir�n, en su caso, las p�rdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.

      "El impuesto del ejercicio se pagar� mediante declaraci�n que presentar�n ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal.

      "Las personas morales que realicen exclusivamente actividades agr�colas, ganaderas, pesqueras o silv�colas, podr�n aplicar lo dispuesto en el pen�ltimo p�rrafo del art�culo 81 de esta ley."

      "Art�culo 29. Los contribuyentes podr�n efectuar las deducciones siguientes:

      "...

      "II. El costo de lo vendido.

      "No ser�n deducibles conforme a esta fracci�n los activos fijos, los terrenos, las acciones, partes sociales, obligaciones y otros valores mobiliarios, as� como los t�tulos valor que representen la propiedad de bienes, excepto certificados de dep�sito de bienes o mercanc�as; la moneda extranjera, las piezas de oro o de plata que hubieran tenido el car�cter de moneda nacional o extranjera ni las piezas denominadas onzas troy."

      "Art�culo tercero. En relaci�n con las modificaciones a que se refiere el art�culo primero de este decreto, se estar� a lo siguiente:

      "...

      "IV. Los contribuyentes para determinar el costo de lo vendido no podr�n deducir las existencias en inventarios que tengan al 31 de diciembre de 2004. ... Cuando los contribuyentes no opten por acumular inventarios considerar�n que lo primero que se enajena es lo primero que se hab�a adquirido con anterioridad al 1o. de enero de 2005 hasta agotar sus existencias a esa fecha.

      "...

      "IX. Los contribuyentes deber�n levantar un inventariof�sico de sus mercanc�as, materias primas, productos semiterminados o terminados al 31 de diciembre de 2004, pudiendo optar por utilizar el inventario f�sico que hubieran levantado con anterioridad a dicha fecha sin que exceda de un plazo de 30 d�as, siempre que se consideren los movimientos efectuados durante dicho plazo. El inventario f�sico se deber� valuar utilizando el m�todo de primeras entradas primeras salidas y la informaci�n de dicho inventario se deber� conservar a disposici�n de las autoridades fiscales durante el plazo establecido en el art�culo 30 del C�digo F. de la Federaci�n.

      "El inventario f�sico que se levante en los t�rminos de esta fracci�n, servir� de base para los subsecuentes inventarios de existencia que se deben levantar en los t�rminos de las disposiciones fiscales aplicables."

      Como puede observarse de lo anterior, el art�culo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que para determinar la utilidad fiscal y -por ende, tras la disminuci�n de las p�rdidas pendientes de amortizar- el resultado fiscal, entre otras cosas, se deber� disminuir de la totalidad de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas por la ley; en tal virtud, las deducciones constituyen un componente o elemento de la base gravable del tributo en comento; por otra parte, el art�culo 29, fracci�n II y dem�s disposiciones del mismo ordenamiento jur�dico, prev�n que uno de los conceptos deducibles que se considerar� para determinar la base gravable del impuesto en cuesti�n ser�: "el costo de lo vendido", para lo cual establece una serie de reglas para su aplicaci�n, de las cuales se desprende lo siguiente:

      1o. Los sujetos pasivos podr�n deducir de los ingresos acumulables que se obtengan conforme a la ley, el costo de lo vendido, concepto que en s� mismo, conlleva el c�mo se determina, puesto que en t�rminos generales es posible comprender que versa sobre los costos de producci�n o adquisici�n de mercanc�as que la empresa posteriormente enajene y que le generen ingresos en un ejercicio fiscal, o bien, el costo incurrido por la prestaci�n de servicios respectivos; sin que en dicho concepto puedan estar comprendidos los activos fijos, terrenos, acciones, partes sociales, obligaciones y otros valores mobiliarios, t�tulos valor -los cuales resultan deducibles de conformidad con el art�culo 29, fracci�n II, del mismo ordenamiento-.

      2o. El costo de lo vendido se determinar� tomando en cuenta el inventario inicial, determinados elementos y el inventario final del ejercicio, conforme a dos hip�tesis distintas: aplicando el sistema de costeo absorbente sobre la base de costos hist�ricos o predeterminados, o bien, el sistema de costeo directo sobre la base de costos hist�ricos (art�culos 45-A, 45-B, 45-C y tercero, fracci�n IX).

      En estos t�rminos, de una interpretaci�n sistem�tica de lo dispuesto en los art�culos 45-A, 45-B, 45-C y tercero, fracci�n IX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es posible advertir que, al se�alarse que el inventario f�sico de las mercanc�as, materias primas, productos semiterminados o terminados al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, servir� de base para los subsecuentes y, al propio tiempo, se establece que debe considerarse el "costo de las mercanc�as que se enajenen, as� como el de las que integren el inventario final", y dem�s elementos que deber�n tomarse en cuenta, la deducci�n en comento, conforme al ordenamiento jur�dico antes citado, se determina de la siguiente manera:

      ? Inventario inicial o base (inventario final de 2004)

      (m�s)

      ? Costo de producci�n o adquisici�n de mercanc�as

      -compras y gastos- (elementos que lo integran)

      (menos)

      ? Inventario final

      (igual)

      ____________________________________

      Costo de lo vendido (susceptible de deducci�n)

      En relaci�n con lo anterior, cabe se�alar que en la Resoluci�n Miscel�nea F. para 2005, publicada en el Diario Oficial de la Federaci�n el treinta de mayo de dos mil cinco, reglas 3.4.16 y 3.4.17, as� como en la diversa d�cima segunda resoluci�n de modificaciones a la resoluci�n mencionada en primer t�rmino, publicada en el Diario Oficial de la Federaci�n el treinta y uno de marzo de dos mil seis, regla 3.4.48, se mencionan algunas precisiones respecto de la aplicaci�n, en general, de la deducci�n en comento, disposiciones que en el mismo orden se�alan:

      "3.4.16. Para los efectos del segundo p�rrafo del art�culo 45-A de la ley del ISR, los contribuyentes que determinen el costo de las mercanc�as que enajenen, as� como el de las que integren el inventario final del ejercicio de que se trate, aplicando el sistema de costeo directo con base en costos hist�ricos, identificar�n y agrupar�n los gastos de fabricaci�n indirectos que var�en en relaci�n con los vol�menes producidos, en fijos o variables, tomando en consideraci�n todos los aspectos que puedan influir en su determinaci�n. Los gastos fijos no formar�n parte del costo de lo vendido del ejercicio.

      "Para los efectos del p�rrafo anterior, se consideran gastos fijos aquellas erogaciones que son constantes e independientes de los vol�menes producidos."

      "3.4.17. Los contribuyentes a que se refieren los art�culos 45-B y 45-C de la ley del ISR, que adquieran bienes de los se�alados en la fracci�n I de dichos preceptos, de personas f�sicas y de los contribuyentes a que se refiere el cap�tulo VII del t�tulo II de la misma ley, podr�n deducir en el ejercicio de 2005, el costo de lo vendido de dichas adquisiciones, siempre que re�nan los requisitos establecidos en el citado ordenamiento, aun cuando no se cumpla con lo dispuesto en la fracci�n IX del art�culo 31 de la citada ley. Para estos efectos estar�n a lo siguiente:

      "Llevar�n un registro de compras por pagar, que se adicionar� con el monto de las adquisiciones de los bienes a que se refiere esta regla, pendientes de pagar efectuadas en el ejercicio de 2005 y se disminuir� con el monto de las citadas adquisiciones efectivamente pagadas durante dicho ejercicio.

      "El monto de las adquisiciones de los bienes a que se refiere esta regla se considerar� dentro del costo de lo vendido del ejercicio de 2005 y el saldo que se tenga al cierre del mismo ejercicio en este registro, se disminuir� del costo de lo vendido del citado ejercicio."

      "3.4.48. Los contribuyentes que destinen parte de sus inventarios de mercanc�as, materias primas, productos en proceso y productos terminados, a conceptos distintos de los procesos productivos, podr�n deducir el costo de los mismos como gasto del ejercicio en el que se realicen, siempre que el monto de dichos gastos, no se incluya en el costo de lo vendido que determinen de conformidad con lo dispuesto en la secci�n III del cap�tulo II del t�tulo II de la ley del ISR y adem�s cumplan con los requisitos que establece la citada ley para su deducci�n."

      3o. Asimismo, se prev� que "en todo caso" la deducci�n ser� aplicable en el ejercicio en que se acumulen los ingresos que deriven de la enajenaci�n de los bienes de que se trate, es decir, se�ala el momento en que procede aplicar dicha disminuci�n de la base gravable, situaci�n que incluso es lo inherente al costo de venta y, por ende, otorga certeza al contribuyente al cumplir su obligaci�n fiscal, sin dejar al arbitrio de la autoridad esa determinaci�n.

      4o. En los art�culos 45-B a 45-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se establecen diferentes categor�as de contribuyentes y los elementos que �stos deben considerar para determinar el costo de lo vendido para efectos fiscales, dichos contribuyentes son:

    4. El art�culo 45-B rige a los que realizan actividades comerciales.

    5. El art�culo 45-C regula a los que realizan actividades distintas a las comerciales, esto es, los que realizan actividades industriales, agr�colas, ganaderas, pesqueras, silv�colas as� como prestaci�n de servicios.

    6. El art�culo 45-D hace alusi�n a los que residan en el extranjero y que tengan establecimiento permanente en el pa�s.

    7. El art�culo 45-E se refiere a aquellos que lleven a cabo operaciones de venta a plazos o arrendamientos financieros y decidan acumular como ingreso del ejercicio los pagos cobrados o la parte exigible en el mismo.(24)

      5o. Por otra parte, los art�culos 45-F a 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se�alan el periodo de aplicaci�n del sistema para determinar el costo de lo vendido, m�todos de valuaci�n de inventarios, el costo de la mercanc�a que deber� tomarse en cuenta cuando el valor de aqu�lla sea superior al precio del mercado o de reposici�n y c�mo se deducir� el costo en un supuesto espec�fico, puesto que en dichos numerales se prev�:

    8. El art�culo 45-F impone la obligaci�n de aplicar el mismo sistema de determinaci�n del costo de lo vendido en cada ejercicio por un periodo m�nimo de cinco ejercicios y s�lo podr� variarse de acuerdo con los requisitos que fije el reglamento de la ley y queda prohibida la revaluaci�n de inventarios o del costo de lo vendido.

    9. El art�culo 45-G establece que los contribuyentes deber�n aplicar durante un periodo de cinco a�os el mismo m�todo de valuaci�n de inventarios; siendo posible que elija dentro de los siguientes:

      ? Primeras entradas primeras salidas (PEPS).

      ? �ltimas entradas primeras salidas (UEPS).

      ? Costo identificado.

      ? Costo promedio.

      ? Detallista.(25)

    10. El art�culo 45-H prev� el mecanismo que se aplicar� cuando el costo de las mercanc�as sea superior al precio de mercado o de reposici�n.

    11. El art�culo 45-I se�ala la forma en que se deducir� el costo cuando los contribuyentes con motivo de la prestaci�n de servicios proporcionen bienes en los t�rminos del art�culo 17, segundo p�rrafo, del C�digo F. de la Federaci�n (bienes accesorios de la prestaci�n del servicio).(26)

      6o. En el art�culo 86, fracciones V y XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se prev�n dos obligaciones de los contribuyentes relativas a: formular estados financieros, levantar inventarios de existencia a la fecha en que termine el ejercicio y llevar un control de inventarios de mercanc�as, materias primas, productos en proceso y productos terminados, seg�n se trate, conforme al sistema de inventarios perpetuos, o bien, uno diverso, siempre que observe las reglas de car�cter general que emita la autoridad fiscal.

      A este respecto cabe se�alar que el art�culo 28, fracci�n IV, del C�digo F. de la Federaci�n prev� en qu� consiste el sistema de control de inventarios a que hace referencia la Ley del Impuesto sobre la Renta, al se�alar que el mismo "consistir� en un registro que permite identificar por unidades, por productos, por concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones en dichos inventarios, as� como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio, de tales inventarios."(27)

      7o. Por lo que se refiere al art�culo tercero, fracciones IV y IX, del decreto legislativo reclamado, puede apreciarse lo siguiente:

      ? La fracci�n IV prev� la regla general que proh�be a los contribuyentes deducir las existencias en inventarios que tuvieran al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro y establece que aquellas existencias de inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, no podr�n ser consideradas en el costo de lo vendido debiendo utilizar el sistema de primeras entradas primeras salidas hasta agotar existencias a dicha fecha.

      ? La fracci�n IX establece la obligaci�n de los contribuyentes de levantar un inventario f�sico de sus mercanc�as al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, es decir, como su nombre lo indica, el inventario f�sico consiste en hacer un recuento de todas las mercanc�as propiedad de la empresa al cierre del ejercicio fiscal de que se trate, mismo que se valuar� utilizando el m�todo primeras entradas primeras salidas y servir� de base para los subsecuentes inventarios de existencia que se deben levantar.

      De acuerdo a lo expuesto, las disposiciones que regulan el sistema de deducci�n denominado "del costo de lo vendido", en s�ntesis, establecen: los sujetos a los que se refiere el sistema; c�mo se determinar� el costo de lo vendido susceptible de deducci�n; los sistemas bajo los cuales los contribuyentes deber�n determinar el costo de lo vendido, a saber: de costeo absorbente sobre la base de costos hist�ricos o predeterminados, o bien, el de costeo directo sobre la base de costos hist�ricos; cu�ndo se aplicar� la deducci�n respectiva, esto es, en el ejercicio en que se acumulen los ingresos que se deriven por la enajenaci�n de los bienes de que se trate; los elementos que considerar�n los contribuyentes, para determinar el costo de lo vendido; el sistema que deber� aplicarse para el control de inventarios (Ley del Impuesto sobre la Renta y C�digo F. de la Federaci�n); los m�todos de valuaci�n de inventarios; el periodo durante el cual, el contribuyente, debe aplicar el mismo procedimiento para determinar el costo de lo vendido, as� como el m�todo de valuaci�n de inventarios que elija.

      As�, en los preceptos jur�dicos relativos se se�alan los elementos y directrices o par�metros para la aplicaci�n del mecanismo de deducci�n correspondiente tanto para el contribuyente como para la autoridad fiscal al llevar a cabo sus facultades de comprobaci�n y verificaci�n del cumplimiento de la obligaci�n fiscal; en el entendido de que aun cuando no se definen algunos conceptos que se utilizan en el texto legal ni se encuentran desarrollados de manera pormenorizada los procedimientos a que se hace alusi�n en la ley de la materia, tal situaci�n obedece a la circunstancia de que se trata de cuestiones relativas a la contabilidad de una empresa, materia t�cnica que requiere para su desempe�o conocimientos cient�ficos y especializados (econom�a, estad�stica, matem�ticas, normas globales internacionales) que se llevan a cabo bajo determinados lineamientos y controles, a fin de elaborar la informaci�n financiera que se requiere para evaluar el estado en que se encuentra el negocio por lo que hace a las operaciones realizadas y otros aspectos relacionados con la obtenci�n y la utilizaci�n de los recursos econ�micos.

      Al respecto es importante destacar dos puntos relevantes:

      1o. La persona moral con actividades empresariales se encuentra obligada a llevar y mantener un sistema de contabilidad y proporcionar anualmente la informaci�n financiera del negocio, misma que deber� ser veraz, suficiente, razonable y consistente, asimismo, dicha informaci�n deber� incluir las pol�ticas y criterios contables que se apliquen; ello de conformidad a lo que establece el C�digo de Comercio (art�culos 16, fracci�n III, 33 a 38 y 41 a 46), la Ley General de Sociedades Mercantiles (art�culos 19, 43, 47, 49, 166, fracci�n IV y 172), la Ley del Impuesto sobre la Renta (art�culo 86, fracci�n I), el C�digo F. de la Federaci�n (art�culo 28), entre otros.

      2o. Es de explorado derecho que la t�cnica contable es auxiliar de la legislaci�n fiscal, en tanto que la primera que se ha mencionado proporciona la informaci�n financiera de una empresa y determina sus utilidades, circunstancias que con ciertos matices son consideradas para efectos fiscales, puesto que no debe perderse de vista que en materia de contribuciones prevalece la potestad tributaria del Estado, motivo por el cual no todos los ingresos o egresos del negocio que se consideran contablemente, son trasladados indiscriminadamente o reconocidos de igual forma para efectos de la determinaci�n del gravamen.

      En este tenor, cabe reiterar que la obligaci�n de que la empresa lleve su contabilidad financiera constituye un deber jur�dico de toda persona moral que realice actividades empresariales y es del dominio p�blico que quienes llevan a cabo aquel control, tienen conocimientos t�cnicos y especializados, que se ejercen conforme a ciertos principios, m�todos y procedimientos reconocidos nacional e internacionalmente en esa materia y de manera relevante conforme a los lineamientos que la rigen.

      De esta forma, la norma de informaci�n financiera A-1, denominada "estructura de las normas de informaci�n financiera", vigente a partir del primero de enero de dos mil seis, emitida por el Consejo Mexicano para la Investigaci�n y Desarrollo de Normas de Informaci�n Financiera -de la cual son antecedentes los boletines en los que se enuncian los principios de contabilidad generalmente aceptados-, en los p�rrafos n�meros 3 y 4 se�alan:

      "La contabilidad es una t�cnica que se utiliza para el registro de las operaciones que afectan econ�micamente a una entidad y que producen sistem�tica y estructuradamente informaci�n financiera. Las operaciones que afectan econ�micamente a una entidad incluyen las transacciones, transformaciones internas y otros eventos.

      "La informaci�n financiera que emana de la contabilidad, es informaci�n cuantitativa, expresada en unidades monetarias y descriptiva, que muestra la posici�n y desempe�o financiero de una entidad, cuyo objetivo esencial es el de ser �til al usuario general en la toma de decisiones econ�micas. Su manifestaci�n fundamental son los estados financieros."

      As�, es prudente destacar que en el sistema de deducci�n "del costo de lo vendido", evidentemente se ha procurado armonizar la t�cnica contable, considerada como auxiliar del derecho fiscal, a fin de proporcionar seguridad jur�dica al contribuyente y adem�s con el objeto esencial de que cuando se determine el monto al que asciende la deducci�n del costo en ventas se establezca objetivamente y de acuerdo a la realidad econ�mica en que se encuentre la empresa, atendiendo a la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo en la realizaci�n del hecho imponible, toda vez que no debe perderse de vista que los conceptos y procedimientos que se mencionan en el texto legal, mismos que integran los lineamientos y par�metros que debe observar la autoridad fiscal y el contribuyente se encontraban previstos en el B.�n C-4 "inventarios", de los principios de contabilidad generalmente aceptados, mismo que, por su trascendencia, se transcribe a continuaci�n, en la parte que interesa:

      "C-4. Inventarios.

      "Introducci�n.

      "(1) En mayo de 1970 fue publicado el bolet�n n�mero cuatro perteneciente a la serie C de la comisi�n de principios de contabilidad sobre el tema de inventarios, dos a�os despu�s, el grupo encargado de hacer las modificaciones procedentes y preparar este bolet�n definitivo, cont� con material que resume diversos comentarios provenientes de las presentaciones que se hicieron en varias partes de la Rep�blica mexicana.

      "(2) Tanto los integrantes del grupo de trabajo del bolet�n inicial, como los de �ste, tomaron muy en cuenta conceptos expresados en el bolet�n del ?esquema de la teor�a b�sica de la contabilidad financiera? que se reproducen a continuaci�n.

      "Los participantes en la vida econ�mica tienen intereses que en ocasiones parecen opuestos y la contabilidad les debe permitir basar sus decisiones en informaci�n fehaciente y veraz.

      "Al producir informaci�n contable que sea �til para los diferentes intereses representados, la contabilidad adopta el criterio de equidad para dichos intereses.

      "... considerar a la contabilidad como algo dise�ado por el hombre para satisfacer necesidades individuales y sociales que no existen en la naturaleza y, por tanto, no descubierto.

      "Esta estructura es una base susceptible de ser modificada y adaptada o cambiada cuando se considere que entorpece el avance de la contabilidad.

      "(3) Innumerables comentarios se recibieron en la Comisi�n, relativos al contenido y redacci�n del bolet�n de inventarios, mismos que han hecho posible su nueva estructura. Sin lugar a duda, el aspecto m�s controvertido fue la aceptaci�n del costo directo.

      "(4) Nuestro grupo, orientado por los conceptos del ?esquema de la teor�a b�sica de la contabilidad financiera? y habiendo estudiado cada una de las objeciones y comentarios presentados y considerando que las administraciones delas empresas tienen derecho a exigir sistemas que les proporcionen informaci�n �til para planear sus operaciones y dictar sus pol�ticas, decidi� continuar con la postura de aceptaci�n del costeo directo.

      "(5) Creemos firmemente que en la t�cnica contable abundan reglas de car�cter alternativo y las empresas tienen derecho a seleccionar las m�s convenientes, de acuerdo a sus caracter�sticas peculiares, siempre y cuando se siga una pol�tica consistente y se proporcione informaci�n suficiente a los lectores de los estados financieros.

      "Alcance del B.�n

      "(6) Las reglas particulares de aplicaci�n de los principios de contabilidad que se mencionan en este bolet�n, se referir�n a empresas industriales y comerciales, con excepci�n de las de servicio, constructoras, extractivas, etc., que por reunir caracter�sticas especiales ser�n objeto de estudios complementarios.

      "Concepto

      "(7) El rubro de inventarios lo constituyen los bienes de una empresa destinados a la venta o a la producci�n para su posterior venta, tales como materia prima, producci�n en proceso, art�culos terminados y otros materiales que se utilicen en el empaque, envase de mercanc�a o las refacciones para mantenimiento que se consuman en el ciclo normal de operaciones.

      "(8) Los art�culos de mantenimiento que no se consuman durante el ciclo normal de operaciones y los que se utilizar�n en la construcci�n de inmuebles o maquinaria no deben clasificarse como activo circulante.

      "Reglas de valuaci�n

      "Antecedentes

      "(9) Para establecer las bases de cuantificaci�n de las operaciones que se realizan en un ente econ�mico, relativas al rubro de inventarios, es necesario tomar en cuenta los siguientes principios de contabilidad, enunciados en el bolet�n referente al ?esquema de la teor�a b�sica de la contabilidad financiera?:

      "Periodo contable. ... Las operaciones y eventos as� como sus efectos derivados, susceptibles de ser cuantificados, se identifican con el periodo en que ocurren: ... En t�rminos generales, los costos y gastos deben identificarse con el ingreso que originaron, independientemente de la fecha en que se paguen.

      "R.�n. ... Las operaciones y eventos econ�micos que la contabilidad cuantifica se consideran por ella realizados (A) cuando ha efectuado transacciones con otros entes econ�micos, (B) cuando han tenido lugar transformaciones internas que modifican la estructura de recursos o de sus fuentes, o (C) cuando han ocurrido eventos econ�micos externos a la entidad o derivados de las operaciones de �sta y cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en t�rminos monetarios.

      "Valor hist�rico original. Las transacciones y eventos econ�micos que la contabilidad cuantifica se registran seg�n las cantidades de efectivo que se afecten o su equivalente o la estimaci�n razonable que de ellos se haga al momento en que se consideren realizados contablemente ...

      "Consistencia. Los usos de la informaci�n contable requieren que se sigan procedimientos de cuantificaci�n que permanezcan en el tiempo ...

      "Costo

      "(10) Basados en los conceptos anteriores, las reglas de valuaci�n para inventarios son: el costo de adquisici�n o el de producci�n en que se incurre al comprar o fabricar un art�culo, lo que significa en principio, la suma de las erogaciones aplicables a la compra y los cargos que directa o indirectamente se incurren para dar a un art�culo su condici�n de uso o venta. El costo puede determinarse de acuerdo a los sistemas y m�todos que m�s adelante se mencionan y en su registro habr� que cuidar los siguientes aspectos:

      "Materia prima y materiales

      "(11) Los importes aqu� registrados deben referirse a los costos de adquisici�n de los diferentes art�culos, m�s todos los gastos adicionales incurridos en colocarlos en el sitio para ser usados en el proceso de fabricaci�n, tales como: fletes, gastos aduanales, impuestos de importaci�n, seguros acarreos, etc. Por lo que se refiere a materiales, debemos entender art�culos tales como: refacciones para mantenimiento, empaques o envases de mercanc�a, etc.

      "Mercanc�as en tr�nsito

      "(12) Los art�culos que se compren libre a bordo proveedor, deben registrarse en una cuenta de tr�nsito para su control e informaci�n. Los gastos de compra y traslado son acumulables a los costos aqu� registrados.

      "Anticipos a proveedores

      "(13) En ocasiones, por las caracter�sticas o la demanda de ciertos productos, los proveedores exigen a sus clientes anticipos a cuenta de sus pedidos. Las empresas que tengan que efectuar desembolsos por este concepto, deber�n registrarlos dentro del cap�tulo general de inventarios en una cuenta espec�fica, siempre y cuando se refieran al tipo de art�culos que aqu� se mencionan. Esta operaci�n de anticipo tambi�n puede ser con el agente aduanal.

      "Costo de producci�n

      (14) Representa el importe de los distintos elementos del costo que se originan para dejar un art�culo disponible para su venta o para ser usado en un posterior proceso de fabricaci�n.

      (15) Se puede decir que cada empresa de acuerdo con su estructura y caracter�sticas, elige los sistemas necesarios para determinar su costo de producci�n, no siendo factible, por lo tanto, establecer reglas a este respecto. Sin embargo, es necesario cuantificar el efecto de circunstancias especiales, que no deben afectar el costo de producci�n, sino llevarse directamente a resultados, tales como:

      "a) Capacidad de producci�n no utilizada. En ocasiones, por diversas circunstancias, algunas empresas industriales operan a un grado inferior de su nivel normal de producci�n, o bien parte de sus instalaciones est�n ociosas, ocasionando con esto, que ciertos gastos distorsionen el costo de producci�n. Como esta situaci�n es dif�cil de precisar en la pr�ctica, es necesario que en las empresas se recurra a la asesor�a de sus t�cnicos, para cuantificar el importe que debe cargarse a los resultados. Entre los factores que pueden tomarse en cuenta est�n: a) la capacidad pr�ctica de producci�n, b) los vol�menes de producci�n presupuestados y c) la producci�n real obtenida.

      "b) Castigos de inventarios. Obedecen a diversas circunstancias, entre las cuales se pueden citar: estimaciones para posibles art�culos obsoletos o de lento movimiento.

      "c) Desperdicios anormales de materia prima. Es frecuente que en las empresas industriales, durante el periodo inicial de operaciones o cuando se inicia la fabricaci�n de un nuevo producto, el consumo de materia prima se vea afectado desfavorablemente por diversas causas, entre las que podemos citar: falta de ajuste de la maquinaria, inexperiencia en el manejo de la producci�n, etc., por lo que no es conveniente afectar el costo de producci�n.

      "Producci�n en proceso

      "(16) Por la naturaleza continua del proceso de fabricaci�n y la necesidad de preparar informaci�n a ciertas fechas, contablemente debe efectuarse un corte de operaciones y, por tanto, los art�culos que aun no est�n terminados se valuar�n en proporci�n a los diferentes grados de avance que tengan en cada uno de los elementos que forman su costo.

      "Art�culos terminados

      "(17) En este concepto comprende aquellos art�culos que se destinar�n preferentemente a la venta dentro del curso normal de las operaciones y el importe registrado equivaldr� al costo de producci�n trat�ndose de industrias y al de adquisici�n si se trata de comercios. Los art�culos terminados entregados en consignaci�n, deben formar parte del inventario al costo que les corresponda. Esta misma situaci�n opera para las mercanc�as en demostraci�n o a vistas.

      "Sistema de valuaci�n

      "(18) En la determinaci�n del costo de los inventarios intervienen varios factores cuya combinaci�n ha producido dos sistemas de valuaci�n. En un caso las erogaciones se acumulan en relaci�n a su origen o funci�n y en el otro en cuanto al comportamiento de las mismas. En t�rminos generales los sistemas se refieren a: (1) costos incurridos directa e indirectamente en la elaboraci�n, independientemente que �stos sean de caracter�sticas fijas o variables en relaci�n al volumen que se produzca y (2) costos incurridos en la elaboraci�n, eliminando aquellas erogaciones que no var�en en relaci�n al volumen que se produzca, por considerarlas como gastos del periodo.

      "(19) Atendiendo a que en la t�cnica contable abundan las reglas de car�cter alternativo y tomando en cuenta que seg�n las circunstancias las empresas pueden obtener informaci�n m�s acorde a sus necesidades con tal o cual sistema, hemos considerado que la valuaci�n de las operaciones de inventarios puede hacerse por medio de costo absorbente o costeo directo y �stos a su vez llevarse sobre la base de costeo hist�rico o predeterminado, siempre y cuando este �ltimo se aproxime al costo hist�rico bajo condiciones normales de fabricaci�n, seg�n los diferentes m�todos que se explican posteriormente.

      "Costeo absorbente

      "(20) Se integra con todas aquellas erogaciones directas y los gastos indirectos que se considere fueron incurridos en el proceso productivo. La asignaci�n del costo al producto, se hace combinando los gastos incurridos en forma directa, con los gastos de otros procesos o actividades relacionadas con la producci�n. As� entendido, los elementos que forman el costo de un art�culo bajo este sistema ser�n: materia prima, mano de obra y gastos directos e indirectos de fabricaci�n, que pueden ser variables o fijos.

      "Costeo directo

      "(21) En la integraci�n del costo de producci�n por medio de costeo directo, deben tomarse en cuenta los siguientes elementos: materia prima consumida, mano de obra y gastos de f�brica que var�an en relaci�n a los vol�menes producidos.

      "(22) Como puede apreciarse, en este sistema, para determinar el costo de producci�n no se incluyen los mismos elementos que los indicados en la parte correspondiente al costeo absorbente, ya que se considera que los costos no deben verse afectados por los vol�menes de producci�n.

      "(23) La segregaci�n de gasto fijo o variable debe hacerse tomando en consideraci�n todos los aspectos que pueden influir en su determinaci�n, ya que en ocasiones cierto elemento del costo puede tener caracter�sticas fijas por existir capacidades no utilizadas. Cuando existan partidas de caracter�sticas semivariables, la pol�tica recomendable es incluirlas en el costo o en los resultados de operaci�n, dependiendo de su grado de variabilidad.

      "(24) Es necesario aclarar que las ventajas a corto plazo que puede proporcionar el costeo directo, al auxiliar a la gerencia en la determinaci�n de precios de venta y en la toma de decisiones financieras, pueden en un momento dado convertirse en desventajas cuando en la fijaci�n de precios de venta no se les da la consideraci�n debida a los costos fijos, lo que constituir�a indudablemente un peligro potencial para decisiones a largo plazo.

      "Costos hist�ricos y predeterminados

      "(25) Como se explica en p�rrafos anteriores, el sistema de costos elegido puede llevarse sobre la base de costos hist�ricos o predeterminados, siempre y cuando estos �ltimos se aproximen a los hist�ricos bajo condiciones normales de fabricaci�n.

      "Costos hist�ricos

      "(26) El registro de las cuentas de inventarios por medio de los costos hist�ricos, consiste en acumular los elementos del costo incurridos para la adquisici�n o producci�n de art�culos.

      "Costos predeterminados

      "(27) Como su nombre lo indica, �stos se calculan antes de iniciarse la producci�n de los art�culos. De acuerdo con la forma en que se determinen pueden clasificarse en:

      "a) Costos estimados. Se basan principalmente en la determinaci�n de los costos con base en la experiencia de a�os anteriores o en estimaciones hechas por expertos en el ramo.

      "b) Costos est�ndar. Se basan principalmente en investigaciones, especificaciones t�cnicas de cada producto en particular y la experiencia, representando, por lo tanto, una medida de eficiencia.

      "M�todos de valuaci�n

      "(28) Tanto por costeo absorbente como por costeo directo y ya sea que se manejen por costos hist�ricos o predeterminados, los inventarios pueden valuarse conforme a los siguientes m�todos:

      "Costo identificado

      "(29) Por las caracter�sticas de ciertos art�culos, en algunas empresas es factible que se identifiquen espec�ficamente con su costo de adquisici�n o producci�n.

      "Costo promedio

      "(30) Como su nombre lo indica, la forma de determinarlo es sobre la base de dividir el importe acumulado de las erogaciones aplicables, entre el n�mero de art�culos adquiridos o productos.

      "Primeras entradas primeras salidas

      "(31) El m�todo ?PEPS? se basa en la suposici�n de que los primeros art�culos en entrar al almac�n o a la producci�n, son los primeros en salir de �l, por lo que las existencias al finalizar cada ejercicio, quedan pr�cticamente registradas a los �ltimos precios de adquisici�n, mientras que en resultados los costos de venta son los que corresponden al inventario inicial y las primeras compras del ejercicio.

      "(32) Es conveniente destacar que el manejo f�sico de los art�culos no necesariamente tiene que coincidir con la forma en que se val�an y que para una correcta asignaci�n del costo deben establecerse las diferentes capas del inventario seg�n las fechas de adquisici�n o producci�n.

      "(33) A trav�s de este m�todo, en �poca de alza de precios, puede originarse que las utilidades representadas por incrementos del rengl�n de inventarios, se deban al aumento en los costos de adquisici�n o producci�n y no a aumentos en el n�mero de unidades.

      "�ltimas entradas primeras salidas

      "(34) El m�todo ?UEPS? consiste en suponer que los �ltimos art�culos en entrar al almac�n o a la producci�n, son los primeros en salir de �l, por lo que siguiendo este m�todo, las existencias al finalizar el ejercicio quedan pr�cticamente registradas a los precios de adquisici�n o producci�n m�s antiguos, mientras que en el estado de resultados los costos son m�s actuales.

      "(35) Como en el caso del sistema ?PEPS?, el manejo f�sico de los art�culos no necesariamente tiene que coincidir con la forma en que se val�an y tambi�n deben establecerse las diferentes capas del inventario seg�n las fechas de adquisici�n o producci�n, para una correcta asignaci�n del costo.

      "(36) A trav�s de la aplicaci�n de este m�todo, puede llegarse el caso de que por las fluctuaciones en los precios de adquisici�n y producci�n, el costo asignado al inventario difiera en forma importante de su valor actual.

      "Detallistas

      "(37) En este m�todo, el importe de los inventarios es obtenido valuando las existencias a precios de venta y deduci�ndoles los factores de margen de utilidad bruta, para obtener el costo por grupo de art�culos.

      "(38) Las empresas que se dedican a la venta al menudeo (tiendas de departamentos, ropa, descuento, etc.) son las que utilizan generalmente este m�todo, por la facilidad que existe para determinar su costo de venta y sus saldos de inventario.

      "(39) Para tener un adecuado control del m�todo de detallistas, deben establecerse grupos homog�neos de art�culos, a los cuales se les asigna su precio de venta tomando en consideraci�n el costo de compra y el margen de utilidad aprobado.

      "(40) Para la operaci�n de este m�todo, es necesario cuidar los siguientes aspectos:

    12. Control y revisi�n de los m�rgenes de utilidad bruta, considerando tanto las nuevas compras, como los ajustes al precio de venta.

    13. A.�n de art�culos homog�neos.

    14. Control de los traspasos de art�culos entre departamentos o grupos.

    15. R.�n de inventarios f�sicos peri�dicos para verificar el saldo te�rico de las cuentas y en su caso hacer los ajustes que procedan.

      "S.�n del sistema o m�todo

      "(41) Cada empresa debe seleccionar los sistemas y m�todos de valuaci�n que m�s se adecuen a sus caracter�sticas y aplicarlos en forma consistente, a no ser que se presenten cambios en las condiciones originales, en cuyo caso debe hacerse la revelaci�n necesaria.

      "(42) Los sistemas y m�todos que se apliquen pueden influir en forma importante en el costo de los inventarios y en el resultado de sus operaciones, seg�n se explic� en los p�rrafos precedentes, por lo que es necesario que en su selecci�n se utilice un juicio profesional, como lo marca el criterio prudencial de aplicaci�n de las reglas particulares, a que hace referencia el bolet�n del ?esquema de la teor�a b�sica de la contabilidad financiera?.

      "Modificaciones a la regla de valuaci�n

      "(43) Tomando en cuenta los inventarios pueden sufrir variaciones importantes por cambios en los precios de mercado, obsolescencia y lento movimiento de los art�culos que forman parte del mismo, es indispensable, para cumplir con el principio de realizaci�n que indica que: ?Las operaciones y eventos econ�micos que la contabilidad cu�ntica se consideran por ella realizados: ... cuando han ocurrido eventos econ�micos externos a la entidad o derivados de operaciones de �sta, cuyo efecto puede cuantificarse en t�rminos monetarios?, que se modifiquen las cifras que arroja la valuaci�n al costo sobre las siguientes bases:

      "(44) Costo o valor de mercado, el que sea menor, excepto que: (1) el valor de mercado no debe exceder del valor de realizaci�n y que (2) el valor de mercado no debe ser menor que el valor neto de realizaci�n.

      "(45) El concepto de costo ya fue comentado, por lo que a continuaci�n nos referimos �nicamente al valor de mercado, de realizaci�n y neto de realizaci�n:

      "a) El t�rmino mercado, debe entenderse como costo de reposici�n, bien sea por compra directa o producci�n seg�n sea el caso y �ste puede obtenerse de la siguiente manera: de las cotizaciones que aparecen en publicaciones especializadas, si se trata de art�culos o mercanc�as cotizadas en el mercado; de cotizaciones y precios de facturas de los proveedores, etc.

      "b) El valor de realizaci�n se obtiene del precio normal de venta menos gastos directos de ventas, tales como: impuestos, regal�as, comisiones, etc.

      "c) El valor neto de realizaci�n se obtiene del precio normal de venta menos gastos directos de venta y un porcentaje razonable de utilidad.

      "(46) Para obtener el costo de reposici�n deber�n seguirse las bases del sistema y m�todo que est� implementado, por ejemplo, no es correcto que se calcule el costo de reposici�n sobre bases del costeo absorbente, cuando se est� manejando la operaci�n sobre bases de costeo directo.

      "(47) El objeto de ajustar el costo del inventario seg�n los conceptos anteriores, es el de presentar razonablemente los resultados del ejercicio y, por tanto, cuando el costo de reposici�n es inferior al de valor neto de realizaci�n, el ajuste debe hacerse precisamente a este �ltimo valor, con objeto de no registrar p�rdidas en exceso a las que en operaciones normales se obtendr�an.

      "...

      "(50) Lo m�s com�n es aplicar las alternativas anteriores a cada rengl�n del inventario; sin embargo, cuando la producci�n culmina en un solo tipo de art�culo, la aplicaci�n debe hacerse al importe total del inventario.

      "(51) Cuando se considere que no ocurrir�n p�rdidas por la modificaci�n del costo de algunos integrantes del inventario, debido a que otros subieron de valor proporcionalmente, no ser� necesario castigar al inventario.

      "(52) Cuando los elementos que integran el inventario se emplean para varios productos con diferentes vol�menes de venta, a menos que exista alg�n m�todo pr�ctico para clasificar las diversas categor�as, las reglas deben aplicarse por separado a cada rengl�n del inventario.

      "(53) Tambi�n las p�rdidas motivadas por el valor de mercado que afectan a pedidos que se hubieren aceptado en firme, por mercanc�a o materiales que se encuentren en tr�nsito, deben reconocerse en cuentas de resultados del ejercicio.

      "(54) Por otra parte, cuando el deterioro, la obsolescencia, el lento movimiento y otras causas indiquen que el aprovechamiento orealizaci�n de los art�culos que forman parte del inventario resultar� inferior al valor registrado, deber� admitirse la diferencia como una p�rdida del ejercicio.

      "(55) Las cuentas de estimaci�n que se creen con motivo de la aplicaci�n de las modificaciones al costo por los eventos anteriormente expuestos, pueden ser disminuidas o canceladas contra resultados del ejercicio, si se modifican favorablemente las circunstancias que las originaron.

      "Reglas de presentaci�n

      "(56) Los principios que se deben tomar en cuenta para presentar la informaci�n de inventarios, de acuerdo con el bolet�n del ?esquema de la teor�a b�sica de la contabilidad financiera? son:

      "Revelaci�n suficiente. La informaci�n contable presentada en los estados financieros debe contener en forma clara y comprensible todo lo necesario para juzgar los resultados de operaci�n y la situaci�n financiera de la entidad.

      "Importancia relativa. La informaci�n que aparece en los estados financieros debe mostrar los aspectos importantes de la entidad susceptibles a ser cuantificados en t�rminos monetarios. Tanto para efectos de los datos que entran al sistema de informaci�n contable como para la informaci�n resultante de su operaci�n, se debe equilibrar el detalle y multiplicidad de los datos con los requisitos de utilidad y finalidad de la informaci�n.

      "Consistencia. ... La informaci�n contable debe ser obtenida mediante la aplicaci�n de los mismos principios y reglas particulares de cuantificaci�n para, mediante la comparaci�n de los estados financieros de la entidad, conocer su evoluci�n y, mediante la comparaci�n con estados de otras entidades econ�micas, conocer su posici�n relativa. Cuando haya un cambio que afecte la comparabilidad de la informaci�n debe ser justificado y es necesario advertirlo claramente en la informaci�n que se presenta indicando el efecto que dicho cambio produce en las cifras contables. Lo mismo se aplica a la agrupaci�n y presentaci�n de la informaci�n.

      "(57) Por la naturaleza de cuenta de inventarios, su presentaci�n en el balance general debe hacerse dentro del activo circulante, detallando las partidas que lo componen seg�n se trate de empresas industriales o comerciales (materias primas y materiales; producci�n en proceso y art�culos terminados; anticipos a proveedores y mercanc�as en tr�nsito).

      "(58) En virtud de los procedimientos alternativos que pueden usarse para la valuaci�n de inventarios, �stos se presentar�n en el balance general con la indicaci�n del sistema y m�todo a que est�n valuados, destacando, en su caso, el importe de la modificaci�n sufrida por efectos del mercado o la obsolescencia y/o lento movimiento de los art�culos.

      "(59) En el caso de que el sistema seleccionado sea el costeo directo, deben hacerse las siguientes aclaraciones:

      "a) El estado de resultados debe destacar el importe de los gastos fijos de producci�n que se absorbieron en el periodo.

      "b) El costo de ventas debe incluir el de producci�n m�s el costo variable de distribuci�n y venta.

      "c) El primer concepto de utilidad en el estado de resultados se denominar� utilidad marginal, para distinguirla del t�rmino utilidad bruta.

      "(60) Cuando por cualquier circunstancia los sistemas y/o m�todos de valuaci�n hubieren cambiado en relaci�n al ejercicio anterior, ser� necesario hacer la indicaci�n correspondiente, explicando los efectos en el rubro de inventarios y en los resultados de la empresa.

      "(61) Adem�s de la informaci�n mencionada, deben destacarse si existen grav�menes sobre los inventarios o si �stos han sido ofrecidos en garant�a, referenci�ndolos con el pasivo correspondiente.

      "(62) En empresas industriales cuya capacidad de producci�n o mano de obra no se utiliza en su totalidad, el efecto registrado en gastos, seg�n lo comentado en el cap�tulo de Reglas de Valuaci�n, deber� destacarse en el estado de resultados, siempre y cuando su monto sea de importancia.

      "(63) Para poder decidir sobre la presentaci�n del rengl�n de inventarios en los estados financieros, se deber� tener en cuenta que el objeto principal de los mismos, es el de proporcionar informaci�n clara y suficiente para sus lectores. Esta informaci�n es posible proporcionarla, bien sea dentro de cada rubro de los estados o a trav�s de notas aclaratorias."

      Del bolet�n C-4 se desprende lo siguiente:

      ? C�mo se determina el importe del costo de ventas o costo de adquisici�n de la mercanc�a entregada en venta: sumando el importe del "inventario inicial" m�s el importe de las "compras netas" y restando a esta suma "el inventario final de mercanc�as" (punto n�mero 10).

      ? Sistemas que se utilizan para la determinaci�n del costo de ventas o costo de adquisici�n: costeo absorbente, costeo directo, costos hist�ricos y predeterminados, cu�les son los gastos fijos y variables (puntos n�meros 20 a 27).

      ? Cu�les son los gastos que se consideran para adquirir o dejar la mercanc�a en condiciones de ser enajenada (puntos n�meros 14 a 17).

      ? Cu�les son las remuneraciones y gastos que deben considerarse directamente relacionados con la producci�n o prestaci�n del servicio, as� como la relaci�n indirecta que alguno de los gastos puedan tener con la producci�n y, en su caso, la proporci�n que debe considerarse para el efecto de determinar el costo de lo vendido (puntos n�meros 18 y 23).

      ? La importancia de que una vez que la empresa seleccione el sistema de determinaci�n del costo de lo vendido y m�todo de valuaci�n que m�s se adecue a sus caracter�sticas, aqu�llos sean aplicados en forma consistente, es decir, que permanezcan en el tiempo y, asimismo se�ala cuando por cualquier circunstancia los sistemas y/o m�todos de valuaci�n hubieren cambiado en relaci�n con el ejercicio anterior, ser� necesario hacer la indicaci�n correspondiente, explicando los efectos en el rubro de inventarios y en los resultados de la empresa (puntos n�meros 9, 41, 42, 56 y 60).

      ? Se menciona en qu� consisten los m�todos de valuaci�n de inventarios: primeras entradas primeras salidas, �ltimas entradas primeras salidas, costo identificado, costo promedio y detallista, as� como el porqu� en los dos primeros m�todos no se pueden llevar en forma monetaria, puesto que en ambos se realiza el manejo f�sico de los art�culos, que no necesariamente coincide con la forma en que se val�an (puntos n�meros 28 a 43).

      ? El procedimiento que debe aplicarse cuando el costo de la mercanc�a sea superior al del mercado: valor de realizaci�n, valor de reposici�n, valor neto de realizaci�n (puntos n�meros 44, 45 y 46).

      ? Qu� constituye el rubro de inventarios de una empresa: los bienes destinados a la venta o a la producci�n para su posterior venta, tales como materia prima, producci�n en proceso, art�culos terminados y otros materiales que se utilicen en el empaque, envase de mercanc�a o las refacciones para mantenimiento que se consuman en el ciclo normal de operaciones (punto n�mero 7).

      ? Se menciona c�mo debe considerarse la mercanc�a en tr�nsito y que no se encuentra en poder del contribuyente, as� como trat�ndose de mercanc�a obsoleta o de lento movimiento, para determinar el costo de lo vendido (puntos n�meros 12 y 43).

      As�, del contenido del B.�n C-4 se desprende una serie de normas t�cnicas y criterios o par�metros para llevar la contabilidad de un negocio, en el rubro de inventarios, los cuales son emitidos por la comisi�n de principios de contabilidad del Instituto Mexicano de Contadores P�blicos, con la finalidad de establecer lineamientos que orienten adecuadamente el an�lisis y consulta de la informaci�n financiera en beneficio de la empresa -administraci�n, planeaci�n, direcci�n, control y recursos financieros-.

      En esta tesitura, los principios de referencia son par�metros o lineamientos a seguir, que derivan de la obligaci�n legal de las empresas de llevar contabilidad financiera, t�cnica cuya aplicaci�n requiere conocimientos especializados propios de la materia por lo que dichos principios garantizan, por una parte, informaci�n financiera uniforme y general y, por otra, generan seguridad en el contribuyente en el momento de deducir el costo de lo vendido y determinar los derechos y obligaciones dentro de un marco legal.

      Por tanto, con base en lo expuesto, esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n considera que el sistema de deducci�n "del costo de lo vendido", previsto en diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco, no transgrede el principio tributario de legalidad, que consagra el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, en atenci�n a que, como qued� asentado en las tesis y ejecutorias previamente referidas, el debido acatamiento a ese principio se cumple porque en la ley se establecen las reglas generales de aplicaci�n (c�mo y cu�ndo), los lineamientos y par�metros a aplicar en la deducci�n respectiva, misma que conforma un elemento en la cuantificaci�n de la obligaci�n fiscal por parte del contribuyente, toda vez que no deja al arbitrio de la autoridad hacendaria la determinaci�n y c�lculo de aqu�lla.

      En efecto, como se ha mencionado en l�neas precedentes, en materia tributaria es posible que la ley formal no contenga la regulaci�n a detalle de los elementos del tributo, por tanto, es suficiente que el ordenamiento jur�dico se�ale los conceptos generales, los m�todos, los lineamientos o par�metros dentro de los cuales es factible la actuaci�n de la autoridad y, por ende, del contribuyente, sobre todo cuando dichas disposiciones versen sobre materias t�cnicas, indicadores econ�micos o financieros, cuya expresi�n aritm�tica no sea posible incorporarla al texto legal porque dependa de diversas variables y circunstancias espec�ficas del c�mo o cu�ndo se realiza el hecho imponible generador de la obligaci�n fiscal.

      Lo anterior es as�, porque indudablemente existen fen�menos econ�micos y financieros que tienen una particular incidencia en la determinaci�n de la base gravable de los tributos, por cuanto �sta aspira a ser la expresi�n de fidelidad y exactitud de la cuantificaci�n del hecho imponible en mayor o menor medida, situaci�n que en la especie explica que trat�ndose de la deducci�n "Del costo de lo vendido", el legislador en los preceptos jur�dicos que lo establecen aspire a que la determinaci�n de esa deducci�n refleje la situaci�n real del sujeto pasivo, as� como su capacidad contributiva, para lo cual, se auxilia, en general, de la t�cnica contable, integrada por una serie de normas y principios financieros, cuya aplicaci�n y observancia es obligatoria para las personas que emiten esa clase de informaci�n, ello bajo la premisa fundamental de que por disposici�n legal constituye un deber de las empresas llevar contabilidad.

      En ese sentido, la circunstancia de que en la Ley del Impuesto sobre la Renta no se contenga la definici�n legal de algunos conceptos, ni se establezcan pormenorizadamente los procedimientos a que se hace menci�n en la deducci�n multicitada, no implica una violaci�n al principio de legalidad, ni al diverso de reserva de ley, puesto que decir el significado de las palabras empleadas y se�alar en forma detallada los mecanismos que se utilicen para la determinaci�n del costo de lo vendido o valuaci�n de inventarios, no son m�s que la acci�n de constatar dichas cuestiones conforme a la t�cnica contable financiera, cuyos principios y reglas, no son propios del contenido de una norma tributaria, toda vez que el objeto de �sta es establecer los elementos a partir de los cuales debe medirse la capacidad contributiva del sujeto en raz�n de su posici�n frente al objeto que se grava, mas no regular diversas materias.

      En tal virtud, al prever la ley de la materia los sujetos, la forma de determinar la deducci�n, los elementos que la integran, los procedimientos aplicables y el momento en que debe llevarse a cabo, es inconcuso que en el ordenamiento jur�dico se establecen los diversos lineamientos que deben observarse para aplicar la deducci�n denominada "del costo de lo vendido", sin que para comprender y aplicar esos elementos de car�cter t�cnico sea menester una definici�n legal de los mismos, ya que como se ha mencionado, �stos corresponden a una ciencia cuyo alcance y conocimiento gen�rico corresponde a la disciplina contable, de ah� que basta que el particular se remita a las mismas para comprenderlos, lo que provoca y da certeza jur�dica a las personas morales con actividades empresariales que tributan bajo el r�gimen general, puesto que no existen diferentes interpretaciones sobre esos temas.

      Adicionalmente, y en espec�fico por lo que hace a los m�todos de valuaci�n contemplados en la Ley del Impuesto sobre la Renta, es necesario destacar que los procedimientos que se mencionan en dicho ordenamiento, aun cuando inciden en uno de los elementos esenciales del tributo, lo cierto es que, considerados en s� mismos, no constituyen la base gravable sobre la que se aplica la tarifa, sino s�lo mecanismos que se aplican previamente a la determinaci�n del elemento esencial respectivo, tal como se desprende de la tesis de jurisprudencia P./J. 113/99, de rubro: "ACTIVO DE LAS EMPRESAS. EL M�TODO DE VALUACI�N ESTABLECIDO EN LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO FORMA PARTE DE LA BASE."(28)

      Asimismo, conviene tomar en cuenta que -tal como se sostuvo en el apartado que antecede- el sistema de deducci�n de compras, vigente durante los ejercicios fiscales de mil novecientos ochenta y siete a dos mil cuatro, consiste en que el monto pagado por las mercanc�as, bienes y servicios, se realiza en el momento en que se adquieren o se prestan dichos servicios. En cambio, el sistema de costo de venta o costo de lo vendido permite a los contribuyentes deducir el costo de las mercanc�as, bienes y servicios hasta que �stos son enajenados, lo que permite presumir que los causantes del r�gimen general del t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuentan con una mayor capacidad administrativa y, por tanto, no le son ajenos los conceptos relativos al costo de ventas.

      En este tenor, la obligaci�n de que una empresa lleve su contabilidad financiera constituye un deber jur�dico de toda persona moral que realice actividades empresariales y es del dominio p�blico que las personas que desempe�en esa actividad deben tener conocimientos t�cnicos y especializados, que se ejercen conforme a ciertos principios, m�todos y procedimientos reconocidos nacional e internacionalmente en esa materia y de manera relevante conforme a los lineamientos que la rigen.

      En tal virtud, tomando en cuenta que el mecanismo del costo de lo vendido no es desconocido para los causantes, al utilizarse cotidianamente para efectos financieros e, inclusive, servir de base para determinar la utilidad contable -que es aquella que finalmente se distribuye-, por tanto, resulta factible que para su deducci�n, se recurra a principios y procedimientos de la t�cnica contable, puesto que debe tomarse en cuenta que las normas, reglas y principios que integran esa materia son de observancia obligatoria para las personas que realizan esta profesi�n, las cuales por la din�mica que implica la contabilidad requieren de una actualizaci�n permanente y conocimiento de los cambios experimentados en el entorno bajo el cual se desarrolla la actividad empresarial, ya que indudablemente el legislador para implementar el sistema de deducci�n en comento ha pretendido conjugar la seguridad jur�dica del contribuyente y los avances de la t�cnica contable.

      Es aplicable a lo precedente, por identidad de raz�n, el criterio que informa la tesis P.L. del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, de rubro: "ACTIVO. LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA LA GARANT�A DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, POR DISPONER, PARA LA ACTUALIZACI�N DE LOS INVENTARIOS, LA POSIBILIDAD DE APLICAR LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS."(29)

      Finalmente, la conclusi�n que antecede no implica, de ninguna manera, desconocer que pudiera resultar compleja la mec�nica para determinar el costo de lo vendido deducible en el ejercicio fiscal de que se trate, al no definir la Ley del Impuesto sobre la Renta ciertos conceptos; sin embargo, esta eventualidad no puede atribuirse a un quebrantamiento del principio de legalidad tributaria o considerar que una ley es inconstitucional, puesto que tal situaci�n no depende de los vicios en la redacci�n e imprecisi�n de t�rminos en que el legislador ordinario pueda incurrir, en atenci�n a que �ste no se encuentra obligado a definir todos y cada uno de los t�rminos que en los ordenamientos jur�dicos se utilizan.

      Al respecto, resulta aplicable la tesis aislada de rubro: "LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANT�A NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR EST� OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS T�RMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY."(30), as� como la de jurisprudencia de rubro: "LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO DEPENDE DE LOS VICIOS EN LA REDACCI�N E IMPRECISI�N DE T�RMINOS EN QUE EL LEGISLADOR ORDINARIO PUEDA INCURRIR.",(31) sustentadas por este Alto Tribunal.

      En consecuencia, resultan infundados los planteamientos formulados en el agravio segundo, a trav�s de los cuales se combaten las consideraciones sostenidas por la juzgadora de primera instancia, insistiendo en la inconstitucionalidad de las normas que regulan el sistema de deducci�n denominado "del costo de lo vendido".

      Dicha conclusi�n no es afectada por lo argumentado en el sentido de que el entendimiento de las disposiciones de los boletines -hoy normas de informaci�n financiera- puede no ser homog�neo entre los contribuyentes, dado que dicha circunstancia es una eventualidad y, en todo caso, se trata de un planteamiento hipot�tico, mismo que resulta inoperante, dada su ineficacia para controvertir la constitucionalidad de una disposici�n general.

      1.3. Finalmente, en lo que se refiere a los temas en los que se aduce violaci�n a la garant�a de legalidad tributaria, la parte quejosa sostiene que la juzgadora de primera instancia se equivoc� al negar el amparo, en raz�n de que -tal como se hab�a hecho valer en la demanda de garant�as- las remisiones efectuadas por la ley a disposiciones reglamentarias acarrear�an la inconstitucionalidad de la norma, dada la omisi�n en que incurri� el Ejecutivo, al no expedir el reglamento que complemente las disposiciones legales reclamadas.

      En efecto, en la demanda de amparo, se hab�a sostenido la inconstitucionalidad de los art�culos 45-A, 45-D, 45-F y 45-G todos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se�alando que resultar�an violatorios del principio tributario de legalidad, al remitir al reglamento de la ley. Al respecto, debe tomarse en cuenta que los numerales de referencia efect�an tal remisi�n a fin de posibilitar lo siguiente:

      ? Aplicar el sistema de costeo directo con base en costos hist�ricos;

      ? La forma en la que los residentes en el extranjero podr�n implementar el sistema de deducci�n del costo de lo vendido;

      ? Establecer el procedimiento que debe utilizarse para variar el m�todo de valuaci�n utilizado para determinar el costo de lo vendido;

      ? Conocer las facilidades administrativas para no identificar los porcentajes de deducci�n de costo respecto de las compras por cada tipo de mercanc�as de manera individual.

      El argumento planteado por la ahora recurrente se basa en que, al ser la deducci�n un elemento que incide en la base gravable del tributo, su regulaci�n debe estar prevista en la ley, motivo por el cual no es posible que se remita a las disposiciones reglamentarias para la observancia de determinados requisitos; adicionalmente, se hizo valer el que, a la fecha de presentaci�n de la demanda, no se hubiere emitido alguna disposici�n reglamentaria en ese sentido.

      A juicio de la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, el argumento jur�dico hecho valer en v�a deagravio es infundado, de conformidad con las siguientes anotaciones.

      En reiteradas ocasiones esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha sostenido el criterio relativo a que el presidente de la Rep�blica, en ejercicio de la potestad que le concede la fracci�n I del art�culo 89 constitucional, para proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de las leyes emanadas del Congreso de la Uni�n, est� autorizado para expedir disposiciones reglamentarias que tengan por objeto hacer posible la aplicaci�n de las normas jur�dicas contenidas en esos ordenamientos jur�dicos, desarroll�ndolos y complement�ndolos a fin de asegurar su cumplimiento.

      Estas normas reglamentarias, aunque desde el punto de vista material son similares a aquellas expedidas por el Congreso de la Uni�n -toda vez que re�nen las caracter�sticas de ser generales, abstractas, impersonales y de observancia obligatoria-, se distinguen de �stas b�sicamente, por definici�n, por dos razones fundamentales, a saber:

  2. La ley emana normalmente del Poder Legislativo, mientras que las normas reglamentarias provienen del Poder Ejecutivo a quien se le encomienda la tarea de procurar la debida aplicaci�n y, por tanto, ejecuci�n de la mencionada en primer t�rmino.

  3. La ley puede existir y tener plena validez sin que haya un reglamento de la misma; sin embargo, las disposiciones reglamentarias a estudio, suponen la preexistencia de una ley cuyos preceptos desarrolla y a los cuales est�n subordinadas.

    La primer diferencia se�alada depende del �rgano que expide una y las otras, ya que obedece a la diversa competencia del Poder Legislativo y del Poder Ejecutivo, es decir, a una raz�n extr�nseca relacionada con el autor del acto, esto es, a una raz�n de car�cter formal; asimismo, la segunda distinci�n de las precisadas con antelaci�n entre la ley y las normas reglamentarias, ata�e concretamente a que estas �ltimas �nicamente pueden regular determinada clase de situaciones, en tanto que la primera no se encuentra limitada en tal sentido, motivo por el cual la diferencia en comento no ata�e a la naturaleza jur�dica de ambas normas, sino a consideraciones meramente formales.

    En efecto, es indudable que existen materias que pueden ser objeto de la ley y no de reglamentos, lo cual permite hacer una diferencia entre el contenido de las disposiciones que integran cada uno de esos ordenamientos jur�dicos, pues la potestad reglamentaria en estudio se rige por dos principios fundamentales denominados de "la reserva de la ley" y el de "la preferencia o primac�a de la ley."

    El principio de "la reserva de la ley", se refiere a que conforme a la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, hay materias que s�lo pueden ser reguladas por una ley, por tanto, el reglamento no puede abordar materias reservadas en exclusiva a las leyes expedidas por el Congreso de la Uni�n.

    El segundo principio de "la preferencia o primac�a de la ley", consiste en que las disposiciones contenidas en una ley de car�cter formal no pueden ser modificadas por un reglamento, luego, la materia a que se refieren las normas reglamentarias si bien no pueden contradecir el esp�ritu de la ley que contiene las normas primarias relativas, s� es posible que desarrollen, complementen o detallen las disposiciones de la ley que precede.

    Al respecto, la Segunda S. de este Alto Tribunal ha sostenido la tesis de jurisprudencia 2a./J. 84/98, de rubro: "FACULTAD REGLAMENTARIA DEL EJECUTIVO FEDERAL. INTERPRETACI�N DE LA FRACCI�N I DEL ART�CULO 89 DE LA CONSTITUCI�N.",(32) la 2a./J. 29/99, de rubro: "FACULTAD REGLAMENTARIA DEL PRESIDENTE DE LA REP�BLICA. PRINCIPIOS QUE LA RIGEN.",(33) as� como la n�mero 2a./J. 47/95, de rubro: "FACULTAD REGLAMENTARIA. SUS L�MITES.",(34) todas ellas compartidas por esta Primera S..

    Las diferencias que por aplicaci�n de los dos principios enunciados pueden encontrarse en el contenido de las leyes y de los reglamentos, no implican -como se dijo con anterioridad-, una diversidad en la naturaleza jur�dica de unas y otras, puesto que simplemente obedecen a razones de car�cter formal, consistentes en que el Poder Legislativo y el Ejecutivo tienen diferentes competencias.

    De conformidad con las precedentes anotaciones, es dable concluir que el reglamento es un acto materialmente legislativo llevado a cabo por el titular del Poder Ejecutivo en ejercicio de la potestad que le concede la Constituci�n Federal, cuyo objetivo consiste en desarrollar y completar en detalle las leyes para facilitar su mejor aplicaci�n, lo cual se justifica plenamente desde el punto de vista pr�ctico porque mediante el uso de la facultad citada, es posible que la legislaci�n pueda adaptarse oportunamente a las circunstancias cambiantes y necesidades sociales del pa�s.

    En esta tesitura, ser�a incorrecto menospreciar la importancia de disposiciones reglamentarias con las caracter�sticas mencionadas, por cuanto que, aun estando subordinadas a la ley, tienen un campo de acci�n relativamente amplio y pueden desarrollar el texto legal en cierta medida, especialmente cuando la ley s�lo consagra las normas fundamentales; motivo por el cual se admite que, por v�a reglamentaria, puedan establecerse formalidades o requisitos no previstos en la ley, pero necesarios para asegurar su cumplimiento y siempre de acuerdo a la voluntad legislativa.

    De acuerdo a lo expuesto destaca que el orden tributario o fiscal no queda relevado del cumplimiento y observancia de los principios que rigen la potestad reglamentaria concedida al Ejecutivo Federal, tan es as� que la Constituci�n Federal en determinada materia reserva en forma expresa la facultad del Congreso de la Uni�n para tal efecto y, por exclusi�n, proh�be al reglamento ocuparse de tales cuestiones.

    Una de las manifestaciones de lo precedente -principio de reserva de la ley- deriva de lo dispuesto por el art�culo 31, fracci�n IV, constitucional, al que ya se ha hecho referencia. Conforme al mandato de dicho numeral, esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha sentado criterio jurisprudencial en el sentido de que en materia tributaria los contribuyentes �nicamente deben cumplir con la obligaciones que las propias leyes fiscales establezcan, en consecuencia, los elementos de las contribuciones respectivas tambi�n deben estar previstos en aqu�llas, seg�n puede constatarse de la lectura de las tesis de jurisprudencia de rubros: "IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY."(35) e "IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCI�N FEDERAL.",(36) previamente citadas en la presente ejecutoria.

    Con base en lo anterior, el tributo debe establecerse en una ley y, por ende, tambi�n sus elementos materiales y temporales, tales como: el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y �poca de pago, pues su regulaci�n pertenece al Poder Legislativo, �nico con potestad para el establecimiento de contribuciones; as� en este caso, conforme al principio que norma la facultad reglamentaria denominado de "reserva legal", el Poder Ejecutivo no puede intervenir en estas cuestiones.

    Ahora bien, con base en lo expuesto, no es posible concederle la raz�n a la recurrente cuando afirma que trat�ndose de la deducci�n correspondiente al denominado "costo de lo vendido" sea inconstitucional la circunstancia de que la ley de la materia remita a disposiciones reglamentarias para la aplicaci�n del sistema de costeo directo con base en costos hist�ricos, cambiar el procedimiento de determinaci�n de la deducci�n respectiva, o bien, para no identificar los porcentajes de deducci�n de costo respecto de compras por cada tipo de mercanc�as de manera individual.

    Lo precedente se considera de esa manera, en virtud de que, si bien uno de los elementos que integran la base gravable del impuesto sobre la renta lo es el concepto de deducci�n "costo de lo vendido", lo cierto es que -tal como se ha se�alado con antelaci�n en la presente ejecutoria- su regulaci�n, en lo general, se encuentra prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta y, �nicamente, autoriza que las disposiciones reglamentarias desarrollen el texto legal estableciendo las formalidades o requisitos para asegurar su cumplimiento de acuerdo a la voluntad legislativa.

    As�, no es violatorio del principio tributario de legalidad la circunstancia de que, una vez que se prevea en la ley que emana del Congreso de la Uni�n un concepto deducible, se encomiende al Poder Ejecutivo la tarea de procurar, mediante la emisi�n de disposiciones reglamentarias, la debida aplicaci�n y, por tanto, ejecuci�n de la mencionada en primer t�rmino, en el entendido de que dichas disposiciones reglamentarias no pueden contradecir el esp�ritu de las normas primarias de las cuales derivan, pero que s� es posible que desarrollen, complementen o detallen su contenido.

    En este tenor, los planteamientos de inconstitucionalidad de los art�culos 45-A, 45-D, 45-F y 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes a partir del primero de enero de dos mil cinco son infundados.

    Por otra parte, es igualmente infundado lo argumentado en contra de las consideraciones del juzgador de primera instancia, en las que se sostuvo que resultan inoperantes los planteamientos en los que se aduce la inconstitucionalidad de la omisi�n atribuida al Poder Ejecutivo, al no emitir las disposiciones reglamentarias a que se refieren dichos numerales.

    Los argumentos manifestados en v�a de agravio resultan infundados en raz�n de que este Alto Tribunal coincide con el J. a quo -si bien por razones diversas- en considerar inoperante la alegaci�n relativa a que se transgrede el principio de legalidad porque no se habr�an expedido las disposiciones reglamentarias a que se hace alusi�n en los art�culos 45-A, 45-D, 45-F y 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se combaten.

    En efecto, como puede apreciarse de lo anterior, el argumento de m�rito versa sobre una omisi�n por parte del Ejecutivo Federal de emitir disposiciones reglamentarias, respecto del cual no es posible conceder la protecci�n de la Justicia Federal, en virtud de que ello implicar�a obligar a la autoridad a reparar la abstenci�n en que habr�a incurrido, es decir, a emitir las disposiciones referidas, lo cual a su vez se traducir�a en pretender dar efectos generales a la ejecutoria correspondiente, mediante la creaci�n de reglas de car�cter general, abstracto y permanente, que vincular�an no s�lo al promovente del juicio de garant�as y a las autoridades responsables, sino a todos los gobernados y autoridades que tengan relaci�n con las normas creadas, situaci�n que resultar�a apartada del principio de relatividad que rige a las sentencias de amparo y que se�ala que los fallos que se dicten en esta materia s�lo se ocupar�n de los individuos particulares, limit�ndose a ampararlos y protegerlos en el caso concreto sobre el que verse la queja, sin hacer una declaraci�n general respecto de la ley o acto que la motivare.

    A mayor abundamiento, es menester destacar que, si como acontece en la especie, a�n no se hab�an expedido las disposiciones reglamentarias a que hacen referencia los art�culos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el contribuyente exclusivamente debe observar lo que se�ala la ley de la materia, sin considerar m�s requisitos o formalidades para su aplicaci�n.

    En tal virtud, al coincidir este Alto Tribunal con la conclusi�n del a quo que calific� de inoperante el planteamiento analizado, los argumentos enderezados en contra de tal calificaci�n, resultan infundados.

  4. En segundo t�rmino, procede el estudio de los argumentos enderezados en contra de la sentencia de primera instancia, en los que se insiste en la inconstitucionalidad del sistema general que regula el mecanismo de deducci�n denominado "costo de lo vendido", por violaci�n a la garant�a constitucional de proporcionalidad tributaria.

    Primeramente, debe destacarse que la quejosa aduce que el J. a quo habr�a omitido el estudio de los planteamientos efectuados en relaci�n con la garant�a de proporcionalidad tributaria; espec�ficamente, hace valer que la respuesta de dicho juzgador �nicamente puede entenderse referida al sistema transitorio optativo, de lo cual desprende la supuesta incorrecci�n del fallo de primera instancia.

    Dicho planteamiento resulta infundado, dado que, tal como se desprende de lo sintetizado en el considerando que antecede, el J. de Distrito realiz� un an�lisis exhaustivo de los argumentos de la quejosa y, en concreto, puede apreciarse que el estudio que efectu� incluye razones -inclusive diversas entre s�- para negar el amparo, tanto por el sistema general -bajo una calificaci�n de infundado-, como por el mecanismo de tr�nsito -en relaci�n con los cuales se calificaron de inoperantes los conceptos de violaci�n-.

    Asimismo, esta S. aprecia que el juzgador de primera instancia otorg� la atenci�n debida al an�lisis de los planteamientos de la quejosa, dado que su respuesta incluye a las propuestas de inconstitucionalidad contenidas en los conceptos de violaci�n tercero y cuarto -cuya omisi�n se�ala la recurrente-, en los que se planteaba la imposibilidad de efectuar la deducci�n que corresponde bajo el sistema de deducci�n del costo de lo vendido, dadas las diversas indefiniciones que apreciaba en la ley, as� como la inconstitucionalidad que derivaba del diferimiento de la deducci�n correspondiente a los inventarios.

    En relaci�n con el primero de dichos argumentos, el a quo sostuvo que, dado que no hab�a prosperado el reclamo efectuado en torno a la garant�a de legalidad tributaria, tampoco resultaba procedente conceder el amparo en lo que concierne al correlativo vinculado a proporcionalidad tributaria. Asimismo, en lo tocante al segundo de los mencionados planteamientos, el J. de Distrito sostuvo que la erogaci�n de los gastos necesarios para la producci�n de bienes y servicios no implica modificaci�n en el haber patrimonial de la quejosa, pues �nicamente se traduce en una disminuci�n en su flujo de efectivo, de lo cual desprende que no se viola la garant�a de proporcionalidad tributaria, pues se permite la deducci�n de los gastos efectuados para la obtenci�n de los ingresos que se acumulan en el ejercicio, los cuales corresponden a las ventas efectuadas.

    En este sentido, resulta esclarecedor el hecho de que la quejosa sostenga que el a quo incurri� en omisiones y, simult�neamente, haga valer razones que se contraponen a lo sostenido por dicho juzgador para negar el amparo, precisamente en los temas que -a su juicio- no hab�an sido estudiados.

    En tal virtud, siendo infundado el planteamiento a trav�s del cual hace valer una supuesta falta de exhaustividad por parte del J. de Distrito, corresponde analizar los argumentos en los que se insiste en la inconstitucionalidad del sistema de deducci�n del costo de ventas, en relaci�n con la garant�a de proporcionalidad tributaria, para lo cual se proceder� en los t�rminos que enseguida se describen.

    Debe apreciarse que la recurrente reitera su posici�n en torno a la inconstitucionalidad del sistema general, considerando el momento en el que se autoriza la deducci�n de los inventarios bajo un sistema de costo de lo vendido, se�alando que la cantidad que por dicho concepto se deduzca da lugar a la determinaci�n de una utilidad que califica de ficticia. Conjuntamente, dicha sociedad mercantil quejosa efect�a diversos planteamientos encaminados a combatir la apreciaci�n del a quo, en torno al sistema de deducci�n que se reclama.

    Por razones de m�todo, primeramente se atender�n los argumentos que objetan la constitucionalidad del sistema de deducci�n, a fin de que esta S. se encuentre en condiciones de dar respuesta a los argumentos particulares que se enderezan en contra del razonar del a quo.

    2.1. En relaci�n con la apuntada garant�a constitucional, la quejosa plantea en v�a de agravio su inconformidad con las consideraciones del a quo en las que sostuvo que la simple erogaci�n realizada al momento de adquirir bienes no afecta el haber patrimonial, sino la forma en la que se integra. Al respecto, la ahora recurrente insiste en que el sistema de deducci�n denominado "costo de lo vendido" resulta inconstitucional, en la medida en la que se difiere el momento en el que se autoriza tomar la deducci�n respectiva.

    A fin de estar en aptitud de dar respuesta a la problem�tica planteada, resulta necesario analizar el sistema de deducci�n del costo de ventas, tal como es contemplado por el art�culo 29, fracci�n II, as� como por la secci�n III del cap�tulo II del t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil cinco.

    Tal como ha sido delineado al atender los planteamientos efectuados en relaci�n con la garant�a de legalidad, el sistema de deducci�n denominado "costo de lo vendido" implica que, al determinar la utilidad de las personas morales, los causantes podr�n considerar el costo de producci�n o adquisici�n de los art�culos enajenados y que generan los ingresos de las empresas en el rengl�n de ventas.

    En dicha deducci�n deber�n contemplarse los costos en los que incurre una sociedad para dejar al producto en condiciones de ser enajenado -sea que se dediquen a la comercializaci�n o a la producci�n de mercanc�as-, resultando trascendente el hecho de que la misma no ser� aplicada sino hasta el momento en el que se enajene la mercanc�a, y no al adquirirse �sta -como acontec�a con el sistema de deducci�n de adquisiciones-.

    As� se desprende del art�culo 45-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, mismo que dispone, en su parte conducente, lo que a continuaci�n se transcribe:

    "Art�culo 45-A. El costo de las mercanc�as que se enajenen, as� como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinar� conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos hist�ricos o predeterminados. En todo caso, el costo se deducir� en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenaci�n de los bienes de que se trate. ..."

    En relaci�n con este tema, se somete a la consideraci�n de este Alto Tribunal, la aducida violaci�n a la garant�a de proporcionalidad tributaria, contemplada por el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, combatiendo la respuesta formulada por el J. a quo e insistiendo en que -a juicio de la recurrente-, al no permitirse la deducci�n en el momento mismo de la adquisici�n, ello tendr�a como consecuencia la determinaci�n de una utilidad que no es acorde a la capacidad contributiva de los causantes, estimando, asimismo, que el diferimiento en el reconocimiento del gasto efectuado atentar�a contra la referida garant�a constitucional.

    A juicio de esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, dichos argumentos resultan infundados, de conformidad con las consideraciones que se exponen a continuaci�n.

    A fin de dar respuesta a los planteamientos formulados por la quejosa, a trav�s de los cuales aduce la violaci�n a la garant�a de proporcionalidad tributaria, es necesario primeramente precisar el contenido y alcance de �sta.

    Tal como ha sido se�alado con antelaci�n, el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos establece que es obligaci�n de los mexicanos, contribuir al gasto p�blico de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

    Al respecto, esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos p�blicos en funci�n de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestaci�n de riqueza gravada.

    Pues bien, de conformidad con este principio, los grav�menes deben fijarse de acuerdo con la capacidad de cada sujetopasivo, esto es, en funci�n de su potencialidad real para contribuir a los gastos p�blicos, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos.

    Expresado en otros t�rminos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad econ�mica de los contribuyentes, para que en cada caso el impacto sea distinto, no s�lo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminuci�n patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporci�n a los ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestaci�n de riqueza gravada.

    Adem�s, la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha sostenido que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, entendida �sta como la potencialidad real de contribuir a los gastos p�blicos que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideraci�n que todos los presupuestos de hecho de las contribuciones tienen una naturaleza econ�mica en la forma de una situaci�n o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en funci�n de esa riqueza.

    De acuerdo con lo anterior, la potestad tributaria implica para el Estado, a trav�s de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva, de ah� que uno de los principios que legitima la imposici�n de las contribuciones es, precisamente, el de la identificaci�n de la capacidad para contribuir a los gastos p�blicos por parte de los gobernados.

    La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, seg�n las diversas caracter�sticas de cada contribuci�n, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad espec�fica por concepto de esos grav�menes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos, por traslaci�n que deba hac�rsele por disposici�n legal o por las caracter�sticas propias del tributo de que se trate.

    De lo anterior se desprende que la garant�a de proporcionalidad tributaria se respeta en la medida en que se atiende a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, pues debe pagar m�s quien tiene una mayor capacidad contributiva y menos el que la tiene en menor proporci�n.

    Corroboran lo anterior, las diversas tesis sustentadas por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, de rubros: "CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS P�BLICOS."(37) y "CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU OBJETO NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA."(38) En este mismo sentido, puede apreciarse que las consideraciones anteriores fueron sintetizadas por el Tribunal Pleno en la tesis de jurisprudencia P./J. 10/2003, de rubro: "PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES."(39)

    Por tanto, el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto p�blico en funci�n de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestaci�n de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar m�s quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporci�n.

    En este contexto, es importante se�alar que, para analizar la proporcionalidad de un impuesto, debe atenderse a los t�rminos en los que se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestaci�n general de la riqueza de los gobernados.

    Al respecto, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha establecido que el objeto del impuesto sobre la renta lo constituyen los ingresos, mientras que las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo, constituyen la base del gravamen, tal como se desprende de la tesis jurisprudencial de rubro: "RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO."(40)

    Sobre el particular, el art�culo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, determina qu� debe entenderse por utilidad y, espec�ficamente, por utilidad fiscal, misma que se obtiene restando a los ingresos acumulables, las deducciones autorizadas por la legislaci�n aplicable, al se�alar lo siguiente:

    "Art�culo 10. ...

    "I. Se obtendr� la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este t�tulo. ..."

    En t�rminos generales, por ingreso debe entenderse todo aquello que se percibe como aumento al patrimonio, percepci�n obtenida mediante el esfuerzo, que puede consistir en la inteligente inversi�n de capitales, en trabajo intelectual o material desarrollado o en la combinaci�n de ambos.

    Ahora bien, desde el punto de vista econ�mico, "utilidad" significa el rendimiento que queda en poder del productor, despu�s de que �ste haya deducido de los ingresos, el costo de los materiales empleados, los salarios, las rentas, los intereses normales del capital propio o ajeno y una cantidad suficiente para cubrir cualquier riesgo, puesto que toda empresa tiene peligro de una p�rdida, especialmente cuando desembolsa de antemano el importe de los costos de producci�n y corre peligro de no reembolsarlos �ntegramente en el precio y en la venta.

    En el caso del impuesto sobre la renta, la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha establecido que el mismo se genera operaci�n tras operaci�n, en la medida en la que se produce el ingreso. Ratificando lo anterior, debe considerarse, adicionalmente, que la determinaci�n del gravamen se justifica si la imposici�n se efect�a sobre el impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado, mismo que s�lo puede evidenciarse en t�rminos reales si se considera, no s�lo el ingreso bruto generado aisladamente, sino la utilidad real, obtenida mediante la consideraci�n conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como costo de generaci�n del ingreso.

    En este contexto, si bien el objeto del impuesto lo constituyen los ingresos percibidos, dicho gravamen se determina considerando como base la utilidad fiscal, lo cual implica que el ingreso bruto debe ser atemperado con conceptos relacionados con el costo de la producci�n del ingreso, es decir, con las deducciones, de tal manera que la base del impuesto sea la ganancia que resulte de la obtenci�n de ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en cr�dito o de cualquier otro tipo, que modifiquen el patrimonio del contribuyente, mediante un impacto positivo en �ste.

    Por otro lado, la legislaci�n aplicable considera como deducciones vinculadas a la utilidad aquellas que se autorizan como costo de producir el ingreso, es decir, las deducciones cuya aplicaci�n es demandada por la l�gica del impuesto.

    La propia l�gica del gravamen determina que, tradicionalmente, las erogaciones no vinculadas a los costos de producci�n del ingreso, no deben ser consideradas como deducibles. Una primera y b�sica distinci�n para determinar los conceptos que no deben ser considerados deducibles, es aquella que permite excluir de dicho car�cter a los desembolsos efectuados con motivo de consumo personal, sea por su origen, por su prop�sito o por su efecto -con excepci�n de aquellos casos, donde el legislador as� lo permite por consideraci�n a la propia situaci�n de los causantes, como acontece con las deducciones personales de las personas f�sicas, o por las circunstancias relacionadas con ciertos fines espec�ficos que podr�a perseguir la erogaci�n, como acontece con la deducci�n de donativos autorizada por la legislaci�n aplicable-.

    Generalmente, un desembolso ser� deducible si est� �ntima o causalmente relacionado con la intenci�n de producir ingreso, o bien, si es com�n en la industria o si parece l�gicamente dise�ado para aumentar o preservar un flujo en la generaci�n de ingresos. As�, es posible apreciar diversas clases de erogaciones que tradicionalmente ser�n consideradas deducibles en los t�rminos de la normatividad aplicable, como son las efectuadas para la producci�n o recolecci�n del ingreso, o bien, las erogaciones efectuadas para la administraci�n, conservaci�n o mantenimiento de las propiedades adquiridas para la producci�n de ingreso.

    En este contexto, debe reiterarse que la mec�nica del impuesto sobre la renta, seg�n se desprende del art�culo 10 de la normatividad respectiva, reconoce la necesidad de que el gravamen atienda, no al ingreso bruto, sino a una utilidad o ganancia, es decir, a un ingreso neto, obtenido mediante la disminuci�n de las deducciones autorizadas, como son las encaminadas a producir ingreso.

    Consecuentemente, en los t�rminos de dicho numeral, la disminuci�n de ciertos conceptos deducibles, aplicada a los ingresos percibidos por el causante, permite la determinaci�n de una aut�ntica utilidad, es decir, de un ingreso neto, debiendo apreciarse que la proporcionalidad que deben observar las contribuciones se satisface en la medida en la que los causantes se vean conminados a efectuar enteros que atiendan a su efectiva capacidad contributiva, es decir, para el caso de impuestos directos, que atiendan al referido nivel de ingresos netos, pues s�lo �ste permite determinar la capacidad que tiene el contribuyente para resentir las cargas tributarias, siendo claro que el gravamen correspondiente debe determinarse considerando una utilidad real, y no una que no corresponda a la capacidad contributiva.

    S�lo en las condiciones descritas se salvaguarda efectivamente la garant�a constitucional de proporcionalidad tributaria, es decir, mediante el establecimiento de grav�menes que atiendan a la aut�ntica capacidad econ�mica y, por ende contributiva, del causante, como acontece con un impuesto directo que finalmente se determina atendiendo a las utilidades reales generadas para el causante.

    En atenci�n a estas consideraciones, este Alto Tribunal estima que no se vulnera la garant�a de proporcionalidad en materia tributaria, toda vez que la deducci�n del costo de lo vendido permite que el impuesto sobre la renta que cubra el causante, sea determinado en atenci�n a su capacidad contributiva.

    Tal como se ha expuesto, el impuesto sobre la renta es un gravamen dise�ado para recaer sobre los impactos positivos en el haber patrimonial de los contribuyentes, es decir, sobre el valor monetario del incremento neto en la capacidad de disposici�n de recursos de una persona, como par�metro para determinar su verdadera capacidad contributiva durante un periodo determinado.

    Bajo esa tesitura, trat�ndose del impuesto sobre la renta de las personas morales, la garant�a de proporcionalidad tributaria implica la necesidad de que la imposici�n atienda a la capacidad contributiva que se refleja al valorar, tanto los conceptos que producen ingresos, as� como los costos en que se incurre para su generaci�n -las deducciones del causante-, los cuales tienen que revelar una aptitud para contribuir al gasto p�blico, presuponi�ndose la titularidad de una renta apta en calidad y cantidad para hacer frente al tributo.

    Como se expuso con antelaci�n, a trav�s de las disposiciones que regulan el sistema de deducci�n denominado "costo de lo vendido", el legislador reincorpor� dicho sistema, en sustituci�n del de deducci�n del valor de adquisiciones, en lo que concierne al r�gimen general de las personas morales en materia de impuesto sobre la renta.

    Dicho esquema implica que los contribuyentes del t�tulo II de la ley de la materia aplicar�n la deducci�n de los costos en los que incurren para dejar un art�culo en condiciones de ser vendido, hasta el momento en el que ocurra la enajenaci�n, contrariamente a lo que suced�a bajo el esquema vigente hasta diciembre de dos mil cuatro, en el cual pod�an deducir el valor de adquisici�n de mercanc�as, materias primas, productos terminados o semiterminados que utilizaran para prestar servicios, fabricar bienes o enajenarlos -lo cual era autorizado en el ejercicio en el que se llevara a cabo la adquisici�n-.

    Al respecto, la deducci�n del costo de lo vendido no resulta violatoria de la garant�a de proporcionalidad en materia tributaria, consagrada por el art�culo 31, fracci�n IV, constitucional, toda vez que dicho sistema -siendo, desde luego, diverso al de deducci�n de adquisiciones- se distingue en que el mismo parte de la premisa de que la erogaci�n de los gastos necesarios para la producci�n o distribuci�n de bienes y servicios no implica modificaci�n en el haber patrimonial del causante, sino que �nicamente se traduce en una disminuci�n en el flujo de efectivo de que disponen.

    En efecto, a la luz del sistema de deducci�n reincorporado a la legislaci�n fiscal mexicana, se considera que las adquisiciones efectuadas por el causante �nicamente modifican la configuraci�n del patrimonio de los adquirentes, pero no conllevan un impacto negativo en �ste. As�, las compras realizadas implican el cambio de dinero en efectivo por bienes que ingresan al inventario, pero en ambos casos -efectivo y mercanc�as en el inventario- se trata de componentes del haber patrimonial de las empresas.

    De esta manera, puede concluirse que el patrimonio de las empresas no se ve menoscabado o disminuido por la sola erogaci�n efectuada -ya sea como gasto para la obtenci�n de insumos para la propia producci�n de bienes destinados a su comercializaci�n o transformaci�n, o bien, como gasto para la obtenci�n de mercanc�as para su posterior comercializaci�n-, puesto que tan solo se transforma el concepto de activo que detenta la empresa.

    En cambio, bajo el sistema de deducci�n del costo de lo vendido, la alteraci�n en el haber patrimonial de la empresa ser� apreciado cuando efectivamente se obtengan los ingresos producto de la actividad comercial del causante, dado que ser� en ese momento cuando deban confrontarse los ingresos obtenidos, con el costo que represent� su obtenci�n, pues as� se podr� determinar si existe un excedente del ingreso sobre el costo, mismo que, en su caso, se traducir� en la utilidad susceptible de ser gravada.

    En tal virtud, el mecanismo de deducci�n regulado en las disposiciones identificadas en modo alguno contraviene la garant�a de proporcionalidad tributaria al no permitir la deducci�n de adquisiciones, toda vez que permite la deducci�n de los gastos efectuados para la obtenci�n de los ingresos que se acumulen en el ejercicio, apreci�ndose que el impuesto finalmente incide en los ingresos que se perciben en la medida en que �stos representan una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes, con lo cual se respeta la capacidad contributiva de los causantes.

    Resulta importante precisar que la conclusi�n de este Alto Tribunal, relativa a la no vulneraci�n al principio de proporcionalidad tributaria, se enmarca en las condiciones imperantes en un sistema de deducci�n del costo de lo vendido, mismo que, como se ha se�alado, difiere esencialmente del de deducci�n de adquisiciones.

    Una simple revisi�n a los antecedentes legislativos de la Ley del Impuesto sobre la Renta -misma que se tiene presente y que puede apreciarse en las consideraciones relativas al estudio vinculado a la garant�a de equidad tributaria- permite apreciar que el sistema tributario no es r�gido y que su configuraci�n forma parte de las facultades reconocidas constitucionalmente al Congreso de la Uni�n.

    En efecto, el texto constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es la sufragaci�n de los gastos p�blicos tanto de la Federaci�n como del Distrito Federal, entidades federativas y municipios, dentro de un marco legal, que sea proporcional y equitativo. As� pues, es dable afirmar que el sistema tributario est� integrado por diversas normas, a trav�s de las cuales se cumple con el objetivo asignado por la Ley Fundamental.

    La creaci�n de dicho sistema, por disposici�n constitucional, est� a cargo del Poder Legislativo de la Uni�n, por lo que se le debe reconocer a �ste un espacio leg�timo para definir el modelo y las pol�ticas tributarias que en cada momento hist�rico cumplan con sus prop�sitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos l�mites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democr�tico y la reserva de ley en materia impositiva.

    En tal virtud, debe se�alarse que el poder tributario pertenece al �mbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuraci�n pol�tica -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el r�gimen legal de los tributos.

    En consecuencia, apreciando que la determinaci�n del sistema de deducci�n correspondiente a los contribuyentes del impuesto sobre la renta -sea el de deducci�n de adquisiciones, seg�n las disposiciones vigentes hasta diciembre de dos mil cuatro, o bien, el del costo de lo vendido, vigente a partir de enero de dos mil cinco- se circunscribe en este margen de configuraci�n del sistema tributario, este Alto Tribunal no estima inconstitucional que, en un determinado momento, el legislador pueda modificar alguno de los elementos esenciales de la contribuci�n, su forma de cuantificaci�n, o bien, el que los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hip�tesis normativas no sean aquellos que con anterioridad se vinculaban con las hip�tesis contempladas legalmente, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales.

    Al respecto, resulta aplicable lo dispuesto en la tesis de jurisprudencia del Tribunal Pleno de rubro: "GASTOS Y EROGACIONES DE LAS PERSONAS. EL ESTADO TIENE FACULTAD DE GRAVARLOS EN EJERCICIO DE SU POTESTAD TRIBUTARIA.",(41) as� como la aislada de esta Primera S. de rubro: "SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISE�O SE ENCUENTRA DENTRO DEL �MBITO DE LIBRE CONFIGURACI�N LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES."(42)

    En tal virtud, apreci�ndose que el sistema del costo de ventas opera en el entendido de que las adquisiciones de mercanc�as no tienen una implicaci�n en el patrimonio de los causantes -o, con mayor exactitud, el valor de adquisici�n no tiene un impacto como tal en la determinaci�n de la utilidad gravable, sino como uno de los elementos del costo de ventas, deducible al momento en que se efect�a la enajenaci�n-, esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n considera que dicho esquema permite el reconocimiento de la deducci�n correspondiente, y el hecho de que ello ocurra hasta el momento en el que se generan los ingresos del causante, �nicamente permite que la utilidad determinada bajo dicho esquema, para ser acorde a la capacidad contributiva del causante, contemple tambi�n el costo de ventas de la mercanc�a enajenada, no transgredi�ndose, en esa medida, la garant�a constitucional de proporcionalidad en materia tributaria.

    Por las razones anteriores, esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n considera que devienen infundadas las consideraciones encaminadas a demostrar la inconstitucionalidad del sistema de deducci�n del costo de lo vendido por violaci�n a la garant�a constitucional de proporcionalidad, relativas al momento en que se autoriza la deducci�n correspondiente, espec�ficamente, por parte del art�culo 45-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

    2.2. Bajo una l�nea argumentativa estrechamente vinculada a la atendida en el inciso que antecede, la parte quejosa insiste en lainconstitucionalidad del sistema de deducci�n del costo de lo vendido -combatiendo las consideraciones respectivas sostenidas por el a quo-, estimando que se viola la garant�a de proporcionalidad tributaria, en la medida en la que el mismo -a diferencia de la forma en que ocurr�a al deducir adquisiciones- no permitir�a el reconocimiento de los gastos reales en los que incurre la persona moral, lo cual traer�a como consecuencia que la utilidad determinada conforme a dicha deducci�n, no corresponder�a a la aut�ntica capacidad contributiva de los causantes, es decir, que se determine una utilidad ficticia.

    A juicio de esta Primera S., dichos planteamientos resultan igualmente infundados, de conformidad con las consideraciones que se exponen a continuaci�n.

    Tal como se ha sostenido con antelaci�n en la presente ejecutoria, el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto p�blico en funci�n de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestaci�n de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar m�s quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporci�n.

    En este contexto, debe hacerse notar que los argumentos que se enderezan en contra del mencionado sistema de deducci�n, en los que se aduce una inconformidad con el monto que puede deducir bajo el mismo, deben entenderse referidos a los art�culos que regulan la forma en la que ha de integrarse la deducci�n que corresponde al costo de ventas, sea que se trate de contribuyentes dedicados a la compra y venta de mercanc�as, o bien, a otro tipo de actividades empresariales.

    Al respecto, los art�culos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establecen lo que a continuaci�n se transcribe:

    "Art�culo 45-B. Los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisici�n y enajenaci�n de mercanc�as, considerar�n �nicamente dentro del costo lo siguiente:

    "I. El importe de las adquisiciones de mercanc�as, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, efectuados en el ejercicio.

    "II. Los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercanc�as en condiciones de ser enajenadas."

    "Art�culo 45-C. Los contribuyentes que realicen actividades distintas de las se�aladas en el art�culo 45-B de esta ley, considerar�n �nicamente dentro del costo lo siguiente:

    "I. Las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio.

    "II. Las remuneraciones por la prestaci�n de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producci�n o la prestaci�n de servicios.

    "III. Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la producci�n o la prestaci�n de servicios.

    "IV. La deducci�n de las inversiones directamente relacionadas con la producci�n de mercanc�as o la prestaci�n de servicios, calculada conforme a la secci�n II, del cap�tulo II, del t�tulo II de esta ley, siempre que se trate de bienes por los que no se opt� por aplicar la deducci�n a que se refieren los art�culos 220 y 221 de dicha ley.

    "Cuando los conceptos a que se refieren las fracciones anteriores guarden una relaci�n indirecta con la producci�n, los mismos formar�n parte del costo en proporci�n a la importancia que tengan en dicha producci�n.

    "Para determinar el costo del ejercicio, se excluir� el correspondiente a la mercanc�a no enajenada en el mismo, as� como el de la producci�n en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate."

    Del contenido de dichos numerales, se desprende que, en el caso de contribuyentes dedicados a actividades comerciales que consistan en la adquisici�n y enajenaci�n de mercanc�as, considerar�n dentro del costo de ventas, los siguientes conceptos: el importe de las adquisiciones de mercanc�as, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, efectuadas en el ejercicio, adicionado con los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercanc�as en condiciones de venta.

    En cambio, en el caso de personas morales dedicadas a otras actividades empresariales, considerar�n dentro del costo las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, efectuadas en el ejercicio, adicionado con las remuneraciones por la prestaci�n de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producci�n de bienes o la prestaci�n de servicios, con los gastos netos de descuentos, devoluciones o bonificaciones, relacionadas directamente con la producci�n de bienes o la prestaci�n de servicios, as� como con la deducci�n de inversiones directamente relacionadas con la producci�n de mercanc�as o la prestaci�n de servicios, en el por ciento m�ximo de deducci�n autorizado por la ley, cuando no se hubieran deducido de manera inmediata.

    En atenci�n a estas consideraciones, este Alto Tribunal estima que no se vulnera la garant�a de proporcionalidad en materia tributaria, toda vez que la deducci�n del costo de lo vendido permite que el impuesto sobre la renta que cubra el causante, sea determinado en atenci�n a su capacidad contributiva, tal como se detalla a continuaci�n.

    En efecto, se estima que el sistema de deducci�n del costo de lo vendido tiene como prop�sito que la determinaci�n del costo que debe disminuirse de los ingresos brutos sea adecuada y acorde a la capacidad del causante, a fin de calcular la renta susceptible de ser gravada. Para tal finalidad, el esquema referido parte de la premisa de que la producci�n, as� como la compra y venta de mercanc�as son actividades realizadas por las empresas, a las cuales es inherente el potencial para la generaci�n de ingreso para los causantes del impuesto sobre la renta.

    Ahora bien, los diversos requisitos y lineamientos establecidos en la secci�n III del cap�tulo II del t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, buscan evitar que la realizaci�n de erogaciones vinculadas con bienes producidos o adquiridos en un determinado ejercicio, y que a�n se encuentren en existencias al final de dicho periodo, no sean tomadas en cuenta dentro del costo de ventas que corresponde a los bienes ya enajenados y, por ende, que no repercutan en la utilidad fiscal de un ejercicio en el que el ingreso no ha sido reconocido.

    En este contexto -y a manera de reiteraci�n de lo sostenido al dar respuesta a los planteamientos relacionados con la aducida violaci�n a la garant�a de legalidad tributaria-, considerando la naturaleza del impuesto sobre la renta, al concepto renta como par�metro para determinar la capacidad contributiva de los causantes, as� como a la propia t�cnica contable, por regla general, la determinaci�n del monto del costo de ventas deducible se realizar� tomando en cuenta las existencias del inventario al inicio del ejercicio, determinando su costo; posteriormente, al final del periodo, se tomar�n en cuenta las existencias restantes, mismas que igualmente ser�n valuadas para determinar su costo. La diferencia entre ambos valores, adicionado a los bienes adquiridos o producidos, ser� el valor que debe corresponder al costo de ventas deducible.

    En relaci�n con lo anterior, se observa que las disposiciones que regulan en lo general el sistema del costo de ventas en vigor a partir de enero de dos mil cinco -y, de manera particular, los art�culos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, permiten, en t�rminos generales, el reconocimiento del importe de adquisiciones efectuadas en el ejercicio -tanto de mercanc�as, como de materias primas, productos terminados o semiterminados-; de los gastos directos e indirectos incurridos para adquirir y dejar las mercanc�as en condiciones de ser enajenadas; las remuneraciones por la prestaci�n de servicios personales subordinados, as� como las inversiones relacionadas con la actividad.

    De esta manera, es claro que la deducci�n del costo de lo vendido, determinada de manera general en los t�rminos descritos, posibilita que la cuantificaci�n de la utilidad fiscal para efectos del impuesto sobre la renta, efectivamente corresponda al incremento patrimonial neto del causante en el ejercicio de que se trate, con lo cual el gravamen finalmente incide en los ingresos que resultan relevantes para el mismo.

    As�, tomando en cuenta que los conceptos contemplados por el legislador coinciden con aquellos que ordinariamente constituyen el costo de producir el ingreso en las actividades que involucran la enajenaci�n de mercanc�as -sea que se trate de su comercializaci�n directa, o bien, su producci�n para la posterior enajenaci�n-, se aprecia que la utilidad que resulte de restar a los ingresos obtenidos por el causante, la deducci�n determinada en los t�rminos descritos, es acorde con la potencialidad de �ste para contribuir a los gastos p�blicos.

    En tal virtud, el mecanismo de deducci�n regulado en las disposiciones identificadas en modo alguno contraviene la garant�a de proporcionalidad tributaria, toda vez que permite el reconocimiento de los gastos en los que incurre una empresa para la enajenaci�n de bienes, apreci�ndose que el impuesto finalmente incidir� en los ingresos que se perciben �nicamente en la medida en que �stos representan una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes, con lo cual se respeta la capacidad contributiva de los causantes.

    Por las razones anteriores, esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n considera que devienen infundadas las consideraciones encaminadas a demostrar la inconstitucionalidad del sistema de deducci�n del costo de lo vendido por violaci�n a la garant�a constitucional de proporcionalidad, relativas a la supuesta insuficiencia del monto que se determinar�a bajo el rubro de dicha deducci�n, en los t�rminos en los que la misma es regulada por los art�culos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

    2.3. Ahora bien, en torno a las consideraciones particulares que plantea la quejosa en v�a de agravio, debe tomarse en cuenta lo siguiente:

    1. Al combatir las consideraciones a trav�s de las cuales el a quo sostuvo que el costo de lo vendido permite que se graven los ingresos que percibe el gobernado, generando el impuesto en la medida en la que los ingresos representan una renta o incremento en el haber patrimonial de los causantes -argumento �ste con el cual coincide esta S., tal como ha sido descrito en t�rminos del apartado 2.1. del presente considerando-, la recurrente llega a sostener que el impuesto sobre la renta se causa �nicamente cuando existe un diferencial positivo entre lo que se ingresa y lo que se gasta -circunstancia esta que, a su juicio, acontece "hasta que se recupere lo ingresado", a�adiendo que "si el patrimonio de la quejosa se mueve en impuesto sobre la renta por debajo de lo ingresado, no se puede causar el impuesto", existiendo una p�rdida fiscal-.

      En esta misma l�nea, sostiene que el sistema del costo de lo vendido considera que se tiene ganancia al recuperar una parte de lo invertido, siendo que, en caso de que la mercanc�a se deprecie o ya no sea demandada por el mercado, no contar�a con una modificaci�n patrimonial positiva y, a pesar de ello, la ley dar�a lugar a la determinaci�n de un ingreso, mismo que no deber�a presumirse, sino constatarse. En este sentido, tambi�n manifiesta que la adquisici�n de inventarios constituye un gasto "que hay que amortizar para recuperar el patrimonio (en su espectro din�mico) que ya se ten�a".

      A juicio de esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, dichos argumentos resultan infundados.

      En efecto, contrariamente a lo aducido por la recurrente, la debida apreciaci�n de la obtenci�n de un ingreso y, en espec�fico, de la manera en la que �ste puede traducirse en una renta real y disponible, se constata en el momento en el que el causante lo percibe, vendiendo la mercanc�a. Es hasta este momento -es decir, hasta el ejercicio en el que se perciba el ingreso, considerando que las personas morales toman las deducciones con la declaraci�n anual-, que se puede constatar en qu� medida la compra del inventario tuvo un impacto positivo en el haber patrimonial, dado que �nicamente en dichas condiciones se puede apreciar en qu� medida lo percibido excede a los costos -de adquisici�n, de producci�n, etc�tera-, y si se obtuvo una utilidad o una p�rdida.

      En este contexto, lo se�alado por la recurrente en el sentido de que podr�a darse el caso que no se venda la mercanc�a, o bien, que se tenga que vender a un precio menor por haber disminuido la demanda, no conlleva un impacto desfavorable para el causante en t�rminos de ingreso acumulable, dado que en dichas circunstancias no se tendr�a ingreso o se tendr�a en menor medida.

      Ahora bien, si los reclamos de la parte quejosa ahora recurrente han de entenderse referidos al problema que deriva de no recuperar lo que eroga en un ejercicio determinado, gastando la utilidad neta de operaci�n, los mismos resultan infundados e inoperantes, seg�n se describe a continuaci�n.

      Se se�ala que dichos planteamientos resultan infundados, en raz�n de que -tal como lo han sostenido el J. a quo y confirmado esta Primera S. en el presente considerando- la utilidad o p�rdida se obtienen comparando el ingreso obtenido, frente al costo respectivo, tomando en cuenta -precisa, pero tambi�n �nicamente- lo que un contribuyente hubiere vendido en un ejercicio determinado. As�, no puede hablarse de utilidad o de p�rdida sino hasta el momento en el que se compare el costo de ciertas mercanc�as producidas o adquiridas, con el ingreso derivado de su venta.

      Por otro lado, la calificaci�n de inoperante obedece a que la quejosa ahora recurrente indebidamente estima que la utilidad fiscal de un ejercicio determinado, no lo es -no es "real"- sino hasta en tanto se permita su disminuci�n, adicionalmente, con las adquisiciones realizadas en el mismo, si con ello se pierde de vista que -bajo el sistema de deducci�n en estudio- �nicamente pueden deducirse los costos, precisamente, "de lo vendido".

      En efecto, el planteamiento de la quejosa parte de una supuesta modificaci�n negativa en el haber patrimonial, derivada de la adquisici�n de mercanc�as, en relaci�n con la cual deber�a permitirse una compensaci�n o recuperaci�n, previamente a la determinaci�n de alguna ganancia. Bajo dicha �ptica, la realizaci�n de la venta ser�a una circunstancia esencial para la apreciaci�n de una aut�ntica capacidad contributiva.

      Sin embargo, debe tomarse en cuenta que ni siquiera bajo el sistema de deducci�n del valor de adquisiciones operaba tal mecanismo condicional para la obtenci�n de un ingreso y para la determinaci�n de una utilidad: la realizaci�n de la venta daba lugar a la percepci�n del ingreso por el monto nominal de la operaci�n, independientemente de la posibilidad de considerar la deducci�n de las adquisiciones efectuadas en el ejercicio.

      La diferencia entre uno y otro sistema de deducci�n, en lo que hace a los t�rminos en los que se percibe un ingreso, consiste en que el de valor de adquisiciones se desentiende de la mercanc�a que se enajena, y permite la deducci�n de lo adquirido, sea que se venda o se conserve al final del ejercicio; en cambio, el sistema reclamado �nicamente permite la deducci�n, precisamente, de lo vendido, de tal manera que si se realizan adquisiciones de mercanc�a que se conservar� al final del ejercicio, el costo respectivo no ser� deducible.

      No obstante, ninguno de dichos sistemas de deducci�n contempla la posibilidad de que, antes de acumular el ingreso o de apreciar la existencia de una utilidad o p�rdida, se "compense" al causante el costo incurrido, a fin de que �nicamente se acumule el excedente, en caso de existir �ste.

      El problema planteado por la recurrente se encamina m�s a combatir las condiciones de acumulaci�n del ingreso -tomando en cuenta, principalmente, los casos en los que el precio de la venta realizada por el causante no alcanza para cubrir la erogaci�n efectuada originalmente-, suponiendo como condici�n para la causaci�n del impuesto, la existencia de un excedente del ingreso sobre el gasto.

      En esta medida, considerando que la argumentaci�n de la recurrente parte de una indebida interpretaci�n de la ley -a trav�s de la cual pretende cuestionar la realidad de un ingreso efectivamente percibido, independientemente del sistema de deducci�n que se utilice-, dicho planteamiento debe ser considerado inoperante.

    2. En estrecha vinculaci�n con lo apuntado en el apartado que antecede, la recurrente hace valer que, en virtud de que el impuesto sobre la renta grava el aspecto din�mico de la riqueza -y no el est�tico, como lo hace el impuesto al activo-, el costo de lo vendido operar�a si el contribuyente pudiese adquirir y enajenar inmediatamente lo adquirido, pues -seg�n la quejosa- en ese caso se advertir�a con facilidad la existencia de una utilidad.

      Al efecto, la quejosa argumenta que en el nuevo sistema de costo de lo vendido no se dejar�a considerar la existencia de los inventarios como parte activa del haber patrimonial de la empresa; sin embargo el impuesto sobre la renta gravar�a un solo "espectro" de la riqueza, ocup�ndose de ella en su aspecto din�mico y no en el est�tico como lo hace el impuesto al activo.

      Asimismo, se�ala que en el dise�o del impuesto en cuesti�n no opera realmente el costo de lo vendido, dado que ello suceder�a si se pudiera vender inmediatamente lo adquirido, pues en ese caso se advertir�a efectivamente la utilidad. Para probar su dicho, precisa lo siguiente:

      "... de mi patrimonio se erog� una cantidad A, que ya pertenec�a al mismo, por lo que al pertenecer al mismo, significa que por su obtenci�n ya pag� el impuesto por dicha situaci�n, de tal forma que al venderse inmediatamente la mercanc�a, se tiene un aumento o modificaci�n patrimonial positivo B y s�lo B ser� gravado, por lo que de no ser as� y gravarse el ingreso de una operaci�n de venta menos de lo que cost� (ya sea para su comercializaci�n o su producci�n), se dar� lugar a una base C, que en caso de ser menor a A no ser�a B, sino una parte de A la cual ya pag� sus impuestos."(43)

      Asimismo, la quejosa se�ala lo siguiente:

      "El costo de lo vendido tambi�n operar�a en aquellos productos que con la sola venta de uno de ellos, se amortiza el gasto hecho y lo supera, tal situaci�n confirma nuestra tesis, puesto que al venderse no s�lo se recupera el patrimonio A sino que se modifica y aumenta en B, de tal forma que al venderse todo solo la modificaci�n B es gravable."(44)

      Por lo anterior, afirma que la ley presupone que siempre hay utilidad, pero ello no siempre acontece en la realidad.

      Por otro lado, realiza una comparaci�n del sistema actual de deducci�n con el anterior, se�alando que en �ste "los inventarios eran deducibles, por lo que el pago era diferido, hasta la comprobaci�n de la existencia de la utilidad, desde el punto de vista din�mico de la riqueza; ahora son una deducci�n diferida, eran pasivo ahora son activo, pero en realidad son un gasto que hay que amortizar para recuperar el patrimonio (en su espectro [sic] din�mico) que ya se ten�a. Por lo que si no hab�a utilidad, no hab�a impuesto, ahora se dice si no vendes no pagas, pero impl�citamente en el sistema vigente, aunque uno no tenga modificaci�n positiva en el haber patrimonial, hay impuesto y como consecuencia l�gica, hay que pagar."

      Finalmente, concluye que el sistema no se cerciora de la existenciade un incremento positivo en el haber patrimonial, sino que lo presume, creando una "realidad ficticia" que no atiende a la capacidad contributiva del causante.

      Al respecto, debe se�alarse que, por lo que hace a las argumentaciones en las que se atribuyen vicios al sistema de costo de lo vendido con base en comparaciones con el r�gimen de deducci�n de adquisiciones, las mismas resultan infundadas.

      En efecto, las condiciones imperantes en un sistema de deducci�n del costo de lo vendido difieren esencialmente del de deducci�n de adquisiciones, pero la elecci�n de uno u otro es parte del dise�o del sistema tributario cuya configuraci�n forma parte de las facultades reconocidas constitucionalmente al Congreso de la Uni�n.

      En tal virtud, debe reiterarse que el poder tributario pertenece al �mbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuraci�n pol�tica -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el r�gimen legal de los tributos.

      En consecuencia, apreciando que la determinaci�n del sistema de deducci�n correspondiente a los contribuyentes del impuesto sobre la renta -sea el de deducci�n de adquisiciones, seg�n las disposiciones vigentes hasta diciembre de dos mil cuatro, o bien, el del costo de lo vendido, vigente a partir de enero de dos mil cinco- se circunscribe en este margen de configuraci�n del sistema tributario, este Alto Tribunal no estima inconstitucional que, en un determinado momento, el legislador pueda modificar alguno de los elementos esenciales de la contribuci�n, su forma de cuantificaci�n, o bien, el que los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hip�tesis normativas no sean aquellos que con anterioridad se vinculaban con las hip�tesis contempladas legalmente, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales.

      En este contexto, resulta claro que -con independencia de lo aducido en relaci�n con la naturaleza particular de los impuestos sobre la renta y al activo, as� como del objeto de cada contribuci�n-, el legislador se encuentra en aptitud de gravar las manifestaciones de capacidad contributiva -sea en su aspecto "din�mico" o "est�tico", seg�n la terminolog�a de la quejosa-, no traduci�ndose ello de manera necesaria en una vulneraci�n a la garant�a constitucional de proporcionalidad.

      Al respecto, resulta aplicable la tesis de jurisprudencia de rubro: "GASTOS Y EROGACIONES DE LAS PERSONAS. EL ESTADO TIENE FACULTAD DE GRAVARLOS EN EJERCICIO DE SU POTESTAD TRIBUTARIA."(45)

      En tal virtud, apreci�ndose que el sistema del costo de ventas opera en el entendido de que las adquisiciones de mercanc�as no tienen una implicaci�n en el patrimonio de los causantes -o, con mayor exactitud, el valor de adquisici�n no tiene un impacto como tal en la determinaci�n de la utilidad gravable, sino como uno de los elementos del costo de ventas, deducible al momento en que se efect�a la enajenaci�n-, esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n considera que dicho esquema permite el reconocimiento de la deducci�n correspondiente, y el hecho de que ello ocurra hasta el momento en el que se generan los ingresos del causante, �nicamente permite que la utilidad determinada bajo dicho esquema, para ser acorde a la capacidad contributiva del causante, contemple tambi�n el costo de ventas de la mercanc�a enajenada, no transgredi�ndose, en esa medida, la garant�a constitucional de proporcionalidad en materia tributaria.

      Por las razones anteriores, como se anticipaba, esta Primera S. considera que devienen infundadas las consideraciones encaminadas a demostrar la inconstitucionalidad del sistema de deducci�n del costo de lo vendido por violaci�n a la garant�a constitucional de proporcionalidad, aduciendo para ello argumentos que lo tornar�a desproporcional por tener prescripciones diversas a lo establecido en el derogado r�gimen de deducci�n de adquisiciones.

      Por otro lado, por lo que hace a las diversas consideraciones basadas en planteamientos hipot�ticos vinculados a las particulares consecuencias que tendr�a el sistema de deducci�n del costo de lo vendido en ciertos casos, las mismas resultan inoperantes.

      Dicha calificaci�n de inoperancia deriva de que los argumentos aducidos se sustentan en una situaci�n de hecho que pudiera acontecer o no, esto es, en un hecho no generalizado, de realizaci�n incierta, relativo a un ejemplo casu�stico ideado por la quejosa y que atender�a a una situaci�n que no acontece necesariamente en la realidad -como ocurre con la especial condici�n financiera bajo la cual las empresas adquieran mercanc�a, as� como la oferta y demanda de la misma-.

      Si se toma en consideraci�n que la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una norma general deriva de sus propias caracter�sticas y en raz�n de todos sus destinatarios, mas no de que algunos de ellos puedan tener determinados atributos o caracter�sticas, es inconcuso que los argumentos que se hacen valer en contra de disposiciones de car�cter general, abstracto e impersonal, haciendo depender la inconstitucionalidad de situaciones o circunstancias individuales o hipot�ticas -como acontece en la especie-, independientemente del conjunto de destinatarios de la norma, deben ser declarados inoperantes, en atenci�n a que no ser�a posible cumplir con la finalidad consistente en demostrar la violaci�n constitucional que se le atribuye y que, por la naturaleza de la ley, debe referirse a todos aquellos sujetos a los que se dirige la norma y no s�lo a alguno de ellos.

      Al respecto, debe precisarse que este Alto Tribunal reiteradamente ha sostenido que las leyes, en su pretensi�n de racionalidad, se proyectan sobre la normalidad de los casos, sin que baste que se alegue la actualizaci�n de un supuesto no previsto para determinar su inconstitucionalidad.

      En efecto, debe apuntarse que la constitucionalidad de la regla general apuntada no puede admitir excepciones que se refieran a circunstancias particulares, tal como se desarrolla a continuaci�n.

      A juicio de este Alto Tribunal, no resulta adecuado reclamar que la ley tributaria en todos los eventos sea un fiel retrato de la realidad y que, por tanto, incorpore inclusive las situaciones que ocasionalmente se aparten del curso normal de los acontecimientos. El casuismo que satisfar�a esta pretensi�n, de seguro tendr�a efectos negativos en lo relativo a la eficiencia del sistema tributario. Tanto la densidad normativa y procedimental, como su administraci�n, tienen un costo que, de extremarse, puede incluso sacrificar en una medida considerable el producto de lo recaudado.

      Por consiguiente, puede concluirse que la armonizaci�n entre la justicia tributaria y la eficiencia del sistema se consigue a trav�s de la formulaci�n legal de los hechos imponibles que se apoye en supuestos veros�miles y razonables de la realidad social que, como tales, sean en abstracto demostrativos de capacidad econ�mica o de riqueza, as� ello pueda no acaecer en determinadas situaciones concretas e individuales y siempre que esto �ltimo no sea la representaci�n inequ�voca de una recurrencia social capaz de anular la generalidad de la inferencia legislativa.

      Son aplicables a lo precedente la tesis de jurisprudencia establecida por la Segunda S. de este Alto Tribunal, de rubro: "CONCEPTOS DE VIOLACI�N Y AGRAVIOS. SON INOPERANTES CUANDO TIENDEN A DEMOSTRAR LA INCONSTITUCIONALIDAD DE ALG�N PRECEPTO, SUSTENT�NDOSE EN UNA SITUACI�N PARTICULAR O HIPOT�TICA.",(46) as� como la tesis aislada de esta Primera S., de rubro: "NORMAS FISCALES. EL LEGISLADOR DEBE PREVER EN ELLAS LOS SUPUESTOS DE MAYOR PROBABILIDAD DE OCURRENCIA, NO CASOS EXCEPCIONALES."(47)

      En este contexto, dado el car�cter infundado e inoperante del planteamiento formulado en relaci�n con la constitucionalidad del sistema de deducci�n del costo de ventas, se impone negar a la empresa quejosa la protecci�n constitucional.

  5. Finalmente, debe tomarse en cuenta que algunas de las consideraciones del juzgador de primera instancia, relacionadas con los planteamientos efectuados a trav�s de los conceptos de violaci�n formulados en la demanda de amparo, la parte quejosa no hizo valer agravio, motivo por el cual los razonamientos respectivos han quedado inc�lumes.

    Dicha afirmaci�n se refiere a las consideraciones sostenidas en relaci�n con los siguientes planteamientos de inconstitucionalidad:

    ? El vinculado a la garant�a de equidad tributaria, por virtud del cual se aduc�a que existe un trato diferenciado injustificado entre las personas morales dedicadas a las actividades empresariales consistentes en la compra y venta de mercanc�as, por un lado, y las personas morales dedicadas a las dem�s actividades empresariales, por el otro.

    ? Los vinculados a combatir el mecanismo transitorio aplicable en caso de no ejercer la opci�n a que se refieren las fracciones IV y V del art�culo tercero del decreto legislativo reclamado, a trav�s de los cuales se sostuvo que resultaba inconstitucional no poder deducir el costo de los inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro; as� como conminar a considerar que lo primero que se enajena es lo primero que se adquiri� antes de enero de dos mil cinco.

    ? Los vinculados a las garant�as de equidad y proporcionalidad tributarias, a trav�s de los cuales se combat�an las disposiciones que regulan el mecanismo optativo de tr�nsito, espec�ficamente, al sostener la inconstitucionalidad de la obligaci�n de acumular los inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro; la obligaci�n de valuarlos bajo el sistema de "primeras entradas primeras salidas"; la obligaci�n de utilizar un m�todo de valuaci�n sin atender al giro o capacidad del causante; las diferencias que resultan de los distintos niveles de rotaci�n de inventarios; as� como el hecho de que se otorgue un trato diferente entre quienes ejercen la opci�n de acumulaci�n, y los que no lo hagan.

    ? Aquellos en los que se aduce la violaci�n al art�culo 5o. constitucional, se�alando que el m�todo de valuaci�n establecido en el mecanismo de tr�nsito no respeta la garant�a de trabajo.

    ? Los vinculados a la irretroactividad de la ley, a trav�s de los cuales se hizo valer que resulta inconstitucional el mecanismo opcional de tr�nsito, al conminar a revertir una deducci�n ya tomada, as� como a levantar un inventario f�sico al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

    En relaci�n con los planteamientos descritos, el juzgador de primera instancia formul� la respuesta respectiva, siendo el caso que la sociedad mercantil ahora recurrente omiti� formular el agravio correspondiente, motivo por el cual las consideraciones del a quo prevalecen en los t�rminos en los que fueron formuladas.

    No es �bice a lo anterior el que la parte quejosa, a trav�s del primer agravio, efect�e consideraciones encaminadas a demostrar que los inventarios no pueden constituir parte del ingreso -caracter�stica esta que parecer�a encaminada a combatir el r�gimen transitorio opcional-, dado que la propia quejosa se�ala en la p�gina 7 de su recurso de revisi�n, lo siguiente:

    ... esta argumentaci�n no se refiere a costo de lo vendido en lo tocante a la opci�n de acumular los inventarios al 31 de diciembre de 2004, sino a la mec�nica de tal deducci�n diferida.

    En tal virtud, es claro que -ante la aclaraci�n expresa de parte de la recurrente-, la argumentaci�n correspondiente no debe ser encauzada a combatir las disposiciones del r�gimen de tr�nsito y, por ende, -como se anticipaba- las consideraciones del a quo han de quedar inc�lumes.

S�PTIMO

C.�n del amparo en suplencia de la queja deficiente. Finalmente, esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n se pronunciar� en relaci�n con la constitucionalidad del art�culo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, particularmente, sobre si dicho numeral vulnera el principio de proporcionalidad tributaria, al establecer que en ning�n caso se dar�n efectos fiscales a la revaluaci�n de inventarios.

Sobre tal aspecto, se precisa que en el presente recurso de revisi�n el tema propuesto es novedoso, toda vez que no fue se�alado por la quejosa en la demanda de garant�as y en consecuencia, el J. de Distrito no se ocup� de tal cuesti�n. Sin embargo, en sesi�n de esta fecha se fallaron los amparos en revisi�n 1146/2005, promovido por Modatelas, Sociedad An�nima de Capital Variable; 1215/2005, promovido por Comercializadora Kram, Sociedad An�nima de Capital Variable, bajo la ponencia del se�or Ministro Jos� Ram�n C.�o D�az; 1216/2005, promovido por Anfosa, Sociedad An�nima de Capital Variable, bajo la ponencia del se�or M.J.N.S.M.; 1415/2006, promovido por Manufactura Integral de Aguascalientes, Sociedad An�nima de Capital Variable, bajo la ponencia del se�or Ministro Jos� de Jes�s G.�o P.; y 1497/2005, promovido por Restaurant El Salvador, Sociedad An�nima, bajo la ponencia de la se�ora Ministra Olga S�nchez C. de G.�a V., en los que este �rgano jurisdiccional declar� la inconstitucionalidad del referido art�culo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Consecuentemente, con fundamento en el art�culo 76 Bis, fracci�n I, de la Ley de Amparo, en suplencia de la queja deficiente, en esta instancia se abordar� el tema en cuesti�n.

Sirven de apoyo a lo anterior, las tesis de rubros, textos y datos de identificaci�n siguientes:

"SUPLENCIA DE LA QUEJA DEFICIENTE PREVISTA EN EL ART�CULO 76 BIS, FRACCI�N I, DE LA LEY DE AMPARO. ES APLICABLE EN AMPAROS DIRECTO E INDIRECTO, EN PRIMERA INSTANCIA O EN REVISI�N. El citado precepto establece que las autoridades que conozcan del juicio de garant�as deben suplir la queja deficiente cuando el acto reclamado se funde en una ley declarada inconstitucional por la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, sin expresar que opere s�lo en cierto tipo de amparos, por lo que es dable interpretar que dicho beneficio procesal resulta aplicable en los juicios de amparo directo y en los indirectos, en primera instancia o en revisi�n, tal como se sostuvo en la exposici�n de motivos del proceso legislativo que culmin� con la reforma del art�culo 107 de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, publicada en el Diario Oficial de la Federaci�n el 19 de febrero de 1951."(48)

"SUPLENCIA DE LA QUEJA DEFICIENTE PREVISTA EN EL ART�CULO 76 BIS, FRACCI�N I, DE LA LEY DE AMPARO. SE SURTE AUN ANTE LA AUSENCIA DE CONCEPTOS DE VIOLACI�N O AGRAVIOS. La Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha establecido diferencias trat�ndose de la suplencia de la queja, advirtiendo que puede ser total ante la ausencia de conceptos de violaci�n o de agravios, o relativa, cuando son insuficientes, esto es, cuando solamente hay una deficiente argumentaci�n jur�dica. Ahora bien, el art�culo 76 Bis, fracci�n I, de la Ley de Amparo dispone que las autoridades que conozcan del juicio de garant�as deben suplir la queja deficiente, entre otros supuestos, cuando el acto reclamado se funde en leyes declaradas inconstitucionales por la jurisprudencia de esta Suprema Corte, sin precisar si opera de forma relativa o total, pero el estudio del proceso legislativo de reforma de 1951 a los art�culos 107 de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos y del entonces 76 de la ley citada, pone de manifiesto que dicha suplencia debe ser total, ya que se surte aun ante la ausencia de conceptos de violaci�n o agravios, como acontece en las materias penal trat�ndose del inculpado, laboral atinente al trabajador, o respecto de menores e incapaces, porque en todos estos supuestos se pretendi� atemperar los tecnicismos del juicio de garant�as, para dar relevancia a la verdad jur�dica."(49)

En este contexto, debe partirse de lo dispuesto por el art�culo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta, seg�n los t�rminos que se transcriben a continuaci�n:

"Art�culo 45-F. Para determinar el costo de lo vendido de la mercanc�a, se deber� aplicar el mismo procedimiento en cada ejercicio durante un periodo m�nimo de cinco ejercicios y s�lo podr� variarse cumpliendo con los requisitos que se establezcan en el reglamento de esta ley.

En ning�n caso se dar� efectos fiscales a la revaluaci�n de los inventarios o del costo de lo vendido.

En relaci�n con lo anterior, se someti� a la consideraci�n de este Alto Tribunal, la violaci�n a la garant�a citada, se�al�ndose, de manera particular, que la deducci�n del costo de ventas no permitir�a el reconocimiento de un factor que incide en los gastos en los que incurre la persona moral, lo cual traer�a como consecuencia que la utilidad determinada conforme a dicha deducci�n, no corresponder�a a la aut�ntica capacidad contributiva de los causantes.

A fin de dilucidar lo anterior, resulta necesaria la remisi�n a las consideraciones ya plasmadas en la presente resoluci�n, relativas tanto al contenido y alcance de la garant�a constitucional de proporcionalidad, como a su aplicaci�n en lo general al sistema de deducci�n del costo de lo vendido, mismas que se sintetizan a continuaci�n.

? El principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto p�blico en funci�n de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestaci�n de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar m�s quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporci�n.

? Para analizar la proporcionalidad de un impuesto, debe atenderse a los t�rminos en los que se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestaci�n general de la riqueza de los gobernados.

? En el caso del impuesto sobre la renta, la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n ha establecido que el mismo se genera operaci�n tras operaci�n, en la medida en la que se produce el ingreso.

? Ratificando lo anterior, debe considerarse, adicionalmente, que la determinaci�n del gravamen se justifica si la imposici�n se efect�a sobre el impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado, mismo que s�lo puede evidenciarse en t�rminos reales si se considera, no s�lo el ingreso bruto generado aisladamente, sino la utilidad real, obtenida mediante la consideraci�n conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como costo de generaci�n del ingreso.

? En los t�rminos del art�culo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la disminuci�n de ciertos conceptos deducibles, aplicada a los ingresos percibidos por el causante, permite la determinaci�n de una aut�ntica utilidad, es decir, de un ingreso neto, debiendo apreciarse que la proporcionalidad que deben observar las contribuciones se satisface en la medida en la que los causantes se vean conminados a efectuar enteros que atiendan a su efectiva capacidad contributiva, es decir, para el caso de impuestos directos, que atiendan al referido nivel de ingresos netos, pues s�lo �ste permite determinar la capacidad que tiene el contribuyente para resentir las cargas tributarias.

? A fin de que la deducci�n del costo de lo vendido resulte acorde con la garant�a constitucional de proporcionalidad, es necesario que la misma permita el reconocimiento de los costos en los que incurre una sociedad para dejar al producto en condiciones de ser enajenado -sea que se dediquen a la comercializaci�n o a la producci�n de mercanc�as-.

? Del contenido del art�culo 45-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se desprende que, en el caso de contribuyentes dedicados a actividades comerciales que consistan en la adquisici�n y enajenaci�n de mercanc�as, considerar�n dentro del costo de ventas, los siguientes conceptos:el importe de las adquisiciones de mercanc�as, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, efectuadas en el ejercicio, adicionado con los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercanc�as en condiciones de venta.

? Asimismo, del art�culo 45-C de dicho ordenamiento se desprende que en el caso de personas morales dedicadas a otras actividades empresariales, considerar�n dentro del costo las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, efectuadas en el ejercicio, adicionado con las remuneraciones por la prestaci�n de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producci�n de bienes o la prestaci�n de servicios, con los gastos netos de descuentos, devoluciones o bonificaciones, relacionadas directamente con la producci�n de bienes o la prestaci�n de servicios, as� como con la deducci�n de inversiones directamente relacionadas con la producci�n de mercanc�as o la prestaci�n de servicios, en el por ciento m�ximo de deducci�n autorizado por la ley, cuando no se hubieran deducido de manera inmediata.

? En relaci�n con lo anterior, se observa que las disposiciones que regulan en lo general el sistema del costo de ventas en vigor a partir de enero de dos mil cinco -y, de manera particular, los art�culos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, permiten, en t�rminos generales, el reconocimiento del importe de adquisiciones efectuadas en el ejercicio -tanto de mercanc�as, como de materias primas, productos terminados o semiterminados-; de los gastos directos e indirectos incurridos para adquirir y dejar las mercanc�as en condiciones de ser enajenadas; las remuneraciones por la prestaci�n de servicios personales subordinados, as� como las inversiones relacionadas con la actividad.

?En tal virtud, este Alto Tribunal ha concluido que la deducci�n del costo de lo vendido, determinada de manera general en los t�rminos descritos, posibilita que la cuantificaci�n de la utilidad fiscal para efectos del impuesto sobre la renta, efectivamente corresponda al incremento patrimonial neto del causante en el ejercicio de que se trate, con lo cual el gravamen finalmente incide en los ingresos que resultan relevantes para el mismo, de lo cual se desprende que dicho esquema de deducci�n, en lo general, no resulta violatorio de la garant�a de proporcionalidad tributaria.

No obstante lo anterior, en el presente caso se plantea una situaci�n particular, relativa a la imposibilidad de reconocer efectos inflacionarios a la deducci�n del costo de ventas, es decir, no se argumenta una falta de reconocimiento a los gastos o inversiones que realiza el causante para la generaci�n de su ingreso, sino la negativa del legislador a reconocer los efectos que la inflaci�n podr�a llegar a tener sobre alguno o algunos de �stos, repercutiendo con ello en la determinaci�n de la deducci�n correspondiente, la cual dejar�a de ajustarse a la capacidad contributiva del causante.

Debe tomarse en cuenta que el entorno inflacionario puede modificar los t�rminos en los que se presenta y valora la informaci�n financiera de la empresa, lo cual puede inclusive tener un efecto fiscal, sea en perjuicio o a favor del contribuyente, tal como lo evidencia el hecho de que la legislaci�n fiscal conmina a ciertos causantes a reconocer un ajuste anual por inflaci�n, valorando el efecto que �sta tiene en relaci�n con los intereses pagados o cobrados por el contribuyente.

En efecto, tal como ha sido reconocido por este Alto Tribunal, al resolver los asuntos relacionados con la constitucionalidad del art�culo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta -cuyo texto precept�a la obligaci�n de calcular dicho ajuste-, la inflaci�n se refleja en el incremento generalizado y constante de los bienes y servicios y, por ende, en una p�rdida en el valor del dinero o la moneda.

Se trata de un hecho que existe y afecta de manera real y no s�lo ficticia al patrimonio de los causantes pues no puede negarse que el valor de un bien aumenta de un mes a otro, ni que lo que pod�a adquirirse con cierta suma de dinero en un determinado momento ya no puede obtenerse en la misma suma al paso del tiempo.

En relaci�n con lo anterior, el legislador ha estimado pertinente reconocer efectos dentro de la mec�nica del impuesto sobre la renta a la modificaci�n -tanto positiva como negativa-, que sufre el patrimonio del causante con motivo del fen�meno econ�mico de la inflaci�n, toda vez que dicho gravamen atiende precisamente a la variaci�n positiva de dicho patrimonio como manifestaci�n de la potencialidad o capacidad contributiva.

Ahora bien, debe valorarse que, si la inflaci�n afecta de manera real el patrimonio, tanto en forma positiva como negativa, el debido respeto al principio de proporcionalidad exige que, en aquellos casos en los que el causante se encuentra obligado a reconocer el efecto positivo derivado de dicho fen�meno econ�mico, la legislaci�n no debe limitar el reconocimiento al efecto negativo del mismo, por ser elementos que repercuten en el nivel de renta de los contribuyentes -como indicador de la capacidad contributiva de �stos, entendida como potencialidad para contribuir al gasto p�blico-.

En este contexto, se aprecia que el art�culo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece, en su segundo p�rrafo, que en ning�n caso se dar� efectos fiscales a la revaluaci�n de los inventarios o del costo de lo vendido.

Bajo el criterio descrito -la necesidad de que, cuando la legislaci�n conmine a reconocer efectos positivos de la inflaci�n en el patrimonio, tambi�n deber� aceptar los efectos negativos de �sta-, la prohibici�n de reconocer efectos fiscales a la revaluaci�n de los inventarios o del costo de lo vendido, se justifica en el caso de contribuyentes que enajenen la mercanc�a adquirida o producida en el mismo ejercicio en el que la adquieran o produzcan, pues as� como se establece dicha limitante, la legislaci�n tampoco obliga a reconocer el efecto inflacionario al nivel de los ingresos percibidos por el causante.

Lo anterior es as�, tal como se desprende de la parte general, as� como del cap�tulo I del t�tulo II de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, con mayor especificaci�n, de los art�culos 10, 17 y 18 de dicho ordenamiento, mismos que se transcriben a continuaci�n, seg�n su texto vigente para dos mil cinco:

"Art�culo 10. Las personas morales deber�n calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 28%.

"El impuesto que se haya determinado conforme al p�rrafo anterior, despu�s de aplicar, en su caso, la reducci�n a que se refiere el pen�ltimo p�rrafo del art�culo 81 de esta ley, ser� el que se acreditar� contra el impuesto al activo del mismo ejercicio, y ser� el causado para determinar la diferencia que se podr� acreditar adicionalmente contra el impuesto al activo, en los t�rminos del art�culo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo.

"El resultado fiscal del ejercicio se determinar� como sigue:

"I. Se obtendr� la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este t�tulo. Al resultado obtenido se le disminuir�, en su caso, la participaci�n de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los t�rminos del art�culo 123 de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos.

"II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuir�n, en su caso, las p�rdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.

"El impuesto del ejercicio se pagar� mediante declaraci�n que presentar�n ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal.

"Las personas morales que realicen exclusivamente actividades agr�colas, ganaderas, pesqueras o silv�colas, podr�n aplicar lo dispuesto en el pen�ltimo p�rrafo del art�culo 81 de esta ley."

"Art�culo 17. Las personas morales residentes en el pa�s, incluida la asociaci�n en participaci�n, acumular�n la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en cr�dito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflaci�n acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminuci�n real de sus deudas.

"Para los efectos de este t�tulo, no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la p�rdida por sus accionistas, por primas obtenidas por la colocaci�n de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar para valuar sus acciones el m�todo de participaci�n ni los que obtengan con motivo de la revaluaci�n de sus activos y de su capital.

"Las personas morales residentes en el extranjero, as� como cualquier entidad que se considere como persona moral para efectos impositivos en su pa�s, que tengan uno o varios establecimientos permanentes en el pa�s, acumular�n la totalidad de los ingresos atribuibles a los mismos. No se considerar� ingreso atribuible a un establecimiento permanente la simple remesa que obtenga de la oficina central de la persona moral o de otro establecimiento de �sta.

"No ser�n acumulables para los contribuyentes de este t�tulo, los ingresos por dividendos o utilidades que perciban de otras personas morales residentes en M�xico. Sin embargo, estos ingresos incrementar�n la renta gravable a que se refiere el art�culo 16 de esta ley."

"Art�culo 18. Para los efectos del art�culo 17 de esta ley, se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros art�culos de la misma, en las fechas que se se�alan conforme a lo siguiente trat�ndose de:

"I.E.�n de bienes o prestaci�n de servicios, cuando se d� cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:

"a) Se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestaci�n pactada.

"b) Se env�e o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.

"c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestaci�n pactada, aun cuando provenga de anticipos.

"T.�ndose de los ingresos por la prestaci�n de servicios personales independientes que obtengan las sociedades o asociaciones civiles y de ingresos por el servicio de suministro de agua potable para uso dom�stico o de recolecci�n de basura dom�stica que obtengan los organismos descentralizados, los concesionarios, permisionarios o empresas autorizadas para proporcionar dichos servicios, se considera que los mismos se obtienen en el momento en que se cobre el precio o la contraprestaci�n pactada.

"II. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, cuando se cobren total o parcialmente las contraprestaciones, o cuando �stas sean exigibles a favor de quien efect�e dicho otorgamiento, o se expida el comprobante de pago que ampare el precio o la contraprestaci�n pactada, lo que suceda primero.

"III. Obtenci�n de ingresos provenientes de contratos de arrendamiento financiero, los contribuyentes podr�n optar por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio el total del precio pactado o la parte del precio exigible durante el mismo.

"En el caso de enajenaciones a plazo en los t�rminos del C�digo F. de la Federaci�n, los contribuyentes podr�n optar por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio el total del precio pactado, o bien, solamente la parte del precio cobrado durante el mismo.

"La opci�n a que se refieren los dos p�rrafos anteriores, se deber� ejercer por la totalidad de las enajenaciones o contratos. La opci�n podr� cambiarse sin requisitos una sola vez; trat�ndose del segundo y posteriores cambios, deber�n transcurrir cuando menos cinco a�os desde el �ltimo cambio; cuando el cambio se quiera realizar antes de que transcurra dicho plazo, se deber� cumplir con los requisitos que para tal efecto establezca el reglamento de esta ley.

"Cuando el contribuyente hubiera optado por considerar como ingresos obtenidos en el ejercicio �nicamente la parte del precio pactado exigible o cobrado en el mismo, seg�n sea el caso, y enajene los documentos pendientes de cobro provenientes de contratos de arrendamiento financiero o de enajenaciones a plazo, o los d� en pago, deber� considerar la cantidad pendiente de acumular como ingreso obtenido en el ejercicio en el que realice la enajenaci�n o la daci�n en pago.

"En el caso de incumplimiento de los contratos de arrendamiento financiero o de los contratos de enajenaciones a plazo, respecto de los cuales se haya ejercido la opci�n de considerar como ingreso obtenido en el ejercicio �nicamente la parte del precio exigible o cobrado durante el mismo, el arrendador o el enajenante, seg�n sea el caso, considerar� como ingreso obtenido en el ejercicio, las cantidades exigibles o cobradas en el mismo del arrendatario o comprador, disminuidas por las cantidades que ya hubiera devuelto conforme al contrato respectivo.

"En los casos de contratos de arrendamiento financiero, se considerar�n ingresos obtenidos en el ejercicio en el que sean exigibles, los que deriven de cualquiera de las opciones a que se refiere el art�culo 15 del C�digo F. de la Federaci�n.

"IV. Ingresos derivados de deudas no cubiertas por el contribuyente, en el mes en el que se consume el plazo de prescripci�n o en el mes en el que se cumpla el plazo a que se refiere el p�rrafo segundo de la fracci�n XVI del art�culo 31 de esta ley."

Como puede apreciarse del contenido de dichos art�culos, la causaci�n del impuesto sobre la renta se rige por un sistema de acumulaci�n de ingresos en cr�dito, mismo que da lugar a que el ingreso se entienda percibido desde el momento en el que se vuelva exigible la contraprestaci�n.

Sin embargo, a pesar de causarse el gravamen desde ese momento, la legislaci�n no conmina a que el impuesto correspondiente al pago provisional o al pago anual, contemple los efectos derivados de la inflaci�n. De esta suerte, es claro que la legislaci�n fiscal permite que el efecto que el fen�meno inflacionario llegue a tener en el transcurso de cualquier lapso menor a un ejercicio fiscal, no sea reconocido, pues no se obliga al causante a que los ingresos que acumule se presenten en pesos constantes, desde enero del periodo de que se trate, y hasta el mes en el que la obligaci�n de presentar la declaraci�n fiscal se torna exigible.

En cambio, en el caso de contribuyentes que enajenen mercanc�as adquiridas o producidas en un ejercicio distinto al de la enajenaci�n, la prohibici�n de reconocer un efecto fiscal en la deducci�n del costo de lo vendido, provoca que la renta gravable sea determinada de una forma que no resulta acorde a la capacidad contributiva del causante, tal como es delimitada por la propia legislaci�n fiscal.

Lo anterior, en raz�n de que el art�culo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta conmina a los causantes personas morales, a determinar su situaci�n fiscal atendiendo a los efectos que la inflaci�n pudiera tener sobre �sta y, espec�ficamente, considerando su repercusi�n en los cr�ditos y deudas del causante, en relaci�n con los intereses que perciban o paguen, respectivamente, como elementos mitigantes de la disminuci�n o aumento real de sus deudas.

En estas condiciones, debe apreciarse que, en lo que concierne a la prohibici�n de reconocer efectos inflacionarios al costo de lo vendido, la misma conlleva una vulneraci�n a la garant�a de proporcionalidad en materia tributaria, toda vez que -as� como acontece con el ajuste anual por inflaci�n- el fen�meno inflacionario puede tener un impacto negativo en los valores registrados en la contabilidad de las personas morales, disminuy�ndolos, provoc�ndose con ello la determinaci�n de una utilidad mayor a la generada en t�rminos reales, que son los que la legislaci�n fiscal estima relevantes para la medici�n de la capacidad contributiva, cuando se considera un periodo mayor al de un ejercicio fiscal.

Por las razones anteriores, esta Primera S. determin� que tienen m�rito las consideraciones encaminadas a demostrar la inconstitucionalidad del sistema de deducci�n del costo de lo vendido por violaci�n a la garant�a constitucional de proporcionalidad, toda vez que, a pesar de que los conceptos que integran el costo s� corresponden a los que deben considerarse bajo el rubro de dicha deducci�n, el segundo p�rrafo del art�culo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no autoriza el reconocimiento de efectos inflacionarios, con lo cual no se permite la determinaci�n de una utilidad acorde a la capacidad contributiva de los causantes de dicho gravamen.

Ahora bien, a fin de determinar el efecto que corresponde a la concesi�n del amparo, resulta necesario precisar el alcance que tiene la prohibici�n de reconocer efectos inflacionarios al costo de lo vendido, misma que ha conducido a esta S. a la declaratoria de inconstitucionalidad apuntada.

Tal como ha sido precisado con antelaci�n, el art�culo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que en ning�n caso se dar� efectos fiscales a la revaluaci�n de los inventarios o del costo de lo vendido. Dicha prohibici�n es sim�trica, y se estima atendible y v�lida en un aspecto, dado que el art�culo 17 del mismo ordenamiento dispone que "no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente ... con motivo de la revaluaci�n de sus activos y de su capital."

Dicha prescripci�n obedece a que la mencionada revaluaci�n de activos no es m�s que una simple reasignaci�n "interna" de los valores del patrimonio, por su propio titular, a fin de reflejar de una manera m�s fiel el valor objetivamente estimado de los mismos; no obstante, dicha asignaci�n interna de valor requiere de una operaci�n, realizada con un tercero -como acontece, por ejemplo, con la enajenaci�n-, para realizar dichos valores y, en su caso, traducirlos en una ganancia o en una p�rdida.

No obstante, lo preceptuado por el art�culo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tambi�n puede ser interpretado en el sentido de que la p�rdida del valor de las cantidades pagadas por la adquisici�n de bienes, en t�rminos reales, tampoco sea reconocida al momento de tomar la deducci�n que corresponde al costo de lo vendido -es decir, al realizar el ingreso correspondiente, determinando la ganancia o p�rdida por la operaci�n-, circunstancia esta que es la que ha dado lugar al pronunciamiento de esta S. para declarar la inconstitucionalidad del precepto.

As�, el efecto de la concesi�n no puede entenderse en el sentido de permitir el reconocimiento de efectos fiscales a la revaluaci�n de los inventarios o del costo de lo vendido, pues ello implicar�a violentar la mec�nica propia del gravamen, dado que no se considerar�a ingreso el que se obtuviera por la revaluaci�n del activo o del capital -art�culo 17 de la ley- y, simult�neamente, se reconocer�a una deducci�n por la misma revaluaci�n.

En este sentido, al haberse determinado que la tributaci�n conforme a la aut�ntica capacidad contributiva de las personas morales, amerita que se permita el reconocimiento de efectos fiscales al fen�meno inflacionario que impacta el valor de adquisici�n que forma parte del costo de lo vendido, el efecto de la concesi�n del amparo debe ser que se permita al causante la actualizaci�n de dichos valores, hasta el momento en el que se lleve a cabo la enajenaci�n del bien que se produzca o comercialice, si bien limitado a aquellos casos en los que la compra de la mercanc�a y su venta -sea que se venda el mismo art�culo o incorporado en un producto terminado- tenga lugar en ejercicios distintos, de conformidad con las consideraciones expuestas con antelaci�n.

Por lo expuesto y fundado, se

resuelve:

PRIMERO

Queda firme el sobreseimiento decretado en la sentenciarecurrida, en los t�rminos de lo expuesto en el considerando tercero de la presente resoluci�n.

SEGUNDO

En la materia de la revisi�n competencia de esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, se modifica la sentencia recurrida.

TERCERO

La Justicia de la Uni�n no ampara ni protege a S.C., Sociedad An�nima de Capital Variable, en contra de los art�culos 29, fracci�n II, 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-G, 45-H y 45-I todos ellos de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil cinco, as� como de las fracciones IV y V del art�culo tercero del "Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelaci�n del ingreso", relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en t�rminos del considerando sexto de esta ejecutoria.

CUARTO

La Justicia de la Uni�n ampara y protege a S.C., Sociedad An�nima de Capital Variable, en contra del art�culo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil cinco, en t�rminos del considerando s�ptimo de esta ejecutoria.

N.�quese; con testimonio de este fallo, vuelvan los autos al juzgado de su origen y, en su oportunidad, arch�vese el expediente.

As� lo resolvi� la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, por unanimidad de cinco votos de los se�ores Ministros: Jos� de Jes�s G.�o P., S.A.V.H.�ndez, J.N.S.M., O.S.C. de G.�a V. y presidente Jos� Ram�n C.�o D�az (ponente).

_______________

  1. Tesis 3a./J. 7/91, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n, T.V.I, p�gina 60, cuyo texto establece: "Cuando alg�n resolutivo de la sentencia impugnada afecta a la recurrente, y �sta no expresa agravio en contra de las consideraciones que le sirven de base, dicho resolutivo debe declararse firme. Esto es, en el caso referido, no obstante que la materia de la revisi�n comprende a todos los resolutivos que afectan a la recurrente, deben declararse firmes aquellos en contra de los cuales no se formul� agravio y dicha declaraci�n de firmeza debe reflejarse en la parte considerativa y en los resolutivos debe confirmarse la sentencia recurrida en la parte correspondiente."

  2. Tesis de jurisprudencia P./J. 77/99, establecida por el Tribunal Pleno en la Novena �poca, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Tomo X, agosto de 1999, p�gina 20, cuyo texto se transcribe a continuaci�n: "Las argumentaciones encaminadas a poner de manifiesto en el juicio de amparo, la existencia de una violaci�n a la garant�a de legalidad tributaria consagrada en el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n General de la Rep�blica, deben examinarse previamente a las que tambi�n se esgriman respecto de la violaci�n de las dem�s garant�as de justicia fiscal de los tributos, dado que el principio general de legalidad constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ning�n �rgano del Estado puede realizar actos individuales que no est�n previstos y autorizados por una disposici�n legal anterior, por lo que de no respetarse, no podr�a considerarse equitativa y proporcional una contribuci�n cuyos elementos no est�n expresamente previstos en una ley formal y material."

  3. La cita corresponde a la foja 13 del toca en el que se act�a.

  4. El texto correspondiente se aprecia en las fojas 9 y 10 del cuaderno correspondiente al juicio de amparo 160/2005 del �ndice del Juzgado D�cimo Primero de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal.

  5. Tesis de jurisprudencia visible en la p�gina 173, Vol�menes 91-96, Primera Parte, del Semanario Judicial de la Federaci�n, S�ptima �poca, que dispone lo siguiente: "El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el art�culo 31 constitucional, al expresar, en su fracci�n IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos p�blicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y est�, adem�s, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedici�n de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causar�n y recaudar�n durante el per�odo que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicaci�n racional e hist�rica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados est� establecida en una ley, no significa tan solo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constituci�n del Estado, est� encargado de la funci�n legislativa, ya que as� se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a trav�s de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligaci�n tributaria, est�n consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a t�tulo particular, sino que el sujeto pasivo de la relaci�n tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos p�blicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo dem�s, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ning�n �rgano del Estado puede realizar actos individuales que no est�n previstos y autorizados por disposici�n general anterior, y est� reconocido por el art�culo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposici�n, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el r�gimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justific�rseles."

  6. Tesis de jurisprudencia publicada en el Ap�ndice al Semanario Judicial de la Federaci�n, compilaci�n 1917-1995, Tomo I, Materia Constitucional, p�gina 165, cuyo texto es del tenor siguiente: "Al disponer el art�culo 31 constitucional, en su fracci�n IV, que son obligaciones de los mexicanos ?contribuir para los gastos p�blicos, as� de la Federaci�n como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes?, no s�lo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, que est� establecido por ley; (sic) sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos p�blicos, sino que tambi�n exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y �poca de pago, est�n consignados de manera expresa en la ley, para que as� no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a t�tulo particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relaci�n tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos p�blicos de la Federaci�n, del Estado o Municipio en que resida."

  7. Tesis P./J. 2/97, establecida por el Tribunal Pleno en la Novena �poca, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Tomo V, enero de 1997, p�gina 5, cuyo texto se transcribe a continuaci�n: "Hist�ricamente las garant�as individuales se han reputado como aquellos elementos jur�dicos que se traducen en medios de salvaguarda de las prerrogativas fundamentales que el ser humano debe tener para el cabal desenvolvimiento de su personalidad frente al poder p�blico. Son derechos p�blicos subjetivos consignados en favor de todo habitante de la Rep�blica que dan a sus titulares la potestad de exigirlos jur�dicamente a trav�s de la verdadera garant�a de los derechos p�blicos fundamentales del hombre que la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos consigna, esto es, la acci�n constitucional de amparo. Los Jueces de Distrito, al conocer de los distintos juicios de amparo de su competencia, y no de procesos federales, ejercen la funci�n de control constitucional y, en ese caso, dictan determinaciones de cumplimiento obligatorio y obran para hacer cumplir esas determinaciones, seg�n su propio criterio y bajo su propia responsabilidad, por la investidura que les da la ley por lo que, a juicio de las partes, pueden infringir derechos subjetivos p�blicos de los gobernados. Ahora bien, aun y cuando en contra de sus decisiones procede el recurso de revisi�n, �ste no es un medio de control constitucional aut�nomo, a trav�s del cual pueda analizarse la violaci�n a garant�as individuales, sino que es un procedimiento de segunda instancia que tiende a asegurar un �ptimo ejercicio de la funci�n judicial, a trav�s del cual, el tribunal de alzada, con amplias facultades, incluso de sustituci�n, vuelve a analizar los motivos y fundamentos que el J. de Distrito tom� en cuenta para emitir su fallo, limit�ndose a los agravios expuestos. Luego, a trav�s del recurso de revisi�n, t�cnicamente, no deben analizarse los agravios consistentes en que el J. de Distrito viol� garant�as individuales al conocer de un juicio de amparo, por la naturaleza del medio de defensa y por la funci�n de control constitucional que el a quo desempe�a ya que, si as� se hiciera, se tratar�a extral�gicamente al J. del conocimiento como otra autoridad responsable y se desnaturalizar�a la �nica v�a establecida para elevar las reclamaciones de inconstitucionalidad de actos, que es el juicio de amparo; es decir, se ejercer�a un control constitucional sobre otro control constitucional."

  8. Tesis de jurisprudencia, cuyos datos de identificaci�n y contenido han sido transcritos con antelaci�n en la referencia 10 de la presente resoluci�n.

  9. Tesis de jurisprudencia, cuyos datos de identificaci�n y contenido han sido transcritos con antelaci�n en la referencia 11 de la presente resoluci�n.

  10. Tesis aislada P. CXLVIII/97 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, visible en la p�gina 68, T.V., noviembre de 1997, del Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Novena �poca, que establece lo siguiente: "Este Alto Tribunal ha sustentado el criterio de que el principio de legalidad se encuentra claramente establecido en el art�culo 31 constitucional, al expresar en su fracci�n IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos p�blicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Conforme con dicho principio, es necesaria una ley formal para el establecimiento de los tributos, lo que satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a trav�s de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, as� como que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisi�n el alcance de sus obligaciones fiscales, de manera que no quede margen a la arbitrariedad. Para determinar el alcance o profundidad del principio de legalidad, es �til acudir al de la reserva de ley, que guarda estrecha semejanza y mantiene una estrecha vinculaci�n con aqu�l. Pues bien, la doctrina clasifica la reserva de ley en absoluta y relativa. La primera aparece cuando la regulaci�n de una determinada materia queda acotada en forma exclusiva a la ley formal; en nuestro caso, a la ley emitida por el Congreso, ya Federal, ya Local. En este supuesto, la materia reservada a la ley no puede ser regulada por otras fuentes. La reserva relativa, en cambio, permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina normativa de determinada materia, pero a condici�n de que la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deber�n ajustarse; esto es, la regulaci�n de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a las l�neas esenciales que la ley haya establecido para la materia normativa. En este supuesto, la ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podr� posteriormente ser establecida por una fuente secundaria. As�, no se excluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, pero s� que tales remisiones hagan posible una regulaci�n independiente y no claramente subordinada a la ley, lo que supondr�a una degradaci�n de la reserva formulada por la Constituci�n en favor del legislador. En suma, la clasificaci�n de la reserva de ley en absoluta y relativa se formula con base en el alcance o extensi�n que sobre cada materia se atribuye a cada especie de reserva. Si en la reserva absoluta la regulaci�n no puede hacerse a trav�s de normas secundarias, sino s�lo mediante las que tengan rango de ley, la relativa no precisa siempre de normas primarias. Basta un acto normativo primario que contenga la disciplina general o de principio, para que puedan regularse los aspectos esenciales de la materia respectiva. Precisado lo anterior, este Alto Tribunal considera que en materia tributaria la reserva es de car�cter relativa, toda vez que, por una parte, dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal, sino que es suficiente s�lo un acto normativo primario que contenga la normativa esencial de la referida materia, puesto que de ese modo la presencia del acto normativo primario marca un l�mite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no podr�n nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria; y, por otro lado, en casos excepcionales, y que lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una regulaci�n subordinada y dependiente de la ley, y adem�s constituyan un complemento de la regulaci�n legal que sea indispensable por motivos t�cnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria."

  11. El numeral en comento prev� lo siguiente:

    "Art�culo 29. Los contribuyentes podr�n efectuar las deducciones siguientes:

    "I. Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan en el ejercicio.

    "II. El costo de lo vendido.

    "No ser�n deducibles conforme a esta fracci�n los activos fijos, los terrenos, las acciones, partes sociales, obligaciones y otros valores mobiliarios, as� como los t�tulos valor que representen la propiedad de bienes, excepto certificados de dep�sito de bienes o mercanc�as; la moneda extranjera, las piezas de oro o de plata que hubieran tenido el car�cter de moneda nacional o extranjera ni las piezas denominadas onzas troy.

    "III. Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones.

    "IV. Las inversiones.

    "V. (Derogada, D.O.F. 30 de diciembre de 2002)

    "VI. Los cr�ditos incobrables y las p�rdidas por caso fortuito, fuerza mayor o por enajenaci�n de bienes distintos a los que se refiere el primer p�rrafo de la fracci�n II de este art�culo.

    "VII. Las aportaciones efectuadas para la creaci�n o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social, y de primas de antig�edad constituidas en los t�rminos de esta ley.

    "VIII. Las cuotas pagadas por los patrones al Instituto Mexicano del Seguro Social, incluso cuando �stas sean a cargo de los trabajadores.

    "IX. Los intereses devengados a cargo en el ejercicio, sin ajuste alguno. En el caso de los intereses moratorios, a partir del cuarto mes se deducir�n �nicamente los efectivamente pagados. Para estos efectos, se considera que los pagos por intereses moratorios que se realicen con posterioridad al tercer mes siguiente a aquel en el que se incurri� en mora cubren, en primer t�rmino, los intereses moratorios devengados en los tres meses siguientes a aquel en el que se incurri� en mora, hasta que el monto pagado exceda al monto de los intereses moratorios devengados deducidos correspondientes al �ltimo periodo citado.

    "X. El ajuste anual por inflaci�n que resulte deducible en los t�rminos del art�culo 46 de esta ley.

    "XI. Los anticipos y los rendimientos que paguen las sociedades cooperativas de producci�n, as� como los anticipos que entreguen las sociedades y asociaciones civiles a sus miembros, cuando los distribuyan en los t�rminos de la fracci�n II del art�culo 110 de esta ley.

    "Cuando por los gastos a que se refiere la fracci�n III de este art�culo, los contribuyentes hubieran pagado alg�n anticipo, �ste ser� deducible siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en el art�culo 31, fracci�n XIX, de esta ley."

  12. Tesis de jurisprudencia de contenido, datos de identificaci�n y localizaci�n que se informa en las referencias 10 y 13.

  13. Tesis de jurisprudencia de contenido, datos de identificaci�n y localizaci�n que se detalla en las referencias 11 y 14.

  14. Tesis aislada del Pleno de este Tribunal Constitucional cuyo contenido y dem�s datos de identificaci�n se mencionan en la referencia 15 de esta resoluci�n.

  15. Tesis de jurisprudencia visible en la p�gina 392, Tomo XII, diciembre de 2000, del Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Novena �poca, cuyo texto es el siguiente: "Conforme a la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, el principio de legalidad tributaria garantizado en el art�culo 31, fracci�n IV, constitucional, implica el que mediante un acto formal y materialmente legislativo se establezcan todos los elementos que sirven de base para realizar el c�lculo de una contribuci�n, fij�ndolos con la precisi�n necesaria que, por un lado, impida el comportamiento arbitrario o caprichoso de las autoridades que directa o indirectamente participen en su recaudaci�n y que, por otro, genere certidumbre al gobernado sobre qu� hecho o circunstancia se encuentra gravado; c�mo se calcular� la base del tributo; qu� tasa o tarifa debe aplicarse; c�mo, cu�ndo y d�nde se realizar� el entero respectivo y, en fin, todo aquello que le permita conocer qu� cargas tributarias le corresponden en virtud de la situaci�n jur�dica en que se encuentra o pretenda ubicarse. En ese tenor, la circunstancia de que la determinaci�n o c�lculo preciso de alguno de los elementos que repercuten en el monto al que ascender� una contribuci�n corresponda realizarlo a una autoridad administrativa, no conlleva, por s� misma, una trasgresi�n al principio constitucional de referencia, pues para cumplir con �ste, en tal hip�tesis, bastar� que en las disposiciones formal y materialmente legislativas aplicables se prevea el procedimiento o mecanismo que aqu�lla debe seguir, con tal precisi�n que atendiendo al fen�meno que se pretende cuantificar, se impida su actuaci�n arbitraria y se genere certidumbre al gobernado sobre los factores que inciden en sus cargas tributarias."

  16. Tesis aislada que se localiza en la p�gina 281, T.X., diciembre de 2002 del Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Novena �poca, cuyo texto establece lo siguiente: "Para verificar el apego al principio de legalidad tributaria de los actos formal y materialmente legislativos en los que se faculta a una autoridad administrativa para establecer el valor de un factor que incide en el monto de la base gravable o tiene alg�n efecto sobre una obligaci�n tributaria accesoria, pero constituye un par�metro que debe ser tomado en cuenta por todos los contribuyentes que se ubiquen en el supuesto normativo que ordena su aplicaci�n, de especial relevancia resulta distinguir si la actividad encomendada al respectivo �rgano del Estado se limita a levantar un dato que deriva del mercado obien constituye un valor que por la naturaleza del fen�meno a cuantificar implica, necesariamente, que un �rgano t�cnico con base en los datos observados a lo largo del tiempo y, del an�lisis comparativo que realice de �stos, obtenga el valor que trasciende al monto de la respectiva obligaci�n tributaria. En la primera hip�tesis, que acontece cuando el legislador establece que un �rgano t�cnico obtendr� el valor que revele en un momento espec�fico a cu�nto asciende una variable econ�mica, debe concluirse que si la ley �nicamente dispone que ese valor o precio debe tomarse en cuenta para efectos tributarios, sin precisar el mecanismo que seguir� para conocerlo, ello no implica dejar al arbitrio de la autoridad el monto correspondiente, pues al se�alar que debe considerarse el valor que las fuerzas del mercado fijan en un momento espec�fico a un determinado bien o a un indicador econ�mico, la actividad t�cnica de la autoridad administrativa se limita a levantar de la realidad econ�mica ese valor, lo que no implica comparar datos observados en diversos momentos, sino simplemente acudir a lo que en un momento dado revela el mercado, por lo que en tal hip�tesis no queda al arbitrio de �rganos ajenos al Poder Legislativo la determinaci�n de los elementos que trascienden al monto de las cargas tributarias de los gobernados, pues ser� la realidad econ�mica que se ordena valorar y no la voluntad de las autoridades administrativas la que determine la afectaci�n patrimonial que una contribuci�n o una obligaci�n tributaria accesoria representa para los gobernados, sin desconocer que el �rgano t�cnico competente puede incurrir en una aplicaci�n incorrecta de la ley por una apreciaci�n equivocada de esa realidad. En cambio, en la segunda hip�tesis antes precisada, como sucede por ejemplo con el valor del �ndice Nacional de Precios al Consumidor, s� es necesario que el legislador prevea qu� procedimiento debe seguir el �rgano t�cnico para obtener dicho valor, pues �ste deriva de comparar el movimiento de los precios a lo largo del tiempo, para obtenerlo no basta levantar datos del mercado relativos a un mismo momento, sino que se comparan diversos valores (precios del mes base y del mes al que se refiere el �ndice), y es la necesidad de acotar el arbitrio para realizar tal comparaci�n, en aras de respetar el principio tributario de legalidad, lo que torna indispensable prever en un acto formal y materialmente legislativo el procedimiento al cual debe sujetarse el �rgano t�cnico que lleve a cabo la cuantificaci�n y comparaci�n de los valores observados en diversos momentos, de manera tal que se impida su actuaci�n arbitraria y, adem�s, se genere certidumbre a los gobernados sobre los factores que inciden en la cuant�a de sus cargas tributarias."

  17. Tesis aislada n�mero P. XLII/2006, establecida por el Pleno de este Alto Tribunal, Novena �poca, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.X., mayo de 2006, p�gina 15.

  18. Tesis aislada P. XLIII/2006, establecida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.X., mayo de 2006, p�gina 13.

  19. Por lo que hace al �ltimo inciso, en la Resoluci�n Miscel�nea F. para 2005, publicada en el Diario Oficial de la Federaci�n el treinta de mayo de dos mil cinco, en las reglas 3.4.23 y 3.4.24, se precisa lo siguiente:

    "3.4.23. Los contribuyentes que de conformidad con el art�culo 18, fracci�n III, segundo p�rrafo, de la ley del ISR, hayan efectuado enajenaciones a plazo en los t�rminos del art�culo 14 del c�digo y al 31 de diciembre de 2004 tengan ingresos pendientes de acumular por haber optado por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio la parte del precio cobrado durante el mismo, en lugar de aplicar lo dispuesto por el art�culo tercero, fracci�n VI, de las disposiciones transitorias de la ley del ISR publicadas en el DOF del 1o. de diciembre de 2004, podr�n deducir el costo de lo vendido de dichas mercanc�as, aplicando al costo de adquisici�n o producci�n de las mercanc�as enajenadas a plazos, la proporci�n que representen los ingresos pendientes de acumular respecto del precio de venta pactado de dichas mercanc�as, siempre que el importe deducido en los t�rminos de esta regla se incluya en el inventario base a que se refiere la fracci�n V del art�culo tercero transitorio citado tanto para los efectos de la declaraci�n anual como para los efectos de los pagos provisionales.

    "Los contribuyentes que ejerzan la opci�n a que se refiere esta regla, que no hayan considerado el importe deducido en los t�rminos de la misma, para efectos de los pagos provisionales del ejercicio, deber�n presentar declaraci�n complementaria por cada uno de los pagos provisionales correspondientes a los meses de enero a abril de 2005, con la actualizaci�n y los recargos que en su caso les correspondan."

    "3.4.24. Los contribuyentes que hubieran optado por aplicar lo dispuesto en la regla 3.4.23 que realicen enajenaciones a plazo en los t�rminos del art�culo 14 del c�digo y opten por considerar como ingreso del ejercicio los pagos efectivamente cobrados durante el mismo, en lugar de deducir el costo de lo vendido en los t�rminos del art�culo 45-E de la ley del ISR, lo podr�n determinar conforme a lo siguiente:

    "I.S.�n el costo de lo vendido no deducido de las mercanc�as enajenadas a plazo pendientes de cobro al inicio del ejercicio y el costo de lo vendido deducible de las mercanc�as enajenadas a plazo en el ejercicio.

    "II. El resultado obtenido conforme a la fracci�n anterior, se dividir� entre el monto total del precio de enajenaci�n de dichas mercanc�as.

    "III. El costo de lo vendido deducible del ejercicio de que se trate, ser� el monto que se obtenga de multiplicar a los ingresos acumulables del ejercicio por concepto de enajenaciones a plazo, el cociente que se obtenga conforme a la fracci�n II de esta regla.

    "Lo dispuesto en esta regla, tambi�n ser� aplicable a aquellos contribuyentes que no hubieran optado por aplicar lo dispuesto en la regla 3.4.23 de esta resoluci�n, �nicamente por las enajenaciones a plazo que efect�en a partir del 1o. de enero de 2005 y para aquellos que inicien actividades en el citado ejercicio. En estos casos para determinar el cociente a que se refiere la fracci�n II de esta regla, �nicamente considerar�n el costo de lo vendido deducible y el precio de enajenaci�n de las mercanc�as enajenadas a plazo en el citado ejercicio."

  20. Concretamente en relaci�n con el m�todo detallista y su forma de aplicaci�n cuando el contribuyente tiene diversos tipos de mercanc�as, en la novena resoluci�n de modificaciones a la Resoluci�n Miscel�nea F. para 2004 y sus anexos 7 y 8, publicada en el Diario Oficial de la Federaci�n el diecisiete de marzo de dos mil cinco, regla 3.4.31 (regla que se reproduce en los mismos t�rminos con el n�mero 3.4.22 en la resoluci�n miscel�nea de 2005), se dice lo siguiente:

    "3.4.31. Para los efectos del tercer p�rrafo del art�culo 45-G de la ley del ISR, los contribuyentes que tengan inventarios por los que en los t�rminos de dicho precepto legal se encuentren obligados a emplear el m�todo de costo identificado y adem�s tengan inventarios que no se encuentren en el supuesto previsto en la citada disposici�n, podr�n utilizar para valuar los inventarios que no se encuentren en el supuesto del tercer p�rrafo del precepto citado, cualquiera de los otros m�todos de valuaci�n establecidos en el mencionado art�culo."

  21. En relaci�n con el inciso d) es menester se�alar que en la Resoluci�n Miscel�nea F. para 2005, publicada en el Diario Oficial de la Federaci�n el treinta de mayo de dos mil cinco, en la regla 3.4.20, se menciona:

    "3.4.20. Los contribuyentes del t�tulo II de la ley del ISR, que no est�n en posibilidad de identificar el valor de las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, con la producci�n de mercanc�as o con la prestaci�n de un servicio, seg�n corresponda, y que se dediquen a la prestaci�n de servicios de hospedaje o que proporcionen servicios de salones de belleza y peluquer�a, y siempre que con los servicios mencionados se proporcionen bienes en los t�rminos del art�culo 45-I de la citada ley, as� como los contribuyentes que se dediquen a la elaboraci�n y venta de pan, pasteles y canap�s, para determinar el costo de lo vendido deducible de conformidad con lo dispuesto en la secci�n III del citado t�tulo II de la misma ley, correspondiente a la enajenaci�n de los bienes o prestaci�n de servicios a que se refiere esta regla, podr�n determinar dicho costo a trav�s de un control de inventarios que permita identificar por cada tipo de producto o mercanc�as, las unidades y precios que les correspondan, considerando el costo de las materias primas, productos semiterminados y productos terminados, de acuerdo con lo siguiente:

    "I. De las existencias de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, al inicio del ejercicio.

    "II. De las adquisiciones netas de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, efectuadas durante el ejercicio.

    "III. De las existencias de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, al final del ejercicio.

    "El costo de las existencias de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, suministrados para la enajenaci�n, producci�n o prestaci�n de servicios, ser� el que resulte de disminuir a la suma de las cantidades que correspondan conforme a las fracciones I y II de esta regla, la cantidad que corresponda a la fracci�n III de la misma.

    "Los contribuyentes que ejerzan la opci�n a que se refiere esta regla, deber�n levantar inventario de existencias a la fecha en la que termine el ejercicio, en los t�rminos de la fracci�n V del art�culo 86 de la ley del ISR."

  22. El numeral de referencia dispone textualmente lo siguiente, en la parte que interesa:

    "Art�culo 28. Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales est�n obligadas a llevar contabilidad, deber�n observar las siguientes reglas:

    "...

    IV. Llevar�n un control de sus inventarios de mercanc�as, materias primas, productos en proceso y productos terminados, seg�n se trate, el cual consistir� en un registro que permite identificar por unidades, por productos, por concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones en dichos inventarios, as� como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio, de tales inventarios. Dentro del concepto se deber� indicar si se trata de devoluciones, enajenaciones, donaciones, destrucciones, entre otros.

    Asimismo, cabe destacar que en la Resoluci�n Miscel�nea F. para 2005, publicada en el Diario Oficial de la Federaci�n el treinta de mayo de dos mil cinco, en la regla 3.4.21, se dispone lo siguiente:

    "3.4.21. T.�ndose de los contribuyentes que de conformidad con la fracci�n V del art�culo 45-G de la ley del ISR, hubieran optado por emplear el m�todo de valuaci�n de inventario detallista y enajenen mercanc�as en tiendas de autoservicio o departamentales, podr�n no llevar el sistema de control de inventarios a que se refiere la fracci�n XVIII del art�culo 86 del citado ordenamiento, s�lo por aquellas mercanc�as que se encuentren en el �rea de ventas al p�blico, siempre que el costo de lo vendido deducible as� como el valor de los inventarios de dichas mercanc�as se determine identificando los art�culos homog�neos por grupos o departamentos de acuerdo con lo siguiente:

    "I. Se valuar�n las existencias de las mercanc�as al inicio y al final del ejercicio considerando el precio de enajenaci�n vigente, seg�n corresponda, disminuido del porcentaje de utilidad bruta con el que opera el contribuyente en el ejercicio por cada grupo o departamento. El inventario final del ejercicio de que se trate ser� el inventario inicial del siguiente ejercicio.

    "II. Determinar�n en el ejercicio el importe de las transferencias de mercanc�as que se efect�en de otros departamentos o almacenes que tenga el contribuyente al �rea de ventas al p�blico, valuadas conforme al m�todo que hayan adoptado para el control de sus inventarios en dichos departamentos o almacenes.

    "El costo de lo vendido deducible ser� la cantidad que se obtenga de disminuir al valor de las existencias de las mercanc�as determinadas al inicio del ejercicio de conformidad con lo dispuesto en la fracci�n I de esta regla, adicionadas del importe de las transferencias de mercanc�as a que se refiere la fracci�n II de esta misma regla, el valor de las existencias de las mercanc�as determinadas al final del ejercicio conforme a lo se�alado en la fracci�n I de la misma."

  23. Tesis de jurisprudencia n�mero P./J. 113/99, sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, visible en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Novena �poca, Tomo X, noviembre de 1999, p�gina 6, cuyo texto establece lo siguiente: "Aun cuando el m�todo de valuaci�n sirve para la determinaci�n del valor de los activos, ello no significa que constituya tambi�n un elemento integrador de la base del tributo. Lo anterior es as� porque de conformidad con el art�culo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo de las empresas el tributo se determina aplicando la tasa del 2% al valor de los activos en el ejercicio, obteni�ndose �ste de las reglas que para su c�lculo se establecen en el procedimiento previsto por las distintas fracciones de ese numeral, que toma en cuenta promedios mensuales de activos financieros (fracci�n I); la actualizaci�n del saldo por deducir en el impuesto sobre la renta de activos fijos y gastos y cargos diferidos (fracci�n II); el monto original de la inversi�n de los terrenos (fracci�n III); y los inventarios de materias primas, productos semiterminados o terminados (fracci�n IV). Es decir, con esas reglas contenidas en la ley impugnada o, en su caso, con las que se obtienen de la remisi�n que la misma hace a otros ordenamientos legales, se determina la base del impuesto de una manera general y abstracta, aplicable, por ende, a todos los causantes del impuesto; en tanto que con la aplicaci�n a esa base del m�todo de valuaci�n que el contribuyente utilice, se obtiene el valor de los activos afectos al pago del gravamen, pero de una manera particularizada que, por tanto, regir� exclusivamente a su propia situaci�n, raz�n por la que ese resultado no puede integrar la base del impuesto que es de determinaci�n previa a la aplicaci�n del m�todo de valuaci�n para la fijaci�n del monto del gravamen."

  24. Tesis aislada P.L., del Pleno de este Alto Tribunal, publicada en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Novena �poca, T.V., diciembre de 1998, p�gina 215, cuyo texto se�ala lo siguiente: "La garant�a de legalidad tributaria consagrada en el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, no resulta infringida porque el art�culo 3o., p�rrafo cuarto, de la Ley del Impuesto al Activo, en relaci�n con la determinaci�n de la base del tributo, establezca la posibilidad de que los inventarios se actualicen conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, pues se advierte que hace referencia a esos principios, no como reglas o normas de conducta obligatoria, sino como bases consuetudinarias de una t�cnica como es la contabilidad que resulta auxiliar en el manejo de las empresas, es decir, como un m�todo de valuaci�n propio de las empresas que aporta resultados uniformes y que permite ex�menes de comprobaci�n, de seguimiento aconsejable mas no obligatorio, tan es as� que ese art�culo no prev� una sanci�n por la falta de actualizaci�n de los inventarios conforme a los citados principios, sino otorga otras opciones para efectuar esa actualizaci�n, de ah� que no resulta indispensable que esos principios se encuentren precisados en ley, m�xime que no es la funci�n de �sta determinar el contenido y alcance de las t�cnicas contables, sino tomar en cuenta sus resultados para poder determinar la situaci�n fiscal del contribuyente; a lo que debe agregarse que, de cualquier manera, es inconcuso que el conocimiento de esos principios se encuentra al alcance de los contribuyentes, lo que permite su aplicaci�n."

  25. Tesis aislada P.X., sustentada en la Novena �poca por el Pleno de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.I.I, febrero de 1996, p�gina 169, cuyo texto se transcribe a continuaci�n: "Lo que exige el principio de legalidad tributaria establecido en el art�culo 31, fracci�n IV, constitucional, es que la determinaci�n de los sujetos pasivos de las contribuciones, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuentren en la ley y para ello es suficiente que en ellas se precisen en forma razonable, de manera que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qu� atenerse respecto de sus obligaciones fiscales. No se puede pretender que se llegue al absurdo de exigir que el legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligi� tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensi�n. De acuerdo con ello, expresiones como ?uso dom�stico?, ?uso no dom�stico?, ?uso dom�stico residencial?, ?uso dom�stico popular? o ?uso del sector p�blico? son, por s� solas, comprensibles, sin que pueda aceptarse que su empleo en la ley sea violatorio del principio de legalidad tributaria, ni tampoco exigirse que en la sentencia que establece estas conclusiones se definan esas expresiones, exactamente por la misma raz�n. Adem�s, si las autoridades administrativas al aplicar las disposiciones relativas se apartan del contenido usual de las expresiones al examinar en amparo la constitucionalidad de las resoluciones relativas, la correcta interpretaci�n de la ley bastar�a para corregir el posible abuso, sin que ello pudiera significar que se hubieran delegado en las autoridades administrativas facultades legislativas y que, por ello, la ley fuera inconstitucional."

  26. Tesis 2a./J. 92/2005, establecida por la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, Novena �poca, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Tomo XXII, agosto de 2005, p�gina 310, misma que precisa lo siguiente: "Si bien la claridad de las leyes constituye un imperativo para evitar su ambig�edad, confusi�n o contradicci�n, ning�n art�culo constitucional exige que el legislador defina los vocablos o locuciones utilizados en aqu�llas, pues tal exigencia tornar�a imposible su funci�n, en vista de que implicar�a una labor interminable y nada pr�ctica, provocando que no se cumpliera oportunamente con la finalidad de regular y armonizar las relaciones humanas. Por tanto, es incorrecto pretender que una ley sea inconstitucional por no definir un vocablo o por irregularidad en su redacci�n, pues la contravenci�n a la Carta Magna se basa en aspectos objetivos que generalmente son los principios consagrados en ella, ya sea prohibiendo una determinada acci�n de la autoridad en contra de los particulares gobernados u ordenando la forma en que deben conducirse en su funci�n de gobierno. Adem�s, de los art�culos 14, 94, p�rrafo s�ptimo y 72, inciso f), de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte el reconocimiento, por parte de nuestro sistema jur�dico, de la necesidad de que existan m�todos de interpretaci�n jur�dica que, con motivo de las imprecisiones y oscuridades que puedan afectar a las disposiciones legales, establezcan su sentido y alcance, pero no condiciona su validez al hecho de que sean claras en su redacci�n y en los t�rminos que emplean."

  27. Tesis de jurisprudencia n�mero 2a./J. 84/98, establecida por la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n en la Novena �poca, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.V., diciembrede 1998, p�gina 393, cuyo texto se transcribe a continuaci�n: "La facultad reglamentaria que el art�culo 89, fracci�n I, de la Constituci�n Federal otorga al Ejecutivo de la Uni�n para proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de las leyes, puede ser ejercida mediante distintos actos y en diversos momentos, seg�n lo ameriten las circunstancias, sin m�s l�mite que el de no rebasar ni contravenir las disposiciones que se reglamenten. Por tanto, no es forzoso que se ejerza tal facultad en un solo acto, porque ello implicar�a una restricci�n no consignada en el precepto constitucional."

  28. Tesis 2a./J. 29/99, establecida por la Segunda S. de este Alto Tribunal, Novena �poca, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Tomo IX, abril de 1999, p�gina 70, cuyo texto se transcribe a continuaci�n: "Seg�n ha sostenido este Alto Tribunal en numerosos precedentes, el art�culo 89, fracci�n I, constitucional, faculta al presidente de la Rep�blica para expedir normas reglamentarias de las leyes emanadas del Congreso de la Uni�n, y aunque desde el punto de vista material ambas normas son similares, aqu�llas se distinguen de �stas b�sicamente, en que provienen de un �rgano que al emitirlas no expresa la voluntad general, sino que est� instituido para acatarla en cuanto dimana del Legislativo, de donde, por definici�n, son normas subordinadas, de lo cual se sigue que la facultad reglamentaria se halla regida por dos principios: el de reserva de ley y el de subordinaci�n jer�rquica a la misma. El principio de reserva de ley, que desde su aparici�n como reacci�n al poder ilimitado del monarca hasta su formulaci�n en las Constituciones modernas, ha encontrado su justificaci�n en la necesidad de preservar los bienes jur�dicos de mayor val�a de los gobernados (tradicionalmente libertad personal y propiedad), proh�be al reglamento abordar materias reservadas en exclusiva a las leyes del Congreso, como son las relativas a la definici�n de los tipos penales, las causas de expropiaci�n y la determinaci�n de los elementos de los tributos, mientras que el principio de subordinaci�n jer�rquica, exige que el reglamento est� precedido por una ley cuyas disposiciones desarrolle, complemente o pormenorice y en las que encuentre su justificaci�n y medida."

  29. Tesis de jurisprudencia 2a./J. 47/95, establecida por la Segunda S. de este Alto Tribunal en la Novena �poca, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.I., septiembre de 1995, p�gina 293, cuyo texto se transcribe a continuaci�n: "Es criterio un�nime, tanto de la doctrina como de la jurisprudencia, que la facultad reglamentaria conferida en nuestro sistema constitucional al presidente de la Rep�blica y a los gobernadores de los Estados, en sus respectivos �mbitos competenciales, consiste, exclusivamente, dado el principio de la divisi�n de poderes imperante, en la expedici�n de disposiciones generales, abstractas e impersonales que tienen por objeto la ejecuci�n de la ley, desarrollando y completando en detalle sus normas, pero sin que, a t�tulo de su ejercicio, pueda excederse el alcance de sus mandatos o contrariar o alterar sus disposiciones, por ser precisamente la ley su medida y justificaci�n."

  30. Tesis de jurisprudencia de la que se informa en las referencias 11, 14 y 18 de la presente resoluci�n.

  31. Tesis de jurisprudencia a la que se hace alusi�n en las referencias 10, 13 y 17 de la presente resoluci�n.

  32. Tesis de jurisprudencia P./J. 109/99, establecida en la Novena �poca por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Tomo X, noviembre de 1999, p�gina 22, cuyo texto se transcribe a continuaci�n: "Esta Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Pol�tica de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos p�blicos en funci�n de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una aut�ntica manifestaci�n de capacidad econ�mica del sujeto pasivo, entendida �sta como la potencialidad real de contribuir a los gastos p�blicos. Ahora bien, tomando en consideraci�n que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza econ�mica en forma de una situaci�n o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en funci�n de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relaci�n entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto."

  33. Tesis n�mero P. LXXIX/98, establecida por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, Novena �poca, visible en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.V., correspondiente a diciembre de 1998, p�gina 241, cuyo texto se transcribe a continuaci�n: "La potestad tributaria implica para el Estado, a trav�s de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva, de ah� que uno de los principios que legitima la imposici�n de las contribuciones no es precisamente el de generalidad, sino el de la identificaci�n de la capacidad contributiva de los gobernados, por lo que no existe obligaci�n de contribuir si no existe la relativa capacidad contributiva, y consecuentemente, habr� de pagar m�s quien tiene una capacidad mayor, y menos el que la tiene en menor proporci�n; todo lo cual descarta la aplicaci�n del principio de generalidad en la elecci�n del objeto del tributo."

  34. Tesis de jurisprudencia n�mero P./J. 10/2003, sentada por el Pleno de este Tribunal Constitucional, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.X., mayo de 2003, p�gina 144, cuyo texto dispone lo que a continuaci�n se cita: "El art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. �ste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto p�blico en funci�n de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestaci�n de riqueza gravada. Conforme a este principio los grav�menes deben fijarse de acuerdo con la capacidad econ�mica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida �sta como la potencialidad real de contribuir al gasto p�blico que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideraci�n que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza econ�mica en la forma de una situaci�n o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en funci�n de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, seg�n las diversas caracter�sticas de cada contribuci�n, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad espec�fica por concepto de esos grav�menes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ah� que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar m�s quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporci�n."

  35. Tesis n�mero P./J. 52/96, establecida por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, misma que se aprecia en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, Tomo IV, octubre de 1996, p�gina 101, cuyo texto dispone lo siguiente: "De conformidad con el art�culo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto est� constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligaci�n tributaria a cargo de �stos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en cr�dito, como lo establece el art�culo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al t�rmino del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es �bice para esta conclusi�n el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habr� de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinar� el impuesto, as� como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrir� impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, est�n desgravados, y lo que es m�s, que esa p�rdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, ser� motivo de compensaci�n en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, �ste se va causando operaci�n tras operaci�n en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se est� enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operaci�n tras operaci�n, ingreso tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el art�culo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el c�mputo de los ingresos acumulables, y se resten a �stos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habr� de aplicar la tarifa que la misma ley se�ala, para obtener as� el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que �ste no se hubiese generado con anterioridad."

  36. Tesis de jurisprudencia P./J. 38, establecida en la Octava �poca por el Pleno de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n, Tomo IV, Primera Parte, julio a diciembre de 1989, p�gina 129, cuyo texto dispone lo siguiente: "El art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n de los Estados Unidos Mexicanos, otorga al legislador ordinario la facultad de determinar c�mo y en qu� forma los mexicanos deben contribuir al gasto p�blico. El legislador tiene facultad para seleccionar el objeto del tributo siempre que �ste satisfaga los principios establecidos en la Constituci�n. El precepto constitucional se�alado no establece como requisito que los grav�menes se impongan s�lo a los ingresos, a los bienes o al capital. Al no existir restricci�n constitucional en este sentido el Estado est� facultado para gravar erogaciones o gastos en dinero o en especie que revelen capacidad contributiva de quienes los efect�an y, por ende, sean susceptibles de ser objeto de imposici�n por parte del Estado."

  37. Tesis aislada n�mero 1a. XLIX/2006, establecida por esta Primera S., consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.X., correspondiente a marzo de 2006, p�gina 210, cuyo texto dispone lo siguiente: "El Texto Constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos p�blicos de la Federaci�n, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a trav�s de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creaci�n del citado sistema, por disposici�n de la Constituci�n Federal, est� a cargo del Poder Legislativo de la Uni�n, al que debe reconoc�rsele un aspecto leg�timo para definir el modelo y las pol�ticas tributarias que en cada momento hist�rico cumplan con sus prop�sitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos l�mites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democr�tico y la reserva de ley en materia impositiva. En tal virtud, debe se�alarse que el dise�o del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al �mbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuraci�n pol�tica -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el r�gimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hip�tesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hip�tesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales."

  38. Dicho texto se aprecia en la foja 10 del toca en el que se act�a.

  39. El texto citado consta en la foja 11 del toca en el que se act�a.

  40. Tesis P./J. 38, establecida en la Octava �poca por el Tribunal Pleno, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n, Tomo IV, Primera Parte, julio a diciembre de 1989, p�gina 129, cuyo texto se transcribe a continuaci�n: "El art�culo 31, fracci�n IV, de la Constituci�n de los Estados Unidos Mexicanos, otorga al legislador ordinario la facultad de determinar c�mo y en qu� forma los mexicanos deben contribuir al gasto p�blico. El legislador tiene facultad para seleccionar el objeto del tributo siempre que �ste satisfaga los principios establecidos en la Constituci�n. El precepto constitucional se�alado no establece como requisito que los grav�menes se impongan s�lo a los ingresos, a los bienes o al capital. Al no existir restricci�n constitucional en este sentido el Estado est� facultado para gravar erogaciones o gastos en dinero o en especie que revelen capacidad contributiva de quienes los efect�an y, por ende, sean susceptibles de ser objeto de imposici�n por parte del Estado."

  41. Tesis 2a./J. 88/2003, establecida por la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Naci�n, Novena �poca, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.X., octubre de 2003, p�gina 43, cuyo texto dispone lo siguiente: "Los argumentos que se hagan valer como conceptos de violaci�n o agravios en contra de alg�n precepto, cuya inconstitucionalidad se haga depender de situaciones o circunstancias individuales o hipot�ticas, deben ser declarados inoperantes, en atenci�n a que no ser�a posible cumplir la finalidad de dichos argumentos consistente en demostrar la violaci�n constitucional, dado el car�cter general, abstracto e impersonal de la ley."

  42. Tesis aislada 1a. CCV/2005, establecida en la Novena �poca por esta Primera S., apreciable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.X., enero de 2006, p�gina 731, cuyo texto se transcribe a continuaci�n: "Al legislador se le debe exigir que los supuestos en los que fundamenta sus hip�tesis sean aquellos que de ordinario est�n asociados a una mayor probabilidad de ocurrencia, por lo que no resulta adecuado reclamar que la ley tributaria en todos los eventos sea un fiel retrato de la realidad y que, por tanto, incorpore inclusive las situaciones que ocasionalmente se aparten del curso normal de los acontecimientos. El casuismo que satisfar�a esta pretensi�n, tendr�a efectos negativos en lo relativo a la eficiencia del sistema tributario, toda vez que tanto la densidad normativa y procedimental, como su administraci�n, tienen un costo que, de extremarse, puede incluso sacrificar el producto de lo recaudado. Por consiguiente, se concluye que la armonizaci�n entre la justicia tributaria y la eficiencia del sistema se consigue a trav�s de la formulaci�n legal de los hechos imponibles que se apoye en supuestos veros�miles y razonables de la realidad social que, como tales, sean en abstracto demostrativos de capacidad econ�mica o de riqueza, as� ello pueda no acaecer en determinadas situaciones concretas e individuales, y siempre que esto �ltimo no sea la representaci�n inequ�voca de una recurrencia social capaz de anular la generalidad de la inferencia legislativa."

  43. Tesis P./J. 6/2006 establecida por el Tribunal Pleno, Novena �poca, apreciable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.X., febrero de 2006, p�gina 7.

  44. Tesis P./J. 5/2006 del Pleno de este Alto Tribunal, Novena �poca, consultable en el Semanario Judicial de la Federaci�n y su Gaceta, T.X., febrero de 2006, p�gina 9.