Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

JuezMargarita Beatriz Luna Ramos,Genaro Góngora Pimentel,Salvador Aguirre Anguiano,Juan Díaz Romero,Guillermo I. Ortiz Mayagoitia
LocalizadorGaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo XXII, Diciembre de 2005, 292
Fecha de publicación01 Diciembre 2005
Fecha01 Diciembre 2005
Número de resolución2a./J. 143/2005
Número de registro19219
MateriaSuprema Corte de Justicia de México
EmisorSegunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 101/2005-SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS PRIMERO Y SEGUNDO, AMBOS EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL TERCER CIRCUITO.


CONSIDERANDO:


TERCERO. Para determinar la existencia o no de la contradicción de tesis denunciada, es menester transcribir las consideraciones de las resoluciones emitidas por los Tribunales Colegiados contendientes.


El Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, remitió la ejecutoria correspondiente al amparo en revisión número 689/2004, en el que fue quejoso Laboratorios Sophia, Sociedad Anónima de Capital Variable, de fecha tres de noviembre de dos mil cuatro.


El criterio sustentado en dicha ejecutoria, en la parte que interesa, es del tenor siguiente:


"CUARTO. Los agravios que han quedado transcritos, en la parte de la competencia delegada a este Tribunal Colegiado, son sustancialmente fundados. En efecto, la empresa quejosa reclamó en el presente asunto, del presidente de la República, del Congreso de la Unión, del secretario de Gobernación y del director del Diario Oficial de la Federación, respectivamente, la expedición, promulgación, refrendo y publicación del artículo 220, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio fiscal de dos mil dos, que literalmente dice: ‘Artículo 220.’ (se transcribe). Por su parte, la Juez Federal sostuvo que se actualizaba al respecto la causal de improcedencia prevista por la fracción V del artículo 73 de la Ley de Amparo, ya que, dijo, conforme al texto del precepto legal tildado de inconstitucional, los contribuyentes podrán efectuar la deducción inmediata de la inversión de bienes nuevos de activo fijo, en lugar de las previstas en los artículos 37 y 43 de la ley, deduciendo en el ejercicio fiscal siguiente al en que se inicie su utilización, la cantidad que resulte de aplicar, al monto original de la inversión, únicamente los por cientos que correspondan; empero, precisó, en el último párrafo del artículo en cuestión, se precisa que dicha opción (deducción), sólo podrá ejercerse tratándose de inversiones en bienes que se utilicen permanentemente en territorio nacional y fuera de las áreas metropolitanas y de influencia en el Distrito Federal, Guadalajara y Monterrey, excepto que en esas áreas se trate de empresas que sean intensivas en mano de obra, que utilicen tecnologías limpias en cuanto a sus emisiones contaminantes y no requieran uso intensivo de aguas en sus procesos productivos. Siguió diciendo el a quo que, en ese caso (imposibilidad para deducir el por ciento aplicable al monto original de inversión en bienes nuevos de activo fijo), el acto de aplicación debe reflejar de manera fehaciente que la empresa quejosa no dedujo cantidad alguna respecto de bienes de activo fijo que adquirió en el ejercicio fiscal de dos mil dos; empero, determinó que tales extremos no quedaron demostrados, dado que, dijo: ‘del recibo no se aprecia, cómo llegó a quedar en ceros, sin que haya deducido la cantidad que erogó por la adquisición de bienes de activo fijo en el ejercicio fiscal de dos mil dos, para que se hubiera concretado la aplicación de lo que se establece en el artículo 220, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues para ese fin, no basta el solo recibo de pago de contribuciones, sino que, por la naturaleza del extremo a acreditar (no deducción de bienes en activo fijo), era menester el desahogo de una prueba pericial, la cual no fue ofrecida por la quejosa ...’ (foja 215, vuelta id). Agregó la Juez de Distrito: ‘aun cuando de los documentos mencionados, se encuentra el escrito firmado por el contador público E.A.G., dirigido al Juez de Distrito dependiente del Poder Judicial de la Federación con sede en la ciudad de Guadalajara, Jalisco, en turno, en el que emite dictamen, en términos del artículo 52, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación, para demostrar que la quejosa realizó adquisiciones en el ejercicio fiscal dos mil dos por concepto de bienes nuevos de activo fijo, y que los mismos no fueron incluidos como una deducción en la declaración anual del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal dos mil tres, lo cierto es que dicha prueba únicamente puede tomarse como documental, y no como pericial contable, habida cuenta que para adquirir ese valor, debió haber sido ofrecida y desahogada con las formalidades legales previstas por el artículo 151 de la Ley de Amparo.’ (foja 219 id). Ahora bien, como se dijo, son sustancialmente fundados los motivos de agravio materia de estudio, pues aun conviniendo con la Juez Federal en que el dictamen emitido por el contador público E.A.G., no debe ser valorado como una prueba pericial, sino como una documental privada; sin embargo, como enseguida se verá, tal medio de convicción adminiculado con las copias certificadas del recibo bancario de pago de contribuciones federales (visible a fojas 76 y 77 id), así como de las facturas número 22939, 5351 y 2343 (visibles a fojas 106, 109 y 117 id), expedidas a nombre de la empresa quejosa, los días tres de abril, tres de junio y veinticinco de julio, todas de dos mil dos, por las empresas denominadas ‘ABC Instrumentación Analítica’, ‘Desarrollo y Resultados’ y ‘Quality Internacional Services de México’, todas Sociedad Anónima de Capital Variable, acreditan de manera fehaciente el acto de aplicación del artículo 220, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil dos, es decir, que la empresa solicitante de amparo, durante el ejercicio fiscal de dos mil dos, adquirió bienes nuevos de activo fijo y, que en el ejercicio fiscal siguiente al de su utilización, a saber, el correspondiente a dos mil tres, no fueron incluidos como deducciones. A fin de sustentar lo anterior, es menester transcribir el artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, que dice: ‘Artículo 52.’ (se transcribe). De la anterior transcripción, precisamente del subrayado, se advierte que conforme al artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, se presumirán ciertos, salvo prueba en contrario, los hechos afirmados en cualquier dictamen formulado por contador público que tengan relación con el cumplimiento de las disposiciones fiscales, siempre y cuando reúnan, entre otros requisitos, que sea emitido por contador público registrado ante las autoridades fiscales. Así las cosas, de la certificación realizada por el contador público de la empresa quejosa, que obra agregado a fojas setenta y ocho a ochenta del expediente de amparo al que este toca de revisión se contrae, se desprende que dicho contador precisó que está registrado ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para dictaminar fiscalmente (para acreditar esos extremos anexó copia certificada del oficio número 324-A-CC-11603, expedido a su favor por la Administración General de Auditoría Fiscal Federal), así como que el dictamen en cuestión, lo emitió con fundamento en lo dispuesto por el artículo 52, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación, en el que, entre otras cosas, hizo constar: ‘Una vez aplicados los procedimientos descritos, manifiesto que Laboratorios Shopia, S.A. de C.V., realizó adquisiciones en el ejercicio fiscal de 2002 por concepto de bienes nuevos de activo fijo, y que los mismos no fueron incluidos como una deducción en la declaración anual del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal 2003, en los términos del artículo 220 de la ley de la materia.’ (foja 79 id). Por tanto, en términos del transcrito artículo 52 del código tributario, tal certificación se presume cierta, salvo prueba en contrario. De ahí que al no haber sido objetada por las autoridades responsables, es decir, al no demostrarse lo contrario de los datos y hechos consignados, éstos se presumen ciertos y, en consecuencia, adquieren valor probatorio pleno, habida cuenta que tal documento privado, concatenado con las copias certificadas de las facturas números 22939, 5351 y 2343, de las que se advierte que efectivamente la empresa solicitante de amparo en el ejercicio fiscal de dos mil dos, adquirió bienes nuevos de activo fijo, así como con la copia certificada del recibo bancario de pago de contribuciones federales del que se desprende que dicha empresa efectuó el pago del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal de dos mil tres, consecuentemente, la certificación realizada por contador público registrado, así como las copias certificadas de las facturas descritas con antelación y del recibo bancario de pago de contribuciones federales, merecen valor probatorio pleno en términos de lo dispuesto por los artículos 197 y 203 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria a la Ley de Amparo, en relación con el numeral 52, del Código Fiscal de la Federación y, por ende, son suficientes para demostrar de manera fehaciente el acto de aplicación del artículo 220, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil dos, esto es, insístese, que la empresa solicitante de amparo, durante el ejercicio fiscal de dos mil dos, adquirió bienes nuevos de activo fijo y que en el ejercicio fiscal siguiente al de su utilización, a saber, el correspondiente a dos mil tres, no fueron incluidos como deducciones. De ahí que las razones expuestas obligan a concluir que en el presente caso, dado el planteamiento de la empresa quejosa en su demanda de garantías, fue incorrecto que la Juez de Distrito decretara el sobreseimiento, ya que no se actualiza el sobreseimiento en el juicio con base en la fracción V del artículo 73 de la Ley de Amparo."


Por su parte, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, remitió la copia certificada de la resolución dictada en el amparo en revisión número 658/2004, promovido por M. de la Rosa, Chupaletas, A. y G.M. y Central Administrativa Jesús, todas Sociedades Anónimas de Capital Variable, de fecha diecinueve de mayo de dos mil cinco, misma que es del tenor siguiente:


"CUARTO. Resulta innecesario el análisis de las consideraciones de la sentencia recurrida frente a los agravios que en su contra se exponen, toda vez que este Tribunal Colegiado advierte, de oficio, que opera una causal de improcedencia -por motivos diversos a los expresados en la sentencia recurrida-, que determina a sobreseer en el juicio de amparo, la cual es de examen prioritario de acuerdo con lo establecido por el artículo 73, fracción XVIII, in fine, de la Ley de Amparo. En relación con la posibilidad de analizar una causal de improcedencia por razones distintas a las examinadas en la sentencia recurrida resulta aplicable la jurisprudencia P./J. 122/99, emitida por el Pleno del Máximo Tribunal del país, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, correspondiente a noviembre de mil novecientos noventa y nueve, página veintiocho, que a la letra dice: ‘IMPROCEDENCIA. ESTUDIO OFICIOSO EN EL RECURSO DE REVISIÓN DE MOTIVOS DIVERSOS A LOS ANALIZADOS EN LA SENTENCIA COMBATIDA.’ (se transcribe). Ahora bien, como se anticipó, este Tribunal Colegiado advierte que en el juicio de amparo se actualiza la causal de improcedencia prevista por la fracción V del artículo 73 de la citada Ley de Amparo -por motivos diversos a los examinados en la sentencia- porque la parte quejosa no acreditó su interés jurídico para la promoción del juicio de amparo. En principio precisa destacar que el interés jurídico, para efectos del juicio de garantías, se traduce en un derecho jurídicamente tutelado y que a su vez constituye uno de los presupuestos indispensables para promover dicha instancia, en términos de lo establecido por los artículos 4o. y 73, fracción V, de la Ley de Amparo. Lo anterior deriva del citado artículo 4o., en concordancia con lo dispuesto por el numeral 107, fracción I, constitucional, atento a los cuales se concluye que el juicio de garantías puede promoverse por la parte a quien perjudique el acto reclamado, y que tal perjuicio inmediato y directo actualiza la procedencia del juicio constitucional. En estas condiciones, si el aludido interés se refiere al derecho jurídicamente protegido, es lógico establecer que para promover un juicio de garantías, debe estarse a la naturaleza del acto que se reclama, atento a lo dispuesto en la jurisprudencia número 854, visible en la página quinientos ochenta y dos, del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, T.V., de rubro y texto siguientes: ‘INTERÉS JURÍDICO. EN QUÉ CONSISTE.’ (se transcribe). Pues bien, las empresas quejosas reclaman el decreto legislativo de treinta y uno de diciembre de dos mil uno, por el que se creó la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil dos, específicamente por lo que se refiere a lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 32 del cuerpo normativo impositivo referido, en relación con su fracción XXV, así como su artículo segundo transitorio, fracción XC, con motivo de lo que las citadas quejosas estiman constituye el primer acto concreto de aplicación, que afirman, se concretó el veintiocho de marzo de dos mil tres, que fue cuando presentaron la declaración fiscal del ejercicio de dos mil dos. En principio, de especial relevancia resulta establecer la distinción entre leyes autoaplicativas y heteroaplicativas. Así tenemos que el juicio de amparo indirecto procede contra los ordenamientos a que se refiere el artículo 114, fracción I, de la Ley de Amparo, esto es, contra leyes federales y locales, tratados internacionales y reglamentos expedidos por el presidente de la República de acuerdo con la fracción I del artículo 89 constitucional y reglamentos de leyes locales expedidos por los gobernadores de los Estados que por su sola entrada en vigor o con motivo del primer acto de aplicación causan un perjuicio en contra del gobernado. La disposición legal antes enunciada conlleva establecer que hay cierto tipo de leyes cuyas consecuencias no se producen inmediatamente, es decir, que con su sola expedición no se genera afectación alguna en las situaciones jurídicas en que opere, sino que se requiere de un acto de aplicación posterior a su nacimiento, que imponga o haga observar los mandatos legales. Estas leyes se denominan ‘heteroaplicativas’, porque su mera existencia es intrascendente para producir efecto alguno en la situación para la que está destinada a operar. En cambio, existe otro tipo de leyes que no necesitan de un acto de aplicación posterior para producir sus efectos en las situaciones para las que están destinadas a operar, sino que su sola promulgación conlleva la obligatoriedad efectiva y actual para las personas o categoría de personas, cuya situación regulan. A estas leyes se les denomina ‘autoaplicativas’. La distinción entre leyes autoaplicativas y heteroaplicativas, no se basa en la circunstancia de que en el momento de expedirse existan individuos colocados en su hipótesis, sino en la manera como se ejecuta el mandamiento u obligación que contiene. De tal modo que si para causar la afectación debe mediar la condición de existencia de un acto de la autoridad, ya sea jurisdiccional o administrativo, o incluso por medio de la voluntad del particular, la ley es heteroaplicativa y no puede combatirse en la vía de amparo, por su sola expedición. Ocurre lo contrario, cuando la norma consigna una obligación a cargo del particular que no pueda dejar de cumplirla, en virtud de que a través de su nacimiento u origen se crean, modifican o extinguen situaciones concretas de derechos del gobernado, por lo mismo la actividad de los órganos del Estado es meramente pasiva ante la realización del mandato de observancia general o no es indispensable que se presente un acto jurídico del particular para adecuarse en el supuesto normativo, entonces, estamos frente a la ley autoaplicativa que puede combatirse por su sola expedición. De tal modo que para la procedencia de la acción del juicio de garantías en tratándose de leyes ‘autoaplicativas’, es necesario que desde la iniciación de la vigencia de la ley combatida, el particular se encuentre en la situación prevista por la norma, para que esté obligado al mandato legal que puede consistir en un hacer o dejar de hacer, acto ulterior de autoridad o incluso, como ya quedó precisado, un acto voluntario del particular cuando la naturaleza de la ley lo permita. La razón fundamental para determinar si una ley es o no autoaplicativa, radica en que no hay que atender solamente si el particular está o no en posibilidad de realizar determinados actos, sino a los términos concretos del mandato legal, toda vez que basta con que ordene a los particulares que se trata de un hacer o un no hacer y que no se supedite su ejecución a la conducta que deba llevar a cabo la autoridad para que tenga aquel carácter. Por ello, para estar en aptitud de considerar el momento de la existencia del agravio personal y directo de las leyes autoaplicativas, a fin de determinar la procedencia del juicio constitucional, es necesario que desde la vigencia de la ley que se combate, el particular se encuentre comprendido en el supuesto que prevé la norma, y que no exija la obligación de un hacer o no hacer, mediante un acto posterior de autoridad o incluso, de un acto voluntario del particular, cuando la naturaleza de la ley lo permita. Para mayor ilustración del punto en comento, cabe invocar la jurisprudencia sostenida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, localizable en la Novena Época, T.V., julio de 1997, página 5, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que textualmente dice: ‘LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCIÓN BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACIÓN INCONDICIONADA.’ (se transcribe). Criterio jurisprudencial del cual se observa que las condiciones a las cuales puede sujetarse la aplicación de la ley, se integran, a saber: I. De carácter administrativo, como son, el permiso o la autorización; II. De carácter jurisdiccional, en la cual se encuentra inmersa la facultad de decir el derecho; III. A través del acto jurídico, emanado de la voluntad del gobernado; y, IV. Por medio de un hecho jurídico que resulta ajeno al ánimo volitivo del ser humano. Por consiguiente, si la situación concreta de un particular se halla comprendida dentro del caso abstracto involucrado en la norma, o si el supuesto legal se encuentra realizado en el caso particular, de manera automática al entrar en vigor, es decir, sin que para constatar dicha adecuación o correspondencia sea necesario un acto distinto y posterior a la norma, se estará en presencia de una ley ‘autoaplicativa’, siempre por virtud de la coincidencia entre lo concreto y lo legal abstracto, consignándose para el individuo que sea sujeto de la situación particular normada en pleno derecho. Por el contrario, la ley tiene el carácter de ‘heteroaplicativa’ cuando desde el inicio de su vigencia el gobernado no se encuentra en la situación prevista por la norma, sino que ésta exija para que se dé la obligatoriedad de la conducta efectiva y actual de hacer, permitir o prohibir algo, de un acto posterior de aplicación ya sea que provenga de la actividad estatal, o bien, que emane de la voluntad del particular, con la consecuente afectación a la esfera jurídica del destinatario de la ley. Con apoyo en las anteriores consideraciones legales y en aras de estar en posibilidad de establecer si el artículo 32, fracción XXV y segundo transitorio, fracción XC, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el dos mil dos, es de naturaleza autoaplicativa o heteroaplicativa, se estima necesario su transcripción. Al respecto, los preceptos legales reclamados, disponen: ‘Artículo 32.’ (se transcribe). Del primer precepto jurídico anteriormente reproducido, se sigue que no son deducibles las cantidades que tengan el carácter de participación en las utilidades del contribuyente, o participaciones que estén condicionadas a la obtención de utilidades, ya sea que correspondan a trabajadores, miembros del consejo de administración, a obligacionistas o a otros, es decir todas las participaciones en las utilidades del contribuyente no son deducibles. Por otro lado, de la fracción XC del artículo segundo transitorio de la ley reclamada, se evidencia que las participaciones en las utilidades de los trabajadores, serán deducibles si la expectativa de crecimiento en los criterios generales de política económica para el ejercicio de dos mil tres, estimen un crecimiento superior al tres por ciento del producto interno bruto. Partiendo de tales premisas, puede concluirse válidamente que los dispositivos reclamados, 32, fracción XXV y segundo transitorio, fracción XC, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son de característica heteroaplicativa, pues para que se den los supuestos normativos, es necesario que el contribuyente tenga utilidades, que haga partícipe a sus trabajadores, miembros del consejo de administración, obligacionistas o a otros, de tales utilidades o participaciones condicionadas a la obtención de utilidades por parte del contribuyente, además que respecto de las participaciones a los trabajadores la expectativa de crecimiento en los criterios generales de política económica para el ejercicio de dos mil tres, no se haya estimado un crecimiento superior al tres por ciento del producto interno bruto, y sobre todo que no se realice la deducción en el cálculo del impuesto sobre la renta. En ese tenor, es claro que no basta la sola entrada en vigor de los anotados preceptos legales, para que se actualice un perjuicio cierto, directo e inmediato en la esfera jurídica del gobernado, sino que indefectiblemente, se requiere la existencia de utilidades del contribuyente, que haga partícipe a tales utilidades a los sujetos a que se refiere el numeral reclamado, que con relación a las participaciones de sus trabajadores, no se haya estimado un crecimiento superior al tres por ciento del producto interno bruto, en la expectativa de crecimiento en los criterios generales de política económica para el ejercicio de dos mil tres, y sobre todo que no se realice la deducción en el cálculo del impuesto sobre la renta, para que se justifique la procedencia del juicio biinstancial, en términos del artículo 114, fracción I, de la Ley de Amparo. Por tanto, para combatir los preceptos 32, fracción XXV y segundo transitorio, fracción XC, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil dos, se requiere la actualización de los siguientes presupuestos esenciales y concurrentes: a) Que el promovente sea contribuyente, y que haya obtenido utilidades. b) Que haya hecho partícipes a sus trabajadores, miembros del consejo de administración, obligacionistas o a otros, de las utilidades obtenidas o de participaciones condicionadas a la existencia de utilidades. c) Que de las participaciones entregadas a los trabajadores, la expectativa de crecimiento en los criterios generales de política económica para el ejercicio de dos mil tres, no se haya estimado un crecimiento superior al tres por ciento del producto interno bruto. d) Que no deduzca tales participaciones en el cálculo del impuesto sobre la renta. Ahora bien, las quejosas, como en un principio se indicó, reclaman el artículo 32, fracción XXV y segundo transitorio, fracción XC, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil dos. Como primer acto de aplicación refieren que lo constituye la declaración del ejercicio fiscal de dos mil dos, presentada el veintiocho de marzo de dos mil tres, vía internet. Carecen de razón las quejosas, pues en el caso no se acredita el acto de aplicación de las normas reclamadas, es decir que efectivamente esta parte se ubique en los supuestos normativos de los preceptos que reclama, ya que contrario a lo que sostienen, no basta con la presentación de las declaraciones del ejercicio de dos mil dos para acreditar el supuesto normativo. Exacto, las peticionarias de garantías desahogaron las siguientes pruebas: 1. Copias certificadas de las declaraciones del ejercicio de dos mil dos, personas morales, presentadas por las empresas quejosas el veintiocho de marzo de dos mil tres -respecto de las cuales, arguyen, constituyen el primer acto de aplicación de las normas tildadas de inconstitucionales-, vía internet, y además adjuntaron las constancias de envío (fojas 68 a 108 vuelta del cuaderno de amparo). 2. Documentales privadas de los dictámenes formulados de conformidad con el primer párrafo del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, por el C.P.R. E.A.G. (fojas 109 a 116). 3. Copia certificada de la constancia de inscripción en el registro de contadores públicos otorgada por la Administración General de Auditoría Fiscal Federal al C.E.A.G., en la que se le asignó el número de registro 13470 (foja 117). 4. Copia certificada de la cédula profesional relativa al referido profesionista, C.E.A.G., emitida por el director general de Profesiones de la Secretaría de Educación Pública, con número de cédula 1311952 (foja 118). 5. Copias certificadas de los recibos de nómina de diez trabajadores de las quejosas, correspondientes al ejercicio fiscal de dos mil dos (fojas 175 a 186). 7. Copias certificadas de los comprobantes de pago de cuotas y aportaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social, correspondiente a los meses de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil dos (fojas 187 a 210 vuelta). 8. Copia certificadas de los formatos oficiales referentes a la inscripción de las quejosas en el Registro Federal de Contribuyentes (fojas 211 a 217 vuelta). Las referidas pruebas adquieren valor probatorio pleno, en términos de los artículos 197, 202 y 203 del Código Federal de Procedimientos Civiles aplicado supletoriamente a la Ley de Amparo, comprueban, en ese orden, que las quejosas presentaron las declaraciones del ejercicio de dos mil dos; que el contador público emitió dictámenes de conformidad con el primer párrafo del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, en los que, por cierto, se determinó la utilidad fiscal que obtuvo cada una de las empresas quejosas y que esos importes no se hicieron deducibles de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 32, fracción XXV, de la ley que regula dicho gravamen -en la inteligencia que los citados informes del contador público, se valoran como documentos privados-; que el mencionado contador se encuentra inscrito en el registro de contadores públicos ante la Administración General de Auditoría Fiscal Federal; que a este último se le otorgó cédula profesional; los pagos que se realizaron a los trabajadores atinentes al ejercicio fiscal de dos mil dos; que se pagaron las cuotas y aportaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social, correspondiente a los meses de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil dos; y que las propias empresas quejosas se encuentran dadas de alta en el Registro Federal de Contribuyentes (fojas 211 a 217 vuelta). Desde otra perspectiva, cabe señalar que las empresas quejosas en su demanda de garantías argumentaron que durante el ejercicio fiscal de dos mil dos, pagaron $13'389,893.77 (trece millones trescientos ochenta y nueve mil ochocientos noventa y tres pesos 77/100), $5'256,792.44 (cinco millones doscientos cincuenta y seis mil setecientos noventa y dos pesos 44/100), $794,675.80 (setecientos noventa y cuatro mil seiscientos setenta y cinco pesos 80/100) y $371,517.71 (trescientos setenta y un mil quinientos diecisiete pesos 71/100) a sus trabajadores por concepto de ‘participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa’, y que dichas cantidades no fueron deducidas para efectos de la determinación del resultado fiscal del impuesto sobre la renta correspondiente a ese mismo ejercicio. Las referidas circunstancias no se encuentran evidenciadas claramente en la declaración anual del ejercicio -destacadas en el punto número 1-; por esa razón, y con la finalidad de acreditar el primer acto de aplicación en su perjuicio de los artículos 32, fracción XXV y segundo transitorio, fracción XC, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las empresas quejosas desahogaron las documentales consistentes en: ‘... los originales del dictamen formulado de conformidad con el primer párrafo del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, por el C.P.R. E.A.G., con el que se acredita de manera indubitable la afectación que las porciones normativas reclamadas perpetran en detrimento de mis poderdantes ...’ -foja 51 del cuaderno de amparo-. Sin embargo, aun cuando los citados dictámenes, efectivamente, reunieran los requisitos a que se contrae el numeral 52 de Código Fiscal, tal prueba no es suficiente para dejar evidenciado el acto de aplicación en perjuicio de las empresas quejosas, puesto que, aquí, únicamente comprueba lo manifestado por el perito contable de que se trata; empero, esas documentales no tienen el alcance de sustituir a una prueba pericial que debe de integrarse y desahogarse en los términos que establecen los artículos 151 y 155 de la Ley de Amparo, en la que se dé la intervención a todas las partes en él, para que se encuentren en posibilidad de alegar lo que a sus derechos convengan; es decir, la parte quejosa a fin de que comprobara fehacientemente el interés jurídico de referencia debió desahogar dentro del juicio de garantías una prueba pericial en la que, en su caso, precisamente se concluyera con la afirmación que quedó expresada en los dictámenes fiscales. Al respecto, resulta aplicable por analogía, la jurisprudencia 4a./J. 30/92, sustentada por la entonces Cuarta Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, página 24, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Número 60, diciembre de 1992, Octava Época, que dice: ‘PRUEBA DOCUMENTAL OFRECIDA COMO PERICIAL MÉDICA, CARECE DE EFICACIA PROBATORIA SI SE OBTUVO MEDIANTE UN PROCEDIMIENTO DISTINTO AL LABORAL.’ (se transcribe). Además, también por analogía, se cita la tesis II.2o.C.77 C -que se comparte-, visible en la página 482, T.V., noviembre de 1997, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de texto y rubro siguientes: ‘DICTAMEN PERICIAL OFRECIDO COMO DOCUMENTAL. FORMA DE VALORARSE (LEGISLACIÓN DEL ESTADO DE MÉXICO).’ (se transcribe). Asimismo, se comparte la tesis I.3o.A.145 K, visible en la página 385, Tomo XIV, octubre de 1994, Octava Época del Semanario Judicial de la Federación, del tenor siguiente: ‘VALOR Y ALCANCE PROBATORIOS. DISTINCIÓN CONCEPTUAL. AUNQUE UN ELEMENTO DE CONVICCIÓN TENGA PLENO VALOR PROBATORIO, NO NECESARIAMENTE TENDRÁ EL ALCANCE DE ACREDITAR LOS HECHOS QUE A TRAVÉS SUYO PRETENDA DEMOSTRAR EL INTERESADO.’ (se transcribe). Luego, las empresas quejosas debieron acreditar fehacientemente el interés jurídico que le asiste para instar el juicio constitucional, razón por la que se debió demostrar la aplicación de las normas tildadas de inconstitucionales, sin que las declaraciones anuales que agregadas en el cuaderno de amparo a fojas 68 a 128 y mencionadas en el punto número 1, constituyan una evidencia plena de que efectivamente se erogaron cantidades por concepto de ‘participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa’, y que dichas cantidades no fueron deducidas para efectos del impuesto sobre la renta, por lo que las referidas declaraciones anuales no sustentan en forma indefectible lo previsto en las normas reclamadas, esto es, que no se hayan deducido las cantidades que la empresa agraviada afirma erogó por concepto de ‘participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa’. En este orden de ideas, resulta incuestionable que las empresas quejosas -dentro del juicio de amparo y con plena injerencia de las partes contendientes- debieron ofrecer la prueba pericial contable para demostrar su interés jurídico, pues no bastaba la exhibición de la referida declaración anual para tener por acreditado dicho requisito de procedencia de la instancia constitucional, sino que se necesitaba de un elemento de convicción que en forma indubitable demostrara la afectación a la esfera jurídica de la impetrante, en virtud de que el interés jurídico debe demostrarse en forma fehaciente. Sobre el tema tratado, resulta aplicable en lo conducente, la jurisprudencia 2a./J. 43/2000, sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, correspondiente a mayo de dos mil, página ciento doce, que dice: ‘LEYES TRIBUTARIAS. EL PRIMER ACTO DE APLICACIÓN DE SUS HIPÓTESIS NORMATIVAS Y LA CONSECUENTE AFECTACIÓN AL INTERÉS JURÍDICO, SE PUEDE ACREDITAR CON LA RESPECTIVA DECLARACIÓN DE PAGO, SI LOS RESULTADOS PLASMADOS EN ELLA SE SUSTENTAN INDEFECTIBLEMENTE EN LO PREVISTO EN AQUÉLLAS.’ (se transcribe). Sentado lo anterior, es inconcuso que el presente juicio de garantías deviene improcedente por actualizarse la causa de improcedencia contemplada en el dispositivo 73, fracción V, de la ley de la materia, lo que determina a revocar la sentencia recurrida y sobreseer en el juicio, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 74, fracción III, de la propia Ley de Amparo."


CUARTO. Ahora bien, una vez transcritos los criterios sustentados por los Tribunales Colegiados, es necesario determinar la existencia o no de la contradicción denunciada, para lo cual es indispensable atender a los requisitos jurisprudenciales que deben cumplirse para tal efecto. Dichos requisitos son:


a) Que al resolver los negocios jurídicos se hayan examinado cuestiones de derecho esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes;


b) Que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las resoluciones respectivas; y,


c) Que los criterios discrepantes provengan del examen de los mismos elementos.


Lo anterior se obtiene de la naturaleza misma de las contradicciones de tesis y encuentra apoyo en la tesis del Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, que se identifica con el número P./J. 26/2001, publicada en la página setenta y seis del Tomo XIII, abril de dos mil uno, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que dice:


"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la Sala que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos."


En estas condiciones, tenemos que el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, al resolver el amparo en revisión número 689/2004, determinó que el dictamen de estados financieros formulado por contador público autorizado, es una documental privada que sirve para acreditar el acto de aplicación del artículo 220, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil dos, esto es, que la quejosa durante el ejercicio fiscal correspondiente a ese año, adquirió bienes nuevos de activo fijo y que en el ejercicio fiscal siguiente al de su utilización, a saber, el de dos mil tres, no fueron incluidos como deducciones.


Para arribar a esa consideración, toma en cuenta el artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, y determina que en términos del mismo, la certificación que realiza el contador público en el dictamen de estados financieros que tenga relación con el cumplimiento de disposiciones fiscales se presume cierta, salvo prueba en contrario, por lo que si su contenido no fue objetado, los datos consignados en dicho dictamen se reitera, se presumen ciertos y adquieren valor probatorio pleno para demostrar que la quejosa adquirió bienes nuevos de activo fijo y que en el ejercicio fiscal siguiente al de su utilización, no fueron incluidos como deducciones; concluyendo que fue incorrecto que el Juez de Distrito decretara el sobreseimiento en el juicio, con fundamento en el artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo.


Por su parte, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, al resolver el amparo en revisión 658/2004, llegó a la conclusión de que las quejosas en el juicio de amparo, no acreditaron su interés jurídico para reclamar lo dispuesto en el artículo 32, primer párrafo y fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como su artículo segundo transitorio, fracción XC; dicha determinación la formula con base en la distinción entre leyes autoaplicativas y heteroaplicativas, y en el análisis de las disposiciones reclamadas, concluyendo en primer término, que dichos preceptos tienen la naturaleza de heteroaplicativos, por lo que para su impugnación se requiere que el promovente sea contribuyente; que haya obtenido utilidades; que haya hecho partícipes a sus trabajadores, miembros del consejo de administración, obligacionistas o a otros, de las utilidades obtenidas o de participaciones condicionadas a la existencia de utilidades; que de las participaciones entregadas a los trabajadores, la expectativa de crecimiento en los criterios generales de política económica para el ejercicio de dos mil tres, no se haya estimado un crecimiento superior al tres por ciento del producto interno bruto y que no deduzca tales participaciones en el cálculo del impuesto sobre la renta.


Sobre esa base, consideró que las quejosas no acreditaron el acto de aplicación de las disposiciones reclamadas, con base en el análisis, entre otros documentos, de los dictámenes formulados por contador público autorizado, de conformidad con el artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, toda vez que esos documentos privados únicamente comprueban lo manifestado por el perito contable, pero no tienen el alcance de sustituir a una prueba pericial; precisando que se requería el desahogo de una prueba de esa naturaleza que concluyera con la afirmación expresada en los dictámenes de estados financieros, esto es, que demostrara la utilidad fiscal que obtuvo cada una de las quejosas y que esos importes no se hicieron deducibles, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32, fracción XXV, del ordenamiento reclamado.


Ahora bien, de las consideraciones de los Tribunales Colegiados que han quedado sintetizadas en los párrafos que anteceden, se advierte que sí existe la contradicción de tesis denunciada.


Esto es así, porque si bien en los juicios de amparo de los que derivan las resoluciones referidas se reclamaron disposiciones diversas, esto es, los artículos 220, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil dos y el diverso 32, primer párrafo, fracción XXV y segundo transitorio, fracción XC, del mismo ordenamiento, también lo es que para el caso, ambos órganos jurisdiccionales analizan, entre otras documentales, dictámenes de estados financieros, a fin de determinar si los mismos tienen valor probatorio suficiente para acreditar el acto de aplicación de las disposiciones reclamadas y, por ende, concluir si se actualizan o no las causales de improcedencia previstas en el artículo 73, fracciones V y VI, de la Ley de Amparo, es decir, si existe acto de aplicación del ordenamiento reclamado que afecte su interés jurídico.


Así, el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, estima que el dictamen de estados financieros formulado por contador público, tiene valor probatorio para demostrar el acto de aplicación de la disposición reclamada, es decir, del artículo 220, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en otras palabras, que la quejosa durante el ejercicio fiscal de dos mil dos, adquirió bienes nuevos de activo fijo y que en el ejercicio fiscal siguiente al de su utilización, no fueron incluidos como deducciones, ello en virtud de que la información contenida en el dictamen se presume cierta salvo prueba en contrario, por lo que si no fue objetada por las autoridades responsables, éstos se presumen ciertos y adquieren valor probatorio pleno, concluyendo que no se actualiza la causal de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo.


Por su parte, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, considera que el dictamen formulado por contador público, si bien reúne los requisitos a que se refiere el artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, el mismo no es suficiente para tener por evidenciado el acto de aplicación del artículo 32, fracción XXV y segundo transitorio, fracción XC, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque únicamente comprueba lo manifestado por el perito contable, pero que lo afirmado en el mismo, no tiene el alcance de sustituir a una prueba pericial que concluyera con las afirmaciones contenidas en el dictamen de estados financieros, esto es, que las quejosas obtuvieron utilidades y que esos importes no se hicieron deducibles; por lo que concluye que se actualiza la causa de improcedencia a que se refiere el artículo 73, fracción V, de la ley de la materia.


En estas condiciones, el punto de derecho en el cual se plasma la contradicción consiste en determinar si el dictamen de estados financieros es un documento idóneo para acreditar el acto de aplicación de las disposiciones reclamadas en un juicio de amparo indirecto y el consecuente interés jurídico que se requiere para la procedencia del juicio de amparo


No es óbice para determinar la existencia de la contradicción denunciada, el que ante dichos Tribunales Colegiados se hayan reclamado disposiciones diversas de la Ley del Impuesto sobre la Renta y que, asimismo, para el dictado de sus resoluciones, se hayan analizado otras documentales, toda vez que dichos órganos jurisdiccionales coinciden en valorar dictámenes de estados financieros formulados por contadores públicos, en el caso del Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, se advierte que valora dicha documental para concluir que a través de la misma se acredita el acto de aplicación de la disposición combatida; y por lo que hace al Segundo Tribunal Colegiado de la misma materia y circuito, se advierte que también analiza ese tipo de documento y concluye que no es suficiente para tener por evidenciado el acto de aplicación de la norma combatida; en consecuencia, es claro que el punto de contradicción radica en determinar si el dictamen de estados financieros formulado por contador público constituye una prueba suficiente para tener por acreditada la existencia del acto de aplicación de disposiciones fiscales que establecen obligaciones a cargo de los contribuyentes y, por ende, determinar si el juicio de amparo resulta procedente, en términos de lo dispuesto en el artículo 114, fracción I, en relación con el diverso 73, fracciones V y VI, de la Ley de Amparo.


Debe precisarse, además, que no es obstáculo para determinar que en el caso concreto existe la contradicción de criterios, el que ninguno de los Tribunales Colegiados haya elaborado y publicado tesis sobre el tema, pues para que proceda la denuncia es suficiente que se sustenten criterios discrepantes sobre el mismo punto jurídico.


Sirve de apoyo a esta conclusión la jurisprudencia P./J. 27/2001 del Tribunal Pleno, que aparece publicada en la página setenta y siete del Tomo XIII, abril de dos mil uno del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que dice:


"CONTRADICCIÓN DE TESIS. PARA QUE PROCEDA LA DENUNCIA BASTA QUE EN LAS SENTENCIAS SE SUSTENTEN CRITERIOS DISCREPANTES. Los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal, 197 y 197-A de la Ley de Amparo establecen el procedimiento para dirimir las contradicciones de tesis que sustenten los Tribunales Colegiados de Circuito o las S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. El vocablo ‘tesis’ que se emplea en dichos dispositivos debe entenderse en un sentido amplio, o sea, como la expresión de un criterio que se sustenta en relación con un tema determinado por los órganos jurisdiccionales en su quehacer legal de resolver los asuntos que se someten a su consideración, sin que sea necesario que esté expuesta de manera formal, mediante una redacción especial, en la que se distinga un rubro, un texto, los datos de identificación del asunto en donde se sostuvo y, menos aún, que constituya jurisprudencia obligatoria en los términos previstos por los artículos 192 y 193 de la Ley de Amparo, porque ni la Ley Fundamental ni la ordinaria establecen esos requisitos. Por tanto, para denunciar una contradicción de tesis, basta con que se hayan sustentado criterios discrepantes sobre la misma cuestión por S. de la Suprema Corte o Tribunales Colegiados de Circuito, en resoluciones dictadas en asuntos de su competencia."


QUINTO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, considera que debe prevalecer el criterio que a continuación se desarrolla.


Como se observa del considerando anterior, en los juicios de amparo de donde derivaron las resoluciones materia de la contradicción, los actos reclamados consistieron en disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, respecto de las cuales se requería acreditar el acto de aplicación y el consecuente interés jurídico.


Sobre esa base, esta contradicción partirá del análisis de la procedencia del juicio de amparo contra normas generales y, para ello, los artículos 73, fracción VI y 114, fracción I, de la Ley de Amparo, establecen las bases para la procedencia del juicio de garantías cuando se impugnan normas de carácter general atendiendo a su propia naturaleza, esto es, si por su sola entrada en vigor afectan la esfera jurídica del gobernado, supuesto en el cual se les llama normas autoaplicativas, o bien, si requieren de un acto de autoridad o alguna actuación equiparable que concrete la aplicación al particular de la disposición jurídica combatida, caso en el que reciben la denominación de heteroaplicativas.


En el primer caso, es suficiente que el gobernado se ubique en el supuesto previsto en un determinado ordenamiento legal que por su sola expedición le obligue a hacer o dejar de hacer, provocando la afectación a su esfera jurídica, sin ningún acto ulterior de autoridad, para que esté en posibilidad de promover el juicio de garantías dentro del plazo de treinta días, contados a partir de la entrada en vigor del precepto u ordenamiento jurídico que se reclame, en términos de lo dispuesto por el artículo 22 de la Ley de Amparo; en tanto que, en el segundo caso, es indispensable la realización de un acto de aplicación concreto y actual de la disposición reclamada que imponga la observancia del mandato legal, mismo que puede provenir de la autoridad o de los propios particulares, para que se produzca la actualización de la hipótesis normativa y, entonces, el plazo con que cuenta el agraviado para promover el juicio de garantías será de quince días, conforme a la regla establecida en el artículo 21 de la Ley de la materia.


A efecto de corroborar lo anterior, se estima necesario transcribir la parte conducente de los diversos artículos de la Ley de Amparo, señalados anteriormente, que prevén las bases para la procedencia del juicio de garantías, en el caso en que se esté impugnando la constitucionalidad de leyes o normas de carácter general.


"Artículo 73. El juicio de amparo es improcedente:


"...


"VI. Contra leyes, tratados y reglamentos que, por su sola vigencia, no causen perjuicio al quejoso, sino que se necesite un acto posterior de aplicación para que se origine tal perjuicio; ..."


"Artículo 114. El amparo se pedirá ante el Juez de Distrito:


"I. Contra leyes federales o locales, tratados internacionales, reglamentos expedidos por el presidente de la República de acuerdo con la fracción I del artículo 89 constitucional, reglamentos de leyes locales expedidos por los gobernadores de los Estados, u otros reglamentos, decretos o acuerdos de observancia general, que por su sola entrada en vigor o con motivo del primer acto de aplicación, causen perjuicios al quejoso; ..."


Al respecto, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, con el propósito de establecer las bases para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroaplicativas, ha sostenido el criterio jurisprudencial P./J. 55/97, cuyos rubro, texto y datos de localización, son del tenor siguiente:


"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: VI, julio de 1997

"Tesis: P./J. 55/97

"Página: 5


"LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCIÓN BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACIÓN INCONDICIONADA. Para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroaplicativas conviene acudir al concepto de individualización incondicionada de las mismas, consustancial a las normas que admiten la procedencia del juicio de amparo desde el momento que entran en vigor, ya que se trata de disposiciones que, acorde con el imperativo en ellas contenido, vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de su vigencia, en virtud de que crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho. El concepto de individualización constituye un elemento de referencia objetivo para determinar la procedencia del juicio constitucional, porque permite conocer, en cada caso concreto, si los efectos de la disposición legal impugnada ocurren en forma condicionada o incondicionada; así, la condición consiste en la realización del acto necesario para que la ley adquiera individualización, que bien puede revestir el carácter de administrativo o jurisdiccional, e incluso comprende al acto jurídico emanado de la voluntad del propio particular y al hecho jurídico, ajeno a la voluntad humana, que lo sitúan dentro de la hipótesis legal. De esta manera, cuando las obligaciones derivadas de la ley nacen con ella misma, independientemente de que no se actualice condición alguna, se estará en presencia de una ley autoaplicativa o de individualización incondicionada; en cambio, cuando las obligaciones de hacer o de no hacer que impone la ley, no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que se requiere para actualizar el perjuicio de un acto diverso que condicione su aplicación, se tratará de una disposición heteroaplicativa o de individualización condicionada, pues la aplicación jurídica o material de la norma, en un caso concreto, se halla sometida a la realización de ese evento."


También es importante precisar lo que se entiende como acto de aplicación de una norma general; y, al respecto, debe decirse que para considerar aplicado un ordenamiento, es menester que de manera expresa o, incluso, tácita, se actualicen las hipótesis normativas correspondientes, esto es, que se generen en relación con el gobernado los efectos de la norma, regulando o sancionando una situación jurídica concreta, es decir, el acto de aplicación será aquel en que se actualice la hipótesis normativa.


En otras palabras, para distinguir el acto de aplicación de una norma general, debe atenderse al hecho de que el acto actualice la hipótesis legal que se tilda de inconstitucional, con la aclaración de que para promover el amparo también es necesario que esa aplicación cause perjuicio al quejoso, de acuerdo con el principio de instancia de parte agraviada que rige el ejercicio de la acción de garantías, consagrado en el artículo 107, fracción I, de la Carta Magna, conforme al cual el juicio de amparo sólo puede promoverse cuando se afecte el interés jurídico del particular.


En relación con lo anterior, resulta aplicable la tesis de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuyos rubro, texto y datos de localización son los siguientes:


"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XVI, julio de 2002

"Tesis: 2a. LXX/2002

"Página: 445


"AMPARO CONTRA LEYES. EL PRIMER ACTO DE APLICACIÓN QUE PERMITE IMPUGNARLAS ES AQUEL EN QUE POR PRIMERA VEZ SE ACTUALIZARON LAS HIPÓTESIS NORMATIVAS CORRESPONDIENTES EN PERJUICIO DEL QUEJOSO. Para determinar si se está en presencia del primer acto de aplicación de una ley, no es suficiente que de las constancias anexas a la demanda de amparo o de la propia manifestación de la parte quejosa, el Juez de Distrito conozca de la existencia de juicios de amparo anteriores o contemporáneos, sino que debe existir plena evidencia de que se trata del primer acto por su fecha de emisión, en el que se actualizaron las hipótesis normativas relativas en perjuicio y con conocimiento del quejoso, cuando se han promovido dos o más juicios de garantías contra la misma norma, y en cada uno de ellos se reclaman actos de aplicación diversos, debe decretarse el sobreseimiento respecto de la ley, pero no en el juicio cuya demanda fue presentada en segundo lugar, sino en aquel donde se venga impugnando el segundo o ulteriores actos de aplicación, distinguidos estos por la fecha en que se actualizaron las hipótesis normativas en perjuicio del quejoso, ya que de no proceder de esta manera, podría estimarse improcedente el juicio donde se reclamó el primer acto de aplicación por haberse presentado la demanda con posterioridad y también decretarse el sobreseimiento en el asunto presentado en primer término, en atención a que no fue el primer acto de aplicación de la disposición combatida, lo que se traduciría en un estado de indefensión para el quejoso."


Asimismo, resultan aplicables en lo conducente, las diversas tesis del Tribunal Pleno y de esta Segunda Sala, que a continuación se transcriben:


"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: III, mayo de 1996

"Tesis: P. LXVII/96

"Página: 113


"LEYES HETEROAPLICATIVAS, AMPARO CONTRA. PARA QUE SE DEMUESTRE QUE SE APLICARON, NO BASTA QUE SE CITEN LAS NORMAS RECLAMADAS, SINO QUE ES NECESARIO QUE SE ACTUALICEN LOS SUPUESTOS PREVISTOS EN ELLAS. Aun cuando en una orden de visita o el acta relativa que se reclamen en amparo y que tuvieren por objeto verificar si la negociación de la quejosa cumple con la ley, también impugnada, las autoridades responsables mencionen las disposiciones reclamadas, esa circunstancia no es suficiente para considerar que éstas ya fueron aplicadas, si no existen actos concretos que actualicen lo dispuesto por las normas. En esas condiciones, si no se han actualizado las hipótesis previstas en las disposiciones legales, debido a que la autoridad administrativa no ha utilizado la facultad que le confieren, no puede estimarse que ya existía acto concreto de aplicación. Así las cosas, si las disposiciones legales, fueron reclamadas con motivo de su aplicación, sin haberse demostrado ésta, es claro que la sola existencia de las referidas normas no afecta los intereses jurídicos de la quejosa, por lo que se surte en la especie la causal de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción V de la Ley de Amparo."


"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: X, julio de 1999

"Tesis: 2a./J. 67/99

"Página: 104


"AMPARO CONTRA LEYES CON MOTIVO DEL PRIMER ACTO DE APLICACIÓN. SI ÉSTE NO CAUSA PERJUICIO AL QUEJOSO, DEBE SOBRESEERSE POR LA LEY, SIN QUE ELLO IMPIDA AL PROMOVENTE IMPUGNARLA EN LA OPORTUNIDAD EN QUE SE APLIQUE EN SU PERJUICIO. Si el quejoso reclama la inconstitucionalidad de una disposición con motivo del primer acto de aplicación debe demostrar que lo perjudica; si éste no existe debe decretarse el sobreseimiento por falta de interés jurídico, con fundamento en los artículos 73, fracción V, y 74, fracción III, de la Ley de Amparo, pero el sobreseimiento en los términos indicados no le impide volver a impugnar la ley o reglamento cuando en realidad se le aplique en su perjuicio."


De igual forma debe decirse que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha determinado que el acto de aplicación de una ley no necesariamente debe provenir de la autoridad, sino que también puede derivarse de un particular que actúa por mandato expreso de la ley y que se reputa como tercero auxiliar de la administración pública y que, asimismo, puede provenir del propio quejoso, cuando el orden legal prevé que la norma combatida debe ser cumplida imperativamente por éste, a efecto de evitarse la imposición de sanciones o medidas coercitivas en su contra.


Lo anterior encuentra su apoyo en los criterios del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, emitidos en su anterior integración, que a continuación se transcriben:


"Octava Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Tomo: III, Primera Parte, enero a junio de 1989

"Tesis: V/89

"Página: 161


"LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 73, FRACCIÓN VI, DE LA LEY DE AMPARO. De conformidad con lo previsto por el artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo, que distingue entre leyes que por su sola vigencia causan perjuicio al quejoso y aquellas que para que irroguen dicho perjuicio se requiere de un acto posterior de aplicación, relacionado a su vez con los criterios que ha sustentado este Tribunal Pleno en las tesis bajo los rubros: ‘PROCEDENCIA DEL JUICIO DE AMPARO CONTRA LEYES. PROCEDE EL JUICIO DE AMPARO CONTRA LEYES HETEROAPLICATIVAS POR ACTOS PROVENIENTES DE UN PARTICULAR QUE ACTÚA POR MANDATO EXPRESO DE LA LEY’ Y ‘LEYES HETEROAPLICATIVAS, AMPARO CONTRA. EL CUMPLIMIENTO DEL QUEJOSO POR IMPERATIVO LEGAL PUEDE SERVIR DE BASE PARA EL CÓMPUTO DEL TÉRMINO DE IMPUGNACIÓN.’, publicadas respectivamente con los números 64 y 26, en las páginas cuatrocientos veintiséis a cuatrocientos veintisiete y novecientos dieciocho, Primera Parte, de los informes de labores correspondientes a los años de mil novecientos ochenta y cinco y mil novecientos ochenta y siete, cabe inferir que por primer acto concreto de aplicación de la ley se entiende no ineludiblemente el que proviene de autoridad, sino que dicho acto específico de ejecución puede provenir ya de un particular que actúa por mandato expreso de la ley y que se reputa como tercero auxiliar de la administración pública, o bien, del propio quejoso, cuando del orden legal establecido aparece que la norma combatida debe ser cumplida imperativamente por dicho quejoso, a efecto de evitarse la imposición de sanciones o medidas coercitivas en su contra."


"Séptima Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Volúmenes: 205-216, Primera Parte

"Página: 169


"LEYES HETEROAPLICATIVAS, AMPARO CONTRA. PROCEDE POR ACTOS PROVENIENTES DE UN PARTICULAR QUE ACTÚA POR MANDATO EXPRESO DE LA LEY. Tratándose de juicios de amparo contra leyes, se dan dos supuestos genéricos de procedencia de la acción: el relativo a las leyes autoaplicativas y el que se refiere a las leyes heteroaplicativas, considerando que respeto a las segundas, la demanda debe presentarse dentro de los quince días siguientes al en que se dé el acto de aplicación o al en que se resuelva el recurso interpuesto en dicho acto, conforme a lo establecido en los artículos 21 y 73, fracción XII, de la Ley de Amparo. Sin embargo, la referencia que el artículo 73, fracción VI, de la ley invocada hace en cuanto a que se requiere que el acto de aplicación de leyes que por su sola expedición no causen perjuicio al quejoso, provenga de una autoridad, no debe tomarse en sentido literal; es decir, el acto de aplicación de la ley no debe necesaria y forzosamente efectuarse en forma directa por una autoridad en sentido estricto, sino que su realización puede provenir de un particular que actúe por mandato expreso de la ley. En estos casos, el particular se reputa como auxiliar de la administración pública, sin que sea necesario llamar como responsable al particular que ejecuta el acto de aplicación en su calidad de auxiliar de la administración pública, pues el juicio de amparo no procede en contra de actos de particulares."


Ahora bien, en virtud de que el problema a dilucidar consiste en determinar el valor que debe darse a los dictámenes de estados financieros formulados por contador público para acreditar el acto de aplicación de una norma reclamada en juicio de amparo y el consecuente interés jurídico, es necesario explicar la naturaleza de dichos dictámenes y, al efecto, se procede a la transcripción de los artículos 32-A, 52 y 52-A del Código Fiscal de la Federación, los cuales son del tenor siguiente:


"Artículo 32-A. Las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales que se encuentran en alguno de los supuestos de las siguientes fracciones, están obligadas a dictaminar, en los términos del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, sus estados financieros por contador público autorizado.


"I. Las que en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido ingresos acumulables superiores a $27'466,183.00, que el valor de su activo determinado en los términos de la Ley del Impuesto al Activo sea superior a $54'932,367.00 o que por lo menos 300 de sus trabajadores les hayan prestado servicios en cada uno de los meses del ejercicio inmediato anterior. Las cantidades a que se refiere este párrafo se actualizarán anualmente, en los términos del artículo 17-A de este ordenamiento.


"Para efectos de determinar si se está en lo dispuesto por esta fracción se considera como una sola persona moral el conjunto de aquéllas que reúna alguna de las características que se señalan a continuación, caso en el cual cada una de estas personas morales deberá cumplir con la obligación establecida por este artículo:


"a) Que sean poseídas por una misma persona física o moral en más del 50% de las acciones o partes sociales con derecho a voto de las mismas.


"b) Cuando una misma persona física o moral ejerza control efectivo de ellas, aun cuando no determinen resultado fiscal consolidado. Se entiende que existe control efectivo, cuando se dé alguno de los siguientes supuestos:


"1. Cuando las actividades mercantiles de la sociedad de que se trate se realizan preponderantemente con la sociedad controladora o las controladas.


"2. Cuando la controladora o las controladas tengan junto con otras personas físicas o morales vinculadas con ellas, una participación superior al 50% en las acciones con derecho a voto de la sociedad de que se trate. En el caso de residentes en el extranjero, sólo se considerarán cuando residan en algún país con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de información.


"3. Cuando la controladora o las controladas tengan una inversión en la sociedad de que se trate, de tal magnitud que de hecho les permita ejercer una influencia preponderante en las operaciones de la empresa.


"Para los efectos de este inciso, se consideran sociedades controladoras o controladas las que en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se consideren como tales.


"II. Las que estén autorizadas para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En este caso, el dictamen se realizará en forma simplificada de acuerdo con las reglas generales que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.


"III. Las que se fusionen, por el ejercicio en que ocurra dicho acto. La persona moral que subsista o que surja con motivo de la fusión, se deberá dictaminar además por el ejercicio siguiente. La escindente y las escindidas, por el ejercicio fiscal en que ocurra la escisión y por el siguiente. Lo anterior no será aplicable a la escindente cuando ésta desaparezca con motivo de la escisión, salvo por el ejercicio en que ocurrió la escisión.


"En los casos de liquidación, tendrán la obligación de hacer dictaminar sus estados financieros del periodo de liquidación los contribuyentes que en el ejercicio regular inmediato anterior al periodo de liquidación hubieran estado obligados a hacer dictaminar sus estados financieros.


"IV. Las entidades de la administración pública federal a que se refiere la Ley Federal de las Entidades Paraestatales, así como las que formen parte de la administración pública estatal o municipal.


"Los residentes en el extranjero que tengan establecimiento permanente en el país, deberán presentar un dictamen sobre el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, únicamente por las actividades que desarrollen en dichos establecimientos, cuando se ubiquen en alguno de los supuestos de la fracción I de este artículo. En este caso, el dictamen se realizará de acuerdo con las reglas generales que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.


"A partir del segundo ejercicio en que se encuentren en suspensión de actividades, los contribuyentes a que se refiere la fracción I de este artículo, no estarán obligados a hacer dictaminar sus estados financieros, a excepción de los casos en que, de conformidad con lo dispuesto en la Ley del Impuesto al Activo y su reglamento, dichos contribuyentes continúen estando obligados al pago del impuesto a que se refiere esa ley.


"Las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales, que no estén obligadas a hacer dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado, podrán optar por hacerlo, en los términos del artículo 52 de este código. Asimismo, los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, que no estén obligados a dictaminar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, podrán optar por hacerlo de conformidad con las reglas generales que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.


"Los contribuyentes que opten por hacer dictaminar sus estados financieros a que se refiere el párrafo anterior, lo manifestarán al presentar la declaración del ejercicio del impuesto sobre la renta que corresponda al ejercicio por el que se ejerza la opción. Esta opción deberá ejercerse dentro del plazo que las disposiciones legales establezcan para la presentación de la declaración del ejercicio del impuesto sobre la renta. No se dará efecto legal alguno al ejercicio de la opción fuera del plazo mencionado.


"Los contribuyentes a que se refiere este artículo deberán presentar dentro de los plazos autorizados el dictamen formulado por contador público registrado, incluyendo la información y documentación, de acuerdo con lo dispuesto en el reglamento de este código, a más tardar el 31 de mayo del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio fiscal de que se trate.


"El Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general, podrá señalar periodos para la presentación del dictamen por grupos de contribuyentes, tomando en consideración el registro federal de contribuyentes que corresponda a los contribuyentes que presenten dictamen.


"En el caso de que en el dictamen se determinen diferencias de impuestos a pagar, éstas deberán enterarse mediante declaración complementaria en las oficinas autorizadas dentro de los diez días posteriores a la presentación del dictamen.


"Los contribuyentes personas morales que dictaminen sus estados financieros por contador público registrado, podrán optar por efectuar sus pagos mensuales definitivos y aquellos que tengan el carácter de provisionales, considerando para ello el periodo comprendido del día 28 de un mes al día 27 del inmediato siguiente, salvo tratándose de los meses de diciembre y enero, en cuyo caso, el pago abarcará del 26 de noviembre al 31 de diciembre del mismo año, y del 1o. de enero al 27 del mismo mes y año, respectivamente. Quienes ejerzan esta opción la deberán aplicar por años de calendario completos y por un periodo no menor de 5 años."


"Artículo 52. Se presumirán ciertos, salvo prueba en contrario, los hechos afirmados: en los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes o las operaciones de enajenación de acciones que realice; en la declaratoria formulada con motivo de la devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado; en cualquier otro dictamen que tenga repercusión fiscal formulado por contador público o relación con el cumplimiento de las disposiciones fiscales; o bien en las aclaraciones que dichos contadores formulen respecto de sus dictámenes, siempre que se reúnan los siguientes requisitos:


"I. Que el contador público que dictamine esté registrado ante las autoridades fiscales para estos efectos, en los términos del reglamento de este código. Este registro lo podrán obtener únicamente:


"a) Las personas de nacionalidad mexicana que tengan título de contador público registrado ante la Secretaría de Educación Pública y que sean miembros de un colegio profesional reconocido por la misma secretaría, cuando menos en los tres años previos a la presentación de la solicitud de registro correspondiente.


"Las personas a que se refiere el párrafo anterior, adicionalmente deberán contar con certificación expedida por los colegios o asociaciones de contadores públicos registrados y autorizados por la Secretaría de Educación Pública y contar con experiencia mínima de tres años participando en la elaboración de dictámenes fiscales.


"b) Las personas extranjeras con derecho a dictaminar conforme a los tratados internacionales de que México sea parte.


"II. Que el dictamen o la declaratoria formulada con motivo de la devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado, se formulen de acuerdo con las disposiciones del reglamento de este código y las normas de auditoría que regulan la capacidad, independencia e imparcialidad profesionales del contador público, el trabajo que desempeña y la información que rinda como resultado de los mismos.


"III. Que el contador público emita, conjuntamente con su dictamen, un informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente, en el que consigne, bajo protesta de decir verdad, los datos que señale el reglamento de este código.


"IV. Que el dictamen se presente a través de los medios electrónicos de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria.


"Las opiniones o interpretaciones contenidas en los dictámenes, no obligan a las autoridades fiscales. La revisión de los dictámenes y demás documentos relativos a los mismos se podrá efectuar en forma previa o simultánea al ejercicio de las otras facultades de comprobación respecto de los contribuyentes o responsables solidarios.


"Cuando el contador público no dé cumplimiento a las disposiciones referidas en este artículo, o no aplique las normas y procedimientos de auditoría, la autoridad fiscal, previa audiencia, exhortará o amonestará al contador público registrado, o suspenderá hasta por dos años los efectos de su registro, conforme al reglamento de este código. Si hubiera reincidencia o el contador hubiere participado en la comisión de un delito de carácter fiscal, o no exhiba a requerimiento de autoridad, los papeles de trabajo que elaboró con motivo de la auditoría practicada a los estados financieros del contribuyente para efectos fiscales, se procederá a la cancelación definitiva de dicho registro. En estos casos se dará inmediatamente aviso por escrito al colegio profesional y, en su caso, a la federación de colegios profesionales a que pertenezca el contador público en cuestión.


"Las sociedades o asociaciones civiles conformadas por los despachos de contadores públicos registrados, cuyos integrantes obtengan autorización para formular los dictámenes a que se refiere el primer párrafo de este artículo, deberán registrarse ante la autoridad fiscal competente, en los términos del reglamento de este código.


"Los contribuyentes que dictaminen sus estados financieros por contador público registrado, podrán optar por presentar su declaración del ejercicio en el formato simplificado que al efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria."


"Artículo 52-A. Cuando las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación revisen el dictamen y demás información a que se refiere este artículo y el reglamento de este código, estarán a lo siguiente:


"I. Primeramente se requerirá al contador público que haya formulado el dictamen, notificando al contribuyente copia del requerimiento respectivo, lo siguiente:


"a) Cualquier información que conforme a este código y a su reglamento debiera estar incluida en los estados financieros dictaminados para efectos fiscales.


"b) La exhibición de los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada, los cuales, en todo caso, se entiende que son propiedad del contador público.


"c) La información que se considere pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.


"La autoridad fiscal podrá requerir la información directamente al contribuyente cuando el dictamen se haya presentado con abstención de opinión, opinión negativa o con salvedades, que tengan implicaciones fiscales.


"La información, exhibición de documentos y papeles de trabajo, a que se refiere esta fracción, se solicitará al contador público por escrito, debiendo notificar copia de la misma al contribuyente.


"II. Habiéndose requerido al contador público que haya formulado el dictamen la información y los documentos a que se refiere la fracción anterior, después de haberlos recibido o si éstos no fueran suficientes a juicio de las autoridades fiscales para observar la situación fiscal del contribuyente o si éstos no se presentaron en tiempo, dichas autoridades podrán requerir directamente al contribuyente la información y documentos a que se refiere el inciso c) de la fracción anterior; dicho requerimiento se hará por escrito, debiendo notificar copia de la misma al contador público.


"III. Las autoridades fiscales podrán, en cualquier tiempo, solicitar a los terceros relacionados con el contribuyente o responsables solidarios, la información y documentación para verificar si son ciertos los datos consignados en el dictamen y en los demás documentos, en cuyo caso, la solicitud respectiva se hará por escrito, notificando copia de la misma al contribuyente.


"IV. Si una vez cumplido el orden establecido en las fracciones que anteceden, a juicio de las autoridades fiscales no fuera suficiente la información y documentación para observar la situación fiscal del contribuyente, se podrá practicar visita domiciliaria en los términos de este código.


"La visita domiciliaria o el requerimiento de información que se realice a un contribuyente que dictamine sus estados financieros en los términos de este código, cuyo único propósito sea el obtener información relacionada con un tercero no se considerará revisión de dictamen y respecto de ella no se aplicará el orden establecido en este artículo.


"Tratándose de pagos provisionales o mensuales, sólo se aplicará el orden establecido en este artículo respecto de aquéllos comprendidos en los periodos por los cuales ya se hubiera presentado el dictamen."


De los artículos transcritos se desprende que las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales, pueden optar por hacer dictaminar sus estados financieros previo aviso al fisco federal, así como que se encontrarán obligadas a presentar tal dictamen los contribuyentes que se coloquen en alguna de las hipótesis previstas en las fracciones del artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación, en el entendido que la elaboración del dictamen de estados financieros deberá correr a cargo de contador público que cuente con autorización expresa para tales efectos por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.


Dicho dictamen se elabora respecto de la situación jurídico contributiva de determinado contribuyente y ello traerá consigo repercusiones fiscales tales como que, salvo prueba en contrario, se presumirán ciertos los hechos afirmados en los mismos e, incluso, implicará que el contador público autorizado deberá elaborarlo sin incurrir en irregularidades, pues de lo contrario podría colocarse en supuesto de sanción.


El dictamen de contador público autorizado deberá reunir determinados requisitos que, en esencia, son los previstos en las fracciones del artículo 52 del propio código, además que el profesional autorizado, en lo personal y para estar en posibilidad de suscribir el dictamen, deberá satisfacer los requisitos para contar con autorización oficial hacendaria, situación esta última regulada por los artículos 45 y 45-A del Reglamento del Código Fiscal de la Federación.


Asimismo, resulta importante tener presente que el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en relación con los dictámenes de estados financieros, ha sostenido que la naturaleza jurídica de éstos, es la de un diagnóstico u opinión sobre la situación fiscal del contribuyente, que no obliga a las autoridades fiscales, en virtud de que la presunción de certeza de los hechos afirmados en los mismos, no impide que éstas ejerzan sus facultades de revisión.


Lo anterior encuentra su apoyo en los criterios de este Alto Tribunal, cuyos rubros, textos y datos de localización a continuación se transcriben:


"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: V, febrero de 1997

"Tesis: P. XXII/97

"Página: 125


"ESTADOS FINANCIEROS. LA OBLIGACIÓN DE DICTAMINARLOS POR CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO NO VIOLA LOS ARTÍCULOS 80 Y 90 CONSTITUCIONALES. El artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación establece la obligación a cargo de ciertos contribuyentes de dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado, pero no regula un acto de fiscalización porque aun cuando al rendirse deba acompañarse un informe sobre la situación fiscal del contribuyente, consignando determinados hechos bajo protesta de decir verdad, a fin de que adquieran presunción de veracidad los allí afirmados por el contador público autorizado, lo cierto es que éste sólo emite una opinión de carácter técnico que no obliga a las autoridades administrativas, las que conservan íntegras sus facultades de comprobación, entre ellas, la de revisar los dictámenes sobre los estados financieros y su relación con el cumplimiento de las normas fiscales, misma que pueden llevar a cabo en forma previa o simultánea al ejercicio de otras facultades de comprobación, según lo previsto por los artículos 42 y 52 del Código Fiscal de la Federación. Por tanto, en el contador público autorizado no se delega función pública alguna porque a través del dictamen sobre los estados financieros no comprueba la autoridad administrativa el debido acatamiento a las disposiciones fiscales, lo que ocurre hasta que revisa el dictamen y la documentación relativa, dictamen que no constituye, por tanto, acto de autoridad."


"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: V, febrero de 1997

"Tesis: P. XXI/97

"Página: 124


"ESTADOS FINANCIEROS. LA OBLIGACIÓN DE DICTAMINARLOS POR CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO NO VIOLA EL NOVENO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL. El artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación obliga a determinados contribuyentes a dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado. La anterior obligación no implica el ejercicio de ningún acto de fiscalización, entendido éste como aquél a través del cual la autoridad administrativa determina si los contribuyentes cumplen o no con las disposiciones fiscales, pues aunque en términos de lo dispuesto por el artículo 52 del ordenamiento legal citado se presumen ciertos, salvo prueba en contrario, los hechos afirmados en los dictámenes cuando, entre otros requisitos, el contador público emita conjuntamente con el dictamen un informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente consignando determinados hechos bajo protesta de decir verdad, al hacerlo sólo se está dando cumplimiento a una obligación en la forma y términos exigidos por la norma legal, pero el dictamen no obliga a la autoridad, y hasta que ésta lo revisa hace uso de la facultad de comprobación que le otorga el artículo 42, fracción IV, del citado código. Por tanto, si la obligación aludida es ajena a las facultades de comprobación, no viola el noveno párrafo del artículo 16 constitucional que se refiere únicamente a la práctica de visitas domiciliarias y no a todas las formas de comprobación fiscal."


También es aplicable en lo conducente, la tesis de esta Segunda Sala, que a continuación se transcribe:


"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XII, octubre de 2000

"Tesis: 2a. CXXIX/2000

"Página: 351


"DICTAMEN DE OBLIGACIONES FISCALES POR CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO. SU NATURALEZA JURÍDICA.-El artículo 67 del Código Financiero del Distrito Federal, establece que el dictamen indicado debe contener la opinión respecto del cumplimiento de las obligaciones fiscales y el diverso numeral 86 del propio código, establece que los dictámenes efectuados por el contador público autorizado son interpretaciones u opiniones que no obligan a las autoridades fiscales. En tal virtud, de la interpretación armónica de dichos preceptos se colige que el dictamen sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales tiene la naturaleza jurídica de un diagnóstico u opinión sobre la situación fiscal del contribuyente, no obligatoria para las autoridades fiscales y que, además, no constituye un acto de fiscalización en sentido estricto, dado que el referido contador al desarrollar su encomienda no se encuentra investido de imperio ni actúa unilateralmente, en una relación de supra a subordinación. No es óbice a lo anterior, que al tenor del artículo 83-A del citado código tributario, vigente en mil novecientos noventa y ocho, el aviso para dictaminar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, dado en los términos de ley y en el momento oportuno, produzca el efecto de dar por concluida anticipadamente la visita domiciliaria, en virtud de que conforme a lo dispuesto en el artículo 87 del ordenamiento invocado, el dictamen de mérito está sujeto a la revisión y comprobación que en su momento haga de él la autoridad fiscal, actividad que sí constituye el ejercicio de la facultad de fiscalización, la que de acuerdo con lo previsto en el artículo 71 del código referido, vigente en mil novecientos noventa y ocho, tiene como elemento toral que el órgano del Estado en ejercicio de su imperio, motu proprio, somete unilateralmente al gobernado, obligándolo a permitir el ejercicio de su función de inspección, verificación o comprobación de las obligaciones fiscales, cualidad que de ninguna manera tiene el dictamen de estados financieros del contribuyente, dada su naturaleza de un diagnóstico u opinión de tales estados, carente de fuerza obligatoria."


No obstante lo anterior, debe precisarse que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, los hechos afirmados en los dictámenes elaborados por contador público, se presumen legalmente ciertos, salvo prueba en contrario, presunción legal que mientras no se desvirtúe con prueba en contrario, resulta suficiente para tener por ciertos los hechos en él asentados y, en consecuencia, constituye por regla general, un documento idóneo para tener por demostrado el acto de aplicación de la norma reclamada y el consecuente interés jurídico del contribuyente.


En efecto, el dictamen formulado por contador público autorizado, es un documento que contiene información relativa a la situación fiscal del contribuyente, pues se trata de un diagnóstico u opinión que se formula con base en la información y documentación que en su caso analiza el contador, a fin de exponer precisamente, el estado que guarda dicha situación fiscal; asimismo, ese dictamen se prepara al tenor de las reglas que para su elaboración prevé el propio Código Fiscal de la Federación y su reglamento, por lo que supone apego a dichas normas, tan es así que de no ser observadas, el contador público puede incurrir en responsabilidad, lo que explica que el artículo 52 de ese código, establezca que los hechos afirmados en los dictámenes se presumirán ciertos, salvo prueba en contrario, supuesto que constituye una presunción legal y, por ende, es suficiente para considerar que con el dictamen formulado por contador público se puede tener por acreditado el acto de aplicación de una norma en un juicio de amparo contra leyes y el consecuente interés jurídico del gobernado, pues hasta en tanto dicha presunción de certeza no sea desvirtuada, la misma tiene valor probatorio, es decir, ese documento por regla general demuestra el interés jurídico del quejoso en un juicio de amparo de esa naturaleza.


Al respecto, debe decirse que de acuerdo con los artículos 190, 191 y 218 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria a la Ley de Amparo, las presunciones legales son aquellas que establece expresamente la ley, las cuales, además, tienen valor probatorio mientras no sean destruidas; lo que llevado al caso que se analiza, implica que el artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, prevé una presunción legal, pues establece que los hechos afirmados en los dictámenes formulados por contador público, se presumirán ciertos salvo prueba en contrario, por lo que si dichas afirmaciones no son desvirtuadas, por ende, tienen valor probatorio en relación con los actos o hechos realizados por el contribuyente y, por lo mismo, el dictamen formulado por contador público autorizado, es por regla general, un documento idóneo para acreditar que el contribuyente se ubicó en los supuestos legales que en su caso reclame en un juicio de garantías.


Cabe agregar que el dictamen tendrá valor para demostrar el acto de aplicación de la norma, siempre que los hechos dictaminados se sustenten en lo previsto en las leyes tributarias que se estimen aplicadas, ya que se entiende que éstas sirven de base para la afirmación efectuada en relación con los hechos analizados por el contador público y que dicho dictamen reúna los requisitos que exige el artículo 52 del Código Fiscal de la Federación para su elaboración.


En relación con lo anterior, resultan aplicables, en lo conducente, los criterios de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, emitidos en su anterior integración, cuyos rubros, textos y datos de localización, se transcriben a continuación:


"Quinta Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Tomo: LXXI

"Página: 2047


"PRESUNCIONES.-Es inconcuso que solamente están investidas de eficacia y pueden servir de apoyo y legal fundamento a una resolución, aquellas presunciones que, en realidad, a la luz de la lógica, pueden calificarse como tales y que su concatenación, es decir, su enlace, sea contínuo, sin dejar desvinculados los diversos hechos que quieran interpretarse como reales presunciones; en otros términos, el nexo entre los diversos hechos que se califiquen como indicios presuntivos, debe ser ininterrumpido, siendo el supuesto lógico de que la presunción básica es absolutamente axiomática, para que las subsecuentes, teniendo esa virtud en relación con la primera, pueda, conjuntamente, llevar racionalmente a la convicción al ánimo del juzgador, de que no teniendo otros medios probatorios, sean las presunciones, por su enlace racional irrefutable, lo que produzca en él la convicción de la verdad de su fallo, y, posteriormente, la manifestación de éste al resolver sobre los hechos controvertidos."


"Sexta Época

"Instancia: Cuarta Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Tomo: XLIV, Quinta Parte

"Página: 45


"PRESUNCIONES LEGALES, ADMITEN PRUEBA EN CONTRARIO.-Quien desconoce la presunción legal que tenga en su favor un litigante, es el que debe probar lo contrario; lo cual es lógico y jurídico porque siendo esa presunción legal, juris tantum, puesto que admite prueba en contrario, el que la contradice es quien debe rendir esa prueba."


No es óbice a lo anterior, el hecho de que el dictamen de estados financieros no sea el acto en el que conste o el que por sí mismo actualice las hipótesis de las normas que rigen la situación u obligaciones fiscales del contribuyente, ya que el valor probatorio que en su caso se le otorgue, se basa en la presunción de certeza de los hechos afirmados en el mismo, así como en el acto u hecho concreto que se pretenda demostrar.


En consecuencia, el dictamen de estados financieros constituye por regla general, un documento con el cual se puede tener por demostrado el acto de aplicación en un juicio de amparo en el que los actos reclamados sean disposiciones de carácter general y que se refieran a las situaciones fiscales respecto de las cuales se informa en dichos dictámenes, ya que por disposición legal, los hechos afirmados en el mismo se presumen ciertos salvo prueba en contrario; presunción de certeza que, desde luego, se limita a los hechos o situaciones fiscales afirmados en dichos dictámenes.


Atento a lo anterior, debe prevalecer el criterio que sostiene esta Segunda Sala, el que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 195 de la Ley de Amparo, debe regir con carácter de jurisprudencia, en los siguientes términos:


-El dictamen formulado por contador público autorizado, en términos de los artículos 32-A, 52 y 52-A del Código Fiscal de la Federación, es un documento que contiene información relativa a la situación fiscal del contribuyente, pues se trata de un diagnóstico u opinión que se formula con base en la información y documentación analizada por el contador, a fin de exponer el estado que guarda dicha situación fiscal; además, se elabora al tenor de las reglas establecidas en el mencionado Código y su Reglamento, por lo que supone el apego a éstas, lo que explica que el citado artículo 52 establezca que los hechos afirmados en el dictamen se presumirán ciertos, salvo prueba en contrario, supuesto que constituye una presunción legal y, por ende, es suficiente para considerar que con dicho dictamen, por regla general, puede tenerse por acreditado el acto de aplicación en un juicio de amparo contra leyes y el consecuente interés jurídico del quejoso para promoverlo, pues hasta en tanto dicha presunción legal de certeza no sea desvirtuada, tiene valor probatorio en relación con los actos o hechos realizados por el contribuyente; lo anterior, siempre que los actos o hechos dictaminados se sustenten en lo previsto en las leyes tributarias que se estimen aplicadas, ya que se entiende que éstas sirven de base para la afirmación efectuada en relación con los hechos analizados por el contador público.


Por lo expuesto y fundado, se resuelve:


PRIMERO.-Sí existe la contradicción de tesis denunciada.


SEGUNDO.-Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia el criterio sustentado por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en los términos precisados en el último considerando de esta resolución.


N. y cúmplase; remítase al Semanario Judicial de la Federación la tesis de jurisprudencia que se sustenta en la presente resolución, para los efectos establecidos en el artículo 195, fracciones I y II, de la Ley de Amparo, envíese testimonio de la misma a los Tribunales Colegiados de Circuito que participaron en esta contradicción para los efectos legales correspondientes y, en su oportunidad, archívese este expediente como asunto concluido.


Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: M.B.L.R., G.D.G.P., S.S.A.A., G.I.O.M. y presidente J.D.R.. Fue ponente el M.S.S.A.A..



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