Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala

AMPARO EN REVISIÓN 1533/2005. VALEO SISTEMAS ELÉCTRICOS, S.A. DE C.V.

MINISTRO PONENTE: J.R.C.D..

SECRETARIOS: L.M.G.G., V.N.R., J.C.R.J.Y.B.V.G..

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Competencia. Esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del presente recurso de revisión, en términos de lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo; 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; 47, en relación con los artículos 14 a 18, todos ellos del Reglamento Interior de la Suprema Corte de Justicia de la Nación publicado en el Diario Oficial de la Federación el día dieciocho de septiembre de dos mil seis; y conforme a lo previsto en el punto cuarto, en relación con el tercero, fracción II, del Acuerdo General Plenario 5/2001, emitido el veintiuno de junio del año dos mil uno y publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve del mismo mes y año, en virtud de que se interpuso en contra de una sentencia dictada por un J. de Distrito en la audiencia constitucional de un juicio de amparo en el que se cuestionó la constitucionalidad de un ordenamiento federal, como lo es la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de dos mil cinco, subsistiendo el problema de inconstitucionalidad planteado.

En el caso, se surte la competencia de esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, con fundamento en los Acuerdos Generales del Pleno de este Alto Tribunal Números 5/2007 y 6/2007, de fechas siete y diecinueve de febrero de dos mil siete, respectivamente.

SEGUNDO. Temporalidad. El recurso de revisión planteado por la quejosa fue interpuesto en tiempo y forma, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 86 de la Ley de Amparo, pues de las constancias de autos se advierte que la sentencia dictada por la J. Segundo de Distrito en Materia Administrativa en S.L.P., S.L.P., le fue notificada por lista a la parte quejosa el doce de agosto de dos mil cinco, surtiendo efectos el día quince, de conformidad con la fracción II del artículo 34 de la Ley de Amparo.

Así, el plazo de diez días que señala el artículo 86 de la Ley de Amparo, empezó a correr el día dieciséis de agosto de dos mil cinco y concluyó el día veintinueve del mismo mes y año, habiéndose descontado los días veinte, veintiuno, veintisiete y veintiocho del mismo mes y año, por ser inhábiles.

En tales condiciones, dado que de autos se desprende que el recurso de revisión fue presentado ante el Juzgado de Distrito el veintinueve de agosto de dos mil cinco, es inconcuso que se interpuso oportunamente.

TERCERO. Cuestiones que deben quedar firmes. Debe quedar firme el sobreseimiento decretado por el a quo, mismo que fue reflejado en el punto resolutivo primero, toda vez que la consideración correspondiente del fallo no fue impugnada por la parte a la que podría perjudicar.

Sobre el particular, tiene aplicación la jurisprudencia de la Tercera S. de la anterior integración de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, que esta S. comparte, de rubro "REVISIÓN EN AMPARO. LOS RESOLUTIVOS NO COMBATIDOS DEBEN DECLARARSE FIRMES."(6)

CUARTO. Problemática jurídica a resolver. Corresponde a esta S. el análisis de los agravios vertidos por la recurrente, tendentes a combatir la negativa del amparo, a fin de dilucidar si los artículos 225 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y tercero del decreto reclamado, en sus fracciones IV, V y XI -relativas al régimen transitorio de acumulación de inventarios-, según los textos legales vigentes en dos mil cinco, transgreden o no los principios tributarios de los que se duele la recurrente.

QUINTO. Cuestiones necesarias para resolver el asunto. Los argumentos que serán estudiados en esta instancia son los que a continuación se sintetizan.

1. En primer término, deben tomarse en cuenta los planteamientos formulados por la parte quejosa a través de los conceptos de violación aducidos en la demanda de garantías.

1.1. En el primer concepto de violación, la impetrante de garantías señaló que los artículos 225 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y tercero del decreto reclamado, fracción XI, son violatorios de la garantía de equidad tributaria establecida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, en los términos que se precisan a continuación.

En el apartado A, la quejosa sostuvo que los artículos combatidos violan la garantía previamente aducida por lo siguiente:

a) Estima que las disposiciones impugnadas prevén una mecánica diversa para la deducción de las mercancías de los desarrolladores inmobiliarios en comparación con el resto de los contribuyentes del impuesto sobre la renta.

b) Señala que no existe una razón objetiva para que el legislador haya establecido la deducción de la adquisición de terrenos a los desarrolladores inmobiliarios en el ejercicio en que los adquieran, y al resto de los contribuyentes se les obligue a deducir de acuerdo al costo de lo vendido, esto es, hasta el momento de su enajenación.

c) Afirma que resulta inequitativo el hecho de que a los desarrolladores inmobiliarios se les haya permitido deducir el costo de la adquisición de los terrenos en el ejercicio en que los adquieren, ya que los sujetos pasivos del impuesto que se dedican a tal actividad no son los únicos que intervienen en el proceso de producción de viviendas.

d) La quejosa manifiesta que no se justifica el beneficio otorgado a los desarrolladores inmobiliarios, pues ni en la ley ni en los procesos legislativos se advierte que intente obtenerse un objetivo de carácter extrafiscal; además el estímulo está previsto para todo el sector, con independencia de que se desarrolle vivienda de interés social o no. Asimismo, es posible que cualquier desarrollador inmobiliario adquiera un terreno para cualquier destino, no necesariamente en beneficio de un sector que requiere ser específicamente protegido.

En el apartado B, la impetrante de garantías sostuvo que los numerales combatidos violan la garantía de equidad, por lo siguiente:

a) Obligan a las personas morales a deducir el costo de las mercancías que adquieren en el momento de su enajenación, mientras que a las personas físicas con actividades empresariales se les permite deducir el costo de dichas mercancías al momento de su adquisición.

b) No existe justificación para que únicamente las personas morales puedan deducir el costo de las mercancías que adquieran hasta el momento de su enajenación, por considerar que es hasta ese momento cuando se obtiene el ingreso, mientras que a las personas físicas con actividad empresarial, que tienen un tratamiento, prácticamente igual en la Ley del Impuesto sobre la Renta, se les permita deducir el costo de las mercancías en el momento de su adquisición.

1.2. En el segundo concepto de violación, la quejosa señaló que la fracción IV del artículo tercero del decreto, resulta violatoria de la garantía de proporcionalidad tributaria establecida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, en virtud de lo siguiente:

En el punto 1, la quejosa señala que la prohibición para deducir el costo de mercancías enajenadas a partir del primero de enero de dos mil cinco y que se tenían en inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro -además de violar el principio de proporcionalidad tributaria- violenta la garantía de retroactividad establecida en el artículo 14 constitucional, en razón del desconocimiento que tiene de los derechos adquiridos durante la vigencia de otra ley.

Asimismo, adujo que el artículo combatido, al establecer que para determinar el costo de lo vendido, los contribuyentes no podrán deducir las existencias en inventarios que tengan al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, a menos que ejerzan la opción de acumular los inventarios -en cuyo caso, podrán deducir el costo conforme enajenen las mercancías-, viola la garantía de proporcionalidad tributaria, por las razones que a continuación se sintetizan:

a) La disposición transitoria limita de forma injustificada -tratándose de mercancías que forman parte del inventario al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro- la aplicación del costo de lo vendido, como deducciones reguladas por la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues desconocer el costo de las mercancías al enajenarlas implica pasar por alto el objeto del propio impuesto.

b) El precepto que se reclama considera ingreso aquello que no modifica la situación patrimonial de la quejosa, además pasa por alto no sólo la mecánica establecida y sus reglas de causación a partir del primero de enero de dos mil cinco, sino el desconocimiento a la capacidad contributiva que se refleja momento a momento en que se genera el impuesto sobre la renta.

c) Las erogaciones aplicables a la compra y los cargos en que directa o indirectamente se incurre para dar a un artículo su condición de uso o venta, constituyen un impacto negativo en la utilidad bruta de la empresa, la cual después de ser atemperada con las demás erogaciones encaminadas a obtener ingresos, se convertirá en utilidad neta o fiscal; por lo que el artículo impugnado, al no permitir la deducción del costo de lo vendido impide que se aplique el gravamen con base en la capacidad contributiva real del contribuyente.

d) La base gravable se ve afectada por el artículo controvertido, pues impide la deducción de las existencias en inventarios que tenga al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro. Lo anterior, toda vez que dicho inventario no puede considerarse como un ingreso que modifique positivamente el patrimonio de la quejosa, ya que no corresponde en su totalidad a la efectiva capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación tributaria.

e) El artículo impugnado obliga a la quejosa a determinar una utilidad que realmente no reporta su operación, además, también le obliga a contribuir al gasto público de conformidad con una situación económica y fiscal que no refleja su capacidad contributiva, pues enajena y no puede deducir su costo.

En el punto 2, la quejosa manifestó que el precepto combatido viola la garantía de proporcionalidad tributaria, por lo siguiente:

a) El precepto en cuestión obliga a los contribuyentes que no opten por acumular los inventarios que tengan al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, a considerar que lo primero que se enajena es lo primero que se había adquirido con anterioridad al primero de enero de dos mil cinco, hasta agotar sus existencias a esa fecha.

b) No permite a los contribuyentes deducir el costo de las mercancías vendidas, aun cuando se trate de mercancías que no forman parte del inventario que tenía la empresa al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, pues cuando no se ejerce la opción de acumular los referidos inventarios, obliga a que en cualquier caso, se debe considerar que lo primero que se enajena es lo primero que había adquirido.

c) El artículo impugnado no permite que el gobernado en su calidad de contribuyente pueda demostrar que no necesariamente lo primero que vendió en dos mi cinco, fue lo primero que adquirió en dos mil cuatro, lo cual no refleja la verdadera capacidad económica del sujeto, pues lo obliga a tributar sobre una base ficticia, ya que puede tratarse de mercancías o productos fabricados o adquiridos en dos mil cinco.

d) Los contribuyentes, como la quejosa, quedan en imposibilidad de deducir el costo de lo vendido, pues atendiendo al subjetivo criterio del legislador, de manera obligada se debe considerar que lo que se enajenó es inventario que se tiene al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, lo cual desconoce la capacidad contributiva de quien produjo o adquirió bienes para su venta a partir del primero de enero de dos mil cinco, simplemente porque cuenta con inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro y no optó por acumularlos.

En el punto 3, la quejosa manifestó que el precepto combatido viola las garantías de proporcionalidad y legalidad tributarias, ya que al obligar a los contribuyentes a acumular para efectos del impuesto sobre la renta los inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro -como si fueran ingresos gravables que modifican positivamente su patrimonio-, exige a la quejosa que pague el impuesto sobre una base irreal que no mide su verdadera capacidad contributiva; lo anterior, toda vez que:

a) Sostiene la inconstitucionalidad de la fracción IV de artículo tercero del decreto, por resultar violatoria de la garantía de legalidad tributaria, pues en ninguna parte de la ley se define lo que debe considerarse como "ingreso", ni que se considera como ingreso gravable a los inventarios, pues es requisito que los mismos ingresen en el patrimonio del contribuyente y modifiquen éste positivamente.

b) Afirma que el artículo combatido resulta violatorio del principio de proporcionalidad tributaria, ya que considera una modificación ficticia en el patrimonio del contribuyente.

Además -arguye-, los inventarios que tiene al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, que no implican a partir del primero de enero de dos mil cinco una entrada previa de dinero en efectivo, bienes o servicios que modifiquen positivamente el patrimonio, no pueden ni deben ser conceptuados como ingresos para efectos fiscales.

En ese sentido, argumenta que el importe de los inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro no afecta de manera positiva el patrimonio del contribuyente, por lo que no puede considerarse dentro de la mecánica del impuesto de que se trata, pues éste grava la renta obtenida durante un ejercicio.

Por otra parte, la quejosa advierte que no es correcto que los preceptos reclamados le atribuyan capacidad contributiva a un ingreso irreal, que contablemente no se puede constatar, pues no existe un ingreso que así lo acredite o determine. Aunado a lo anterior, para que exista una renta gravable no basta con que se produzca una modificación positiva en el patrimonio, sino que es preciso que haya un ingreso real y efectivo.

c) La disposición combatida viola la garantía de irretroactividad, toda vez que quita la deducción que se hizo conforme se adquirieron los bienes en inventario de los contribuyentes.

Al efectuar la compra de sus inventarios adquirió el derecho a deducirlos al momento de la obtención de las mercancías que los forman conforme a la ley vigente hasta dos mil cuatro, luego no es válido que el legislador exija, en una nueva ley, que para poder deducir los inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, debe acumularse dicho inventario; o bien, si no se acumula, se debe considerar que lo primero que se vende en dos mil cinco fue lo primero que se adquirió en dos mil cuatro, hasta agotar existencias. Por ello, es obvio que la ley pretende modificar situaciones y acciones del ejercicio anterior.

1.3. En el tercer concepto de violación, la quejosa afirma que la fracción XI del artículo tercero del decreto reclamado, al establecer para las desarrolladoras inmobiliarias la opción de acumular los inventarios -en relación con los terrenos- al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, conforme se enajenan, y a los demás contribuyentes los obliga a acumularlos conforme a un índice de rotación, resulta violatoria de la garantía de equidad tributaria establecida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, en virtud de que:

a) El hecho de que se obligue a todos los contribuyentes a acumular los inventarios conforme a un porcentaje de acumulación independientemente de que enajenen los bienes que se acumulan, y que a las desarrolladoras inmobiliarias se les permita realizar dicha acumulación de sus inventarios de terrenos, refleja un trato desigual que no se justifica.

b) De las facciones IV, V y XI del artículo tercero del decreto impugnado, se advierte que el criterio diferenciador, lo constituye la actividad del sujeto que tiene inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, pues si éste se dedica a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios, entonces puede acumular los terrenos que forman parte de ese inventario cuando los enajene; sin embargo, los que no tienen esa actividad pero que sí tienen inventarios a esa fecha, sólo podrán acumularlos conforme a un índice promedio de rotación.

c) La fracción XI del artículo tercero del decreto, en relación con la V del mismo, resulta violatorio del principio de equidad tributaria, en virtud de que permite a las desarrolladoras inmobiliarias tomar el valor que tienen sus inventarios a la fecha de su enajenación, siendo que a los demás contribuyentes les obliga a tomar el valor de los mismos conforme al método de "primeras entradas primeras salidas".

Manifiesta que a los desarrolladores inmobiliarios les permite valuar sus inventarios de acuerdo a su precio de enajenación, y a los demás contribuyentes, les obliga a tomar el precio de la mercancía que primero se adquirió, independientemente del precio que tenga al momento de su venta.

Finalmente, la quejosa advierte que el hecho de que en la exposición de motivos se haya expuesto que la razón del trato preferencial a los contribuyentes dedicados a desarrollos inmobiliarios -en virtud de que éstos son los únicos que deducen los terrenos en el ejercicio en el que los adquieren, ya que constituyen reservas territoriales para poder realizarlos-, no justifica el trato inequitativo, pues tales motivos son aplicables a cualquier rama industrial del país que contribuye al fomento y crecimiento económico.

2. En relación con dichos planteamientos, la J. de Distrito formuló la respuesta que a continuación se sintetiza.

2.1. Primeramente, en el considerando segundo, la J. de Distrito precisó que del examen íntegro de la demanda se advertía que la quejosa reclamó de manera destacada los artículos 29, fracción II, 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F, 45-G, 45-H y 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil cinco, así como las fracciones IV, V y XI del artículo tercero del "Decreto por el que se reforman, adicionan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso".

2.2. Posteriormente, la J. de Distrito realizó el estudio de las causales de improcedencia:

a) En primer término, sobreseyó en el juicio por negativa de actos respecto del secretario de Hacienda y Crédito Público y jefe del Servicio de Administración Tributaria.

b) Posteriormente precisó la certeza de los actos reclamados de la Cámara de Diputados y de Senadores, del presidente de la República, del secretario de Gobernación y del director del Diario Oficial de la Federación, consistentes, respectivamente en el ámbito de sus competencias, en la discusión, aprobación, expedición, promulgación, refrendo y orden de publicación del decreto impugnado, puesto que así lo manifestaron las citadas autoridades al rendir sus informes justificados y por tratarse de hechos notorios que no están sujetos a prueba.

c) A continuación, la J. de Distrito desestimó las causas de improcedencia invocadas por las responsables, previstas en las fracciones V y VI del artículo 73 de la Ley de Amparo, por considerar que, contrariamente a lo argumentado por dichas autoridades, la quejosa acreditó su interés jurídico para promover el juicio en contra de los artículos cuya inconstitucionalidad se reclama y, en ese sentido, determinó que se trata de normas de naturaleza autoaplicativa que afectan la esfera jurídica de los gobernados a partir de su entrada en vigor.

d) Asimismo, desestimó la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción XVIII, de la Ley de Amparo, en relación con el artículo 80 del mismo ordenamiento, bajo la premisa de que en el presente asunto sí podrían concretarse los efectos de la sentencia que conceda el amparo.

e) Por último, en este renglón, la J. a quo estimó infundada la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción XVIII, de la Ley de Amparo, en relación con el artículo 116, fracción V, del mismo ordenamiento, en virtud de que la quejosa efectivamente señaló conceptos de violación tendentes a evidenciar la inconstitucionalidad de los artículos 29, fracción II, 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F, 45-G, 45-H, 45-I y 225 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como de las fracciones IV, V y XI del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la ley mencionada, vigentes a partir del primero de enero de dos mil cinco.

Concluido dicho análisis, la juzgadora de primera instancia precisó que no quedaba pendiente el estudio de diversa propuesta de improcedencia, por lo que procedería al estudio de fondo de las cuestiones planteadas.

2.3. En lo que respecta al análisis de los conceptos de violación hechos valer por la impetrante de garantías, la J. de Distrito sostuvo lo siguiente:

2.3.1 En el considerando sexto, la J. a quo consideró que los argumentos de los conceptos de violación en los que se planteó la violación al principio de irretroactividad eran, por una parte, infundados y, por otra, inoperantes, toda vez que:

a) La imposición reclamada ya existía en la norma vigente en dos mil cuatro, precisamente en el artículo 86, fracción V, y si bien lo único que cambió fue la obligación de valuarlos de acuerdo con el método de primeras entradas primeras salidas, tal situación no incide hacia el pasado como lo pretende hacer notar la quejosa, ya que no se puede soslayar que el impuesto sobre la renta en este año cambió estructuralmente de un sistema de aplicación del tributo a otro, pues en dos mil cuatro regía -en el concepto de deducciones- la resta de las compras, y ahora del costo de lo vendido, de ahí que haya surgido la necesidad de empatar ambos ejercicios para aplicar de manera armónica el cambio de un sistema a otro.

b) Las fracciones impugnadas, en principio imponen como obligación no deducir los inventarios que se tienen en dos mil cuatro y, como opción, hacerlo siempre que se consideren como ingresos los mismos, acumulándolos y aplicando las reglas que rigen ese mecanismo.

En tal virtud, el juzgador de primera instancia estima que, dado que dicho mecanismo permite tomar una deducción que, en otras circunstancias no estaría autorizada, el mismo resulta de beneficio para los contribuyentes, con base en lo cual apoya su conclusión en el sentido de que los argumentos así enderezados devienen inoperantes.

En este sentido, señala que es la opción -y no el mecanismo principal- la que impone la obligación de valuar los inventarios, siempre que se decida el contribuyente por acumular los inventarios y poder deducir el costo de lo vendido de las existencias de mercancías al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

2.3.2. Por otra parte, la J. de Distrito dispuso que los argumentos tendentes a demostrar la desproporcionalidad, por cuanto hace al nuevo esquema del sistema de costo de lo obtenido como deducción autorizada en la Ley del Impuesto sobre la Renta, contenida en los artículos 29, fracción II, 45-A al 45-I, y tercero del decreto, fracciones IV, VI y XI, devenían infundados e inoperantes, en virtud de que:

a) Contrario a lo señalado por la quejosa, financieramente el patrimonio de las empresas no se ve menoscabado o disminuido por la sola erogación efectuada como gastos para la obtención de insumos para los bienes o servicios destinados a su comercialización o transformación, pues tan sólo se transforma el concepto del activo que detenta la empresa, destacando que continúa siendo un activo sin modificación en su haber patrimonial.

Por el contrario, la alteración en el haber patrimonial de la empresa se aprecia cuando se obtienen los ingresos producto de su actividad comercial, dado que contablemente es en ese momento cuando deben confrontarse los ingresos obtenidos con el costo que representó su obtención.

b) Resulta inexacto sostener que tan sólo la realización de los gastos efectuados para la consecución de los fines de la sociedad impactan de forma inmediata su haber patrimonial, pues tales erogaciones no repercuten negativamente en el patrimonio de la empresa, ya que, si bien se efectuó la erogación, a cambio ha ingresado un activo en forma de bienes, materias primas o servicios que se van a procesar para obtener el producto final, por lo que tal movimiento no representa una alteración negativa en el haber patrimonial de la empresa.

c) Asimismo, la J. de Distrito afirma que el nuevo esquema no contraviene la garantía de proporcionalidad tributaria, pues grava de una manera justa los ingresos que reciben generando el gravamen en la medida en que dichos ingresos representan una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes.

d) Al determinar que no serán deducibles para el impuesto sobre la renta vigente en dos mil cinco, los inventarios que se tengan al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, se grava sobre una capacidad económica real y no ficticia como supone la parte quejosa, ya que, en estricto sentido, el valor de esos inventarios ya no tienen un costo en dos mil cinco, pues se adquirió desde dos mil cuatro y se le permitió deducirlo en el mismo año, como lo estatuía la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en esa época, la que tomaba en cuenta los ingresos y los gastos de compra de mercancía en el mismo ejercicio.

e) Sostiene que si los contribuyentes ya no realizan un gasto para tener los inventarios o existencias en el actual ejercicio -en el que ahora rige el costo de lo vendido-, se está respetando el principio de proporcionalidad tributaria, al impedir su deducción cuando se vendan, en razón de que la erogación no tuvo un impacto en el patrimonio de las personas morales en dicho ejercicio fiscal, sino en uno diferente y al generar un ingreso incide de manera positiva en el patrimonio del particular al venderse.

f) La J. a quo señala que si bien es cierto que en el mecanismo de costo de lo vendido se permite la deducción hasta que se vendan las mercancías adquiridas, también lo es que no resulta incongruente la medida de impedir se deduzcan los inventarios que ya se tenían al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, porque esos inventarios ya no generan un costo para las personas morales, resultando en consecuencia congruente la medida, pues existe una razón justificada para impedir esa deducción de los productos o mercancía, y es que el gasto se generó al amparo de un mecanismo de fijación de la base tributaria del impuesto sobre la renta distinto del costo de lo vendido.

g) Manifiesta que el nuevo esquema que se aprecia de los preceptos reclamados de modo alguno contraviene la garantía de proporcionalidad tributaria, pues grava de una manera justa los ingresos que reciben generando el gravamen en la medida en que dichos ingresos representan una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes.

h) Señala también que el gasto de las mercancías o productos que se encuentren en proceso de transformación sí será deducible como costo de lo vendido, al enajenarlas, considerando que lo único que se limita es la posibilidad de deducir el costo de adquisición de los productos, pero de ninguna de las fracciones que combate se advierte una limitación en la deducción de los demás costos que podrán ser considerados como parte del costo de lo vendido.

En este mismo sentido, señala el a quo que las disposiciones reclamadas no implican la ficción de considerar que todas las mercancías en existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, fueron enajenadas, sino que simplemente limita la deducción de valores de adquisición ya tomados por los causantes, y permite que la autoridad tenga conocimiento de cuántos y cuáles bienes se tenían en existencia a la fecha mencionada.

i) En el costo de lo vendido no se incorpora un elemento ajeno a la capacidad contributiva del sujeto pasivo del tributo; por el contrario, el inventario, al venderse, forma parte de la base tributaria, porque genera un ingreso en el patrimonio de las personas morales, permitiendo llegar a la base del tributo, previas deducciones que se hayan realizado para adquirir las mercancías cuando se compren en el ejercicio y no las que se tengan en existencias, en razón de que ya no generan un costo.

j) La obligación de que se establezca como método para los inventarios de dos mil cuatro el de primeras entradas primeras salidas, tampoco transgrede el principio de proporcionalidad pues, al no formar parte de los elementos esenciales del tributo, los mismos no pueden vulnerar las garantías fiscales.

k) Tampoco se genera con la mecánica de tributación una imposición exorbitante y ruinosa, ya que atiende a la cantidad de ingresos que se obtuvieron en el ejercicio, con la limitante de que no se deduzcan los inventarios o existencias al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

2.3.3. Por otro lado, en relación con la opción contenida en las fracciones IV y V del artículo tercero del decreto, destaca que -a su juicio- se trata de una norma de beneficio para las personas morales, ya que dicha medida considera de manera ficta que hubo un gasto sin que exista éste en el ejercicio por el que se tributa.

En efecto, en relación con los argumentos encaminados a reclamar la opción descrita en la segunda parte del artículo tercero del decreto, fracciones IV y V, la J. a quo sostuvo que eran inoperantes, en virtud de que se trata de una norma de beneficio a favor de los particulares que se colocan en el supuesto a su entera decisión, pues no existe la obligación de acatarla y de concederles la protección constitucional se les ocasionaría un perjuicio, dado que la referida norma les permite deducir dos veces el costo de adquisición de la mercancía detallada en los inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

2.3.4. Por otra parte, la a quo dispuso que los argumentos tendentes a demostrar la violación al principio de equidad tributaria, eran infundados e inoperantes, en virtud de lo siguiente:

a) Señala que el legislador federal estableció diversas categorías de contribuyentes respecto de los que previó distintas hipótesis para considerarlas al efectuar el pago del impuesto en estudio, de acuerdo con las características de las actividades que realizan los sujetos, lo que no implica que se dé un trato inequitativo a los sujetos obligados al pago del tributo, puesto que existen distintas circunstancias y elementos que justifican de manera objetiva cada una de dichas categorías.

Por ello -afirma la J. de referencia-, el legislador atiende a situaciones objetivas al disponer un tratamiento distinto entre personas morales con actividades distintas, de entre los sujetos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para determinar el costo de lo vendido, con lo que respeta la garantía de equidad.

b) Advierte que de la lectura de la exposición de motivos que dio origen a la reforma de los artículos combatidos, se advierte que dicha distinción es para incentivar la inversión en infraestructura, creando un estímulo a las empresas que adquieran bienes nuevos de activo fijo, permitiendo así una mejor competitividad de las empresas nacionales, por lo que se estima un criterio objetivo con relevancia y significación frente al objeto y fin de la ley tributaria.

2.3.5. Asimismo, la J. de Distrito señala que los argumentos contenidos en el punto dos del segundo concepto de violación -así identificado por el a quo, aunque lo correcto es hacer referencia al primer concepto-, tendentes a demostrar la inequidad, resultan infundados, ya que, contrario a lo que estima la parte quejosa, no puede establecerse un trato igual entre las personas morales y las personas físicas con actividades empresariales, dado que se encuentran obligadas en virtud de situaciones fácticas diversas, pues el régimen general de tributación de las primeras está regulado en el título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en tanto que las personas físicas con actividades empresariales deben enterar el tributo atendiendo al título IV de la propia ley.

2.3.6. Por último, la J. a quo dispuso que los argumentos contenidos en el tercer concepto de violación -tendentes a demostrar la inequidad de las disposiciones transitorias que regulan el mecanismo de acumulación de inventarios-, resultan inoperantes, en virtud de que los artículos impugnados establecen un beneficio a favor de los particulares que se colocan en el supuesto a su entera decisión, pues no existe la obligación de acatarla y de concederles la protección constitucional se les ocasionaría un perjuicio dado que la referida norma les permite deducir dos veces el costo de adquisición de la mercancía detallada en los inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro. Dicho reclamo es ubicado por la a quo en lo que hace a las diferencias establecidas atendiendo al trato diverso que depende del nivel de rotación de inventarios.

3. Finalmente, los razonamientos de la recurrente encaminados a combatir la negativa del amparo, en lo que interesa para la resolución del presente asunto, son los que se sintetizan a continuación.

3.1. En el primer agravio la recurrente sostiene que la sentencia de la J. de Distrito contraviene lo dispuesto en los artículos 14 y 16 de la Constitución, en virtud de lo siguiente:

a) Contrario a lo señalado por la a quo, las fracciones IV y V del artículo tercero del decreto reclamado establecen la obligación -de forma retroactiva- de que la ahora recurrente acumule en el ejercicio dos mil cinco el inventario con el que contaba al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, siendo que el trato fiscal aplicable era el contenido en la legislación vigente en dos mil cuatro.

b) Si bien en la legislación vigente en el dos mil cuatro se establece la obligación de levantar un inventario, en ningún momento se instaura la obligación de aplicar un determinado método de valuación -primeras entradas primeras salidas-, por lo que la reforma controvertida tiene efectos retroactivos, ya que afecta el derecho adquirido de la quejosa, en el sentido de que podía valuar el inventario según el método de su elección.

c) Contrario a lo señalado por la J., el hecho de que la norma establezca una opción, no debe configurar un obstáculo para que cada una de las personas elijan el método de valuación que más les convenga.

d) La mecánica de deducción vía costo de lo vendido establece: i) la no deducción del inventario existente al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, o ii) su disminución vía costo de lo vendido, obligando al particular a su acumulación a los ingresos de dos mil cinco, en relación con lo cual precisa que ambas opciones son inconstitucionales, pues afectan situaciones que ocurrieron en el ejercicio anterior.

e) Se pretende dar a los inventarios un tratamiento equiparable a un ingreso, siendo que ya se había incorporado a su patrimonio el derecho a deducir los inventarios que tenía al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, lo cual pretende dejar sin efectos al obligarle a acumularlos conforme a determinado índice de rotación.

3.2. En el segundo agravio la recurrente sostiene que la sentencia de la J. de Distrito contraviene lo dispuesto en los artículos 14, 16, 17 y 31, fracción IV, de la Constitución, ya que:

a) Los artículos impugnados obligan a la quejosa a acumular un ingreso sin tener el derecho a tomar las deducciones establecidas legalmente, lo cual genera que la base sobre la que se calcula el impuesto se configura sobre una base irreal.

b) Contrario a lo señalado por la a quo, el hecho de que las normas controvertidas establezcan una opción para los contribuyentes, no las exime de la obligación constitucional de cumplir con el principio de proporcionalidad tributaria.

c) No le asiste la razón al J., pues los inventarios que tenía la quejosa al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, no representan un aumento en su patrimonio al ejercicio fiscal dos mil cinco, por lo que debieron ser considerados como una deducción para efectos del impuesto en cuestión.

d) Los argumentos de la J. de Distrito, lejos de justificar el trato inconstitucional, demuestran la "inoperancia del sistema de deducción vía costo de lo vendido" al inventario adquirido con anterioridad al dos mil cinco, afirmación ésta que la lleva a insistir en que dichas existencias deben ser tratadas "como una deducción" aun bajo la mecánica del costo de lo vendido, "empatando la obtención del ingreso con su deducción", y no conminándole a la "acumulación anticipada" del inventario.

e) El inventario de los contribuyentes al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, sólo actualizaría el supuesto de causación del impuesto sobre la renta, cuando se enajenen dichos inventarios y derivado de que por su enajenación se obtenga un ingreso.

f) Los artículos impugnados no atienden a la real capacidad contributiva de los sujetos pasivos, ya que no se cumple con la premisa que el propio juzgador dispuso para llegar a tal conclusión en el sentido de que en la misma medida del egreso se produzca un ingreso.

g) La acumulación de inventarios a la base gravable no refleja la capacidad contributiva en cuanto potencialidad real de contribuir a los gastos públicos.

h) La acumulación de inventario no representa ninguna "entrada" proveniente de una "venta" o "adquisición de bienes", por lo que no puede ser considerada como un ingreso. Por tanto, contrario a lo señalado por la a quo, el inventario no modifica el patrimonio del contribuyente, dado que dicho concepto únicamente sería susceptible de ser gravado vía impuesto al activo.

3.3. En el tercer agravio la recurrente sostiene que la sentencia de la J. de Distrito transgrede lo dispuesto en los artículos 14, 16, 17 y 31, fracción IV, de la Constitución, en virtud de lo siguiente:

a) Contrario a lo sostenido por la a quo, el hecho de que el legislador haya realizado una clasificación en la Ley del Impuesto sobre la Renta, resulta ineficiente, pues para poder justificar la diferencia de trato conforme a la garantía de equidad, es necesario atender a supuestos de hecho y a los resultados obtenidos.

b) Si el objeto del impuesto sobre la renta lo constituyen los ingresos que obtienen tanto las personas morales como las físicas, que incrementan su patrimonio, la pauta para determinar si existen o no supuestos de hecho diversos, debe ser el tipo de ingreso o la actividad económica de la cual provienen éstos.

c) La juzgadora no tomó en cuenta que tanto las personas morales como las físicas con actividades empresariales realizan supuestos de hecho equiparables, como lo son la obtención de ingresos por realizar actividades con fines de lucro, por lo que deben tener un tratamiento fiscal igual.

d) El hecho de que el tratamiento especial que reciben las desarrolladoras inmobiliarias tenga como finalidad fomentar la inversión, lejos de justificar el trato diferencial, acentúa la gravedad del mismo, pues refleja el trato inequitativo que se da entre los mencionados desarrolladores y el resto de los contribuyentes, pues con la aplicación del índice de rotación, el impuesto es más gravoso e irreal para los que no se dedican a los desarrollos inmobiliarios.

e) Contrario a lo señalado en la sentencia recurrida, la intención del legislador no fue crear un sistema de deducción especial para los desarrolladores inmobiliarios, sino que fue crear beneficios fiscales en ámbitos diversos a los señalados.

f) De la lectura de la exposición de motivos no se desprende ninguna justificación al trato diferencial, misma que, en todo caso, debería ser precisada de manera expresa.

g) Finalmente, la parte quejosa argumenta en contra de las consideraciones de la a quo en las que sostuvo que el régimen de acumulación de inventarios es una norma optativa de beneficio, para lo cual reitera los argumentos planteados en ese sentido en los primeros dos agravios.

3.4. En el cuarto agravio la recurrente sostiene que la sentencia de la J. de Distrito es violatoria de los principios de exhaustividad y congruencia por no apegarse a la litis planteada, pues analizó argumentos que no fueron controvertidos y omitió el estudio de diversos agravios hechos valer en la demanda, en virtud de lo siguiente:

a) La a quo analizó en la sentencia, la inconstitucionalidad de los artículos 29, fracción II, 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F, 45-G, 45-H y 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil cinco, lo cual no fue hecho valer en la demanda, pues la quejosa impugnó el artículo 225 de la mencionada ley, así como las fracciones IV, V y XI del artículo tercero del decreto de reformas, relativo a disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En específico, la recurrente hace valer que dicha juzgadora analizó dos planteamientos que no se formularon en la demanda de garantías, como son los relativos a la inequidad del régimen transitorio atendiendo al efecto que correspondería a la existencia de inventarios de importación, así como el relacionado con las diferencias provocadas por la existencia de distintos índices de rotación de inventarios.

b) La J. omitió el estudio del argumento en el que la quejosa señaló que el sistema de transición previsto en los numerales reclamados, hacen nula la deducción efectuada vía adquisición en el dos mil cuatro, a efecto de aplicar el régimen de deducción de costo de ventas, lo cual violenta la garantía de irretroactividad.

c) Asimismo, la recurrente alega que en la sentencia recurrida no se estudiaron los argumentos tendentes a demostrar la violación a la garantía de legalidad tributaria, aducidos en relación con disposiciones vinculadas al régimen transitorio.

d) Finalmente, la recurrente hace valer su inconformidad con el hecho de que la juzgadora de primera instancia no hubiere valorado la prueba aportada como hecho notorio, consistente en una diversa sentencia, dictada por el J. Tercero de Distrito en S.L.P., a través de la cual se habría otorgado el amparo en contra de las disposiciones reclamadas.

SEXTO. Estudio de los agravios de la parte recurrente. A continuación, se procede al estudio de los diversos argumentos planteados por la parte quejosa ahora recurrente.

I. Primeramente, por técnica de amparo se procede a analizar los argumentos sintetizados en el cuarto agravio, en los que la recurrente señala que la J. de Distrito modificó la litis, pues analizó en la sentencia la inconstitucionalidad de los artículos 29, fracción II, 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F, 45-G, 45-H y 45-I, todos ellos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil cinco, a pesar de que la quejosa impugnó únicamente el artículo 225 de dicho ordenamiento, así como las fracciones IV, V y XI del artículo tercero de las disposiciones transitorias del decreto de reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Dicho argumento resulta infundado, ya que si bien de la lectura de la demanda no se desprende que la quejosa haya señalado como acto reclamado al sistema general de deducción del denominado "costo de lo vendido", también lo es que enderezó argumentos en contra del mismo -como lo es el relativo a la violación aducida en torno a la diferencia de trato entre las personas físicas con actividades empresariales, y las personas morales-, tanto como lo hizo en contra del sistema optativo de tránsito, así como de lo dispuesto por el artículo 225 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en lo relativo al trato diferenciado con las personas morales que se consideren desarrolladores inmobiliarios.

En tal virtud, dado que el argumento de equidad que se ha identificado involucra la constitucionalidad del sistema general de deducción, esta S. no considera reprochable el que la J. de Distrito hubiere fijado la litis constitucional abarcando a los artículos 29, fracción II y 45-A a 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, o el que hubiere efectuado diversos pronunciamientos en torno a la constitucionalidad del sistema general.

Consecuentemente -y no dejando de reconocer que algunos de los pronunciamientos de la a quo no guardan estricto paralelo con los planteados en la demanda de garantías-, esta S. considera que el acto reclamado fue determinado con propiedad, incluyendo tanto a las disposiciones del régimen general, como al artículo 225 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y a las fracciones IV, V y XI del artículo tercero del decreto legislativo reclamado.

II. Por otra parte, por lo que hace a lo aducido en cada uno de los agravios planteados, en el sentido de que al emitir su sentencia, la J. de Distrito habría violado diversas garantías individuales en perjuicio de la quejosa, se señala que dichas afirmaciones deben considerarse inoperantes, toda vez que -acorde a lo sostenido por este Alto Tribunal en las tesis que a continuación se transcriben- el recurso de revisión no es un medio autónomo de control de la constitucionalidad de los actos de autoridad mediante el cual se busque la restitución del goce de las garantías individuales violadas, sino sólo es un procedimiento de segunda instancia cuya finalidad únicamente es la de someter a un control las resoluciones de primera instancia.

Por ello, no es el caso atender lo señalado por la recurrente en el sentido de que la J. a quo habría violentado garantías individuales, al emitir el fallo respectivo. Lo anterior es apoyado por la tesis de jurisprudencia del Tribunal Pleno, de rubro: "AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON LOS QUE SOSTIENEN QUE LOS JUZGADORES DE AMPARO VIOLAN GARANTÍAS INDIVIDUALES, SOLAMENTE EN ESE ASPECTO."(7)

De la misma forma, resulta inoperante lo aducido en torno a la valoración que la J. de Distrito habría efectuado en relación con la prueba aportada, consistente en la sentencia de un diverso juzgador de la misma entidad federativa, en la que habría concedido el amparo por los numerales reclamados. Lo anterior, en razón de que, independientemente de que la referida documental consista o no en un hecho notorio, las consideraciones de un fallo de primera instancia pueden resultar ilustrativos para los Jueces de Distrito, pero no les resultan vinculantes en los términos de la Ley de Amparo.

Asimismo, debe tomarse en cuenta que la decisión final del presente asunto es la que se desprende de la presente ejecutoria, en la que se han valorado argumentos como los de la quejosa, así como los méritos propios de decisiones de primera instancia, como la de la a quo -que negó el amparo-, como los de otros juzgadores que lo concedieron.

En este contexto, la inconformidad de la impetrante en relación con la particular valoración que se hubiere efectuado en primera instancia, en torno a sentencias que otorgaron el amparo, por sí misma, no es de entidad suficiente para conseguir la revocación o modificación de un fallo cuyas consideraciones han sido revisadas en cuanto al fondo por este Alto Tribunal.

III. Ahora bien, en lo que hace a los argumentos de fondo que se plantean en vía de agravio, esta S. procederá en los términos que a continuación se describen.

De la síntesis formulada en el punto considerativo que antecede, se desprende que la sociedad mercantil quejosa combate la sentencia de primera instancia, atendiendo por igual a las omisiones que imputa al J. a quo, y a las consideraciones con base en las cuales le fue negado el amparo. De esta forma, se aprecian las siguientes líneas argumentativas globales, las cuales se presentan en un orden distinto al planteado, por razones de método:

1. Insiste, combatiendo las consideraciones correspondientes de la sentencia de la a quo, en la violación a la garantía de equidad, en razón del trato diferente que legalmente se establece en materia de deducción de inventarios, entre las personas físicas que realizan actividades empresariales y las personas morales (agravio tercero).

2. Asimismo, insiste en la violación a la garantía de equidad por el trato diferente que la legislación establece para las personas que se dediquen al desarrollo inmobiliario. Dicho planteamiento, enderezado en contra de las razones que sustentan la negativa derivada del fallo recurrido, se estima relacionado tanto con el artículo 225 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, como con la fracción XI del artículo tercero del decreto legislativo reclamado (agravio tercero).

3. Por otro lado, combate las consideraciones del fallo recurrido en lo que hace a la violación a la garantía de irretroactividad de la ley, la cual estima vulnerada al quedar conminada a levantar un inventario al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, mismo que deberá ser valuado de conformidad con el método "primeras entradas primeras salidas" (agravio primero).

4. Insiste en sostener la inconstitucionalidad de la fracción IV del artículo tercero del decreto legislativo reclamado, específicamente por lo que hace a la porción normativa en la que se establece que el costo de adquisición de las mercancías en existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, no podrá ser deducido; en este sentido, combate las consideraciones de la sentencia de la a quo, principalmente en razón de los criterios que sostiene en torno a los efectos que se desprenden de un cambio de sistema de deducción del rubro de inventarios (agravio segundo).

5. Por otro lado, sostiene que el mecanismo transitorio que establece la posibilidad de reconocer costo a las mercancías en existencia al inicio del ejercicio de dos mil cinco -siempre y cuando se acumule el inventario respectivo-, no es un régimen optativo de beneficio, como sostuvo el juzgador de primera instancia (agravios primero, segundo y tercero).

En relación con dicho planteamiento, y dependiendo de la determinación que se tome en torno a si el régimen transitorio es de carácter optativo y de beneficio, podrá también atenderse a los argumentos específicos que se enderezaron desde la propia demanda de garantías, en contra de las disposiciones normativas que lo regulan. Dichos argumentos se identifican a continuación, precisando que -con la salvedad que se precisa- los mismos son materia de agravio, al combatir la quejosa las consideraciones de la a quo con base en las cuales le fue negado el amparo:

- Violación a la garantía de irretroactividad de la ley, dado que el régimen transitorio tendría el efecto de revertir una deducción tomada válidamente bajo la vigencia de un sistema diverso de deducción (agravios primero y cuarto, este último, señalando la existencia de una omisión en el estudio);

- Violación a la garantía de legalidad tributaria, al no definirse lo que debe entenderse por "ingreso", para efectos de la acumulación del inventario (agravio cuarto, planteado como omisión de la a quo en torno al tema señalado); y, finalmente,

- Violación a la garantía de proporcionalidad tributaria, por obligar a considerar como ingreso a los inventarios del causante, con lo cual se incorpora un elemento ajeno a aquellos que permiten una debida apreciación de la capacidad contributiva del causante (agravios primero y segundo).

6. Finalmente, se aduce que el causante se encontraría ante dos opciones inconstitucionales -acumular los inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, o bien, aceptar la no deducibilidad del costo de adquisición de los mismos- (agravio primero).

A continuación se responderán dichos argumentos, en el orden descrito.

1. Aducida violación a la garantía de equidad tributaria, dado el trato diferente que la legislación establece en materia de deducción de inventarios, entre las personas físicas con actividades empresariales, y las morales del régimen general. A continuación, se procede al estudio de los argumentos planteados por la parte quejosa ahora recurrente, a través de los cuales combate las consideraciones del juzgador de primera instancia, e insiste en la inconstitucionalidad del artículo 29, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considerando que el mismo resulta violatorio de la garantía de equidad en materia tributaria, ya que mientras a las personas morales las obliga a deducir el costo de las mercancías que adquieren o producen cuando éstas se enajenan, a las personas físicas con actividades empresariales se les permite deducir en el momento de su adquisición las mercancías, materias primas, productos semiterminados o productos terminados.

A fin de estar en aptitud de dar respuesta al planteamiento de la quejosa recurrente, resulta conveniente señalar que los principios de equidad y proporcionalidad tributarias se encuentran previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, mismo que dispone lo siguiente:

"Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

"...

"IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

El precepto transcrito dispone que los gobernados están obligados a contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha estimado en diversas tesis de jurisprudencia que la garantía de equidad exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que los regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o a un universo de causantes.

Corroboran lo anterior las tesis de jurisprudencia sustentadas por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro "IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL."(8) y "EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES."(9)

Asimismo, se estima pertinente señalar que el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que existen ciertos elementos objetivos que permiten delimitar el principio de equidad tributaria, a saber:

• No toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable.

• A iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas;

• No se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y,

• Para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional.

Lo anterior, de conformidad con la tesis de jurisprudencia, de rubro: "EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS."(10)

Por tanto, la equidad radica en dar un trato igual a los iguales y uno desigual a los desiguales, aunque no toda desigualdad de trato establecida en la ley supone una violación a dicho principio, siempre y cuando ello se base en razones objetivas.

Aunado a lo anterior, debe tenerse en cuenta que a partir de dos mil cinco se modificó la Ley del Impuesto sobre la Renta para volver al sistema de deducción que estuvo vigente hasta mil novecientos ochenta y seis, consistente en deducir el costo de las mercancías -el de su adquisición o el de su producción- hasta el ejercicio de su enajenación. Esta modificación fue establecida únicamente para las personas morales, por lo que las personas físicas empresarias continúan aplicando el régimen de deducción del costo de adquisición de las mercancías en el mismo ejercicio en que se efectúen los gastos que ello conlleve.

Para justificar el regreso al régimen anterior, la exposición de motivos correspondiente a la iniciativa del Ejecutivo, fechada el trece de septiembre de dos mil cuatro, establece las siguientes razones:

"La implementación de las medidas mencionadas en atención a las propuestas de la primera convención nacional hacendaria para simplificar la tarifa de personas físicas, conlleva una implicación recaudatoria, misma que se compensaría con los ingresos adicionales que se obtendrían de las empresas, de aprobarse la modificación para sustituir la deducción de las compras por la deducción del costo de lo vendido ... deducción del costo de lo vendido para personas morales.

"Hoy día, todas las sociedades mercantiles llevan un sistema de costeo para valuar sus inventarios para efectos contables, sin embargo, para efectos fiscales al deducirse la adquisición de compras provoca una complejidad administrativa a los contribuyentes.

"En ese sentido, con el objeto de simplificar la carga administrativa de los contribuyentes y de empatar para efectos fiscales la deducción con la obtención del ingreso, se propone retornar al esquema de deducción de costo de lo vendido.

"La deducción de compras se estableció cuando la inflación llegó a 2 dígitos y fue una medida tendiente a que la misma falseara la utilidad de las empresas. Hoy día, con una inflación controlada, se puede regresar a costo de lo vendido.

"En ese sentido, se propone adicionar una nueva sección III al capítulo I del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la cual se restablezcan las reglas generales operativas del costo de lo vendido, así como modificar la fracción II del artículo 29 de la ley de la materia, a efecto de incorporar como concepto deducible el costo de lo vendido.

"Entre los principales aspectos que se incorporan en la citada sección III, destacan los siguientes:

"Se dan las bases para determinar el costo de las mercancías o de los productos enajenados, siguiendo el sistema de valuación de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados, estableciéndose la posibilidad de deducir el costo en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.

"Se establece que los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, considerarán únicamente dentro del costo el importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, adicionando los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas.

"Igualmente, se propone que los contribuyentes que realicen actividades distintas de las señaladas en el artículo 45-B de la ley, consideren dentro del costo las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio, las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producción, los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la producción y las inversiones también directamente relacionadas con la producción.

"Tratándose de establecimientos permanentes ubicados en México de contribuyentes residentes en el extranjero, se establece que el costo de mercancías se determinará, conforme a lo establecido en la ley, excepto en lo relativo al costo de las que reciban de la oficina central o de otro establecimiento del contribuyente ubicado en el extranjero. En este caso, se tomará como base para determinar el costo, el que se declare con motivo de la importación de las mercancías.

"Por otra parte, se plantea la posibilidad de que los contribuyentes puedan valuar sus inventarios utilizando cualquiera de los siguientes métodos: primeras entradas primeras salidas (PEPS); últimas entradas primeras salidas (UEPS), precisando que cuando se opte por estos métodos no se podrán llevar en forma monetaria; y costo promedio. Cuando vendan mercancías o productos que se puedan identificar por número de serie y su costo exceda de $50,000.00, sólo podrán utilizar el método de costo identificado, para esas mercancías.

"Asimismo, se contempla la posibilidad de establecer en el reglamento de la ley de la materia, facilidades para no identificar los porcentajes de deducción del costo respecto de las compras por cada tipo de mercancías y por cada movimiento de manera individual. También, se prevé que una vez elegido el método de valuación, se deberá utilizar el mismo durante un periodo mínimo de cinco ejercicios.

"Mediante disposición transitoria se propone a esa soberanía establecer una opción para los contribuyentes que tengan inventarios al 31 diciembre de 2004 y los cuales al estar sujetos a un sistema de deducción de gastos fueron deducidos cuando se adquirieron las mercancías.

"La citada opción consistiría en que los contribuyentes que tengan inventarios al 31 de diciembre de 2004, acumulen el ingreso por la venta de las mercancías sin deducción del costo de los vendido, toda vez que al haberse efectuado la deducción como gasto, de no acumularse el ingreso cuando se vendan dichas mercancías, se estaría duplicando la deducción, o bien, la disposición permitiría al contribuyente que acumule los inventarios al 31 de diciembre de 2004, en forma proporcional a lo largo de cinco años, de acuerdo a su rotación de inventarios y, en consecuencia, permitirles la deducción del costo de lo vendido cuando se enajene la mercancía correspondiente a dichos inventarios.

"Adicionalmente, a la opción citada se propone permitir que antes de la acumulación de los inventarios, los contribuyentes puedan deducir los saldos pendientes por deducir de los inventarios que tuvieron hasta el año de 1986."

Por otro lado, la Comisión de Hacienda y Crédito Público expresó en el dictamen presentado el veintisiete de octubre de dos mil cuatro, las siguientes consideraciones:

"Deducción del costo de lo vendido para personas morales.

"Actualmente las sociedades mercantiles llevan un sistema de costeo para valuar sus inventarios para efectos contables, sin embargo, para efectos fiscales al deducirse la adquisición de compras provoca una complejidad administrativa a los contribuyentes.

"En ese sentido, con el objeto de simplificar la carga administrativa de los contribuyentes y de empatar para efectos fiscales la deducción con la obtención del ingreso, se propone retornar al esquema de deducción de costo de lo vendido.

"Por ello, esta comisión considera adecuada la adición que se propone a efecto de se reestablecer (sic) las reglas generales operativas del costo de lo vendido, así como modificar la fracción II del artículo 29 de la ley de la materia, a efecto de incorporar como concepto deducible el costo de lo vendido.

"En efecto, en la propuesta se contienen las bases para determinar el costo de las mercancías o de los productos enajenados, siguiendo el sistema de valuación de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados, estableciéndose la posibilidad de deducir el costo en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.

"Tratándose de enajenaciones a plazo o contratos de arrendamiento financiero, la iniciativa propone que los contribuyentes que hubieran optado por acumular como ingreso del ejercicio, los pagos efectivamente cobrados o la parte del precio exigible durante el mismo, deberán deducir el costo de lo vendido en la misma proporción en la que acumulen el ingreso; sin embargo, en el texto legal propuesto no se establece cómo determinar la citada proporción, por lo que con el objeto de otorgar mayor seguridad jurídica a los contribuyentes se propone aclarar que la proporción será la que represente el ingreso percibido en el ejercicio, respecto del total del precio pactado en el caso de enajenaciones a plazo o de los pagos pactados en el plazo inicial tratándose de contratos de arrendamiento financiero.

"Adicionalmente, y atendiendo a la iniciativa presentada por el diputado G.H.C., en la cual propone incluir un método de costeo adicional al propuesto en la iniciativa del Ejecutivo, esta comisión dictaminadora considera necesario establecer la posibilidad de que los contribuyentes que enajenen mercancías en tiendas de autoservicio o departamentales, puedan valuar sus inventarios utilizando el método de detallista, estableciendo en el texto legal la base para determinar el valor de los inventarios y dejando la posibilidad de que en el reglamento únicamente se establezca el procedimiento para efectuar el cálculo.

"Derivado de lo anterior, se propone modificar también el artículo 86, fracción XVIII de la iniciativa, con el objeto de establecer la obligación de que los contribuyentes que apliquen el método de detallista lleven un registro de los factores utilizados para fijar los márgenes de utilidad bruta aplicados para determinar el costo de lo vendido.

"Además de lo anterior, esta dictaminadora considera necesario, que los contribuyentes puedan valuar sus inventarios utilizando el método costo identificado, debiendo subsistir la disposición en el sentido de que si éstos enajenan mercancías, que se puedan identificar por número de serie y su costo exceda de $50,000.00, únicamente deberán emplear dicho método de costo identificado, lo anterior atendiendo a que, de permitirse el empleo de otros métodos de valuación implicaría que los contribuyentes incrementaran injustificadamente al valor de sus inventarios al mezclar productos de alto y bajo costo.

"De igual forma esta comisión coincide con la iniciativa del diputado G.H.C., en la cual propone reformar la parte relativa a las deducciones autorizadas a que se refiere el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para incluir al costo de lo vendido en la fracción II, sustituyendo el método de compras que se abandona.

"Asimismo, en el artículo 45-I de la iniciativa a estudio hace una referencia al artículo 48-G, cuando lo correcto es que la referencia sea al artículo 45-G del proyecto, por lo que esta dictaminadora considera adecuado modificar la citada referencia.

"En cuanto al esquema de transición propuesto por el Ejecutivo Federal para cambiar de la deducción de compras por el de costo de lo vendido, se considera adecuada la mecánica propuesta en las fracciones V a VII de las disposiciones transitorias del decreto, para que los contribuyentes puedan optar por acumular el ingreso correspondiente en un periodo de cinco ejercicios, dependiendo de la rotación de inventarios que cada contribuyente tenga, pudiendo deducirse el costo de las mercancías al momento de su enajenación.

"Sin embargo, esta comisión dictaminadora propone realizar adecuaciones al texto legal, con el fin de aclarar que en el caso de que se disminuyan del inventario base, las pérdidas pendientes al 31 de diciembre de 2004, éstas no podrán disminuirse en ejercicios posteriores a la acumulación del inventario, a fin de evitar que se duplique la disminución de dichas pérdidas y que se erosione indebidamente la base del impuesto sobre la renta.

"De igual forma esta comisión propone aclarar que en el caso de mercancías de importación, únicamente se deberá acumular la diferencia que resulte de comparar el costo promedio mensual de los inventarios de los últimos cuatro meses de 2004, contra dicho costo de los inventarios de 2003, cuando el primero de los inventarios sea mayor que el segundo.

"Asimismo, con el objeto de otorgar certidumbre jurídica a los contribuyentes, esta comisión dictaminadora propone establecer en la fracción VI del artículo transitorio en comento, la mecánica para determinar el índice de rotación de inventarios.

"Además, se propone adicionar una fracción XXII al artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con el objeto de establecer que en el caso de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, que hubieran perdido su valor, por deterioro o causas no imputables al contribuyente, éstas se deduzcan en el ejercicio en el que ocurra dicha pérdida de valor. De igual forma se establece una disposición transitoria para aclara que la disposición que se propone aplica respecto de la adquisición de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados que el contribuyente hubiese adquirido a partir del 1o. de enero de 2005, toda vez que los adquiridos con anterioridad a dicha fecha y que hubiesen perdido su valor, ya fueron deducidos bajo el esquema de deducción de compras.

"Por último, se propone establecer una disposición transitoria con el objeto de que los contribuyentes levanten un inventario físico al 31 de diciembre de 2004, debiendo conservar la información a disposición de las autoridades fiscales durante el plazo a que se refiere el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación. Asimismo, se establece que los contribuyentes que tengan un inventario físico con una antigüedad de 30 días anteriores al 31 de diciembre de 2004, puedan tomar dicho inventario, siempre que se realicen los ajustes correspondientes por los movimientos que hubieran tenido durante dicho periodo de 30 días y que dicho inventario sirva de base para levantar los subsiguientes inventarios físicos conforme a las disposiciones legales aplicables."

De las transcripciones anteriores puede desprenderse que, para justificar el regreso al régimen anterior, la exposición de motivos correspondiente a la iniciativa del Ejecutivo, fechada el trece de septiembre de dos mil cuatro, hace mención de las razones que a continuación se precisan:

• La implementación de las medidas mencionadas en atención a las propuestas de la primera convención nacional hacendaria para simplificar la tarifa de personas físicas, conlleva una implicación recaudatoria, misma que se compensaría con los ingresos adicionales que se obtendrían de las empresas, de aprobarse la modificación para sustituir la deducción de las compras por la deducción del costo de lo vendido.

• Se señala que las sociedades mercantiles llevan un sistema de costeo para valuar sus inventarios para efectos contables y que, no obstante, al deducir la adquisición de compras para efectos fiscales, se provoca una complejidad administrativa a los contribuyentes. En consecuencia, con el objeto de simplificar la carga administrativa de los contribuyentes y de empatar para efectos fiscales la deducción con la obtención del ingreso, se propuso retornar al esquema de deducción de costo de lo vendido.

• Finalmente, se señala que la deducción de compras se estableció cuando la inflación llegó a dos dígitos y fue una medida tendente a que la misma falseara la utilidad de las empresas. Sin embargo, dado que las condiciones inflacionarias habrían variado, controlándose dicho fenómeno económico, sería factible regresar al costo de lo vendido.

En atención a dichas consideraciones, el Ejecutivo Federal propuso modificar la fracción II del artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como adicionar una nueva sección III al capítulo I del título II de dicho ordenamiento, a través de la cual se reincorporarían las reglas generales operativas del costo de lo vendido.

Asimismo, puede apreciarse que las razones expresadas por el presidente de la República en la exposición de motivos fueron recogidas por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, siendo reflejadas en sus términos en el dictamen presentado el veintisiete de octubre de dos mil cuatro, si bien la iniciativa de referencia fue modificada en lo concerniente a ciertas disposiciones del sistema de deducción, sin añadir consideración alguna en lo que respecta a la implantación de dicho esquema general.

En este mismo sentido, debe señalarse que ni en el dictamen de las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Senadores, fechado el once de noviembre de dos mil cuatro, ni en los debates desarrollados en ambas Cámaras del Congreso de la Unión, se hizo alguna mención adicional tendente a justificar el tratamiento diferenciado del que se duele la sociedad mercantil quejosa, es decir, el porqué de la implementación del sistema de deducción únicamente para las personas morales, y no para las físicas con actividades empresariales.

Una primera aproximación a la circunstancia descrita -es decir, la apreciación de la existencia de un trato disímil, así como el hecho de que el proceso legislativo no aportaría alguna razón aparente tendente a justificar dicha medida-, podría llevar a considerar que se está en presencia de un trato discriminatorio indebido. No obstante, ello no es así, atento a los antecedentes legislativos relevantes en materia de impuesto sobre la renta -específicamente, a los regímenes correspondientes a personas morales, por un lado, y a las físicas con actividades empresariales, por el otro-, así como a circunstancias objetivas propias de cada uno de dichos grupos, tal como se describe a continuación.

1.1. En efecto, a fin de resolver la problemática planteada, resulta necesario analizar los antecedentes legislativos relevantes, en lo que concierne a las razones que tuvo el legislador para prever en la Ley del Impuesto sobre la Renta regímenes distintos entre las personas morales y las físicas.

1.1.1. En primer término, debe atenderse a lo dispuesto por la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada el treinta y uno de diciembre de mil novecientos cuarenta y uno, en la cual no se hacía distinción entre las personas morales y las físicas.

En particular, el artículo 5o. de dicho ordenamiento disponía lo siguiente:

Cédula primera.

"Artículo 5o. Estarán sujetas al pago del impuesto en esta cédula, las personas que habitualmente u ocasionalmente ejecuten actos de comercio o exploten algún negocio industrial o agrícola."

1.1.2. Por su parte, en la Ley del Impuesto sobre la Renta publicada el treinta y uno de diciembre de mil novecientos sesenta y cuatro, se distingue por primera vez a las personas morales y a las físicas, y se establece muy rudimentariamente la deducción del costo de lo vendido sólo para las primeras, como se advierte del artículo 20, fracción II, mismo que disponía lo siguiente:

"Artículo 20. De los ingresos acumulables podrán hacerse únicamente las siguientes deducciones:

"...

"II. El costo de las mercancías o de los productos vendidos, determinado de acuerdo con las disposiciones reglamentarias respectivas ..."

Sobre estos temas, en la iniciativa de ley, se estableció lo siguiente:

"Cámara de Origen: Diputados.

"Exposición de motivos.

"México, D.F., a 16 de diciembre de 1964.

"Iniciativa del Ejecutivo.

"...

"La presente iniciativa que se somete a la representación nacional para una nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, transforma sustancialmente el sistema, abandonando la clasificación de los ingresos por cédulas, tanto en lo que se refiere a las empresas como a las personas físicas.

"...

"El título III del proyecto comprende los preceptos del impuesto al ingreso de las personas físicas, presentando el sistema propuesto características vinculadas aun con el régimen anterior de gravar los diferentes ingresos separadamente y según su procedencia.

"...

"Respecto a los ingresos procedentes de rendimientos del capital, que a un nivel inferior a $150,000.00 anuales habrán de seguirse gravando separadamente, dentro del criterio que antes se expresó de no efectuar cambios bruscos sino reformas paulatinas teniendo en cuenta las circunstancias sociales y económicas del país.

"...

"Las asociaciones y sociedades de carácter civil y los fondos de reserva para jubilaciones de personal, que perciban productos o rendimientos de capital de los anteriormente señalados, causarán el impuesto sobre las mismas bases, tasas y tarifas establecidas para las personas físicas."

De lo expuesto se desprende que el legislador clasificó a los contribuyentes, de la siguiente forma:

A. Por su naturaleza jurídica: Personas morales y físicas.

B. Por el monto de los ingresos recibidos.

C. Por la forma cómo se obtienen los ingresos (que incluye a las capacidades administrativas de los contribuyentes).

1.2.3. Asimismo, en la Ley del Impuesto sobre la Renta publicada el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta, se previó que la deducción del costo de lo vendido se aplicara a sujetos que realizaran actividades empresariales y, por ende, se aplicó tanto a personas morales como a físicas, por la homologación de cómo se obtenía el ingreso gravable, según se advierte de la exposición de motivos, que enseguida se transcribe:

Exposición de motivos de la Ley del Impuesto sobre la Renta del treinta de diciembre de mil novecientos ochenta.

"Se incorpora en el texto de la ley las normas sobre costo que ya contenía el reglamento por la importancia que esta deducción tiene en las empresas.

"...

"Capítulo II

"De las deducciones

"...

"Sección II

"Del costo

"...

"En este apartado se dan las bases para determinar el costo de las mercancías o de los productos enajenados, siguiendo el sistema de valuación de costeo absorbente en relación con costos históricos y, en caso de que dicho costo sea superior al de mercado, podrán considerarse los valores relativos al de mercado o de realización y el neto de realización, cuyos conceptos se definen ampliamente.

"Se establece el procedimiento de cálculo de costo deducible en cada ejercicio que deberán ejecutar los contribuyentes que habiendo realizado enajenaciones en abonos o celebrado contratos de arrendamiento financiero, opten por acumular como ingreso del ejercicio, los abonos que efectivamente hubieran cobrado respecto de las mercancías. En este caso el costo se deducirá en la misma proporción en que los abonos cobrados se encuentren en relación con el precio total de las enajenaciones.

"...

"Cuando los contribuyentes realicen actividades comerciales, determinarán el costo de las mercancías enajenadas sumando al inventario inicial el costo de adquisición de las mercancías compradas en el ejercicio, y al resultado se deducirá el importe del inventario practicado al final del mismo.

"Se establece el procedimiento que deben llevar a cabo los contribuyentes que realicen actividades industriales, agrícolas o de pesca, para determinar el costo.

"En el caso de contribuyentes que extraigan minerales preciosos se determinará el costo de enajenación, valuando la producción terminada y los inventarios iniciales y finales al valor de realización; a esos inventarios se les adicionarán los costos relacionados directamente con la producción, obteniéndose así el costo de enajenación.

"Cuando se trate de contribuyentes que se dediquen a la extracción de minerales y que transformen sus productos se calculará el costo de extracción de dichos productos según su naturaleza y, respecto a la transformación de los productos, se calculará de la misma manera que se hace para actividades industriales, debiendo considerar como materias primas a los productos extraídos.

"Los contribuyentes que se dediquen a la cría de ganado y enajenación de sus productos, determinarán el costo de enajenación sumando al inventario inicial de productos destinados para su enajenación, los productos obtenidos durante el ejercicio, valuados a precios de mercado; a este resultado se le adicionarán los costos incurridos y al resultado se le disminuirá el importe del inventario final de productos destinados para su enajenación, resultando así el costo de enajenación.

"Para obtener el costo de enajenación, en el caso de los contribuyentes que se dediquen a la cría y engorda de ganado para su enajenación, sumarán a los inventarios iniciales de ganado los crecimientos y nacencias, deduciendo las bajas por pérdida o muerte, valuadas a precio de mercado; a ese resultado, se le sumarán los costos incurridos durante el ejercicio y se le restará el inventario final de ganado destinado para su enajenación.

"Los contribuyentes que realicen actividades industriales, agrícolas, ganaderos o de pesca, para determinar el costo de las mercancías o productos enajenados deberán tomar en cuenta además el valor de los siguientes elementos.

"Si se dedican a actividades agrícolas serán las semillas, sarmientos, pies, estacas o plantas, los productos comprados destinados para su enajenación, la manutención y alquiler de animales destinados para los fines de la explotación y cualquier otro gasto de naturaleza análogo que afecte el costo de producción. Cuando se trate de actividades de pesca, se tomarán además en cuenta las sustancias empleadas para la preservación temporal de la pesca, impuestos, derechos y otros gastos de explotación pesquera. Si se trata de la actividad de la explotación de yacimientos minerales deberán considerarse las deducciones por inversiones que se encuentran vinculadas con la explotación, así como los explosivos, maderas, combustibles, fuerza motriz y otros gastos y materiales relacionados con la extracción y explotación. En relación con los contribuyentes que se dediquen a la engorda de ganado para su enajenación deberán tomar en cuenta las compras de ganado y compras de materias primas y materiales, así como los gastos de manutención y otros de naturaleza análoga que afecten directamente el costo de producción.

"Los contribuyentes, para determinar las compras netas como elemento del costo de enajenación, disminuirán del costo de adquisición las devoluciones, descuentos y bonificaciones podrán excluir del costo de adquisición los fletes, transportes y acarreos de los bienes comprados, los seguros contra riesgos en su transportación y manejo, las comisiones y gastos de agentes y comisionistas, el impuesto a la importación y los derechos aduanales y consulares.

"...

"Capítulo VI

"De los ingresos por actividades empresariales

"En este capítulo se establece el tratamiento fiscal de las personas físicas que realizan actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas o de pesca, siendo importante señalar a efecto de no hacer repeticiones innecesarias que, tratándose de la determinación del ingreso, del costo y las deducciones por inversiones, determinación de la pérdida fiscal y algunos requisitos de deducciones, entre otros aspectos, serán aplicables algunas disposiciones del título II, aun cuando el pago del impuesto de las personas físicas es totalmente independiente del de las sociedades mercantiles."

Como puede verse, la forma de tributación que implementó el legislador para las personas morales y para las personas físicas que realizan una actividad mercantil, era muy parecida, sin que esto significara que fueran idénticos, ya que en el dictamen de la Cámara de Diputados se reiteró que eran disímbolos, al precisarse lo siguiente:

"Cámara de Diputados

"Dictamen

"México, D.F., a 21 de diciembre de 1980

"Ley del Impuesto sobre la Renta

"...

"En sus 56 años de vigencia el impuesto sobre la renta ha sufrido tanto modificaciones estructurales como ajustes y adecuaciones. En el principio era un gravamen de carácter cedular que distinguía los ingresos por su naturaleza y origen más que por el volumen total de percepción acumulada. Este sistema se mantuvo vigente hasta 1965 en que se introdujeron los primeros mecanismos de acumulación aunque se conservaban algunas características cedulares para algunos conceptos específicos."

En lo que resulta relevante, las disposiciones legales que regulan el sistema de deducción referido se conservaron hasta el año de mil novecientos ochenta y seis.

1.2.4. En el Diario Oficial de la Federación de treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, se publicó el decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del año de mil novecientos ochenta y siete, en el que se reformaron, entre otros, los artículos 10 y 22, fracción II, y se adicionó la ley con un título VII denominado "Del sistema tradicional del impuesto sobre la renta a las actividades empresariales", concretamente, la modificación del último numeral mencionado consistió en señalar como deducibles los gastos que implicaran la producción o fabricación de mercancía conforme se fueran realizando sin esperar a su enajenación, para lo cual se implementó, a su vez, en dicho decreto legislativo un título VIII denominado "Del mecanismo de transición del impuesto sobre la renta a las actividades empresariales".

Los artículos citados y las adiciones referidas, en lo que al caso interesan, disponen lo que a continuación se transcribe:

"Artículo 10. Las sociedades mercantiles deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 35%.

"El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:

"I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título.

"II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios.

"El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine el ejercicio fiscal."

"Artículo 22. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:

"...

"II. Las compras de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados que utilice el contribuyente para producir otras mercancías. No se incluirán los activos fijos, los títulos valor excepto aquellos que representen la propiedad de mercancías, ni los terrenos, salvo que tratándose de estos últimos la actividad del contribuyente consista en la enajenación de inmuebles."

"Artículo segundo. Se adiciona la Ley del Impuesto sobre la Renta con un título VII denominado ‘Del sistema tradicional del impuesto sobre la renta a las actividades empresariales’, para lo cual se estará a lo siguiente:

"I. El título VII se integra con el mismo texto de los artículos de la citada Ley del Impuesto sobre la Renta que integran el título II y el capítulo VI del título IV de dicha ley, vigentes al 31 de diciembre de 1986, con las reformas y adiciones que se señalan en la fracción VIII de este artículo.

"...

"VII. El título VII de la Ley del Impuesto sobre la Renta estará vigente del 1o. de enero de 1987 al 31 de diciembre de 1990."

"Artículo tercero. Se adiciona la Ley del Impuesto sobre la Renta con un título VIII denominado ‘Del mecanismo de transición del impuesto sobre la renta a las actividades empresariales’, para lo cual se estará a lo siguiente:

"I. El título VIII de la Ley del Impuesto sobre la Renta estará vigente del 1o. de enero de 1987 al 31 de diciembre de 1990.

"II. Para formar parte del título VIII, se adicionan los artículos 801 al 817, para quedar como sigue: ..."

"Artículo 801. Las sociedades mercantiles aplicarán, por separado, las disposiciones contenidas en los títulos II y VII de la ley. El impuesto conjunto del ejercicio será la cantidad que resulte de sumar los montos de impuesto determinados de conformidad con cada título en las siguientes proporciones:

"En el año de

calendario Título II Título VII

1987 20% 80%

1988 40% 60%

1989 60% 40%

1990 80% 20%."

El artículo sexto transitorio del decreto publicado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis, fracción II, dispone lo siguiente:

"Artículo sexto. Los contribuyentes de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que hubieran venido realizando actividades empresariales con anterioridad a la entrada en vigor de este decreto, podrán efectuar con posterioridad al 31 de diciembre de 1986, las deducciones siguientes:

"I. Las pérdidas cambiarias pendientes de deducir que se hayan originado antes de la entrada en vigor de este decreto, por las que se haya optado por deducirlas en ejercicios posteriores conforme a lo dispuesto por el artículo 26 de la citada ley de la materia vigente al 31 de diciembre de 1986.

"Las pérdidas cambiarias a que se refiere esta fracción únicamente se podrán deducir en los términos del título VII de la citada Ley del Impuesto sobre la Renta.

"II. El importe que sea menor entre los inventarios de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercancías que el contribuyente tenga al 31 de diciembre de 1986 o de 1990.

"III. El costo de ventas de las enajenaciones a plazo por las que el contribuyente hubiera optado por deducirlo conforme fuera percibiendo efectivamente el ingreso por dichas enajenaciones, el que sea menor, entre dicho costo pendiente de deducir al 31 de diciembre de 1986 o 1990.

"Las deducciones a que se refieren las fracciones II y III de este artículo, sólo podrán efectuarse en el ejercicio en que el contribuyente cambie de actividad empresarial preponderante, entre en liquidación o tratándose de personas físicas dejen de realizar actividades empresariales. Para los efectos de este párrafo se considera cambio de actividad empresarial preponderante cuando el cambio de actividad preponderante implique un cambio por más de tres dígitos en la clave de actividad conforme al catálogo de actividades publicado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

"Para los efectos de las deducciones a que se refieren las fracciones II y III de este artículo, el importe del inventario y el costo de ventas por enajenaciones a plazo que conforme a dichas fracciones se tenga derecho a deducir, se ajustará con el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido entre diciembre de 1986 o 1990, según a cual de esos meses corresponda el menor de los inventarios o costo de ventas pendientes de deducir, y el mes inmediato anterior a aquel en que el contribuyente cambie de actividad empresarial preponderante, entre en liquidación o tratándose de personas físicas deje de realizar actividades empresariales."

Mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho, la señalada fracción II del artículo sexto transitorio fue modificada en relación con el periodo en el que se permitía la deducción, precisándose que ello acontecería respecto de los inventarios que tuviera el contribuyente al treinta y uno de diciembre de: "1986 o de 1988".

La modificación que antecede obedeció a la complejidad que significó la determinación de la base gravable de las empresas mediante un sistema dual. Por tal motivo, en diciembre de mil novecientos noventa y ocho el legislador dio por concluido el periodo de transición originalmente instituido para durar cuatro años, en el que coexistieron las bases que se denominaron "Tradicional" y "Nueva" que había establecido mediante el decreto de reformas efectuadas a la ley impositiva de que se trata, publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y seis -del que el señalado artículo sexto transitorio en examen formó parte-, para entrar en vigor el sistema de base nueva como régimen único para la determinación de la base gravable de las empresas a partir de mil novecientos ochenta y nueve.

Los antecedentes legislativos que han sido descritos ponen de manifiesto que el sistema tributario no es rígido y que su configuración forma parte de las facultades reconocidas constitucionalmente al Congreso de la Unión.

En efecto, el texto constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es la sufragación de los gastos públicos, tanto de la Federación, como del Distrito Federal, entidades federativas y Municipios, dentro de un marco legal, que sea proporcional y equitativo. Así pues, es dable afirmar que el sistema tributario está integrado por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el objetivo asignado por la Ley Fundamental.

La creación de dicho sistema, por disposición constitucional, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, por lo que se le debe reconocer a éste un espacio legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, respetando los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva.

En tal virtud, debe señalarse que el poder tributario pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal de los tributos.

Al respecto, resulta aplicable lo dispuesto en la tesis de jurisprudencia del Tribunal Pleno, de rubro: "GASTOS Y EROGACIONES DE LAS PERSONAS. EL ESTADO TIENE FACULTAD DE GRAVARLOS EN EJERCICIO DE SU POTESTAD TRIBUTARIA",(11) así como la aislada de esta Primera S. de rubro: "SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES."(12)

En este contexto, es importante tomar en cuenta la manifiesta intención del legislador de distinguir, por un lado, el régimen que resulta aplicable a las personas morales -título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta- y, por el otro, el de las personas físicas con actividades empresariales -capítulo II del título IV del mismo ordenamiento-. Si bien dicho propósito no se explicita en el proceso legislativo que dio lugar a las reformas reclamadas, tal distinción de regímenes ya se encontraba establecida en la Ley del Impuesto sobre la Renta en vigor a partir de dos mil dos, misma que abrogó al ordenamiento del mismo nombre del treinta de diciembre de mil novecientos ochenta, en cuya exposición de motivos se establece lo siguiente, en la parte que interesa:

"Exposición general de la propuesta de la nueva hacienda pública distributiva.

"...

"El sistema tributario adolece de faltas graves de equidad ya que no garantiza el principio fundamental de equidad horizontal. En materia del impuesto sobre la renta, por ejemplo, contribuyentes con un mismo nivel de ingreso deberían aportar una contribución similar. Una definición inapropiada de la base del ingreso, sin embargo, abre posibilidades de eludir el gravamen, propiciando diferenciales considerables en la carga fiscal que enfrentan contribuyentes con una capacidad de pago similar. ...

"De esta forma, la nueva hacienda pública distributiva que plantea esta administración se agrupa en cinco grandes líneas:

"...

"3. Facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales.

"...

"Una mayor simplicidad de las disposiciones fiscales mejora la actitud hacia el cumplimiento por parte de los contribuyentes, al tiempo que les otorga mayor seguridad jurídica, y reduce sus costos administrativos.

"Régimen de base de efectivo.

"Se propone que el 100% de los contribuyentes (personas morales y físicas) paguen el impuesto al valor agregado cuando se reciba su pago, mientras que las empresas que adquieran bienes o servicios lo acrediten hasta que lo hayan pagado.

"En el impuesto sobre la renta se propone que las personas físicas con actividades empresariales y que prestan servicios personales independientes (las cuales representan el 64% de los contribuyentes, sin considerar a los asalariados), causen el impuesto sobre la renta sobre la base de efectivo. Bajo este régimen, los ingresos se acumularán cuando se cobren y las compras se deducirán cuando se paguen. Para las inversiones en activo fijo se tendrá la opción de deducirlas en línea recta o bajo el esquema de la deducción inmediata.

"...

"El nuevo sistema tributario que se propone a esta soberanía consiste en:

"I. Nueva Ley del Impuesto sobre la Renta.

"...

"A lo largo de los últimos veinte años, el impuesto sobre la renta sufrió una importante transformación, sin que la misma haya reflejado un crecimiento equitativo y estable en la recaudación de dicho gravamen ni en la simplificación en el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes.

"Se puede afirmar que el impuesto sobre la renta a cargo de las empresas cuenta con una estructura con cierto nivel de eficiencia, al no generar grandes distorsiones en la toma de decisiones de los agentes económicos. Sin embargo, su estructura no ha permitido estimular el ahorro y la inversión productiva, la generación de empleos, ni mecanismos de equilibrio para el desarrollo regional de nuestro país, al tiempo que no ha brindado al erario público recursos acordes a su potencial recaudatorio.

"...

"Es por lo anterior, que el impuesto sobre la renta empresarial actualmente vigente contiene deficiencias estructurales de eficiencia, equidad y simplicidad que deben ser corregidas en el marco de la reforma fiscal hacendaria.

"...

"Respecto del régimen de actividades empresariales de las personas físicas, el incorporarlas a un sistema de tributación homólogo al de personas morales ha generado la aplicación de una tasa única, distorsionando con ello las decisiones sobre el esfuerzo laboral y la acumulación del capital humano, sin que los instrumentos para fomentar el ahorro interno y la capitalización productiva hayan brindado los resultados deseados.

"Además, la falta de instrumentos eficientes que fomenten la reinversión de utilidades para el desarrollo de los pequeños empresarios, ha generado que este sector de contribuyentes emprendedores vean limitada su participación en los mercados nacionales o extranjeros, al encontrarse en una situación de desventaja competitiva ante las economías a escala que generan y benefician a las medianas y grandes empresas.

"El impacto que el régimen fiscal de las personas físicas con actividades empresariales tiene en los pequeños empresarios, se ha convertido en un factor determinante en la falta de integración de éstos en las cadenas productivas.

"Por lo anterior, se considera que un régimen adecuado para las actividades empresariales que desarrollen las personas físicas, debe fundarse en base flujo para que el impuesto se cause hasta el momento en que se obtenga el ingreso y no cuando éste se devengue.

"Este régimen en base flujo se debe aplicar a todas las personas físicas, sin importar el origen del ingreso. Con ello, se elimina la homologación del régimen aplicable a las personas físicas con actividades empresariales con el de personas morales, haciendo más equitativo el régimen y eliminándose una serie de obligaciones a las que hoy se encuentran sujetos.

"Asimismo, en un régimen neutral, las personas físicas con actividades empresariales deben aplicar una tarifa para calcular el impuesto que les corresponda de acuerdo a su nivel de ingresos, lo que otorga mayor progresividad al sistema y lo hace más equitativo.

"Además, y para fomentar las inversiones en activos productivos de las personas físicas, se requiere otorgar instrumentos claros que incentiven fiscalmente las mismas, en sustitución de los complejos mecanismos actualmente vigentes.

"...

"Las anteriores razones han motivado al Ejecutivo Federal a mi cargo para proponer a esa soberanía, una iniciativa de nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, cuyas principales características se detallan a continuación:

"...

"B) Impuesto sobre la renta de las personas físicas

"...

"Régimen fiscal de las actividades empresariales y profesionales.

"La nueva Ley del Impuesto sobre la Renta que se pone a consideración de esa soberanía, contiene un capítulo específico que bajo una óptica de mayor simplificación, eficiencia y equidad, establece un régimen para las personas físicas que obtienen ingresos por la realización de actividades empresariales y servicios profesionales, cuyas características principales son:

"i. Ingresos

"Los contribuyentes de este régimen acumularán los ingresos en el momento en que los mismos sean efectivamente percibidos en efectivo, en bienes o servicios.

"La mecánica anterior, al establecer que los ingresos se acumulan cuando se cobran y no conforme se devengan, permite eliminar en este régimen los ajustes por inflación que anteriormente debían realizar las personas físicas respecto de los ingresos en crédito que tuvieran y sobre los cuales ya habían pagado el impuesto.

"ii. Deducciones

"En la ley que se propone, se mantendría la posibilidad de que los contribuyentes efectúen las deducciones relativas a compras y gastos, en el momento en que las mismas sean efectivamente erogadas en efectivo, en bienes o en servicios."

Como se puede apreciar, en la parte pertinente se establece que el motivo principal de la reforma es que el sistema fiscal presenta una falta de equidad grave, al no garantizar la equidad horizontal. Ello, aunado a la búsqueda de un régimen más simple y eficiente.

Por ello, la denominada nueva hacienda pública distributiva propuso, entre otras medidas, facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales para personas físicas con actividades empresariales y que prestan servicios personales independientes, de tal suerte que causen el impuesto sobre la renta sobre la base de efectivo y que las inversiones en activo fijo, puedan ser deducidas en línea recta o bajo el esquema de la deducción inmediata.

En este orden, en ella se señala que el impacto que el régimen fiscal de las personas físicas con actividades empresariales tiene en los pequeños empresarios, es un factor determinante en la falta de integración de éstos en las cadenas productivas.

Además, se dijo que la falta de instrumentos eficientes que fomenten la reinversión de utilidades para el desarrollo de los pequeños empresarios, trajo como consecuencia que ese sector de contribuyentes viera limitada su participación en los mercados nacionales o extranjeros, pues se encontraban en una situación de desventaja competitiva ante las economías a escala que generan y benefician a las medianas y grandes empresas.

Por lo dicho, en la exposición se considera que un régimen adecuado para las actividades empresariales que desarrollen las personas físicas, entre otras notas diferenciales, debe fundarse en base de flujo de efectivo para que el impuesto se cause hasta el momento en que se obtenga el ingreso, y no cuando éste se devengue.

La mecánica descrita -al establecer que los ingresos se acumulan cuando se cobran y no conforme se devengan-, permite eliminar en este régimen los ajustes por inflación que anteriormente debían realizar las personas físicas respecto de los ingresos en crédito que tuvieran y sobre los cuales ya habían pagado el impuesto.

Este régimen se aplica a todas las personas físicas, sin importar el origen del ingreso. Con ello se propuso la eliminación de la homologación del régimen aplicable a las personas físicas con actividades empresariales con el de personas morales -como prácticamente acontecía en el régimen aplicable hasta dos mil uno-, haciendo más equitativo el régimen y eliminándose una serie de obligaciones comunes a las que hasta ese momento se encontraban sujetos ambos grupos.

Asimismo, a fin de otorgar mayor progresividad al sistema y hacerlo más equitativo, se previó un régimen neutral, en el que las personas físicas con actividades empresariales debían aplicar una tarifa para calcular el impuesto que les corresponda de acuerdo a su nivel de ingresos.

El cinco de abril de dos mil uno, la iniciativa que se viene comentando fue turnada por el presidente de la Cámara de Diputados, para efectos de dictamen, a la Comisión de Hacienda y Crédito Público. Asimismo, a través del dictamen respectivo, dicha comisión hizo propias las finalidades asentadas en la citada exposición de motivos, considerando apropiado que las personas físicas con actividades empresariales tributaran bajo un sistema de flujo de efectivo, toda vez que dicha mecánica permitía eliminar los ajustes por inflación que anteriormente debían realizar las personas físicas respecto de los ingresos en crédito que tuvieran y sobre los cuales ya habían pagado el impuesto, culminando con el paralelismo existente entre los dos regímenes y haciéndolo más equitativo, como enseguida se puede apreciar:

"Capítulo III

"De los ingresos por las actividades empresariales

"Derivado de lo anterior, se considera apropiado que dichas personas físicas con actividades empresariales tributen bajo un sistema de flujo de efectivo, acumulando sus ingresos en el momento en que los mismos sean efectivamente percibidos en efectivo, en bienes o servicios, toda vez que dicha mecánica permite eliminar en este régimen los ajustes por inflación que anteriormente debían realizar las personas físicas respecto de los ingresos en crédito que tuvieran y sobre los cuales ya habían pagado el impuesto, eliminándose con ello la homologación con el régimen de personas morales y haciéndolo más equitativo."

De lo anterior se advierte que al establecer tratamientos diferenciados, por un lado, para las personas morales y, por el otro, para las personas físicas dedicadas a las actividades empresariales, el legislador atendía a razones objetivas de política fiscal, cuyo propósito era el de alentar al desarrollo de las empresas micro, pequeñas y medianas, las cuales -debería entenderse- identificó con las correspondientes a personas físicas con actividades empresariales.

En efecto, entendiendo a la política fiscal como el instrumento que sigue el sector público respecto de sus decisiones sobre gasto, impuestos y sobre el endeudamiento, se aprecia que las herramientas con las que ésta cuenta para cumplir con sus objetivos están relacionadas con los ingresos y los gastos sobre los cuales tiene influencia el Estado. Específicamente, desde el punto de vista del ingreso, el Estado puede controlar a quién y en qué cantidad se le cobran impuestos, a la vez que puede desarrollar mecanismos para garantizar el pago de éstos, evitar la evasión, etcétera.

En relación con lo anterior, se aprecia que el legislador ha atendido a la necesidad de crear una mayor simplicidad en las disposiciones fiscales -con énfasis en el régimen aplicable a las personas físicas con actividades empresariales-, a fin de mejorar la actitud hacia el cumplimiento por parte de los contribuyentes, al tiempo que les otorga mayor seguridad jurídica, y reduce sus costos administrativos, todo lo cual se encamina a superar las condiciones adversas que apreció desde el proceso legislativo de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta.

En efecto, en la propia exposición de motivos formulada por el Ejecutivo Federal, se aprecia que, tras la evaluación efectuada a la homologación de los regímenes aplicables a las personas morales y a las personas físicas con actividades empresariales -tal como derivaba de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta diciembre de dos mil uno-, se concluyó que los instrumentos para fomentar el ahorro interno y la capitalización productiva no estaban brindando los resultados deseados y, en cambio, se generaba una distorsión en las decisiones sobre el esfuerzo laboral y la acumulación del capital humano.

Asimismo, se consideró que no existían instrumentos eficientes que fomentaran la reinversión de utilidades para el desarrollo de los pequeños empresarios, lo cual habría provocado que este sector viera limitada su participación en los mercados nacionales o extranjeros, al encontrarse en una situación de desventaja competitiva ante las economías a escala que generan y benefician a las medianas y grandes empresas.

En tal virtud, precisamente con el propósito de integrar a estos empresarios en las cadenas productivas y de hacer más equitativo el sistema de tributación, se estimó procedente que, a partir de dos mil dos, dichos regímenes recibieran un tratamiento fiscal diferenciado.

En específico, en el ámbito de sus facultades, tanto el Ejecutivo como el Legislativo estimaron adecuado -entre otras medidas- que las actividades empresariales que desarrollen, no todos los causantes, sino exclusivamente las personas físicas, debían gravarse atendiendo a una base de flujo de efectivo, a fin de que el impuesto se causara hasta el momento en que se obtuviera el ingreso y no cuando éste se devengara. Asimismo, se consideró pertinente la aplicación de una tarifa progresiva para calcular el impuesto sobre la renta que correspondiera a las personas físicas dedicadas a ese tipo de actividades.

Consecuentemente, se considera que los órganos encargados de la creación de las leyes, apreciaron elementos suficientes para efectuar una distinción entre las personas morales, por un lado, y las personas físicas con actividades empresariales, por el otro, con base en los cuales justificaron el tratamiento diferenciado entre ambos grupos de contribuyentes, atendiendo a finalidades económicas y sociales, así como a razones de política fiscal.

En consecuencia, no debe pasarse por alto que el legislador determinó procedente establecer un tratamiento diferenciado, a fin de combatir la desventaja competitiva que -a su juicio- afectaba a los pequeños empresarios, lo cual, a su vez, obedecía al propósito de ampliar su participación en los mercados nacionales y extranjeros, de promover su integración en las cadenas productivas, buscando con ello una mayor simplificación, eficiencia y equidad.

En este contexto, resulta claro que el establecimiento de un tratamiento fiscal específico para las personas físicas con actividades empresariales, implica un acatamiento a las intenciones de ampliar la base de contribuyentes y alentar el crecimiento económico de la micro, pequeña y mediana empresa, lo cual, adicionalmente, se vio alentado con el establecimiento de tarifas progresivas.

Consecuentemente, puede apreciarse que, a la luz de los motivos de política fiscal descritos en la exposición de motivos y en el dictamen formulado al efecto por la Cámara de Diputados, el legislador diferenció el tratamiento fiscal para los dos regímenes de la Ley del Impuesto sobre la Renta, atendiendo a situaciones objetivas que, a lo largo de las diferentes épocas, ha considerado para ejercer la facultad recaudatoria basada en una política tributaria adecuada.

En tal virtud, debe concluirse que la circunstancia de que en el proceso legislativo que dio lugar a las reformas en vigor a partir de dos mil cinco, no se precisen las razones que justifiquen el trato diferenciado, no conlleva la inconstitucionalidad del artículo 29, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues este Alto Tribunal ha constatado que aquéllas pueden dimanar de una disposición de la Constitución Federal, de otras disposiciones ordinarias o, en su caso, podrían inclusive haberse expuesto las razones en otra época de la ley tributaria.

1.2. A mayor abundamiento, debe tomarse en cuenta que, tal como ha sido reiterado por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, se cumple con el principio de equidad en materia tributaria, cuando las leyes fiscales dan un trato igual a aquellos sujetos que están en los mismos supuestos, y desigual a aquellos que se colocan en situaciones desiguales. Por tanto, al no tratarse de contribuyentes que se encuentran en la misma hipótesis, aquellos que son personas morales que tributan en el régimen general, que aquellas personas físicas con actividad empresarial, es claro que no existe la inequidad, pues estas últimas, se encuentran bajo un régimen legal diferente al de las personas morales y, por ello, se encuentra justificado el trato diferenciado que les otorgó el legislador, lo cual evidencia que no se quebranta el principio de equidad tributaria.

Se arriba a dicha conclusión -que los artículos 29, fracción II y 123, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no contienen un trato injusto-, pues se trata de dos categorías de contribuyentes diversos.

En este sentido, esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación aprecia la existencia de diferencias objetivas como son las siguientes: las personas físicas responden de manera total; cuentan con patrimonio unipersonal y, en términos generales, tienen una menor capacidad administrativa y económica. En cambio, las personas morales responden de manera limitada; cuentan con un patrimonio multipersonal y, generalmente, permiten apreciar una mayor capacidad administrativa y económica.

En este mismo sentido, debe apreciarse que -tal como se desprende de lo precisado en el apartado que antecede-, desde el ejercicio fiscal de dos mil dos, se distinguió entre ambos regímenes, resultando de particular trascendencia el hecho de que las personas morales quedaron sujetas a un esquema de acumulación de ingresos que contempla los obtenidos en crédito, mientras que las personas físicas con actividades empresariales acumulan con base en flujo de efectivo.

En tal virtud, y por razones de congruencia en el diseño del sistema, debe tomarse en cuenta que resulta lógico que aquellos que acumulen ingresos en crédito, realicen su deducción por medio del sistema de costo de lo vendido, mientras que los que tributen por medio del sistema de flujo de efectivo, tomen deducciones equivalentes al valor de adquisiciones. Lo anterior, en razón de que para los causantes que tributan mediante el esquema de ingresos en crédito, si no estuvieran dentro del esquema de deducciones del costo de lo vendido, podrían deducir la totalidad de los costos de comprar o producir todos los bienes en un ejercicio, frente a los recibos correspondientes a la venta de algunos de esos bienes; de esta manera, si se aumentaran los inventarios del causante irrestrictamente, éste podría posponer el reconocimiento de un ingreso gravable, apartándose de las ganancias reales derivadas de su actividad, lo cual se evita mediante el esquema de deducciones del costo de lo vendido.

De esta forma, puede apreciarse que el sistema de deducción del costo de lo vendido es apropiado en la medida en la que el legislador grava los ingresos hasta que se actualice la enajenación de la mercancía, motivo por el cual, por simetría fiscal, la deducción de los gastos y costos de producción también debe considerarse hasta que se efectúe la venta. En consecuencia, la deducción de adquisiciones -que actualmente resulta aplicable únicamente a las personas físicas con actividades empresariales-, en realidad, constituye la excepción a la norma.

Por otra parte -en relación con la mayor capacidad administrativa de las personas morales-, debe tomarse en consideración que éstas cuentan con órganos que desarrollan funcionalmente cada una de las operaciones de las personas jurídicas, y de los socios o asociados, lo cual no sucede tratándose de personas físicas, situación que se corrobora con las diferencias propias de los sistemas contables que llevan una y otras.

Igualmente, puede apreciarse que las personas morales, por un lado, y las físicas con actividades empresariales, por el otro, tienen fines diversos y constituyen personas cuya naturaleza jurídica y conformación es distinta, lo cual implica una razón objetiva para que la legislación contemple un tratamiento diverso para sujetos pasivos distintos, como sucede en el caso.

En esta misma línea, debe tomarse en cuenta que la capacidad contributiva de los gobernados se determina por la renta obtenida, misma que proviene de la gama de los factores de producción e insumos. De esta manera, no puede considerarse que la estructura administrativa de las personas morales y de las personas físicas, se encuentra en la misma situación, pues como ya quedó establecido en párrafos anteriores, la finalidad perseguida por el legislador fue la de permitir el crecimiento de las pequeñas y medianas empresas, de ahí que las primeras -las morales- reflejan una mayor estructura y organización administrativa en relación con las segundas -las físicas con actividades empresariales- y, por consecuencia, el modo de tributación, en ese sentido, no puede ser igual ni puede exigirse al legislador un trato similar.

En esas condiciones, el tratamiento diferenciado se encuentra plenamente justificado, en la inteligencia de que las personas físicas que realizan actividades empresariales no guardan idéntica situación con las personas morales y, por tanto, no existe una razón jurídica válida para que sean tratados de la misma manera por la legislación fiscal.

De ahí que los argumentos que expone la recurrente en sus agravios, sean infundados, en atención a que las personas físicas y las morales no están en las mismas circunstancias y, consecuentemente, no se viola el principio de equidad tributaria.

2. Aducida violación a la garantía de equidad tributaria, atendiendo al trato diferente que existe entre las personas morales del régimen general, y aquellas que se dediquen al desarrollo inmobiliario. Previo al análisis del tema planteado, debe señalarse que el mismo abarca los reclamos enderezados en contra de la fracción XI del artículo tercero del decreto legislativo reclamado. Lo anterior, en razón de que esta S. aprecia que la quejosa se duele del trato diferenciado que se otorga a las personas morales que desarrollen la mencionada actividad, tanto en lo concerniente al tratamiento que se le da a la deducción de alguno de sus insumos, como al esquema bajo el cual se da la transición de la deducción de adquisiciones, al costo de ventas.

En este contexto, se aprecia que fundamentalmente la quejosa plantea que los mencionados numerales violan el principio de equidad tributaria, en virtud de que las personas morales que se dediquen a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios, pueden optar por deducir el costo de adquisición de los terrenos en el ejercicio en que se adquieran, esto es, en un solo ejercicio, otorgando a dichos contribuyentes un trato desigual respecto de una situación jurídica consistente en la erogación para la adquisición de un bien indispensable para llevar a cabo el objeto para el cual fue creada la persona moral que en esencia son adquisiciones de mercancías, pues dichos terrenos se ven reflejados en una cuenta de inventarios, mientras que el resto de los sujetos que se encuentran en igualdad de circunstancias, les condiciona la deducción de los bienes hasta la obtención del ingreso.

A fin de analizar el planteamiento de la quejosa es conveniente acudir a los artículos 45-A y 225 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil cinco, mismos que disponen lo siguiente:

"Artículo 45-A. El costo de las mercancías que se enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados. En todo caso, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.

"En el caso de que el costo se determine aplicando el sistema de costeo directo con base en costos históricos, se deberán considerar para determinarlo la materia prima consumida, la mano de obra y los gastos de fabricación que varíen en relación con los volúmenes producidos, siempre que se cumpla con lo dispuesto por el reglamento de esta ley."

"Artículo 225. Los contribuyentes que se dediquen a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios, podrán optar por deducir el costo de adquisición de los terrenos en el ejercicio en el que los adquieran, siempre que cumplan con lo siguiente:

"I. Que los terrenos sean destinados a la construcción de desarrollos inmobiliarios, para su enajenación.

"II. Que los ingresos acumulables correspondientes provengan de la realización de desarrollos inmobiliarios cuando menos en un ochenta y cinco por ciento.

"Tratándose de contribuyentes que inicien operaciones, podrán ejercer la opción a que se refiere este artículo, siempre que los ingresos acumulables correspondientes a dicho ejercicio provengan de la realización de desarrollos inmobiliarios cuando menos en un ochenta y cinco por ciento y cumplan con los demás requisitos que se establecen en este artículo.

"III. Que al momento de la enajenación del terreno, se considere ingreso acumulable el valor total de la enajenación del terreno de que se trate, en lugar de la ganancia a que se refiere el artículo 20, fracción V de esta ley.

"Cuando la enajenación del terreno se efectúe en cualquiera de los ejercicios siguientes a aquel en el que se efectuó la deducción a que se refiere este artículo, se considerará adicionalmente como ingreso acumulable un monto equivalente al 3% del monto deducido conforme a este artículo, en cada uno de los ejercicios que transcurran desde el ejercicio en el que se adquirió el terreno y hasta el ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se enajene el mismo. Para los efectos de este párrafo, el monto deducido conforme a este artículo se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el último mes del ejercicio en el que se dedujo el terreno y hasta el último mes del ejercicio en el que se acumule el 3% a que se refiere este párrafo.

"IV. Que el costo de adquisición de los terrenos no se incluya en la estimación de los costos directos e indirectos a que se refiere el artículo 36 de esta ley.

"V. Que en la escritura pública en la que conste la adquisición de dichos terrenos, se asiente la información que establezca el reglamento de esta ley.

"Los contribuyentes que apliquen lo dispuesto en este artículo, lo deberán hacer respecto de todos sus terrenos que formen parte de su activo circulante, por un periodo mínimo de cinco años contados a partir del ejercicio en el que ejerzan la opción a que se refiere este artículo."

El artículo 45-A antes preinserto establece como regla general que "... el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.", mientras que el diverso 225 prevé una opción para los contribuyentes que se dediquen a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios, de deducir el costo de adquisición de los terrenos en el ejercicio en el que los adquieran.

Esta Primera S. estima que no existe trato inequitativo entre los contribuyentes, dado que ambos están sujetos a la misma regla general, esto es, deducir el costo de venta hasta que acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.

Ahora bien, el hecho de que el artículo 225 de la ley de la materia establezca una opción para los contribuyentes dedicados al desarrollo inmobiliario, no quiere decir que esto haga inconstitucional al régimen general, ya que, por un lado, aquel numeral establece un estímulo fiscal para quienes se dediquen a esta actividad, y, por otro, establece una opción sujeta a reglas especiales, tales como:

a) Que los terrenos se destinen a la construcción de desarrollos inmobiliarios para su enajenación.

b) Que los ingresos acumulables provengan de esa actividad cuando menos en un ochenta y cinco por ciento.

c) Que se acumule el valor total del terreno en lugar de la ganancia a que se refiere la fracción V del artículo 20 de la ley.

d) Que cuando la enajenación se efectúe en los ejercicios siguientes a aquel en que se efectuó la deducción, se considerará como ingreso acumulable adicional un monto equivalente al tres por ciento actualizado del monto deducido.

e) Que en la escritura pública en la que conste la adquisición de los terrenos, se asiente la información que establezca el reglamento.

f) Que la opción será con respecto a todos los terrenos por un periodo obligatorio de cinco ejercicios.

De lo anterior se estima que entre los contribuyentes que se dedican a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios y a otras actividades empresariales no existe trato inequitativo, ya que, en principio, ambos contribuyentes están sujetos a la regla general que prevé el artículo 45 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, esto es, la de deducir el costo de ventas hasta que se lleve a cabo la enajenación de los bienes.

Ahora bien, el hecho de que el artículo 225 de la ley establezca un estímulo fiscal para los constructores y desarrolladores inmobiliarios, no quiere decir que esto por sí mismo haga inconstitucional el precepto reclamado, ya que éstos, si deciden optar por deducir el valor de los terrenos en el ejercicio en que los adquieran, se obligan a cumplir con las cargas adicionales que señala dicho precepto, cargas tributarias que no establece el artículo 45-A de la ley.

Además, dicho trato diferenciado se encuentra justificado en la medida en que los terrenos constituyen reservas territoriales para el desarrollo de sus actividades, y de acuerdo con el dictamen elaborado por la Cámara de Diputados en el proceso legislativo que dio origen a dicha disposición, se advierte que la intención del legislador al otorgar el trato distinto fue la de no afectar el desempeño de las actividades señaladas.

Con base en lo anterior, se estima que el planteamiento de la quejosa es infundado en virtud de que no se transgrede el principio de equidad tributaria, pues los contribuyentes dedicados al desarrollo inmobiliario y los que realizan otras actividades empresariales no están en las mismas condiciones.

3. Aducida violación a la garantía de irretroactividad de la ley. En relación con lo argumentado en vía de agravio en torno a la violación a la garantía de irretroactividad de la ley por parte del artículo tercero del decreto legislativo reclamado -mismo que conmina a levantar un inventario al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, valuándolo bajo el método de "primeras entradas primeras salidas"-, el planteamiento respectivo se califica de infundado.

A efecto de contestar el planteamiento que antecede, es preciso tomar en cuenta que en el primer párrafo del artículo 14 constitucional, se consagra la garantía de irretroactividad de la ley, el referido precepto establece, en la parte que interesa, lo siguiente:

"Artículo 14. A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna."

Tal como se puede observar del numeral transcrito, a ninguna ley se le puede dar un efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna, lo que de suyo más que referirse a las leyes, hace alusión a los actos de aplicación de las mismas; sin embargo, reiteradamente este Alto Tribunal ha considerado que la prohibición comprende también las previsiones legales que se establecen en los ordenamientos jurídicos.

Efectivamente, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la irretroactividad que prohíbe el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, atañe tanto al legislador, por cuanto a la expedición de las leyes, como a las autoridades que las aplican a un caso determinado y, para determinarlo así, ha acudido a la teoría de los derechos adquiridos y a la teoría de los componentes de la norma.

3.1. En la primera de las teorías citadas, se distingue entre dos conceptos, a saber: el relativo al derecho adquirido que lo define como aquel que implica la introducción de un bien, una facultad o un provecho al patrimonio de una persona, a su dominio o a su haber jurídico, y el diverso que se refiere a la expectativa de derecho definido como la pretensión o esperanza de que se realice una situación determinada que va a generar con posterioridad un derecho; es decir, el derecho adquirido constituye una realidad y la expectativa de derecho corresponde a algo que en el mundo fáctico no se ha materializado. Por consiguiente, se sostiene que si una ley o acto concreto de aplicación no afecta derechos adquiridos sino simples expectativas de derecho no se viola la garantía de irretroactividad de las leyes prevista en el artículo 14 de la Constitución Federal (teoría de los derechos adquiridos).

En efecto, esta teoría que se apoya en la distinción fundamental entre derechos adquiridos y expectativas de derecho, establece que no se pueden afectar o modificar derechos adquiridos durante la vigencia de una ley anterior, ya que aquéllos se regirán siempre por la ley a cuyo amparo nacieron y entraron a formar parte del patrimonio de las personas, aun cuando esa ley hubiese dejado de tener vigencia al haber sido sustituida por otra diferente; en cambio, una nueva ley podrá afectar simples expectativas o esperanzas de gozar de un derecho que aún no ha nacido en el momento en que entró en vigor, sin que se considere retroactiva en perjuicio del gobernado.

Corrobora lo anterior, la tesis 2a. LXXXVIII/2001, sustentada por la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 306, T.X., junio de 2001, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo rubro dispone lo siguiente: "IRRETROACTIVIDAD DE LAS LEYES. NO SE VIOLA ESA GARANTÍA CONSTITUCIONAL CUANDO LAS LEYES O ACTOS CONCRETOS DE APLICACIÓN SÓLO AFECTAN SIMPLES EXPECTATIVAS DE DERECHO, Y NO DERECHOS ADQUIRIDOS."(13)

De los razonamientos anteriores, se debe concluir que una ley es retroactiva cuando trata de modificar o destruir en perjuicio de una persona los derechos que adquirió bajo la vigencia de la ley anterior, toda vez que éstos ya entraron en el patrimonio o en la esfera jurídica del gobernado, y no cuando se aplica a expectativas de derecho.

Adicionalmente, es menester señalar que, en materia tributaria, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la teoría de los derechos adquiridos, no es posible aplicarla en el sentido de que los individuos puedan seguir tributando de manera indefinida conforme a las reglas vigentes en un momento dado, en virtud de que llegar a ese extremo, implicaría desconocer, por una parte, que el sistema tributario constituye un instrumento privilegiado para alcanzar metas de política fiscal y económica (igualdad, redistribución de la renta, solidaridad, entre otros) y, por otra, no considerar que al hablar de política económica y fiscal, indudablemente se hace alusión a una realidad en permanente transformación, circunstancia que no se actualiza con la misma intensidad en las normas relativas al derecho privado, motivo que determina la extraordinaria variabilidad de las normas fiscales, misma que responde a las necesidades de una constante adecuación de los recursos económicos a las finalidades estatales que se pretenden conseguir, sin que ello implique que las normas de derecho fiscal puedan quedar excluidas de la observancia del principio que consagra el artículo 14 constitucional, consistente en la irretroactividad de las leyes, el cual constituye una garantía de seguridad jurídica a favor de los gobernados y un límite para el legislador de respetar y cumplir todos aquellos requisitos, condiciones, elementos o circunstancias, cuyo acatamiento sea jurídicamente necesario para que un acto de autoridad produzca válidamente la afectación particular, en la esfera jurídica del gobernado, que esté destinado a realizar.

Por tanto, si bien el Congreso de la Unión legisla anualmente en materia impositiva para determinar los impuestos que deberán cubrir el presupuesto del correspondiente año fiscal, lógica y jurídicamente, debe entenderse que las disposiciones que en esa materia se encuentren vigentes cada año, regularán los hechos acaecidos durante el mismo, pero sin que puedan afectar no sólo las situaciones jurídicas consumadas o constituidas con anterioridad (de las que derivan derechos y obligaciones), sino tampoco las consecuencias que de estas últimas se sigan produciendo en los casos en que el desconocimiento o afectación de esas consecuencias impliquen necesariamente la modificación de la propia situación jurídica o del hecho adquisitivo del derecho, puesto que únicamente podría afectar aquellas que no han acontecido (facta pendentia) cuando con ello no se destruya o altere una situación jurídica consumada generadora de un derecho en perjuicio del interesado.

Lo anterior, de conformidad con el criterio sustentado por el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis visible en la página 53, Volumen 38, Tercera Parte, Séptima Época, del Semanario Judicial de la Federación, cuyo rubro dispone "RETROACTIVIDAD EN LA TRIBUTACIÓN.".(14)

Por consiguiente, la garantía de la irretroactividad de las leyes que consagra el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, establece que no se pueden modificar o afectar los derechos que adquirió un gobernado bajo la vigencia de una ley anterior con la entrada de una nueva disposición, pero sí se pueden regular por las nuevas disposiciones legales las meras expectativas de derecho, sin que se contravenga el numeral en comento.

3.2. Por otra parte, en relación con la teoría de los componentes de la norma, la Suprema Corte de Justicia de la Nación parte de la idea de que toda norma jurídica contiene un supuesto y una consecuencia, en la que si aquél se realiza, ésta debe producirse, generándose así los derechos y obligaciones correspondientes y, con ello, que los destinatarios de la norma están en posibilidad de ejercitar aquéllos y de cumplir con éstas. Sin embargo, el supuesto y la consecuencia no siempre se generan de modo inmediato, pues puede suceder que su realización ocurra fraccionada en el tiempo, por ello, para que se analice la retroactividad o irretroactividad de las normas es necesario atender a las siguientes hipótesis que pueden llegar a generarse a través del tiempo:

a) Cuando durante la vigencia de una norma jurídica se actualizan, de modo inmediato, el supuesto y la consecuencia en ella regulados, no se pueden variar, suprimir o modificar ese supuesto o la consecuencia sin violar la garantía de irretroactividad de las normas, toda vez que ambos nacieron a la vida jurídica con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley.

b) Cuando la norma jurídica establece un supuesto y varias consecuencias sucesivas. Si el supuesto y algunas de las consecuencias se realizan bajo la vigencia de una ley, quedando pendientes algunas de las consecuencias jurídicas al momento de entrar en vigor una nueva disposición jurídica, dicha ley no podría modificar el supuesto ni las consecuencias ya realizadas.

c) Cuando la realización de alguna o algunas de las consecuencias de la ley anterior, no se producen durante su vigencia, pero cuya realización no depende de los supuestos previstos en esa ley, sino únicamente estaban diferidas en el tiempo, por el establecimiento de un plazo o término específico, en este caso la nueva disposición tampoco podría suprimir, modificar o condicionar las consecuencias no realizadas, toda vez que estas últimas no están supeditadas a las modalidades señaladas en la nueva ley.

d) Cuando para la ejecución o realización de las consecuencias previstas en la disposición anterior, pendientes de producirse, es necesario que los supuestos señalados en la misma, se realicen después de que entró en vigor la nueva norma, tales consecuencias deberán ejecutarse conforme a lo establecido en ésta, en atención a que antes de la vigencia de dicha ley no se actualizaron ni ejecutaron ninguno de los componentes de la ley anterior (supuestos y consecuencias acontecen bajo la vigencia de la nueva disposición).

Los supuestos que anteceden se sustentan en la tesis de jurisprudencia número P./J. 123/2001, cuyo rubro señala lo siguiente: "RETROACTIVIDAD DE LAS LEYES. SU DETERMINACIÓN CONFORME A LA TEORÍA DE LOS COMPONENTES DE LA NORMA."(15)

Precisado lo anterior, para estar en posibilidad de determinar si una disposición normativa es violatoria de lo dispuesto por el artículo 14 de la Constitución General de la República, con base en la teoría de los componentes de la norma, es menester tener en cuenta los distintos momentos en que se realiza el supuesto o supuestos jurídicos, la consecuencia o consecuencias que de ellos derivan y la fecha en que entra en vigor la nueva disposición.

En tal virtud, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, así como en las teorías admitidas por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, para interpretar el tema de retroactividad, resulta que una norma transgrede el precepto constitucional antes señalado, cuando la ley trata de modificar o alterar derechos adquiridos o supuestos jurídicos y consecuencias de éstos que nacieron bajo la vigencia de una ley anterior, lo que sin lugar a dudas conculca en perjuicio de los gobernados dicha garantía individual, lo que no sucede cuando se está en presencia de expectativas de derecho o de situaciones que aún no se han realizado, o consecuencias no derivadas de los supuestos regulados en la ley anterior, pues en esos casos, sí se permite que la nueva ley las regule.

Ahora bien, de acuerdo a lo expuesto se procede a examinar si las disposiciones transitorias que se impugnan son o no retroactivas.

En este tenor, el texto de las normas en cuestión es el siguiente:

"Artículo tercero. En relación con las modificaciones a que se refiere el artículo primero de este decreto, se estará a lo siguiente:

"...

"IV. Los contribuyentes para determinar el costo de lo vendido no podrán deducir las existencias en inventarios que tengan al 31 de diciembre de 2004 ... Cuando los contribuyentes no opten por acumular inventarios considerarán que lo primero que se enajena es lo primero que se había adquirido con anterioridad al 1o. de enero de 2005 hasta agotar sus existencias a esa fecha.

"...

"IX. Los contribuyentes deberán levantar un inventario físico de sus mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados al 31 de diciembre de 2004, pudiendo optar por utilizar el inventario físico que hubieran levantado con anterioridad a dicha fecha sin que exceda de un plazo de 30 días, siempre que se consideren los movimientos efectuados durante dicho plazo. El inventario físico se deberá valuar utilizando el método de primeras entradas primeras salidas y la información de dicho inventario se deberá conservar a disposición de las autoridades fiscales durante el plazo establecido en el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación.

"El inventario físico que se levante en los términos de esta fracción, servirá de base para los subsecuentes inventarios de existencia que se deben levantar en los términos de las disposiciones fiscales aplicables."

Como se advierte, las previsiones legales, en lo que interesa, establecen lo siguiente:

• No tendrán costo de venta deducible las mercancías que se tengan en inventario al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, hasta agotar existencias.

• Tienen la obligación de "levantar un inventario físico de mercancías" al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

• El inventario físico que antecede se deberá valuar utilizando el método de primeras entradas primeras salidas y servirá de base para los subsecuentes inventarios de existencia que se deben levantar.

En esta tesitura, con fundamento en los criterios que ha sustentado esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en torno a la interpretación del primer párrafo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que se precisaron con antelación, se considera que lo dispuesto en las normas que se combaten no modifican o afectan derechos adquiridos o supuestos jurídicos y las consecuencias de éstos, que nacieron bajo la ley vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

Lo anterior es así, porque lo previsto en la fracción IV de la disposición transitoria antes mencionada en lo relativo a que no tendrán costo de venta deducible las mercancías que se tengan en inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro "hasta agotar sus existencias", obedece a que conforme al sistema anterior la disminución de la base gravable por ese concepto se llevó a cabo cuando se efectuaron las adquisiciones, de las materias primas, de los productos semiterminados o terminados, que utilizan los contribuyentes para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos; en este tenor, lo previsto en la norma no afecta derechos adquiridos o situaciones jurídicas consumadas o constituidas conforme a la legislación anterior, sino que simplemente reconoce que aquellas compras ya fueron motivo de deducción y que no es posible que el contribuyente nuevamente las considere y disminuya de la base gravable para el ejercicio fiscal de dos mil cinco, en el que se sustituyó el sistema de deducción por adquisiciones por el diverso de deducción del costo de lo vendido.

Por otra parte, respecto de las obligaciones que impone la fracción IX del artículo tercero del decreto de reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el sentido de que debe levantarse un inventario físico de mercancías al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro y valuar este inventario utilizando el método de primeras entradas primeras salidas, es menester señalar que tampoco es posible considerar que transgreden el principio de irretroactividad de la ley, toda vez que, en primer lugar, la obligación de levantar un inventario físico se encontraba prevista con antelación en el artículo 86, fracción V, del mismo ordenamiento jurídico vigente en dos mil cuatro, luego, no modifica algún derecho adquirido o situación jurídica consumada o constituida con anterioridad; y, por lo que hace a la obligación de valuar ese inventario, conforme a un método determinado, aun cuando constituye un deber antes no previsto (se adiciona este deber en la disposición transitoria), lo cierto es que tal previsión no incide hacia el pasado, sino al ámbito de la vigencia del nuevo sistema de deducción denominado "Del costo de lo vendido", puesto que no se toma en cuenta para determinar el impuesto respecto de años anteriores, sino que únicamente sirve como sustento, parámetro o base para los subsecuentes inventarios que se consideren para fijar la deducción en comento a partir de su entrada en vigor.

Sobre el particular debe destacarse que en la Séptima Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2004, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintiocho de diciembre de dos mil cuatro, en la regla 3.4.23 se establece lo siguiente:

"3.4.23. Para los efectos de la fracción IX del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR, publicadas en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de diciembre de 2004, en relación con el artículo 91 del reglamento de dicha ley, los contribuyentes que deban levantar un inventario físico de sus mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, al 31 de diciembre de 2004, podrán optar por considerar el inventario físico que en su caso hubiesen levantado con posterioridad a dicha fecha, sin que exceda de un plazo de 90 días, siempre que se eliminen los movimientos efectuados durante dicho plazo. Asimismo, los contribuyentes podrán considerar los inventarios a que se refiere esta regla, que en su caso se hubiesen levantado con anterioridad al 1o. de enero de 2005, sin que exceda de un plazo de 60 días, siempre que consideren los movimientos efectuados durante dicho periodo."

En ese sentido son infundados los planteamientos antes examinados.

Ahora bien, no pasa desapercibido para esta S., que la propia quejosa sostiene en el agravio cuarto que la J. de Distrito habría omitido pronunciarse en torno al tema de irretroactividad de la ley, en lo que hace al desconocimiento de una deducción que se habría tomado antes de entrar en vigor la ley, circunstancia ésta que atribuye a la reversión de dicha deducción, misma que tendría lugar en el esquema optativo de acumulación de inventarios.

No obstante, debe tomarse en cuenta que, en el aspecto apuntado, no asiste la razón a la recurrente, pues el a quo sí se pronunció sobre el tema planteado -y tan lo hizo que en el agravio primero, la propia quejosa enderezó argumentos en contra de lo sostenido por el a quo-. En consecuencia, el agravio en el que se atribuye la apuntada omisión a la J. de Distrito, resulta infundado.

Asimismo, se precisa que al vincularse el argumento de fondo con la constitucionalidad del mecanismo optativo de transición -dado que se atribuye un efecto retroactivo perjudicial a la reversión de la deducción-, el mismo será analizado en el punto "5" del presente apartado.

4. Aducida violación a la garantía de proporcionalidad tributaria, por no permitirse la deducción del costo de adquisición de las mercancías en existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro. Tal como se ha podido identificar, la quejosa insiste en la inconstitucionalidad de la fracción IV del artículo tercero del decreto impugnado -el cual establece que para determinar el costo de lo vendido, los contribuyentes no podrán deducir las existencias en inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro-, por ser violatoria de la garantía de proporcionalidad tributaria, con motivo de que la prohibición conlleva a que las personas tributen, no con base en su real capacidad contributiva, sino conforme a una base ficta.

Lo anterior puede apreciarse al señalar la recurrente que los inventarios en existencia hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro no pueden ser considerados como parte del ingreso, pues estima que los mismos deben ser tratados "como una deducción" aun bajo la mecánica del costo de lo vendido, "empatando la obtención del ingreso con su deducción", siendo que el ingreso se obtiene en dos mil cinco, y es en esa anualidad que debe permitirse la deducción del costo de lo vendido, independientemente de que se trate de mercancía que ya había sido adquirida antes del cambio en el sistema de deducción.

A juicio de esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, dicho planteamiento resulta infundado, en atención a las siguientes consideraciones.

A fin de sustentar lo anterior, resulta necesaria la remisión a las consideraciones sostenidas por esta Primera S. al resolver en otros asuntos de esta misma sesión, sobre la constitucionalidad del sistema de deducción del costo de lo vendido, mismas que se sintetizan a continuación.

- El principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.

- Para analizar la proporcionalidad de un impuesto, debe atenderse a los términos en los que se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de la riqueza de los gobernados.

- En el caso del impuesto sobre la renta, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el mismo se genera operación tras operación, en la medida en la que se genera el ingreso.

- Ratificando lo anterior, debe considerarse, adicionalmente, que la determinación del gravamen se justifica si la imposición se efectúa sobre el impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado, mismo que sólo puede evidenciarse en términos reales si se considera no sólo el ingreso bruto generado aisladamente, sino la utilidad real, obtenida mediante la consideración conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como costo de generación del ingreso.

- En los términos del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la disminución de ciertos conceptos deducibles, aplicada a los ingresos percibidos por el causante, permite la determinación de una auténtica utilidad, es decir, de un ingreso neto, debiendo apreciarse que la proporcionalidad que deben observar las contribuciones se satisface en la medida en la que los causantes se vean conminados a efectuar enteros que atiendan a su efectiva capacidad contributiva, es decir, para el caso de impuestos directos, que atiendan al referido nivel de ingresos netos, pues sólo éste permite determinar la capacidad que tiene el contribuyente para resentir las cargas tributarias.

- A fin de que la deducción del costo de lo vendido resulte acorde con la garantía constitucional de proporcionalidad, es necesario que la misma permita el reconocimiento de los costos en los que incurre una sociedad para dejar al producto en condiciones de ser enajenado -sea que se dediquen a la comercialización o a la producción de mercancías-.

- Del contenido del artículo 45-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se desprende que en el caso de contribuyentes dedicados a actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, considerarán dentro del costo de ventas, los siguientes conceptos: el importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, efectuadas en el ejercicio, adicionado con los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de venta.

- Asimismo, del artículo 45-C de dicho ordenamiento, se desprende que en el caso de personas morales dedicadas a otras actividades empresariales, considerarán dentro del costo las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, efectuadas en el ejercicio, adicionado con las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producción de bienes o la prestación de servicios, con los gastos netos de descuentos, devoluciones o bonificaciones, relacionadas directamente con la producción de bienes o la prestación de servicios, así como con la deducción de inversiones directamente relacionadas con la producción de mercancías o la prestación de servicios, en el por ciento máximo de deducción autorizado por la ley, cuando no se hubieran deducido de manera inmediata.

- En relación con lo anterior, se observa que las disposiciones que regulan en lo general el sistema del costo de ventas en vigor a partir de enero de dos mil cinco -y, de manera particular, los artículos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, permiten, en términos generales, el reconocimiento del importe de adquisiciones efectuadas en el ejercicio -tanto de mercancías, como de materias primas, productos terminados o semiterminados-; de los gastos directos e indirectos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas; las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, así como las inversiones relacionadas con la actividad.

- En tal virtud, el Tribunal Pleno ha concluido que la deducción del costo de lo vendido, determinada de manera general en los términos descritos, posibilita que la cuantificación de la utilidad fiscal para efectos del impuesto sobre la renta, efectivamente corresponda al incremento patrimonial neto del causante en el ejercicio de que se trate, con lo cual el gravamen finalmente incide en los ingresos que resultan relevantes para el mismo, de lo cual se desprende que dicho esquema de deducción, en lo general, no resulta violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria.

En relación con lo anterior, debe decirse que el hecho de que la disposición prescriba que para determinar el costo de lo vendido, las personas morales contribuyentes del impuesto sobre la renta, no podrán deducir las existencias en inventarios que tengan al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, no es violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria, sino que, por el contrario, resulta acorde con la modificación legislativa consistente en la sustitución del sistema de deducción de adquisiciones, con el del costo de lo vendido.

En efecto, no debe pasarse por alto que las existencias a dicha fecha -coincidente con el final del último ejercicio en el que se permitió la deducción de adquisiciones-, ya habrían sido deducidas al momento de ser adquiridas y, por ende, su efecto ya habría sido reconocido frente a la situación jurídica del causante -e, inclusive, podría aun impactar la determinación del gravamen, como parte de una pérdida fiscal pendiente de amortizar frente a la utilidad de ejercicios futuros-.

En otras palabras, se trata de mercancía cuyo costo de ventas fiscal no contempla el importe de las adquisiciones de mercancías a dicha fecha -al haber sido deducido el mismo al momento de su adquisición-, por lo que resultaría ilógico que se autorizara la deducción de dicho concepto.

Consecuentemente, la prohibición establecida en la fracción IV del artículo tercero del decreto de reformas para dos mil cinco de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no sólo permite que el gravamen se calcule atendiendo a la capacidad contributiva real del sujeto pasivo, sino que evita una eventual duplicidad en el reconocimiento de dicho concepto, como acontecería en caso de que se permitiera realizar la deducción en dos ocasiones diversas -la primera, al efectuarse la deducción de la adquisición, y la segunda, al enajenarse la mercancía y reconocerse el costo de ventas-, lo cual únicamente se traduciría en un perjuicio injustificado al erario federal.

Con base en lo anterior, puede concluirse que la disposición analizada de ninguna manera violenta la garantía constitucional de proporcionalidad al no permitir la deducción del costo correspondiente a las mercancías en existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

En este mismo sentido, la conclusión a la que arriba esta S. no se ve demeritada por las diversas consideraciones que se plantean en vía de agravio, en el sentido de que el cambio de sistema de deducción no tendría trascendencia, dado que la enajenación de la mercancía tendría lugar en los años de dos mil cinco o posteriores y, por ende, estando vigente el sistema de deducción del costo de lo vendido en dichas anualidades, se tendría derecho a considerar el costo de adquisición de la mercancía en existencias al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, independientemente de que el mismo se hubiera considerado como deducible bajo el sistema de deducción del valor de adquisiciones.

En este sentido, vale la pena adicionar a lo aducido en vía de agravio, lo sostenido desde los conceptos de violación, en los que se enderezó el reclamo respectivo en razón de "... no poder deducir el costo que aquellas mercancías que sean enajenadas a partir del 1o. de enero de 2005 y que formen parte de los inventarios al 31 de diciembre de 2004, pasando por algo no sólo la mecánica establecida ... sino el desconocimiento a la capacidad contributiva que se refleja momento a momento en que se genera el impuesto sobre la renta".(16)

Asimismo, señala la quejosa que se reconocería su auténtica capacidad contributiva si se permitiera "... deducir el costo de todo aquello que se enajena, aun cuando se trate de inventarios que se tenían al 31 de diciembre de 2004, puesto que a partir del 1o. de enero de dicho año (sic), la Ley del Impuesto sobre la Renta así lo prevé, es una deducción permitida".(17)

A fin de justificar que dichas líneas argumentativas no trascienden al sentido de la decisión de esta S., es necesario elaborar en relación con las características inherentes al deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, fundamentado en el artículo 31, fracción IV, constitucional, en el que se señala lo siguiente:

"Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

"...

"IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

De la transcripción que antecede, se desprende que es intención del Constituyente que todos los mexicanos -y, como ha sido interpretado, aun los extranjeros residentes en territorio nacional y, en general, los que de alguna manera sean beneficiarios de los servicios y bienes públicos proporcionados por el Estado- contribuyan al sostenimiento de los Municipios, entidades federativas y de la propia Federación, en una medida acorde a la capacidad de cada persona, igualitaria y de conformidad con los lineamientos aprobados por el pueblo soberano, a través de sus representantes populares.

Como cualquier obligación elevada a rango constitucional, la de contribuir es una que tiene una trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple imposición soberana, derivada únicamente de la potestad del Estado, sino que tiene una vinculación social, una aspiración más alta, vinculada a los fines perseguidos por la propia Constitución.

Así se desprende, entre muchos otros, de los artículos 3o. y 25 de nuestra Ley Fundamental, mismos que establecen, en su parte conducente, lo que a continuación se transcribe:

"Artículo 3o. Todo individuo tiene derecho a recibir educación. El Estado -Federación, Estados, Distrito Federal y Municipios- impartirá educación preescolar, primaria y secundaria. La educación preescolar, primaria y la secundaria conforman la educación básica obligatoria.

"La educación que imparta el Estado tenderá a desarrollar armónicamente todas las facultades del ser humano y fomentará en él, a la vez, el amor a la patria y la conciencia de la solidaridad internacional, en la independencia y en la justicia.

"I. Garantizada por el artículo 24 la libertad de creencias, dicha educación será laica y, por tanto, se mantendrá por completo ajena a cualquier doctrina religiosa;

"II. El criterio que orientará a esa educación se basará en los resultados del progreso científico, luchará contra la ignorancia y sus efectos, las servidumbres, los fanatismos y los prejuicios.

"Además:

"a) Será democrático, considerando a la democracia no solamente como una estructura jurídica y un régimen político, sino como un sistema de vida fundado en el constante mejoramiento económico, social y cultural del pueblo; ..."

"Artículo 25. Corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, que fortalezca la soberanía de la nación y su régimen democrático y que, mediante el fomento del crecimiento económico y el empleo y una más justa distribución del ingreso y la riqueza, permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales, cuya seguridad protege esta Constitución.

"El Estado planeará, conducirá, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará al cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades que otorga esta Constitución.

"Al desarrollo económico nacional concurrirán, con responsabilidad social, el sector público, el sector social y el sector privado, sin menoscabo de otras formas de actividad económica que contribuyan al desarrollo de la nación."

De las transcripciones que anteceden, se deduce que la Constitución aspira a que se promueva el desarrollo social -dando incluso una dimensión sustantiva al concepto de democracia, acorde a estos fines, encauzándola hacia el mejoramiento económico y social del pueblo-. Asimismo, se observa que la Ley Fundamental otorga una importancia destacada a la consecución de un orden en el que el ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera más justa, para lo cual participarán con responsabilidad social los sectores público, social y privado.

Así, de la Constitución se desprende que el sistema tributario tiene como objetivo el recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que el mismo resulte justo -equitativo y proporcional-, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más adecuada distribución del ingreso y la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la Carta Magna.

En efecto, resulta necesario advertir que los derechos económicos, sociales y culturales, promovidos a nivel constitucional durante las primeras décadas del siglo XX, no han sido incorporados al ordenamiento jurídico de las democracias constitucionales simplemente por ser considerados como un elemento adicional de protección.

Por el contrario, la razón de ser de tales derechos está en el hecho de que su mínima satisfacción es una condición indispensable para el goce de los derechos civiles y políticos. Dicho de otra forma, sin la satisfacción de unas condiciones mínimas de existencia, sin el respeto de las condiciones materiales de existencia de los individuos, toda pretensión de efectividad de los derechos clásicos de libertad e igualdad formal, consagrados en el capítulo primero del título primero de nuestra Ley Fundamental, se reducirá a un mero e inocuo formalismo. Sin la efectividad de los derechos económicos, sociales y culturales, los derechos civiles y políticos son una ilusión. Y a la inversa, sin la efectividad de los derechos civiles y políticos, los derechos económicos, sociales y culturales son insignificantes.

En este contexto, debe destacarse que, entre otros aspectos inherentes a la responsabilidad social a la que hace referencia el artículo 25 constitucional, está la obligación de contribuir establecida en el artículo 31, tomando en cuenta que la exacción fiscal, por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las personas y de su libertad general de acción. En efecto, de eliminarse un impuesto, los contribuyentes dispondrían para sí mismos de mayor riqueza y de más oportunidades de autodeterminación. Sin embargo, la libertad que se gana al quedar liberado de la imposición es fugaz, pues ésta se pierde en la defensa de los derechos propios, antes garantizada por el Estado, sostenido con las propias contribuciones.

De esta manera, la propiedad tiene una función social que conlleva responsabilidades, entre las cuales, puede destacarse la que corresponde al deber social de contribuir al gasto público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés social.

Así lo ha sostenido esta S., tal como se desprende de la tesis aislada de rubro: "OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. OBEDECEN A UN DEBER DE SOLIDARIDAD."(18)

En este contexto, procederá la S. a dar respuesta a los planteamientos de la parte recurrente, formulados en el sentido de que la a quo se equivocaría al juzgar la prohibición de deducir el costo de adquisición de los inventarios en existencias al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, al no tomar en cuenta el cambio en el sistema de deducción, y el derecho a deducir las existencias a dicha fecha, en el momento en el que se realice la venta respectiva, y con independencia de si se tomó la deducción correspondiente bajo la vigencia del anterior sistema de deducción.

Es cierto que los mecanismos de deducción del costo de lo vendido, por un lado, y del valor de adquisiciones, por el otro, son diferentes en lo que se refiere al momento en el que se permite reconocer la deducción; también lo es que, como consecuencia de lo anterior, ambos sistemas acuden a mecanismos diversos para medir la capacidad contributiva, sin que pueda estimarse que uno es correcto y el otro no -se trata, simplemente, de formas distintas de medir la capacidad del causante-.

Asimismo, no puede negarse que las deducciones ya tomadas bajo la vigencia del sistema en vigor hasta dos mil cuatro, se realizaron válidamente, atendiendo a las disposiciones legales aplicables en el momento de causación del gravamen. Finalmente, es cierto también que, bajo el nuevo sistema de deducción, se cuenta con el derecho a deducir el costo de lo que se venda, atendiendo por igual al momento de causación del tributo, de tal manera que en las ventas que se realicen a partir del primero de enero de dos mil cinco -con mayor precisión, en el ingreso que corresponde a dichas enajenaciones- se puede reconocer el mencionado costo.

En todos estos aspectos tiene razón la recurrente.

No obstante, toda la corrección que pueda predicarse de sus argumentos -y de las consideraciones que efectúa en torno a los efectos que corresponden al hecho de que, legalmente, el ingreso se causa en el dos mil cinco, anualidad ésta en la que se puede deducir el costo de lo vendido-, en nada aportan a su pretensión desde un punto de vista constitucional, atendiendo a la particular situación de las mercancías que conserva en existencias al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

Tan evidente es que tenía el derecho a deducir el valor de adquisición de dichas existencias al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, que efectivamente tomó dicha deducción -lo cual, se reitera, es incuestionablemente válido-. Consecuentemente, como se señaló con antelación, no es tanto que la legislación prohíba integrar el costo de adquisición de dicha mercancía al costo de lo que se venda a partir de enero de dos mil cinco, sino que dicha mercancía ya no tiene un costo de adquisición deducible, dado que el mismo ya fue considerado en el momento de determinar la situación fiscal del ejercicio en el que se adquirió el bien de que se trate.

En tal virtud, debe apreciarse que cualquier argumento que se formule en el sentido de que no se le permite reconocer el costo de adquisición de los inventarios en existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, no es uno que se formule buscando salvaguardar la garantía constitucional a tributar de una manera que resulte ajustada a la capacidad del causante, sino defendiendo la pretensión de disminuir la carga tributaria propia sin una razón legítima desde el punto de vista constitucional.

En efecto, si la quejosa ya tomó la deducción correspondiente al valor de adquisición de dicha mercancía -y la misma se reflejó en una menor utilidad en el ejercicio correspondiente, o inclusive, podría aun proyectarse sobre su situación patrimonial, en la forma de una pérdida pendiente de amortizar-, un segundo reconocimiento del impacto financiero que tiene dicha adquisición no aportaría a que se cumpla con la obligación de tributar conforme a la capacidad del causante, sino que -por el contrario- adelantaría una causa justificante de la omisión en el cumplimiento del mencionado deber constitucional, con lo cual no puede estar de acuerdo esta S..

En este sentido, debe tomarse en cuenta lo precisado párrafos atrás en cuanto a que la obligación de tributar no es lisa y llanamente una imposición estatal, sino un deber de solidaridad entre los gobernados, óptica ésta bajo la cual se podrá apreciar que la pretensión de la quejosa -presentada pulcramente bajo argumentos técnicos relacionados con las reglas de causación del impuesto- no es otra que la de duplicar una deducción que ya impactó -y que, en esa medida, ya le permitió ajustar su obligación tributaria a la capacidad que reportaba, atendiendo al mecanismo imperante al momento de adquirir-, con el consiguiente efecto de disminuir su particular deuda tributaria.

Y, en este contexto, debe tomarse en cuenta que la disminución en la cuantía de la obligación tributaria de la parte quejosa -injustificada, en los términos que se desprenden del presente apartado-, tiene el efecto -por lo demás, indeseable- de redistribuir la carga tributaria necesaria para el sostenimiento de los gastos públicos, entre el resto de los gobernados, lo cual de ninguna forma es acorde al deber de solidaridad que fundamenta y legitima la imposición fiscal.

En efecto, la doctrina jurisprudencial de la Suprema Corte de Justicia de la Nación claramente permite apreciar que la tributación se justifica constitucionalmente, no como una simple acumulación de ingresos por parte del Estado -en este caso, resultaría difícil distinguirla de los actos confiscatorios de apropiación indebida por parte de un ente público-, sino como un medio para la consecución de los fines que se propone nuestro orden constitucional.

Así lo ha sostenido esta Primera S., tal como se desprende de la tesis aislada número 1a. XXXVI/2007, de rubro: "FINES FISCALES Y EXTRAFISCALES."(19)

De esta forma, si los recursos tributarios han de ser el medio para satisfacer necesidades sociales, encaminados a satisfacer la consecución de los fines delimitados en la política económica estatal, es necesario que las capacidades que demuestren idoneidad para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, efectivamente cumplan con el deber constitucional de contribuir.

Para esta Primera S., es claro que de avalar la pretensión de la quejosa, no se abonaría en el propósito de lograr una adecuada distribución de la carga tributaria y, por ende, de conseguir los recursos fiscales necesarios para la consecución de las finalidades que se desprenden del texto constitucional, pues con ello se permitiría que los gobernados disminuyan su obligación tributaria, en razón de causas que no corresponden a la intención de medir con corrección su capacidad contributiva.

Con base en dichas consideraciones, esta S. reitera su convicción en el sentido de que no se viola la garantía de proporcionalidad tributaria, al no permitir que se duplique la deducción del costo de adquisición de los inventarios en existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, resultando infundados los argumentos que la recurrente plantea a fin de demostrar lo contrario.

5. Planteamientos en relación con la inconstitucionalidad del régimen optativo de tránsito. Corresponde analizar los argumentos sometidos a la consideración de este Alto Tribunal, a través de los cuales se plantea la inconstitucionalidad de la opción de acumulación de inventarios, otorgada a los contribuyentes del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a través de las fracciones IV y V del artículo tercero del Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, relativo a disposiciones de vigencia temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En efecto, en la materia de la revisión competencia de esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, corresponde a ésta resolver en definitiva en relación con la constitucionalidad de dicha opción, atendiendo a los diversos argumentos formulados en ese sentido, en virtud de los cuales se aduce la violación a las garantías constitucionales de proporcionalidad, irretroactividad y legalidad en materia tributaria.

A fin de resolver dicho planteamiento, resulta necesaria, en primer término, la remisión a lo dispuesto por las fracciones IV y V del artículo tercero del decreto legislativo previamente identificado.(20)

A través de la fracción IV del referido artículo tercero se establece que para la determinación del costo de ventas, los contribuyentes no podrán deducir las existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro. Lo anterior es lógico, pues es claro que el valor de adquisición de los mismos ya habría sido deducido por el causante, al amparo del régimen de deducción vigente hasta la fecha mencionada. En tal virtud, dicho precepto simplemente enuncia una obviedad: el valor de adquisición de la mercancía respectiva no podrá ser considerado como parte del costo de ventas deducible para efectos fiscales, por haber sido adquirida con antelación al cambio de sistema de deducción.

En caso contrario -es decir, de autorizarse una deducción que contemplara el valor de adquisición como parte del costo de ventas fiscal-, ello tendría como efecto la duplicación de la deducción en claro perjuicio del erario, pues se permitiría su consideración, frente a la situación fiscal del causante, en dos momentos: el primero, al adquirirse la mercancía -deduciendo el valor de adquisición-, y el segundo, al llevarse a cabo la enajenación -deduciendo dicho valor como parte del costo de ventas-.

La consecuencia de lo anterior es que al no reflejarse el valor de adquisición dentro del costo de ventas fiscal, la totalidad -o, cuando menos, una gran parte- del ingreso producto de la venta repercutiría en la utilidad fiscal -excepción guardada, desde luego, del reconocimiento que correspondería a las demás deducciones autorizadas al contribuyente-, lo cual podría eventualmente tener un impacto económico particular en el corto plazo -medido en razón del lapso que pudiera llevar el agotar el inventario en existencias al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro-, y hasta que se unifique la generación del ingreso con la deducción de un costo de ventas "pleno", es decir, incluyente del valor de adquisición.

En razón de lo anterior, en la fracción IV del artículo tercero, relativo a disposiciones transitorias de las reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta para dos mil cinco, se establece una opción a favor de los contribuyentes, consistente en la posibilidad de reincorporar el valor de adquisición en el costo de ventas fiscal, en lo que concierne a los inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, acumulándolos -es decir, revirtiendo la deducción ya efectuada-, el cual podrá ser deducido conforme éstos sean enajenados a partir de enero de dos mil cinco, para lo cual, adicionalmente, han de seguirse las reglas que determina la diversa fracción V del propio artículo tercero.

Se aprecia que, de esta manera, el legislador enunció una prohibición -la relativa a la determinación del costo de lo vendido de una manera tal que reflejara el valor de adquisición, ya deducido, de las existencias a diciembre de dos mil cuatro-, misma que es consecuencia lógica del propio cambio de régimen de deducciones y que es de cumplimiento obligatorio para todos los causantes.

Sin embargo, previendo un impacto financiero derivado de la modificación legislativa introducida, se estableció la opción de acumular inventarios para aquellos contribuyentes que voluntariamente desearan incrementar el costo de ventas deducible, en la medida del valor de adquisición de mercancía, mismo que ya habría sido restado de los ingresos de un ejercicio diverso.

Como puede apreciarse, se trata de una disposición que, en principio, no es obligatoria para los causantes, sino que se trata de un régimen de carácter optativo, establecido para los contribuyentes que voluntariamente buscaran eludir el impacto financiero que se deriva del cambio legislativo introducido.

Este Alto Tribunal tiene establecido el criterio en el sentido de que los argumentos encaminados a combatir regímenes alternativos de esta naturaleza, resultan inoperantes, tal como se desprende del criterio jurisprudencial de rubro: "CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARGUMENTOS RELATIVOS A LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS REFORMAS QUE ENTRARON EN VIGOR EL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, POR VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS, PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, RESULTAN INOPERANTES."(21)

En tal virtud, previamente al análisis de fondo de las cuestiones planteadas en relación con la violación a diversas garantías constitucionales, resulta necesario primeramente determinar si los mismos resultan inoperantes, en atención a las características particulares del régimen optativo de acumulación de inventarios.

Para tal efecto, las disposiciones en estudio serán sometidas al escrutinio constitucional que se describe a continuación, a fin de dilucidar si las razones que dieron lugar al otorgamiento de la opción, y si el hecho de que el mismo constituya una opción a favor del contribuyente, traen consigo la inoperancia de los argumentos enderezados contra las mismas.

Dicho sistema de evaluación será desarrollado de conformidad con las pautas que enseguida se describen:

1. En primer término, deberá verificarse que las disposiciones en estudio efectivamente regulen un régimen, esquema, sistema o cualquier otro tipo de mecanismo, distinto al establecido para la generalidad de los casos;

2. En segundo lugar, deberá comprobarse si el esquema o régimen en análisis efectivamente es optativo para el contribuyente;

3. En tercer lugar, deberá verificarse si el régimen o esquema de que se trate, tiene un efecto que constituya un beneficio en términos "nominales" frente a la regla general;

4. Finalmente -y con mayor trascendencia-, deberá analizarse si la medida de que se trate es exigida por los principios constitucionales de la materia tributaria, consagrados en el artículo 31, fracción IV, constitucional.

El primero de los pasos descritos no presenta mayor complejidad, pues se trata de una simple comprobación de la efectiva existencia de diferencias entre dos regímenes, sistemas o esquemas establecidos legalmente, pues no tendría ningún sentido abordar el análisis de dos aparentes opciones o alternativas que realmente no lo sean, por su identidad mutua. Con mayor precisión, resulta importante verificar si se trata de opciones excluyentes entre sí, y la parte específica en la que radica dicho carácter.

La segunda etapa del análisis propuesto busca determinar si la adopción del esquema opcional es voluntaria, es decir, si se trata de un régimen que no sea obligatorio para el común de los causantes. Desde luego, en caso de determinar que la aplicación del esquema reclamado es necesaria, los principios tributarios del artículo 31, fracción IV, tendrían plena vigencia, en su particular ámbito de aplicación.

Más aún, la determinación del auténtico carácter optativo del régimen debe tomar en cuenta si se trata de una elección optativa, o bien, de una elección obligatoria.

De esta manera, deberá el J. constitucional revisar si el sujeto se encontraba obligado a realizar una elección entre dos o más opciones -caso en el cual los principios constitucionales de la materia tributaria podrán tener aplicación al caso de que se trate-, o bien, si le estaba autorizado no efectuar elección alguna, independientemente de la opción efectivamente escogida -supuesto éste en el que quedará de manifiesto que no es otro factor más que la voluntad del sujeto, lo que determina la aplicación del esquema reclamado-. Para efectos de precisión, conviene el planteamiento de un ejemplo.

Considérense dos casos ya analizados por este Alto Tribunal en los que el legislador ha establecido opciones para los causantes: el impuesto sustitutivo del crédito al salario, por un lado, y el régimen de consolidación fiscal, por el otro.

En el caso del impuesto sustitutivo del crédito al salario, la causación del gravamen, así como su determinación, se sujetaban a reglas específicas, obligatorias y aplicables para el común de los causantes. En cambio, a fin de determinar la forma de pago, los sujetos pasivos debían escoger entre dos opciones, ya sea el entero formal del gravamen, o bien, la no recuperación del crédito al salario pagado a los trabajadores, hasta por el monto del impuesto causado.

Por otra parte, en lo que concierne al impuesto sobre la renta de las personas morales, éstas se encuentran obligadas a determinar el gravamen correspondiente, atendiendo al régimen general de ley. No obstante, el legislador les otorga una opción a ciertos grupos de causantes que pueden efectuar en los casos en los que así lo estimen conveniente -sin que sea obligatorio elegir entre un régimen y otro, en la medida en la que el régimen general resulta aplicable, aun si no se ejerce la opción-, a fin de que tributen de conformidad con el régimen de consolidación fiscal.

Lo anterior tiene implicaciones en el ámbito de la constitucionalidad de las normas reclamadas, pues puede apreciarse que en el caso de que los sujetos estimen que la totalidad de las opciones que otorga el legislador son inconstitucionales, ello tendría efectos distintos dependiendo del carácter de la elección: de estar obligado a elegir, los gobernados pueden quedar indefensos ante actuaciones arbitrarias que otorgan dos o más opciones, todas ellas consideradas lesivas de sus garantías individuales; en cambio, si la elección es potestativa, la voluntad del sujeto tendría una dimensión específica que debe valorarse, pues el régimen optativo que se llegara a considerar inconstitucional, bien pudo haber sido evitado, simplemente mediante el no ejercicio de la opción.

En tal virtud, en el segundo paso del análisis propuesto, deberá determinarse si se trata de un régimen optativo para los causantes -en oposición a uno obligatorio- y, en su caso, si se trata de un régimen sujeto a una elección potestativa -en oposición a uno de elección obligatoria-. En caso de que el esquema sea obligatorio en sí mismo, o bien, involucre una elección obligatoria para el causante, los principios constitucionales de la materia tributaria tendrán plena aplicación, pues la voluntad del causante no resultará determinante en la delimitación del ámbito de aplicación de la norma, criterio éste que resulta relevante en el análisis de la constitucionalidad de normas optativas.

Ahora bien, a fin de proceder al análisis propuesto en los pasos tercero y cuarto del escrutinio descrito, resulta necesario que el análisis que se efectúe en los pasos primero y segundo, concluyan afirmativamente, es decir, en el sentido de que se trata de una medida distinta a la ordinaria, la cual no resulta obligatoria a los causantes o no forma parte de una elección obligatoria. Lo anterior, en razón de que un esquema que no represente diferencia alguna frente a la regla general, o bien, que sea obligatorio para el contribuyente -en cualquiera de los dos aspectos descritos-, siempre podrá ser analizado en términos de las garantías constitucionales de la materia tributaria, cuando en ello concurran las circunstancias particulares del caso.

A través del tercer punto del análisis propuesto, se pretende verificar el efecto que tiene el esquema alternativo frente al régimen general y, específicamente, si éste es benéfico en términos llanos o, como se proponía, "nominales". Como ejemplos típicos de lo anterior, se puede señalar la disminución del monto de la obligación fiscal, el diferimiento del momento del pago, o bien, simples facilidades administrativas.

Como se señalaba, para la apreciación de un beneficio "nominal" no es necesario realizar un análisis exhaustivo de la medida o de los efectos últimos de ésta, pues ello será materia del cuarto paso del escrutinio que se detalla. De momento, bastará con apreciar si el esquema alternativo es incentivado de alguna manera, con el aparejamiento de un estímulo de cualquier naturaleza.

Ahora bien, como se anticipaba, en cuarto lugar, el análisis que debe efectuarse versa sobre las razones que soportan el otorgamiento de la opción de que se trate. Así, si el esquema alternativo es exigido por el artículo 31, fracción IV, de nuestra Ley Fundamental, en términos de justicia tributaria, ello implicará que el beneficio señalado como "nominal" y observado en los términos del tercer paso del análisis, realmente, no es una medida de favor -finalmente, no es un "beneficio"-, sino que es un imperativo que constitucionalmente debe observar el legislador para otorgar el trato desigual que corresponde a los desiguales.

En este caso, si la "opción" otorgada realmente no constituye un "beneficio", sino que se trata de una medida que era demandada por las garantías constitucionales de la materia fiscal -en rigor, apenas sería el trato que en justicia corresponde-, entonces también sería analizable en términos de la fracción IV del artículo 31 constitucional, pues sólo en esa medida podría salvaguardarse la esfera jurídica del contribuyente, frente al sistema tributario diseñado por el legislador.

En caso contrario, si no se trata de una medida demandada por las multicitadas garantías tributarias, sino que el esquema se genera en atención a razones extrafiscales o a alguna finalidad o intención del legislador de naturaleza diversa, entonces los argumentos enderezados por los particulares en contra del esquema alternativo que han elegido, serán inoperantes.

Lo anterior resulta lógico y acorde, tanto a la naturaleza del juicio en sede constitucional que corresponde a este Alto Tribunal, como a la fuerza normativa del principio democrático y del principio de separación de poderes, debiéndose respetar la libertad de configuración con que cuenta el Congreso en el marco de sus atribuciones.

En efecto, si el legislador pretendía impulsar cierta actividad, o bien, promover alguna conducta específica, utilizando el sistema fiscal como medio para tal fin -y, específicamente, mediante la implementación de una opción voluntaria en dicho sistema-, corresponde al Congreso -o al Ejecutivo, en los casos en los que ello así esté autorizado- el establecimiento del incentivo, su contenido específico, su alcance entre los gobernados, los requisitos a los que debe someterse, etcétera.

En estas circunstancias, si un particular reclama los vicios que apreciaría en un esquema optativo de su elección, no corresponde a la Suprema Corte de Justicia de la Nación proceder a la revisión del mismo, pues ello tendría como consecuencia la modificación de los términos en los que se otorgó el estímulo, las circunstancias en las que se aplicaría, los requisitos que se deben cumplir, todo lo cual podría atentar contra las finalidades particulares perseguidas por el legislador en materias que son de su competencia.

No sobra decir que el estándar descrito no es aplicable en aquellos casos en los que los causantes reclamen un determinado esquema tributario opcional al cual no tienen acceso, dados los términos de la configuración de su ámbito personal, aduciendo su exclusión del mismo, como una violación a las garantías de equidad o igualdad, toda vez que el análisis que sobre el particular se efectúe resulta ineludible para el juzgador constitucional, a fin de que el diseño del régimen optativo no sea el motivo para introducir un trato discriminatorio.

Dicho de otra forma, el análisis descrito puede servir para determinar cuándo son inoperantes los argumentos planteados por los causantes que eligieron el régimen opcional de que se trate, caso distinto al de aquellos excluidos del propio esquema alternativo, los cuales tienen derecho a que se analice si dicha circunstancia no obedece a una diferenciación injustificada.

En este contexto, a continuación se procede a la aplicación del estándar propuesto al caso concreto, es decir, a la opción otorgada por las fracciones IV y V del artículo tercero del decreto legislativo reclamado, en virtud de la cual se permite la acumulación de inventarios en existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, posibilitando la deducción del costo de ventas correspondiente a los mismos.

1. Falta de identidad con el régimen general. El esquema optativo de acumulación de inventarios efectivamente se separa del caso ordinario, según es regulado por la fracción IV del artículo tercero del decreto en estudio.

En los términos de dicha fracción, el costo de ventas de los inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, no contempla el valor de adquisición, lo cual, como se ha señalado, obedece a que éste ya fue deducido por el causante, conforme al régimen vigente hasta dos mil cuatro.

Es ésta la regla general imperante, la cual admite la excepción a que se refiere la opción otorgada a los causantes: los inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro podrán reflejar el valor de adquisición en el costo de ventas deducible, pero ello requerirá de la acumulación del inventario -que, como se señalaba, implica la reversión de la deducción efectuada-, a fin de evitar la duplicidad en la deducción.

Como puede apreciarse, la opción de referencia es claramente distinta a la regla general: mientras ésta no permite la deducción del valor de adquisición del inventario al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro como parte del costo de ventas, aquélla sí lo autoriza, condicionado a la acumulación.

2. Carácter optativo del régimen. El esquema de acumulación de inventarios no es obligatorio para los causantes del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tal como se desprende de las fracciones IV y V del artículo tercero del decreto legislativo reclamado.(22)

En efecto, a través de la fracción IV de dicho artículo, claramente se especifica que el régimen de acumulación de inventarios es optativo para los causantes, es decir, no obliga en términos generales a los contribuyentes del título II, sino únicamente a aquellos que voluntariamente decidan acogerse a él.

Asimismo, se aprecia que en la especie no existe una elección obligatoria para los causantes, es decir, les estaba autorizado no efectuar elección alguna, pues en ese caso el esquema de tributación es determinado de manera obligatoria por la propia norma, al señalar la regla general que no autoriza deducir el valor de adquisición de la mercancía en existencias al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro como parte del costo de ventas.

Consecuentemente, las personas morales a las que aplica el sistema de deducción del costo de lo vendido, se encuentran en plena libertad de determinar su situación fiscal sin acumular sus inventarios -caso en el cual sus existencias al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro no reflejarán el valor de adquisición dentro del costo de ventas deducible-, o bien, de acumular éstos, a fin de incluir dicho concepto entre las deducciones aplicables a partir de dos mil cinco.

De lo anterior, se desprende que el factor determinante en la aplicación del esquema de acumulación de inventarios, es la voluntad del causante, pues éste, sin estar obligado a efectuar una elección, decide hacerlo y, más aún, lo hace en el sentido de efectivamente acumular sus inventarios, para deducir el costo de ventas respectivo.

3. Existencia de un beneficio "nominal". Se aprecia que la opción otorgada permite generar una deducción para aminorar el impacto recaudatorio que potencialmente podría tener el costo de ventas, al nivel del flujo de efectivo de la empresa -pues todo el ingreso recibido, al no reflejar el valor de adquisición como parte del costo, sería utilidad y se tomaría en cuenta para el cálculo del gravamen-.

Así, generándose un costo de ventas fiscal deducible en lo que concierne al importe de la adquisición de mercancías, se disminuye el monto del impuesto a cargo, lo cual constituye el beneficio "nominal" que se establece como incentivo, sin que pueda pasarse por alto el hecho de que la deducción de ese inventario ya habría sido realizada y, en su caso, podría todavía afectar la determinación del gravamen, ya no como deducción -al nivel de la utilidad fiscal-, sino como una pérdida fiscal pendiente de ser amortizada -al nivel del resultado fiscal-.

4. Justificación del esquema optativo. A juicio de este Alto Tribunal, la medida alternativa otorgada a los causantes no es una medida demandada por las garantías constitucionales establecidas en aras de conseguir la justicia tributaria del artículo 31, fracción IV, constitucional, sino que obedece a otro tipo de razones.

En efecto, debe apreciarse que desde los requisitos exigibles constitucionalmente al sistema tributario, resultaría relevante que se permitiera la deducción de los inventarios, bajo cualquier esquema -proporcionalidad-; que dicha deducción se otorgara de manera general y sin establecer discriminaciones indebidas -equidad-; a través de un ordenamiento material y formalmente legislativo -legalidad-; y como parte de un gravamen destinado a cubrir los gastos públicos.

De particular relevancia resulta lo concerniente a la garantía de proporcionalidad tributaria, toda vez que ante la imposibilidad de deducir el valor de adquisición como parte del costo de ventas fiscal, la opción consiste, precisamente, en la posibilidad de reconocer dicho importe bajo el concepto deducible identificado.

Como puede apreciarse, se trata de un esquema encaminado a generar o aumentar una deducción relevante para la determinación de la situación fiscal del causante, en términos de su capacidad contributiva, lo cual -como se anticipaba- coincide con la materia analizable desde el punto de vista de la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria.

En este contexto, debe tomarse en cuenta que la opción no es otorgada para la deducción de los inventarios per se, es decir, la posibilidad de deducir los inventarios no ha sido proscrita del ordenamiento ni la opción es la alternativa a nunca reflejarlos frente a la situación fiscal del causante.

Por el contrario, el valor de adquisición de las mercancías en inventarios ya fue considerado en la determinación de la capacidad contributiva del sujeto pasivo, mediante la deducción del mismo, la cual tuvo lugar conforme al régimen vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

De esta manera, se aprecia que el ordenamiento no deja de reconocer la deducción respectiva, tan es así que la misma fue realizada y se tradujo en una disminución del ingreso acumulable en ejercicios anteriores e, inclusive, podría aún subyacer en la situación fiscal del causante, en caso de que dichas deducciones hubieren dado lugar a la determinación de pérdidas fiscales que podrían ser amortizables, actualizadas, contra la utilidad fiscal que llegue a determinarse a partir de dos mil cinco.

Simple y sencillamente, el ordenamiento reconoce que dicho importe no debe ser incorporado al costo de ventas fiscal, y apreciando que ello podría implicar un impacto financiero -lo cual no es necesario ni presupone un agravio jurídico al contribuyente-, permite que los causantes puedan, si lo desean, revertir la deducción, para efectuarla conforme vayan generando el ingreso derivado de las ventas que realicen.

Lo anterior puede ser apreciado en el propio proceso legislativo que dio lugar a las reformas combatidas, iniciando con la exposición de motivos formulada por el Ejecutivo Federal, en la cual se justificó el establecimiento de una opción para los contribuyentes que tuvieran inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

En dicha exposición, se sostiene que la opción se dirige a los causantes que efectuaron la deducción respectiva al adquirir las mercancías, precisando que dicho régimen consiste en la acumulación del ingreso -a fin de evitar la duplicidad de la deducción-, de forma proporcional, a lo largo de un cierto periodo -determinado conforme a la particular rotación de inventarios-, a fin de que se encontraran en posibilidad de deducir el costo de adquisición como parte del costo de lo vendido, al momento de enajenar la mercancía de que se trate.(23)

Por su parte, en el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, fechado el veintisiete de octubre de dos mil cuatro, se considera adecuada la mecánica propuesta en las fracciones V a VII de las disposiciones transitorias del decreto y se propone realizar adecuaciones al texto legal, con el fin de aclarar que, en caso de que las pérdidas pendientes al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro se disminuyan del inventario base, éstas no podrán disminuirse en ejercicios posteriores a la acumulación del inventario; asimismo, se detalla lo que deberá ser acumulable en caso de mercancías de importación y, por último, se establece la mecánica para el índice de rotación de inventarios en la fracción VI del artículo transitorio en comento.(24)

En la discusión suscitada al seno de la Cámara de Origen, el diputado F.S.D., aludió a los efectos que podrían derivar del cambio en el sistema de deducciones y la manera en la que podría atenuarse el efecto sobre las empresas, afirmando lo siguiente:

"Una reforma de esta naturaleza afecta sensiblemente a todos los sectores, sobre todo cuando el año próximo la actividad económica disminuirá como se pronostica.

"...

"Entonces viendo el asunto en paquete pensamos que la mejor solución era una solución intermedia. De tal suerte de como se ha dicho avanzamos hacia un sistema contablemente perfecto, que está en vigor en todos los países del mundo, cosa que se argumentó mucho, pero básicamente lo que estamos planteando es lo que nos preocupa, sobre todo es el efecto negativo en el flujo de caja de las empresas que se está dando en el año de 2005, año en que la economía va a tener posiblemente una baja de actividad económica y lo que pensamos es que logramos distintos objetivos; logramos la consistencia contable y demás, pero amortiguamos -y es lo que nos preocupa- amortiguamos el efecto sobre las empresas. De tal suerte que la mayor parte de ellas a lo largo de un periodo de ocho años, con un sistema sencillo y lineal se van a eliminar los efectos nocivos sobre las empresas de flujo de caja ..."

Por su parte, en el dictamen de fecha once de noviembre de dos mil cuatro, formulado por las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos de la Cámara de Senadores, se estimó preciso ampliar el periodo de transición para efectuar la acumulación de los inventarios con el objeto de que los contribuyentes tengan un periodo mayor para efectuar la acumulación de los inventarios y se propuso modificar la tabla contenida en la fracción V del artículo tercero en estudio.(25)

Finalmente, la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, en dictamen fechado el doce de noviembre de dos mil cuatro, aceptó las modificaciones efectuadas por su colegisladora.(26)

Como puede apreciarse, el proceso legislativo que dio lugar a las modificaciones legislativas motivo de reclamo, hacen referencia al impacto negativo que el cambio de sistema de deducciones podría tener sobre las empresas. Sin embargo, el referido "impacto" -como se ha señalado- no se presenta de manera necesaria o generalizada, ni puede ser identificado con un agravio de naturaleza jurídica, que es de los susceptibles de ser atendidos a través del juicio de garantías.

Se dice que dicho impacto financiero no es generalizado o necesario, en la medida en la que la propia situación particular del causante podría llegar a paliar los efectos del cambio de sistema, como acontecería si los contribuyentes cuentan con pérdidas fiscales pendientes de amortizar, mismas que podrían ser tomadas en cuenta para disminuir su utilidad -tanto la que corresponde al pago provisional como al anual-.

Asimismo, otras circunstancias pueden influir en que el impacto financiero ni siquiera llegue a materializarse, como acontecería con los causantes que hubieren agotado sus inventarios al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, o bien, con los que tuvieran existencias reducidas a esa fecha, pues en estos casos será necesario que se realicen nuevas compras, cuyo costo podrá ser deducido en los términos legales, sin que el cambio de sistema se traduzca en un problema particular desde el punto de vista económico.

Igualmente, se señala que el probable impacto financiero que podría derivar del cambio de sistema no puede ser reconducido de manera necesaria a un agravio de naturaleza jurídica, pues el hecho de que la utilidad fiscal pueda aumentar en relación con la de otros ejercicios -como previsiblemente podría suceder, al no tener inventarios cuyo costo de ventas deducible refleje el valor de adquisición-, no deriva de una falta de reconocimiento a la realización de un gasto necesario por parte de la legislación fiscal, sino a la circunstancia de que la deducción se efectuó bajo el sistema vigente hasta dos mil cuatro, no siendo adecuado, válido o justo, que se autorizara a los contribuyentes a duplicar dicha deducción.

Así, como se señalaba, la situación financiera para la cual se establece la medida optativa reclamada, no es provocada de manera general para los causantes ni puede quedar reducida a un agravio de naturaleza jurídica. En tal virtud, se aprecia que el legislador buscaba auxiliar a las empresas que, derivado de su situación particular, eventualmente pudieran enfrentar dicha problemática financiera, lo cual -se reitera- no es exigido por el artículo 31, fracción IV, constitucional.

Por consiguiente, tratándose de un esquema justificado en razones diversas a los principios constitucionales de la materia tributaria, es claro que se trata de un sistema cuya existencia, dimensión, contenido y alcance corresponden al legislador -tanto como sucede con los requisitos o condiciones necesarias para acceder al mismo-, en el espacio amplio -que no ilimitado- de configuración política con el que cuenta para diseñar el sistema tributario y, específicamente, los estímulos particulares otorgados en éste.

En este contexto, si el legislador buscaba paliar el impacto financiero -no jurídico- que pudieran eventualmente resentir algunas empresas con el cambio en el sistema de deducción, considerando que lo anterior se lograba con el mecanismo de acumulación de inventarios, tal como fue establecido en la fracción V del artículo tercero del decreto legislativo reclamado, mal haría esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en modificar la estructura, alcance, condiciones o destinatarios del esquema alternativo, pues no es ésta una labor que le corresponda constitucionalmente.

Con base en estas consideraciones, esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estima que los argumentos relativos a la inconstitucionalidad de las disposiciones que regulan la acumulación de inventarios, efectivamente resultan inoperantes -calificación ésta que la S. comparte con la J. de Distrito-, en tanto que la aplicación de la disposición jurídica deriva de un acto voluntario que realizaron los contribuyentes, consistente en la decisión de tributar bajo el esquema optativo establecido en dicho numeral.

En efecto, los planteamientos formulados en este sentido resultan inoperantes, atendiendo a que la acumulación de inventarios -como condición para la deducción del costo de ventas de mercancía en existencia a diciembre de dos mil cuatro- no es obligatoria para las personas morales que tributan en términos del título II, sino que resulta optativa para aquellas que pueden acceder a él, motivo por el cual se evidencia que es voluntad de los causantes acogerse a las disposiciones que norman dicho esquema.

Por tal razón, si estimaban que la opción que eligieron contenía vicios de inconstitucionalidad, pudieron abstenerse de ejercerla y, en consecuencia, pagar el impuesto sobre la renta que hubiere correspondido a los ingresos percibidos, sin aplicar la deducción del costo de ventas de mercancías, cuyo valor de adquisición ya habría sido deducido conforme al sistema vigente hasta diciembre de dos mil cuatro.

En efecto, de estimar inconstitucional el régimen optativo de referencia, la parte quejosa bien pudo eludir su aplicación en relación con su esfera jurídica -mediante la simple abstención en el ejercicio de la opción-, lo cual no le hubiera significado un agravio jurídico susceptible de ser subsanado por este Alto Tribunal.

Adicionalmente, debe considerarse que, de concederse el amparo, el efecto de lo anterior sería el de obligarlos a acatar la prohibición establecida en el primer enunciado de la fracción IV del artículo tercero del decreto reclamado, cuya aplicación pretendían eludir, precisamente, mediante el ejercicio de la opción establecida legalmente, a fin de deducir el costo de lo vendido de los inventarios con los que contaban al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.

Por todo lo anterior, al ponerse de manifiesto que el esquema optativo de acumulación de inventarios es de aquellos que pueden ser eludidos por el contribuyente, y apreciando que el mismo no fue otorgado por razón de justicia en la tributación -definida en términos del artículo 31, fracción IV, constitucional-, los reclamos enderezados por la parte quejosa ahora recurrente devienen infundados, en atención a que -como se anticipaba- esta Primera S. comparte la apreciación de la J. de Distrito que consideró inoperantes los argumentos planteados en los conceptos de violación.

En tal virtud, la respuesta formulada en relación con el presente tema, puede entenderse vinculada con los planteamientos que se identifican a continuación, originalmente introducidos en los conceptos de violación, y sobre los cuales se insiste en vía de agravio.

- Violación a la garantía de irretroactividad de la ley, dado que el régimen transitorio tendría el efecto de revertir una deducción tomada válidamente bajo la vigencia de un sistema diverso de deducción;

- Violación a la garantía de legalidad tributaria, al no definirse lo que debe entenderse por "ingreso", para efectos de la acumulación del inventario; y, finalmente,

- Violación a la garantía de proporcionalidad tributaria, por obligar a considerar como ingreso a los inventarios del causante, con lo cual se incorpora un elemento ajeno a aquellos que permiten una debida apreciación de la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

6. Obligación de elegir entre dos opciones -la no deducción del costo de las existencias al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, y el régimen optativo transitorio- que se estiman inconstitucionales. Finalmente, en lo que hace a lo sostenido por la recurrente, en el sentido de que se transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria con el establecimiento de las dos opciones previstas en el decreto legislativo reclamado (la acumulación de inventarios en existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, o bien, la prohibición de determinar el costo de ventas deduciendo las existencias a esta fecha), se considera que el mismo es infundado.

Lo anterior, con motivo de que no es atinado afirmar que las dos opciones previstas en el decreto legislativo reclamado -esto es, la acumulación de los inventarios en existencia al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, o bien, la prohibición de determinar el costo de ventas deduciendo las existencias a dicha fecha- sean inconstitucionales.

Tal como se ha sostenido, la primera no obliga a contribuir con base en un ingreso ficticio -en la medida en la que permite determinar una utilidad que corresponde a la capacidad contributiva del causante bajo el esquema de deducción del costo de lo vendido-, lo cual hubiera traído consigo una violación al principio de proporcionalidad tributaria.

Por otro lado, la opción otorgada por el legislador no es obligatoria para los causantes ni es demandada por los principios constitucionales de la materia tributaria, motivo por el cual -en los términos desarrollados con antelación- los argumentos encaminados a acreditar su inconstitucionalidad, devienen inoperantes.

En tal virtud, no es cierto que los contribuyentes se encuentren ante una disyuntiva entre dos opciones inconstitucionales, pues ni el régimen general es inconstitucional ni el esquema optativo ha sido diseñado a través del ejercicio de una elección que el causante se encontrara obligado a tomar, es decir, le estaba autorizado no acudir al esquema optativo regulado en la fracción V del referido artículo tercero del decreto legislativo reclamado.

Así, al ser potestativa dicha elección, se evidencia que la voluntad del sujeto tiene una dimensión específica que debe valorarse, pues el régimen optativo considerado inconstitucional, bien pudo haber sido evitado, simplemente mediante el no ejercicio de la opción.

Por las razones anteriores, son infundados los agravios relativos, dado que el régimen general del sistema de deducción del costo de lo vendido no resulta violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria y, adicionalmente, el régimen optativo concedido por el legislador no fue diseñado de tal manera que la elección correspondiente fuera de ejercicio obligatorio.

IV. Finalmente, debe tomarse en cuenta que el juzgador de primera instancia incurrió en una omisión, en relación con los temas planteados en la demanda de garantías, la cual no fue motivo de impugnación por la parte quejosa, motivo por el cual esta S. se encuentra imposibilitada para adentrarse al estudio de fondo del tema respectivo.

Dicha afirmación se refiere a la omisión en que se incurrió, en lo que tiene que ver con los argumentos en los que se hizo valer la violación a la garantía de audiencia, señalando que la obligación de considerar que lo primero que se vende es lo primero que se adquirió antes de enero de dos mil cinco, es una ficción jurídica que no permite al contribuyente -en el caso particular de que se trate-, aportar pruebas y elementos que desautoricen tal disposición.

Asimismo, se estima que en relación con una de la consideraciones del juzgador de primera instancia -la respuesta a lo manifestado en el sentido de que se violaría la garantía de proporcionalidad tributaria, al establecer la fracción IV del artículo tercero del decreto legislativo reclamado, que los causantes que no ejercieran la opción de acumular los inventarios, considerarían que lo primero que enajenan es lo primero que hubieren adquirido antes de enero de dos mil cinco-, la parte quejosa no formuló agravio, motivo por el cual los razonamientos respectivos han quedado incólumes.

En relación con dicho tema, la a quo sostuvo que la obligación de que se establezca como método para los inventarios de dos mil cuatro el de primeras entradas primeras salidas, no transgrede el principio de proporcionalidad pues, al no formar parte de los elementos esenciales del tributo, los mismos no pueden vulnerar las garantías fiscales.

Como puede apreciarse, en relación con el segundo de los temas descritos, la juzgadora de primera instancia formuló la respuesta respectiva, siendo el caso que la sociedad mercantil ahora recurrente omitió formular el agravio correspondiente, motivo por el cual las consideraciones de la a quo prevalecen en los términos en los que fueron efectuadas.

De la misma forma, la omisión en que incurrió la J. de Distrito en lo que hace a la violación a la garantía de audiencia, no fue motivo de agravio por parte de la ahora recurrente, motivo por el cual -considerando que el presente asunto corresponde a la materia administrativa, y que no existe queja deficiente que suplir- esta S. no puede pronunciarse sobre el tema de fondo, al no haber sido incluido en la materia de la revisión por la propia quejosa.

V.C. del amparo en suplencia de la queja deficiente. Finalmente, esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación se pronunciará en relación con la constitucionalidad del artículo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, particularmente, sobre si dicho numeral vulnera el principio de proporcionalidad tributaria, al establecer que en ningún caso se darán efectos fiscales a la revaluación de inventarios.

Sobre tal aspecto, se precisa que en el presente recurso de revisión el tema propuesto es novedoso, toda vez que no fue señalado por la quejosa en la demanda de garantías y, en consecuencia, el J. de Distrito no se ocupó de tal cuestión. Sin embargo, en sesión de esta fecha se fallaron los amparos en revisión 1146/2005, promovido por Modatelas, Sociedad Anónima de Capital Variable; 1215/2005, promovido por Comercializadora Kram, Sociedad Anónima de Capital Variable, bajo la ponencia del señor M.J.R.C.D.; 1216/2005, promovido por Anfosa, Sociedad Anónima de Capital Variable, bajo la ponencia del señor M.J.N.S.M.; 1415/2006, promovido por Manufactura Integral de Aguascalientes, Sociedad Anónima de Capital Variable, bajo la ponencia del señor M.J. de J.G.P.; y 1497/2005, promovido por Restaurant El Salvador, Sociedad Anónima, bajo la ponencia de la señora M.O.S.C. de G.V., en los que este órgano jurisdiccional declaró la inconstitucionalidad del referido artículo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Consecuentemente, con fundamento en el artículo 76 Bis, fracción I, de la Ley de Amparo, en suplencia de la queja deficiente, en esta instancia se abordará el tema en cuestión.

Sirven de apoyo a lo anterior, las tesis de rubro, texto y datos de identificación siguientes:

"SUPLENCIA DE LA QUEJA DEFICIENTE PREVISTA EN EL ARTÍCULO 76 BIS, FRACCIÓN I, DE LA LEY DE AMPARO. ES APLICABLE EN AMPAROS DIRECTO E INDIRECTO, EN PRIMERA INSTANCIA O EN REVISIÓN. El citado precepto establece que las autoridades que conozcan del juicio de garantías deben suplir la queja deficiente cuando el acto reclamado se funde en una ley declarada inconstitucional por la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, sin expresar que opere sólo en cierto tipo de amparos, por lo que es dable interpretar que dicho beneficio procesal resulta aplicable en los juicios de amparo directo y en los indirectos, en primera instancia o en revisión, tal como se sostuvo en la exposición de motivos del proceso legislativo que culminó con la reforma del artículo 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 19 de febrero de 1951."(27)

"SUPLENCIA DE LA QUEJA DEFICIENTE PREVISTA EN EL ARTÍCULO 76 BIS, FRACCIÓN I, DE LA LEY DE AMPARO. SE SURTE AUN ANTE LA AUSENCIA DE CONCEPTOS DE VIOLACIÓN O AGRAVIOS. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido diferencias tratándose de la suplencia de la queja, advirtiendo que puede ser total ante la ausencia de conceptos de violación o de agravios, o relativa, cuando son insuficientes, esto es, cuando solamente hay una deficiente argumentación jurídica. Ahora bien, el artículo 76 Bis, fracción I, de la Ley de Amparo dispone que las autoridades que conozcan del juicio de garantías deben suplir la queja deficiente, entre otros supuestos, cuando el acto reclamado se funde en leyes declaradas inconstitucionales por la jurisprudencia de esta Suprema Corte, sin precisar si opera de forma relativa o total, pero el estudio del proceso legislativo de reforma de 1951 a los artículos 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y del entonces 76 de la ley citada, pone de manifiesto que dicha suplencia debe ser total, ya que se surte aun ante la ausencia de conceptos de violación o agravios, como acontece en las materias penal tratándose del inculpado, laboral atinente al trabajador, o respecto de menores e incapaces, porque en todos estos supuestos se pretendió atemperar los tecnicismos del juicio de garantías, para dar relevancia a la verdad jurídica."(28)

En este contexto, debe partirse de lo dispuesto por el artículo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según los términos que se transcriben a continuación:

"Artículo 45-F. Para determinar el costo de lo vendido de la mercancía, se deberá aplicar el mismo procedimiento en cada ejercicio durante un periodo mínimo de cinco ejercicios y sólo podrá variarse cumpliendo con los requisitos que se establezcan en el reglamento de esta ley.

"En ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido."

En relación con lo anterior, se sometió a la consideración de este Alto Tribunal, la violación a la garantía citada, señalándose, de manera particular, que la deducción del costo de ventas no permitiría el reconocimiento de un factor que incide en los gastos en los que incurre la persona moral, lo cual traería como consecuencia que la utilidad determinada conforme a dicha deducción, no correspondería a la auténtica capacidad contributiva de los causantes.

A fin de dilucidar lo anterior, resulta necesaria la remisión a las consideraciones ya plasmadas en la presente resolución, relativas tanto al contenido y alcance de la garantía constitucional de proporcionalidad, como a su aplicación en lo general al sistema de deducción del costo de lo vendido, mismas que se sintetizan a continuación.

- El principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.

- Para analizar la proporcionalidad de un impuesto, debe atenderse a los términos en los que se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de la riqueza de los gobernados.

- En el caso del impuesto sobre la renta, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el mismo se genera operación tras operación, en la medida en la que se genera el ingreso.

- Ratificando lo anterior, debe considerarse, adicionalmente, que la determinación del gravamen se justifica si la imposición se efectúa sobre el impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado, mismo que sólo puede evidenciarse en términos reales si se considera, no sólo el ingreso bruto generado aisladamente, sino la utilidad real, obtenida mediante la consideración conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como costo de generación del ingreso.

- En los términos del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la disminución de ciertos conceptos deducibles, aplicada a los ingresos percibidos por el causante, permite la determinación de una auténtica utilidad, es decir, de un ingreso neto, debiendo apreciarse que la proporcionalidad que deben observar las contribuciones se satisface en la medida en la que los causantes se vean conminados a efectuar enteros que atiendan a su efectiva capacidad contributiva, es decir, para el caso de impuestos directos, que atiendan al referido nivel de ingresos netos, pues sólo éste permite determinar la capacidad que tiene el contribuyente para resentir las cargas tributarias.

- A fin de que la deducción del costo de lo vendido resulte acorde con la garantía constitucional de proporcionalidad, es necesario que la misma permita el reconocimiento de los costos en los que incurre una sociedad para dejar al producto en condiciones de ser enajenado -sea que se dediquen a la comercialización o a la producción de mercancías-.

- Del contenido del artículo 45-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se desprende que en el caso de contribuyentes dedicados a actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, considerarán dentro del costo de ventas, los siguientes conceptos: el importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, efectuadas en el ejercicio, adicionado con los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de venta.

- Asimismo, del artículo 45-C de dicho ordenamiento, se desprende que en el caso de personas morales dedicadas a otras actividades empresariales, considerarán dentro del costo las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, efectuadas en el ejercicio, adicionado con las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producción de bienes o la prestación de servicios, con los gastos netos de descuentos, devoluciones o bonificaciones, relacionadas directamente con la producción de bienes o la prestación de servicios, así como con la deducción de inversiones directamente relacionadas con la producción de mercancías o la prestación de servicios, en el por ciento máximo de deducción autorizado por la ley, cuando no se hubieran deducido de manera inmediata.

- En relación con lo anterior, se observa que las disposiciones que regulan en lo general el sistema del costo de ventas en vigor a partir de enero de dos mil cinco -y, de manera particular, los artículos 45-B y 45-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, permiten, en términos generales, el reconocimiento del importe de adquisiciones efectuadas en el ejercicio -tanto de mercancías, como de materias primas, productos terminados o semiterminados-; de los gastos directos e indirectos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas; las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, así como las inversiones relacionadas con la actividad.

- En tal virtud, este Alto Tribunal ha concluido que la deducción del costo de lo vendido, determinada de manera general en los términos descritos, posibilita que la cuantificación de la utilidad fiscal para efectos del impuesto sobre la renta, efectivamente corresponda al incremento patrimonial neto del causante en el ejercicio de que se trate, con lo cual el gravamen finalmente incide en los ingresos que resultan relevantes para el mismo, de lo cual se desprende que dicho esquema de deducción, en lo general, no resulta violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria.

No obstante lo anterior, en el presente caso se plantea una situación particular, relativa a la imposibilidad de reconocer efectos inflacionarios a la deducción del costo de ventas, es decir, no se plantea una falta de reconocimiento a los gastos o inversiones que realiza el causante para la generación de su ingreso, sino la negativa del legislador a reconocer los efectos que la inflación podría llegar a tener sobre alguno o algunos de éstos, repercutiendo con ello en la determinación de la deducción correspondiente, la cual dejaría de ajustarse a la capacidad contributiva del causante.

Debe tomarse en cuenta que el entorno inflacionario puede modificar los términos en los que se presenta y valora la información financiera de la empresa, lo cual puede inclusive tener un efecto fiscal, sea en perjuicio o a favor del contribuyente, tal como lo evidencia el hecho de que la legislación fiscal conmina a ciertos causantes a reconocer un ajuste anual por inflación, valorando el efecto que ésta tiene en relación con los intereses pagados o cobrados por el contribuyente.

En efecto, tal como ha sido reconocido por este Alto Tribunal, al resolver los asuntos relacionados con la constitucionalidad del artículo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta -cuyo texto preceptúa la obligación de calcular dicho ajuste-, la inflación se refleja en el incremento generalizado y constante de los bienes y servicios y, por ende, en una pérdida en el valor del dinero o la moneda.

Se trata de un hecho que existe y afecta de manera real y no sólo ficticia al patrimonio de los causantes, pues no puede negarse que el valor de un bien aumenta de un mes a otro, ni que lo que podía adquirirse con cierta suma de dinero en un determinado momento ya no puede adquirirse con igual suma al paso del tiempo.

En relación con lo anterior, el legislador ha estimado pertinente reconocer efectos dentro de la mecánica del impuesto sobre la renta a la modificación -tanto positiva como negativa-, que sufre el patrimonio del causante con motivo del fenómeno económico de la inflación, toda vez que dicho gravamen atiende precisamente a la variación positiva de dicho patrimonio como manifestación de la potencialidad o capacidad contributiva.

Ahora bien, debe valorarse que si la inflación afecta de manera real el patrimonio, tanto en forma positiva como negativa, el debido respeto al principio de proporcionalidad exige que en aquellos casos en los que el causante se encuentra obligado a reconocer el efecto positivo derivado de dicho fenómeno económico, la legislación no debe limitar el reconocimiento al efecto negativo del mismo, por ser elementos que repercuten en el nivel de renta de los contribuyentes -como indicador de la capacidad contributiva de éstos, entendida como potencialidad para contribuir al gasto público-.

En este contexto, se aprecia que el artículo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece, en su segundo párrafo, que en ningún caso se darán efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido.

Bajo el criterio descrito -la necesidad de que, cuando la legislación conmine a reconocer efectos positivos de la inflación en el patrimonio, también deberá reconocer los efectos negativos de ésta-, la prohibición de reconocer efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido, se justifica en el caso de contribuyentes que enajenen la mercancía adquirida o producida en el mismo ejercicio en el que la adquieran o produzcan, pues así como se establece dicha limitante, la legislación tampoco obliga a reconocer el efecto inflacionario al nivel de los ingresos percibidos por el causante.

Lo anterior es así, tal como se desprende de la parte general, así como del capítulo I del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, con mayor especificación, de los artículos 10, 17 y 18 de dicho ordenamiento, mismos que se transcriben a continuación, según su texto vigente para dos mil cinco:

"Artículo 10. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 28%.

"El impuesto que se haya determinado conforme al párrafo anterior, después de aplicar, en su caso, la reducción a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta ley, será el que se acreditará contra el impuesto al activo del mismo ejercicio, y será el causado para determinar la diferencia que se podrá acreditar adicionalmente contra el impuesto al activo, en los términos del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo.

"El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:

"I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título. Al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

"II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.

"El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal.

"Las personas morales que realicen exclusivamente actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, podrán aplicar lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta ley."

"Artículo 17. Las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflación acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas.

"Para los efectos de este título, no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la pérdida por sus accionistas, por primas obtenidas por la colocación de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar para valuar sus acciones el método de participación ni los que obtengan con motivo de la revaluación de sus activos y de su capital.

"Las personas morales residentes en el extranjero, así como cualquier entidad que se considere como persona moral para efectos impositivos en su país, que tengan uno o varios establecimientos permanentes en el país, acumularán la totalidad de los ingresos atribuibles a los mismos. No se considerará ingreso atribuible a un establecimiento permanente la simple remesa que obtenga de la oficina central de la persona moral o de otro establecimiento de ésta.

"No serán acumulables para los contribuyentes de este título, los ingresos por dividendos o utilidades que perciban de otras personas morales residentes en México. Sin embargo, estos ingresos incrementarán la renta gravable a que se refiere el artículo 16 de esta ley."

"Artículo 18. Para los efectos del artículo 17 de esta ley, se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros artículos de la misma, en las fechas que se señalan conforme a lo siguiente tratándose de:

"I. Enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:

"a) Se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada.

"b) Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.

"c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.

"Tratándose de los ingresos por la prestación de servicios personales independientes que obtengan las sociedades o asociaciones civiles y de ingresos por el servicio de suministro de agua potable para uso doméstico o de recolección de basura doméstica que obtengan los organismos descentralizados, los concesionarios, permisionarios o empresas autorizadas para proporcionar dichos servicios, se considera que los mismos se obtienen en el momento en que se cobre el precio o la contraprestación pactada.

"II. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, cuando se cobren total o parcialmente las contraprestaciones, o cuando éstas sean exigibles a favor de quien efectúe dicho otorgamiento, o se expida el comprobante de pago que ampare el precio o la contraprestación pactada, lo que suceda primero.

"III. Obtención de ingresos provenientes de contratos de arrendamiento financiero, los contribuyentes podrán optar por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio el total del precio pactado o la parte del precio exigible durante el mismo.

"En el caso de enajenaciones a plazo en los términos del Código Fiscal de la Federación, los contribuyentes podrán optar por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio el total del precio pactado, o bien, solamente la parte del precio cobrado durante el mismo.

"La opción a que se refieren los dos párrafos anteriores, se deberá ejercer por la totalidad de las enajenaciones o contratos. La opción podrá cambiarse sin requisitos una sola vez; tratándose del segundo y posteriores cambios, deberán transcurrir cuando menos cinco años desde el último cambio; cuando el cambio se quiera realizar antes de que transcurra dicho plazo, se deberá cumplir con los requisitos que para tal efecto establezca el Reglamento de esta ley.

"Cuando el contribuyente hubiera optado por considerar como ingresos obtenidos en el ejercicio únicamente la parte del precio pactado exigible o cobrado en el mismo, según sea el caso, y enajene los documentos pendientes de cobro provenientes de contratos de arrendamiento financiero o de enajenaciones a plazo, o los dé en pago, deberá considerar la cantidad pendiente de acumular como ingreso obtenido en el ejercicio en el que realice la enajenación o la dación en pago.

"En el caso de incumplimiento de los contratos de arrendamiento financiero o de los contratos de enajenaciones a plazo, respecto de los cuales se haya ejercido la opción de considerar como ingreso obtenido en el ejercicio únicamente la parte del precio exigible o cobrado durante el mismo, el arrendador o el enajenante, según sea el caso, considerará como ingreso obtenido en el ejercicio, las cantidades exigibles o cobradas en el mismo del arrendatario o comprador, disminuidas por las cantidades que ya hubiera devuelto conforme al contrato respectivo.

"En los casos de contratos de arrendamiento financiero, se considerarán ingresos obtenidos en el ejercicio en el que sean exigibles, los que deriven de cualquiera de las opciones a que se refiere el artículo 15 del Código Fiscal de la Federación.

"IV. Ingresos derivados de deudas no cubiertas por el contribuyente, en el mes en el que se consume el plazo de prescripción o en el mes en el que se cumpla el plazo a que se refiere el párrafo segundo de la fracción XVI del artículo 31 de esta ley."

Como puede apreciarse del contenido de dichos artículos, la causación del impuesto sobre la renta se rige por un sistema de acumulación de ingresos en crédito, mismo que da lugar a que el ingreso se entienda percibido desde el momento en el que se vuelva exigible la contraprestación.

Sin embargo, a pesar de causarse el gravamen desde ese momento, la legislación no conmina a que el impuesto correspondiente al pago provisional o al pago anual, contemple los efectos derivados de la inflación. De esta suerte, es claro que la legislación fiscal permite que el efecto que el fenómeno inflacionario llegue a tener en el transcurso de cualquier lapso menor a un ejercicio fiscal, no sea reconocido, pues no se obliga al causante a que los ingresos que acumule se presenten en pesos constantes, desde enero del periodo de que se trate, y hasta el mes en el que la obligación de presentar la declaración fiscal se torna exigible.

En cambio, en el caso de contribuyentes que enajenen mercancías adquiridas o producidas en un ejercicio distinto al de la enajenación, la prohibición de reconocer un efecto fiscal en la deducción del costo de lo vendido, provoca que la renta gravable sea determinada de una forma que no resulta acorde a la capacidad contributiva del causante, tal como es delimitada por la propia legislación fiscal.

Lo anterior, en razón de que el artículo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, conmina a los causantes personas morales, a determinar su situación fiscal atendiendo a los efectos que la inflación pudiera tener sobre ésta y, específicamente, considerando su repercusión en los créditos y deudas del causante, en relación con los intereses que perciban o paguen, respectivamente, como elementos mitigantes de la disminución o aumento real de sus deudas.

En estas condiciones, debe apreciarse que, en lo que concierne a la prohibición de reconocer efectos inflacionarios al costo de lo vendido, la misma conlleva una vulneración a la garantía de proporcionalidad en materia tributaria, toda vez que -así como acontece con el ajuste anual por inflación- el fenómeno inflacionario puede tener un impacto negativo en los valores registrados en la contabilidad de las personas morales, disminuyéndolos, provocándose con ello la determinación de una utilidad mayor a la generada en términos reales, que son los que la legislación fiscal estima relevantes para la medición de la capacidad contributiva, cuando se considera un periodo mayor al de un ejercicio fiscal.

Por las razones anteriores, esta Primera S. determinó que tienen mérito las consideraciones encaminadas a demostrar la inconstitucionalidad del sistema de deducción del costo de lo vendido por violación a la garantía constitucional de proporcionalidad, toda vez que, a pesar de que los conceptos que integran el costo sí corresponden a los que deben considerarse bajo el rubro de dicha deducción, el segundo párrafo del artículo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no autoriza el reconocimiento de efectos inflacionarios, con lo cual no se permite la determinación de una utilidad acorde a la capacidad contributiva de los causantes de dicho gravamen.

Ahora bien, a fin de determinar el efecto que corresponde a la concesión del amparo, resulta necesario precisar el alcance que tiene la prohibición de reconocer efectos inflacionarios al costo de lo vendido, misma que ha conducido a esta S. a la declaratoria de inconstitucionalidad apuntada.

Tal como ha sido precisado con antelación, el artículo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que en ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido. Dicha prohibición es simétrica, y se estima atendible y válida en un aspecto, dado que el artículo 17 del mismo ordenamiento dispone que "no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente ... con motivo de la revaluación de sus activos y de su capital".

Dicha prescripción obedece a que la mencionada revaluación de activos no es más que una simple reasignación "interna" de los valores del patrimonio, por su propio titular, a fin de reflejar de una manera más fiel el valor objetivamente estimado de los mismos; no obstante, dicha asignación interna de valor requiere de una operación, realizada con un tercero -como acontece, por ejemplo, con la enajenación-, para realizar dichos valores y, en su caso, traducirlos en una ganancia o en una pérdida.

No obstante, lo preceptuado por el artículo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta, también puede ser interpretado en el sentido de que la pérdida del valor de las cantidades pagadas por la adquisición de bienes, en términos reales, tampoco sea reconocida al momento de tomar la deducción que corresponde al costo de lo vendido -es decir, al realizar el ingreso correspondiente, determinando la ganancia o pérdida por la operación-, circunstancia ésta que es la que ha dado lugar al pronunciamiento de esta S. para declarar la inconstitucionalidad del precepto.

Así, el efecto de la concesión no puede entenderse en el sentido de permitir el reconocimiento de efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido, pues ello implicaría violentar la mecánica propia del gravamen, dado que no se consideraría ingreso el que se obtuviera por la revaluación del activo o del capital -artículo 17 de la ley- y, simultáneamente, se reconocería una deducción por la misma revaluación.

En este sentido, al haberse determinado que la tributación conforme a la auténtica capacidad contributiva de las personas morales, amerita que se permita el reconocimiento de efectos fiscales al fenómeno inflacionario que impacta el valor de adquisición que forma parte del costo de lo vendido, el efecto de la concesión del amparo debe ser que se permita al causante la actualización de dichos valores, hasta el momento en el que se lleve a cabo la enajenación del bien que se produzca o comercialice, si bien limitado a aquellos casos en los que la compra de la mercancía y su venta -sea que se venda el mismo artículo o incorporado en un producto terminado- tenga lugar en ejercicios distintos, de conformidad con las consideraciones expuestas con antelación.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO. Queda firme el sobreseimiento decretado en la sentencia recurrida, en los términos de lo expuesto en el considerando tercero de la presente resolución.

SEGUNDO. En la materia de la revisión competencia de esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se modifica la sentencia recurrida.

TERCERO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a Valeo Sistemas Eléctricos, Sociedad Anónima de Capital Variable, en contra de los artículos 29, fracción II, 45-A, 45-B- 45-C, 45-D, 45-E, 45-G, 45-H, 45-I y 225, todos ellos de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil cinco, así como en contra de las fracciones IV, V y XI del artículo tercero del "Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la ley del impuesto al activo y establece los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso", en términos del considerando sexto de esta ejecutoria.

CUARTO. La Justicia de la Unión ampara y protege a Valeo Sistemas Eléctricos, Sociedad Anónima de Capital Variable, en contra del artículo 45-F de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil cinco, en términos del considerando sexto de esta ejecutoria.

N. y cúmplase; con testimonio de la presente ejecutoria, vuelvan los autos al lugar de su origen y en su oportunidad archívese el expediente.

Así lo resolvió la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: J. de J.G.P., S.A.V.H., J.N.S.M., O.S.C. de G.V. y presidente J.R.C.D. (ponente), excepto por lo que hace a la negativa del amparo en contra del artículo 29, fracción II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco, respecto del cual hubo mayoría de tres votos; votaron en contra los señores M.J. de J.G.P. y J.R.C.D..

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6. Tesis 3a./J. 7/91, emitida por la Tercera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la Octava Época, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo VII, de marzo de 1991, página 60, que en su texto establece: "Cuando algún resolutivo de la sentencia impugnada afecta a la recurrente, y ésta no expresa agravio en contra de las consideraciones que le sirven de base, dicho resolutivo debe declararse firme. Esto es, en el caso referido, no obstante que la materia de la revisión comprende a todos los resolutivos que afectan a la recurrente, deben declararse firmes aquellos en contra de los cuales no se formuló agravio y dicha declaración de firmeza debe reflejarse en la parte considerativa y en los resolutivos debe confirmarse la sentencia recurrida en la parte correspondiente."

7. Tesis P./J. 2/97, establecida por el Tribunal Pleno en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, enero de 1997, página 5, cuyo texto se transcribe a continuación: "Históricamente las garantías individuales se han reputado como aquellos elementos jurídicos que se traducen en medios de salvaguarda de las prerrogativas fundamentales que el ser humano debe tener para el cabal desenvolvimiento de su personalidad frente al poder público. Son derechos públicos subjetivos consignados en favor de todo habitante de la República que dan a sus titulares la potestad de exigirlos jurídicamente a través de la verdadera garantía de los derechos públicos fundamentales del hombre que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos consigna, esto es, la acción constitucional de amparo. Los Jueces de Distrito, al conocer de los distintos juicios de amparo de su competencia, y no de procesos federales, ejercen la función de control constitucional y, en ese caso, dictan determinaciones de cumplimiento obligatorio y obran para hacer cumplir esas determinaciones, según su propio criterio y bajo su propia responsabilidad, por la investidura que les da la ley por lo que, a juicio de las partes, pueden infringir derechos subjetivos públicos de los gobernados. Ahora bien, aun y cuando en contra de sus decisiones procede el recurso de revisión, éste no es un medio de control constitucional autónomo, a través del cual pueda analizarse la violación a garantías individuales, sino que es un procedimiento de segunda instancia que tiende a asegurar un óptimo ejercicio de la función judicial, a través del cual, el tribunal de alzada, con amplias facultades, incluso de sustitución, vuelve a analizar los motivos y fundamentos que el J. de Distrito tomó en cuenta para emitir su fallo, limitándose a los agravios expuestos. Luego, a través del recurso de revisión, técnicamente, no deben analizarse los agravios consistentes en que el J. de Distrito violó garantías individuales al conocer de un juicio de amparo, por la naturaleza del medio de defensa y por la función de control constitucional que el a quo desempeña ya que, si así se hiciera, se trataría extralógicamente al J. del conocimiento como otra autoridad responsable y se desnaturalizaría la única vía establecida para elevar las reclamaciones de inconstitucionalidad de actos, que es el juicio de amparo; es decir, se ejercería un control constitucional sobre otro control constitucional."

8. Tesis de jurisprudencia P./J. 24/2000, establecida por el Pleno de este Alto Tribunal, Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XI, marzo de 2000, página 35, cuyo texto establece lo siguiente: "De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales."

9. Dicha tesis de jurisprudencia se identifica con el número P./J. 42/97, sustentada por el Pleno de este Alto Tribunal en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, junio de 1997, página 36, y en su texto se determinó lo siguiente: "El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica."

10. Se trata de la tesis de jurisprudencia P./J. 41/97, establecida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, junio de 1997, página 43, cuyo texto se transcribe a continuación: "El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohibe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional."

11. Tesis de jurisprudencia P. 38, establecida en la Octava Época por el Pleno de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo IV, Primera Parte, julio a diciembre de 1989, página 129, cuyo texto dispone lo siguiente: "El artículo 31, fracción IV, de la Constitución de los Estados Unidos Mexicanos, otorga al legislador ordinario la facultad de determinar cómo y en qué forma los mexicanos deben contribuir al gasto público. El legislador tiene facultad para seleccionar el objeto del tributo siempre que éste satisfaga los principios establecidos en la Constitución. El precepto constitucional señalado no establece como requisito que los gravámenes se impongan sólo a los ingresos, a los bienes o al capital. Al no existir restricción constitucional en este sentido el Estado está facultado para gravar erogaciones o gastos en dinero o en especie que revelen capacidad contributiva de quienes los efectúan y, por ende, sean susceptibles de ser objeto de imposición por parte del Estado."

12. Tesis aislada número 1a. XLIX/2006, establecida por esta Primera S., consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., correspondiente a marzo de 2006, página 210, cuyo texto dispone lo siguiente: "El Texto Constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creación del citado sistema, por disposición de la Constitución Federal, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, al que debe reconocérsele un aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva. En tal virtud, debe señalarse que el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hipótesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales."

13. El texto correspondiente a dicha tesis es el que a continuación se transcribe: "Conforme a la interpretación que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha hecho del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en cuanto al tema de la irretroactividad desfavorable que se prohíbe, se desprende que ésta se entiende referida tanto al legislador, por cuanto a la expedición de las leyes, como a la autoridad que las aplica a un caso determinado, ya que la primera puede imprimir retroactividad, al modificar o afectar derechos adquiridos con anterioridad y la segunda, al aplicarlo, produciéndose en ambos casos el efecto prohibido por el Constituyente. Ahora bien, el derecho adquirido es aquel que ha entrado al patrimonio del individuo, a su dominio o a su haber jurídico, o bien, es aquel que implica la introducción de un bien, una facultad o un provecho al patrimonio de una persona o haber jurídico; en cambio, la expectativa de derecho es una pretensión o esperanza de que se realice una situación determinada que va a generar con posterioridad un derecho; es decir, mientras que el derecho adquirido constituye una realidad, la expectativa de derecho corresponde al futuro. En estas condiciones, se concluye que si una ley o un acto concreto de aplicación no afectan derechos adquiridos sino simples expectativas de derecho no violan la garantía de irretroactividad de las leyes prevista en el precepto constitucional citado."

14. El rubro y texto de dicha tesis se transcriben a continuación: "RETROACTIVIDAD EN LA TRIBUTACIÓN. Normalmente las leyes deben aplicarse durante el periodo de su vigencia; sólo por excepción deben seguirse aplicando a pesar de que las leyes posteriores las hayan derogado o abrogado, a fin de preservar los derechos o las situaciones jurídicas favorables a los interesados, que se constituyeron al amparo de aquéllas, y en acatamiento al artículo 14 constitucional que consagra la no retroactividad de la ley. Lógicamente, los problemas más complejos al respecto se presentan cuando el ejercicio de la facultad o derecho o la situación jurídica constituida no se agota en sus efectos durante el tiempo de vigencia de la ley a cuyo amparo se produjo y ésta es sustituida por otra que ya no consagra ese derecho; pero con frecuencia una ley no sólo debe regir los hechos acaecidos durante su vigencia, sino también las consecuencias jurídicas de los mismos que se sigan produciendo aun bajo la vigencia de una nueva ley, para lo cual debe atenderse ya sea al concepto de derecho adquirido, al de situación jurídica concreta o al de situación jurídica constituida. Con base en lo anterior, si bien el Congreso de la Unión debe legislar anualmente en materia impositiva para determinar los impuestos que habrán de cubrir el presupuesto del correspondiente año fiscal, lógica y jurídicamente debe entenderse que las disposiciones que en esa materia se encuentren vigentes cada año regirán los hechos acaecidos durante el mismo; pero sin que puedan afectar, no sólo las situaciones jurídicas consumadas o constituidas con anterioridad, sino tampoco las consecuencias que de estas últimas se sigan produciendo en los casos en que el desconocimiento o afectación de esas consecuencias implique necesariamente la afectación de la propia situación jurídica o del hecho adquisitivo del derecho, puesto que únicamente podría afectar esas consecuencias aun no producidas (facta pendentia) cuando con ello no se destruya o afecte en perjuicio del interesado la situación jurídica consumada generadora de su derecho."

15. Se trata de la jurisprudencia que a continuación se transcribe: "Conforme a la citada teoría, para determinar si una ley cumple con la garantía de irretroactividad prevista en el primer párrafo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, debe precisarse que toda norma jurídica contiene un supuesto y una consecuencia, de suerte que si aquél se realiza, ésta debe producirse, generándose, así, los derechos y obligaciones correspondientes y, con ello, los destinatarios de la norma están en posibilidad de ejercitar aquéllos y cumplir con éstas; sin embargo, el supuesto y la consecuencia no siempre se generan de modo inmediato, pues puede suceder que su realización ocurra fraccionada en el tiempo. Esto acontece, por lo general, cuando el supuesto y la consecuencia son actos complejos, compuestos por diversos actos parciales. De esta forma, para resolver sobre la retroactividad o irretroactividad de una disposición jurídica, es fundamental determinar las hipótesis que pueden presentarse en relación con el tiempo en que se realicen los componentes de la norma jurídica. Al respecto cabe señalar que, generalmente y en principio, pueden darse las siguientes hipótesis: 1. Cuando durante la vigencia de una norma jurídica se actualizan, de modo inmediato, el supuesto y la consecuencia establecidos en ella. En este caso, ninguna disposición legal posterior podrá variar, suprimir o modificar aquel supuesto o esa consecuencia sin violar la garantía de irretroactividad, atento que fue antes de la vigencia de la nueva norma cuando se realizaron los componentes de la norma sustituida. 2. El caso en que la norma jurídica establece un supuesto y varias consecuencias sucesivas. Si dentro de la vigencia de esta norma se actualiza el supuesto y alguna o algunas de las consecuencias, pero no todas, ninguna norma posterior podrá variar los actos ya ejecutados sin ser retroactiva. 3. También puede suceder que la realización de alguna o algunas de las consecuencias de la ley anterior, que no se produjeron durante su vigencia, no dependa de la realización de los supuestos previstos en esa ley, ocurridos después de que la nueva disposición entró en vigor, sino que tal realización estaba solamente diferida en el tiempo, ya sea por el establecimiento de un plazo o término específico, o simplemente porque la realización de esas consecuencias era sucesiva o continuada; en este caso la nueva disposición tampoco deberá suprimir, modificar o condicionar las consecuencias no realizadas, por la razón sencilla de que éstas no están supeditadas a las modalidades señaladas en la nueva ley. 4. Cuando la norma jurídica contempla un supuesto complejo, integrado por diversos actos parciales sucesivos y una consecuencia. En este caso, la norma posterior no podrá modificar los actos del supuesto que se haya realizado bajo la vigencia de la norma anterior que los previó, sin violar la garantía de irretroactividad. Pero en cuanto al resto de los actos componentes del supuesto que no se ejecutaron durante la vigencia de la norma que los previó, si son modificados por una norma posterior, ésta no puede considerarse retroactiva. En esta circunstancia, los actos o supuestos habrán de generarse bajo el imperio de la norma posterior y, consecuentemente, son las disposiciones de ésta las que deben regir su relación, así como la de las consecuencias que a tales supuestos se vinculan." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., octubre de 2001, tesis P./J. 123/2001, página 16).

16. Texto visible en la página 48 de la demanda de amparo.

17. La cita corresponde a la página 53 de la demanda de garantías.

18. Tesis aislada 1a. CXIX/2006, establecida por la Primera S. de este Alto Tribunal, Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, julio de 2006, página 335, misma que se transcribe a continuación: "OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. OBEDECEN A UN DEBER DE SOLIDARIDAD. El sistema tributario tiene como objetivo recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que aquél resulte justo -equitativo y proporcional, conforme al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos-, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más justa distribución de la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la Carta Magna. Lo anterior, en virtud de que la obligación de contribuir -elevada a rango constitucional- tiene una trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple imposición soberana derivada de la potestad del Estado, sino que posee una vinculación social, una aspiración más alta, relacionada con los fines perseguidos por la propia Constitución, como los que se desprenden de la interpretación conjunta de los artículos 3o. y 25 del Texto Fundamental, consistentes en la promoción del desarrollo social -dando incluso una dimensión sustantiva al concepto de democracia, acorde a estos fines, encauzándola hacia el mejoramiento económico y social de la población- y en la consecución de un orden en el que el ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera más justa, para lo cual participarán con responsabilidad social los sectores público, social y privado. En este contexto, debe destacarse que, entre otros aspectos inherentes a la responsabilidad social a que se refiere el artículo 25 constitucional, se encuentra la obligación de contribuir prevista en el artículo 31, fracción IV, constitucional, tomando en cuenta que la exacción fiscal, por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las personas y de su libertad general de acción. De manera que la propiedad tiene una función social que conlleva responsabilidades, entre las cuales destaca el deber social de contribuir al gasto público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés social, por lo que la obligación de contribuir es un deber de solidaridad con los menos favorecidos."

19. Tesis 1a. XXXVI/2007, establecida en la Novena Época por esta Primera S., consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, febrero de 2007, página 643, cuyo rubro y texto se transcriben a continuación: "FINES FISCALES Y EXTRAFISCALES. En la teoría constitucional de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha existido una constante en cuanto a la noción de que las contribuciones siempre tienen un fin fiscal -la recaudación- y que adicionalmente pueden tener otros de índole extrafiscal -que deben cumplir con los principios constitucionales aplicables, debiendo fundamentarse, entre otras, en las prescripciones del artículo 25 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos-. Sin embargo, esta Primera S. estima necesario efectuar una precisión conceptual, a efecto de acotar los ámbitos en que puede contemplarse la vinculación de ambos tipos de fines, para lo cual es necesario distinguir los medios utilizados por el Estado para allegarse de recursos, sin que estas herramientas se confundan con el producto de dicha actividad recaudatoria y financiera, esto es, los recursos en sí. Lo anterior es así, pues mientras los medios tributarios utilizados por el Estado para obtener recursos -las contribuciones- deben tener un fin necesariamente fiscal -al cual, conforme a criterios jurisprudenciales, pueden adicionarse otros fines de índole extrafiscal-, los montos que generen las contribuciones y todos los demás ingresos del Estado apuntarán siempre hacia objetivos extrafiscales. Así, puede afirmarse que en materia de propósitos constitucionales, el ámbito fiscal corresponde exclusivamente a algunos de los medios utilizados por el Estado para allegarse de recursos -a los tributarios, en los cuales también pueden concurrir finalidades extrafiscales-, mientras que los ingresos que emanen de éstos -y de los demás que ingresan al erario, aun los financieros o no tributarios-, se encuentran indisolublemente destinados a fines delimitados en la política económica estatal, cuya naturaleza será siempre extrafiscal. Ello, tomando en cuenta que la recaudación en sí no constituye un fin, sino que es un medio para obtener ingresos encaminados a satisfacer las necesidades sociales, dentro del trazo establecido en el texto constitucional, tal como se desprende del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, que conmina a contribuir a los gastos públicos, y no a la acumulación de recursos fiscales."

20. En la parte conducente, dichos preceptos establecen lo siguiente:

"Artículo tercero. En relación con las modificaciones a que se refiere el artículo primero de este decreto, se estará a lo siguiente:

"IV. Los contribuyentes para determinar el costo de lo vendido no podrán deducir las existencias en inventarios que tengan al 31 de diciembre de 2004. No obstante lo anterior, los contribuyentes podrán optar por acumular los inventarios a que se refiere esta fracción, conforme a lo establecido en la siguiente fracción, en cuyo caso podrán deducir el costo de lo vendido conforme enajenen las mercancías. Cuando los contribuyentes no opten por acumular los inventarios considerarán que lo primero que se enajena es lo primero que se había adquirido con anterioridad al 1o. de enero de 2005 hasta agotar sus existencias a esa fecha.

"V. Los contribuyentes al 31 de diciembre de 2004, deberán determinar el inventario base considerando el valor de los inventarios que tengan a dicha fecha, utilizando el método de primeras entradas primeras salidas.

"El inventario acumulable se obtendrá disminuyendo del inventario base a que se refiere el párrafo anterior, los conceptos señalados en los incisos a), b) y c) de esta fracción:

"a) El saldo pendiente por deducir al 1o. de enero de 2005 que en su caso tengan en los términos de las fracciones II y III del artículo sexto transitorio del decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 31 de diciembre de 1986, reformado el 31 de diciembre de 1988 y de la regla 106 de la Resolución que establece reglas generales y otras disposiciones de carácter fiscal publicada en el Diario Oficial de la Federación el 19 de mayo de 1993.

"b) Las pérdidas fiscales pendientes de disminuir al 31 de diciembre de 2004 de las utilidades fiscales. Las pérdidas fiscales que se disminuyan en los términos de este inciso, ya no se podrán disminuir de la utilidad fiscal en los términos del artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"c) Tratándose de contribuyentes que tengan en sus inventarios bienes que hayan importado directamente, la diferencia que resulte de comparar la suma del costo promedio mensual de los inventarios de dichos bienes de los últimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2004, contra la suma del costo promedio mensual de los inventarios de bienes de importación que tuvieron en los últimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2003, siempre que la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2004 sea mayor a la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2003. La diferencia que resulte en los términos de este inciso, se acumulará en el ejercicio de 2005.

"El inventario acumulable en cada ejercicio se determinará multiplicando el valor del inventario acumulable, por el por ciento de acumulación que corresponda al índice promedio de rotación de inventarios calculado por el periodo correspondiente a los años de 2002 a 2004, o de acuerdo al que se determine cuando el contribuyente haya iniciado actividades con posterioridad a 2002, conforme a la siguiente tabla: ...

"Para determinar el índice promedio de rotación de inventarios del periodo comprendido por los años de 2002 a 2004, o el que corresponda cuando el contribuyente haya iniciado actividades con posterioridad a 2002, se estará a lo siguiente:

"i) Por cada uno de los años de que se trate se restarán de las adquisiciones de mercancías, así como de las materias primas, productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos, las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre los mismos, de conformidad con la fracción II del artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 2004.

"ii) Para determinar el inventario promedio anual de cada uno de los años de que se trate, se dividirá entre dos, la suma del inventario inicial y final de las mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, que el contribuyente haya utilizado en su actividad empresarial, valuados conforme al método que tenga implantado.

"iii) El índice de rotación de inventarios por cada año será el cociente que resulte de dividir el monto que se obtenga conforme al inciso i), entre el monto calculado de acuerdo al inciso ii).

"iv) El índice promedio de rotación de inventarios del periodo de que se trate se determinará sumando el índice de rotación de inventarios para cada uno de los años del periodo citado, entre el número de años que corresponda a dicho periodo.

"Los contribuyentes que posteriormente disminuyan el valor de sus inventarios al 31 de diciembre del año de que se trate con respecto al inventario base a que se refiere esta fracción, deberán determinar el monto que deban acumular en el ejercicio de que se trate conforme a lo siguiente:

"1. Para determinar el monto de acumulación de ejercicios posteriores, se calculará la proporción que represente el inventario reducido respecto al inventario base, el por ciento así obtenido se multiplicará por el inventario acumulable y al monto que resulte se le aplicará el por ciento que le corresponda de acuerdo con el índice promedio de rotación de inventarios multiplicado dicho por ciento por el número de años pendientes de acumular de acuerdo con la tabla de acumulación.

"2. Para determinar la cantidad que se debe acumular en el año en el que se reduzca el inventario, los contribuyentes disminuirán del inventario acumulable, el monto pendiente de acumulación de ejercicios posteriores a la reducción de inventarios determinada conforme al numeral anterior y las acumulaciones efectuadas en años anteriores a dicha reducción.

"3. En los ejercicios posteriores a aquel en el que se reduzca por primera vez el inventario, se estará a lo siguiente:

"i. Cuando el monto del inventario reducido del ejercicio de que se trate, sea inferior al monto del inventario reducido por el cual se aplicó por última vez el procedimiento señalado en los numerales 1 y 2, se aplicará lo dispuesto en dichos numerales.

"ii. Cuando el monto del inventario reducido del ejercicio de que se trate, sea superior al monto del inventario reducido por el cual se aplicó por última vez el procedimiento señalado en los numerales 1 y 2, para calcular la proporción a que se refiere el numeral 1 se considerará este último inventario y el número de años pendientes de acumular de acuerdo con la tabla de acumulación incluirá el año por el que se efectúe el cálculo. Para determinar la cantidad que se debe acumular en el año en que se reduzca el inventario y en los posteriores, se dividirá la cantidad obtenida en el numeral 1 entre el número de años pendientes de acumular, incluido el año por el que se efectúe el cálculo.

"Tratándose de escisión de sociedades, las sociedades escindentes y escindidas acumularán el inventario acumulable pendiente de acumular en la proporción en la que se divida la suma del valor de los inventarios entre ellas y conforme a los por cientos que correspondan a la escindente en los términos de la tabla de acumulación.

"En el caso de fusión de sociedades, la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión, continuará acumulando los inventarios correspondientes a las sociedades que se fusionan, en los mismos términos y plazos establecidos en la presente fracción, en los que los venían acumulando las sociedades fusionadas y, en su caso, la sociedad fusionante. En el caso de que la sociedad fusionante tenga pérdidas fiscales pendientes de aplicar al 31 de diciembre de 2004, las sociedades fusionadas deberán acumular en el ejercicio en el que ocurra la fusión, sus inventarios acumulables pendientes de acumular.

"Para los efectos de los pagos provisionales del ejercicio de que se trate, los contribuyentes deberán acumular a la utilidad fiscal la doceava parte del inventario acumulable multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiere el pago. Además, en el ejercicio de 2005, se acumulará mensualmente la doceava parte de la diferencia que resulte en los términos del inciso c) de esta fracción multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiere el pago."

21. Tesis P./J. 96/2001, emitida por el Pleno en la Novena Época, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2001, página 6, cuyo texto se transcribe: "Si la sociedad controladora que optó por consolidar sus resultados fiscales en términos de lo dispuesto en el artículo 57-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al cumplirse los cinco ejercicios fiscales obligatorios que como mínimo establece el artículo 57-A de la propia ley, no solicita a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la autorización para dejar de tributar conforme al régimen de consolidación fiscal, debe inferirse que consintió las reformas que sufrió el capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a partir del uno de enero de mil novecientos noventa y nueve, por lo que no pueden, válidamente, alegar violación alguna a los principios de proporcionalidad, equidad y legalidad tributarias que consagra el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que estando en posibilidad de abandonarlo, decidieron seguir tributando conforme a ese régimen, con base en las nuevas disposiciones que lo regulaban. En consecuencia, los argumentos que las sociedades controladoras hagan valer en relación con la inconstitucionalidad de las aludidas reformas, por violación a los señalados principios constitucionales, resultan inoperantes, pues al no encontrarse aquéllas dentro de los cinco ejercicios fiscales a que se refiere la autorización inicial, la aplicación de las disposiciones jurídicas reclamadas se lleva a cabo porque así lo solicitaron de manera tácita, ya que a partir del primer día del sexto ejercicio fiscal, los causantes que continúan dentro de aquél, eligieron voluntariamente mantenerse dentro del régimen, que supone el consentimiento pleno de las normas que lo regulan, vigentes en el momento en que se actualiza ese hecho. Además, de concederse el amparo y la protección de la Justicia de la Unión, por considerar que el régimen de consolidación fiscal vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve es violatorio de los indicados principios, su efecto sería que las sociedades controladoras dejaran de tributar conforme al mencionado régimen, que es de beneficio, y, en su lugar, quedarían obligadas a tributar conforme al régimen general de la ley, lo que desde luego rompería con la finalidad misma del juicio de garantías, pues ello implicaría un perjuicio para ese tipo de empresas."

22. Dicho numeral establece lo siguiente:

"Artículo tercero. En relación con las modificaciones a que se refiere el artículo primero de este decreto, se estará a lo siguiente:

"...

"IV. Los contribuyentes para determinar el costo de lo vendido no podrán deducir las existencias en inventarios que tengan al 31 de diciembre de 2004. No obstante lo anterior, los contribuyentes podrán optar por acumular los inventarios a que se refiere esta fracción, conforme a lo establecido en la siguiente fracción, en cuyo caso podrán deducir el costo de lo vendido conforme enajenen las mercancías. Cuando los contribuyentes no opten por acumular los inventarios considerarán que lo primero que se enajena es lo primero que se había adquirido con anterioridad al 1o. de enero de 2005 hasta agotar sus existencias a esa fecha.

"V. Los contribuyentes al 31 de diciembre de 2004, deberán determinar el inventario base considerando el valor de los inventarios que tengan a dicha fecha, utilizando el método de primeras entradas primeras salidas."

23. Dicha exposición de motivos, formulada por el Ejecutivo Federal, señala lo siguiente: "Mediante disposición transitoria se propone a esa soberanía establecer una opción para los contribuyentes que tengan inventarios al 31 diciembre de 2004 y los cuales al estar sujetos a un sistema de deducción de gastos fueron deducidos cuando se adquirieron las mercancías.

La citada opción consistiría en que los contribuyentes que tengan inventarios al 31 de diciembre de 2004, acumulen el ingreso por la venta de las mercancías sin deducción del costo de los vendido, toda vez que al haberse efectuado la deducción como gasto, de no acumularse el ingreso cuando se vendan dichas mercancías, se estaría duplicando la deducción, o bien, la disposición permitiría al contribuyente que acumule los inventarios al 31 de diciembre de 2004, en forma proporcional a lo largo de cinco años, de acuerdo a su rotación de inventarios y, en consecuencia, permitirles la deducción del costo de lo vendido cuando se enajene la mercancía correspondiente a dichos inventarios."

24. Del dictamen de referencia se desprende el siguiente texto:

"En cuanto al esquema de transición propuesto por el Ejecutivo Federal para cambiar de la deducción de compras por el de costo de lo vendido, se considera adecuada la mecánica propuesta en las fracciones V a VII de las disposiciones transitorias del decreto, para que los contribuyentes puedan optar por acumular el ingreso correspondiente en un periodo de cinco ejercicios, dependiendo de la rotación de inventarios que cada contribuyente tenga, pudiendo deducirse el costo de las mercancías al momento de su enajenación.

"Sin embargo, esta comisión dictaminadora propone realizar adecuaciones al texto legal, con el fin de aclarar que en el caso de que se disminuyan del inventario base, las pérdidas pendientes al 31 de diciembre de 2004, éstas no podrán disminuirse en ejercicios posteriores a la acumulación del inventario, a fin de evitar que se duplique la disminución de dichas pérdidas y que se erosione indebidamente la base del impuesto sobre la renta.

"De igual forma esta comisión propone aclarar que en el caso de mercancías de importación, únicamente se deberá acumular la diferencia que resulte de comparar el costo promedio mensual de los inventarios de los últimos cuatro meses de 2004, contra dicho costo de los inventarios de 2003, cuando el primero de los inventarios sea mayor que el segundo.

"Asimismo, con el objeto de otorgar certidumbre jurídica a los contribuyentes, esta comisión dictaminadora propone establecer en la fracción VI del artículo transitorio en comento, la mecánica para determinar el índice de rotación de inventarios."

25. En el dictamen de referencia se establece lo siguiente:

"En el tema de costo de ventas, para minimizar el impacto de la medida, apoyamos se estableciera un periodo de transición y un sistema simple y que se considerarán otros métodos de evaluación.

"Apoyamos dar un apoyo especial al sector de la vivienda. Ayer planteamos una solución de fondo que sí permitía amortiguar derivado del cambio de sistema de deducción de compras a costo de ventas, la colegisladora aprobó un periodo de transición en función del índice de rotación de inventarios para acumularlos en un plazo de hasta siete años.

"Si bien, estas dictaminadoras consideran adecuada la medida para cambiar el sistema de deducción de compras por el de costo de lo vendido, se considera necesario ampliar el periodo de transición para efectuar la acumulación de los inventarios a un periodo de 12 años en lugar de los 7 años propuesto por la colegisladora, ello con el objeto de que los contribuyentes tengan un periodo mayor para efectuar la acumulación de los inventarios, sin que el cambio de esquema deducción impacte de manera negativa a las empresas.

"En este sentido, las que dictaminan proponen modificar la tabla contenida en la fracción V del artículo tercero del decreto que se dictamina para quedar en los siguientes términos: ..."

26. De dicho dictamen se apreció el siguiente texto: "En materia de costo de venta esta comisión considera conveniente modificar la tabla de acumulación de inventarios, a efecto de establecer un plazo más amplio para que los contribuyentes los acumulen, llevándolo a 12 años, con lo que se pretende amortiguar su impacto."

27. Tesis P./J. 6/2006 establecida por el Tribunal Pleno, Novena Época, apreciable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., febrero de 2006, página 7.

28. Tesis P./J. 5/2006, del Pleno de este Alto Tribunal, Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., febrero de 2006, página 9.