Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 56/2003-SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO Y LOS TRIBUNALES COLEGIADOS PRIMERO Y TERCERO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO Y SEGUNDO EN LA MISMA MATERIA DEL SEGUNDO CIRCUITO.

MINISTRO PONENTE: G.D.G.P..

SECRETARIO: R.J.G.M..

CONSIDERANDO:

TERCERO. A fin de estar en posibilidad de resolver la presente denuncia de contradicción de tesis es conveniente conocer las consideraciones conducentes al caso sostenidas por los Tribunales Colegiados de Circuito en las ejecutorias respectivas.

I. El Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito sostuvo su tesis en las siguientes resoluciones:

A.A. en revisión 183/2002, resuelto en sesión de diez de julio de dos mil dos:

"QUINTO. El recurrente aduce, sustancialmente, que la sentencia dictada por el Juez de Distrito es violatoria de lo que disponen los artículos 76, 77 y 78 de la Ley de Amparo y, por consecuencia, violatoria de las garantías individuales consagradas en los diversos 14, 16 y 17 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos porque en ella se omitió el estudio integral de los conceptos de violación hechos valer, desatendiendo la litis constitucional planteada, por las siguientes razones:

"a) No toma en consideración lo que alegó respecto a que al haberse declarado la nulidad lisa y llana de la resolución controvertida en el juicio contencioso administrativo, con fundamento en la fracción IV del artículo 238 y fracción II del 239, ambos del Código Fiscal de la Federación, la autoridad estaba impedida para dictar una nueva resolución porque la S.F. ya había entrado al fondo del asunto y resuelto en consecuencia.

"b) O. el análisis del alcance que tiene tal declaratoria de nulidad, ya que fue decretada por violación al artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación.

"c) O. el estudio del alcance y consecuencias de las facultades que para las visitas domiciliarias debió haber observado la autoridad fiscal.

"d) Porque considera que el acto reclamado cumplió con lo establecido por el artículo 46, fracción VII, segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación; sin embargo, este precepto no es aplicable en el caso concreto, pues el supuesto contemplado en dicho párrafo únicamente se aplica a aquéllos casos en los que se haya levantado el acta final de auditoría en el domicilio fiscal y no en aquéllos en que se determinaron créditos fiscales a cargo del contribuyente visitado, como ocurre en este caso.

"e) Porque conforme al artículo 16 constitucional las facultades de las autoridades administrativas para comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias no son ilimitadas, por tanto, la posibilidad de efectuar visitas por los mismos ejercicios y contribuciones, como lo establece el segundo párrafo de la fracción VII del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, transgrede la garantía de seguridad jurídica consagrada en aquél precepto, pues deja en absoluto estado de indefensión al sujeto visitado y torna nugatorio el derecho a la inviolabilidad del domicilio, facultando a la autoridad a prolongar de manera indefinida la práctica de visitas domiciliarias, permitiendo que una afectación temporal se transforme en una intervención permanente, sin que la autoridad pueda prolongar de manera indefinida la práctica de visitas por el nuevo ejercicio fiscal.

"f) El procedimiento de fiscalización depende de facultades tanto discrecionales como regladas cuyo plazo de caducidad inicia con la notificación de su ejercicio, se suspende con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación y concluye cuando se notifica la resolución definitiva. Sin embargo, la suspensión referida está condicionada a que cada seis meses se levante acta parcial o final o se dicte resolución definitiva, pues de no darse estas circunstancias se entenderá que no hubo suspensión. Y agrega que permitir la práctica ilimitada de visitas domiciliarias equivale a una especie de reformatio in peius o absolución de la instancia, aun sin estar dentro del término legal para ello.

"Ahora bien, son infundados los argumentos contenidos en los incisos a), b) y c) anteriores, porque contrario a lo que en ellos se aduce, el Juez de Distrito sí tomó en consideración los argumentos expuestos en los conceptos de violación, en los que alegó el impedimento de la autoridad fiscal para volver a ejercer sus facultades de comprobación sobre la quejosa, hoy recurrente, respecto a las mismas contribuciones y en relación con el mismo ejercicio fiscal.

"Lo anterior puede corroborarse de la sentencia recurrida, específicamente del considerando quinto, fojas dieciocho a veinte, en donde el Juez de Distrito determina que no hay impedimento para la autoridad responsable de ejercer de nueva cuenta sus facultades de comprobación, estimando que no existe norma expresa que determine que la declaración de nulidad lisa y llana decretada por la S.F. respecto a la resolución que en un primer momento fue impugnada impida a la autoridad fiscal volver a ejercer sus facultades de comprobación.

"Y cabe reiterar que las conveniencias de una declaratoria de nulidad lisa y llana están vinculadas con la figura de cosa juzgada, atento lo cual, la autoridad queda sujeta, en su caso, a no reiterar previa y exclusivamente lo que fue materia del juicio del que deviene la declaratoria de nulidad o reiterarla en el mismo contexto específico del que provino. Consecuentemente, si en el juicio contencioso administrativo que invoca la quejosa se calificó o enjuició sólo una visita porque se estimó ilegal, al haber rebasado su práctica el tiempo que el Código Fiscal de la Federación establece para ello, la nulidad de referencia sólo puede influir e impactar esa actuación, como atinadamente lo señala el Juez a quo, ‘... contrario a lo sostenido por la quejosa, el principio de cosa juzgada no se vulnera con el acto reclamado, sólo se transgrediría si la autoridad responsable hubiese actuado en el primer procedimiento de fiscalización cuya nulidad fue decretada.’

"En abono a lo anterior son aplicables, en lo conducente, las tesis sostenidas por este tribunal con registros TC014350.9 AD y TC014353.9 AD, cuyo precedente fue el amparo directo DA. 66/2002, relativo al juicio de garantías promovido por Monte del Carmen, Sociedad Anónima, resuelto en sesión de diecisiete de abril de dos mil dos, por unanimidad de votos, en el cual fue ponente el Magistrado J.C.T.P., que se citan a continuación:

"‘NULIDAD LISA Y LLANA PREVISTA EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. SUPUESTOS Y CONSECUENCIAS. Conforme al artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, las sentencias definitivas del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que declaren la nulidad pueden ser de manera lisa y llana cuando ocurra alguno de los dos supuestos de ilegalidad previstos en las fracciones I y IV del artículo 238 del código invocado, lo que se actualiza, en el primer caso, cuando existe incompetencia de la autoridad que dicta u ordena la resolución impugnada o tramita el procedimiento del que deriva, y en el segundo, cuando los hechos que motivaron el acto no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada, o bien, se dictó en contravención de las disposiciones aplicables o dejó de aplicar las debidas, lo que implica el fondo o sustancia del contenido de la resolución impugnada. En ambos casos se requiere, en principio, que la S.F. realice el examen de fondo de la controversia. Es así que, de actualizarse tales supuestos, la nulidad debe declararse en forma lisa y llana, lo que impide cualquier actuación posterior de la autoridad en razón de la profundidad o trascendencia de la materia sobre la cual incide el vicio casado y que determina, en igual forma, un contexto específico sobre el que existirá cosa juzgada que no puede volver a ser discutida.’

"‘NULIDAD LISA Y LLANA PREVISTA EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. RAZONES QUE PERMITEN O IMPIDEN A LA AUTORIDAD DEMANDADA SUBSANAR EL ACTO NULO. La nulidad lisa y llana prevista en el artículo 239 del Código Fiscal de la Federación se apoya y depende de un antecedente o presupuesto que es la cosa juzgada en cuanto al fondo de la materia litigiosa. Es por ello que sus efectos están vinculados a lo que se ha decidido y juzgado, pues solo así se entiende que la autoridad no pueda ya repetir un acto y que se le impida, válidamente, actuar en el futuro. Sin embargo, cuando no se ha juzgado el mérito sino apenas el desacato a una formalidad, resulta que no es dable impedirle a la autoridad administrativa que enmiende las violaciones de naturaleza formal y pueda, eventualmente, subsanar el acto combatido, pues de hacerlo así de una manera categórica, merced a una pretendida nulidad lisa y llana, no tendría una justificación de causa-efecto que la haga razonable.’

"Por tanto, la sentencia anulatoria de una resolución administrativa (que tiene su génesis en el ejercicio de una facultad discrecional) carente de fundamentación y motivación, no debe obligar a la autoridad administrativa a dictar otra resolución, porque tanto equivaldría a que el Tribunal Fiscal sustituyera a la demandada en la libre apreciación de las circunstancias y oportunidad para actuar que le otorgan las leyes, independientemente de que también perjudicaría al administrado actor en vez de beneficiarlo, pues al darle ese efecto a la nulidad estaría obligando a la autoridad administrativa a actuar cuando ésta, por no encontrar elementos para fundar y motivar una nueva resolución, pudiera abstenerse.

"Pero de la misma manera y, fundamentalmente, por la misma causa, la sentencia que declara nula una resolución infundada e inmotivada emitida en ejercicio de facultades discrecionales no puede, válidamente, impedir que la autoridad administrativa pronuncie una nueva resolución, pues con tal efecto le estaría coartando su poder de elección. Además, resulta lógico entender que la sentencia anule en forma absoluta la resolución, de modo tal que la autoridad quede impedida para dictar otra resolución, cuando la Sala se apoya en vicios de fondo, pero no cuando el acto discrecional sólo es censurado por falta de fundamentación y motivación, que es vicio de forma.

"Es decir, aun cuando en principio, por disposición legal, la declaratoria de nulidad emitida en un juicio fiscal en que se haya controvertido la omisión de algún requisito formal en la expedición del acto administrativo debería ser para determinados efectos, lo cierto es que en tratándose, como es la hipótesis que nos ocupa, de una orden de visita domiciliaria, cuya emisión se da como resultado del ejercicio de las facultades discrecionales de la autoridad administrativa, esa nulidad no puede contener ningún efecto, ya que en el evento de imprimir determinados efectos a la autoridad que emitió el acto con base en su facultad discrecional, se le estaría coartando su poder de elección y se suprimiría el poder discrecional que tiene la autoridad.

"Como conclusión de todo lo anteriormente expuesto debe señalarse que si bien las violaciones de tipo formal existentes en un acto administrativo encuadran en el supuesto previsto en la fracción II del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, lo que trae aparejada la declaratoria de nulidad para efectos, en términos de lo establecido en la fracción III del artículo 239 del mencionado ordenamiento legal, ello no ocurre en el caso de las órdenes de visita domiciliaria.

"En efecto, no debe perderse de vista que la resolución impugnada en el juicio contencioso administrativo derivó de la emisión de órdenes de visita domiciliaria expedidas con base en la facultad discrecional que a las autoridades fiscalizadoras les otorga el artículo 16 constitucional surtiéndose el caso de excepción previsto en la parte final del precepto citado en último término (239, fracción III, del Código Fiscal de la Federación) y, por tanto, aunque originariamente deba ser declarada la nulidad para efectos, lo cierto es que la nulidad decretada en este supuesto excepcional no puede tener efecto alguno que no sea el de que la autoridad anule el acto impugnado y, actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si así lo estima conveniente y se encuentra en posibilidad de hacerlo, emita un nuevo acto administrativo.

"Además, no hay tal omisión en el estudio de los conceptos de violación de que se duele el hoy recurrente, desde el momento en que el Juez realiza un análisis de la legalidad de las facultades de comprobación de que es titular la autoridad fiscal, estableciendo la factibilidad con que cuenta ésta para iniciar una visita en el domicilio fiscal, al ejercer sus facultades de comprobación a una misma persona, respecto al mismo ejercicio y por las mismas contribuciones que las ya revisadas, siempre y cuando se emita una nueva orden.

"En este sentido, cabe reiterar que una declaratoria de nulidad lisa y llana implica una condena de ineficacia respecto de un acto administrativo que es ilegal; sin embargo, tal situación no puede tener el alcance de extinguir, obligada y necesariamente, las facultades de fiscalización y determinación de créditos fiscales, como lo pretende la quejosa, lo cual acertadamente también expuso el Juez a quo, ya que el régimen de ambas instituciones -nulidad y caducidad- es autónoma.

"Por otra parte, y en relación con el argumento contenido en el inciso d) de este considerando, es infundado el enfoque de la quejosa habida cuenta que de actualizarse una visita que excede los plazos mencionados en el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, la consecuencia es que ‘... se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión.’ (artículo 46-A, in fine, del Código Fiscal de la Federación), lo que equivale y significa que el Juez de Distrito citó el mencionado precepto para dejar establecido que la autoridad fiscal tiene la posibilidad de iniciar una visita domiciliaria por el mismo ejercicio y contribución, siempre y cuando a ésta le preceda la respectiva orden, concluyendo que una declaratoria de nulidad no impide o inhibe el ejercicio de las facultades de comprobación. Consecuentemente, las alegaciones que se encaminan a establecer la aplicabilidad del multicitado precepto cuando se haya levantado un acta final de auditoría o cuando se hayan determinado créditos fiscales resultan inatendibles, pues no combaten las consideraciones que el Juez de Distrito tuvo para resolver como lo hizo respecto a la posibilidad de que la autoridad ejerciera facultades de comprobación por un mismo periodo y contribución, lo cual además es acertado, pues se equipara a una conclusión de la visita que en nada impide el inicio de otra diversa, antes bien el artículo 46 citado expresamente autoriza esa situación ..."

B. Revisión fiscal 262/2002, resuelta en sesión de veintisiete de noviembre de dos mil dos:

"QUINTO. En el único agravio se aduce, esencialmente, que la sentencia que se recurre viola lo dispuesto en los artículos 46-A, 134 y 137, en relación con los diversos 238, fracción II y 239, fracción III y último párrafo, del Código Fiscal de la Federación por inobservancia, toda vez que se declaró la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, en virtud de que la misma deriva de un procedimiento viciado, como lo fue el hecho de que la autoridad demandada no notificó legalmente a la actora el oficio de observaciones de fecha diez de agosto de mil novecientos noventa y nueve, pues la constancia de notificación del oficio de observaciones no se encuentra debidamente circunstanciada; sin embargo, la S.F. pierde de vista que dicha informalidad no puede ser nulificada en forma lisa y llana sino que, en todo caso, debió declarar la nulidad de la resolución impugnada para el efecto de que la autoridad demandada, de considerarlo pertinente y con base en sus facultades de comprobación, reponga el procedimiento fiscalizador a partir de la violación cometida y no declarar la nulidad lisa y llana, o bien, en su caso, para que no se le impida ni se le obligue a iniciar un nuevo procedimiento de fiscalización si así lo estima pertinente y se encuentra en posibilidades de hacerlo.

"Asimismo, señala que la S.F. no señala cómo o por qué el vicio consistente en que no se requirió la presencia del representante legal de la actora para notificar el oficio de observaciones se traduce en que los hechos que motivaron la resolución impugnada no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada, o bien, si se dictó en contravención de las disposiciones aplicadas o se dejó de aplicar las debidas.

"Resulta esencialmente fundado el agravio expresado en atención a las consideraciones siguientes:

"La S.F. del conocimiento declaró la nulidad lisa y llana en virtud de que la revisión practicada a la contribuyente respecto del ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y siete no se concluyó en el plazo máximo de seis meses a que se refiere el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, vigente en esa época, puesto que dentro de ese término no se notificó válida y eficazmente a la actora el oficio de observaciones (en virtud de que el notificador no cumplió con los requisitos que establecen los artículos 134 y 137 del Código Fiscal de la Federación, al no levantarse el acta respectiva debidamente circunstanciada, por lo que la Sala la declaró ilegal), ya que las actuaciones que derivaron de dicha revisión quedaron sin efectos al ordenarlo así el precepto legal primeramente citado en su último párrafo y, por ende, deviene en ilegal la resolución impugnada al perder eficacia el procedimiento del que proviene.

"Ahora bien, para determinar si los efectos que dio la S.F. a la nulidad que declaró fueron los correctos deben hacerse las consideraciones siguientes:

"De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 238 y 239 del Código Fiscal de la Federación, las sentencias del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa pueden declarar la nulidad lisa y llana del acto impugnado o para efectos.

"La nulidad lisa y llana debe decretarse cuando ocurra algún supuesto de ilegalidad previsto en las fracciones I y IV del artículo 238 invocado, lo que sucede cuando se actualiza la incompetencia de la autoridad que dicte u ordene la resolución impugnada o tramite el procedimiento del que deriva y cuando los hechos que motivaron el acto no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada, o bien, se dictó en contravención de las disposiciones aplicables o dejó de aplicar las debidas (lo que implica el fondo o sustancia del contenido de la resolución impugnada). En ambos casos requiere, en principio, que la S.F. haya realizado el examen de fondo de la controversia.

"En cambio, cuando la ilicitud casada corresponde a las hipótesis previstas en las fracciones II y III del precepto legal de que se trata, conllevan a decretar la nulidad para efectos, en razón de suceder o darse ilicitudes derivadas de vicios de carácter formal que contrarían el principio de legalidad. Y es así que la fracción II se refiere a la omisión de formalidades propias o inherentes a la resolución administrativa impugnada, inclusive a la ausencia de fundamentación y motivación; en tanto que la fracción III contempla los vicios en el procedimiento del cual derivó dicha resolución, vicios que bien pueden implicar también la omisión de formalidades establecidas en las leyes, violatorias de las garantías de legalidad, pero que se actualizaron en el procedimiento, es decir, en los antecedentes o presupuestos de la resolución impugnada.

"Así, de actualizarse los supuestos de ilicitud previstos en las fracciones I y IV del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, que implican el estudio de fondo del asunto, la nulidad debe declararse en forma lisa y llana, lo que impide cualquier actuación posterior de la autoridad en razón de la profundidad o trascendencia de la materia sobre la cual incide el vicio casado y que determina, en igual forma, un contexto específico sobre el que existirá cosa juzgada que no puede volver a ser discutida.

"Pero si se trata de los casos previstos en las fracciones II y III del artículo en comento, que contemplan violaciones de carácter formal, la nulidad debe ser tan sólo para efectos de enmendar o corregir los supuestos de ilicitud en que se hubiere incurrido por ser apenas el modo, expresión o apariencia, el cómo de la voluntad de la administración expresada en el acto administrativo respectivo; dicho en otras palabras, es el medio a través del cual se prepara y exterioriza la voluntad administrativa. En consecuencia, las irregularidades y supuestos de ilegalidad de carácter formal no atienden al fondo ni prejuzgan respecto del derecho material o sustantivo aplicado en el acto reclamado ni a las relaciones o situaciones que son susceptibles de establecerse. Por tanto, no es factible limitar o impedir a la autoridad que, de tener expeditas sus facultades, pueda enmendar el vicio y subsanar así su acto de autoridad, ya que el pronunciamiento o cosa juzgada apenas se relaciona e impacta a la forma o medios preparatorios para emitir el acto, lo cual obviamente no impide ni puede obstaculizar una decisión en cuanto al fondo que no ha sido discutido (normas sustantivas o de relación) y menos podría limitarse a la autoridad a deducir y ejercer los derechos que de esta naturaleza tenga, pues sería tanto como privarla de sus facultades, potestades y derechos sin que exista un acto jurisdiccional que lo justifique.

"En abono a lo anterior, son aplicables, en lo conducente, las tesis sostenidas por este tribunal, publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., agosto de 2002, páginas 1334 y 1335, que se citan a continuación:

"‘NULIDAD LISA Y LLANA PREVISTA EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. SUPUESTOS Y CONSECUENCIAS.’

"‘NULIDAD LISA Y LLANA PREVISTA EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. RAZONES QUE PERMITEN O IMPIDEN A LA AUTORIDAD DEMANDADA SUBSANAR EL ACTO NULO.’

"(Se omite la transcripción de ambas tesis porque ya aparecen en la ejecutoria antes reproducida).

"Precisado lo anterior, es necesario determinar a qué clase de nulidad conlleva la ilegalidad del procedimiento de revisión como consecuencia de que la notificación del oficio SF/A/6944/99 de fecha diez de agosto de mil novecientos noventa y nueve, relativo a las observaciones determinadas como resultado de la revisión del dictamen del contador público autorizado, inobservó lo dispuesto en los artículos 134 y 137 del Código Fiscal de la Federación, es decir, si a una nulidad lisa y llana o a una para efectos; dicho de otra manera, en cuál de las causales de nulidad señaladas en el artículo 239 del Código Fiscal de la Federación encuadra esta ilicitud o conducta contraria a lo dispuesto en la ley.

"En esta tesitura, en el juicio contencioso administrativo del que deriva el presente recurso de revisión fiscal se calificó o enjuició la notificación del oficio de observaciones derivado de la revisión del dictamen presentado por contador público autorizado, que se estimó ilegal por no realizarse al tenor de lo dispuesto en los artículos 134 y 137 del Código Fiscal de la Federación y, por consecuencia, dicha revisión rebasó el periodo que el Código Fiscal de la Federación establece para ello (artículo 46-A). Por tanto, si como en el caso acontece, la sentencia anulatoria de la resolución administrativa deriva de una ilegalidad de carácter formal procedimental por consumarse en el proceso de fiscalización que tiene su génesis en el ejercicio de una facultad discrecional en razón de que la autoridad exactora eligió inspeccionar a la contribuyente a través de la revisión de su contabilidad, es obvio que no se debe obligar indefectiblemente a la autoridad administrativa a dictar otra resolución, porque equivaldría a que el tribunal sustituyera a la demandada en la libre apreciación de las circunstancias y oportunidad para actuar que le otorgan las leyes, independientemente de que también perjudicaría al administrado actor en vez de beneficiarlo, pues al darle ese efecto a la nulidad estaría obligando a la autoridad administrativa a actuar necesariamente cuando ésta, por no encontrar elementos para fundar y motivar un nuevo acto, pudiera abstenerse.

"Es decir, aun cuando en principio, por disposición legal, la declaratoria de nulidad emitida en un juicio fiscal en que se haya controvertido la omisión de algún requisito formal sea en el trámite que antecede o en la expedición del acto administrativo impugnado, que en el caso es la determinación de impuestos, debería ser para determinados efectos, lo cierto es que en tratándose, como es la hipótesis que nos ocupa, de la conclusión de las facultades para revisar la contabilidad del contribuyente desbordando el lapso de seis meses que al afecto la ley estatuye como aspecto temporal para tal fin (en razón de la ilegal notificación de las observaciones resultantes de la revisión del dictamen presentado por el contador público autorizado por el contribuyente), cuya emisión se da como resultado del ejercicio de una facultad discrecional de la autoridad administrativa dentro del contexto de las posibilidades de fiscalización que la ley le confiere, tal ilegalidad no puede ni debe llevar implícito ningún efecto en términos de lo dispuesto en la fracción II o III del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, como lo pretende la recurrente, ya que en el evento de imprimir determinados efectos a la nulidad recaída al acto procedimental que desarrolló la autoridad que emitió el acto con el antecedente de haber ejercido en su preparación una facultad discrecional, se le estaría coartando su poder de elección y se suprimiría el poder de elección que tiene; sin embargo, tampoco puede decretarse una nulidad lisa y llana, como lo hizo la S.F. en términos de la fracción IV del ordenamiento legal citado, porque no se realizó el estudio de fondo del asunto, sino apenas se juzgó un aspecto de carácter formal que acarreó la nulidad del procedimiento de fiscalización.

"Lo anterior es así, puesto que si bien la diligencia de notificación del oficio de observaciones se declaró ilegal por no observarse lo dispuesto en los artículos 134 y 137 del Código Fiscal de la Federación, lo que acarreó y provocó que la revisión de la documentación a la contribuyente resulte ilegal por exceder el lapso que la ley al efecto confiere (que es un vicio de forma), quede sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, vigente en mil novecientos noventa y nueve (que fue cuando se inició la revisión del dictamen del contador público), que textualmente, en lo correspondiente, dispone:

"‘Artículo 46-A. Las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, dentro de un plazo máximo de seis meses contados a partir de que se le notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación. ...

"‘El plazo a que se refiere el párrafo anterior, podrá ampliarse por periodos iguales hasta por dos ocasiones ... En su caso, dicho plazo se entenderá prorrogado hasta que transcurra el término a que se refiere el segundo párrafo de la fracción IV del artículo 46 de este código.

"‘...

"‘Cuando las autoridades no levanten el acta final de visita o no notifiquen el oficio de observaciones, o en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión.’

"En efecto, no debe perderse de vista que la resolución impugnada en el juicio contencioso administrativo derivó de la revisión del dictamen presentado por el contador público autorizado por el contribuyente, facultad discrecional que a las autoridades fiscalizadoras les otorga el artículo 16 constitucional, en relación con el 42, fracción II, del código tributario federal, surtiéndose el caso de excepción previsto en el artículo 239, fracción III, in fine, del Código Fiscal de la Federación y, por tanto, aunque originariamente deba ser declarada la nulidad para efectos, lo cierto es que en éste supuesto excepcional no puede tener efecto alguno que no sea el que la autoridad anule el acto impugnado y, actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si así lo estima conveniente y se encuentra en posibilidad de hacerlo, emita un nuevo acto administrativo dentro del procedimiento de fiscalización y sus eventuales consecuencias.

"En este sentido, cabe reiterar que una declaratoria de nulidad, aun en el supuesto de que fuera de carácter lisa y llana, implica una condena de ineficacia sólo respecto de un acto administrativo que es ilegal; sin embargo, tal situación no puede tener el alcance de extinguir, obligada y necesariamente, las facultades de fiscalización y determinación de créditos fiscales, ya que el régimen de ambas instituciones -nulidad y caducidad- es autónomo.

"Por consiguiente, la citada ilegalidad cometida por las autoridades recurrentes, si bien constituye un vicio in procedendo, también se trata de una facultad discrecional, por lo que en el particular se actualiza, contrariamente a lo sostenido por la S.F. responsable, la causal de ilegalidad contemplada en la fracción III del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, en el entendido de que el acto impugnado en el juicio contencioso administrativo fue la determinación de impuestos, en correlación con lo que dispone el numeral 239, fracción III, del invocado código federal y no la diversa fracción IV que fue en la que se apoyó la S.F..

"Las consideraciones que anteceden han sido sustentadas por este tribunal al resolver el amparo en revisión RA. 183/2002, en la sesión correspondiente al diez de julio del año en curso, en el que fue ponente el ahora relator y que dieron origen a las tesis, aún no publicadas, que a continuación se transcriben:

"‘NULIDAD POR FALTA DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN. NO IMPIDE A LA AUTORIDAD FISCAL PRONUNCIAR UNA NUEVA RESOLUCIÓN. No existe norma expresa que determine que la declaración de la nulidad lisa y llana, decretada por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa respecto a la resolución que en un primer momento fue impugnada, impida a la autoridad fiscal volver a ejercer sus facultades de comprobación. Esta situación cobra mayor relevancia en el caso de la sentencia que anula una resolución administrativa (que tiene su génesis en el ejercicio de una facultad discrecional) carente de fundamentación y motivación, que no debe obligar a la autoridad administrativa a dictar otra resolución pero tampoco puede, válidamente, impedir que la autoridad administrativa pronuncie una nueva resolución, pues con tal efecto le estaría coartando su poder de elección.’

"‘VISITA DOMICILIARIA. CONSECUENCIAS CUANDO SU PRÁCTICA EXCEDE EL PERIODO LEGAL. Si en un juicio contencioso administrativo se calificó, enjuició y estimó ilegal una visita domiciliaria porque rebasó el tiempo que el Código Fiscal de la Federación establece para su práctica, la nulidad sólo puede influir e impactar esa actuación, ya que la consecuencia de exceder los plazos es que «... se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión.» (artículo 46-A, in fine, del Código Fiscal de la Federación), lo que significa que la autoridad fiscal tiene la posibilidad de iniciar una diversa visita domiciliaria por el mismo ejercicio y contribución, siempre y cuando a ésta le preceda la respectiva orden. Así, una declaratoria de nulidad no impide o inhibe el ejercicio de las facultades de comprobación, ni concretamente el inicio de otra diversa visita domiciliaria, antes bien, el artículo 46 del citado ordenamiento legal expresamente autoriza esa situación.’

"En las relacionadas condiciones, al resultar esencialmente fundado el único agravio expresado por la autoridad recurrente, lo conducente es declarar fundado el presente recurso de revisión fiscal para el único efecto de que la Sala declare la nulidad de la resolución impugnada, en términos de lo dispuesto en el artículo 239, fracción III, in fine, del Código Fiscal de la Federación, en virtud de que si bien la ilegalidad del procedimiento de revisión deviene de haber excedido el lapso que la ley confiere para revisar la contabilidad, lo cierto es que no se pueden imprimir efectos a la nulidad decretada, porque se trata de una facultad discrecional que a las autoridades fiscalizadoras les otorgan los artículos 16 constitucional y 42 del Código Fiscal de la Federación y, por tanto, aunque derive de una violación formal procesal, lo cierto es que en este supuesto excepcional no puede tener efecto alguno que no sea el que la autoridad anule el acto impugnado y, actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si así lo estima conveniente y se encuentra en posibilidad de hacerlo, emita un nuevo acto administrativo.

"Es igualmente aplicable a lo anterior el criterio contenido en la tesis de jurisprudencia 89/99 de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo X, agosto de 1999, página 185, que es del tenor siguiente:

"‘ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA. LA NULIDAD DECRETADA POR VICIOS FORMALES EN SU EMISIÓN, DEBE SER DECLARADA CON FUNDAMENTO EN LA PARTE FINAL DE LA FRACCIÓN III DEL ARTÍCULO 239 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Si bien las violaciones de tipo formal existentes en un acto administrativo, encuadran en el supuesto previsto en la fracción II del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, lo que trae aparejada la declaratoria de nulidad para efectos, en términos de lo establecido en la fracción III del artículo 239 del mencionado ordenamiento legal, ello no ocurre, en el caso de las órdenes de visita domiciliaria. En efecto, no debe perderse de vista que debido a la naturaleza de las resoluciones impugnadas, las que derivaron de la emisión de órdenes de visita domiciliaria, expedidas con base en la facultad discrecional que a las autoridades fiscalizadoras les otorga el artículo 16 constitucional, surte el caso de excepción previsto en la parte final del precepto citado en último término y, por tanto, aunque originariamente deba ser declarada la nulidad para efectos, lo cierto es que la nulidad decretada en este supuesto excepcional no puede tener efecto alguno que no sea el que la autoridad anule el acto impugnado y, actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si así lo estima conveniente y se encuentra en posibilidad de hacerlo, emita un nuevo acto administrativo.’."

C. Revisión fiscal 386/2002, resuelta en sesión de quince de enero de 2003:

"SEXTO. En el único agravio se aduce, esencialmente, que la sentencia que se recurre viola lo dispuesto en los artículos 236 y 237, en relación con el diverso 239 del Código Fiscal de la Federación por inobservancia, toda vez que se declaró la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, en virtud de que la misma deriva de un procedimiento viciado, ya que la diligencia de notificación del oficio 21049 de fecha catorce de diciembre de dos mil, en el que se comunicaba a la actora la primera ampliación del plazo de la visita domiciliaria, resultó ilegal, pues el notificador, al practicar dicha diligencia el día trece de diciembre de dos mil, no tenía en su poder el oficio de mérito, pues éste aún no se había emitido; sin embargo, la S.F. pierde de vista que dicha informalidad no puede ser nulificada en forma lisa y llana sino que, en todo caso, debió declarar la nulidad de la resolución impugnada para el efecto de que la autoridad demandada, de considerarlo pertinente y con base en sus facultades de comprobación, reponga el procedimiento fiscalizador a partir de la violación cometida y no declarar la nulidad lisa y llana, o bien, en su caso, para que no se le impida ni se le obligue a iniciar un nuevo procedimiento de fiscalización si así lo estima pertinente y se encuentra en posibilidades de hacerlo.

"Resulta esencialmente fundado el agravio expresado, en atención a las consideraciones siguientes:

"La S.F. del conocimiento declaró la nulidad lisa y llana en virtud de que la visita domiciliaria practicada a la contribuyente respecto de los ejercicios fiscales de mil novecientos noventa y siete y mil novecientos noventa y ocho no se concluyó en el plazo máximo de seis meses a que se refiere el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, vigente en esa época, puesto que dentro de ese término no se notificó válida y eficazmente a la actora el oficio de ampliación del plazo de la visita domiciliaria de mérito (en virtud de que el notificador al practicar la citada diligencia no tenía en su poder el oficio 21049 de fecha catorce de diciembre de dos mil, ya que el citado oficio aún no se había emitido, por lo que la Sala declaró dicha diligencia ilegal), ya que las actuaciones que derivaron de dicha visita quedaron sin efectos, al ordenarlo así el precepto legal primeramente citado en su último párrafo y, por ende, deviene en ilegal la resolución impugnada al perder eficacia el procedimiento del que proviene.

"Ahora bien, para determinar si los efectos que dio la S.F. a la nulidad que declaró fueron los correctos deben hacerse las consideraciones siguientes:

"De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 238 y 239 del Código Fiscal de la Federación, las sentencias del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa pueden declarar la nulidad lisa y llana del acto impugnado o para efectos.

"La nulidad lisa y llana debe decretarse cuando ocurra algún supuesto de ilegalidad previsto en las fracciones I y IV del artículo 238 invocado, lo que sucede cuando se actualiza la incompetencia de la autoridad que dicte u ordene la resolución impugnada o tramite el procedimiento del que deriva y cuando los hechos que motivaron el acto no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada, o bien, se dictó en contravención de las disposiciones aplicables o dejó de aplicar las debidas (lo que implica el fondo o sustancia del contenido de la resolución impugnada). En ambos casos requiere, en principio, que la S.F. haya realizado el examen de fondo de la controversia.

"En cambio, cuando la ilicitud casada corresponde a las hipótesis previstas en las fracciones II y III del precepto legal de que se trata, conlleva a decretar la nulidad para efectos, en razón de suceder o darse ilicitudes derivadas de vicios de carácter formal que contrarían el principio de legalidad. Y es así que la fracción II se refiere a la omisión de formalidades propias o inherentes a la resolución administrativa impugnada, inclusive la ausencia de fundamentación y motivación; en tanto que la fracción III contempla los vicios en el procedimiento del cual derivó dicha resolución, vicios que bien pueden implicar también la omisión de formalidades establecidas en las leyes, violatorias de las garantías de legalidad, pero que se actualizaron en el procedimiento, es decir, en los antecedentes o presupuestos de la resolución impugnada.

"Así, de actualizarse los supuestos de ilicitud previstos en las fracciones I y IV del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, que implican el estudio de fondo del asunto, la nulidad debe declararse en forma lisa y llana, lo que impide cualquier actuación posterior de la autoridad en razón de la profundidad o trascendencia de la materia sobre la cual incide el vicio casado y que determina, en igual forma, un contexto específico sobre el que existirá cosa juzgada que no puede volver a ser discutida.

"Pero si se trata de los casos previstos en las fracciones II y III del artículo en comento, que contemplan violaciones de carácter formal, la nulidad debe ser tan sólo para efectos de enmendar o corregir los supuestos de ilicitud en que se hubiere incurrido por ser apenas el modo, expresión o apariencia, el cómo de la voluntad de la administración expresada en el acto administrativo respectivo; dicho en otras palabras, es el medio a través del cual se prepara y exterioriza la voluntad administrativa. En consecuencia, las irregularidades y supuestos de ilegalidad de carácter formal no atienden al fondo ni prejuzgan respecto del derecho material o sustantivo aplicado en el acto reclamado ni a las relaciones o situaciones que son susceptibles de establecerse. Por tanto, no es factible limitar o impedir a la autoridad que, de tener expeditas sus facultades, pueda enmendar el vicio y subsanar así su acto de autoridad, ya que el pronunciamiento o cosa juzgada apenas se relaciona e impacta a la forma o medios preparatorios para emitir el acto, lo cual obviamente no impide ni puede obstaculizar una decisión en cuanto al fondo que no ha sido discutido (normas sustantivas o de relación) y menos podría limitarse a la autoridad a deducir y ejercer los derechos que de esta naturaleza tenga, pues sería tanto como privarla de sus facultades, potestades y derechos sin que exista un acto jurisdiccional que lo justifique.

"En abono a lo anterior, son aplicables, en lo conducente, las tesis sostenidas por este tribunal publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., agosto de 2002, páginas 1334 y 1335, que se citan a continuación:

"‘NULIDAD LISA Y LLANA PREVISTA EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. SUPUESTOS Y CONSECUENCIAS.’

"‘NULIDAD LISA Y LLANA PREVISTA EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. RAZONES QUE PERMITEN O IMPIDEN A LA AUTORIDAD DEMANDADA SUBSANAR EL ACTO NULO.’

"(No se transcriben las referidas tesis por aparecer en la primera de las ejecutorias antes reproducidas).

"Precisado lo anterior, es necesario determinar a qué clase de nulidad conlleva la ilegalidad del procedimiento de revisión como consecuencia de que la visita de mérito se concluyó fuera del plazo de seis meses a que se refiere el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, es decir, si a una nulidad lisa y llana o a una para efectos; dicho de otra manera, en cuál de las causales de nulidad señaladas en el artículo 239 del Código Fiscal de la Federación encuadra esta ilicitud o conducta contraria a lo dispuesto en la ley.

"En este contexto, es de señalarse que si en el presente juicio contencioso administrativo se declaró la nulidad de una resolución administrativa, en virtud de que la visita domiciliaria que practicó la autoridad fiscalizadora a la contribuyente concluyó fuera del plazo de seis meses a que se refiere el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, tal violación es de carácter formal, pero no puede ni debe llevar implícito ningún efecto en términos de lo dispuesto en el artículo 239, in fine, del citado código, toda vez que la consecuencia puede trascender en reponer la visita calificada de ilegal, lo que corresponde al ámbito de las facultades discrecionales de la autoridad fiscal, sin poder imprimir determinados efectos a tal nulidad, ya que con esa medida se le estaría coartando y suprimiendo el poder de elección que tiene. Por otra parte, tampoco podría decretarse una nulidad lisa y llana, en términos del artículo 238, fracción IV, del ordenamiento legal citado, porque no se realizó el estudio de fondo del asunto, sino apenas se juzgó un aspecto de carácter formal que acarreó la nulidad del procedimiento de fiscalización. En consecuencia, surte el caso de excepción previsto en el artículo 239, fracción III, in fine, del Código Fiscal de la Federación, que lleva, en estos casos, a declarar la nulidad únicamente a fin de que la autoridad anule el acto impugnado y sus eventuales consecuencias y, actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si así lo estima conveniente y se encuentra en posibilidad de hacerlo, emita un nuevo acto administrativo dentro del procedimiento de fiscalización.

"Por consiguiente, la ilegalidad cometida por las autoridades recurrentes, si bien constituye un vicio in procedendo, también se trata de una facultad discrecional, por lo que en el particular se actualiza, contrariamente a lo sostenido por la S.F. responsable, la causal de ilegalidad contemplada en la fracción III del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, en el entendido de que el acto impugnado en el juicio contencioso administrativo fue la determinación de impuestos, en correlación con lo que dispone el numeral 239, fracción III, del invocado código federal y no la diversa fracción II que fue en la que se apoyó la S.F..

"Las consideraciones que anteceden han sido sustentadas por este tribunal al resolver el amparo en revisión RA. 183/2002, en la sesión correspondiente al diez de julio del año anterior, en el que fue ponente el ahora relator y que dieron origen a las tesis, aún no publicadas, que a continuación se transcriben:

"‘NULIDAD POR FALTA DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN. NO IMPIDE A LA AUTORIDAD FISCAL PRONUNCIAR UNA NUEVA RESOLUCIÓN.’

"‘VISITA DOMICILIARIA. CONSECUENCIAS CUANDO SU PRÁCTICA EXCEDE EL PERÍODO LEGAL.’

"(Se omite la transcripción de dichas tesis porque están reproducidas en la ejecutoria anterior).

"En las relacionadas condiciones, al resultar esencialmente fundado el único agravio expresado por la autoridad recurrente, lo conducente es declarar fundado el presente recurso de revisión fiscal para el único efecto de que la Sala declare la nulidad de la resolución impugnada en términos de lo dispuesto en el artículo 239, fracción III, in fine, del Código Fiscal de la Federación, en virtud de que si bien la ilegalidad del procedimiento de revisión deviene de haber excedido el lapso que la ley confiere para concluir una visita domiciliaria, lo cierto es que no se pueden imprimir efectos a la nulidad decretada porque la posibilidad de subsanar tales vicios implica el ejercicio de una facultad discrecional que a las autoridades fiscalizadoras les otorgan los artículos 16 constitucional y 42 del Código Fiscal de la Federación y, por tanto, aunque derive de una violación formal procesal, lo cierto es que en este supuesto excepcional no puede tener efecto alguno que no sea el que la autoridad anule el acto impugnado y, actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si así lo estima conveniente y se encuentra en posibilidad de hacerlo, emita un nuevo acto administrativo.

"Es igualmente aplicable a lo anterior el criterio contenido en la tesis de jurisprudencia 89/99 de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo X, agosto de 1999, página 185, que es del tenor siguiente:

"‘ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA. LA NULIDAD DECRETADA POR VICIOS FORMALES EN SU EMISIÓN, DEBE SER DECLARADA CON FUNDAMENTO EN LA PARTE FINAL DE LA FRACCIÓN III DEL ARTÍCULO 239 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.’

"(Se omite la transcripción porque aparece en las ejecutorias antes reproducidas).

"Similar criterio sostuvo este Tribunal Colegiado al resolver en sesión de veintisiete de noviembre de dos mil dos, por unanimidad de votos, la revisión fiscal 262/2002, promovida por el subsecretario de Ingresos, en ausencia del secretario y del subsecretario de Hacienda y Crédito Público, siendo Magistrado ponente J.C.T.P. ..."

Dichos fallos dieron lugar a la tesis aislada I..A.379 A publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., febrero de 2003, página 1104, que dice:

"NULIDAD. SU MODALIDAD, TRATÁNDOSE DE UNA VISITA DOMICILIARIA QUE EXCEDE EL PLAZO LEGAL. Cuando en un juicio contencioso administrativo se declara la nulidad de una resolución administrativa, en virtud de que la visita domiciliaria que practicó la autoridad fiscalizadora a la contribuyente concluyó fuera del plazo de seis meses a que se refiere el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, tal violación es de carácter formal, pero no puede ni debe llevar implícito ningún efecto, en términos de lo dispuesto en el artículo 239, in fine, del citado código, toda vez que la consecuencia puede trascender en reponer la visita calificada de ilegal, lo que corresponde al ámbito de las facultades discrecionales de la autoridad fiscal, sin poder imprimir determinados efectos a tal nulidad, ya que con esa medida se le estaría coartando y suprimiendo el poder de elección que tiene. Por otra parte, tampoco podría decretarse una nulidad lisa y llana, en términos del artículo 238, fracción IV, del ordenamiento legal citado, porque no se realizó el estudio del fondo del asunto, sino apenas se juzgó un aspecto de carácter formal que acarreó la nulidad del procedimiento de fiscalización. En consecuencia, se surte la excepción prevista en el artículo 239, fracción III, in fine, del Código Fiscal de la Federación, que lleva, en estos casos, a declarar la nulidad únicamente a fin de que la autoridad anule el acto impugnado y sus eventuales consecuencias y, actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si así lo estima conveniente y se encuentra en posibilidad de hacerlo, emita un nuevo acto administrativo dentro del procedimiento de fiscalización."

II. El Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, por su parte, en los siguientes asuntos sostuvo lo siguiente:

A.A. directo fiscal 635/2000, resuelto en sesión de veintitrés de noviembre de dos mil uno:

"CUARTO. Los conceptos de violación que se hacen valer son parcialmente fundados y suficientes para otorgar el amparo y protección de la Justicia Federal por las razones que a continuación se exponen.

"Para una mayor comprensión del asunto conviene señalar que la resolución cuya nulidad solicitó el ahora quejoso ante la autoridad responsable consiste en la determinación del crédito fiscal contenida en el oficio número 324-SAT-R5-L34-10-B-11746 de fecha treinta y uno de octubre de mil novecientos noventa y siete, emitida por la Administración Local de Auditoría Fiscal de Puebla, en cantidad de un millón setecientos sesenta mil cuatrocientos noventa y dos pesos con treinta y dos centavos, por concepto de omisión del pago del impuesto sobre la renta por el periodo comprendido del primero de enero de mil novecientos noventa y tres al treinta de abril de mil novecientos noventa y cuatro.

"En otro aspecto, asiste razón a la quejosa al sostener que la S.F. en forma incongruente resolvió, por una parte, dejar sin efectos la orden de visita domiciliaria que dio inicio al procedimiento administrativo y de todo lo actuado con posterioridad y, por otro lado, ordena reponer el procedimiento para que se inicie una nueva visita a partir de la entrega de la orden de visita, siendo que si hubo una declaración de invalidez de la orden no es posible ya reponer el procedimiento aludido, pues la referida orden dejó de tener validez legal, por tanto, la responsable debió declarar la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada al derivar de un acto viciado de origen.

"Lo anterior es así, en razón de que es evidente la circunstancia de que la Sala responsable incurrió en una imprecisión al concluir en el considerando tercero, en la parte final, dejar sin efectos la orden de visita y todo lo actuado; sin embargo, declara la nulidad para efectos con fundamento en los artículos 238, fracción III y 239, fracción III, del Código Fiscal Federal, pues del estudio de la sentencia reclamada se advierte que la S.F. realizó el análisis de la controversia planteada en torno a la ilegalidad de la notificación del oficio número 41096 de fecha veintiséis de noviembre de mil novecientos noventa y seis, mediante el cual se notificó al contribuyente la primera ampliación del plazo de la visita domiciliaria practicada en un domicilio distinto al señalado en la orden de visita domiciliaria, como a continuación se verá: ‘Este cuerpo colegiado considera fundado el agravio a estudio y suficiente para declarar la nulidad de la resolución impugnada con base en las siguientes consideraciones:

"‘La parte actora en su concepto de impugnación aduce que fue ilegalmente notificada del oficio número 41096 de fecha veintiséis de noviembre de mil novecientos noventa y seis, por el que se comunica el plazo de los nueve meses más para la práctica de la visita domiciliaria, aseveración que resulta procedente, ya que como consta del citatorio de fecha veintiocho de noviembre de mil novecientos noventa y seis, el cual obra a fojas 65 de autos, se observa que el mismo se llevó a cabo en el domicilio ubicado en 2 Poniente No. 1309 de esta ciudad de Puebla, domicilio inserto en la orden de visita domiciliaria de fecha treinta de enero de mil novecientos noventa y seis, y de dicho citatorio se desprende que al no haber encontrado al C.H.P.L. se le citó a las 11:00 horas del día veintinueve de noviembre de mil novecientos noventa y seis, para que esperara en el domicilio referido para hacerle entrega del oficio a través del cual se le comunicaba la ampliación de nueve meses más para la práctica de la visita domiciliaria.

"‘Ahora bien, tal como se puede observar del acta levantada el día veintinueve de noviembre de mil novecientos noventa y seis, el visitador se constituyó a las 11:10 horas en el domicilio ubicado en Av. Reforma 1308 de esta ciudad, para llevar a cabo la diligencia de notificación con el objeto de entregar el oficio No. 324-A-VI-7-4109 de fecha veintiséis de noviembre de mil novecientos noventa y seis, a través del cual se le amplía el término de los nueve meses para la práctica de la visita domiciliaria, resultando ilegal dicha notificación con base en lo siguiente:

"‘El artículo 43, fracción I, del Código Fiscal de la Federación establece lo siguiente: «Artículo 43. En la orden de visita, además de los requisitos a que se refiere el artículo 38 de este código, se deberá indicar: I. El lugar o lugares donde debe efectuarse la visita. El aumento de lugares a visitar deberá notificarse al visitado.»

"‘Del análisis que se realizó a la orden de visita de fecha treinta de enero de mil novecientos noventa y seis, que dio origen al procedimiento que culminó con la resolución que hoy se impugna, la cual obra a fojas 56 y 57 de autos, se observa que dicha visita se llevaría a cabo en el lugar o lugares señalados en la misma, estando inserto en dicha orden el domicilio ubicado en 2 Poniente No. 1309, de esta ciudad, por lo que debe entenderse que salvo por un cambio de domicilio a visitar debidamente notificado al interesado, la visita domiciliaria en cuestión debería efectuarse en ese domicilio, situación que no sucedió en la especie, y de las constancias que obran en autos en ningún momento consta que se le haya notificado un cambio de domicilio al interesado, por lo que al haberse realizado la notificación del oficio por el cual se le comunica al promovente que se amplía el término para la práctica de la visita domiciliaria en un lugar distinto al que se señala en la orden de visita y en el que se dejó el citatorio, la notificación del oficio de referencia resultó ilegal y, por tanto, no surtió efectos, ya que la actuación de la autoridad es violatoria del numeral citado con antelación, ya que contrariamente a lo ordenado en el oficio 424 realizó prácticamente un cambio de domicilio, sin que se le notificara al contribuyente, en virtud de que el artículo 43 del ordenamiento citado establece que el aumento de lugares a visitar deberá notificarse al visitado, situación que no sucedió en la especie.

"‘Ahora bien, el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación vigente en mil novecientos noventa y seis establecía lo siguiente: «Artículo 46-A. Las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, dentro de un plazo máximo de nueve meses contados a partir de que se le notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación. Lo antes dispuesto no es aplicable a aquellos contribuyentes que en el o los ejercicios sujetos a revisión, estén obligados a presentar pagos provisionales mensuales en el impuesto sobre la renta; los que en esos mismos ejercicios obtengan ingresos del extranjero o efectúen pagos a residentes en el extranjero; así como los integrantes del sistema financiero o los que en los ejercicios mencionados estén obligados a, u opten por hacer, dictaminar sus estados financieros en los términos del artículo 32-A de este código, por lo que en el caso de visita o revisión a los mismos, las autoridades fiscales podrán continuar con el ejercicio de sus facultades de comprobación sin sujetarse a la limitación antes señalada. El plazo a que se refiere el párrafo anterior, podrá ampliarse por periodos iguales hasta por dos ocasiones, siempre que el oficio mediante el cual se le notifique la prórroga correspondiente haya sido expedido por la autoridad o autoridades fiscales que ordenaron la visita o revisión. En su caso, dicho plazo se entenderá prorrogado hasta que transcurra el término a que se refiere el segundo párrafo de la fracción IV del artículo 46 de este código. Cuando las autoridades no levante el acta final de visita o no notifiquen el oficio de observaciones, o en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión.»

"‘De la anterior transcripción se desprende que la autoridad al no haber levantado el acta final dentro de los nueve meses que tenía para llevar a cabo la visita domiciliaria, actualiza lo dispuesto por el último párrafo del artículo, ya que la misma fue notificada el veintinueve de febrero de mil novecientos noventa y seis, iniciando en esta fecha la visita domiciliaria, por lo que el término de los nueve meses feneció el veintinueve de noviembre del mismo año y como se desprende del acta final, la cual obra a foja 115 de autos, la visita concluyó el veintisiete de octubre de mil novecientos noventa y siete, por lo que es evidente que transcurrió en exceso el término de los nueve meses a que se refiere el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, y si bien es cierto que existió un oficio a través del cual se comunicaba la ampliación del término, también lo es que la notificación del mismo resultó ilegal por las consideraciones expuestas con anterioridad y, por tanto, la notificación de dicho oficio no surtió sus efectos.’ (fojas 182 a 183 vuelta); de donde se llega a la convicción de que efectivamente, como se alega, la S.F. debió declarar la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada y no para efectos.

"Lo anterior es así, ya que los artículos 238 y 239 del Código Fiscal de la Federación señalan cuándo una sentencia puede declarar la nulidad lisa y llana del acto o actos impugnados o bien para efectos.

"Tales preceptos textualmente establecen lo siguiente: ‘Artículo 238. Se declarará que una resolución administrativa es ilegal cuando se demuestre alguna de las siguientes causales: I. Incompetencia del funcionario que la haya dictado u ordenado o tramitado el procedimiento del que deriva dicha resolución. II. Omisión de los requisitos formales exigidos por las leyes, que afecte las defensas del particular y trascienda al sentido de la resolución impugnada, inclusive la ausencia de fundamentación o motivación, en su caso. III. Vicios del procedimiento que afecten las defensas del particular y trasciendan al sentido de la resolución impugnada. IV. Si los hechos que la motivaron no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada, o bien si se dictó en contravención de las disposiciones aplicadas o dejó de aplicar las debidas. V. Cuando la resolución administrativa dictada en ejercicio de facultades discrecionales no corresponda a los fines para los cuales la ley confiera dichas facultades. ...’ y ‘Artículo 239. La sentencia definitiva podrá: I. Reconocer la validez de la resolución impugnada. II. Declarar la nulidad de la resolución impugnada. III. Declarar la nulidad de la resolución impugnada para determinados efectos, debiendo precisar con claridad la forma y términos en que la autoridad debe cumplirla, salvo que se trate de facultades discrecionales. ...’

"Del contenido de dichos supuestos normativos se desprende que la nulidad lisa y llana tiene su origen en las fracciones I y IV del artículo 238 del ordenamiento legal invocado, y se actualiza ante la incompetencia de la autoridad, la cual puede suscitarse en la resolución impugnada o en el procedimiento del que proviene, cuando los hechos que motivaron el acto no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada. Ambos casos implican el examen de fondo de la controversia.

"La nulidad para efectos resulta de las fracciones II, III y V del precepto legal ya citado y se producen en su orden cuando hay omisión de formalidades en la resolución administrativa impugnada, inclusive, ausencia de fundamentación y motivación, omisión de formalidades en el procedimiento del cual derivó la resolución, es decir, en los antecedentes o presupuestos de ésta y cuando se incurre en lo que la doctrina conoce como desvío de poder.

"Al actualizarse los supuestos previstos en las fracciones I y IV del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, cuyo examen implica estudiar el fondo del asunto, la nulidad debe declararse lisa y llana, pues impide cualquier actuación de la autoridad; en cambio, si se trata de los casos contenidos en las fracciones II, III y V del mismo artículo, que sólo contemplan violaciones de carácter formal, la nulidad debe ser para efectos, sin que esto impida que la autoridad pueda ejercer nuevamente sus facultades, desde luego subsanando las irregularidades y dentro del término que para el ejercicio de dichas facultades establece la ley.

"Por tanto, si la S.F. consideró que la autoridad demandada no notificó en forma legal al aquí quejoso el oficio en que se comunicaba la ampliación de la visita y que, por ende, violó lo dispuesto por el artículo 46-A, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, vigente en el año de mil novecientos noventa y seis en que se inició la visita domiciliaria (fojas 56 a 58), el cual establecía: ‘Artículo 46-A. Las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, dentro de un plazo máximo de nueve meses contados a partir de que se le notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación. Lo antes dispuesto no es aplicable a aquellos contribuyentes que en el o los ejercicios sujetos a revisión, estén obligados a presentar pagos provisionales mensuales en el impuesto sobre la renta; los que en esos mismos ejercicios obtengan ingresos del extranjero o efectúen pagos a residentes en el extranjero; así como los integrantes del sistema financiero o los que en los ejercicios mencionados estén obligados a, u opten por hacer, dictaminar sus estados financieros en los términos del artículo 32-A de este código, por lo que en el caso de visita o revisión a los mismos, las autoridades fiscales podrán continuar con el ejercicio de sus facultades de comprobación sin sujetarse a la limitación antes señalada. El plazo a que se refiere el párrafo anterior, podrá ampliarse por periodos iguales hasta por dos ocasiones, siempre que el oficio mediante el cual se le notifique la prórroga correspondiente haya sido expedido por la autoridad o autoridades fiscales que ordenaron la visita o revisión, salvo cuando el contribuyente durante el desarrollo de la visita domiciliaria o de la revisión de la contabilidad, cambie de domicilio fiscal, supuesto en el que serán las autoridades fiscales que correspondan a su nuevo domicilio las que expedirán el oficio de la prórroga correspondiente. En su caso, dicho plazo se entenderá prorrogado hasta que transcurra el término a que se refiere el segundo párrafo de la fracción IV del artículo 46 de este código. Si durante el plazo para concluir la visita domiciliaria o la revisión de la contabilidad del contribuyente en las oficinas de las propias autoridades, o las prórrogas que procedan de conformidad con el párrafo anterior, los contribuyentes interponen algún medio de defensa en el país o en el extranjero contra los actos o actividades que deriven del ejercicio de sus facultades de comprobación, dichos plazos se suspenderán desde la fecha en que se interpongan los citados medios de defensa hasta que se dicte resolución definitiva de los mismos. Cuando las autoridades no levanten el acta final de visita o no notifiquen el oficio de observaciones, o en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión.’, es inconcuso que se actualizó la causal de nulidad prevista en la fracción IV del artículo 238 del mismo código, puesto que la resolución impugnada se sustenta en hechos que no acontecieron o no se realizaron al haberse dejado sin efecto todas las actuaciones de la autoridad que le dieron origen, incluso la orden de visita, emitiéndose en contravención a las disposiciones legales aplicables, como lo es el artículo antes transcrito, dado que la autoridad demandada en lugar de determinar un crédito fiscal en contra del inconforme debió dar por concluida la revisión, conforme a lo expuesto con antelación, motivo por el cual la Sala tuvo que haber declarado la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada con fundamento en la fracción II del artículo 239 del mismo ordenamiento legal y no para efectos.

"En las condiciones apuntadas, lo procedente es conceder al quejoso el amparo y la protección de la Justicia Federal solicitados, a fin de que la Sala deje insubsistente la sentencia reclamada y en su lugar emita otra en la que reitere lo resuelto en el considerando tercero respecto del segundo concepto de anulación, al no haber sido impugnado por la parte a quien perjudica en la vía idónea, pero declare la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada en términos de lo dispuesto por los artículos 238, fracción IV y 239, fracción II, ambos del Código Fiscal Federal."

B. Revisión fiscal 41/2003 resuelta en sesión de dos de abril de dos mil tres:

"QUINTO. El único agravio hecho valer es infundado como enseguida se expondrá.

"Antes de hacer el pronunciamiento correspondiente conviene destacar que la actora del juicio demandó la nulidad de la resolución contenida en el oficio número 324-SAT-21-I-4-b-13104 de fecha veinte de junio de dos mil uno, mediante la cual se le determina un crédito fiscal en cantidad de doscientos sesenta y nueve mil quinientos veintiún pesos con siete centavos, por concepto de impuesto al valor agregado por el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y ocho y el periodo del primero de enero al veintinueve de agosto del año dos mil.

"Al cumplimentar la ejecutoria pronunciada por este órgano colegiado, con fecha veinte de septiembre de dos mil dos, pronunciada dentro del recurso de revisión fiscal número RF. 146/2002, la S.F. emite la sentencia recurrida, en la cual reitera las consideraciones que sostuvo al desestimar el primer concepto de impugnación en la sentencia que fue modificada en la citada ejecutoria y estima fundado el quinto concepto de anulación hecho valer en el escrito inicial de demanda, al considerar ilegal la notificación del oficio de observaciones número 324-SAT-PUE-S-4-B-522 de fecha veintitrés de febrero de dos mil uno, por no cumplir con las formalidades previstas en los artículos 48, fracciones I y VI, y 137 del Código Fiscal de la Federación, y como consecuencia de tal irregularidad concluye que no se le notificó a la contribuyente dicho oficio y por tanto no se concluyó la visita dentro del plazo previsto en el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación declarando la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada con fundamento en lo dispuesto por los artículos 238, fracción IV y 239, fracción II, del Código Fiscal de la Federación.

"En el único agravio hecho valer por la autoridad recurrente se sostiene, sustancialmente, que la sentencia recurrida viola lo dispuesto por los artículos 236, 237 y 239, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, toda vez que la nulidad declarada por la S.F. debió ser en términos de lo dispuesto en la última parte de la fracción III del artículo 239 del mismo ordenamiento legal y no una nulidad lisa y llana, ello porque aduce que se está en presencia de una violación formal que adolece un acta de notificación, pues el ejercicio de la misma se realiza al momento en que se emite dicha acta de notificación, y es claro que la actuación o consecuencia que deriven del mismo son en cumplimiento a las facultades de la autoridad para dar a conocer un acto administrativo.

"Continúa diciendo que de acuerdo a lo que prevé el artículo 239, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, se persigue el restaurar la legalidad de la actuación de la autoridad hacendaria y, que en el caso, la nulidad que se debió decretar no puede tener otro efecto que no sea el de que la autoridad anule el acto impugnado y, actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si así lo estima conveniente y se encuentra en posibilidad de hacerlo, emita un nuevo acto administrativo.

"Contrariamente a lo que argumenta la autoridad recurrente, la S.F. correctamente decretó la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, pues la a quo estimó la ilegalidad de la notificación del oficio número 324-PUE-S-4-B-522 de fecha veintitrés de febrero de dos mil uno, mediante el cual se notificó al contribuyente el oficio de observaciones emitido dentro de la revisión de gabinete practicada al citado particular, al considerar que: ‘Expuesto lo anterior, tenemos que si bien es cierto las autoridades demandadas acreditan que al levantamiento del acta de notificación de 26 de febrero de 2001 precedió la entrega del citatorio del 23 del mismo mes y año, resulta cierto que la citada acta de notificación se llevó a cabo en forma contraria al contenido de las fracciones I y VI del artículo 48 del código tributario federal, así como al contenido del artículo 137 del mismo ordenamiento fiscal, al no haberse requerido la presencia del hoy demandante o la de su representante legal y haber entendido la diligencia con la primera persona que se apersonó, de ahí que con dichos documentos las autoridades demandas en modo alguno acreditan la legal notificación del oficio de observaciones 324-SAT-PUE-S-4-B-5-522 de 23 de febrero de 2001. Ahora bien y toda vez que en el artículo 46-A del código tributario federal claramente se estatuye que las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades dentro del plazo máximo de seis meses contados a partir de que se le notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación y que en caso de que las autoridades no levanten el acta final o no notifiquen el oficio de observaciones o, en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ellas se derivaron durante dicha visita o revisión; tenemos que en el caso que nos ocupa la actuación de la autoridad se ubica en dicho supuesto. Ello es así, pues del texto de la resolución controvertida, a la cual se le otorga pleno valor probatorio en términos de lo dispuesto por los artículos 234, fracción I, del código tributario federal y 202 del Código Federal de Procedimientos Civiles de aplicación supletoria a la materia fiscal, se desprende que el inicio de las facultades de comprobación de las autoridades demandadas se llevó a cabo el día 29 de agosto de 2000, por ser esa la fecha en que se notificó el oficio 324-SAT-PUE-8114 de 18 de agosto de 2000; por ende, a partir de esa fecha se inició el plazo de 6 meses previsto en el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación. Sin embargo y toda vez que de autos no se desprende constancia alguna con la que las demandadas acrediten haber notificado el oficio de observaciones 324-SAT-PUE-S-4-B-5-522 de 23 de febrero de 2001 dentro del plazo de 6 meses previsto en el artículo 46-A del código tributario federal, obvio es que su actuación se ubica dentro de la hipótesis prevista en el último párrafo del artículo aludido, en consecuencia, se declara que han quedado sin efectos todos y cada uno de los antecedentes que le dieron origen a la resolución impugnada actualizándose respecto a esta última la causal de ilegalidad prevista en la fracción IV del artículo 238 del código tributario federal, toda vez que los hechos que la motivaron no tienen existencia jurídica, motivo por el cual los suscritos Magistrados se pronuncian por declarar su nulidad en forma lisa y llana.’ (fojas 172 vuelta y 173).

"Lo anterior se ajusta a derecho en la medida que de acuerdo a la violación advertida no puede decretarse la nulidad que propone la inconforme, sino en términos de lo dispuesto por la fracción II del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, como enseguida se verá.

"Los artículos 238 y 239 del Código Fiscal de la Federación establecen que las sentencias de las Salas del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa pueden reconocer la validez de la resolución impugnada o declarar su nulidad.

"Dichos preceptos, además, establecen la existencia de diversas formas en que puede declararse la nulidad de la resolución impugnada, siendo éstas:

"A) L. y llana,

"B) Para efectos,

"C) L. y llana al declarar la existencia de un derecho subjetivo y condenar al cumplimiento de una obligación y

"D) En términos de lo establecido en la parte final del artículo 239 del código invocado.

"Ahora bien, la razón técnica-jurídica por la que resulta importante establecer la forma de la declaratoria de nulidad radica en que con base en ello existe la oportunidad o posibilidad de que la autoridad demandada emisora del acto puede reiterar éste, o bien, surja la imposibilidad de hacerlo, lo que lógicamente tiene que ver con el ejercicio de las facultades de las autoridades administrativas; lo cual también resulta congruente con la especial y diversa jurisdicción de que está dotado el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, ya que en relación con ciertos actos actúa como un tribunal de mera anulación, pues sólo se limita a nulificar las resoluciones impugnadas cuando esto sea procedente y, en otros casos, como tribunal de plena jurisdicción, determinando la forma en que debe repararse la violación cometida por la autoridad administrativa.

"Tales preceptos, el segundo de ellos en su texto vigente a partir del primero de enero de dos mil uno, establecen lo siguiente:

"‘Artículo 238. Se declara que una resolución administrativa es ilegal cuando se demuestre alguna de las siguientes causales: I. Incompetencia del funcionario que la haya dictado u ordenado o tramitado el procedimiento del que deriva dicha resolución. II. Omisión de los requisitos formales exigidos por las leyes, que afecte las defensas del particular y trascienda al sentido de la resolución impugnada, inclusive la ausencia de fundamentación y motivación, en su caso. III. Vicios del procedimiento que afecten las defensas del particular y trasciendan al sentido de la resolución impugnada. IV. Si los hechos que la motivaron no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada, o bien si se dictó en contravención de las disposiciones aplicadas o dejó de aplicar las debidas. V. Cuando la resolución administrativa dictada en ejercicio de facultades discrecionales no corresponda a los fines para los cuales la ley confiera dichas facultades. ...’

"‘Artículo 239. La sentencia definitiva podrá: I. Reconocer la validez de la resolución impugnada. II. Declarar la nulidad de la resolución impugnada. III. Declarar la nulidad de la resolución impugnada para determinados efectos, debiendo precisar con claridad la forma y términos en que la autoridad debe cumplirla, salvo que se trate de facultades discrecionales. IV. Declarar la existencia de un derecho subjetivo y condenar al cumplimiento de una obligación, así como declarar la nulidad de la resolución impugnada. Si la sentencia obliga a la autoridad a realizar un determinado acto o iniciar un procedimiento, deberá cumplirse en un plazo de cuatro meses contados a partir de que la sentencia quede firme. Dentro del mismo término deberá emitir la resolución definitiva, aun cuando hayan transcurrido los plazos señalados en los artículos ...’, que emitió el acto con base en su facultad discrecional, se le estaría coartando su poder de elección y se suprimiría el poder que tiene la autoridad, por tanto, la nulidad decretada en esta tercera forma no puede tener efecto alguno que no sea el que la autoridad anule el acto impugnado y actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si así lo estima conveniente y se encuentre en posibilidad de hacerlo, emita un nuevo acto administrativo.

"Además, al actualizarse los supuestos previstos en las fracciones I y IV del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, cuyo examen implica estudiar el fondo del asunto, la nulidad debe declararse lisa y llana, pues impide cualquier actuación de la autoridad, salvo que se trate de declarar la existencia de un derecho subjetivo y condenar al cumplimiento de una obligación, caso en el que la nulidad aun siendo lisa y llana, por implicar el estudio de fondo, señala la obligación que debe cumplirse en virtud de la condena impuesta; en cambio, si se trata de los casos contenidos en las fracciones II, III y V del mismo artículo, que sólo contempla violaciones de carácter formal, la nulidad debe ser para efectos, con excepción de que en estos últimos supuestos, si se trata de facultades discrecionales de la autoridad administrativa, la nulidad debe decretarse en términos de lo dispuesto en el último párrafo del citado artículo 239 y no puede tener otro efecto que no sea el de que la autoridad anule el acto impugnado y actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si así lo estima conveniente y se encuentra en posibilidad de hacerlo, emita un nuevo acto administrativo.

"Bajo esta tesitura, si la S.F. consideró que la autoridad demandada no notificó en forma legal al contribuyente el oficio de observaciones que dentro de la revisión de gabinete realizó, por ende, violó lo dispuesto por el artículo 46-A, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente en el año de dos mil en que se inició la mencionada revisión, el cual establecía: ‘Artículo 46-A. Las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, dentro de un plazo máximo de seis meses contados a partir de que se le notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación. Lo antes dispuesto no es aplicable a aquellos contribuyentes respecto de los cuales la autoridad fiscal o aduanera solicite información a autoridades fiscales o aduaneras de otro país o esté ejerciendo sus facultades para verificar el cumplimiento de las obligaciones establecidas en los artículos 58, fracción XIV, 64-A y 65 de la Ley del Impuesto sobre la Renta o cuando la autoridad aduanera esté llevando a cabo la verificación de origen a exportadores o productores de otros países de conformidad con los tratados internaciones celebrados por México, por el o los ejercicios sujetos a revisión; a los integrantes del sistema financiero, así como a los que en esos mismos ejercicios consoliden para efectos fiscales, de conformidad con el título II, capítulo IV de la citada ley, por lo que en el caso de visita o revisión a los mismos, las autoridades fiscales podrán continuar con el ejercicio de sus facultades de comprobación sin sujetarse a la limitación antes señalada. El plazo a que se refiere el párrafo anterior, podrá ampliarse por periodos iguales hasta por dos ocasiones, siempre que el oficio mediante el cual se notifique la prórroga correspondiente haya sido expedido, en la primera ocasión por la autoridad o autoridades fiscales que ordenaron la visita o revisión y, en la segunda, por el superior jerárquico de la autoridad o autoridades fiscales que ordenaron la citada visita o revisión, salvo cuando el contribuyente durante el desarrollo de la visita domiciliaria o de la revisión de la contabilidad, cambie de domicilio fiscal, supuesto en el que serán las autoridades fiscales que correspondan a su nuevo domicilio las que expedirán, en su caso, los oficios de las prórrogas correspondientes. En su caso, dicho plazo se entenderá prorrogado hasta que transcurra el término a que se refiere el segundo párrafo de la fracción IV del artículo 46 de este código. Los plazos para concluir las visitas domiciliarias o las revisiones de gabinete a que se refiere el primer párrafo y los plazos de las prórrogas que procedan conforme a este artículo, se suspenderán en los casos de: I.H., a partir de que se suspenda temporalmente el trabajo y hasta que termine la huelga. II. Fallecimiento del contribuyente, hasta en tanto se designe al representante legal de la sucesión. III. Cuando el contribuyente desocupe su domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio correspondiente o cuando no se le localice en el que haya señalado, hasta que se le localice. Si durante el plazo para concluir la visita domiciliaria o la revisión de la contabilidad del contribuyente en las oficinas de las propias autoridades, o las prórrogas que procedan de conformidad con este artículo, los contribuyentes interponen algún medio de defensa en el país o en el extranjero contra los actos o actividades que deriven del ejercicio de sus facultades de comprobación, dichos plazos se suspenderán desde la fecha en que se interpongan los citados medios de defensa hasta que se dicte resolución definitiva de los mismos. Cuando las autoridades no levanten el acta final de visita o no notifiquen el oficio de observaciones, o en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión.’, es inconcuso que se actualizó la causal de nulidad prevista en la fracción IV del artículo 238 del mismo código, puesto que la resolución impugnada se sustenta en hechos que no acontecieron o no se realizaron al haberse dejado sin efecto todas las actuaciones de la autoridad que le dieron origen, emitiéndose en contravención a las disposiciones legales aplicables, como lo es el artículo antes transcrito, dado que la autoridad demandada en lugar de determinar un crédito fiscal en contra del inconforme debió dar por concluida la revisión conforme a lo expuesto con antelación, motivo por el cual la Sala tuvo que haber declarado la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada con fundamento en la fracción II del artículo 239 del mismo ordenamiento legal.

"Similar criterio sostuvo este órgano colegiado al resolver por unanimidad de votos el amparo directo fiscal número DF. 635/2000, promovido por H.P.L., en sesión de fecha veintitrés de noviembre de dos mil uno."

III. El Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, por su parte, al resolver la revisión fiscal 186/2002, en sesión de siete de noviembre de dos mil dos, señaló:

"SÉPTIMO. Son infundados los agravios que expone la autoridad recurrente, como enseguida se precisa.

"En otra parte de los agravios se sostiene, en suma, que, contrario a lo resuelto por la S.F., en la notificación del oficio de ampliación de la visita domiciliaria sí se requirió la presencia del representante legal de la contribuyente; que pierde de vista que el acta es un todo, de manera que si con anticipación se hizo constar que se requirió la presencia del consabido representante, la notificación es acorde a derecho, máxime si aún estaba dentro del plazo de seis meses a que hace alusión el artículo 46-A del código tributario federal.

"Estos agravios son infundados.

"De entrada, no está en tela de juicio si la ampliación de la visita domiciliaria se dispuso dentro de los lineamientos previstos en el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, por el contrario, lo que está en debate es si se notificó a la contribuyente conforme a las disposiciones legales previstas para ello y, en ese tenor, es correcta la determinación de la Sala de origen.

"Para mayor claridad se circunstanciará la mecánica de los hechos.

"Como ya se había dicho, el veintiséis de octubre de mil novecientos noventa y nueve se expidió el oficio que contiene la orden de ampliación de visita domiciliaria de la que era objeto la contribuyente (foja 91 del juicio de nulidad).

"Ese mismo día se intentó notificar a su destinatario, pero como no se encontró al representante legal se dejó citatorio para el día siguiente a las nueve horas con cuarenta y cinco minutos (foja 93).

"El día veintisiete de octubre de mil novecientos noventa y nueve, a las nueve treinta horas, dio inicio el acta parcial número tres (fojas de la 94 a 99).

"Cabe destacar que el veintiuno de octubre del mismo año se expidió el oficio 324-SAT-R5-L34-66839, mediante el cual se dispuso la sustitución de la autoridad revisora y la continuación de la visita en el nuevo domicilio de la contribuyente (fojas 89 a 91).

"Este oficio se intentó notificar el veintiséis de octubre; sin embargo, como no se encontró al representante legal de la contribuyente se dejó citatorio para el veintisiete siguiente a las nueve treinta horas.

"Como se ve, la autoridad exactora debía notificar dos oficios distintos, para lo cual uno lo haría a las nueve treinta horas y otro, el de la ampliación de la visita domiciliaria, a las nueve cuarenta y cinco, ambos el veintisiete de octubre de mil novecientos noventa y nueve.

"En el acta parcial a que se ha hecho referencia, en lo que interesa, literalmente se escribió:

"‘Ahora bien, siendo las 9:30 horas del 27 de octubre de 1999 los visitadores antes mencionados se constituyeron en el domicilio también referido para hacer la entrega del oficio número 324-SAT-R5-L34-66839 de fecha 21 de octubre de 1999, mediante el cual se comunica a la contribuyente visitada la sustitución de autoridad revisora y la continuación de la visita en el domicilio antes referido. Para ese efecto, fue requerida la presencia del representante legal idóneo de la contribuyente Infraestructura Técnica, S.A. de C.V., y al no haberse presentado en ese momento se entendió la diligencia con la C.N.G.R.A., en su carácter de tercero y recepcionista ...

"‘Ahora bien, siendo las 9:45 horas del día 27 de octubre de 1999, la visitadora se constituyó en el domicilio antes referido para hacer entrega del oficio en cuestión, apersonándose la C.N.G.R.A., quien manifestó ser recepcionista de la contribuyente, persona a quien se le entregó el oficio 324-SAT-R5-L34-66849 de fecha 26 de octubre de 1999 girado por el C. administrador local de Auditoría Fiscal Número 34 de Puebla, C.C.P. I.I.M.B., en el cual se comunica que se amplía por primera ocasión el plazo de la visita domiciliaria por seis meses, contados a partir del 28 de octubre de 1999, quien recibió de conformidad el oficio mencionado anotando lo siguiente ...’

"Así pues, en los términos en que lo resolvió la S.F., del acta que parcialmente se transcribió no se desprende que al momento de notificar el oficio de ampliación de la visita domiciliaria se haya requerido la presencia del representante legal de la contribuyente, que se asentara que no atendió el citatorio dejado para tal efecto el día anterior y que, por esa razón, se entendió la diligencia con un tercero, lo que contraviene lo dispuesto por el numeral 137 del código tributario federal.

"No es obstáculo que para la entrega del diverso oficio sí se haya requerido la presencia del representante y que se circunstanciaran los acontecimientos en torno a ello, pues lo cierto es que cada diligencia debe observar las formalidades legales para su validez, con independencia de que se practicara una después de otra, máxime que, como se vio, hubo distinta cita para cada una, es decir, no se trataba, o al menos no se citó así, de una diligencia continua para la entrega sucesiva de los dos oficios, sino, se repite, de dos actos a distinta hora aunque reseñados en una sola acta. Para apuntalar lo hasta aquí dicho, basta considerar que el citado, bien pudo desatender el primer citatorio y acudir al segundo, pero ante la falta de requerimiento de su presencia a la diligencia no participó por causa imputable al diligenciario.

"Pensar de distinta forma sería pasar por alto los presupuestos que se exigen al notificador para cada una de sus diligencias, lo que se traduciría en incertidumbre con graves perjuicios para el interesado en menoscabo de la seguridad jurídica que, aunque no lo digan expresamente, le brindan al contribuyente los artículos 134, 136 y 137 del Código Fiscal de la Federación.

"Tampoco es óbice el argumento de la inconforme, en el sentido de que las actas parciales deben verse como un todo, pues en este caso, según se ha dicho, por lo que respecta a las notificaciones que se lleguen a practicar, dentro de su contenido, indefectiblemente deben observar, cada una, las formalidades legales para su validez.

"Como apoyo de lo anterior, se cita la jurisprudencia que sostiene la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página cuatrocientos noventa y cuatro del T.X., abril de dos mil uno, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que dice:

"‘NOTIFICACIÓN FISCAL DE CARÁCTER PERSONAL. DEBE LEVANTARSE RAZÓN CIRCUNSTANCIADA DE LA DILIGENCIA (INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 137 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN).’ (no se transcribe por no ser necesaria).

"En otra parte de los agravios se afirma, en suma, que la nulidad no debió ser lisa y llana, sino para el efecto de que se volviera a practicar la notificación del oficio de ampliación de la visita, por tratarse de un vicio de carácter formal, en términos de la fracción II del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación.

"Este agravio también es infundado.

"Por principio de cuentas, es preciso establecer que la resolución recurrida la dictó la Sala del conocimiento en acatamiento a la ejecutoria dictada por este tribunal al resolver, en sesión de veinticuatro de mayo del año en curso, la revisión fiscal número 75/2002, en la cual, en lo que interesa, se dijo:

"‘Lo anterior es así, debido a que la conclusión alcanzada provoca que quede insubsistente la declaratoria de nulidad decretada por la Sala, de tal manera que, conforme a lo dispuesto por el artículo 237 del Código Fiscal de la Federación, deberá emitir otra en la que, en primer lugar, analice los conceptos de anulación octavo y décimo primero, donde se plantea que la autoridad demandada no levantó el acta final en el término previsto en el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación y duplicidad en los créditos fiscales pues, de ser fundados, provocarían la nulidad lisa y llana y, en caso de desestimarlos, pronunciarse siguiendo los lineamientos expuestos en el cuerpo de la presente ejecutoria con plenitud de jurisdicción.’

"Desde la anterior ejecutoria se dispuso que la nulidad, en caso de ser fundado el concepto de impugnación en el que se adujo que la autoridad demandada no levantó el acta final en el término previsto por el numeral 46-A del Código Fiscal de la Federación, sería lisa y llana; empero, en este momento se estima pertinente apuntar las razones que inspiran esa conclusión.

"Con independencia de que la nulidad la provoque un vicio de carácter formal, como lo es la omisión de circunstanciar debidamente el acta de entrega del oficio de ampliación de la visita, la nulidad, cuando no se concluye la visita domiciliaria o de gabinete en el plazo previsto por la ley, deriva del propio numeral 46-A del código tributario federal, o sea, dicha nulidad no se ubica en los supuestos que contemplan los artículos 238 y 239 del aludido ordenamiento.

"En efecto, el último párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación específicamente prevé que cuando las autoridades no levanten el acta final de visita o no notifiquen el oficio de observaciones o, en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de los plazos ahí mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión.

"Como se ve, la intención del legislador fue precisar, se insiste, a diferencia de los supuestos y consecuencias que también previó de manera general en los artículos 238 y 239 del código tributario federal, que en tratándose de las visitas domiciliarias o de escritorio, en específico para el caso de no concluirlas en los plazos señalados, se entendería concluida y, por ende, sin efectos la orden y las actuaciones que en ella se apoyen.

"En este caso, la autoridad demandada debió concluir la visita en el plazo de seis meses, o bien, antes del vencimiento de dicho término disponer su ampliación, lo que no se hizo y desde luego en ella repercute el hecho de que la orden queda sin efectos y las actuaciones posteriores a ella, como, en la especie, la resolución con la que concluyó el procedimiento fiscalizador.

"Por otra parte, al margen de que se trate de facultades discrecionales de las autoridades conforme al artículo 16 constitucional, el desenvolvimiento de una visita lleva implícito un procedimiento que debe regirse por el principio de preclusión previsto por el numeral 288 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria a la materia fiscal.

"Dicho principio consiste en la pérdida de una facultad procesal por haberse llegado a los límites fijados por la ley para su ejercicio, esto es, si las partes no cumplen con la carga de hacer valer su derecho dentro del plazo que para ese efecto dispone la ley pierden la oportunidad para ejercitarlo posteriormente, precisamente, porque cada una de sus etapas se desarrolla en forma sucesiva y la consumación de cada una de ellas impide su regreso, de modo que perdida la oportunidad procesal de dar por concluida la visita o la de ampliarla ya no puede ejecutarse nuevamente.

"A este respecto, cobra aplicación la jurisprudencia que sostiene la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página trescientos catorce del Tomo XV, abril de dos mil dos, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que dice:

"‘PRECLUSIÓN. ES UNA FIGURA JURÍDICA QUE EXTINGUE O CONSUMA LA OPORTUNIDAD PROCESAL DE REALIZAR UN ACTO.’ (se omite la transcripción por innecesaria).

"Por lo antes dicho, en este caso no procede ni nulidad excepcional ni para efectos, sino lisa y llana como lo determinó la Sala de origen, por lo que también es dable destacar que pensar de distinta forma sería contrario a la seguridad jurídica de los contribuyentes que se ubiquen en este supuesto ..."

El criterio sostenido quedó plasmado en la tesis aislada VI.3o.A.123 A, que puede verse en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., enero de 2003, página 1897, que dice:

"VISITAS DOMICILIARIAS O DE ESCRITORIO. LA NULIDAD QUE DERIVA POR NO CONCLUIRLA O DISPONER SU AMPLIACIÓN DENTRO DE LOS PLAZOS SEÑALADOS POR EL ARTÍCULO 46-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, DEBE SER LISA Y LLANA. El artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación establece, en su último párrafo, que cuando las autoridades no levanten el acta final de visita o no notifiquen el oficio de observaciones o, en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de los plazos previstos, ésta se entenderá concluida en esa fecha y quedará sin efectos la orden y las actuaciones que de ella derivaron. Lo mismo ocurre, en consecuencia, si no se dispone la ampliación de la facultad de revisión. Ahora bien, en esos particulares casos, el tipo de nulidad deriva del propio numeral, en tanto que la intención del legislador fue precisar en ese supuesto, a diferencia de lo que también previó en los artículos 238 y 239 del propio código, que en tratándose de las visitas domiciliarias y de escritorio para el caso de no finalizarlas en los plazos señalados, que se entiendan concluidas y, por ende, quede sin efectos la orden y las actuaciones que en ella se apoyen, lo que conduce a una nulidad lisa y llana. Esto tiene su justificación en el principio de la preclusión, puesto que la práctica de una visita domiciliaria o de escritorio lleva implícito un procedimiento que debe seguirse en términos de los artículos 42 a 46 del invocado código tributario, y si no se ejercen los derechos dentro de los plazos que para ese efecto se disponen, se pierde la oportunidad de hacerlo con posterioridad, precisamente porque cada una de sus etapas se desarrolla en forma sucesiva y la consumación de ellas impide su regreso, de modo que, se repite, agotada la oportunidad procesal, ya no puede ejercerse nuevamente, por disposición del artículo 288 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria."

IV. El Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito sostuvo su criterio en los siguientes asuntos:

A. Revisión fiscal 21/2002, resuelta en sesión de tres de mayo de dos mil dos:

"SÉPTIMO. El agravio antes transcrito resulta infundado.

"Aduce medularmente la recurrente que la Sala a quo con la emisión de su fallo viola lo dispuesto en los artículos 237, 238, fracción IV y 239, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, en relación con los artículos 14 y 16 constitucionales, ya que en franca violación a dichos preceptos pretende declarar nulo todo el procedimiento fiscalizador, no obstante que el vicio que se actualizó en la especie se llevó a cabo en la liquidación que dio fin a la visita domiciliaria.

"En efecto, resultan infundados los argumentos de la recurrente, ya que, como correctamente lo determinó la Sala a quo, al haberse excedido la autoridad en el plazo de nueve meses que tenía para la conclusión de la visita domiciliaria, se actualizó lo previsto por el último párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, esto es, se tuvo por concluida la visita en dicho plazo, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante la visita, resultando procedente decretar la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada en términos de lo dispuesto por el artículo 238, fracción IV y 239, fracción II, del Código Fiscal de la Federación.

"Ello es así, ya que en contra de los argumentos de la recurrente, en el caso concreto, no es procedente el que la Sala a quo decrete la nulidad de la resolución impugnada para el efecto de que la autoridad pueda emitir un nuevo acto a partir de la violación cometida, ya que pasa por alto la aplicación estricta de las disposiciones fiscales en términos del artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación.

"En efecto, la recurrente no advierte que en el último párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación se establece expresamente que:

"‘Cuando las autoridades no levanten el acta final de visita o no notifiquen el oficio de observaciones, o en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión.’

"Por ende, es claro que la violación consistente en la extemporaneidad de la conclusión de la visita domiciliaria deja sin efectos todo lo actuado durante el procedimiento administrativo, no existiendo un punto de partida dentro del mismo en el cual se pueda volver a reponer el procedimiento, como infundadamente lo alega la recurrente.

"En relación con lo anterior, tampoco le asiste la razón a la recurrente al argumentar que la Sala a quo deja en estado de indefensión a la autoridad, por no dejar a salvo sus facultades para emitir un nuevo acto a partir de la violación cometida, ya que en contra de dicho argumento, mientras no caduquen las facultades discrecionales de la autoridad para determinar en términos de lo dispuesto por el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, puede iniciar un nuevo procedimiento, por lo que con el fallo en cuestión de ninguna forma se coarta el derecho del fisco para recaudar.

"Por otro lado, no resulta aplicable al caso concreto la tesis del Pleno del Tribunal Fiscal de la Federación que invoca la recurrente, ya que como se dejó establecido en párrafos anteriores, la consecuencia de la violación cometida por la autoridad, consistente en no haber terminado la visita dentro del término legal que establece la ley, conlleva a dejar sin efectos todas las actuaciones del procedimiento, incluida la orden de visita y las actas en ella levantadas, por disposición expresa del último párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación. A mayor abundamiento, cabe señalar que este Tribunal Colegiado no está obligado a acatar las tesis del Tribunal Fiscal, dada su inferioridad jerárquica.

"Considerando lo anterior, es correcta la apreciación de la Sala a quo al determinar la nulidad lisa y llana del acto impugnado, con fundamento en lo dispuesto por el artículo 238, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación."

B. Revisión fiscal 255/2002, resuelta en sesión de treinta y uno de octubre de dos mil dos:

"SÉPTIMO. El agravio que se analiza es infundado.

"Alega la recurrente en forma medular que la sentencia que se recurre viola lo dispuesto en los artículos 38, fracción III; 238, fracción II; 239, fracción III, último párrafo y 46-A del Código Fiscal de la Federación, en relación con el diverso 16 constitucional, toda vez que la Sala a quo resolvió declarar la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada por considerar que no se circunstanció debidamente la diligencia de notificación del oficio por el cual se comunicó a la actora la segunda ampliación del plazo de la revisión, por ende, al no notificarse en términos de lo establecido por el artículo 137 del referido código tributario, no surtió efectos legales y, por tanto, la revisión no se concluyó dentro del plazo de seis meses; sin embargo, no puede ser nulificada en forma lisa y llana sino que en todo caso debió declarar la nulidad para el efecto de que la autoridad demandada repusiera el procedimiento a partir de la violación formal cometida, ya que dicha omisión constituye una violación de carácter formal que no puede dar causa a una nulidad lisa y llana.

"En efecto, resultan infundados los argumentos de la recurrente, ya que, como correctamente lo determinó la Sala a quo en el caso concreto, la finalidad perseguida con el citatorio previo a la notificación del oficio 324-SAT-337 de veinte de enero de dos mil, relativo a la segunda ampliación de la visita, reviste gran importancia para dar continuidad al desarrollo de una visita, conforme a lo dispuesto por el artículo 16 constitucional, ya que constituye una excepción al ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, las cuales deben ejercerse en los plazos previstos en el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, lo que significa que el cumplimiento de las formalidades que deben revestir tanto la entrega del citatorio previo como la notificación del oficio en cuestión, permiten que éstos puedan producir efectos jurídicos.

"Por ende, la omisión de la debida circunstanciación de la diligencia de notificación del oficio por el cual se pretendía comunicar a la actora la segunda ampliación de la visita colocó a la actora en estado de indefensión para preparar adecuadamente la defensa de su domicilio ante la grave molestia que conlleva el desarrollo de una visita domiciliaria, con la consiguiente infracción a la formalidad exigida por el artículo 44, fracción II, del Código Fiscal de la Federación determinando, por un lado, que la diligencia de notificación de veintiuno de enero de dos mil carezca de trascendencia jurídica y, por ende, de efecto legal alguno y, por otro, que la resolución impugnada se ubique en la fracción IV del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación y, por ende, la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, en términos de lo dispuesto por el artículo 239, fracción II, de dicho ordenamiento legal, al dejar de observar la autoridad la disposición legal aplicable y al ser la resolución impugnada fruto de un acto viciado de origen.

"En efecto, al no consignar el citatorio de veinte de enero de dos mil, como se desprende de autos, la hora en que fue entregado a la empleada de la actora, P.R.S., sin que se justifique de ninguna manera dicha omisión con ningún otro documento permite concluir que dicho citatorio previo a la entrega del oficio de la segunda ampliación de la visita domiciliaria es ilegal y no puede surtir efecto legal en la esfera jurídica del actor, por tanto, todos los demás actos que derivan del mismo son frutos de actos viciados.

"Además de que en el referido citatorio no se precisan las circunstancias de cómo se cercioró el visitador de que el domicilio en el que se constituía era el señalado en la orden, como tampoco se indicó cómo es que se cercioró de que el representante de la visitada no se encontraba en ese momento.

"No es óbice para dejar de considerar lo anterior el argumento toral de la recurrente consistente en que la Sala a quo no debió declarar la nulidad lisa y llana del acto impugnado al tratarse, según su apreciación, de una violación de carácter formal, dada la indebida circunstanciación del citatorio referido, más aun siendo que la parte actora y la Sala a quo reconocen la existencia del oficio de segunda ampliación de la visita, por ende, lo procedente era declarar la nulidad para efectos en términos de lo dispuesto por la fracción III y último párrafo del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación.

"Lo anterior es así, ya que la recurrente pierde de vista que en el caso concreto, aun cuando se haya entregado el oficio de segunda ampliación a la parte actora, el mismo no puede surtir efecto legal alguno, dada la ilegalidad en la diligencia de su notificación.

"Por ende, la legalidad de la notificación del oficio de la segunda ampliación resultaba indispensable para continuar con la visita, la cual, en términos de lo dispuesto por el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, de no darse el supuesto de la ampliación debe concluir en el término de seis meses y, de no concluir en dicho término, conforme al último párrafo de dicho artículo, queda sin efectos la orden y las demás actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión, como en el caso concreto acontece.

"Consecuentemente, es acertada la determinación de la Sala a quo al declarar la nulidad lisa y llana del acto impugnado, ya que debido a la ilegalidad en la notificación del oficio por el cual se comunicaba la segunda ampliación de la visita, la autoridad se excedió en el plazo de seis meses que tenía para la conclusión de la misma, actualizándose lo previsto por el último párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, resultando procedente decretar la nulidad en los términos en que lo hizo la a quo conforme a lo dispuesto por el artículo 238, fracción IV y 239, fracción II, del Código Fiscal de la Federación.

"En efecto, el último párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación establece expresamente que:

"‘Cuando las autoridades no levanten el acta final de visita o no notifiquen el oficio de observaciones, o en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión.’

"Por tanto, al no surtir efecto legal alguno el oficio de la segunda ampliación de la visita, dada la ilegalidad en la diligencia de su notificación, es claro que la autoridad se excedió en el término de los seis meses que establece el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación para su conclusión, por lo que la extemporaneidad de la conclusión de la visita domiciliaria deja sin efectos todo lo actuado durante el procedimiento administrativo, no existiendo un punto de partida dentro del mismo en el cual se pueda volver a reponer el procedimiento, como infundadamente lo alega la recurrente.

"En relación con lo anterior, tampoco le asiste la razón a la recurrente al argumentar que la Sala a quo deja en estado de indefensión a la autoridad, por no dejar a salvo sus facultades para emitir un nuevo acto a partir de la violación cometida, ya que en contra de dicho argumento, como ella misma lo reconoce, mientras no caduquen las facultades discrecionales de la autoridad para determinar en términos de lo dispuesto por el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación puede iniciar un nuevo procedimiento, por lo que con el fallo en cuestión de ninguna forma se viola el derecho del fisco para recaudar.

"Considerando lo anterior, es correcta la apreciación de la Sala a quo al determinar la nulidad lisa y llana del acto impugnado, con fundamento en lo dispuesto por el artículo 238, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, por lo que es procedente confirmar el fallo que se recurre."

C. Revisión fiscal 267/2002 resuelta en sesión de nueve de enero de dos mil tres:

"SÉPTIMO. Son infundados los agravios expuestos.

"Aduce la autoridad recurrente que se violan en su perjuicio los artículos 237, 238, fracciones III y IV y 239, fracciones II y III, del Código Fiscal de la Federación, por su indebida aplicación; que al no haber omitido el oficio de ampliación del plazo constituye una omisión del procedimiento que no encuadra dentro de la fracción IV del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, como causal de nulidad, ya que se refiere a cuestiones de fondo de la litis; que de ninguna forma trata de demostrar que la autoridad cumplió con la norma del procedimiento a que se refiere el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, sino que su inconformidad se debe a que el a quo realizó una indebida interpretación de las leyes al declarar la nulidad lisa y llana del acto que se impugnó conforme a los numerales 238, fracción IV y 239 de la anterior normatividad, debido a que el vicio en que incurrió es una actuación que se verificó dentro del procedimiento del cual derivó la resolución atacada, pero que se realizó en los antecedentes o presupuestos del acto cuya nulidad se demandó; sin embargo, expresa que cuando en la resolución administrativa se encuentren irregularidades que impliquen el examen de fondo del asunto procede la nulidad lisa y llana prevista en la fracción IV del numeral 238 del código tributario federal.

"Son infundados los anteriores agravios, ya que el tipo de nulidad que se decretó en el fallo reclamado fue legal, dado que de conformidad con el último párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, cuando la visita no concluya dentro de los plazos previstos, quedarán sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante tal actuación, ya que tal numeral dice:

"‘Cuando las autoridades no levanten el acta final de visita o no notifiquen el oficio de observaciones, o en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión.’

"En consecuencia, si la visita que realizó la inconforme no concluyó en el plazo anteriormente precisado, resulta claro que aun cuando el vicio que dio origen a que se declarara la nulidad del acto que se impugnó, constituye una omisión al procedimiento, por cuanto no concluyó dentro del plazo de seis meses previsto por el anterior numeral; por disposición expresa de dicha norma la enunciada visita se entiende concluida en el plazo que debió fenecer, por lo que quedó sin efectos la orden y las actuaciones que se derivaron de ella.

"Por tanto, sostener lo que aduce medularmente la autoridad inconforme, en cuanto a que se debió declarar la invalidez del acto para determinados efectos porque no se analizó el fondo del asunto y la irregularidad se actualizó dentro del procedimiento, implicaría contravenir el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, pues se traduciría en que determinadas actuaciones que son producto de la orden de visita queden subsistentes, en oposición a lo previsto en el precepto legal recién citado; por tal motivo, no es factible que la Sala a quo declare la nulidad para determinados efectos, sino que dicha irregularidad provoca la nulidad lisa y llana, como correctamente se resolvió en el fallo impugnado.

"Tampoco le asiste la razón a la recurrente al argumentar que el fallo atacado hace nugatorias sus facultades de comprobación en materia fiscal, ya que no indicó que se las dejara a salvo, pues implica que se encuentra imposibilitada para realizar cualquier procedimiento fiscalizador anterior al año dos mil, dado que en contra de dicho argumento, como ella misma lo reconoce, mientras no caduquen las facultades discrecionales de la autoridad para determinar con base en lo dispuesto por el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, puede iniciar un nuevo procedimiento, por lo que con el fallo en cuestión de ninguna forma se viola el derecho del fisco para recaudar.

"Considerando lo anterior, es correcta la apreciación de la Sala a quo al determinar la nulidad lisa y llana del acto impugnado, con fundamento en lo dispuesto por el artículo 238, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, por lo que es procedente confirmar el fallo que se recurre."

D. Revisión fiscal 374/2002 resuelta en sesión de dieciséis de enero de 2003:

"SÉPTIMO. Los agravios antes transcritos son inoperantes en parte e infundados en lo demás.

"El agravio tercero en estudio resulta infundado.

"Alega medularmente la recurrente que la Sala a quo viola los artículos 237, 238, fracción IV y 239 del Código Fiscal de la Federación, por inobservancia e indebida aplicación, toda vez que al resolver la litis planteada por las partes la S.F. declaró la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, en virtud de que se emitió fuera del plazo de seis meses que establece el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, al considerar que la notificación del oficio de observaciones no se realizó conforme a lo dispuesto por los artículos 134, 136 y 137 del Código Fiscal de la Federación, por lo que la violación en que incurrió la autoridad es de carácter formal, la cual sólo da lugar a una declaratoria de nulidad para efectos en términos de los artículos 238, fracción II y 239, fracción III y último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, por lo que la Sala a quo dejó de considerar que dicha violación formal no da lugar a la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, sino que en todo caso debió declarar la nulidad de la resolución impugnada para el efecto de que la autoridad demandada, de considerarlo pertinente y con base en sus facultades de comprobación, reponga el procedimiento fiscalizador a partir de la violación cometida y no declarar la nulidad lisa y llana como infundadamente lo hizo, ya que dicha omisión constituye una violación de carácter formal cometida únicamente en la notificación del oficio de observaciones, lo que de ninguna manera puede dar causa a la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada.

"En efecto, resultan infundados los argumentos de la recurrente, ya que, como correctamente lo determinó la Sala a quo, al transcurrir en exceso el plazo de seis meses contemplado en el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, con el cual contaba la autoridad para concluir la visita domiciliaria, la consecuencia jurídica conforme a lo dispuesto en el último párrafo de dicho artículo es la de quedar sin efectos la orden de visita y las demás actuaciones que de ella derivaron, incluida la resolución impugnada, resultando procedente decretar la nulidad lisa y llana de dicha resolución en términos de lo dispuesto por el artículo 238, fracción IV y 239, fracción II, del Código Fiscal de la Federación.

"Ello es así, ya que en contra de los argumentos de la recurrente en el caso concreto no es procedente el que la Sala a quo decrete la nulidad de la resolución impugnada para el efecto de que la autoridad demandada, de considerarlo pertinente y con base en sus facultades de comprobación, reponga el procedimiento fiscalizador a partir de la violación cometida, ya que pasa por alto la aplicación estricta de las disposiciones fiscales en términos de lo dispuesto por el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación.

"En efecto, la recurrente no advierte que en el último párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación se establece expresamente que:

"‘Cuando las autoridades no levanten el acta final de visita o no notifiquen el oficio de observaciones, o en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión.’

"Por ende, es claro que la violación consistente en la ilegal notificación del oficio de observaciones y, consecuentemente, la extemporaneidad de la conclusión de la visita domiciliaria deja sin efectos todo lo actuado durante el procedimiento administrativo, no existiendo un punto de partida dentro del mismo en el cual se pueda volver a reponer el procedimiento, como infundadamente lo alega la recurrente.

"En relación con lo anterior, tampoco le asiste la razón a la recurrente al argumentar que la Sala a quo deja en estado de indefensión a la autoridad, por no dejar a salvo sus facultades para emitir un nuevo acto a partir de la violación cometida, ya que en contra de dicho argumento y como la misma recurrente lo reconoce, mientras no caduquen las facultades discrecionales de la autoridad para determinar en términos de lo dispuesto por el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación puede iniciar un nuevo procedimiento, por lo que con el fallo en cuestión de ninguna forma se coarta el derecho del fisco para recaudar.

"Por otro lado, no resulta aplicable al caso concreto la jurisprudencia número 2a./J. 89/99 que invoca la recurrente, ya que dicha tesis se refiere a la legalidad de la notificación del acto por el cual inicia la visita domiciliaria, esto es, la orden de visita, supuesto diverso al que nos acontece.

"De igual forma, resulta infundado el argumento de la recurrente consistente en que el oficio de observaciones tiene existencia legal y que ello se prueba ya que obra en autos, por lo que no debió de decretarse la nulidad lisa y llana del acto impugnado, ya que el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación sólo establece que cuando ‘no se notifique’, más no cuando la notificación contenga violaciones formales, ello es así ya que la recurrente pierde de vista que en el caso concreto, aun cuando obre en autos el oficio de observaciones referido, el mismo no puede surtir efecto legal alguno dada la ilegalidad en la diligencia de su notificación. Por ende, la legalidad de la notificación del oficio de observaciones resultaba indispensable para tener por concluida la visita, en términos de lo dispuesto por el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, por lo que al no haberse realizado conforme a derecho debe concluirse que la autoridad se excedió en el término de seis meses y, de no concluir en dicho término, conforme al último párrafo de dicho artículo, queda sin efectos la orden y las demás actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión, como en el caso concreto acontece.

"Consecuentemente, es acertada la determinación de la Sala a quo al declarar la nulidad lisa y llana del acto impugnado, ya que debido a la ilegalidad en la notificación del oficio de observaciones, la autoridad se excedió en el plazo de seis meses que tenía para la conclusión de la misma, actualizándose lo previsto por el último párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, resultando procedente decretar la nulidad en los términos en que lo hizo la a quo conforme a lo dispuesto por el artículo 238, fracción IV y 239, fracción II, del Código Fiscal de la Federación.

"Como corolario de lo anterior debe decirse que es correcta la apreciación de la Sala a quo al determinar la nulidad lisa y llana del acto impugnado, con fundamento en lo dispuesto por el artículo 238, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, sin que la sentencia recurrida resulte incongruente y, por ende, indebidamente motivada, puesto que es clara la referida motivación vertida por la a quo para determinar la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, ya que como lo señala a foja 8 de la sentencia, al excederse la autoridad en el término de 6 meses establecido por el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación con el cual contaba para la conclusión de la visita, la consecuencia legal establecida en su último párrafo es de quedar sin efecto la orden y las actuaciones que de ella derivaron, consecuentemente, se dejaron de aplicar las disposiciones legales aplicables."

E. Revisión fiscal 445/2002 resuelta en sesión de dieciséis de enero de dos mil tres:

"SÉPTIMO. Es infundado el agravio hecho valer.

"Se alega en forma medular que la sentencia que se recurre viola lo dispuesto en los artículos 237, 238, fracción IV y 239, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, en relación con los diversos 14 y 16 constitucionales, toda vez que la S.F. declaró la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada ante su potestad por considerar que no se circunstanció debidamente la diligencia de notificación de la primera ampliación de plazo de la visita domiciliaria, puesto que en el citatorio que precedió a dicha notificación no se especificó la hora en la que éste se dejó y que al no notificarse en términos de lo establecido por los artículos 13, 134 y 137 del referido código tributario, no surtió efectos legales y, por tanto, debió considerar que la revisión no se concluyó dentro del plazo de los seis meses.

"Sin embargo, como se sostuvo en un inicio, resultan infundados los argumentos de la recurrente, pues la finalidad perseguida con la notificación del oficio relativo a la ampliación del término para la revisión cobra relevancia, pues permite continuar en vía de excepción el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales mediante el desarrollo de una revisión de gabinete; caso que se rige por los términos y los plazos previstos por el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación; de ahí que deban cumplimentarse las formalidades relativas tanto para la entrega del citatorio previo como para la notificación del oficio en cuestión, a fin de que éstos puedan producir efectos jurídicos.

"Por ende, como lo sostuvo la Sala, la indebida circunstanciación de la diligencia de notificación del oficio por el cual se pretendía comunicar a la actora la ampliación del plazo para la revisión implicó infracción a la formalidad exigida por los artículos 13, 134, 136 y 137 del código tributario, y es correcto que haya determinado, por un lado, que esa diligencia de notificación carece de validez jurídica y, por ende, de efecto legal alguno; así como que la resolución impugnada en el juicio de origen deba ser declarada nula, lisa y llanamente, en términos de la fracción IV del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, en relación con el numeral 239, fracción II, de dicho ordenamiento legal, al dejar de observar la autoridad la disposición legal aplicable y ser la resolución impugnada un acto derivado de uno viciado de origen.

"En efecto, la Sala a quo estimó que al no desprenderse en la notificación de veintinueve de agosto de dos mil uno que el notificador se haya constituido en el domicilio, ni cerciorado del mismo, que requirió la presencia de la persona buscada, y que al no encontrarlo dejó el citatorio para que esperara a la hora fijada del día hábil siguiente, esa actuación es ilegal y, por ello, no puede surtir efecto legal en la esfera jurídica del actor, por tanto, todos los demás actos que derivan de la misma son frutos de actos viciados.

"No es óbice para considerar lo anterior el argumento toral de la recurrente consistente en que la Sala no debió declarar la nulidad lisa y llana del acto impugnado al tratarse, según su apreciación, de una violación de carácter formal derivada de la impropia circunstanciación del citatorio referido, y que dicho oficio se emitiera dentro del plazo señalado, y que por ello procediera declarar la nulidad para efectos en términos de lo dispuesto por la fracción III y último párrafo del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación; pues, aun cuando se haya entregado el oficio de ampliación al actor, éste no puede surtir efecto legal alguno dada la ilegalidad en la diligencia de su notificación, como correctamente lo consideró la S.F..

"Luego, si la legalidad de la notificación del oficio de la ampliación resultaba indispensable para continuar con la revisión y si en términos de lo dispuesto por el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, de no darse el supuesto de la ampliación, se debe concluir la misma en el término de seis meses, es claro que por no concluir en dicho término la revisión, conforme al último párrafo del citado artículo, queda sin efectos la orden y las demás actuaciones que de ella se derivaron durante la revisión, como en el caso concreto estableció la S.F..

"Consecuentemente, es acertada la determinación de la Sala a quo al declarar la nulidad lisa y llana del acto impugnado, ya que debido a la ilegalidad en la notificación del oficio por el cual se comunicaba la ampliación de la revisión, la autoridad se excedió en el plazo de seis meses que tenía para la conclusión de la misma, actualizándose lo previsto por el último párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, por lo que resulta procedente la declaratoria de nulidad en los términos en que lo hizo la a quo conforme a lo dispuesto por el artículo 238, fracción IV y 239, fracción II, del Código Fiscal de la Federación.

"En efecto, el último párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, establece expresamente que:

"‘Cuando las autoridades no levanten el acta final de visita o no notifiquen el oficio de observaciones, o en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión.’

"Por tanto, al no surtir efecto legal alguno el oficio de la segunda ampliación de la visita dada la ilegalidad en la diligencia de su notificación, es claro que la autoridad se excedió en el término de los seis meses que establece el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación para su conclusión, por lo que la extemporaneidad de la conclusión de la revisión deja sin efectos todo lo actuado durante el procedimiento administrativo, no existiendo un punto de partida dentro del mismo en el cual se pueda volver a reponer el procedimiento, como infundadamente lo alega la recurrente.

"En relación con lo anterior, tampoco le asiste la razón a la recurrente al argumentar que la Sala dejó en estado de indefensión a la autoridad, por no dejar a salvo sus facultades para emitir un nuevo acto a partir de la violación cometida, pues en contra de dicho argumento debe decirse que en tanto no caduquen las facultades discrecionales de la autoridad para determinar en términos de lo dispuesto por el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación puede iniciar un nuevo procedimiento, por lo que con el fallo en cuestión de ninguna forma se viola el derecho del fisco para recaudar.

"Por otro lado, no resulta aplicable al caso concreto la jurisprudencia número 2a./J. 89/99, porque se refiere a la ilegalidad derivada de vicios formales en la emisión de órdenes de visita, esto es, a un supuesto diverso al que nos ocupa.

"Considerando lo anterior, es correcta la apreciación de la Sala al determinar la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, con fundamento en lo dispuesto por el artículo 238, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, por lo que lo procedente es confirmar el fallo sujeto a revisión."

CUARTO. Como cuestión previa debe determinarse si la contradicción de tesis reúne o no los requisitos para su existencia conforme lo dispone la jurisprudencia 26/2001, sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., abril de 2001, Novena Época, página 76, que dice:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la Sala que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos."

Son también de citarse los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, que junto con la jurisprudencia antes transcrita sirven como marco de referencia para dilucidar si en el presente caso existe o no la contradicción de tesis denunciada. Dichos numerales dicen:

"Artículo 107. Todas las controversias de que habla el artículo 103 se sujetarán a los procedimientos y formas del orden jurídico que determine la ley, de acuerdo a las bases siguientes:

"...

"XIII. Cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, los Ministros de la Suprema Corte de Justicia, el procurador general de la República, los mencionados tribunales o las partes que intervinieron en los juicios en que dichas tesis fueron sustentadas, podrán denunciar la contradicción ante la Suprema Corte de Justicia, a fin de que el Pleno o la Sala respectiva, según corresponda, decidan la tesis que debe prevalecer como jurisprudencia."

"Artículo 197-A. Cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, los Ministros de la Suprema Corte de Justicia, el procurador general de la República, los mencionados tribunales o los Magistrados que los integren, o las partes que intervinieron en los juicios en que tales tesis hubieran sido sustentadas, podrán denunciar la contradicción ante la Suprema Corte de Justicia, la que decidirá cuál tesis debe prevalecer. El procurador general de la República, por sí o por conducto del agente que al efecto designe, podrá, si lo estima pertinente, exponer su parecer dentro del plazo de treinta días.

"La resolución que se dicte no afectará las situaciones jurídicas concretas derivadas de los juicios en los cuales se hubiesen dictado las sentencias contradictorias.

"La Suprema Corte deberá dictar la resolución dentro del término de tres meses y ordenar su publicación y remisión en los términos previstos por el artículo 195."

Como se ve, los preceptos constitucional y reglamentario, así como el criterio jurisprudencial transcritos, previenen la figura jurídica de la contradicción de tesis como medio para integrar jurisprudencia. Tal mecanismo se activa cuando existen dos o más criterios discrepantes, divergentes u opuestos en torno a la interpretación de una misma norma jurídica o punto concreto de derecho y que por seguridad jurídica deben uniformarse a través de la resolución que proponga la jurisprudencia que debe prevalecer y dada su generalidad, pueda aplicarse para resolver otros asuntos de idéntica o similar naturaleza.

En la jurisprudencia aludida se precisan los requisitos de existencia que debe reunir la contradicción de tesis, como son: a) que en las ejecutorias materia de la contradicción se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten criterios discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, argumentaciones o razonamientos que sustentan las sentencias respectivas; y, c) que los criterios discrepantes provengan del examen de los mismos elementos.

De lo anterior, cabe destacar que la existencia de la contradicción de tesis requiere de manera indispensable que la oposición de criterios surja de entre las consideraciones, argumentaciones o razonamientos que sustentan la interpretación de un mismo precepto legal o tema concreto de derecho, ya que, precisamente, como antes se definió, esas consideraciones justifican el criterio jurídico que adopta cada uno de los órganos jurisdiccionales para decidir la controversia planteada a través de las ejecutorias de amparo materia de la contradicción de tesis.

QUINTO. Para determinar si existe o no la contradicción denunciada es pertinente, ante todo, resumir los antecedentes y las consideraciones de las ejecutorias reproducidas.

A. Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.

I.A. en revisión 183/2002 (fojas 40 a 82):

1. Por escrito presentado el quince de febrero de dos mil dos el representante del despacho R.S. y Asociados, Sociedad Civil, demandó el amparo y protección de la Justicia Federal en contra de la orden de visita, orden de embargo y acta parcial levantada al iniciar la visita domiciliaria, argumentando, de manera sustancial, que la Séptima Sala del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el quince de enero de dos mil declaró la nulidad lisa y llana de la orden de visita debido a que las autoridades responsables se excedieron en el plazo establecido en el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, de tal modo que no podían ejercer nuevamente sus facultades de comprobación.

2. El Juez Sexto de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, que conoció del juicio de amparo 268/2002, dictó sentencia que terminó de engrosar el catorce de mayo de dos mil dos, sobreseyendo en el juicio, por un lado, y negando el amparo, por el otro.

3. En contra de dicha resolución la parte quejosa interpuso recurso de revisión.

4. El mencionado órgano colegiado, en su fallo de diez de julio de dos mil dos, en el tema que interesa, sostuvo lo siguiente:

a) La sentencia anulatoria de una resolución administrativa por vicios de forma que deriva del ejercicio de una facultad discrecional: 1) no debe obligar a la autoridad a dictar otra resolución, 2) ni puede impedir que la autoridad administrativa pronuncie una nueva resolución y, 3) porque tratándose de vicios de fondo la autoridad está impedida para dictar otra resolución, pero no cuando el acto discrecional sólo es censurado por un vicio de forma.

b) Aun cuando las violaciones de tipo formal existentes en un acto administrativo encuadran en el supuesto previsto en la fracción II del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, lo que trae aparejada la declaratoria de nulidad para efectos, en términos de lo establecido en la fracción III del artículo 239 del mencionado ordenamiento legal, ello no ocurre en el caso de las órdenes de visita domiciliaria, en virtud de que su emisión se da como resultado del ejercicio de las facultades discrecionales de la autoridad administrativa.

c) La resolución impugnada en el juicio contencioso administrativo derivó de la emisión de órdenes de visita domiciliaria expedidas con base en la facultad discrecional que otorga el artículo 16 constitucional, surtiéndose el supuesto de excepción previsto en la parte final del precepto 239, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, luego, aunque debió ser declarada la nulidad para efectos, lo cierto es que la nulidad decretada en este supuesto excepcional sólo puede tener el efecto de que la autoridad anule el acto impugnado y, actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si así lo estima conveniente y se encuentra en posibilidad de hacerlo, emita un nuevo acto administrativo, máxime si se tiene en cuenta que si bien una declaratoria de nulidad lisa y llana implica la ineficacia del acto administrativo, ello no puede tener el alcance de extinguir, obligada y necesariamente, las facultades de fiscalización y determinación de créditos fiscales, ya que el régimen de la nulidad y la caducidad es autónomo.

d) El supuesto a que se refiere el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación se equipara a una conclusión de la visita, que en nada impide el inicio de otra diversa.

II. Revisiones fiscales 262/2002 y 386/2002 (fojas 156 a 216 y 271 a 303):

1. En el primer asunto el representante de Mexicana de Aditivos Alimenticios, Sociedad Anónima de Capital Variable, por escrito presentado el veintiséis de septiembre de dos mil uno, promovió juicio contencioso administrativo en contra de la resolución por medio de la cual el subprocurador de Recursos Administrativos y Autorizaciones de la Procuraduría del Gobierno del Distrito Federal resolvió el recurso de revocación interpuesto por la actora en contra de la determinación de un crédito fiscal. De la demanda de nulidad conoció la Séptima Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, la que con fecha veinte de mayo de dos mil dos dictó sentencia en el juicio de nulidad 15064/01-17-07-7 declarando la nulidad de la resolución impugnada por haber concluido las visitas domiciliarias fuera del plazo establecido por el artículo 46-A del código tributario federal.

2. En el otro asunto, el representante de Taquería Brasil Copacabana, Sociedad Anónima de Capital Variable, por escrito presentado el dieciséis de octubre de dos mil uno, promovió juicio contencioso administrativo contra la resolución por la que el administrador local de Auditoría Fiscal del Sur del Distrito Federal del Servicio de Administración Tributaria determinó en su contra un crédito fiscal. La Novena Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, que conoció del juicio de nulidad 16593/01-17-09-2, con fecha seis de septiembre de dos mil dos declaró la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada por haber concluido las visitas domiciliarias fuera del plazo establecido por el artículo 46-A del código tributario federal.

3. En contra de dichas resoluciones el subsecretario de Ingresos y la administradora local jurídica del Sur del Distrito Federal, de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público interpusieron sendos recursos de revisión fiscal.

4. El Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en sus resoluciones de veintisiete de noviembre de dos mil dos y quince de enero de dos mil tres señaló, medularmente:

a) De conformidad con los artículos 238 y 239 del Código Fiscal de la Federación, las sentencias del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa pueden declarar la nulidad del acto impugnado: 1) lisa y llana y, 2) para efectos.

b) La nulidad lisa y llana se decreta cuando se actualiza alguno de los supuestos previstos en las fracciones I y IV del artículo 238 y, en ambos casos, se requiere que la S.F. haya realizado el examen de fondo de la controversia. En cambio, las hipótesis de las fracciones II (vicios de forma) y III (vicios en el procedimiento) del propio numeral llevan a decretar la nulidad para efectos.

c) En el primer caso (nulidad lisa y llana) la autoridad está impedida para cualquier actuación posterior, además de que existirá cosa juzgada respecto del asunto específico. En el segundo (nulidad para efectos) la autoridad tiene expeditas sus facultades para enmendar el vicio y subsanar su acto, pues no está impedida para decidir en cuanto al fondo ni se encuentra limitada a deducir sus derechos.

d) La ilegalidad del procedimiento de revisión, como resultado de que la notificación del oficio de observaciones al dictamen del contador público autorizado no se ajustó a los artículos 134 y 137 del Código Fiscal de la Federación, que trajo como consecuencia que la revisión haya rebasado el periodo que marca el artículo 46-A de dicho ordenamiento, es de carácter formal procedimental por consumarse en el proceso de fiscalización que tiene su origen en el ejercicio de una facultad discrecional. Entonces, no debe obligarse a la autoridad a dictar otra resolución.

e) Así, tratándose de la conclusión de las facultades para revisar la contabilidad del contribuyente desbordando el lapso de seis meses que estatuye la ley, que se da como resultado del ejercicio de una facultad discrecional, la ilegalidad no puede llevar implícito ningún efecto, en términos de las fracciones II o III del artículo 238; sin embargo, tampoco puede decretarse la nulidad lisa y llana conforme a la fracción IV del mismo precepto, porque no se hizo el estudio de fondo del asunto.

f) Ello es así, porque la diligencia de notificación del oficio de observaciones, por no observarse lo dispuesto en los artículos 134 y 137 del Código Fiscal, provocó que la revisión de la documentación del contribuyente resulte ilegal por exceder el lapso legal, de tal modo que quedan sin efectos la orden y las actuaciones que se derivaron, de acuerdo con el artículo 46-A del referido ordenamiento.

g) No debe perderse de vista que la resolución impugnada en el juicio contencioso derivó de la revisión del dictamen del contador público, que es una facultad discrecional de las autoridades otorgada por el artículo 16 constitucional, en relación con el artículo 42, fracción II, del código tributario federal, lo que surte en el caso la excepción de la fracción III, parte final, del propio código; por tanto, aunque en principio debe declararse la nulidad para efectos, lo cierto es que el caso de excepción no puede tener sino el efecto de que la autoridad anule el acto impugnado y, actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si lo estima conveniente y puede hacerlo, emita un nuevo acto administrativo dentro del procedimiento de fiscalización.

h) Se reitera que una declaratoria de nulidad lisa y llana implica una condena de ineficacia sólo respecto de un acto administrativo ilegal empero, no puede tener el alcance de extinguir, obligada y necesariamente, las facultades de fiscalización y determinación de créditos fiscales, ya que el régimen de la nulidad y la caducidad es autónomo.

i) Luego, la ilegalidad de que se trata si bien constituye un vicio in procedendo, también se trata de una facultad discrecional, por lo que se actualiza la causal de ilegalidad de la fracción III del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, en el entendido de que el acto impugnado fue la determinación de impuestos, en correlación con la fracción III del artículo 239 y no la fracción IV del mismo precepto.

j) La ilegalidad del procedimiento de revisión, como consecuencia de que la visita concluyó fuera del plazo de seis meses a que se refiere el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, tal violación es de carácter formal, pero no puede llevar implícito algún efecto, toda vez que la consecuencia puede trascender en reponer la visita, lo que corresponde al ámbito de las facultades discrecionales de la autoridad, de ahí que la nulidad no puede ser para efectos, sin que tampoco pueda decretarse la nulidad lisa y llana, en términos de la fracción IV del artículo 238, porque no se hizo el estudio de fondo del asunto. Luego, se surte el caso de excepción del artículo 239, fracción III, parte final, lo que lleva a declarar la nulidad a fin de que la autoridad anule el acto impugnado y sus consecuencias y, actuando dentro de sus facultades discrecionales, si lo estima conveniente y puede hacerlo, emita un nuevo acto administrativo dentro del procedimiento de fiscalización.

Las consideraciones de los incisos a), b) y c) fueron semejantes en ambas revisiones fiscales, las de los incisos d) a i) corresponden a la revisión fiscal 262/2002 y las del inciso j) son de la revisión fiscal 386/2002.

B. Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito.

I.A. directo fiscal 635/2000 (fojas 312 a 363):

1. Por escrito presentado el treinta y uno de mayo de dos mil, H.P.L. solicitó el amparo y protección de la Justicia Federal en contra de la sentencia definitiva de fecha tres de abril de dos mil, dictada por la entonces Primera Sala Regional del Golfo Centro del Tribunal Fiscal de la Federación, en el juicio de nulidad 1368/98, en la que declaró la nulidad para efectos de la resolución impugnada en cumplimiento a diversa resolución del mencionado órgano colegiado. De manera sustancial alegó que al haberse concluido la visita fuera del término que establece el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación la orden y lo actuado queda sin efectos, es decir, inexistente, de tal modo que debió declararse la nulidad lisa y llana de la resolución.

2. El órgano colegiado del conocimiento, en su fallo de veintitrés de noviembre de dos mil uno, señaló:

a) La S.F. resolvió de manera incongruente pues, por una parte, dejó sin efectos la orden de visita y, por otra, ordenó reponer el procedimiento para que se inicie nueva visita, siendo que debió declarar la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada al derivar de un acto viciado de origen. Sin embargo, declara la nulidad para efectos con fundamento en los artículos 238, fracción III y 239, fracción III, del Código Fiscal, pues realizó el análisis de la ilegalidad planteada en torno a la notificación del oficio de ampliación de la visita domiciliaria.

b) Ello es así, ya que la nulidad lisa y llana tiene su origen en las fracciones I y IV del artículo 238, implicando ambos casos el examen de fondo de la controversia. La nulidad para efectos resulta de las fracciones II, III y V del mismo precepto, cuando hay omisión de formalidades en la resolución y en el procedimiento, y cuando se incurre en "desvío de poder".

c) Entonces, si la Sala estimó que no se notificó legalmente el oficio de ampliación de la visita y que, por ende, se violó el artículo 46-A, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, es claro que se actualizó la causal de nulidad de la fracción IV del artículo 238, puesto que la resolución impugnada se sustenta en hechos que no acontecieron o no se realizaron al dejarse sin efectos la orden y las actuaciones de la autoridad. Así, la Sala tuvo que declarar la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada y no para efectos.

II. Revisión fiscal 41/2003 (fojas 100 a 124):

1. Por escrito presentado el dieciocho de octubre de dos mil uno, D.H.E. demandó la nulidad de la resolución emitida por el administrador local de Auditoría Fiscal de Puebla Sur. La Segunda Sala Regional de Oriente, que conoció del juicio de nulidad 3925/01-12-02-1, con fecha cuatro de noviembre de dos mil dos dictó sentencia en cumplimiento a la ejecutoria del órgano colegiado de referencia, declarando la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada en virtud de que al no haberse notificado legalmente el oficio de observaciones la visita concluyó fuera del término indicado por el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación.

2. En contra de dicha resolución, el administrador local jurídico de Puebla Sur de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público interpuso recurso de revisión fiscal.

3. Al respecto, el Tribunal Colegiado de Circuito de que se trata sostuvo:

a) La S.F. correctamente decretó la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada al estimar ilegal la notificación del oficio de observaciones emitido dentro de la revisión de gabinete, de ahí que la nulidad debió decretarse en términos de la fracción II del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación.

b) Los artículos 238 y 239 del código mencionado establecen que las sentencias del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa pueden declarar la validez o la nulidad de las resoluciones impugnadas. También previenen las diversas formas en que puede declararse la nulidad: 1) lisa y llana, 2) para efectos, 3) lisa y llana al declarar la existencia de un derecho subjetivo y condenar al cumplimiento de una obligación y, 4) en términos de la parte final del artículo 239.

c) La razón técnica jurídica por la que es importante establecer la forma de la declaratoria de nulidad radica en que, con base en ello: 1) existe la posibilidad de que la autoridad pueda reiterar el acto o, 2) surja la imposibilidad de hacerlo; lo que tiene que ver con el ejercicio de sus facultades y está relacionado con la jurisdicción del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, pues respecto de ciertos actos actúa como tribunal de mera anulación y, en otros, como tribunal de plena jurisdicción.

d) Al actualizarse los supuestos de las fracciones I y IV del artículo 238, su examen implica estudiar el fondo del asunto, luego, la nulidad debe ser lisa y llana, porque impide cualquier actuación de la autoridad, salvo que se trate de declarar la existencia de un derecho subjetivo y condenar al cumplimiento de una obligación, supuesto en el que la nulidad aun siendo lisa y llana señala la obligación que debe cumplirse, en cambio, si se trata de las fracciones II, III y V del mismo numeral, que contemplan violaciones de carácter formal, la nulidad debe ser para efectos, con excepción de que en estos casos, si se trata de facultades discrecionales de la autoridad administrativa, la nulidad debe decretarse conforme al último párrafo del artículo 239 y no puede tener otro efecto que no sea el de que la autoridad anule el acto impugnado y actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si así lo estima conveniente y se encuentre en posibilidad de hacerlo, emita un nuevo acto administrativo.

e) Si la S.F. consideró que no se notificó legalmente al contribuyente el oficio de observaciones dentro de la revisión de gabinete violándose el artículo 46-A, último párrafo del Código Fiscal de la Federación, resulta inconcuso que se actualizó la causal de nulidad de la fracción IV del artículo 238, porque la resolución impugnada se sustenta en hechos que no acontecieron o no se realizaron al haberse dejado sin efectos las actuaciones de la autoridad que le dieron origen.

C. Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito.

Revisión fiscal 186/2002 (fojas 138 a 153):

1. Mediante escrito presentado el once de octubre de dos mil uno el representante de B.E.B.R. demandó la nulidad de la resolución por medio de la cual el administrador local de Auditoría Fiscal de Puebla Norte determinó un crédito fiscal en contra de dicha persona. La S.F. del conocimiento, en cumplimiento a la ejecutoria de la diversa revisión fiscal 75/2002, emitida por el órgano colegiado de referencia, dictó sentencia el primero de agosto de dos mil dos, en la que declaró la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, habida cuenta que al notificarse ilegalmente el oficio de ampliación de la visita el efecto fue que concluyera fuera del término que dispone el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, de ahí que la orden quedó sin efectos, así como todos los actos emanados de ella.

2. En su contra, el administrador local jurídico de Puebla Norte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público interpuso recurso de revisión fiscal.

3. Las consideraciones sostenidas por el mencionado Tribunal Colegiado de Circuito, en su fallo de siete de noviembre de dos mil dos son, en esencia, las siguientes:

a) Es infundado el agravio donde se alega que la nulidad no debió ser lisa y llana, sino para el efecto de que se volviera a practicar la notificación del oficio de ampliación, por tratarse de un vicio formal, en términos de la fracción II del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, pues, por principio de cuentas, la resolución recurrida fue dictada por la Sala en cumplimiento a lo ordenado por el Tribunal Colegiado de Circuito al resolver la revisión fiscal 75/2002 en la que se dispuso que, de ser fundado el concepto de impugnación relativo a que el acta final no se levantó en el término indicado por el artículo 46-A, la nulidad debía ser lisa y llana, empero, en este momento se apuntan las razones que inspiran la conclusión.

b) Con independencia de que la nulidad la provoque un vicio formal, como es la omisión en la circunstanciación de la entrega del oficio de ampliación de la visita, lo cierto es que la nulidad cuando no se concluye la visita en el plazo de ley deriva del artículo 46-A, o sea, no se ubica en los supuestos de los artículos 238 y 239 del código tributario federal, en virtud de que el último párrafo de aquél precepto prevé que cuando no se levante el acta final o no se notifique el oficio de observaciones o el de conclusión de la revisión en los plazos ahí mencionados, se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones. Esa fue la intención del legislador.

c) Al margen de que se trate de facultades discrecionales, el desarrollo de una visita lleva implícito un procedimiento que se rige por el principio de preclusión previsto por el artículo 288 del Código Federal de Procedimientos Civiles, que consiste en la pérdida de una facultad procesal por haberse llegado a los límites fijados por la ley para su ejercicio, de modo que perdida la oportunidad procesal de dar por concluida la visita o de ampliarla, ya no puede ejecutarse nuevamente.

d) Así, no procede en el caso la nulidad excepcional ni para efectos, sino lisa y llana.

D. Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito.

I. Revisión fiscal 21/2002 (fojas 420 a 440):

1. P., Sociedad Anónima de Capital Variable, por conducto de su representante, por escrito presentado el veintiuno de junio de mil novecientos noventa y nueve promovió demanda de nulidad en contra de la resolución emitida por el administrador local de Auditoría Fiscal No. 61 de Naucalpan del Servicio de Administración Tributaria, por la que determinó en su contra un crédito fiscal. La entonces Primera Sala Regional Hidalgo México del Tribunal Fiscal de la Federación, con fecha seis de enero de dos mil dictó sentencia en el juicio de nulidad 2393/99-06-01-5, en la que declaró la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada al considerar que la visita concluyó fuera del plazo de nueve meses que establece el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación (vigente en 1997).

2. Inconforme, la Administradora Local Jurídica de Naucalpan, Estado de México, de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público interpuso recurso de revisión fiscal.

3. El Tribunal Colegiado de Circuito mencionado, en la ejecutoria de tres de mayo de dos mil dos, sostuvo lo siguiente:

a) Son infundados los argumentos de la recurrente, ya que la Sala correctamente determinó que la autoridad excedió el plazo que tenía para la conclusión de la visita, lo que actualizó el último párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, resultando así procedente decretar la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada en términos del artículo 238, fracción IV y 239, fracción II, del referido ordenamiento.

b) En el caso no es procedente decretar la nulidad para el efecto de que la autoridad emita otro acto, pues pasa por alto la aplicación estricta de las disposiciones fiscales, según lo previene el artículo 5o. del mencionado código, de donde resulta que la violación consistente en la extemporaneidad de la conclusión de la visita deja sin efectos todo lo actuado durante el procedimiento administrativo, sin que, por ende, exista un punto de partida para reponer el procedimiento.

c) No se deja indefensa a la autoridad por no dejar a salvo sus facultades para emitir un nuevo acto a partir de la violación cometida, ya que mientras no caduquen las facultades discrecionales de la autoridad para determinar, en términos del artículo 67, puede iniciar un nuevo procedimiento, por lo que no se coarta el derecho del fisco para recaudar.

II. Revisión fiscal 255/2002 (fojas 507 a 540):

1. Mediante escrito presentado el treinta de marzo de dos mil uno, H.B.G. promovió demanda de nulidad en contra de la resolución emitida por el administrador local de Auditoría Fiscal de Naucalpan, a través de la cual se le determinó un crédito fiscal. La Tercera Sala Regional Hidalgo México del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, con fecha veinte de marzo de dos mil dos dictó sentencia en el juicio de nulidad 1298/01-11-03-5, en la que declaró la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, toda vez que al haberse notificado ilegalmente el oficio de la segunda ampliación de la visita provocó que ésta haya concluido fuera del término establecido por el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación.

2. Inconforme, la administradora local jurídica de Naucalpan, Estado de México, de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público interpuso recurso de revisión fiscal.

3. Al respecto, el órgano colegiado del conocimiento señaló:

a) La recurrente pierde de vista que en el caso, aun cuando se haya entregado el oficio de segunda ampliación de la visita, no puede surtir efecto alguno dada la ilegalidad de su notificación, legalidad que era indispensable para continuar la visita, de ahí que conforme al artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, queda sin efectos la orden y las demás actuaciones de la autoridad.

b) Así, es acertada la decisión de la Sala al declarar la nulidad lisa y llana del acto impugnado, pues debido a la ilegalidad en la notificación del oficio de segunda ampliación, la autoridad excedió el plazo que tenía para concluir la visita, resultando procedente decretar la nulidad conforme a los artículos 238, fracción IV y 239, fracción II, del mencionado código. Luego, al quedar sin efectos todo lo actuado en el procedimiento administrativo, no existe un punto de partida en el cual se pueda reponer el procedimiento.

c) No se deja en estado de indefensión a la autoridad, por no dejar a salvo sus facultades para emitir un nuevo acto a partir de la violación cometida, ya que mientras no caduquen las facultades discrecionales de la autoridad para determinar, en términos del artículo 67, puede iniciar un nuevo procedimiento, por lo que no se coarta el derecho del fisco para recaudar.

III. Revisión fiscal 267/2002 (fojas 443 a 468):

1. D., Sociedad Anónima, a través de su representante, interpuso demanda de nulidad en contra de la resolución emitida por el administrador local de Auditoría Fiscal de Naucalpan, mediante la cual determinó un crédito fiscal en su contra. La Segunda Sala Regional Hidalgo México del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, que conoció del juicio de nulidad 4993/99-06-02-7, con fecha nueve de abril de dos mil dos dictó sentencia en cumplimiento a la ejecutoria pronunciada por el Tribunal Colegiado de Circuito de que se trata, en la que declaró la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada en virtud de que la visita domiciliaria excedió el término que marca el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación vigente en mil novecientos noventa y ocho.

2. En contra de tal resolución la administradora local jurídica de Naucalpan, Estado de México, de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público interpuso recurso de revisión fiscal.

3. En su resolución de nueve de enero de dos mil tres el órgano colegiado expresó:

a) Son infundados los agravios, ya que el tipo de nulidad decretado en el fallo reclamado fue legal, pues de acuerdo con el último párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, cuando la visita no concluya en los plazos previstos, quedarán sin efectos la orden y las actuaciones de ella derivadas.

b) Entonces, si la visita no concluyó en el plazo legal, es claro que aun cuando el vicio constituya una omisión al procedimiento, por disposición expresa de la misma norma, la visita se entiende concluida, quedando sin efectos la orden y las actuaciones derivadas. Así, sostener, como dice la recurrente, que debió declararse la invalidez del acto para efectos porque no se analizó el fondo del asunto y debido a que la irregularidad se actualizó dentro del procedimiento sería contravenir el artículo 46-A, lo que se traduciría en que ciertas actuaciones producto de la orden de visita quedaran subsistentes, en oposición a lo previsto en dicho numeral.

c) No es correcto que el fallo atacado vuelva nugatorias las facultades de comprobación en materia fiscal, dado que como la recurrente lo reconoce, mientras no caduquen sus facultades discrecionales para determinar, con base en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, puede iniciar un nuevo procedimiento.

IV. Revisión fiscal 374/2002 (fojas 366 a 416):

1. M.L., Sociedad Anónima de Capital Variable, a través de su representante, demandó la nulidad de la resolución emitida por el director general de Fiscalización del Gobierno del Estado de México por la que determinó a su cargo un crédito fiscal.

2. La Tercera Sala Regional Hidalgo México del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, con fecha treinta y uno de mayo de dos mil dos, dictó sentencia en el juicio de nulidad 3710/01-11-03-4, en la que declaró la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, pues al notificarse ilegalmente el oficio de observaciones, trajo como resultado que la visita haya concluido fuera del plazo de seis meses que establece el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, quedando así sin efectos la orden y las actuaciones de ella derivadas.

3. En contra de tal resolución el subsecretario de Ingresos, en ausencia del titular de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, interpuso recurso de revisión fiscal.

4. El Tribunal Colegiado de Circuito del conocimiento, en su ejecutoria de fecha dieciséis de enero de dos mil tres, sostuvo, medularmente:

a) Son infundados los argumentos de la recurrente, ya que la Sala determinó correctamente que al transcurrir en exceso el plazo que contempla el artículo 46-A del Código Fiscal para concluir la visita, la consecuencia jurídica es que quedó sin efectos la orden y las demás actuaciones, incluida la resolución impugnada, resultando así procedente declarar la nulidad lisa y llana, en términos de los artículos 238, fracción IV y 239, fracción II, de dicho ordenamiento.

b) En el caso concreto no procede decretar la nulidad para el efecto de que la autoridad demandada, de considerarlo pertinente y con base en sus facultades de comprobación, reponga el procedimiento fiscalizador, pues pasa por alto la aplicación estricta de las disposiciones fiscales según lo señala el artículo 5o., de donde se sigue que la ilegal notificación del oficio de observaciones y, consecuentemente, la extemporaneidad en la conclusión de la visita, deja sin efectos todo lo actuado, no existiendo, por tanto, punto de partida para reponer el procedimiento.

c) No se deja en estado de indefensión a la autoridad por no dejar a salvo sus facultades para emitir un nuevo acto a partir de la violación cometida, ya que, como ella lo reconoce, mientras no caduquen las facultades discrecionales de la autoridad para determinar, en términos del artículo 67, puede iniciar un nuevo procedimiento, por lo que no se coarta el derecho del fisco para recaudar.

V. Revisión fiscal 445/2002 (fojas 471 a 504):

1. Por escrito presentado el quince de febrero de dos mil dos el representante de Corrugados Esparmex, Sociedad Anónima de Capital Variable, demandó la nulidad de la resolución emitida por la administradora local de Auditoría Fiscal de Naucalpan en la que determina un crédito fiscal a su cargo.

2. El asunto lo conoció la Tercera Sala Regional Hidalgo México del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, la que, mediante sentencia de fecha diecisiete de junio de dos mil dos, dictada en el juicio de nulidad 846/02-11-03-7, declaró la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, ya que al notificarse ilegalmente el oficio de ampliación de la visita resulta que ésta excedió el plazo concedido por el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación.

3. En su contra, la administradora local jurídica de Naucalpan, Estado de México, de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público interpuso recurso de revisión fiscal.

4. En su resolución de dieciséis de enero de dos mil tres, el Tribunal Colegiado de Circuito de que se trata sostuvo lo siguiente:

a) No es óbice el argumento de la recurrente consistente en que la Sala debió declarar la nulidad lisa y llana al tratarse de una violación de carácter formal derivada de la impropia circunstanciación del citatorio, pues aun cuando se haya entregado el oficio de segunda ampliación de la visita no puede surtir efecto alguno dada la ilegalidad de su notificación, legalidad que era indispensable para continuar la visita, de ahí que conforme al artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación queda sin efectos la orden y las demás actuaciones de la autoridad.

b) Así, es acertada la decisión de la Sala al declarar la nulidad lisa y llana del acto impugnado, pues debido a la ilegalidad en la notificación del oficio de ampliación la autoridad excedió el plazo que tenía para concluir la visita, resultando procedente decretar la nulidad conforme a los artículos 238, fracción IV y 239, fracción II, del mencionado código. Luego, al quedar sin efectos todo lo actuado en el procedimiento administrativo, no existe un punto de partida en el cual se pueda reponer el procedimiento.

c) No se deja en estado de indefensión a la autoridad por no dejar a salvo sus facultades para emitir un nuevo acto a partir de la violación cometida, ya que mientras no caduquen las facultades discrecionales de la autoridad para determinar, en términos del artículo 67, puede iniciar un nuevo procedimiento, por lo que no se coarta el derecho del fisco para recaudar.

SEXTO. Esta Segunda Sala estima que sí existe la contradicción de tesis denunciada, pero sólo entre el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y los Tribunales Colegiados Primero y Segundo de la misma materia, del Sexto y Segundo Circuitos, respectivamente, pues como se verá a continuación: a) examinaron cuestiones jurídicas esencialmente iguales, pero asumieron posturas discrepantes, b) la diferencia de criterios se presenta en las consideraciones de las ejecutorias respectivas y, c) los criterios opuestos provienen del análisis de los mismos elementos.

Ello es así, pues de los antecedentes y de las ejecutorias reproducidas y sintéticamente expuestas con antelación se desprende, en principio, que los asuntos de los cuales conocieron dichos órganos colegiados tienen su origen en juicios de nulidad instaurados ante diferentes Salas del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa en contra de resoluciones liquidatorias de créditos fiscales emitidas por diversas autoridades fiscalizadoras en los que, como argumento común, se esgrimió que las visitas o revisiones de las autoridades administrativas excedieron el término que establece el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, lo que trajo como consecuencia que las órdenes de visita y todas las actuaciones derivadas de ellas quedaran sin efectos. En los asuntos en cuestión, las Salas Fiscales del conocimiento declararon la nulidad lisa y llana de las resoluciones impugnadas con fundamento en la fracción II del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación al estimar actualizada la fracción IV del artículo 238 del propio ordenamiento, salvo el caso del amparo directo fiscal 635/2000, en el que la S.F. declaró la nulidad para efectos, conforme a la fracción III de los numerales indicados.

En todos estos casos, los Tribunales Colegiados de Circuito de que se trata se pronunciaron respecto a dos temas fundamentales: 1) cuál de las hipótesis del artículo 238 se surtía en la especie, esto es, si los supuestos de las fracciones II y III (vicios formales), o bien, el de la fracción IV (vicios de fondo) y, 2) la clase de nulidad que debía declararse al concluir la visita en forma extemporánea, es decir, si debía ser lisa y llana (fracción II del artículo 239) o para el sólo efecto de que la autoridad anulara el acto impugnado y actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si lo estima conveniente y puede hacerlo, emita un nuevo acto administrativo dentro del procedimiento de fiscalización (parte final de la fracción III del artículo 239).

En efecto, por lo que hace al Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, sostuvo, medularmente que:

• Las sentencias del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, de conformidad con los artículos 238 y 239 del Código Fiscal de la Federación, pueden declarar la nulidad del acto impugnado en forma lisa o llana, o bien, para efectos.

• La nulidad lisa y llana se decreta cuando se actualizan las hipótesis de las fracciones I y IV del artículo 238 requiriéndose, para estos casos, que la S.F. haya realizado el examen de fondo del asunto, a diferencia de las fracciones II y III del mismo precepto que contemplan vicios de forma y de procedimiento, respectivamente, que conducen a declarar la nulidad para efectos.

• La nulidad lisa y llana impide que la autoridad actúe posteriormente, pues existirá cosa juzgada. La nulidad para efectos permite que la autoridad pueda ejercer nuevamente sus facultades de comprobación.

• Las facultades para ordenar una visita domiciliaria y para revisar la contabilidad del contribuyente derivado del oficio de observaciones al dictamen del contador público son de naturaleza discrecional, porque se emiten en ejercicio de las facultades discrecionales que otorga el artículo 16 constitucional.

• La conclusión de la visita o del periodo de revisión fuera del plazo establecido en el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación (en un caso obedeció a la ilegalidad en la notificación del oficio de observaciones por infringir los artículos 134 y 137 de dicha ley), es una violación de carácter formal o un vicio in procedendo que no puede llevar algún efecto, pues la consecuencia de reponer la visita corresponde al ámbito de las facultades discrecionales de la autoridad.

• En estos casos, la nulidad no puede ser para efectos, pero tampoco lisa y llana, en términos de la fracción IV del artículo 238, porque no se estudió el fondo del asunto. Se surte el caso de excepción del artículo 239, fracción III, parte final, que tiene el solo efecto de que la autoridad anule el acto impugnado y sus consecuencias y, actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si lo considera conveniente y puede hacerlo, emita un nuevo acto administrativo dentro del procedimiento de fiscalización.

A diferencia del Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito que sostiene como criterio esencial:

• Los artículos 238 y 239 del Código Fiscal de la Federación señalan que las sentencias del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa pueden declarar la nulidad en las siguientes formas: 1) lisa y llana, 2) para efectos, 3) lisa y llana al declarar la existencia de un derecho subjetivo y condenar al cumplimiento de una obligación y, 4) en términos de la parte final del artículo 239.

• La razón jurídica consiste en que, según sea la clase de nulidad que se decrete, la autoridad puede o no reiterar el acto, lo que está relacionado con la jurisdicción del tribunal administrativo, ya que en ciertos casos actúa como tribunal de mera anulación y en otros con plena jurisdicción.

• Los supuestos de las fracciones I y IV del artículo 238 implican estudiar el fondo del asunto, entonces, la nulidad debe ser lisa y llana porque impide la actuación de la autoridad; en cambio, las fracciones II, III y V, del mismo numeral, contemplan violaciones formales cuya nulidad debe ser para efectos, empero, si se trata de facultades discrecionales, la nulidad debe decretarse conforme al último párrafo del artículo 239 y no puede tener otro efecto que no sea el que la autoridad anule el acto impugnado y actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si así lo estima conveniente y se encuentra en posibilidad de hacerlo, emita un nuevo acto administrativo.

• En los casos de que se trata, si la S.F. consideró que no se notificó legalmente el oficio de ampliación de la visita y el oficio de observaciones dentro de la revisión de gabinete, y que se infringió el artículo 46-A, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, es claro que se actualizó la causal de nulidad de la fracción IV del artículo 238, ya que la resolución impugnada se sustenta en hechos que no acontecieron o no se realizaron al quedar sin efectos la orden y las actuaciones de la autoridad. Entonces, debió declararse la nulidad lisa y llana.

De igual forma, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, en las cinco revisiones fiscales de que se trata, señala:

• La conclusión de la visita fuera del plazo a que se refiere el último párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, aun cuando constituye un vicio del procedimiento, trae como consecuencia que quede sin efectos la orden y las demás actuaciones, incluida la resolución impugnada, por lo que la nulidad que procede declarar es lisa y llana en términos de los artículos 238, fracción IV y 239, fracción II, del mencionado ordenamiento.

• En el caso no procede decretar la nulidad para el efecto de que la autoridad emita otro acto, pues se pasa por alto la aplicación estricta de las disposiciones fiscales, según lo indica el artículo 5o., de lo cual se sigue que la extemporaneidad en la conclusión de la visita (en dos asuntos por la ilegalidad en la notificación del oficio de ampliación) deja sin efectos todo lo actuado sin que, por tanto, exista un punto de partida para reponer el procedimiento.

• La autoridad no queda indefensa por no dejarse a salvo sus facultades para emitir un nuevo acto a partir de la violación cometida, ya que mientras no caduquen sus facultades discrecionales de determinación, en términos del artículo 67 del código tributario federal, puede iniciar un nuevo procedimiento, por lo que no se coarta el derecho del fisco para recaudar.

Los antecedentes y consideraciones de mérito ponen de manifiesto, en primer lugar, que no existen puntos de contradicción entre los mencionados órganos colegiados respecto a los siguientes tópicos que en general se abordaron: a) las fracciones II y III del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación previenen vicios formales, b) las fracciones I y IV del mismo precepto tienen que ver con el fondo del asunto, c) los vicios de forma y de procedimiento conducen a declarar la nulidad para efectos, pudiendo la autoridad, en estos supuestos, iniciar un nuevo procedimiento, d) los problemas relativos al fondo llevan a decretar la nulidad lisa y llana quedando impedida la autoridad a actuar nuevamente, e) los vicios formales que tienen su origen en facultades discrecionales actualizan la hipótesis de la parte final de la fracción III del artículo 239, por lo que la nulidad sólo puede tener el efecto de que la autoridad anule el acto impugnado y sus consecuencias, y de que, actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si lo estima conveniente y puede hacerlo, emita un nuevo acto; y, f) las órdenes de visita o revisión tienen su fuente en facultades discrecionales de la autoridad.

Luego, nada hay que definir en estos temas por no existir divergencia entre uno y otros órganos colegiados, ya que, razones más o razones menos, coinciden en lo medular de dichos puntos, sin que, en un momento dado, pueda llevar a otra conclusión la aparente contradicción interna en las consideraciones sustentadas por el Cuarto y Primer Tribunales Colegiados en la misma materia del Primero y Sexto Circuitos, respectivamente, pues mientras que aquél, por un lado, señala que la nulidad lisa y llana impide la posterior actuación de las autoridades fiscalizadoras, por otro afirma que la nulidad lisa y llana "no puede tener el alcance de extinguir, obligada y necesariamente las facultades de fiscalización y determinación de créditos fiscales ... ya que el régimen de nulidad y caducidad es autónomo" (páginas 17, 22 y 29 de esta resolución); el Primer Tribunal Colegiado expresa, en un aspecto, que la nulidad lisa y llana "implica estudiar el fondo del asunto" e "impide cualquier actuación de la autoridad", en otro dice que la infracción del artículo 46-A, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, por haber concluido la visita fuera del término que previene, "actualizó la causal de nulidad prevista en la fracción IV del artículo 238", sin explicar si dicha ilegalidad constituye un vicio formal o de fondo.

Sin embargo, sí existe discrepancia de opiniones entre los Tribunales Colegiados de Circuito de que se trata respecto a: 1) la causal de nulidad que se actualiza y 2) la clase de nulidad que debe declararse, cuando la visita domiciliaria o la revisión concluye fuera del término que dispone el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, pues mientras que el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito sostiene que se surten las fracciones II y III del artículo 238, así como la parte final de la fracción III del artículo 239, motivo por el que debe declararse la nulidad para el sólo efecto de que la autoridad anule el acto impugnado y sus consecuencias y de que, actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si lo estima conveniente y puede hacerlo, emita un nuevo acto; los Tribunales Colegiados Primero y Segundo en Materia Administrativa del Sexto y Segundo Circuitos, respectivamente, dicen que la infracción concreta la hipótesis de la fracción IV del artículo 238, de ahí que deba declararse la nulidad lisa y llana.

En tales condiciones, no hay duda de que existe contradicción entre lo sostenido por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y el criterio sustentado por los Tribunales Colegiados Primero y Segundo en Materia Administrativa del Sexto y Segundo Circuitos, respectivamente, habida cuenta que: a) examinaron cuestiones jurídicas esencialmente iguales, como es la conclusión extemporánea de la visita o de la revisión, y adoptaron posiciones discrepantes en torno de la hipótesis de ilegalidad que concreta y de la nulidad que debe decretarse, b) las diferencias de criterios se presentaron en las consideraciones de las ejecutorias reproducidas; y, c) los distintos criterios provinieron de juicios de nulidad promovidos ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en los que se hizo valer la infracción del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación por haber concluido la visita o revisión fuera del término que establece el párrafo último de tal disposición.

Así las cosas, la contradicción entre los mencionados órganos colegiados se reduce a delimitar si la conclusión de la visita domiciliaria o de la revisión fuera del término que establece el último párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, bien sea por el mero transcurso del tiempo legal o como consecuencia de la ilegalidad en la notificación del oficio de observaciones al dictamen del contador público o del oficio de ampliación de la visita, actualiza los supuestos de las fracciones II y III o IV del artículo 238 del código mencionado y da lugar a declarar la nulidad del acto impugnado, ya sea conforme a la parte final de la fracción III del artículo 239, esto es, para el solo efecto de que la autoridad anule la resolución combatida y sus consecuencias, y de que, actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si lo estima conveniente y puede hacerlo, emita un nuevo acto; o bien, en forma lisa y llana, porque al haberse dejado sin efectos la orden y las actuaciones derivadas de ella, el acto impugnado se apoya en hechos que no se realizaron o no acontecieron.

SÉPTIMO. No existe contradicción de tesis entre el criterio del Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito y el de los otros órganos colegiados de que se trata, en virtud de que la cuestión jurídica no fue examinada en los mismos términos ni a la luz de las mismas normas legales.

En efecto, como se advierte de la ejecutoria respectiva, este último órgano colegiado sostuvo, en esencia, que "con independencia de que la nulidad la provoque un vicio formal, como es la omisión en la circunstanciación de la entrega del oficio de ampliación de la visita y al margen de que se trate de facultades discrecionales, lo cierto es que cuando no se concluye la visita en el plazo que marca el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, la nulidad que debe decretarse no se ubica en los artículos 238 y 239 del mismo ordenamiento, pues queda sin efectos la orden y las actuaciones derivadas de ella y, siendo que el desarrollo de una visita implica un procedimiento que se rige por el principio de preclusión previsto por el artículo 288 del Código Federal de Procedimientos Civiles, el resultado es que perdida la oportunidad procesal de dar por concluida la visita o de ampliarla ya no se puede ejecutar nuevamente, de tal modo que no procede en este supuesto la nulidad excepcional ni para efectos, sino la nulidad lisa y llana".

Como se ve, el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito prácticamente desestimó la naturaleza formal de la infracción, así como el carácter discrecional de las facultades de la autoridad, incluso señaló que la nulidad no se ubica en los artículos 238 y 239 del Código Fiscal de la Federación, sino que deriva del artículo 46-A de dicho ordenamiento, de ahí que debía estarse al principio de preclusión previsto en el artículo 288 del Código Federal de Procedimientos Civiles; así, concluyó que lo procedente era declarar la nulidad lisa y llana.

Lo anterior pone de manifiesto que no existe contradicción entre el criterio del referido Tercer Tribunal Colegiado con el de los otros cuerpos colegiados, pues aun cuando pudiera estimarse que estudiaron la misma cuestión jurídica, a saber, que la visita concluyó fuera del término que marca el artículo 46-A del código tributario federal, y que adoptaron opiniones distintas, lo cierto es que los razonamientos expresados por el Tercer Tribunal Colegiado fueron distintos, puesto que no sólo precisó que la resolución de la S.F. fue dictada en cumplimiento a lo ordenado por ese mismo órgano al resolver la revisión fiscal 75/2002, sino que además desestimó los supuestos de nulidad de los artículos 238 y 239 del mencionado ordenamiento, ya que, según dijo, la nulidad deriva del mencionado artículo 46-A y, finalmente, sostuvo que había que estar al principio de preclusión contenido en el artículo 288 del Código Federal de Procedimientos Civiles; cuando que, como quedó visto, el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, el Primer Tribunal Colegiado en la misma materia del Sexto Circuito y el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito no tuvieron en cuenta dichos numeral y principio para concluir en la clase de nulidad que debía declararse en este tipo de infracciones, al igual que los otros. En tales condiciones cobra aplicación en este aspecto la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, que dice:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: VIII, julio de 1998

"Tesis: 2a./J. 43/98

"Página: 93

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. ES INEXISTENTE CUANDO LOS CRITERIOS JURÍDICOS SE BASAN EN DISPOSICIONES LEGALES DE CONTENIDO DIFERENTE. Es inexistente la contradicción de tesis cuando los Tribunales Colegiados examinan el mismo problema jurídico pero lo hacen fundándose e interpretando disposiciones legales distintas y no coincidentes, de tal suerte que, de lo sostenido por uno y otro tribunales, no puede surgir contradicción, pues para ello sería necesario que hubieran examinado el problema jurídico a la luz de un mismo dispositivo legal o de preceptos distintos pero que coincidan en cuanto a lo que establecen, y que hubieran sostenido criterios diversos."

OCTAVO. Habiéndose determinado que sí existe contradicción de tesis sobre la cuestión jurídica examinada por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y los Tribunales Colegiados Primero y Segundo de la misma materia del Sexto y Segundo Circuitos, respectivamente, este órgano jurisdiccional considera que debe prevalecer, con el carácter de jurisprudencia, el criterio que a continuación se expone.

Ante todo, cabe recordar, no obstante que ya se subrayó con antelación, que el estudio de la contradicción de tesis consiste en determinar si la conclusión de la visita domiciliaria o revisión fuera del término que establece el último párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación actualiza las hipótesis de nulidad de las fracciones II y III o IV del artículo 238 del mencionado código y da lugar a declarar la nulidad conforme a las fracciones II o III, parte final, del artículo 239 del mismo ordenamiento, es decir, la nulidad lisa y llana o para el sólo efecto de que la autoridad anule el acto impugnado, y actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si lo estima conveniente y puede hacerlo, emita un nuevo acto administrativo dentro del procedimiento de fiscalización.

Ahora bien, en virtud de que los asuntos motivo de estudio en las ejecutorias correspondientes derivaron del ejercicio de facultades de comprobación de las autoridades fiscalizadoras en visitas domiciliarias y en revisiones de gabinete que excedieron el plazo de ley es conveniente recordar, en primer término, lo dispuesto por el artículo 16 constitucional en sus párrafos primero, octavo y décimo primero, en los que se expresa:

"Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.

"...

"En toda orden de cateo, que sólo la autoridad judicial podrá expedir y que será escrita, se expresará el lugar que ha de inspeccionarse, la persona o personas que hayan de aprehenderse y los objetos que se buscan, a lo que únicamente debe limitarse la diligencia, levantándose al concluirla, una acta circunstanciada, en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar cateado o en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia.

"...

"La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos."

El texto reproducido establece, por una parte, la facultad de la autoridad administrativa para practicar visitas domiciliarias a fin de cerciorarse que se han cumplido las disposiciones fiscales sujetándose, en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos y, por otra, contempla como garantías individuales del gobernado la inviolabilidad del domicilio y la de seguridad jurídica.

La referida intromisión implica una excepción a la inviolabilidad del domicilio particular que se justifica por el interés general que existe en verificar que los gobernados cumplan con los deberes que el legislador establece en relación con su obligación de contribuir para el gasto público en términos de lo previsto en el artículo 31, fracción IV, de la propia Carta Magna. Empero, en atención al principio de seguridad jurídica tutelado en el referido artículo 16 constitucional, la facultad de la autoridad administrativa para llevar a cabo visitas domiciliarias no significa que tenga potestad de intervenir ilimitada y permanentemente en el domicilio de los contribuyentes.

En efecto, debe entenderse que tales actos de molestia a los particulares están delimitados temporalmente, es decir, están acotados a un tiempo prudente a fin de que se logre el objetivo que con ellos se pretende, pues de no ser así la actuación de la autoridad se volvería molestia constante o permanente intromisión al domicilio, tornándose dichas facultades fiscalizadoras en omnímodas, arbitrarias o caprichosas, lo que es contrario a la protección que otorga el citado precepto constitucional.

Para evitar la infracción a la garantía de seguridad jurídica el legislador deberá preocuparse de que la ley secundaria regule o establezca los elementos mínimos necesarios a fin de que el gobernado, por un lado, pueda proteger su derecho y, por otro, para que sobre este aspecto la autoridad no incurra en arbitrariedades o conductas injustificadas, tal como esta Segunda Sala lo señaló en la tesis que a continuación se reproduce:

"GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA, QUÉ SE ENTIENDE POR. La garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no debe entenderse en el sentido de que la ley ha de señalar de manera especial y precisa un procedimiento para regular cada una de las relaciones que se entablen entre las autoridades y los particulares, sino que debe contener los elementos mínimos para hacer valer el derecho del gobernado y para que, sobre este aspecto, la autoridad no incurra en arbitrariedades, lo que fácilmente explica que existen trámites o relaciones que por su simplicidad, sencillez o irrelevancia, no requieren de que la ley pormenorice un procedimiento detallado para ejercitar el derecho correlativo. Lo anterior corrobora la ociosidad de que en todos los supuestos la ley deba detallar en extremo un procedimiento, cuando éste se encuentra definido de manera sencilla y suficiente para evidenciar la forma en que debe hacerse valer el derecho por el particular y las facultades y obligaciones que le corresponden a la autoridad." (Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XVI, julio de 2002. Tesis: 2a. LXXV/2002. Página: 449).

En relación con lo anterior, conviene ahora conocer lo dispuesto en los artículos 42, fracciones II, III y IV, y 46-A del Código Fiscal de la Federación, respecto a las facultades de fiscalización de las autoridades administrativas, sin que obste que sean los vigentes, habida cuenta que el punto de contradicción nada tiene que ver con los preceptos en sí, sino con la conclusión extemporánea de la visita y de la revisión, que han sido elementos comunes a lo largo del tiempo. Dichas disposiciones señalan:

"Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:

"...

"II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran.

"III. Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías.

"IV. Revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes y sobre las operaciones de enajenación de acciones que realicen, así como la declaratoria por solicitudes de devolución de saldos a favor de impuesto al valor agregado y cualquier otro dictamen que tenga repercusión para efectos fiscales formulado por contador público y su relación con el cumplimiento de disposiciones fiscales.

"Artículo 46-A. Las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, dentro de un plazo máximo de seis meses contados a partir de que se le notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación. Lo antes dispuesto no es aplicable a aquellos contribuyentes respecto de los cuales la autoridad fiscal o aduanera solicite información a autoridades fiscales o aduaneras de otro país o esté ejerciendo sus facultades para verificar el cumplimiento de las obligaciones establecidas en los artículos 58, fracción XIV, 64-A y 65 de la Ley del Impuesto sobre la Renta o cuando la autoridad aduanera esté llevando a cabo la verificación de origen a exportadores o productores de otros países de conformidad con los tratados internacionales celebrados por México, por el o los ejercicios sujetos a revisión; a los integrantes del sistema financiero, así como a los que en esos mismos ejercicios consoliden para efectos fiscales, de conformidad con el título II, capítulo IV de la citada ley, por lo que en el caso de visita o revisión a los mismos, las autoridades fiscales podrán continuar con el ejercicio de sus facultades de comprobación sin sujetarse a la limitación antes señalada.

"El plazo a que se refiere el párrafo anterior, podrá ampliarse por periodos iguales hasta por dos ocasiones, siempre que el oficio mediante el cual se notifique la prórroga correspondiente haya sido expedido, en la primera ocasión por la autoridad o autoridades fiscales que ordenaron la visita o revisión y, en la segunda, por el superior jerárquico de la autoridad o autoridades fiscales que ordenaron la citada visita o revisión, salvo cuando el contribuyente durante el desarrollo de la visita domiciliaria o de la revisión de la contabilidad, cambie de domicilio fiscal, supuesto en el que serán las autoridades fiscales que correspondan a su nuevo domicilio las que expedirán, en su caso, los oficios de las prórrogas correspondientes. En su caso, dicho plazo se entenderá prorrogado hasta que transcurra el término a que se refiere el segundo párrafo de la fracción IV del artículo 46 de este código.

"...

"Cuando las autoridades no levanten el acta final de visita o no notifiquen el oficio de observaciones, o en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión."

De acuerdo con dichas disposiciones es cierto que las autoridades fiscales, en reflejo de lo previsto por el artículo 16 constitucional, cuentan con facultades para comprobar que los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados han cumplido con las obligaciones tributarias, mediante la práctica de visitas domiciliarias o revisiones de gabinete o escritorio, empero, en tanto constituyen actos de molestia a los particulares, están sujetos a lo dispuesto en dicho mandato constitucional que consagra también las garantías de inviolabilidad domiciliaria y seguridad jurídica de los gobernados.

De este modo, todo procedimiento de auditoría o revisión, tendente a valorar las circunstancias en que acontece la conducta del contribuyente sujeto a revisión que nace con la orden correspondiente, se inicia con la notificación de dicha orden y culmina con la decisión de la autoridad fiscal en la que se determinan las consecuencias legales de los hechos u omisiones advertidos por el personal visitador o revisor y está determinado por los mencionados principios constitucionales.

Una de las exigencias legales, derivada del aludido principio de seguridad jurídica, consiste en la facultad reglada que previene el primer párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, en el sentido de que "las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos ... dentro de un plazo máximo de seis meses contados a partir de que se notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación".

En efecto, de la forma en que está redactado el dispositivo, e incluso derivada su interpretación de su relación con los demás artículos del propio ordenamiento que regulan las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, se desprende que contiene una facultad reglada, puesto que señala enfáticamente la conducta específica que debe asumir la autoridad, esto es, concluir la visita o la revisión en el plazo máximo indicado, salvo los casos de excepción que establece, o bien, cuando no se haya ampliado la visita o revisión.

Ello es así porque el precepto expresamente señala que las autoridades "deberán" concluir la visita o revisión dentro de un plazo de seis meses. Luego, las autoridades están obligadas, por respeto a las garantías de inviolabilidad del domicilio y de seguridad jurídica que tienen los particulares, a cumplir con el imperativo legal, siempre que no se den los supuestos de excepción indicados por la propia norma o de que no se haya ampliado el plazo legal.

Así, no se trata de una facultad discrecional sino reglada, ya que la autoridad no está en aptitud de decidir si concluye o no la visita o revisión en el plazo de ley. La consecuencia de no acatar la disposición será que la visita o revisión se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden respectiva y todo lo actuado en el procedimiento fiscalizador, como lo señala expresamente el último párrafo del artículo en mención, en tanto dice: "cuando las autoridades no levanten el acta final de visita o no notifiquen el oficio de observaciones, o en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión".

Lo anterior se explica a la luz de las garantías constitucionales de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio del particular, pues no obstante haber estado la autoridad revisora en oportunidad plena de ejercer sus facultades fiscalizadoras para comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente visitado o revisado en el plazo legal lo prolonga en el tiempo excesivamente sin mediar justificación alguna, es claro que su actuación resultará contraventora de la norma y, por ende, carecerá de justificación el procedimiento fiscalizador, de tal modo que al no haberse practicado la visita o la revisión en los términos de ley, la lógica y jurídica consecuencia es que quede insubsistente o sin valor legal alguno todo lo actuado en la auditoría o revisión de gabinete.

Los valores supremos que se protegen en esta clase de asuntos son, como ya se dijo con antelación, la seguridad jurídica y la inviolabilidad del domicilio particular, a cuya preservación está obligada la autoridad fiscalizadora en todo momento, a modo tal que al no concluir la visita o la revisión en el plazo legal, como sucedió en los casos de análisis de las ejecutorias respectivas, tendrá que sufrir las consecuencias de su ilegal proceder, porque no puede permitirse que sus actos de molestia constituyan una intromisión permanente en el domicilio o papeles del contribuyente con detrimento, precisamente, de las garantías individuales mencionadas.

Ilustra lo anterior la jurisprudencia de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que dice:

"VISITAS DOMICILIARIAS. EL ARTÍCULO 46-A, PÁRRAFO PRIMERO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL ESTABLECER QUE, RESPECTO DE ALGUNAS CATEGORÍAS DE CONTRIBUYENTES, NO EXISTE PLAZO PARA SU CONCLUSIÓN, TRANSGREDE EL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1995). Conforme a lo dispuesto en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, la facultad de las autoridades administrativas para comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la práctica de visitas domiciliarias constituye una excepción a la inviolabilidad del domicilio particular, que se justifica por el interés general que existe en verificar que los gobernados cumplan con los deberes que el legislador establece en relación con su obligación de contribuir para los gastos públicos, en términos de lo previsto en el artículo 31, fracción IV, de la propia Carta Magna, pero en atención al principio de seguridad jurídica tutelado en el referido artículo 16, debe estimarse que las actividades de verificación fiscal no son ilimitadas y tratándose de aquellas que afectan el domicilio de los gobernados, la posibilidad de efectuar visitas no implica la potestad de intervenir permanentemente su domicilio; en tal virtud, al disponer el artículo 46-A, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación, que las autoridades fiscales podrán continuar con una visita domiciliaria sin sujetarse al límite de nueve meses cuando se trate de contribuyentes que en el ejercicio en que se efectúe la visita o revisión estén obligados a presentar pagos provisionales mensuales en el impuesto sobre la renta, los que en ese mismo ejercicio obtengan ingresos del extranjero o efectúen pagos a residentes en el extranjero, así como los integrantes del sistema financiero o los que en el ejercicio mencionado estén obligados a dictaminar sus estados financieros en términos de lo previsto en el artículo 32-A de ese código, debe estimarse que tal disposición transgrede la garantía de seguridad jurídica consagrada en el artículo 16 constitucional, pues permite que una afectación temporal al domicilio se transforme en una intervención permanente a éste, dejando en absoluto estado de indefensión al sujeto visitado y tornando nugatorio su derecho fundamental a la inviolabilidad de su domicilio." (Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XIV, diciembre de 2001. Tesis: 2a./J. 65/2001. Página: 340).

Luego, como se ha venido señalando, la lógica y jurídica consecuencia de no haber observado el imperativo legal contenido en el primer párrafo del artículo 46-A del código tributario federal es que se actualicen los supuestos que el propio legislador ordinario previó para la conclusión extemporánea de la visita o revisión de gabinete en el párrafo final, a saber: 1) se entenderá concluida la visita o revisión en esa fecha, 2) quedará sin efectos la orden y 3) quedarán insubsistentes las actuaciones practicadas durante la visita o revisión derivadas de la orden respectiva.

Tales son los efectos que ocasiona la infracción de la norma y que pueden verse desde dos ángulos: uno, respecto de la actuación y de las facultades de la autoridad revisora y, otro, en relación con los derechos subjetivos del contribuyente visitado o revisado.

En cuanto a la autoridad, las consecuencias de que contravenga la disposición que le impone el deber de que la visita o revisión no debe exceder el plazo máximo legal de seis meses son, primero, que en esa fecha terminará o concluirá el procedimiento fiscalizador, lo que traerá como segundo resultado que la autoridad quedará imposibilitada para seguir adelante la visita o revisión y levantar otras actas. Es decir, no podrá ya ejercer sus facultades de comprobación respecto del periodo o periodos que estuviera revisando, habida cuenta que su actuación excesiva imbuyó de arbitrariedad a su facultad fiscalizadora, de tal modo que la consecuencia de su ilegal actuación es que pierda la oportunidad de volver a fiscalizar al contribuyente auditado o revisado, ya que concluir lo contrario sería como darle posibilidades ilimitadas de entrometerse en el domicilio particular o en la contabilidad del sujeto pasivo, no obstante la infracción al imperativo plasmado por el legislador en el párrafo primero del artículo 46-A del código tributario federal. En otras palabras, sería permitirle que indefinidamente pudiera molestar al gobernado, sin importar la violación a su facultad reglada, con detrimento de las garantías de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio particular, cuando ha sido el legislador el que tajantemente dispuso que la visita o revisión "se entenderá concluida", es decir, acabada o terminada; de lo cual, se sigue que "lo acabado o concluido" no puede nacer o iniciarse nuevamente.

Lo dicho queda más de manifiesto si se considera que también el propio legislador estableció que todo lo actuado, incluyendo la orden respectiva, quedará "sin efectos", es decir, sin valor legal alguno, lo cual significa que por efecto de la misma norma quedará insubsistente el procedimiento revisor desde su origen, inicio y hasta la última actuación, esto es, como si no se hubiere realizado en el momento en que se infrinja la disposición del primer párrafo del precepto en mención, lo que se deriva del adverbio de tiempo "cuando" con que inicia el párrafo final del artículo 46-A, lo que permite interpretar la disposición en el sentido de que cuando dentro del plazo máximo de seis meses la autoridad no levante el acta final, o no notifique el oficio de observaciones o el de conclusión, la visita o revisión no solamente se "acabará o concluirá", sino también los hechos realizados por la autoridad carecerán de todo efecto o consecuencia jurídica, de tal modo que cualquier actuación posterior de la autoridad revisora que pretenda fiscalizar lo que estaba fiscalizando o fiscalizó, pero que imbuyó de ilegalidad por infringir su deber jurídico, resultaría del todo injustificada por significar un intento de intromisión arbitraria y permanente en el domicilio y en los papeles del particular.

Lo expuesto es concluyente porque en un Estado de derecho no es permisible la arbitrariedad, pues hacerlo implicaría concederle a la autoridad administrativa facultades omnímodas a fin de corregir actuaciones contrarias a derecho cuando que su conducta, en principio ajustada a la legalidad, pero posteriormente carente de justificación, no puede repararse mediante otra orden de visita o revisión de gabinete y consecuente procedimiento fiscalizador respecto del mismo ejercicio o ejercicios cuya fiscalización quedó concluida y sin efecto legal alguno.

No obsta a lo antes dicho que las facultades de comprobación de las autoridades fiscalizadoras -en sí mismas consideradas- que les otorga el artículo 16 constitucional y el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación sean de naturaleza discrecional, pues ello tiene que ver sólo con la decisión de molestar o no a los contribuyentes, lo que se concreta en emitir o no la orden de visita o de revisión de gabinete, lo cual, empero, no significa que las citadas disposiciones permitan la arbitrariedad, sobre todo si se tiene en cuenta que cuando la autoridad ya determinó entrometerse al domicilio particular o en los papeles del contribuyente tendrá que someterse a los imperativos legales que le van marcando cómo desahogar el procedimiento fiscalizador. Es decir, la autoridad no es libre de hacer o decidir en cuanto a las formalidades de la visita o revisión, por el contrario, está obligada a obedecer la norma, pues de contravenirla se hará merecedora a las consecuencias legales, como acontece en la especie.

En este orden de ideas, es claro que la sanción dispuesta en la parte final del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, por lo que respecta a las autoridades fiscales, trae aparejada la imposibilidad legal de que pueda volver a revisar los mismos hechos del ejercicio o ejercicios que estaba fiscalizando, por más que los primeros actos de molestia hayan tenido su origen en facultades discrecionales, pues considerar lo contrario sería, por una parte, confundir discrecionalidad con arbitrariedad y, por otra, admitir que las autoridades tienen facultades omnímodas y que injustificada y permanentemente pueden entrometerse en el domicilio de los contribuyentes cuando que, habiendo tenido plena oportunidad para ello, violentaron su deber jurídico de concluir la visita o revisión dentro del plazo máximo de seis meses, sin que se estuviera en algún caso de excepción.

Por lo que respecta a los contribuyentes visitados o revisados, las consecuencias o efectos que el legislador estableció en el último párrafo del artículo 46-A del código en mención son en el sentido de que no podrá volvérsele a revisar lo revisado. Es decir, recupera en toda su plenitud sus garantías de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio y papeles personales sin mediar ya la limitación excepcional que prevé el mismo artículo 16 constitucional.

Esto es así, en virtud de que una subsecuente actuación de la autoridad para fiscalizar el periodo o periodos ya auditados o revisados en ejercicio de sus facultades de comprobación no se justifica, ya que implicaría dar motivo a una permanente y arbitraria intromisión en el domicilio y papeles del contribuyente, lo que no permite la Ley Fundamental en su artículo 16 constitucional, disposición que, si bien por excepción autoriza que la autoridad revisora se introduzca al domicilio particular y que pueda revisar los papeles del gobernado, también lo es que le marca límites a los actos de molestia al establecer, a través del principio de seguridad jurídica, que la actuación oficial debe ser acorde a la legalidad y nunca incurrir en arbitrariedad y capricho.

Entonces, aun cuando es cierto que, en principio, las facultades de fiscalización de las autoridades van dirigidas a valorar las circunstancias en que acontece la conducta del contribuyente sujeto a visita o revisión de gabinete, también lo es que en términos del párrafo mencionado, vinculado con el primero del numeral citado, una segunda actuación de las autoridades, encaminada a fiscalizar un ejercicio o ejercicios de los que ya conoció y respecto de los cuales estuvo en posibilidad de valorar los hechos que en su momento pudieron constituir alguna conducta antijurídica del contribuyente, no tendría ninguna justificación, pues en su momento los primeros actos de molestia no se ajustaron a la legalidad, lo cual impide, a futuro, la emisión de una nueva orden de visita o revisión y la práctica consecuente del procedimiento fiscalizador en torno de hechos y ejercicios ya revisados pero quedaron concluidos y sin efectos por haberse infringido el primer párrafo del numeral en comento.

A fin de corroborar lo anterior, conviene ahora conocer el proceso legislativo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación en lo que interesa al presente asunto.

Con fecha nueve de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, el Ejecutivo Federal presentó a la Cámara de Diputados una iniciativa de reformas a diversas disposiciones fiscales que proponía la adición, entre otros preceptos, del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación. Una vez recibida, en el dictamen de la Cámara de Diputados de diecisiete de diciembre del citado año se expresó:

"Destaca por su importancia, la propuesta del Ejecutivo Federal en el sentido de establecer un plazo máximo para la conclusión de visitas domiciliarias, toda vez que dicha reforma dará seguridad jurídica a los contribuyentes al obligar a las autoridades fiscales a concluir al análisis de la contabilidad del contribuyente en un término razonable para ello y cerrar dichas visitas, por lo que a juicio de la comisión que suscribe, debe aprobarse esta medida."

Sometido el dictamen a discusión el diputado J.N.C. mencionó:

"Para dar mayor certeza a los contribuyentes, nos parece necesario que se efectúen cambios adicionales en la propuesta que presentó el Ejecutivo. En la determinación del plazo máximo, para concluir las visitas domiciliarias, nos parece incongruente que al inicio del artículo 46-A se diga que el plazo máximo es de nueve meses y al final se señale que dicho plazo puede ampliarse hasta dos veces más, si media una disposición de autoridad superior. Con las dos ampliaciones adicionales, el plazo se amplía a 27 meses.

"Creemos que un plazo tan largo se convierte en un factor de incertidumbre que impide se cumpla el objetivo deseado. En consecuencia, proponemos que se establezca un plazo único sin posibilidades de ampliación, que éste no exceda los nueve meses en los casos de empresas medianas y pequeñas y el doble en el caso de empresas mayores."

La diputada M.G.L.Á. por su parte señaló:

"Destacan en relación a estas modificaciones de la iniciativa, las relacionadas al Código Fiscal que por primera vez introduce una limitante al tiempo que puede la autoridad fiscal realizar una visita domiciliaria, éste es de nueve meses, además de que se obliga a la autoridad a levantar el acta final dentro de este plazo.

"Conviene resaltar que la prórroga sólo puede ser autorizada por muy pocos funcionarios que trabajen en el nivel central y en ningún caso por funcionarios regionales o locales, lo cual introduce un adecuado mecanismo de control, para que sólo, en casos excepcionales, se expidan las prórrogas a las auditorías."

El diputado J.H.V.G. dijo:

"Con respecto al artículo 46-A, como se sabe este artículo reglamenta la duración de las visitas a los domicilios fiscales, así como la duración de la revisión de la contabilidad de los contribuyentes. No estamos de acuerdo que el plazo máximo de nueve meses que ahora se propone, se amplíe hasta por dos ocasiones; un plazo tan largo de hasta 27 meses crea una situación proclive a abusos e irregularidades que invalidan el objetivo de dar mayor certeza a los contribuyentes. ..."

La Cámara de Senadores no hizo mayores comentarios al respecto. Mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiocho de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro se adicionó al Código Fiscal de la Federación el artículo 46-A, que quedó en la siguiente forma:

"Artículo 46-A. Las autoridades deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, dentro de un plazo máximo de nueve meses contados a partir de que se le notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación, excepto tratándose de contribuyentes que en el ejercicio en que se efectúe la visita o revisión estén obligados a presentar pagos provisionales mensuales en el impuesto sobre la renta; los que en ese mismo ejercicio obtengan ingresos del extranjero o efectúen pagos a residentes en el extranjero; así como los integrantes del sistema financiero o los que en el ejercicio mencionado estén obligados a dictaminar sus estados financieros en los términos del artículo 32-A de este código, supuestos en los cuales las autoridades fiscales podrán continuar con dicha visita o revisión, sin sujetarse a la limitación antes señalada.

"El plazo a que se refiere el párrafo anterior, podrá ampliarse por periodos iguales hasta por dos ocasiones, siempre que el oficio mediante el cual se le notifique la prórroga correspondiente haya sido expedido por el titular de la administración general o dirección general que lleve a cabo la visita o revisión.

"Cuando las autoridades no cierren el acta final de visita o de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos los actos realizados durante dicha visita o revisión."

El catorce de noviembre de mil novecientos noventa y cinco se presentó ante la Cámara de Diputados otra iniciativa de decreto por el que se expiden nuevas leyes fiscales y se modifican otras. En la exposición de motivos se dice:

"Por ello, las propuestas de reforma fiscal que se someten a consideración de esa soberanía se presentan en cinco grandes grupos, de acuerdo a los objetivos que buscan cumplir:

"...

"4. Otorgar mayor seguridad jurídica a los contribuyentes.

"...

"En materia de fiscalización:

"Contribuye al objetivo de otorgar seguridad jurídica a los contribuyentes el que en todos los procesos de visitas domiciliarias se suprima la posibilidad de que la autoridad fiscalizadora levante actas después de concluida su visita. ..."

Sometido el dictamen de la comisión respectiva a discusión de la Asamblea Legislativa destaca sólo el comentario del diputado G.G.L.:

"Adicionalmente vemos el artículo 46-A, donde las autoridades fiscales deberán de concluir la revisión de la contabilidad, es decir, en una auditoría que practica la autoridad en el domicilio del contribuyente o en las oficinas de la misma autoridad, en un plazo máximo, es decir, no mayor de nueve meses; sin embargo, antes se consideraba la posibilidad de que se ampliara dicho periodo por dos adicionales más; cuando existiera dicha prórroga solicitada por el titular de la administración general o la dirección general que lleva a cabo la visita. ..."

La Cámara de Senadores nada expresó sobre el particular.

El quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco se publicó el decreto correspondiente en el Diario Oficial de la Federación. La norma quedó del modo siguiente:

"Artículo 46-A. Las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, dentro de un plazo máximo de nueve meses contados a partir de que se le notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación. Lo antes dispuesto no es aplicable a aquellos contribuyentes que en el o los ejercicios sujetos a revisión, estén obligados a presentar pagos provisionales mensuales en el impuesto sobre la renta; los que en esos mismos ejercicios obtengan ingresos del extranjero o efectúen pagos a residentes en el extranjero; así como los integrantes del sistema financiero o los que en los ejercicios mencionados estén obligados a, u opten por hacer, dictaminar sus estados financieros en los términos del artículo 32-A de este código, por lo que en el caso de visita o revisión a los mismos, las autoridades fiscales podrán continuar con el ejercicio de sus facultades de comprobación sin sujetarse a la limitación antes señalada.

"El plazo a que se refiere el párrafo anterior, podrá ampliarse por periodos iguales hasta por dos ocasiones, siempre que el oficio mediante el cual se le notifique la prórroga correspondiente haya sido expedido por la autoridad o autoridades fiscales que ordenaron la visita o revisión. En su caso, dicho plazo se entenderá prorrogado hasta que transcurra el término a que se refiere el segundo párrafo de la fracción IV del artículo 46 de este código.

"Cuando las autoridades no levanten el acta final de visita o no notifiquen el oficio de observaciones, o en su caso, el de conclusión de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron durante dicha visita o revisión."

Este es el texto del último párrafo que subsiste hasta hoy, pues ninguna iniciativa de reforma posterior se presentó al respecto. En cambio, sí se presentaron otras iniciativas para modificar los demás párrafos.

Ahora bien, en virtud de que, por lo que hace a la materia de la contradicción, el párrafo primero del artículo 46-A del código en mención es el que guarda estrecha relación con el último, conviene conocer las reformas sufridas por aquél.

El diez de noviembre de mil novecientos noventa y siete el Ejecutivo Federal presentó otra iniciativa de ley que modifica diversas disposiciones fiscales, en cuya exposición de motivos, entre otras cosas, se dice:

"3. Reducción en la duración de las auditorías.

"Con el objeto de disminuir el tiempo de duración de las visitas domiciliarias y de las revisiones que se efectúan en las oficinas de las propias autoridades, así como de evitar que las molestias connaturales a ello se prolonguen innecesariamente, se propone reducir el plazo para concluir dichos actos de autoridad, de nueve a seis meses, con dos prórrogas por periodos iguales como máximo.

"Esta medida se hace posible debido a los esfuerzos realizados para modernizar la administración tributaria, a través de la utilización de equipo informático más avanzado y de la mejoría en la capacidad profesional de los auditores."

En el dictamen de la Cámara de Diputados, en su carácter de Cámara de Origen, se expresó:

"Resulta adecuada la propuesta para disminuir al máximo posible el tiempo de duración de las visitas domiciliarias y de las revisiones de la contabilidad que se efectúen en las oficinas de las propias autoridades fiscales, de nueve a seis meses, con dos prórrogas por igual término, por lo que el plazo máximo de duración de dichas visitas o revisiones será de dieciocho meses, en lugar de dos años siete meses, ya que con ello se evitarán molestias innecesarias a los contribuyentes, provocadas al prolongarse en forma excesiva el acto de fiscalización, sin que se ponga en entredicho la capacidad de la autoridad para advertir la omisión de contribuciones. ..."

En la discusión realizada en las Cámaras de Diputados y Senadores no se hizo ningún comentario relevante. El texto aprobado se publicó mediante decreto el veintinueve de diciembre de mil novecientos noventa y siete en el Diario Oficial de la Federación, para quedar como sigue:

"Artículo 46-A. Las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, dentro de un plazo máximo de seis meses contados a partir de que se le notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación. Lo antes dispuesto no es aplicable a aquellos contribuyentes respecto de los cuales la autoridad fiscal o aduanera solicite información a autoridades fiscales o aduaneras de otro país o esté ejerciendo sus facultades para verificar el cumplimiento de las obligaciones establecidas en los artículos 58, fracción XIV, 64-A y 65 de la Ley del Impuesto sobre la Renta o cuando la autoridad aduanera esté llevando a cabo la verificación de origen a exportadores o productores de otros países de conformidad con los tratados internacionales celebrados por México, por el o los ejercicios sujetos a revisión; a los integrantes del sistema financiero, así como a los que en esos mismos ejercicios consoliden para efectos fiscales, de conformidad con el título II, capítulo IV de la citada ley, por lo que en el caso de visita o revisión a los mismos, las autoridades fiscales podrán continuar con el ejercicio de sus facultades de comprobación sin sujetarse a la limitación antes señalada.

El plazo a que se refiere el párrafo anterior, podrá ampliarse por periodos iguales hasta por dos ocasiones, siempre que el oficio mediante el cual se notifique la prórroga correspondiente haya sido expedido, en la primera ocasión por la autoridad o autoridades fiscales que ordenaron la visita o revisión y, en la segunda, por el superior jerárquico de la autoridad o autoridades fiscales que ordenaron la citada visita o revisión, salvo cuando el contribuyente durante el desarrollo de la visita domiciliaria o de la revisión de la contabilidad, cambie el domicilio fiscal, supuesto en el que serán las autoridades fiscales que correspondan a su nuevo domicilio las que expedirán, en su caso, los oficios de las prórrogas correspondientes. En su caso, dicho plazo se entenderá prorrogado hasta que transcurra el término a que se refiere el segundo párrafo de la fracción IV del artículo 46 de este código. ..."

Como se desprende de los elementos legislativos expuestos, desde que se propuso la adición del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación se plasmó la preocupación de establecer un plazo máximo para la conclusión de las visitas domiciliarias y de la revisión de la contabilidad de los contribuyentes, ello en atención al principio constitucional de seguridad jurídica, pues como se indicó en la exposición de motivos, la intención era "obligar" a las autoridades a concluir y cerrar las visitas en "un término razonable".

En efecto, se destacan a lo largo del proceso legislativo dos aspectos básicos que orientaron al legislador: a) dar mayor certeza o seguridad jurídica a los contribuyentes y b) establecer un plazo máximo para que las autoridades concluyan las visitas o revisiones. Es decir, por un lado, el planteamiento tiene que ver con los contribuyentes y su derecho subjetivo a la seguridad jurídica o certeza y, por otro, con la actuación de las autoridades revisoras, a propósito de lo cual se buscó siempre acotar los actos de molestia a un límite temporal que se manejó como "plazo máximo", ya que un plazo más largo, se expresó, "crea una situación proclive a abusos e irregularidades que invalidan el objetivo de dar mayor certeza a los contribuyentes".

Así, queda claro cuáles fueron los ejes rectores de la adición, lo cual explica que en el entonces párrafo final del artículo 46-A se estableciera (sin ninguna distinción, como se hace en el texto actual) que al no cerrarse el acta final de visita o de la revisión dentro de los plazos mencionados en el primer párrafo, la visita o revisión "se entenderá concluida en esa fecha quedando sin efectos los actos realizados" durante el procedimiento fiscalizador.

Al respecto, cabe mencionar que si bien nada se expresó en su momento por las Cámaras de Diputados y de Senadores, en las posteriores reformas, incluida la de quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco en que se modificó el párrafo final del citado numeral, se reiteró el interés de otorgar mayor seguridad jurídica a los contribuyentes "suprimiendo" al efecto la "posibilidad de que la autoridad fiscalizadora levante actas después de concluida su visita".

Es decir, las reformas efectuadas se hicieron siempre con la idea, por una parte, de proteger fundamentalmente la seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio y papeles del contribuyente y, por otra, de limitar la intromisión de la autoridad revisora a un "plazo máximo", que conforme se fueron sucediendo las reformas del artículo llevó una tendencia reductiva; pues se acortó de nueve a seis meses, como regla general de conclusión de las visitas o revisiones, tal como se manifestó en la exposición de motivos de la iniciativa presentada el diez de noviembre de mil novecientos noventa y siete, en el sentido de que se pretendía "reducir la duración de las auditorías" y "revisiones", así como "evitar que las molestias" se "prolonguen innecesariamente", lo que, se pensaba, era factible debido a la modernización de la administración tributaria y a la profesionalización de los servidores públicos.

Quedó así plasmada la intención del legislador ordinario de "disminuir al máximo posible" el tiempo de duración de las visitas y revisiones, lo que significó una acotación al límite temporal de la actuación oficial, con la finalidad de evitar molestias innecesarias a los contribuyentes causadas por la prolongación excesiva de la fiscalización.

A la luz, pues, de tales elementos objetivos, esta Segunda Sala deriva que en virtud del principio constitucional de seguridad jurídica o certeza consagrado en el artículo 16 constitucional, los actos de molestia de las autoridades fiscalizadoras deben estar siempre sujetos a un plazo máximo de tiempo, cuya tendencia legislativa ha sido que sea el "mínimo posible", con la intención de evitar que el contribuyente sea molestado de manera innecesaria y de que la visita o revisión se prolongue sin justificación.

Lo anterior se explica porque al durar más tiempo el procedimiento fiscalizador trae como consecuencia el abuso de la autoridad y la irregularidad de su actuación con perjuicio de la certeza o seguridad a los particulares. Por ello, la tendencia fue ir disminuyendo el plazo legal para la práctica de la visita o revisión, con el efecto de que al sobrepasarse el tiempo permitido en la ley, la autoridad quedaría impedida para seguir levantando actas porque la visita o revisión estaría ya concluida o terminada por la infracción de la norma, así como por haber quedado sin efectos todos los actos realizados durante el procedimiento fiscalizador. Entonces, al no existir jurídicamente elemento objetivo alguno derivado del expediente administrativo es claro que la autoridad administrativa no puede, en modo alguno, emitir legalmente una resolución liquidatoria.

Luego, es clara la voluntad del legislador en este aspecto, es decir, sujetar la actuación de la autoridad al plazo legal e impedirle que siga auditando o revisando al contribuyente, cuando lo violente, pues de otro modo, según se manifestó con insistencia en el proceso legislativo, se molestaría innecesariamente al contribuyente con la prolongación injustificada del acto de fiscalización.

Lo expuesto viene a confirmar lo dicho con antelación en el sentido de que el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación establece, en su primer párrafo, una facultad reglada de la autoridad fiscalizadora consistente en el deber de concluir la visita o la revisión de gabinete en el plazo máximo de seis meses si no se está en alguno de los casos de excepción y, en su parte final, las consecuencias que acarrea el que la autoridad no acate aquella disposición. Se trata, así, de una norma que necesariamente debe ser observada por la autoridad revisora, de tal modo que al contravenirla producirá todas las consecuencias mencionadas en párrafos precedentes.

No es óbice a lo expuesto el que la infracción ocurra dentro del procedimiento fiscalizador, pues aun estimando la irregularidad como un vicio del procedimiento, lo cierto es que se trata de irregularidades contraventoras, en una primera dimensión, de los principios de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio y papeles personales consagrados por el artículo 16 constitucional y, en segundo término, de la disposición contenida en el primer párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, lo que trae como resultado que la autoridad fiscalizadora no pueda volver a fiscalizar el o los ejercicios que conoció en su momento y respecto de los cuales valoró o estuvo en posibilidad de examinar los hechos que pudieron constituir alguna conducta antijurídica, ya que dada la contravención a la norma en mención, quedó concluida o terminada la visita o revisión y sin efecto alguno todo lo actuado.

Ahora bien, en virtud de que el tema de la contradicción consiste en determinar qué clase de sentencia de nulidad debe dictar el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa es pertinente transcribir los artículos 238 y 239 del Código Fiscal de la Federación, que dicen:

"Artículo 238. Se declarará que una resolución administrativa es ilegal cuando se demuestre alguna de las siguientes causales:

"I. Incompetencia del funcionario que la haya dictado u ordenado o tramitado el procedimiento del que deriva dicha resolución.

"II. Omisión de los requisitos formales exigidos por las leyes, que afecte las defensas del particular y trascienda al sentido de la resolución impugnada, inclusive la ausencia de fundamentación o motivación, en su caso.

"III. Vicios del procedimiento que afecten las defensas del particular y trasciendan al sentido de la resolución impugnada.

"IV. Si los hechos que la motivaron no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada, o bien si se dictó en contravención de las disposiciones aplicadas o dejó de aplicar las debidas.

"V. Cuando la resolución administrativa dictada en ejercicio de facultades discrecionales no corresponda a los fines para los cuales la Ley confiera dichas facultades.

"El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa podrá hacer valer de oficio, por ser de orden público, la incompetencia de la autoridad para dictar la resolución impugnada y la ausencia total de fundamentación o motivación en dicha resolución.

"Los órganos arbitrales o paneles binacionales, derivados de mecanismos alternativos de solución de controversias en materia de prácticas desleales, contenidos en tratados y convenios internacionales de los que México sea parte, no podrán revisar de oficio las causales a que se refiere este artículo."

"Artículo 239. La sentencia definitiva podrá:

"I Reconocer la validez de la resolución impugnada.

"II. Declarar la nulidad de la resolución impugnada.

"III. Declarar la nulidad de la resolución impugnada para determinados efectos, debiendo precisar con claridad la forma y términos en que la autoridad debe cumplirla, salvo que se trate de facultades discrecionales.

"IV. Declarar la existencia de un derecho subjetivo y condenar al cumplimiento de una obligación, así como declarar la nulidad de la resolución impugnada.

"Si la sentencia obliga a la autoridad a realizar un determinado acto o iniciar un procedimiento, deberá cumplirse en un plazo de cuatro meses contados a partir de que la sentencia quede firme. Dentro del mismo término deberá emitir la resolución definitiva, aún cuando hayan transcurrido los plazos señalados en los artículos 46-A y 67 de este código.

"En el caso de que se interponga recurso, se suspenderá el efecto de la sentencia hasta que se dicte la resolución que ponga fin a la controversia.

"Siempre que se esté en alguno de los supuestos previstos en las fracciones II y III, del artículo 238 de este código, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa declarará la nulidad para el efecto de que se reponga el procedimiento o se emita nueva resolución; en los demás casos, también podrán indicar los términos conforme a los cuales debe dictar su resolución la autoridad administrativa, salvo que se trate de facultades discrecionales."

Como se ve, el artículo 239 establece en sus cuatro fracciones el sentido en que deberán pronunciarse las sentencias dictadas por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, que podrá ser: a) reconociendo la validez de la resolución impugnada (fracción I), b) nulidad lisa y llana o absoluta (fracción II), c) nulidad para efectos (primera parte de la fracción III), d) declaratoria de la existencia de un derecho subjetivo o de condena a cumplir una obligación y, e) nulidad para el sólo efecto de la parte final de la fracción III y del párrafo último del artículo.

La sentencia de validez de la resolución impugnada (fracción I) implica el reconocimiento jurisdiccional de que dicha validez siempre existió, inclusive mientras se decidía el juicio de nulidad. En cambio, la nulidad absoluta (fracción II) implica dejar sin efectos jurídicos la resolución impugnada y, como consecuencia, que la autoridad emisora se abstenga de realizar cualquier acto de aplicación o ejecución de dicha resolución, debiendo también abstenerse de reiterarla dentro del mismo contexto específico del que provino.

Tratándose de la nulidad prevista en la fracción III existen dos reglas. La general, contenida en la primera parte de la fracción III, en relación con la primera parte del último párrafo; y la de excepción, precisada en la segunda parte de la fracción III y segunda parte del último párrafo del artículo 239.

• Regla general. Tratándose de la actualización de los supuestos establecidos en las fracciones II (ausencia de formalidades) o III (vicios de procedimiento) del artículo 238, el tribunal en cita debe ordenar a la autoridad administrativa que, en uso de sus atribuciones y en virtud de que únicamente fueron objeto de estudio violaciones de carácter formal, emita una nueva resolución cumpliendo con las formalidades de que ha de estar revestido el acto, o bien, que reponga el procedimiento para que la nueva resolución se dicte después de reunirse todos los requisitos que deben existir previamente al pronunciamiento de la decisión correspondiente debiendo, desde luego, advertirse que no toda omisión de formalidades o vicios del procedimiento tendrá como consecuencia la nulidad de la resolución, sino que, en términos del artículo 237, párrafo segundo, del Código Fiscal de la Federación, es necesario que tales omisiones o vicios afecten las defensas del particular y trasciendan al sentido de la resolución impugnada, es decir, que le ocasionen un perjuicio.

• Regla de excepción. La nulidad no será para efectos cuando se trate de facultades discrecionales de la autoridad administrativa.

La fracción IV del artículo 239, por su parte, se refiere a una sentencia que puede asumir tres modalidades: a) la declaratoria de existencia de un derecho subjetivo, b) la condena al cumplimiento de una obligación y, c) la nulidad de la resolución impugnada.

En otro aspecto, cabe señalar que las causales de las fracciones II y III del artículo 238 constituyen vicios formales, pero mientras que la fracción II se refiere a la omisión de formalidades en la resolución administrativa, la fracción III contempla los vicios de procedimiento, que pueden implicar también omisión de formalidades establecidas en las leyes, pero que se actualizan en el procedimiento, es decir, en los antecedentes o presupuestos de la resolución impugnada.

Dichos temas son de suma importancia, ya que dependiendo de cuál o cuáles hipótesis del artículo 238 se concreten, así será la clase de nulidad que deba decretarse por el mencionado tribunal federal administrativo. A esto se suma que el sentido de la nulidad declarada traerá como consecuencia que la autoridad emisora del acto pueda o no reiterarlo.

En términos de lo hasta aquí expuesto, esta Segunda Sala estima que cuando la visita o revisión de gabinete concluye con infracción de los párrafos primero y último del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, no obstante lo cual la autoridad administrativa sigue adelante con el procedimiento fiscalizador hasta dictar la resolución liquidatoria, se actualiza la fracción IV del artículo 238 del mismo ordenamiento, habida cuenta que, como sucedió en los asuntos examinados por los órganos colegiados, las autoridades administrativas dictaron sus resoluciones liquidatorias, por una parte, en contravención del primero de los mencionados preceptos, el que estatuye, en su primer párrafo, que la visita o revisión debe concluir en el plazo de seis meses máximo y, por otra, sin contar con elementos objetivos legalmente válidos, en tanto el párrafo final claramente expresa que al no ajustarse el procedimiento fiscalizador al plazo antes indicado se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y todo lo actuado durante el procedimiento fiscalizador.

Luego, si la autoridad pasó por alto dicha disposición y siguió actuando hasta emitir la resolución respectiva es claro que lo hizo en contravención de la norma indicada y, además, se apoyó en hechos carentes de valor, sin que sea obstáculo para concluir de manera diferente el que la conclusión de la visita o revisión fuera del plazo indicado constituya un vicio de índole formal por haberse dado dentro de la auditoría o de la revisión, toda vez que como se explicó anteriormente, es una irregularidad que se origina por el incumplimiento de la autoridad fiscalizadora a la facultad reglada que le impone el primer párrafo del referido artículo 46-A, que trajo como consecuencia la actualización de los supuestos contemplados en la parte final del propio numeral, a saber: a) la conclusión o terminación de la visita o revisión en esa fecha, b) la orden queda sin efectos, es decir, no puede ya producir consecuencias y, c) todo lo actuado queda insubsistente, esto es, no tiene valor alguno.

Tal actuación irregular, por más que se haya originado en una facultad discrecional y que tenga el carácter de vicio formal dentro del procedimiento, implica un quebranto de la norma que le imponía el deber de concluir la visita o la revisión dentro del plazo de seis meses, lo que provocó que todo el procedimiento fiscalizador, por efecto de la propia disposición, quedara insubsistente desde la orden hasta la última actuación fiscalizadora, todo ello en función de los principios de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio particular consagrados en el artículo 16 constitucional, lo que también trae aparejada la consecuencia de que la autoridad quede impedida para volver a revisar el o los ejercicios de los que ya conoció y cuyos hechos estuvo en posibilidad de valorar.

En tal virtud, si la autoridad continúa el procedimiento revisor y lo culmina con el dictado de una resolución determinando créditos fiscales a cargo del contribuyente es evidente que lo hizo en contravención del artículo 46-A, párrafos primero y último, del Código Fiscal de la Federación, que le impedían hacerlo, debido a que la visita o revisión realizada estaba terminada y sin efecto legal alguno, además de que está sustentada en hechos jurídicamente inexistentes. Ahí debió concluir su actuación, pues no estaba ya facultada para levantar otras actas ni menos para emitir la resolución liquidatoria.

El fondo del problema, en esta clase de eventos, está en la circunstancia de que la autoridad emite una resolución desfavorable al contribuyente con base en un procedimiento fiscalizador que históricamente se terminó y jurídicamente quedó sin efecto alguno, todo ello, como se dijo, en franca contravención del precepto en comento.

No hay duda entonces de que la resolución administrativa es ilegal al surtirse dos de las causales contempladas en la fracción IV del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, a saber: a) que los hechos que la motivaron no se realizaron y b) que se dictó en contravención del artículo 46-A, párrafos primero y último del mismo ordenamiento, lo que da lugar a declarar la nulidad prevista en la fracción II del artículo 239 del código en mención, esto es, la nulidad lisa y llana; lo que traerá como resultados dejar totalmente sin efectos jurídicos la resolución impugnada y el impedimento de la autoridad para ejecutar la resolución o emitir otra nueva respecto de los mismos hechos y ejercicios revisados y que le sirvieron de fundamento y motivación.

No es obstáculo a lo antes dicho que la resolución administrativa se haya originado en el ejercicio de una facultad discrecional o que el vicio tenga naturaleza formal, dado que el problema nada tiene que ver con una infracción de esta índole, sino con la violación de una facultad reglada de la autoridad que provoca la consecuente afectación de los derechos subjetivos del contribuyente, de ahí que lo procedente es declarar de un modo absoluto la nulidad de un acto de autoridad que carece de sustento jurídico y objetivo.

En tales condiciones, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa habrá de resolver este caso singular derivado de la infracción a los párrafos primero y último del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, atendiendo no únicamente al propósito de examinar si los actos de molestia de la autoridad fiscalizadora se ajustaron o no a la norma jurídica, sino también a la finalidad consistente en resguardar los derechos subjetivos de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio y papeles del contribuyente, ya que, como ha quedado visto, existen casos como el presente en que ha de tenerse siempre en cuenta el valor más alto a proteger, de tal modo que cuando una visita o revisión de gabinete concluya fuera del plazo máximo de seis meses, siempre que no se actualicen los supuestos de excepción previstos en el propio numeral y, en consecuencia, afecte derechos sustantivos del gobernado, como es su seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio y papeles particulares, la nulidad que debe declararse es la lisa y llana, pues de este modo se evitará la nueva intromisión de la autoridad fiscalizadora tendente a valorar o revisar el ejercicio o ejercicios ya conocidos en la visita o revisión practicadas.

Así las cosas, los criterios que deben prevalecer con el carácter de jurisprudencia, en términos de lo dispuesto por el artículo 192 de la Ley de Amparo, son los que a continuación se redactan con el rubro y texto siguientes:

VISITA DOMICILIARIA O REVISIÓN DE GABINETE O DE ESCRITORIO. EL PLAZO MÁXIMO QUE ESTABLECE EL PRIMER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 46-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, PARA SU CONCLUSIÓN CONSTITUYE UN DEBER DE INELUDIBLE CUMPLIMIENTO.-De conformidad con el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, las autoridades cuentan con facultades discrecionales para comprobar que los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados, cumplan con sus obligaciones tributarias mediante la práctica, entre otras acciones, de visitas domiciliarias o revisiones de gabinete o de escritorio; sin embargo, tales actuaciones están sujetas a la garantía de inviolabilidad domiciliaria y demás formalidades que consigna el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ahora bien, una de las exigencias legales que deriva de dichas garantías, consiste en que las visitas domiciliarias o revisiones de gabinete o de escritorio concluyan dentro del plazo máximo señalado en el primer párrafo del artículo 46-A del citado código, contado a partir de que se notifique el inicio de las facultades de comprobación, advirtiéndose que dicho plazo ya no es discrecional, pues ese párrafo señala que las autoridades "deberán" concluir la visita o revisión dentro del indicado plazo, de manera que si no lo hacen, se actualizan los supuestos del párrafo último del mencionado precepto, a saber: a) la conclusión o terminación de la visita o revisión en esa fecha, b) que la orden quede sin efectos, es decir, que no pueda ya producir consecuencias legales, y c) que todo lo actuado quede insubsistente.

VISITA DOMICILIARIA O REVISIÓN DE GABINETE O DE ESCRITORIO. SU CONCLUSIÓN CON INFRACCIÓN DE LOS PÁRRAFOS PRIMERO Y ÚLTIMO DEL ARTÍCULO 46-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, DA LUGAR A QUE EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA DECLARE LA NULIDAD LISA Y LLANA DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA, CONFORME A LA FRACCIÓN IV DEL ARTÍCULO 238, EN RELACIÓN CON LA FRACCIÓN II DEL ARTÍCULO 239 DE ESE CÓDIGO.-Cuando la autoridad fiscalizadora ha continuado la visita domiciliaria o la revisión de gabinete o de escritorio hasta dictar la resolución liquidatoria, no obstante haber concluido el procedimiento fiscalizador con infracción del artículo 46-A, primer y último párrafos, del Código Fiscal de la Federación, se actualiza la hipótesis de nulidad lisa y llana prevista en la fracción IV del artículo 238 de ese código, en virtud de que los hechos que motivaron la resolución no pueden tener valor porque constan en actuaciones emitidas en contravención a la disposición aplicada. Ello es así, en primer lugar, porque en términos del párrafo final del citado artículo 46-A, la conclusión extemporánea de la visita o revisión trae como consecuencia que en esa fecha se entienda terminada y que todo lo actuado quede insubsistente o sin valor legal alguno, es decir, como si la actuación de la autoridad no se hubiera realizado, y en segundo término, porque la resolución administrativa se dictó con infracción de la facultad reglada establecida en el primer párrafo del numeral últimamente aludido; de ahí que lo procedente es que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sus funciones de tribunal de mera anulación y de plena jurisdicción, atienda tanto al control del acto de autoridad y a la tutela del derecho objetivo, como a la protección de los derechos subjetivos del gobernado, conforme a lo cual deberá declarar la nulidad lisa y llana de la resolución administrativa con fundamento en la fracción II del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, lo cual implica que la resolución administrativa quedará totalmente sin efectos, y que la autoridad fiscalizadora no podrá ocasionar nuevos actos de molestia al contribuyente respecto del ejercicio o ejercicios revisados, sin que sea óbice para lo anterior el que no se haya resuelto el problema de fondo, que la resolución administrativa tenga su origen en el ejercicio de facultades discrecionales y que la infracción haya ocurrido dentro del procedimiento, habida cuenta que se está en presencia de la violación de una facultad reglada que provocó la afectación de los derechos sustantivos de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio y papeles personales del particular, así como la insubsistencia de todo lo actuado, incluida la orden de visita o revisión.

Por lo expuesto y fundado se resuelve:

PRIMERO.-Sólo existe la contradicción de tesis denunciada entre las sustentadas por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y los Tribunales Colegiados Primero y Segundo de la misma materia del Sexto y Segundo Circuitos, respectivamente, conforme al considerando sexto de esta resolución.

SEGUNDO.-Deben prevalecer con carácter de jurisprudencias los criterios que aparecen en la parte final del último considerando de esta ejecutoria.

TERCERO.-Remítase la presente ejecutoria a la Coordinación General de Compilación y Sistematización de Tesis de este Alto Tribunal para los efectos que refieren los artículos 195 y 197-B de la Ley de Amparo.

N.; remítanse testimonios de esta resolución a los Tribunales Colegiados de Circuito que dieron lugar a la presente contradicción de tesis y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros: G.D.G.P., S.S.A.A., G.I.O.M. y presidente en funciones Ministro J.D.R.. Fue ponente el primero de los señores Ministros antes mencionados.