Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 49/2003-SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL SEGUNDO, OCTAVO Y DÉCIMO TRIBUNALES COLEGIADOS EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

MINISTRO PONENTE: S.S.A..

SECRETARIO: A.M.R.M..

CONSIDERANDO:

TERCERO. La ejecutoria emitida por el Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, el diecisiete de agosto de dos mil, al resolver la revisión fiscal RF. 1168/2000 interpuesta por el secretario de Hacienda y Crédito Público y otras autoridades, tiene los antecedentes siguientes:

a) P.B., S. de C.V. y otras empresas, cuentan con una reserva para fondo de pensiones para sus trabajadores y empleados; los recursos que conforman dicho fondo se encuentran afectos a un fideicomiso constituido con Banco Nacional de México, en el cual cada una de las empresas respectivas tiene el carácter de fideicomitente.

El fondo de mérito se constituyó con una aportación inicial y se incrementa con las aportaciones que hagan los fideicomitentes así como de los incrementos que generen las inversiones del propio fondo.

b) El quince de diciembre de mil novecientos noventa y ocho los fideicomitentes presentaron ante la Administración General Jurídica de Ingresos del Servicio de Administración Tributaria, escrito de consulta por el cual solicitaron la confirmación del criterio en el sentido de que todos los incrementos a la reserva del fondo de pensiones de su personal, derivado tanto de las aportaciones de los propios fideicomitentes como de los intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtengan con las inversiones del fondo relativo son deducibles para efectos del impuesto sobre la renta.

c) A la solicitud de mérito recayó la resolución de dieciséis de marzo de mil novecientos noventa y nueve, contenida en el oficio 325-SAT-VII-B-373, emitido por la Administración Especial Jurídica de Ingresos del Servicio de Administración Tributaria; en la resolución indicada se determinó que en virtud de que los rendimientos por concepto de intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtengan de la inversión del fondo de pensiones no son aportaciones efectuadas por el contribuyente sino accesorios del fondo constituido, no son deducibles para efectos del impuesto sobre la renta.

d) En contra de la resolución de referencia se promovió el juicio de nulidad 6944/99-II-02-4, el cual fue resuelto por sentencia de treinta y uno de enero de dos mil dos, por medio de la que se declaró la nulidad de la resolución de mérito para el efecto de que se emita una nueva en la cual se confirme el criterio de las actoras (fideicomitentes) en los términos solicitados en su escrito presentado el quince de diciembre de mil novecientos noventa y ocho.

e) Inconforme con el anterior fallo el administrador general de Grandes Contribuyentes, en representación del secretario de Hacienda y Crédito Público y de las autoridades demandadas, el titular del Servicio de Administración Tributaria y el administrador especial de Ingresos, interpusieron recurso de revisión, el cual fue registrado bajo el toca RF. 1168/2000 y resuelto por ejecutoria de diecisiete de agosto de dos mil, cuyos puntos resolutivos son:

"PRIMERO. Es procedente pero infundado el presente recurso de revisión. SEGUNDO. Se confirma la sentencia recurrida dictada el treinta y uno de enero del año dos mil, por la Segunda Sala Regional Metropolitana del Tribunal Fiscal de la Federación, en el juicio de nulidad número 6944/99-II-02-4, en la cual se declaró la nulidad de la resolución dictada el dieciséis de marzo de mil novecientos noventa y nueve, por la Administración Especial Jurídica de Ingresos del Servicio de Administración Tributaria, a través del oficio 325-SAT-VII-B-373."

Las consideraciones en las cuales se sustenta el criterio del Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, contenido en la ejecutoria de mérito, son del tenor siguiente:

"QUINTO. Son parcialmente fundados pero inoperantes los agravios hechos valer. En su primer agravio, las autoridades recurrentes sostienen, como argumento toral, que resulta incorrecta la determinación adoptada por la Sala responsable, de considerar como deducible del impuesto sobre la renta el incremento de reservas para los fondos de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social, y primas de antigüedad, cuando dicho incremento provenga de los intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtengan con las inversiones del fondo; pues consideran que tal incremento no es una aportación que realice directamente el contribuyente, sino que proviene de la actividad de un tercero que, en este caso, es la institución fiduciaria que administra ese fondo. El agravio a estudio resulta fundado pero inoperante. Al efecto debe señalarse que las deducciones referidas por las autoridades, se encuentran previstas y reguladas, entre otros, por los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como el artículo 35 de su reglamento, que disponen: Ley del Impuesto sobre la Renta: ‘Artículo 22. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes: I. Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan, aun cuando se efectúen en ejercicios posteriores. II. Las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos; disminuidas con las devoluciones, descuentos o bonificaciones sobre las mismas efectuadas inclusive en ejercicios posteriores. No serán deducibles conforme a esta fracción los activos fijos, terrenos, las acciones, partes sociales, obligaciones y otros valores mobiliarios, así como los títulos valor que representen la propiedad de bienes, excepto certificados de depósito de bienes o mercancías; la moneda extranjera, así como las piezas de oro o de plata que hubieran tenido el carácter de moneda nacional o extranjera y las piezas denominadas onzas troy. III. Los gastos. IV. Las inversiones. V. La diferencia entre los inventarios final e inicial de un ejercicio cuando el inventario inicial fuere mayor, tratándose de contribuyentes dedicados a la ganadería. VI. Los créditos incobrables y las pérdidas por caso fortuito, fuerza mayor o por enajenación de bienes distintos a los que se refiere la fracción II de este artículo. VII. Las aportaciones para fondos destinados a investigación y desarrollo de tecnología, así como las aportaciones a fondos destinados a programas de capacitación de sus empleados en los términos del artículo 27 de esta ley. VIII. La creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad constituidas en los términos de esta ley. IX. Derogada. X. Los intereses y la pérdida inflacionaria determinados conforme a lo dispuesto en el artículo 7o. B de esta ley. XI. Los anticipos y rendimientos que paguen las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que entreguen las sociedades y asociaciones civiles a sus miembros, cuando los distribuyan en los términos de la fracción II del artículo 78 de esta ley. XII. Derogada. Cuando por las adquisiciones realizadas en los términos de la fracción II o por los gastos a que se refiere la fracción III de este artículo, los contribuyentes hubieran pagado algún anticipo, éste será deducible siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 24, fracción XXII de esta ley.’. ‘Artículo 28. Las reservas para fondo de pensiones o jubilaciones de personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad, se ajustarán a las siguientes reglas: I. Deberán crearse y calcularse en los términos y con los requisitos que fije el reglamento de esta ley y repartirse uniformemente en varios ejercicios. II. La reserva deberá invertirse cuando menos en un 30% en valores a cargo del Gobierno Federal inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios o en acciones de sociedades de inversión de renta fija. La diferencia deberá invertirse en valores aprobados por la Comisión Nacional de Valores, como objeto de inversión de las reservas técnicas de las instituciones de seguros, o bien en la adquisición o construcción de casas para trabajadores del contribuyente que tengan las características de vivienda de interés social, o en préstamos para los mismos fines, de acuerdo con las disposiciones reglamentarias. III. Los bienes que formen el fondo así como los rendimientos que se obtengan con motivo de la inversión, deberán afectarse en fideicomiso irrevocable, en institución de crédito autorizada para operar en la República, o ser manejados por instituciones o por sociedades mutualistas de seguros o por casas de bolsa, con concesión o autorización para operar en el país, de conformidad con las reglas generales que dicte la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Los rendimientos que se obtengan con motivo de la inversión no serán ingresos acumulables. IV. El contribuyente únicamente podrá disponer de los bienes y valores a que se refiere la fracción II de este artículo, para el pago de pensiones o jubilaciones y de primas de antigüedad al personal. Si dispusiera de ellos, de sus rendimientos para fines diversos, cubrirá sobre la cantidad respectiva impuesto a la tasa establecida en el primer párrafo del artículo 10 de esta ley.’. Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta: ‘Artículo 35. Las reservas a que se refiere el artículo 28 de esta ley, deberán determinarse conforme a sistemas de cálculo actuarial que sea compatible con la naturaleza de las prestaciones establecidas. Al crearse la reserva podrá distinguirse para efectos del cálculo actuarial entre la obligación que surge al implantarse o modificarse el plan, por concepto de servicios ya prestados o por servicios futuros. Cuando se haga la distinción deberá aportarse al fondo el costo normal de los servicios futuros y por los servicios ya prestados la aportación será una cantidad que no exceda del 10% anual del valor del pasivo correspondiente a la fecha de establecimiento del plan más los intereses que generaría el saldo no deducido, a la tasa que al efecto establezca para financiar el plan. La reserva se incrementará con las aportaciones que efectúen el contribuyente y los participantes en su caso y con los intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtengan con las inversiones del fondo y se disminuirá por los pagos de beneficios, gastos de administración y pérdidas de capital de las inversiones del fondo. En caso de utilidad o pérdida actuarial de cualquier ejercicio, será distribuida en los ejercicios subsecuentes, de acuerdo al método de financiamiento utilizado. Los contribuyentes deberán presentar aviso cuando constituyan el plan para la creación de la reserva o cuando efectúen cambios a dicho plan.’. Ahora bien, a fin de establecer la interpretación que debe darse a esos preceptos legales, debe acudirse al artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación que prevé: ‘Artículo 5o. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.’. De ahí que, según lo establecido en el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como el artículo 35 de su reglamento, son disposiciones de aplicación estricta, es decir, que para determinar el alcance que tienen debe atenderse exclusivamente a su texto, sin realizar algún tipo de interpretación distinta del sentido gramatical de la norma, ya que en dichos numerales se establecen las condiciones para calcular la ‘base’ del impuesto sobre la renta, por referirse a las deducciones que pueden efectuar los contribuyentes para calcular ese impuesto. Por tanto, interpretando literalmente los preceptos anteriores, se tiene lo siguiente: Que conforme al artículo 22, fracción VIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes pueden deducir de ese tributo, la creación o incremento de reservas para el fondo de pensiones o jubilaciones de personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad. Que de acuerdo con el artículo 28 de la propia legislación, ese fondo de pensiones se deberá crear y calcular en los términos y con los requisitos que fije su reglamento. Y, finalmente, de acuerdo con el artículo 35, párrafo tercero, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el fondo de pensiones se incrementará por los siguientes conceptos: Aportaciones que efectúe el contribuyente. Aportaciones de los participantes en su caso. Intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtengan con las inversiones del fondo. Lo cual pone de manifiesto que el incremento de ese fondo realizado con motivo de los intereses, dividendos y ganancias que se obtengan con sus inversiones, sí debe considerarse como deducible del impuesto sobre la renta, por así permitirlo expresamente las disposiciones legales que lo regulan, que son de interpretación literal, siempre y cuando esas inversiones se realicen exclusivamente con las aportaciones efectuadas por el contribuyente y no de todos los participantes, ya que como lo exponen las autoridades recurrentes, dichas cantidades derivan del sacrificio realizado por aquél en el momento de crear o incrementar el fondo de pensiones y jubilaciones en beneficio de sus trabajadores, siendo esto lo reconocido por la ley; además, al calcularse esos intereses, dividendos y ganancias de manera directamente proporcional con las aportaciones del causante reflejan su capacidad contributiva, respetando así el principio de proporcionalidad, consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y es acorde con el contenido de las disposiciones previstas en el resto de las fracciones incluidas en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que ese incremento está relacionado directamente con una actividad efectuada por el contribuyente al realizar su aportación. Por tanto, resulta fundado el argumento de las autoridades recurrentes respecto a la indebida interpretación realizada por la Sala de los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como del artículo 35 de su reglamento; pues si bien la voluntad del legislador, plasmada en dichos numerales, permite deducir del impuesto sobre la renta el incremento al fondo de pensiones por concepto de intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtengan con las inversiones del fondo, tal deducción no puede hacerse extensiva, como lo pretende la Sala, a cualquier incremento del fondo, que puede provenir, incluso, de aportaciones realizadas por otros participantes del fideicomiso, de acuerdo a lo previsto en el tercer párrafo del artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siendo que al enumerarse en el artículo 22 de la propia ley los conceptos deducibles de ese tributo, los mismos se refieren a erogaciones realizadas de manera directa o indirecta por las actividades propias del causante. Sin embargo, a pesar de ser fundado el argumento de la errónea interpretación realizada por la Sala de los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como del artículo 35 de su reglamento, el agravio a estudio resulta inoperante ya que conforme al contenido literal de esos numerales, el contribuyente sí puede deducir el incremento del fondo por concepto de intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtengan con las inversiones del fondo de pensiones y jubilaciones, cuando éste se ha formado e incrementado exclusivamente con sus aportaciones, aun cuando sea administrado por una institución fiduciaria. En ese contexto, es conveniente destacar que obra en autos el contrato de fideicomiso celebrado por una parte, como fideicomitente, P.B., Sociedad Anónima y compañías adheridas y, como fiduciario, el Banco Nacional de México, Sociedad Anónima, en cuya cláusula primera se estableció lo siguiente: ‘Primera. De la constitución del fondo. La empresa como fideicomitente, de acuerdo con los términos del plan, transmite en fideicomiso irrevocable al Banco Nacional de México, S., la cantidad de $10,000.00 (diez mil pesos 00/100 M.N.) como aportación inicial para la creación de la reserva respectiva para el pago de pensiones por jubilación y primas de antigüedad de su personal de planta. El Banco Nacional de México, S., departamento fiduciario, acepta el cargo que se le confiere y otorga por medio de este contrato el recibo más amplio que en derecho proceda por la cantidad inicial fideicomitida. El fondo en fideicomiso aquí constituido se incrementará con las aportaciones que haga la empresa y con los rendimientos derivados de la inversión y reinversión del fondo. Las aportaciones de la empresa serán entregadas al fiduciario por medio del comité técnico y el fiduciario, al recibirlas, deberá extender los comprobantes respectivos. En el caso de rendimientos y de reinversión de rendimientos bastará como comprobante la información que periódicamente rinda el fiduciario al comité técnico.’. Conforme a lo establecido en esa cláusula y lo apuntado con anterioridad, debe tenerse como acertada la resolución de la Sala en cuanto a que, en el caso particular, la parte actora del juicio de nulidad que nos ocupa, sí puede deducir el incremento del fondo de pensiones y jubilaciones derivado de la inversión y reinversión de ese fondo, ya que es el único que realiza aportaciones, y en tales circunstancias, aunque fundado, el agravio que se estudia debe tenerse como inoperante. El segundo agravio resulta infundado. En el mismo, las recurrentes afirman que la Sala omitió el análisis del argumento sostenido por las autoridades recurrentes, relativo a que de las diversas fracciones del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se advertía que el incremento a las reservas de los fondos de pensiones, jubilaciones, así como para el pago de primas de antigüedad a que se refiere dicho artículo, son únicamente los que deriven de las aportaciones directas del contribuyente, ya que se aprecia a fojas veintidós vuelta a veintitrés de la sentencia recurrida, que ese cuerpo colegiado, en forma genérica, sí se pronunció sobre dicho argumento al señalar que el mismo no era óbice para considerar lo concluido con anterioridad en esa misma resolución, es decir, que ‘ni la ley de la materia ni su reglamento prevén que la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones, derivada de los intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtengan con las inversiones del fondo, cuya deducción efectúen los contribuyentes, necesariamente deban ser inherentes o propios del contribuyente o deban ser indicativos de la real capacidad contributiva del contribuyente, pero no así a los incrementos cuyo origen sean rendimientos del mismo fondo’, por lo que desestimó ese argumento de la autoridad al sostener que de conformidad con el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares son de aplicación estricta, como son las relativas, entre otras, a la base y en el caso se refieren a ese concepto los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como el 35, tercer párrafo, de su reglamento, ya que éstos aluden a cómo se deben crear y calcular las reservas del fondo de pensiones y la circunstancia de que dicha creación, así como su incremento, son deducibles, sin que tales normas prevean que el ‘incremento de pensiones y jubilaciones’, sólo deba entenderse como derivado de aportaciones directas del contribuyente para incrementar esos fondos, excluyendo los incrementos que sufran esa reservas que deriven de fuentes diversas a las aportaciones directas del contribuyente, dado que como ya se mencionó, donde la ley no distingue, no es válido que lo hagan las partes."

CUARTO. La ejecutoria emitida por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, el doce de julio de dos mil dos, al resolver la revisión fiscal 143/2002, interpuesta por el administrador de lo Contencioso de Grandes Contribuyentes, en su calidad de titular de la unidad administrativa encargada de la defensa jurídica de las autoridades demandadas, secretario de Hacienda y Crédito Público y presidente del Servicio de Administración Tributaria, tiene los antecedentes siguientes:

a) Cinsa, Sociedad Anónima de Capital Variable, solicitó a la Administración Jurídica de Grandes Contribuyentes, la confirmación del criterio relativo a que los intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtienen de las inversiones y reinversiones del fideicomiso de pensiones por jubilaciones son deducibles en términos de los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, y 35 de su reglamento.

La autoridad de mérito no contestó la solicitud de referencia dentro del plazo de tres meses, omisión que constituyó la negativa ficta de lo ahí solicitado.

b) Inconforme con esa negativa la sociedad mencionada demandó la nulidad de la misma, la cual se registró con el número 6492/01-17-03-8 y fue resuelta por sentencia de diecinueve de febrero de dos mil dos, en la cual la Sala del conocimiento declaró la nulidad de la resolución impugnada para el efecto de que se emita otra, en la cual se confirme el criterio que sostiene la empresa actora.

c) Inconformes con la sentencia anterior, el administrador de lo Contencioso de Grandes Contribuyentes, en su carácter de titular de la unidad administrativa encargada de la defensa jurídica de las autoridades demandadas, secretario de Hacienda y Crédito Público y presidente del Servicio de Administración Tributaria, interpuso recurso de revisión registrado bajo el RF. 143/2002, resuelto por ejecutoria de doce de julio de dos mil dos, cuyo punto resolutivo es del tenor siguiente:

"ÚNICO. Es procedente y fundado el presente recurso de revisión."

El criterio sustentado en la ejecutoria de mérito se apoya en las consideraciones siguientes:

"SÉPTIMO. Las autoridades recurrentes aducen que la resolución controvertida es contraria a lo dispuesto en el precepto 237 del código tributario federal, en atención a que deviene incorrecto que la Sala aplicara de forma estricta los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta dos mil uno, así como el diverso numeral 35 de su reglamento, omitiendo interpretar tales disposiciones a través de los métodos literal, sistemático, causal y teleológico, en términos de la tesis 2a. CXLII/99, emitida por la Segunda Sala del Máximo Tribunal de la nación, publicada en la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, diciembre de mil novecientos noventa y nueve, página 406, cuya voz reza: ‘LEYES TRIBUTARIAS. SU INTERPRETACIÓN AL TENOR DE LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 5o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Conforme a lo establecido en el citado numeral, para desentrañar el alcance de lo dispuesto en las normas que establecen el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, las respectivas disposiciones deben aplicarse en forma estricta, mientras que la interpretación del resto de las disposiciones tributarias podrá realizarse aplicando cualquier otro método de interpretación jurídica. Ante tal disposición, la Suprema Corte de Justicia considera que la circunstancia de que sean de aplicación estricta determinadas disposiciones de carácter tributario, no impide al intérprete acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de las normas, cuando de su análisis literal en virtud de las palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su significado, ya que el efecto de la disposición en comento es constreñir a aquél a realizar la aplicación de la respectiva hipótesis jurídica única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una vez desentrañado su alcance.’; situación que a la postre, la condujo a no desentrañar el verdadero sentido de las disposiciones comentadas. A ese respecto, las disconformes esgrimen que al aplicar estrictamente los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como el precepto 35 de su reglamento, y no realizar un análisis interpretativo de tales dispositivos jurídicos, la Sala resolutora omitió advertir lo siguiente: A. Que el objeto de la regla especial de deducción de que se trata, se refiere a las erogaciones o afectaciones con cargo directo al patrimonio del contribuyente, esto es, gastos que inciden en el patrimonio del causante, pues emanan de su peculio. B. Que en atención a que para constituir el fondo de pensiones y jubilaciones a que se refieren los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se creó un fideicomiso irrevocable, el monto de la inversión del fondo se convierte en un patrimonio distinto al del contribuyente, los rendimientos que se obtengan con motivo de la creación de dicho fondo no pueden ser deducibles. C. Que los rendimientos generados por las inversiones efectuadas para la creación de dichos fondos, tales como intereses, dividendos y ganancias de capital, no pueden considerarse como parte de los incrementos deducibles, puesto que tales incrementos no se producen por una erogación o afectación directa que efectuó el contribuyente con cargo a su patrimonio. Este Tribunal Colegiado de Circuito estima que son esencialmente fundados y suficientes los argumentos de agravio vertidos por las exactoras recurrentes, a propósito de los razonamientos jurídicos que proceden a exponerse. En principio, es acertado el argumento expresado por las disconformes relativo a que para resolver la cuestión planteada, la Sala debió interpretar causal, teleológica y sistemáticamente los preceptos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como el diverso 35 de su reglamento, pues si bien es cierto que el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación establece que las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta, ello no es óbice para que el juzgador pueda llevar a cabo la interpretación de las normas fiscales. Así, el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación prevé: ‘Artículo 5o. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.’. Conforme al precepto que antecede, es viable concluir que para desentrañar el alcance de lo dispuesto en las normas que establecen el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, las respectivas hipótesis jurídicas deben aplicarse en forma estricta, mientras que la interpretación del resto de las disposiciones fiscales podrá realizarse aplicando cualquier método de interpretación jurídica. Ante tal disposición, la Suprema Corte de Justicia, al emitir la tesis 2a. CXLII/99, estimó que dicha aplicación estricta no impide llevar a cabo una interpretación de las normas tributarias, criterio que, desde luego, este órgano colegiado hace suyo para resolver el presente asunto. Así, en principio, cabe apuntar que la interpretación jurídica descansa en dos etapas, a saber: La primera etapa de la interpretación jurídica tiene por objeto precisar cuál es el significado de la norma que se estudia, para lo cual debe acudirse a su análisis gramatical, sistemático, histórico, causal y teleológico, entre otros, lo que permite determinar con precisión qué dice la norma, cuál es la proposición que ella contiene, cuál es su exacto significado y, por ende, dejar al descubierto la voluntad e intención del legislador. Una vez concluida esa etapa debe iniciarse la siguiente, a través de la cual se aplicará o concretará a un caso específico la hipótesis cuyo sentido se desentrañó. Entre esos criterios interpretativos destacan: 1. A las hipótesis jurídicas que prevén excepciones, el intérprete debe darles una aplicación estricta, es decir, circunscrita a la situación específicamente regulada por el legislador, por lo que cuando la norma jurídica está prevista para regir una específica situación de hecho, el que pretenda aplicar la norma al caso concreto está constreñido a realizarlo únicamente en el caso de que se actualice esa o esas precisas circunstancias. 2. La ley especial prevalece sobre la general, una vez desentrañado el alcance de las normas general y especial que aparentemente regulan una misma situación, la especial será la aplicable al caso concreto siempre y cuando éste se ubique en la precisa hipótesis que se regula por ella, aun cuando pudiera encuadrar en lo dispuesto en la diversa norma general. 3. Cuando la ley no distingue no es dable al intérprete distinguir, precisado el alcance de la disposición solamente podrá aplicarse a los casos concretos que encuadren en ella, mas no a situaciones que no rigen. 4. El que está facultado por la norma para realizar lo más está facultado para realizar lo menos, por lo que una vez desentrañado el alcance de la norma, el intérprete podrá aplicarla a casos no previstos en ella, cuando la autorización que contiene lleva implícita la potestad para realizar otros que por su naturaleza y por orden lógico se encuentran inmersos en aquella autorización. 5. Cuando el caso concreto se asimila en lo accesorio y no en lo esencial al supuesto de hecho previsto en la norma, tendrá lugar una aplicación negativa de la consecuencia jurídica que prevé esta última, procedimiento lógico conocido como interpretación en sentido contrario. En ese orden de ideas, ante lo dispuesto en el transcrito artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, es menester precisar que la circunstancia de que sean de aplicación estricta las disposiciones que establezcan el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una determinada contribución, o las excepciones a las cargas a los particulares, dada su peculiar repercusión en la esfera jurídica de los gobernados, no es válido realizar una aplicación extensiva de las respectivas leyes. Bajo esa línea, es prudente arribar a la convicción de que el artículo 5o. del código tributario federal conlleva a que una vez determinado el alcance de las respectivas hipótesis jurídicas, acudiendo a los métodos de interpretación literal, sistemático, causal, teleológico e histórico, entre otros, el intérprete, ya sea un particular, la autoridad administrativa o la autoridad jurisdiccional, no podrán, en manera alguna, aplicar las normas en forma extensiva, ubicando a un gobernado cuya situación de facto no encuadra en el hecho imponible, como sujeto de la respectiva contribución, o siguiendo un diverso procedimiento para determinar la base de ésta, o aplicando una tasa diferente a la que específicamente se disponga para ese contribuyente en la norma aplicable. De esa guisa, para conocer el verdadero alcance de una norma que establezca los elementos de una contribución debe acudirse, por principio, a su interpretación literal o gramatical, en caso de que por las palabras utilizadas, técnicas o de uso común, no se genere certidumbre sobre tales elementos, será necesario acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del legislador; así, una vez fijado el significado de la norma, al realizar su aplicación al caso concreto, ésta se llevará a cabo en forma estricta y tendrá lugar solamente cuando las circunstancias de hecho encuadren dentro de la norma. Lo anterior, se traduce en que la circunstancia de que el legislador estableciera la interpretación estricta de tales normas no impide al intérprete desentrañar su verdadero alcance ante su falta de claridad o el uso de palabras técnicas o de uso común, acudiendo a los métodos de interpretación jurídica, pues su efecto es constreñir a éste a realizar la aplicación de la respectiva hipótesis jurídica única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella. En ese tenor, con el objeto de decidir el tópico a debate, es indispensable acudir a lo establecido en los numerales mencionados 22 y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como el diverso 35 de su reglamento, que estuvieron vigentes hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, los cuales son del tenor literal siguiente: ‘Artículo 22. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes: ... VIII. La creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad constituidas en los términos de esta ley. ...’. ‘Artículo 28. Las reservas para fondos de pensiones o jubilaciones de personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad, se ajustarán a las siguientes reglas: I. Deberán crearse y calcularse en los términos y con los requisitos que fije el reglamento de esta ley y repartirse uniformemente en varios ejercicios. II. La reserva deberá invertirse cuando menos en un 30% en valores a cargo del Gobierno Federal inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios o en acciones de sociedades de inversión de renta fija. La diferencia deberá invertirse en valores aprobados por la Comisión Nacional de Valores, como objeto de inversión de las reservas técnicas de las instituciones de seguros, o bien en la adquisición o construcción de casas para trabajadores del contribuyente que tengan las características de vivienda de interés social, o en préstamos para los mismos fines, de acuerdo con las disposiciones reglamentarias. III. Los bienes que forme el fondo así como los rendimientos que se obtengan con motivo de la inversión, deberán afectarse en fideicomiso irrevocable, en institución de crédito autorizada para operar en la República, o ser manejados por instituciones o por sociedades mutualistas de seguros o por casa de bolsa, con concesión o autorización para operar en el país, de conformidad con las reglas generales que dicte la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Los rendimientos que se obtengan con motivo de la inversión no serán ingresos acumulables. IV. El contribuyente únicamente podrá disponer de los bienes y valores a que se refiere la fracción II de este artículo, para el pago de pensiones o jubilaciones y de primas de antigüedad al personal. Si dispusiere de ellos, o de sus rendimientos para fines diversos, cubrirá sobre la cantidad respectiva impuesto a la tasa establecida en el primer párrafo del artículo 10 de esta ley.’. ‘Artículo 35. Las reservas a que se refiere el artículo 28 de la ley, deberá determinarse conforme a sistemas de cálculo actuarial que sea compatible con la naturaleza de las prestaciones establecidas. Al crearse la reserva podrá distinguirse para efectos del cálculo actuarial entre la obligación que surge al implantarse o modificarse el plan, por concepto de servicios ya prestados o por servicios futuros. Cuando se haga la distinción deberá aportarse al fondo el costo normal de los servicios futuros y por los servicios ya prestados la aportación será una cantidad que no exceda del 10% anual del valor del pasivo correspondiente a la fecha de establecimiento del plan más los intereses que generaría el saldo no deducido, a la tasa que al efecto establezca para financiar el plan. La reserva se incrementará con las aportaciones que efectúen el contribuyente y los participantes en su caso, y con los intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtengan con las inversiones del fondo y se disminuirá por los pagos de beneficios, gastos de administración y pérdidas de capital de las inversiones del fondo. En caso de utilidad o pérdida actuarial de cualquier ejercicio, será distribuida en los ejercicios subsecuentes, de acuerdo al método de financiamiento utilizado. Los contribuyentes deberán presentar aviso cuando constituyan el plan para la creación de la reserva o cuando efectúen cambios a dicho plan.’. En principio, debe ponerse de relieve que la deducción es el procedimiento jurídico contable que consiste en disminuir determinadas partidas de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos por el contribuyente. Trasladando el criterio anterior a la regla de deducción establecida en los preceptos antes transcritos, es viable afirmar que como acertadamente lo hacen valer las autoridades recurrentes, los rendimientos derivados de los fondos de pensiones a que se refieren los numerales de que se trata, no pueden incrementar la deducción del contribuyente, pues éstos no provienen del peculio del contribuyente, por lo que tales cantidades son ajenas por completo de las aportaciones que éste efectúa. En efecto, el incremento que puede ser deducible en términos de los dispositivos normativos de que se trata, se refiere a aquel que sucede con motivo de las aportaciones del patrón contribuyente o de los trabajadores que se beneficiarán con el fondo creado, mas no así respecto del incremento producto de los intereses generados por la inversión original del causante, en virtud de que el verdadero espíritu que el legislador quiso plasmar en tales normas, atiende al principio general de deducción que establece que únicamente las afectaciones, erogaciones o gastos que impacten el peculio del contribuyente serán deducibles. Igualmente, asiste la razón a las disconformes cuando aseguran que los rendimientos que se obtengan por la creación del fondo de pensiones y jubilación no pueden ser deducibles, cuenta habida que ese capital ha sido afectado a favor de terceras personas a través de un fideicomiso irrevocable, lo cual implica que éste ya no pertenezca al contribuyente que formó el fondo. Lo anterior se afirma de esta manera, atento que el artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los rendimientos que se obtengan con motivo de la inversión de los fondos señalados, no será acumulable, puesto que como el diverso precepto 35 del reglamento prevé que dichos rendimientos deben ser reinvertidos en el fondo para su incrementación (sic) es inconcuso que éstos no benefician al contribuyente, ya que al entregarse de manera irrevocable deben destinarse a la satisfacción del fin para el que fue creada la reserva; situación que, técnicamente, genera que los rendimientos consecuencia de la inversión originaria del causante, de ninguna manera incrementarán su haber patrimonial. Consecuentemente, si la Ley del Impuesto sobre la Renta no establece que los rendimientos que se generen como consecuencia de la inversión efectuada al crearse los fondos de seguridad social respectivos sean acumulables, no cabe sino concluir que éstos no pueden ser deducidos, porque ello equivaldría a romper con el principio de derecho fiscal de partida doble del gravamen que se analiza, que busca alcanzar un equilibrio entre los ingresos que el particular debe considerar para declararlos acumulables y las deducciones que puede efectuar conforme lo dispone la ley de la materia, esto es, a fin de que el impuesto no sea ruinoso para los contribuyentes, o bien, que por un exceso de deducciones el Estado se encuentre en peligro de recaudar una cantidad de dinero que sea insuficiente para solventar el gasto público, es indispensable que la ley establezca como regla general, que a cada ingreso que el causante debe acumular exista una deducción que compense el sistema recaudatorio de este tributo y viceversa. En concordancia con el principio anterior, es oportuno poner de manifiesto que el artículo 28, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, precisamente establece que los intereses que se obtengan por la inversión inicial del fondo no serán acumulables. Conclusión directa de todo lo anterior es que el aumento de los fondos relacionados, con motivo de la reinversión de los rendimientos generados por la inversión originaria, no pueden generar un incremento en la deducción que el contribuyente puede realizar respecto del monto originario, puesto que ese incremento no beneficia su patrimonio; lo que a su vez origina que no tenga la obligación de acumularlo, por consiguiente, tales rendimientos se desvinculan de las cantidades aportadas primigeniamente por el patrón y no pueden ser deducidas."

QUINTO. Los antecedentes de la ejecutoria pronunciada por el Décimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, el veinte de septiembre de dos mil dos, al resolver el amparo directo 180/2002, promovido por Cifunsa, S. de C.V., son los siguientes:

a) La empresa precitada, el veintidós de enero de dos mil uno, presentó ante la Administración Central Jurídica de Grandes Contribuyentes del Servicio de Administración Tributaria de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, solicitud de confirmación por parte de dicha autoridad, en relación con el criterio de interpretación legal en el sentido de que los intereses, dividendos y ganancias de capital del fideicomiso de pensiones por jubilaciones son inherentes a la reserva del fondo de pensiones del personal de la propia empresa y, por tanto, deducibles en términos de los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, en relación con el 35 de su reglamento.

b) La autoridad de mérito dentro del plazo legal de referencia no resolvió la solicitud en cuestión, motivo por el cual se configuró la negativa ficta respectiva.

c) Inconforme con dicha negativa, Cifunsa, Sociedad Anónima de Capital Variable, demandó la nulidad, la cual fue resuelta por sentencia de treinta y uno de enero de dos mil dos, dictada por la Sala del conocimiento en el juicio fiscal 6499/01-17-01-1, en la cual decretó la nulidad de la resolución impugnada para el efecto de que la autoridad respectiva, de no existir cuestión legal diversa que lo impida y con plenitud de jurisdicción, emita una nueva resolución en la cual resuelva la consulta planteada por la actora.

d) En contra del fallo de mérito, Cifunsa, Sociedad Anónima de Capital Variable, solicitó el amparo y protección de la Justicia Federal, del cual por razón de turno tocó conocer al Décimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, quien lo resolvió por ejecutoria de veinte de septiembre de dos mil dos, cuyo único punto resolutivo es del tenor siguiente:

"ÚNICO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a Cifunsa, S. de C.V., en contra de la sentencia de treinta y uno de enero de dos mil dos, dictada por la Primera Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en el juicio de nulidad 6499/01-17-01-1."

El criterio sustentado en la ejecutoria de mérito está apoyado en las consideraciones siguientes:

"SEXTO. Por cuestión de método se procederá a analizar en primer término el único concepto de violación, en donde argumenta la parte quejosa que la S.F. dejó de observar el contenido de los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como el 35 del reglamento de dicha ley; pues en el primer artículo, de manera enunciativa, se describen las partidas que podrán deducir los contribuyentes, entre ellas la creación e incrementos que sufra el fondo de pensiones constituido en términos de la ley en cita; en el segundo numeral, entre otras cosas, establece que las reservas para fondo de pensiones o jubilaciones de personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social, deberán crearse y calcularse en los términos y con los requisitos que fije el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta; por su parte, el artículo 35 de dicho reglamento menciona lo que significa para efectos fiscales, los incrementos a las reservas y, por consiguiente, los intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtengan por la inversión del fondo constituyen incrementos a dicha reserva para fondo de pensiones o jubilaciones que en términos del artículo 22, fracción VIII, de la ley en cita, también son partidas deducibles para su representada. Entonces, dice la parte quejosa que la Sala motiva indebidamente la sentencia al afirmar que su representada no puede deducir los incrementos del fondo de pensiones por concepto de intereses, dividendos y ganancias de capital, por no ajustarse a lo dispuesto por los artículos 22 y 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con lo señalado por el diverso 35 de dicho reglamento, al no haber efectuado aportaciones posteriores para incrementar la reserva de ese fondo. Que la misma resolución de la Sala responsable, dice la parte quejosa, está motivada indebidamente y fundada de manera incompleta con lo cual se le deja en incertidumbre jurídica, al reconocer la autoridad que los incrementos del fondo de reserva pueden darse por los intereses, dividendos o ganancias del capital que se obtenga con las inversiones de dicho fondo y, posteriormente, señala que no es posible deducir dichos incrementos al no haber realizado aportaciones posteriores para incrementar la reserva del citado fondo; dicho razonamiento a criterio de la parte quejosa, es infundado, porque el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta señala que es procedente la deducción de dicho incremento en el fondo, por los intereses, dividendos o ganancias de capital, pero no requiere únicamente que sean aportaciones para incrementar dicho fondo y ello no significa que no se tenga ese derecho, porque ni la ley ni el reglamento refieren, no precisan la obligación de efectuar aportaciones posteriores para incrementar la reserva de los fondos; por ello, insiste la parte quejosa al afirmar que en términos de los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el diverso 35 del reglamento de dicha ley, los intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtienen de las inversiones y reinversiones del fideicomiso, son incrementos a la reserva del fondo de pensiones del personal de su representada, lo cual tiene sustento con la tesis sustentada por la Primera Sección de la Sala Superior del entonces Tribunal Fiscal de la Federación, bajo el rubro: ‘FONDO DE PENSIONES. SU INCREMENTO CON LOS INTERESES DE SU INVERSIÓN, ES DEDUCIBLE POR EL CONTRIBUYENTE.’. También argumenta la parte quejosa que la S.F. interpreta en su resolución que los incrementos a que se refiere el artículo 35, fracción III (sic) del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que deriven de los intereses, dividendos y ganancias de capital de un fondo de pensiones constituido en términos de la propia Ley del Impuesto sobre la Renta, no son ni deben ser deducibles, en tanto que no tienen la naturaleza de erogaciones que realiza la empresa, ni tampoco inciden en el patrimonio de la quejosa, entonces los incrementos derivados de esos conceptos no pueden considerarse deducibles en términos del artículo 22, fracción VIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta; sin embargo, dice la parte quejosa que las disposiciones legales que se ocupan en este asunto se refieren a un elemento que incide en la base del impuesto sobre la renta de su representada, por tratarse de una deducción autorizada, por ello, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, los artículos que establecen la deducción, los requisitos y su determinación, son de aplicación estricta, lo cual significa que los particulares están obligados al pago de sus tributos conforme a lo señalado en las leyes tributarias, de esta manera se evita que las autoridades realicen interpretaciones arbitrarias en su actividad fiscalizadora y liquidadora. Dice la parte quejosa que, en la especie, el artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, complementa la norma que define el contenido y alcance de uno de los conceptos que pueden ser deducidos de los ingresos del ejercicio para la determinación de la utilidad fiscal; así las cosas, dice la promovente que la citada disposición contiene una norma cuya aplicación debe efectuarse de manera estricta, de acuerdo al contenido gramatical y literal sin posibilidad de atribuirle características o significados más allá de los consignados en la norma. Sobre este tema, la parte quejosa menciona que la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el artículo 25, enuncia cuáles son las partidas que para efectos de dicho impuesto no son deducibles, dentro de ellas no está contemplado el incremento proveniente de los intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtengan con las inversiones del fondo, lo cual corrobora el hecho de que tales conceptos sí son deducibles en términos de la ley de referencia. Finalmente, la parte quejosa sostiene que el planteamiento de la Sala, en cuanto a quién tendría la posibilidad de deducir los incrementos en los fondos de pensiones, carece de motivación, pues dicha determinación se aparta de la litis y no puede ser considerado como hecho notorio con relevancia a lo solicitado por su representada, con lo anterior, dice la promovente que la S.F. irrumpe el principio de congruencia señalado en el artículo 237 del Código Fiscal de la Federación. Que en términos del artículo 28, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se establece la facultad de su representada para disponer de los fondos del fideicomiso para los fines originales, pero también para fines diversos, por tal motivo resulta falaz la apreciación de la S.F. al estimar que la quejosa deja de tener injerencia en los bienes afectos al fideicomiso y que los rendimientos de las inversiones realizadas por el propio fondo no inciden en su patrimonio. Estas manifestaciones se estiman infundadas por las siguientes consideraciones: Primeramente, debe indicarse que en la sentencia que se analiza, la S.F. determinó que la litis consistiría en determinar si la parte actora, hoy quejosa, puede considerar como deducibles los intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtienen de las inversiones y reinversiones del fideicomiso de pensiones por jubilación, al ser incrementados a la reserva del fondo de pensiones en términos de los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 35 de su reglamento. Contrariamente a lo afirmado por la parte quejosa, la sentencia de treinta y uno de enero de dos mil dos, emitida por la Primera Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, dentro del juicio de nulidad 6499/01-17-01-1, se encuentra debidamente fundada y motivada, porque en ella se expusieron los motivos y razones por las cuales se estimó que no se pueden considerar como deducibles del impuesto sobre la renta el incremento a la reserva de pensionados y jubilados, con motivo de los intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtienen de las inversiones y reinversiones del fideicomiso de pensiones por jubilación; en la propia sentencia se aplicaron los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 35 de su reglamento, que permitieron tales afirmaciones. Ahora bien, para considerar si la S.F. observó o no debidamente el contenido de dichos numerales, resulta necesario hacer la transcripción correspondiente, vigentes en la época de los acontecimientos: ‘Artículo 22. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes: ... VIII. La creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad constituidas en los términos de esta ley.’. ‘Artículo 28. Las reservas para fondo de pensiones o jubilaciones de personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad, se ajustarán a las siguientes reglas: I. Deberán crearse y calcularse en los términos y con los requisitos que fije el reglamento de esta ley y repartirse uniformemente en varios ejercicios. II. La reserva deberá invertirse cuando menos en un 30% en valores a cargo del Gobierno Federal inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios o en acciones de sociedades de inversión de renta fija. La diferencia deberá invertirse en valores aprobados por la Comisión Nacional de Valores, como objeto de inversión de las reservas técnicas de las instituciones de seguros, o bien en la adquisición o construcción de casas para trabajadores del contribuyente que tengan las características de vivienda de interés social, o en préstamos para los mismos fines, de acuerdo con las disposiciones reglamentarias. III. Los bienes que formen el fondo así como los rendimientos que se obtengan con motivo de la inversión, deberán afectarse en fideicomiso irrevocable, en institución de crédito autorizada para operar en la República, o ser manejados por instituciones o por sociedades mutualistas de seguros o por casas de bolsa, con concesión o autorización para operar en el país, de conformidad con las reglas generales que dicte la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Los rendimientos que se obtengan con motivo de la inversión no serán ingresos acumulables. IV. El contribuyente únicamente podrá disponer de los bienes y valores a que se refiere la fracción II de este artículo, para el pago de pensiones o jubilaciones y de primas de antigüedad al personal. Si dispusiere de ellos, o de sus rendimientos para fines diversos, cubrirá sobre la cantidad respectiva impuesto a la tasa establecida en el primer párrafo del artículo 10 de esta ley.’. ‘Artículo 35. Las reservas a que se refiere el artículo 28 de la ley, deberán determinarse conforme a sistemas de cálculo actuarial que sea compatible con la naturaleza de las prestaciones establecidas. Al crearse la reserva podrá distinguirse para efectos del cálculo actuarial entre la obligación que surge al implantarse o modificarse el plan, por concepto de servicios ya prestados o por servicios futuros. Cuando se haga la distinción deberá aportarse al fondo el costo normal de los servicios futuros y por los servicios ya prestados la aportación será una cantidad que no exceda del 10% anual del valor del pasivo correspondiente a la fecha de establecimiento del plan más los intereses que generaría el saldo no deducido, a la tasa que al efecto establezca para financiar el plan. La reserva se incrementará con las aportaciones que efectúen el contribuyente y los participantes en su caso, y con los intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtengan con las inversiones del fondo y se disminuirá por los pagos de beneficios, gastos de administración y pérdidas de capital de las inversiones del fondo. En caso de utilidad o pérdida actuarial de cualquier ejercicio, será distribuida en los ejercicios subsecuentes, de acuerdo al método de financiamiento utilizado. Los contribuyentes deberán presentar aviso cuando constituyan el plan para la creación de la reserva o cuando efectúen cambios a dicho plan.’. Así pues, de la lectura de dichos artículos y de las estimaciones expuestas, se advierte que la Sala del conocimiento sí interpretó correctamente su contenido para determinar que los contribuyentes sí pueden deducir la creación o incremento de reserva para el fondo de pensiones o jubilaciones de su personal que sean complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y que, en el caso específico, el incremento debe ser de mutuo propio (sic), es decir, se debe realizar una erogación que trascienda al peculio del contribuyente para poder efectuar la pretendida deducción. También estuvo en lo correcto, al señalar que el fondo para pensiones, jubilaciones y primas de antigüedad que establece el artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se maneja por medio de fideicomiso irrevocable que, en su momento, significó una erogación a la parte actora, pero que dada su naturaleza fue creado en beneficio de los trabajadores de la parte quejosa que al momento de verse obligada a pagar las pensiones o jubilaciones no sufre ningún detrimento en su patrimonio, por ser la función específica del fideicomiso. Ahora bien, de las pruebas documentales aportadas por la parte quejosa existe copia certificada del contrato de fideicomiso celebrado el trece de septiembre de mil novecientos ochenta y cinco, entre Cifunsa, S., y la división fiduciaria de Banca Serfín, S.N.C., con fecha de vigencia a partir del primero de julio de mil novecientos ochenta y cinco; también existe en copia certificada del convenio de quince de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, relativo a la sustitución de fiduciaria celebrado entre Cifunsa, S. de C.V. (fideicomitente), Banca Serfín, S., Institución de Banca Múltiple, Grupo Financiero Serfín (fiduciaria sustituida) y Banco Mercantil del Norte, S., Institución de Banca Múltiple, Grupo Financiero Banorte (fiduciario sustituto), relativo al fideicomiso número 683-6932 B.M.N. Con estas pruebas documentales privadas a las cuales se les otorga valor pleno en términos de los artículos 129 y 203 del Código Federal de Procedimientos Civiles de aplicación supletoria a la Ley de Amparo, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 2o. de dicha ley, la parte quejosa demuestra que aportó recursos para un fideicomiso con el objetivo de formar un fondo que sirva para el pago de pensiones por jubilación de su personal y de acuerdo a su finalidad, se encomendó a la fiduciaria la custodia, inversión, administración y aplicación, en su caso, de los bienes de dicho fondo. También con las restantes pruebas documentales de los estados de cuenta del fideicomiso 683-6932 B.M.N., de los meses de septiembre, agosto y octubre, se demuestra que el citado fideicomiso sufrió incrementos con motivo de las utilidades generadas, pero no así por depósitos posteriores a su creación. Destacado lo anterior, cabe señalar que por deducciones deben entenderse los beneficios que otorga la ley al contribuyente para que reduzca de su base gravable, al restar dichas deducciones de sus ingresos acumulables, sin que los rendimientos de la inversión correspondiente al fideicomiso irrevocable sean considerados como ingresos acumulables acorde a lo previsto en el artículo 28, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Del contenido del artículo 22 y de sus diversas fracciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se desprende que las deducciones, esencialmente, contienen una de las dos siguientes características: a) Que se refieren a erogaciones que realiza el contribuyente (fracciones III, IV, VIII, X y XI) y b) Que representan afectación positiva (incremento) o, en su caso, afectación negativa (disminución) que directamente sufre el contribuyente en su patrimonio (fracciones I, II, V y VI). Entonces, la característica esencial de las deducciones es que se refieren a erogaciones que realiza el contribuyente de su propio peculio, o bien, que las mismas incidan positiva o negativamente en su patrimonio. En consecuencia, los intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtienen de las inversiones y reinversiones del fideicomiso que incrementan la reserva del fondo de pensiones del personal de Cifunsa, S. de C.V., no inciden en el patrimonio de dicha empresa, ni tampoco tienen la naturaleza de erogaciones que realiza la parte quejosa. Otro motivo que permite afirmar que los rendimientos obtenidos con motivo de la creación del fideicomiso no inciden en el patrimonio de la parte quejosa, es lo dispuesto por el artículo 28, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que los considera como ingresos no acumulables; dicho artículo se transcribió en párrafos anteriores, pero debido a su importancia se describe nuevamente: ‘Artículo 28. Las reservas para fondo de pensiones o jubilaciones de personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad, se ajustarán a las siguientes reglas: ... III. Los bienes que formen el fondo así como los rendimientos que se obtengan con motivo de la inversión, deberán afectarse en fideicomiso irrevocable, en institución de crédito autorizada para operar en la República, o ser manejados por instituciones o por sociedades mutualistas de seguros o por casas de bolsa, con concesión o autorización para operar en el país, de conformidad con las reglas generales que dicte la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Los rendimientos que se obtengan con motivo de la inversión no serán ingresos acumulables.’. Lo cual significa que el propio artículo y fracción transcritos determinan que los rendimientos que se obtengan con motivo de la inversión, no son ingresos acumulables, al ser considerados así tales rendimientos no se estiman como deducibles por no intervenir directamente en detrimento de la riqueza del contribuyente, pues las deducciones en términos del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son aquellas partidas que permite la ley restar de los ingresos acumulables del contribuyente, para así conformar la base gravable sobre la cual el impuesto se paga, son los conceptos que el legislador considera intervienen en detrimento de la riqueza objeto del ingreso obtenido por el contribuyente. Tal estimación tiene apoyo en el criterio sustentado por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, publicado en la página 382, Tomo X, julio de 1992, Octava Época del Semanario Judicial de la Federación, que dice: ‘LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DEDUCCIONES CONTEMPLADAS EN LA. Las deducciones son aquellas partidas que permite la ley restar de los ingresos acumulables del contribuyente, para así conformar la base gravable sobre la cual el impuesto se paga, son los conceptos que el legislador considera intervienen en detrimento de la riqueza objeto del ingreso obtenido por el contribuyente. Éstas pueden ser fijas, progresivas o demostrables, según la ley lo permita. En nuestro sistema, la Ley del Impuesto sobre la Renta contempla gran variedad de tipos de deducción, dependiendo éstas del sujeto de que se trate. La ley vigente en 1985, establecía en sus artículos 22, 23 y 24 cuáles eran las deducciones que podían efectuar los contribuyentes, así como los requisitos que debían reunir. Si bien es cierto que se pueden considerar como una prerrogativa a favor del contribuyente, también lo es que las mismas deben cumplir con determinadas formalidades, pues el legislador incluyó en la ley diversos requisitos a los que se sujeta su procedencia, debido a que por medio de ellas podría disminuirse en forma indebida la utilidad fiscal del contribuyente, lo que acarrearía un perjuicio para el Estado. Entre los requisitos fiscales que las deducciones deben reunir se encuentran: El que sean estrictamente indispensables para los fines del negocio, que se encuentran registradas en la contabilidad, que los pagos que se hagan cumplan con los requisitos que marca la ley, etc. Existen deducciones que aun cuando cumplan con los requisitos que marca la ley están expresamente prohibidas por ésta; deducciones que el legislador consideró que van en contra de la esencia misma de la ley o que en la mayoría de los casos se hacía un uso indebido y exagerado para ver disminuido el pago del impuesto, entre otras de las deducciones no permitidas se encuentran: limitantes a honorarios de miembros del consejo, máximos de previsión social, máximos de gastos de intereses a residentes en el extranjero, gastos en inversiones no deducibles, pago de participación de utilidades, gastos de representación, gastos de viaje y viáticos dentro de determinado círculo de distancia del domicilio del contribuyente, sanciones, indemnizaciones y recargos, dividendos, crédito comercial, etc. Por ello, el particular únicamente podrá deducir de sus ingresos aquellas partidas que expresamente estén permitidas por la ley y cumplan con todos los requisitos que la misma exige.’. Por otra parte, el origen de los intereses, dividendos y ganancias de capital obtenidos con las inversiones que realiza el fondo de pensiones y jubilaciones creado por Cifunsa, S. de C.V., no representa una erogación para la parte quejosa, sino que el fondo mismo generó esos rendimientos. Sin embargo, de la interpretación del artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes transcrito y que dispone que las reservas de los fondos de pensiones se incrementan con los intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtengan con las inversiones de fondo, de ninguna manera implica que el incremento obtenido de esas inversiones pueda ser considerado como deducciones autorizadas, en los términos que pretende la parte quejosa. Para estimar infundada la apreciación de la parte quejosa, resulta pertinente analizar en forma conjunta los artículos 22, fracción VIII y 28, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como el diverso 35 del reglamento de dicha ley, los cuales se transcribieron en párrafos anteriores. Del artículo 22, fracción VIII, de dicha ley, se advierte que los contribuyentes podrán efectuar las deducciones relativas a la creación o incremento de reservas para fondo de pensiones o jubilaciones del personal complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad, constituidas en los términos de la propia ley. Del artículo 28, se advierte que regula el funcionamiento del fondo de pensiones y jubilaciones, para ello establece diversas reglas consistentes en la forma como debe crearse y calcularse en los términos y requisitos que fije el reglamento de la ley, y en la parte final de la fracción III, invoca que los rendimientos que se obtengan con motivo de la inversión no serán ingresos acumulables. Mientras que el artículo 35 del reglamento de la ley en consulta señala cómo deben determinarse las reservas para pensiones y jubilaciones, y en su tercer párrafo indica que la reserva a los fondos de pensiones y jubilaciones se incrementará con las aportaciones que efectúen el contribuyente y los participantes en su caso, y con los intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtengan con las inversiones del fondo, es decir, define lo que significa para efectos fiscales, los incrementos a las reservas a que alude el artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por consiguiente, de la interpretación literal de tales numerales, este Tribunal Colegiado llega a la conclusión que los dos primeros artículos tienen una vinculación íntima porque el primero define las deducciones que son permitidas por la ley y que en la fracción VIII se refiere a la creación o incremento de reserva para fondo de pensiones o jubilaciones, mientras que el segundo, se refiere a las deducciones por reserva a dicho fondo, y en su fracción tercera señala una limitante que no permite considerar como ingresos acumulables a los rendimientos que se obtengan con motivo de la inversión. Por consiguiente, al ser considerados como ingresos no acumulables, ello impide que la parte quejosa, por disposición de la ley, declare como deducibles los rendimientos que se obtengan con motivo de la inversión, ya que por el contrario en el propio numeral y fracción señalados determinan que los bienes que forman el fondo, así como los rendimientos que se obtengan con motivo de la inversión, deberán afectarse en fideicomiso irrevocable. Finalmente, del contenido del artículo 35 del reglamento invocado, se evidencia que está vinculado con el diverso 28 de la ley en cita, en cuanto a la forma como deben determinarse las reservas para pensiones y jubilaciones, y que si bien en su párrafo tercero, el invocado artículo 35 se refiere al incremento de la reserva con las aportaciones que realice el contribuyente, los participantes en su caso, y con los intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtengan con las inversiones del fondo; esa circunstancia no permite que sea aplicado en relación con el artículo 22, fracción VIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque como se dijo con anterioridad, el contenido del artículo 35 del invocado reglamento, se refiere al artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en donde por exclusión se establece que los rendimientos que se obtengan con motivo de la inversión no serán ingresos acumulables. Por consiguiente, la interpretación jurídica de los artículos antes analizados permite establecer que la Sala del conocimiento se ajustó a lo dispuesto por el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, interpretación que este propio Tribunal Colegiado también estudió en párrafos anteriores y de donde se concluye que el contenido del artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta está referido al funcionamiento del fondo de pensiones a que se refiere el artículo 28, fracción III, de dicha ley y no así al diverso 22, fracción VIII, de la misma ley. Cabe señalar que el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se refiere a las partidas no deducibles que invoca la parte quejosa, no es aplicable en el presente asunto, porque como se dijo con anterioridad, el diverso artículo 28, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su parte final, determina que los rendimientos que se obtengan con motivo de la inversión no serán ingresos acumulables, lo cual significa que los rendimientos que se obtengan de la inversión no podrán ser deducibles de dicho impuesto por no intervenir directamente en detrimento de la riqueza del contribuyente. Sin que sea óbice para lo anterior el criterio sustentado por la Primera Sección de la Sala Superior del entonces Tribunal Fiscal de la Federación, bajo el rubro: ‘FONDO DE PENSIONES. SU INCREMENTO CON LOS INTERESES DE SU INVERSIÓN, ES DEDUCIBLE POR EL CONTRIBUYENTE.’, porque tal no es obligatoria para este tribunal. Por ello, estuvo en lo correcto la Sala responsable para estimar que en términos del artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta la reserva del fondo de pensiones, jubilaciones y primas de antigüedad se puede incrementar de tres formas: a) Con las aportaciones que efectúe el contribuyente; b) Con las aportaciones que efectúen los participantes; y, c) Con los intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtengan con las inversiones de fondo. Sin embargo, la exposición descrita en el inciso c) antes referida, no debe interpretarse en los términos que pretende la parte quejosa, pues como se dijo con antelación, los rendimientos de las inversiones de fondo no son consideradas como ingresos acumulables, porque no son aportaciones que se realizan con el patrimonio de la propia quejosa."

SEXTO. Con la finalidad de estar en condiciones de determinar si en el caso a estudio existe o no la contradicción de tesis denunciada, se considera necesario sintetizar los razonamientos sustentados por los Tribunales Colegiados participantes, en las ejecutorias transcritas con antelación.

1. El Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, el diecisiete de agosto de dos mil, al resolver la revisión fiscal RF. 1168/2000, esencialmente, consideró lo siguiente:

a) Que de la interpretación de los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, y 35, párrafo tercero, del reglamento de la propia ley, se advierte que el incremento del fondo de pensiones con motivo de los intereses, dividendos y ganancias que se obtengan con sus inversiones, sí debe considerarse como deducible del impuesto sobre la renta, siempre y cuando esas inversiones se realicen exclusivamente por el contribuyente y no de todos los participantes, pues las cantidades relativas derivan del sacrificio realizado por aquél en el momento de crear o incrementar el fondo de pensiones y jubilaciones de sus trabajadores, siendo esto lo reconocido por la ley.

b) Que además al calcularse dichos intereses, dividendos y ganancias de manera directamente proporcional con las aportaciones del causante reflejan su capacidad contributiva, con lo cual se respeta el principio de proporcionalidad tributaria contemplado en el artículo 31 de la Constitución Federal, ya que dicho incremento está relacionado directamente por el contribuyente al realizar su aportación.

2. Por su parte, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, el doce de julio de dos mil dos, al resolver la revisión fiscal 143/2002, sustancialmente consideró lo siguiente:

a) Que de la interpretación teleológica y sistemática de los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 35 de su reglamento precitados, se advierte que los rendimientos derivados de los fondos de pensiones contemplados en dichos numerales no pueden incrementar la deducción del contribuyente, en virtud de que no provienen de las aportaciones efectuadas por éste.

b) El incremento que puede ser deducible en términos de los preceptos citados es aquel que sucede con motivo de las aportaciones del patrón contribuyente o de los trabajadores beneficiados con el fondo creado, pero no el incremento producto de los intereses generados por la inversión original del causante, en virtud de que el espíritu que el legislador quiso plasmar en tales normas, atiende al principio general de deducción conforme al cual las afectaciones, erogaciones o gastos que impacten el peculio del contribuyente serán deducibles.

c) De acuerdo a los artículos 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 35 del reglamento, los rendimientos obtenidos por la creación del fondo de pensiones y jubilaciones no pueden ser deducibles, pues no benefician al contribuyente, ya que al entregarse de manera irrevocable al fideicomiso, deben destinarse a la satisfacción del fin para el cual fue creada la reserva, situación que, técnicamente, genera que los rendimientos consecuencia de la inversión originaria del causante, de ninguna manera incrementarán su haber patrimonial.

En tal virtud, si la Ley del Impuesto sobre la Renta no establece que los rendimientos que se generen como consecuencia de la inversión efectuada al crearse los fondos de seguridad social respectivos sean acumulables, no cabe sino concluir que éstos no pueden ser deducidos porque ello equivaldría a romper con el principio de derecho fiscal de partida doble del gravamen analizado, que busca alcanzar un equilibrio entre los ingresos que el particular debe considerar para declararlos acumulables y las deducciones que pueda efectuar conforme lo dispone la ley de la materia.

d) En conclusión, el aumento de los fondos relacionados, con motivo de la inversión de los rendimientos generados por la inversión originaria, no pueden generar un incremento en la deducción que el contribuyente puede realizar respecto del monto originario, porque dicho incremento en la deducción que el contribuyente pueda realizar respecto del monto indicado no beneficia su patrimonio, lo cual a su vez origina que no tenga obligación de acumularlo, motivo por el cual dichos rendimientos se desvinculan de las cantidades aportadas primigeniamente por el patrón y no pueden ser deducibles.

3. El Décimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, el veinte de septiembre de dos mil dos, al resolver el DA. 180/2002, esencialmente, sostuvo lo siguiente:

a) Que la Sala responsable sí interpretó correctamente lo dispuesto en los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, y 35 de su reglamento, pues acertadamente determinó que conforme a tales preceptos los contribuyentes sí pueden deducir la creación o incremento de reservas para el fondo de pensiones o jubilaciones de su personal que sean complementarias a las establecidas en la Ley del Seguro Social.

b) Que acorde a lo establecido en el artículo 28, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los rendimientos de la inversión correspondientes al fideicomiso irrevocable no son ingresos acumulables. Por tanto, los intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtienen de las inversiones y reinversiones del fideicomiso que incrementan la reserva del fondo de pensiones del personal de Cifunsa, S. de C.V., no inciden en su patrimonio ni tienen la naturaleza de erogaciones realizadas por la misma, máxime que el precepto invocado considera los rendimientos obtenidos con motivo de la creación del fideicomiso, como ingresos no acumulables.

Lo anterior, porque el artículo 28, fracción III, invocado determina que los rendimientos obtenidos con motivo de la inversión relativa no son ingresos acumulables, al ser considerados así, tales rendimientos no se estiman como deducibles por no intervenir directamente en detrimento de la riqueza del contribuyente, pues las deducciones en términos del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son aquellas partidas que permite la ley restar de los ingresos acumulables del contribuyente, para así conformar la base gravable sobre la cual el impuesto se paga.

c) El origen de los intereses, dividendos y ganancias del capital obtenidos con las inversiones realizadas por el fondo de pensiones y jubilaciones respectivo no representa una erogación para la parte quejosa, sino que el fondo mismo generó esos rendimientos, pero conforme a lo establecido en el artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta el incremento obtenido con dichas inversiones, de ninguna manera puede ser considerado como deducciones autorizadas por la ley relativa.

En relación con lo anterior, es conveniente precisar que los artículos 22, fracción VIII y 28, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta tienen una vinculación íntima, porque el primero define las deducciones que son permitidas legalmente y en su fracción VIII se refiere a la creación o incremento de reserva para fondo de pensiones o jubilaciones, mientras que el segundo de los preceptos citados, se refiere a las deducciones por reserva a dicho fondo, y en la parte final de su fracción III señala una limitante por medio de la cual no permite considerar como ingresos acumulables a los rendimientos que se obtengan con motivo de la inversión respectiva. Por tanto, al ser éstos considerados legalmente como ingresos no acumulables, la quejosa no puede declarar como deducibles los rendimientos obtenidos con motivo de la inversión respectiva, pues el precepto en comento determina que éstos deberán afectarse en fideicomiso irrevocable.

El artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta está vinculado con el numeral 28 de ésta, en cuanto a la forma de cómo deben determinarse las reservas para pensiones y jubilaciones, y si bien en el párrafo tercero del precepto citado en primer término se refiere al incremento de la reserva con las aportaciones realizadas por el contribuyente y los participantes, en su caso, con los intereses, dividendos y ganancias de capital obtenidos con las inversiones del fondo, esa circunstancia no permite que sea aplicado en relación con el artículo 22, fracción III, de la ley invocada, pues el contenido del artículo 35 indicado se refiere al artículo 28 de la ley en comento, en donde por exclusión se establece que los rendimientos obtenidos con motivo de la inversión respectiva no serán ingresos acumulables.

En conclusión, el artículo 35 en cuestión se refiere al funcionamiento del fondo de pensiones referido en el artículo 28, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y no así el numeral 22, fracción III, de ésta. Además, se reitera que el artículo 28, fracción III, citado en su parte final dispone que los rendimientos que se obtengan con motivo de la inversión no serán ingresos acumulables, lo cual significa que los rendimientos obtenidos de la inversión no podrán ser deducibles del impuesto sobre la renta por no intervenir directamente en detrimento de la riqueza del contribuyente.

Ahora bien, del análisis de las consideraciones precisadas se pone de relieve la existencia de la contradicción de tesis denunciada, en virtud de que los Tribunales Colegiados contendientes sostuvieron tales consideraciones en los recursos de revisión fiscal y amparo directo sometidos a su potestad, en los cuales analizaron si conforme a la interpretación de los artículos 22, fracción VIII y 28, fracción III, in fine, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 35 de su reglamento, el incremento del fondo de pensiones originado por los intereses, dividendos y ganancias que se obtengan de sus inversiones debe o no considerarse como deducible del impuesto sobre la renta.

Así, aun cuando los Tribunales Colegiados participantes en la presente contradicción se basaron en supuestos idénticos, llegaron a conclusiones diversas.

Lo anterior, porque el Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, esencialmente, consideró que de la interpretación literal de los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, y 35 de su reglamento, se advierte que el contribuyente sí puede deducir el incremento del fondo por concepto de intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtengan con las inversiones del fondo de pensiones y jubilaciones, cuando éste se ha formado e incrementado exclusivamente con sus aportaciones.

Por su parte, los Tribunales Colegiados Segundo y Décimo de la misma materia y circuito consideraron que de la interpretación teleológica y sistemática de los preceptos citados, se advierte que el incremento derivado de los intereses, dividendos y ganancias generados por la inversión del fondo de pensiones y jubilación no puede ser deducible en virtud de que no proviene de las aportaciones efectuadas por el contribuyente ni repercute en su haber patrimonial.

En esta tesitura el punto de contradicción es el siguiente:

Si conforme a la interpretación de los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, y 35 de su reglamento, el incremento derivado de los intereses, dividendos y ganancias generados por la inversión del fondo del fideicomiso de pensiones o jubilaciones es o no deducible para los efectos del cálculo del impuesto sobre la renta.

En este orden de ideas, se colige que las ejecutorias emitidas por los Tribunales Colegiados de referencia sí reúnen los requisitos necesarios para tener por generada la contradicción de tesis denunciada, pues al resolver los recursos de revisión fiscal y amparo directo, respectivamente, examinaron situaciones de hecho y cuestiones jurídicas esencialmente iguales, adoptando criterios jurídicos discrepantes, con motivo de diversas interpretaciones disímiles.

Este criterio tiene apoyo en la jurisprudencia sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuyos texto y datos de localización son:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la Sala que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XIII, abril de 2001. Tesis: P./J. 26/2001. Página: 76).

SÉPTIMO. Previamente a abordar el estudio del punto de contradicción de tesis señalado en el considerando inmediato anterior, es necesario relatar el origen y evolución de la fracción VIII del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno.

1. El dieciséis de diciembre de mil novecientos sesenta y cuatro, el secretario de Gobernación, por instrucciones del presidente de la República, envió a la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión iniciativa de Ley del Impuesto sobre la Renta.

En sesión celebrada el veinte de diciembre de mil novecientos sesenta y cuatro se dio lectura al dictamen formulado por las Comisiones Unidas Primera y Segunda, de Impuestos y de Estudios Legislativos, S.F., de la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión, en relación con la iniciativa de mérito y, en lo interesante, se razonó lo siguiente:

"Un grupo de abogados diputados del Partido Acción Nacional, cambiaron impresiones con los miembros de las Comisiones Unidas, para hacer proposiciones concretas respecto a una innovación que trae la iniciativa de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Ha merecido meditación, ha merecido atención esta proposición porque viene en muy buena forma a añadir, a extender, a adicionar el propósito inicial de la iniciativa del Ejecutivo. Se refiere a los fondos de jubilación que se constituyen en las empresas como medidas de previsión social, adicionales, a las que ya se tienen establecidas por la Ley del Seguro Social. Esto es una novedad en el sistema fiscal mexicano, ya que no se permitía que se derivan (sic) fondos para estos efectos, sólo con estas salvedades: las instituciones de seguros de fianzas y de crédito. Quienes proyectan la iniciativa suscrita por el Jefe del Poder Ejecutivo, estimaron que sería una medida conveniente extender a todo tipo de empresas la posibilidad de crear reservas para jubilación. Y en esa circunstancia los artículos 25 y 89 para que todas las empresas pudieran tener esta posibilidad siempre y cuando cumplieran con determinadas condiciones que son ordinarias para las empresas de seguros y las empresas mutualistas. Esto es que los fondos efectivamente se destinaron a los ‘fits’, que no se les afectaran porque de otra manera, el empresario actuaría de una manera torcida al propósito que se le había concebido por la autoridad."

Una vez concluido el proceso legislativo respectivo, el treinta y uno de diciembre de mil novecientos sesenta y cuatro se publicó en el Diario Oficial de la Federación la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta y en su artículo 20, fracción VII, se estableció lo siguiente:

"Artículo 20. De los ingresos acumulables podrán hacerse únicamente las siguientes deducciones:

"...

"VII. La creación o incremento de reservas para pensiones o jubilaciones del personal."

De las transcripciones precedentes, se advierte lo siguiente:

a) Que el fondo de reservas para pensiones o jubilaciones fue una innovación hecha en la iniciativa de mérito.

b) El fondo de referencia se creó como una medida de previsión social adicional a lo establecido en la Ley del Seguro Social y se permitió a los empresarios destinar fondos para esos efectos.

c) Legalmente se permitió a las empresas deducir únicamente las cantidades destinadas al fondo en comento o a incrementarlo, pues expresamente así se determinó en el artículo 20, fracción VII, preinserto.

2. El veinticinco de octubre de mil novecientos setenta y cuatro, el presidente de la República envió a la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión, iniciativa de reformas a diversas leyes fiscales, entre otras, a la Ley del Impuesto sobre la Renta y en la exposición de motivos, en lo interesante, razonó lo siguiente:

"La Ley del Impuesto sobre la Renta contiene un régimen que permite, con las adecuadas condiciones de garantía, que puedan deducirse las erogaciones para creación o incremento de las reservas para pensiones y jubilaciones del personal; pero no se previeron las prestaciones de la nueva Ley Federal del Trabajo que establecieron, entre otras, la de que los trabajadores reciban primas por antigüedad, cuando termine la relación de trabajo. Es muy conveniente que las empresas creen provisiones que les permitan hacer frente, en su oportunidad, a estas prestaciones y para ello se propone facilitar la creación de fondos de reserva dentro de un régimen similar al de las pensiones del personal, siendo deducibles de erogaciones correspondientes."

Por otra parte, en el dictamen formulado por las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y Seguros, de Presupuesto y Gasto Público y de Estudios Legislativos de la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión, entre otros razonamientos, se externaron los siguientes:

"Una de las reformas que la iniciativa contempla respecto a la Ley del Impuesto sobre la Renta, tiende a corregir ciertas desviaciones que se han operado en la tributación de las empresas, por lo que respecta a las deducciones autorizadas. Entre las nuevas disposiciones que se proponen, son de señalarse las relativas a que las empresas tengan autorización para crear, con carácter deducible, fondos de reserva para el otorgamiento de prima por antigüedad a sus trabajadores, de acuerdo a lo que dispone la nueva Ley Federal del Trabajo."

En el dictamen elaborado por la Primera y Segunda Comisiones de Hacienda de la Cámara de Senadores del Congreso de la Unión, discutido en sesión de catorce de noviembre de mil novecientos setenta y cuatro, entre otras cosas, se consideró lo siguiente:

"En cuanto a las empresas, se pretende limitar las deducciones establecidas en la ley con objeto de corregir desviaciones y abusos que se han venido apreciando en la práctica. El régimen de deducciones para formar reservas para pensiones o jubilaciones de personal se hace extensivo a las primas por antigüedad que deben pagar las empresas cuando termina la relación de trabajo. En esta forma se les facilita la solución financiera adecuada constituida por la reserva, deduciendo su creación e incremento."

Una vez concluido el proceso legislativo, la reforma al artículo 20, fracción VIII, de la Ley el Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de mil novecientos setenta y cinco, quedó en los términos siguientes:

"Artículo 20. De los ingresos acumulables podrán hacerse únicamente las siguientes deducciones:

"...

"VIII. La creación e incremento de reservas para fondo de pensiones o jubilaciones y de primas de antigüedad del personal."

Ahora bien, de la inserción de la exposición de motivos de la reforma en comento y de los dictámenes precitados, se advierte lo siguiente:

a) Que la reforma de mérito tuvo por objeto, en relación con las empresas, corregir desviaciones observadas en las deducciones autorizadas.

b) Que únicamente pueden deducirse las erogaciones hechas para crear o incrementar las reservas para pensiones y jubilaciones.

c) Autorizar a las empresas para constituir, con carácter de deducible, fondos de reserva para el otorgamiento de primas de antigüedad de sus trabajadores, acorde con la Ley Federal del Trabajo (vigente en el año de mil novecientos setenta y cuatro).

Por otra parte, el veintiséis de noviembre de mil novecientos ochenta el presidente de la República presentó ante la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión iniciativa de Ley del Impuesto sobre la Renta y en la exposición de motivos, en lo interesante, consideró lo siguiente:

"En relación con las deducciones que pueden hacer las empresas, se limita la que corresponde por pago de intereses al extranjero que causan impuesto en México a la tasa del 15%, permitiéndose la deducción del total de dichos pagos, cuando la tasa del interés no exceda de dos puntos porcentuales sobre la tasa de interés interbancario que rija en el mercado de Londres al momento de pactarse la tasa de interés, en los casos en que la tasa de interés exceda de estos dos puntos porcentuales, no será deducible el excedente o bien el contribuyente puede optar por deducir sólo el 91% de los intereses pagados. Se permite la deducción de los pagos por arrendamiento de vehículos pero limitando la cantidad diaria a la que resulte de multiplicar 0.0017 por la cantidad que como máximo se permita deducir por inversión de automóviles. Por lo que se refiere a la pérdida en la enajenación de bienes no deducibles conforme a la ley, tampoco se permite su deducción; pues ello afectaría injustificadamente la utilidad fiscal de la empresa. Se permite la deducción de aportaciones a fondos destinados a investigación y desarrollo de tecnología para el propio contribuyente, con ciertas limitaciones y mediante el cumplimiento de requisitos que garanticen el adecuado destino de estos recursos. ... Se permite a los arrendadores de inmuebles efectuar deducciones específicas u optar por una deducción no sujeta a comprobación, equivalente al 50% del ingreso obtenido por este concepto. ... Capítulo II. De las deducciones. Sección I. De las deducciones en general. Este capítulo contiene las deducciones a que tienen derecho los contribuyentes. En la sección I, se enuncian en forma genérica todas las deducciones y los requisitos que deben reunir y en las secciones posteriores se tratan en forma específica las más relevantes. Las deducciones que se enumeran son las siguientes: Las devoluciones, descuentos o bonificaciones; el costo: los gastos; las inversiones; las pérdidas de bienes por caso fortuito o fuerza mayor; las derivadas de operaciones en moneda extranjera; los créditos incobrables; las aportaciones para fondos destinados a la investigación y desarrollo de tecnología y la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones y de primas de antigüedad. En el caso de los ganaderos se autoriza como deducción la diferencia entre los inventarios inicial y final de un ejercicio, cuando el inicial fuere el mayor. ... Son gastos deducibles por concepto de previsión social los que se efectúen por jubilaciones, fallecimiento, invalidez, servicios médicos y hospitalarios, subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, fondos de ahorro, guarderías infantiles o actividades culturales y deportivas y otras de naturaleza análoga."

Una vez concluido el proceso legislativo respectivo, el treinta de diciembre de mil novecientos ochenta se publicó en el Diario Oficial de la Federación la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuyo artículo 22, fracción VIII, es del tenor siguiente:

"Artículo 22. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:

"...

"VIII. La creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad constituidas en los términos de esta ley."

De la exposición de motivos en las cuales se sustentó la emisión, entre otros, del artículo preinserto se advierte lo siguiente:

Que limitadamente se señaló en qué casos las empresas pueden hacer las deducciones y son los siguientes:

I. El pago de intereses al extranjero que causen intereses en México a la tasa del 15%.

II. Los pagos por arrendamiento de vehículos, limitado a la cantidad diaria que resulte de multiplicar 0.0017 por la cantidad que como máximo se permita deducir por inversión de automóviles.

III. Aportaciones a fondos destinados a investigación y desarrollo de tecnología para el propio contribuyente, limitadamente y mediante el cumplimiento de los requisitos legales correspondientes.

IV. Las devoluciones, descuentos o bonificaciones.

V. El costo respectivo.

VI. Los gastos.

VII. Las inversiones.

VIII. Las pérdidas de bienes por caso fortuito o causa mayor.

IX. Las pérdidas derivadas de operaciones en moneda extranjera.

X. Los créditos incobrables.

XI. Las aportaciones para fondos destinados a la investigación y desarrollo de tecnología y la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones y de primas de antigüedad.

XII. Los ganaderos sólo pueden deducir la diferencia entre los inventarios inicial y final de un ejercicio, cuando el inicial fuere el mayor.

XIII. Por concepto de previsión social, son deducibles los gastos hechos por jubilaciones, fallecimientos, invalidez, servicios médicos y hospitalarios, subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, fondos de ahorro, guarderías infantiles o actividades culturales y deportivas, así como las de naturaleza análoga.

Para una mejor comprensión de esta resolución, se considera necesario insertar la definición de algunos conceptos que se vinculan con el tema de la presente contradicción de tesis y son los siguientes:

Deducciones. Se entiende por deducciones aquellas partidas que permiten la Ley del Impuesto sobre la Renta restar de los ingresos acumulables del contribuyente para conformar la utilidad fiscal (Análisis de las deducciones autorizadas 2002, autor J.M.G., Ediciones Fiscales ISEF, sexta edición, página 35).

Deducciones. ... II. Por deducción o deducibles entendemos para efectos de la LIR aquellas partidas que permite la ley restar de los ingresos acumulables del contribuyente para así conformar la base gravable sobre la cual el impuesto se paga. III. Al hablar de deducciones nos estamos refiriendo a los conceptos que el legislador considera que intervienen en detrimento de la riqueza objeto del ingreso obtenido por el contribuyente. Las deducciones pueden ser fijas, progresivas, demostrables, etc., según la ley lo permita (Diccionario Jurídico Mexicano, Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México, Editorial Porrúa, décima tercera edición, 1999, tomo D-H, página 849).

Deducciones. Partidas que la ley fiscal permite que se resten al ingreso acumulable para que se integre la base gravable, sobre la cual se va a enterar el impuesto (G. de términos fiscales, aduaneros y presupuestales, recopilador H.C.I., Editorial Iure, página 53).

El fideicomiso. Es un negocio jurídico por el cual el fideicomitente constituye un patrimonio autónomo, cuya titularidad se atribuye al fiduciario, para la realización de un fin determinado.

Patrimonio autónomo. A través del fideicomiso el fideicomitente constituye un patrimonio autónomo, en virtud de que los bienes entregados en fideicomiso salen de su patrimonio y su titularidad se atribuye al fiduciario, para la realización de un fin determinado.

En otras palabras, el patrimonio es autónomo porque es distinto a los patrimonios propios de quienes intervienen en el fideicomiso (fideicomitente, fiduciario, fideicomisario).

La institución fiduciaria tiene todos los derechos y acciones necesarias para el cumplimiento del fideicomiso y, por ello, es la única que puede realizar los actos orientados a la defensa del patrimonio fideicometido frente a la autoridad que impida llevar a efecto el objeto del fideicomiso.

Las anteriores consideraciones, vertidas respecto al fideicomiso, tienen apoyo en las tesis siguientes:

"FIDEICOMISO, NATURALEZA DEL. Como negocio típico distinto de otros negocios, el fideicomiso aparece regulado en la legislación mexicana en mil novecientos treinta y dos, al entrar en vigor la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito. Anteriormente, fue introducido en la Ley de Instituciones de Crédito de mil novecientos veinticuatro, la cual hizo referencia a él sin reglamentarlo, y la ley sobre la misma materia, de mil novecientos veintiséis, lo consideró como un mandato irrevocable. Su antecedente inmediato es el trust norteamericano, cuya institución en un aspecto jurídico ha sido definida como una obligación de equidad, por la que una persona llamada trustee (fiduciario), debe usar una propiedad sometida a su control (que es nombrada trust property), para el beneficio de personas llamadas cestuique trustee. Dicho antecedente fue adoptado parcialmente por el legislador mexicano, de acuerdo con nuestro medio, aun cuando en rigor estructuró una institución completamente diversa al trust, y la instituyó como una operación exclusivamente bancaria, en atención a la solvencia de los bancos y a la vigilancia que sobre ellos ejerce el Estado. Atendiendo a su naturaleza jurídica, mediante el fideicomiso, según el artículo 346 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, el fideicomitente destina ciertos bienes a un fin lícito determinado, encomendando la realización de este fin a una institución fiduciaria. Y conforme al artículo 351 de la misma ley, los bienes que se den en fideicomiso se consideran afectados al fin a que se destinan y, en consecuencia, sólo podrán ejercitarse respecto a ellos los derechos y acciones que al mencionado fin se refieren, salvo los que expresamente se reserve el fideicomitente; los que para él deriven del fideicomiso mismo o los adquiridos legalmente respecto de tales bienes, con anterioridad a la constitución del fideicomiso, por el fideicomisario o por los terceros. Por lo tanto, puede establecerse que el fideicomiso es un negocio jurídico en virtud del cual el fideicomitente constituye un patrimonio autónomo, cuya titularidad se atribuye al fiduciario, para la realización de un fin determinado. Dicho patrimonio es autónomo porque es distinto a los patrimonios propios de quienes intervienen en el fideicomiso (fideicomitente, fiduciario, fideicomisario). A ninguno de ellos tres puede ser atribuible el patrimonio constituido por los bienes fideicomitidos, ya que debe entenderse que se trata de un patrimonio afectado a un fin determinado. El fiduciario es titular, pero no propietario de los bienes afectados (no obstante que, si se trata de inmuebles, deben transmitírsele en la misma forma en que se tramite la propiedad de los mismos), y según el artículo 356 de la ley en referencia, tendrá todos los derechos y acciones que se requieran para el cumplimiento del fideicomiso, salvo las normas o limitaciones que se establezcan al afecto, al constituirse el mismo, y deberá obrar siempre como buen padre de familia, siendo responsable de las pérdidas o menoscabos que los bienes sufran por su culpa." (Séptima Época. Instancia: S.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Volumen: 21, Séptima Parte. Página: 39).

"FIDEICOMISO, NATURALEZA DEL. Conforme a los artículos 346, 351 y 356 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, se concibe al fideicomiso como una afectación patrimonial a un fin cuyo logro se confía a las gestiones de un fiduciario, afectación por virtud de la cual el fideicomitente queda privado de toda acción o derecho de disposición sobre los bienes fideicomitidos, de los cuales pasa a ser titular la institución fiduciaria para el exacto y fiel cumplimiento del fin lícito encomendado." (Sexta Época. Instancia: Tercera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Tomo: CXXXV, Cuarta Parte. Página: 77).

"FIDEICOMISO, CONCEPTO DE. El fideicomiso es un acto jurídico que debe constar por escrito, y por el cual una persona denominada fideicomitente destina uno o varios bienes a un fin lícito determinado, en beneficio de otra persona llamada fideicomisario, encomendando su realización a una institución bancaria llamada fiduciaria, recibiendo ésta la titularidad de los bienes, únicamente con las limitaciones de los derechos adquiridos con anterioridad a la constitución del mismo fideicomiso, por las partes o por terceros, y con las que expresamente se reserve el fideicomitente y las que para él se deriven del propio fideicomiso. De otro lado, la institución bancaria adquiere los derechos y acciones que se requieran para el cumplimiento del fin, y la obligación de sólo dedicarlos al objetivo que se establezca al respecto, debiendo devolver los que se encuentran en su poder al extinguirse el fideicomiso, salvo pacto válido en sentido diverso." (Séptima Época. Instancia: S.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Volúmenes: 97-102, Séptima Parte. Página: 71).

"FIDEICOMISO. NATURALEZA. El fideicomiso es un negocio jurídico por medio del cual el fideicomitente constituye un patrimonio fiduciario autónomo, cuya titularidad se concede a la institución fiduciaria, para la realización de un fin determinado; pero al expresarse que es un patrimonio fiduciario autónomo, con ello se señala particularmente que es diverso de los patrimonios propios de las partes que intervienen en el fideicomiso, o sea, es distinto a los patrimonios del fideicomitente, del fiduciario y del fideicomisario. Es un patrimonio autónomo, afectado a un cierto fin, bajo la titularidad y ejecución del fiduciario, quien se halla provisto de todos los derechos y acciones conducentes al cumplimiento del fideicomiso, naturalmente de acuerdo con sus reglas constitutivas y normativas. Los bienes entregados en fideicomiso, salen, por tanto, del patrimonio del fideicomitente, para quedar como patrimonio autónomo o separado de afectación, bajo la titularidad del fiduciario, en la medida necesaria para la cumplimentación de los fines de la susodicha afectación; fines de acuerdo con los cuales (y de conformidad con lo pactado), podrá presentarse dicho titular a juicio como actor, o demandado, así como vender, alquilar, ceder, etcétera." (Séptima Época. Instancia: Tercera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Volúmenes: 121-126, Cuarta Parte. Página: 43).

"FIDEICOMISO, NATURALEZA DEL. El fideicomiso es un negocio jurídico por medio del cual el fideicomitente constituye un patrimonio autónomo, diverso de los patrimonios propios de las partes que intervienen en el contrato respectivo, cuya titularidad se concede a la institución fiduciaria para la realización de un fin determinado." (Séptima Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Volúmenes: 205-216, Primera Parte. Página: 52).

"FIDUCIARIA. A ELLA CORRESPONDE LA DEFENSA DEL BIEN FIDEICOMITIDO. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 355, 356 y 357 de la Ley de Títulos y Operaciones de Crédito, corresponde a la institución fiduciaria llevar a cabo la defensa del patrimonio fideicomitido, por ser quien tiene todos los derechos y acciones que se requieren para el cumplimiento del fideicomiso, y éstos no pueden limitarse a los actos ordinarios tendientes a la consecución de los fines de aquél, sino que también deben comprender los actos cuya finalidad sea la defensa del patrimonio fideicomitido frente al actuar de autoridad que altere, obstaculice o imposibilite el cumplimiento de estos fines, pues ello implica, en un sentido amplio, llevar a cabo el objeto del fideicomiso (salvo las normas o limitaciones que en contrario se establezcan al constituirse al fideicomiso)." (Séptima Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Volúmenes: 205-216, Primera Parte. Página: 52).

Fideicomiso de pensiones y jubilaciones. Es el que constituye una empresa fideicomitente mediante aportaciones de dinero específicas y periódicas, para que la fiduciaria lo invierta, reinvierta y administre con el objeto de obtener el mejor rendimiento; pero en ese caso los fideicomisarios no son las empresas sino sus empleados (Títulos y Operaciones de Crédito, autor C.F.D.M., Oxford México, 2002, segunda edición, página 617).

De acuerdo a la definición anterior es obvio que el objeto del fideicomiso mencionado es el dinero o títulos de crédito y su fin es invertirlo en mejores rendimientos. Además de que legalmente es irrevocable, es decir, el fidecomitente no tiene derecho a revocarlo o modificarlo, esto último de acuerdo al artículo 28, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Hechas las anteriores consideraciones, es oportuno retomar el análisis del punto materia de la presente contradicción de tesis, el cual se ha fijado en los términos siguientes:

Si conforme a la interpretación de los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 35 de su reglamento, el incremento derivado de los intereses, dividendos y ganancias generados por la inversión del fondo del fideicomiso de pensiones o jubilaciones y prima de antigüedad del personal es o no deducible para los efectos del cálculo del impuesto sobre la renta.

La presente contradicción de tesis deriva de la interpretación que los colegiados contendientes hicieron de lo preceptuado en los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes hasta el treinta de diciembre de dos mil uno, en relación con el 35 de su reglamento, cuyos textos son:

"Artículo 22. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:

"...

"VIII. La creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad constituidas en los términos de esta ley."

"Artículo 28. Las reservas para fondo de pensiones o jubilaciones de personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad, se ajustarán a las siguientes reglas:

"I. Deberán crearse y calcularse en los términos y con los requisitos que fije el reglamento de esta ley y repartirse uniformemente en varios ejercicios.

"II. La reserva deberá invertirse cuando menos en un 30% en valores a cargo del Gobierno Federal inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios o en acciones de sociedades de inversión de renta fija. La diferencia deberá invertirse en valores aprobados por la Comisión Nacional de Valores, como objeto de inversión de las reservas técnicas de las instituciones de seguros, o bien en la adquisición o construcción de casas para trabajadores del contribuyente que tengan las características de vivienda de interés social, o en préstamos para los mismos fines, de acuerdo con las disposiciones reglamentarias.

"III. Los bienes que formen el fondo, así como los rendimientos que se obtengan con motivo de la inversión, deberán afectarse en fideicomiso irrevocable, en institución de crédito autorizada para operar en la República, o ser manejados por instituciones o por sociedades mutualistas de seguros o por casas de bolsa, con concesión o autorización para operar en el país, de conformidad con las reglas generales que dicte la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Los rendimientos que se obtengan con motivo de la inversión no serán ingresos acumulables.

"IV. El contribuyente únicamente podrá disponer de los bienes y valores a que se refiere la fracción II de este artículo, para el pago de pensiones o jubilaciones y de primas de antigüedad al personal. Si dispusiera de ellos, de sus rendimientos para fines diversos, cubrirá sobre la cantidad respectiva impuesto a la tasa establecida en el primer párrafo del artículo 10 de esta ley."

"Artículo 35. Las reservas a que se refiere el artículo 28 de esta ley, deberán determinarse conforme a los sistemas de cálculo actuarial que sea compatible con la naturaleza de las prestaciones establecidas. Al crearse la reserva podrá distinguirse para efectos del cálculo actuarial entre la obligación que surge al implantarse o modificarse el plan, por concepto de servicios ya prestados o por servicios futuros.

"Cuando se haga la distinción deberá aportarse al fondo el costo normal de los servicios futuros y por los servicios ya prestados la aportación será una cantidad que no exceda del 10% anual del valor del pasivo correspondiente a la fecha de establecimiento del plan más los intereses que generaría el saldo no deducido, a la tasa que al efecto establezca para financiar el plan.

"La reserva se incrementará con las aportaciones que efectúen el contribuyente y los participantes en su caso y con los intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtengan con las inversiones del fondo y se disminuirá por los pagos de beneficios, gastos de administración y pérdidas de capital de las inversiones del fondo.

"En caso de utilidad o pérdida actuarial de cualquier ejercicio, será distribuida en los ejercicios subsecuentes, de acuerdo al método de financiamiento utilizado.

"Los contribuyentes deberán presentar aviso cuando constituyan el plan para la creación de la reserva o cuando efectúen cambios a dicho plan."

En un principio es conveniente precisar que la deducción de las cantidades aportadas para la creación o incremento del fondo de pensiones o jubilaciones y prima de antigüedad a que se refieren los preceptos transcritos es un elemento que incide para calcular la base gravable del impuesto sobre la renta.

Lo anterior, toda vez que la posibilidad de deducir determinadas partidas de los ingresos acumulables se encuentra establecida en la propia Ley del Impuesto sobre la Renta; en este mismo sentido se ha pronunciado esta Segunda Sala al considerar que la base gravable del impuesto mencionado se obtiene al acumular la totalidad de los ingresos y restar las deducciones procedentes, para determinar la utilidad fiscal a la que ha de aplicarse la tasa respectiva para obtener el monto del impuesto a cubrir.

La consideración de mérito se sustentó en la tesis, cuyos texto y datos de localización son:

"RENTA. EL ARTÍCULO SEGUNDO TRANSITORIO, FRACCIÓN XIV, DE LA LEY QUE REGULA ESE IMPUESTO, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE ENERO DE 2002, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. De lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta, se advierte que el indicador de capacidad contributiva a que atendió el legislador al establecer ese tributo, es la obtención de ingresos que representen una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes; de ahí que para la determinación de la base gravable, dicho ordenamiento establezca un sistema conforme al cual deben acumularse los ingresos objeto del gravamen y restarse las deducciones legalmente procedentes, a fin de determinar la utilidad fiscal a la que habrá de aplicarse la tasa respectiva para obtener el monto del impuesto a cubrir, lo que implica que para efectos de la obtención de la base gravable, los contribuyentes deben considerar todos los cambios que se produzcan en su patrimonio, ya sea que lo afecten de manera positiva o negativa. En ese sentido, la fracción XIV del artículo segundo transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de enero de 2002, vigente a partir de esa fecha, que establece que los contribuyentes que hubieran venido realizando actividades empresariales con anterioridad a la entrada en vigor del decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en ese medio de difusión oficial el 31 de diciembre de 1986, podrán efectuar, con posterioridad a esa fecha, las deducciones señaladas en los incisos a) al c) de la fracción en cita, refiriéndose el inciso b) a la deducción del importe que sea menor entre los inventarios de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercancías que el contribuyente tenga al 31 de diciembre de 1986 o de 1988, y respecto a esta deducción y a la indicada en el inciso c), que sólo podrán efectuarse en el ejercicio en que el contribuyente cambie de actividad empresarial preponderante o entre en liquidación, viola el principio de proporcionalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que no permite a los contribuyentes que han venido realizando actividades empresariales, tomar en consideración, en el mismo periodo de causación, los elementos que incidan positiva y negativamente en la base del impuesto, debiendo acumularse a ésta el ingreso obtenido por la enajenación de dichas mercancías, sin poder efectuar la deducción del costo respectivo, dado que esa deducción está condicionada a que se presente cualquiera de las situaciones señaladas, esto es, que el contribuyente de que se trate cambie de actividad preponderante o entre en liquidación, lo cual se traduce en el desconocimiento de la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del gravamen." (Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XVII, abril de 2003. Tesis: 2a. LI/2003. Página: 214).

Lo antes considerado pone de relieve que los preceptos transcritos con antelación se vinculan con la base del impuesto sobre la renta, por tal motivo su aplicación es estricta en términos del artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación.

Lo acabado de precisar no impide acudir a la interpretación causal y teleológica de los preceptos de mérito, en virtud de que este método permite conocer la verdadera intención del creador de dichas normas, en las cuales se instituyó la creación de los fondos de pensiones o jubilaciones y primas de antigüedad, que las empresas deben otorgar a los trabajadores que tengan derecho a esas prestaciones extralegales.

Ilustra las anteriores consideraciones la jurisprudencia sustentada por esta Segunda Sala, cuyos texto y datos de localización son:

"LEYES TRIBUTARIAS. SU INTERPRETACIÓN AL TENOR DE LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 5o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Conforme a lo establecido en el citado numeral, para desentrañar el alcance de lo dispuesto en las normas que establecen el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, las respectivas disposiciones deben aplicarse en forma estricta, mientras que la interpretación del resto de las disposiciones tributarias podrá realizarse aplicando cualquier otro método de interpretación jurídica. Ante tal disposición, la Suprema Corte de Justicia considera que la circunstancia de que sean de aplicación estricta determinadas disposiciones de carácter tributario, no impide al intérprete acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de las normas, cuando de su análisis literal en virtud de las palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su significado, ya que el efecto de la disposición en comento es constreñir a aquél a realizar la aplicación de la respectiva hipótesis jurídica única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una vez desentrañado su alcance." (Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: X, diciembre de 1999. Tesis: 2a. CXLII/99. Página: 406).

En esta tesitura, se reitera que en la presente contradicción de tesis se utilizará la interpretación literal y sistemática, causal y teleológica de los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, y 35 de su reglamento, en cuanto se refieren a la deducción del fondo de reservas para jubilaciones o pensiones del personal complementarias a las establecidas en la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad constituidas en términos de la ley invocada en primer término.

Al efecto, se destaca que la deducción de mérito se instituyó por primera vez en el artículo 20, fracción VII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su texto original, publicado en el Diario Oficial de la Federación del treinta y uno de diciembre de mil novecientos sesenta y cuatro, que disponía:

"Artículo 20. De los ingresos acumulables podrán hacerse únicamente las siguientes deducciones:

"...

"VII. La creación o incremento de reservas para pensiones o jubilaciones del personal."

De la lectura de la exposición de motivos, que precedió a la disposición contenida en el precepto inserto, transcrita en las fojas 65 y 66 precedentes, se advierte que fue ahí donde se autorizó a las empresas a destinar fondos para constituir reservas para pensiones o jubilaciones de su personal, adicionales a las que ya se establecían en la Ley del Seguro Social.

Además, del texto del precepto transcrito se advierte que el legislador para compensar a las empresas de la erogación hecha para crear el fondo de pensiones o jubilación del personal les permitió deducir únicamente las cantidades que hubieren destinado para la creación o incremento del fondo en cuestión, es decir, la deducción expresamente la limitó a las cantidades erogadas en detrimento de la riqueza objeto del ingreso obtenido por el contribuyente, lo cual pone de relieve que no autorizó la deducción de los intereses o rendimientos obtenidos por la inversión de los fondos respectivos.

Posteriormente, mediante reforma vigente a partir del primero de enero de mil novecientos setenta y cinco, la deducción contenida en la fracción VII inserta pasó a la fracción VIII del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en los términos siguientes:

"Artículo 20. De los ingresos acumulables podrán hacerse únicamente las siguientes deducciones:

"...

"VIII. La creación e incremento de reservas para fondo de pensiones o jubilaciones y de primas de antigüedad del personal."

Cabe advertir que de la exposición de motivos, dictámenes de las Cámaras de Diputados y Senadores del Congreso de la Unión (insertos a fojas 67, 68 y 69 precedentes) de las partes vinculadas con el precepto transcrito, se advierte lo siguiente:

Que la reforma precitada tuvo por objeto, en relación con las empresas, corregir desviaciones observadas en las deducciones autorizadas y se conservó el criterio en el sentido de que únicamente pueden deducirse las cantidades erogadas para crear o incrementar el fondo de pensiones y jubilaciones.

Lo anterior es entendible porque si la reforma de mérito, entre otras cosas, tuvo por objeto corregir desviaciones observadas en las deducciones autorizadas, es obvio que de la misma no podía derivarse una autorización implícita para deducir los intereses o rendimientos obtenidos con la inversión o reinversión de dichos fondos, pues ello no deriva del proceso legislativo que originó dicha reforma, dado que no se advierte que esa fuera la intención del legislador, ya que nada se dijo al respecto, por el contrario, como ya se señaló en el texto de la fracción VIII se precisó que únicamente se podían deducir el fondo relativo y sus incrementos, esto el autor de la norma no dejó la posibilidad de que se dedujeran los intereses o rendimientos mencionados, en atención a que éstos no derivan de una erogación que hubiere hecho el contribuyente.

La innovación de la reforma en cuestión fue la autorización dada a las empresas para constituir fondos de reserva para el otorgamiento de primas de antigüedad de sus trabajadores, esto para estar acorde con la Ley Federal del Trabajo, que entrara en vigor en el año de mil novecientos setenta y cuatro.

Finalmente, el treinta de diciembre de mil novecientos ochenta se publicó en el Diario Oficial de la Federación la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, cuyo artículo 22, fracción VIII, es del tenor siguiente:

"Artículo 22. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:

"...

"VIII. La creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad constituidas en los términos de esta ley."

Conviene precisar que de la exposición de motivos (transcrita a fojas 71, 72 y 73 precedentes) expuesta para sustentar, entre otros, al precepto inserto, se advierte lo siguiente:

Que la intención del autor de la iniciativa de la ley de mérito, fue señalar en qué casos específicos el contribuyente podía hacer las deducciones autorizadas en la propia ley, pues al señalar las mismas siempre utilizó locuciones, se permite, se limita, e incluso en el capítulo II de las deducciones expresamente señaló: "Este capítulo contiene las deducciones a que tienen derecho los contribuyentes". Esto revela que las deducciones permitidas en la ley en cuestión fueron concretas y limitadas, lo que impide hacer deducciones no autorizadas expresamente en la misma.

Es útil volver a señalar aquí que en la exposición de motivos en comento las deducciones se limitaron a las siguientes:

I. El pago de intereses al extranjero que causen intereses en México a la tasa del 15%.

II. Los pagos por arrendamiento de vehículos, limitado a la cantidad diaria que resulte de multiplicar 0.0017 por la cantidad que como máximo se permita deducir por inversión de automóviles.

III. Aportaciones a fondos destinados a investigación y desarrollo de tecnología para el propio contribuyente, limitadamente y mediante el cumplimiento de los requisitos legales correspondientes.

IV. Las devoluciones, descuentos o bonificaciones.

V. El costo respectivo.

VI. Los gastos.

VII. Las inversiones.

VIII. Las pérdidas de bienes por caso fortuito o causa mayor.

IX. Las pérdidas derivadas de operaciones en moneda extranjera.

X. Los créditos incobrables.

XI. Las aportaciones para fondos destinados a la investigación y desarrollo de tecnología y la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones y de primas de antigüedad.

XII. Los ganaderos sólo pueden deducir la diferencia entre los inventarios inicial y final de un ejercicio, cuando el inicial fuere el mayor.

XIII. Por concepto de previsión social, son deducibles los gastos hechos por jubilaciones, fallecimientos, invalidez, servicios médicos y hospitalarios, subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, fondos de ahorro, guarderías infantiles o actividades culturales y deportivas, así como las de naturaleza análoga.

Lo acabado de exponer revela que en la exposición de motivos de donde derivaron, entre otros, el artículo 22, fracción VIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, se advierte la intención del autor de la iniciativa respectiva de limitar las deducciones únicamente a los casos o supuestos acabados de relacionar, entre los cuales no se encuentra la autorización o derecho de deducir los intereses o rendimientos obtenidos de la inversión o reinversión de los fondos de jubilaciones o pensiones complementarias a las establecidas en la Ley del Seguro Social y primas de antigüedad respectivas.

Por lo que respecta a la interpretación literal del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se advierte que prevé las reglas a que se deben ajustar la creación de reservas para los fondos de pensiones o jubilaciones de personal, complementarias a las establecidas en la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad, y son las siguientes:

a) Su creación y cálculo se deben hacer en los términos y con los requisitos que fije el reglamento de la propia ley y repartirse uniformemente en varios ejercicios.

b) Las reservas deberán invertirse cuando menos en un 30% en valores a cargo del Gobierno Federal, inscritas en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios o en acciones de sociedades de inversión de renta fija.

c) El resto deberá invertirse en valores aprobados por la Comisión Nacional de Valores como objeto de inversión de las reservas técnicas de las instituciones de seguros, o bien, en la adquisición o construcción de viviendas de interés social para trabajadores del contribuyente.

d) Los bienes que formen el fondo relativo y los rendimientos obtenidos con su inversión, deberán afectarse en fideicomiso irrevocable, en institución de crédito autorizada en términos de ley.

e) Que dichos bienes, en su caso, deben ser administrados por instituciones o sociedades o por casas de bolsa, con concesión o autorizadas en el país, de acuerdo con las reglas que al efecto emita la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

f) Que los rendimientos derivados de la inversión de los fondos no serán ingresos acumulables.

g) Que el contribuyente únicamente podrá disponer de las reservas, valores o bienes señalados en los incisos b), c) y d) para destinarlos al pago de pensiones o jubilaciones y primas de antigüedad de la empresas de que se trate.

h) En el supuesto de que disponga de dichos valores, reservas o bienes para fines diversos a los antes señalados, cubrirá respecto a la cantidad relativa un impuesto acorde a la tasa establecida en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En relación con lo anterior, es útil señalar que el plan de pensiones o jubilaciones y de primas de antigüedad se conceptúa como el instrumento de previsión social que en primer lugar, permite a una empresa hacer frente a las obligaciones que, por la simple acumulación de antigüedad de sus colaboradores quedan a su cargo; en segundo término, garantiza que los trabajadores de la empresa relativa tengan al llegar a su edad de jubilación una percepción decorosa en dinero. Esto es así, porque en el plan en comento el fideicomitente es la empresa, es decir, quien aporta el capital o los bienes respectivos, los fideicomisarios serán los trabajadores afiliados al propio plan, cuyo acceso a los beneficios estará modulado en el mismo plan.

También es importante resaltar que el fiduciario será una institución de crédito autorizada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para realizar operaciones fiduciarias. La finalidad del fideicomiso será la inversión y administración de los fondos para que, con cargo a ellos, se cubran en su oportunidad los beneficios respectivos.

Cabe advertir que en la administración de los fondos a que se contrae el artículo 28 en comento destaca la función de determinar la política de inversión de los mismos; en primer lugar, se hace sobre el 70% de inversión libre, pues por disposición de dicho precepto hasta el 30% del fondo deberá invertirse en valores emitidos por el Estado.

De la interpretación literal del artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se advierte lo siguiente:

Esencialmente, prevé cómo deben determinarse las reservas para pensiones, jubilaciones y prima de antigüedad.

Lo relevante y trascendente, en relación con el tema de la presente contradicción de tesis, es la determinación de cómo se incrementan las reservas del fondo para pensiones, jubilaciones y primas de antigüedad y que puede ser con las aportaciones que efectúen los contribuyentes y los participantes, según sea el caso, y con los intereses, dividendos y ganancias de capital que se obtengan con las inversiones del fondo.

En otras palabras, precisa el mecanismo de cómo se incrementan las reservas contempladas en el artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En este contexto, la interpretación causal y teleológica, literal y sistemática de los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, y 35 de su reglamento, pone de relieve la conclusión de que los intereses o vencimientos derivados de la inversión o reinversión de los fondos de pensiones o jubilaciones y primas de antigüedad a que se refieren los propios preceptos no los puede deducir el contribuyente (fideicomitente); en primer lugar, porque el fideicomitente a través del fideicomiso respectivo constituye un patrimonio autónomo, en virtud de que los bienes entregados en fideicomiso salen de su patrimonio y su titularidad se atribuye al fiduciario para la realización de un fin determinado, es decir, el patrimonio es autónomo, porque es distinto a los patrimonios propios de quienes intervienen en el fideicomiso, como son el fideicomitente, fiduciario y fideicomisario. En esta tesitura, es obvio que los intereses y rendimientos en cuestión ya no pueden afectar en forma positiva o negativa el patrimonio del fideicomitente, máxime que no derivan de una erogación que el mismo hubiere hecho; luego, no puede considerarse como una partida que la ley de la materia permita se reste al ingreso acumulable para integrar la base gravable sobre la cual se va a enterar el impuesto sobre la renta.

En segundo término, porque del análisis del origen y evolución de la deducción de los fondos de pensiones, jubilaciones y prima de antigüedad, se advierte que fue clara y determinante la voluntad del legislador de permitir al contribuyente únicamente hacer las deducciones de los capitales (cantidades de dinero) destinados a la creación de esos fondos y los designados a incrementar éstos, pues de esta forma el fisco resarce al contribuyente de la erogación que hace al crear e incrementar con dinero o bienes de su patrimonio los fondos de mérito, erogaciones que inciden en detrimento de la riqueza del contribuyente, razones por las cuales son las únicas deducciones que éste puede hacer. Además de que, como ya se precisó con antelación, en la exposición de motivos de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de mil novecientos ochenta, fue clara la intención de su autor de señalar limitadamente los casos o supuestos en los cuales se permitía hacer las deducciones correspondientes, entre los cuales no se encuentra ni implícita ni explícitamente la autorización para deducir los intereses o rendimientos derivados de la inversión o reinversión de los fondos de pensiones o jubilaciones o primas de antigüedad.

En este orden de ideas, de acuerdo a todo lo anterior, se considera que al contrario de lo razonado por el Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, de la interpretación literal de los artículos 22, fracción VIII y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, y 35 de su reglamento, no se advierte que autoricen al contribuyente (fideicomitente) a deducir los intereses o rendimientos obtenidos de la inversión de los fondos destinados a la creación o incremento de reservas para jubilaciones, pensiones y primas de antigüedad en ellos referidos, pues no contienen ninguna disposición expresa en ese sentido, máxime que como se precisó con antelación la interpretación literal de esos preceptos sólo pone de relieve que en ellos únicamente se permite al contribuyente (fideicomitente) hacer las deducciones de las erogaciones hechas para crear o incrementar, con bienes de su patrimonio, los fondos de mérito, pero ni en forma expresa o implícita lo facultan para deducir los intereses o rendimientos en cuestión, independientemente de que éstos se hubieren obtenido con la inversión exclusiva de las aportaciones del contribuyente.

En consecuencia, el criterio que debe prevalecer y que coincide, esencialmente, con el sustentado por el Segundo y Décimo, Tribunales Colegiados en Materia Administrativa del Primer Circuito, es el siguiente:

-De la interpretación literal, sistemática, causal y teleológica de los artículos 22, fracción VIII, y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, y 35 de su Reglamento, se advierte que los intereses derivados de la inversión o reinversión de los fondos destinados a la creación o incremento de reservas para el otorgamiento de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad, no pueden deducirse por el contribuyente (fideicomitente). Lo anterior es así, ya que, por un lado, dicho fideicomitente a través del fideicomiso constituye un patrimonio autónomo, en virtud de que los bienes entregados salen de su patrimonio y su titularidad se atribuye al fiduciario, para la realización de un fin determinado, por lo que en ese supuesto los intereses de que se trata ya no afectan de manera positiva o negativa el patrimonio del fideicomitente, máxime que no derivan de una erogación que él hubiere hecho; y, por otro, porque del análisis del origen y evolución de la deducción de dichos fondos se advierte la voluntad del legislador de permitir al contribuyente hacer únicamente las deducciones de los capitales destinados a su creación o incremento, pues de esta forma el fisco resarce al contribuyente las erogaciones hechas con dinero o bienes de su patrimonio, las cuales inciden en detrimento de su riqueza. Además, el legislador señaló limitadamente los supuestos en que se permiten las referidas deducciones, entre los que no se encuentra, ni implícita ni explícitamente, la autorización para deducir los intereses derivados de la inversión o reinversión de los aludidos fondos.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Sí existe la contradicción de tesis denunciada por el licenciado O.M.C., Administrador de lo Contencioso de los Grandes Contribuyentes, en representación del secretario de Hacienda y Crédito Público, entre los criterios sustentados por el Octavo, Segundo y Décimo Tribunales Colegiados, todos en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver las revisiones fiscales 1168/2000 y 143/2002, y el amparo directo 180/2002, respectivamente.

SEGUNDO.-En términos del último considerando de esta resolución, debe prevalecer, con carácter jurisprudencial, el criterio ahí redactado, esencialmente coincidente con el sustentado por los Tribunales Colegiados Segundo y Décimo en Materia Administrativa del Primer Circuito.

N.; remítase de inmediato la tesis de jurisprudencia que se sustenta en la presente resolución a la Coordinación General de Compilación y Sistematización de Tesis, para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, así como su distribución a los Tribunales Colegiados de Circuito y Juzgados de Distrito, en acatamiento a lo previsto en el artículo 195 de la Ley de Amparo.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: J.D.R., G.D.G.P., S.S.A., G.I.O.M. y presidente J.V.A.A.. Fue ponente el M.S.S.A..