Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 103/2002-PS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA PENAL DEL TERCER CIRCUITO Y EL ENTONCES SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEGUNDO CIRCUITO (ACTUALMENTE PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL PROPIO CIRCUITO).

CONSIDERANDO:

SEGUNDO. Las consideraciones de las ejecutorias pronunciadas por los Tribunales Colegiados de Circuito mencionados, que dieron origen a la denuncia de contradicción, son las siguientes:

Ejecutoria del amparo directo 171/2002, pronunciada por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Penal del Tercer Circuito:

"CUARTO. Los conceptos de violación en parte son infundados, en otra parte inatendibles y en la otra inoperantes ... En lo concerniente a las cuestiones formales, el Tribunal Unitario responsable citó los preceptos aplicables al caso, tales como el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, vigente en la época de los hechos, así como los numerales 280, 285, 286, 288 y 290 del Código Federal de Procedimientos Penales; de la misma forma, la responsable expuso las circunstancias especiales, razones particulares y causas inmediatas que tuvo en consideración para la emisión del acto; asimismo, hizo la adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables, para valorar las probanzas respectivas, con las cuales concluyó que el quejoso ... con el carácter de administrador general único y socio mayoritario de la empresa denominada Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable, mediante engaños omitió el pago parcial de los impuestos sobre la renta y al valor agregado en el ejercicio fiscal comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, derivados de las operaciones mercantiles llevadas a cabo con la empresa Colgate Palmolive, Sociedad Anónima de Capital Variable, haciéndose consistir el engaño en que sólo declaró ingresos por un millón quinientos sesenta y un mil doscientos cincuenta pesos, sin incluir, además, la suma de seis millones doscientos treinta y dos mil quinientos pesos ochenta y cuatro centavos, que también fueron parte de los ingresos obtenidos con motivo de esas operaciones, de lo que tenía conocimiento el quejoso dado que su representada expidió las facturas a nombre de la diversa ya señalada, de enero a diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, las que estaban registradas en los libros contables de dicha empresa; de modo que el monto de los impuestos omitidos ascendió a doscientos sesenta y nueve mil setecientos ochenta y nueve pesos setenta y un centavos, relativos al impuesto sobre la renta, y de seiscientos cuarenta y tres mil ciento noventa y siete pesos sesenta y cuatro centavos, por concepto de impuesto al valor agregado, lo que hace un total de novecientos doce mil novecientos ochenta y siete pesos treinta y cinco centavos de impuestos omitidos; con lo anterior, el Tribunal Unitario estimó actualizados los elementos del delito y su plena responsabilidad en su comisión; por último, dio contestación a los agravios que se expusieron por parte del quejoso; por tanto, el fallo reclamado no contraviene la garantía de seguridad jurídica prevista por el artículo 16 de la Constitución Federal, porque se encuentra adecuadamente fundado y motivado. Lo anterior, permite estimar infundado el concepto de queja, relativo a que en la sentencia reclamada no se precisó en qué consistió el engaño pues, como se ve, la responsable lo hace valer como la declaración rendida por el quejoso en la que consignó ingresos menores a los realmente obtenidos. Es aplicable a esta consideración la jurisprudencia 204, publicada en la página 166 del Tomo VI, Materia Común del A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-2000, Séptima Época, sustentada por la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que dice: ‘FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN. De acuerdo con el artículo 16 de la Constitución Federal todo acto de autoridad debe estar adecuada y suficientemente fundado y motivado, entendiéndose por lo primero que ha de expresarse con precisión el precepto legal aplicable al caso y, por lo segundo, que deben señalarse, con precisión, las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideración para la emisión del acto; siendo necesario, además, que exista adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables, es decir, que en el caso concreto se configuren las hipótesis normativas.’. Por otra parte, contrario a lo expuesto en los conceptos de violación, el Tribunal Unitario responsable estuvo en lo justo al tener por acreditados los elementos del delito de defraudación fiscal, previsto y sancionado por el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, vigente en la época de los hechos, así como la plena responsabilidad del ahora quejoso en su comisión. Antes de proceder al estudio de tales requisitos, resulta conveniente hacer la siguiente precisión. El Tribunal Unitario tomó en consideración el texto del artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta antes de las reformas publicadas en el Diario Oficial de la Federación el día veintidós de julio de mil novecientos noventa y cuatro cuyo tenor, en lo que interesa, establecía: ‘Comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. El delito de defraudación fiscal se sancionará con prisión de tres meses a seis años si el monto de lo defraudado no excede de $30'000,000.00; cuando exceda, la pena será de tres a nueve años de prisión ...’. El numeral mencionado con motivo de dichas reformas sufrió cambios en su párrafo segundo, en el que se establece la cuantía para los efectos de las penas aplicables, de manera que quedó como sigue: ‘Comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. El delito de defraudación fiscal se sancionará con prisión de tres meses a seis años si el monto de lo defraudado no excede de N$100,000.00; cuando exceda, la pena será de tres a nueve años de prisión ...’. Como ya quedó precisado renglones arriba, la conducta que se imputa al quejoso consiste en que como representante de una persona moral omitió el pago de diversos impuestos mediante engaño, el que fue producto de una declaración en la que manifestó ingresos menores a los percibidos dentro del periodo comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro. Ahora bien, la declaración que se usó para omitir tales impuestos fue presentada el diecinueve de junio de mil novecientos noventa y cinco, según puede constatarse a foja 87, tomo II, del cuaderno de pruebas. Lo anterior permite establecer que la omisión de impuestos que se imputa al promovente aconteció en la fecha señalada en el párrafo que antecede, en que enteró al fisco federal el importe de los impuestos respectivos; luego, el artículo aplicable es el transcrito en segundo término, pues continuó con ese texto hasta las reformas publicadas el día treinta de diciembre de mil novecientos noventa y seis, sin que obste que la declaración comprenda al periodo de mil novecientos noventa y cuatro, puesto que lo que aconteció en él, fueron los ingresos que percibió la empresa representada por el quejoso, pero la manifestación falsa de ellos que dio lugar a la omisión del pago de los impuestos respectivos, ocurrió el diecinueve de junio de mil novecientos noventa y cinco, lo que da aplicabilidad al texto reformado. No obstante lo descrito, no se está en el caso de conceder el amparo al quejoso, en virtud de que la materia de las reformas no afectó de ninguna manera a la figura delictiva, esto es, en uno y otro textos la descripción legal del ilícito siguió siendo exactamente la misma, salvo lo relacionado con la cuantía para los efectos de la aplicación de la pena. Apoya a esta consideración la tesis publicada en la página 94 de los Volúmenes 151-156, Segunda Parte, del Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, sustentada por la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que dispone: ‘RETROACTIVIDAD EN CASO DE DISPOSICIONES IDÉNTICAS. Cuando la disposición vigente en la época de la comisión del ilícito es idéntica a la del nuevo cuerpo legal, es irrelevante para los efectos del artículo 14 constitucional que el juzgador invoque el anterior o el reciente numeral, en tanto que esta circunstancia en nada perjudica al inculpado.’. Asimismo, es aplicable la tesis consultable en la página 194, V.X., Cuarta Parte, del Semanario Judicial de la Federación, Sexta Época, emitida por la Tercera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que establece: ‘LEYES DEROGADAS, INVOCACIÓN DE LAS. Cuando una resolución se apoya en un cuerpo de leyes derogado, que contiene disposiciones idénticas en contenido a las del código en vigor, no existe por ello violación de garantías, sino tan sólo una mención equivocada de la ley, ya que la disposición legal es el contenido del artículo y no el número de éste.’. Salvada dicha cuestión, debe decirse que el delito de defraudación fiscal tiene por objeto salvaguardar los ingresos del Estado. El delito cuenta con sujetos calificados, pues el activo tiene que tener la calidad de contribuyente, en tanto que el pasivo, desde luego, debe ser el fisco federal. La hipótesis delictiva se compone de medios comisivos, como lo son el uso del engaño o el aprovechamiento del error; sobre el primero cabe abundar de manera general, que se caracteriza por ser un artificio, un ardid o una trampa empleada para provocar en la víctima un estado de error sobre las características de una cosa, un acontecimiento o un hecho, y que facilita al agente la obtención de alguna cuestión favorable, esto es, engañar a una persona es adoptar o emplear una actitud falsa para hacer incurrir a alguien en una creencia de igual calidad. En cuanto a los elementos objetivos, éstos consisten en la omisión del pago total o parcial de alguna contribución o la obtención de un beneficio indebidamente, mismos que también llegan a constituir el núcleo del tipo. El tribunal responsable para tener por acreditados esos elementos así como la plena responsabilidad del quejoso, tomó en consideración el escrito de veinte de octubre de mil novecientos noventa y ocho, mediante el cual la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, a través del subprocurador fiscal federal de Investigaciones, formuló querella contra el quejoso ... como administrador general único y socio mayoritario de la empresa denominada Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable, porque según precisó, omitió mediante engaños y maquinaciones el pago de los impuestos sobre la renta y al valor agregado por el ejercicio fiscal comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, causando un perjuicio al fisco federal en cantidad de novecientos doce mil novecientos ochenta y siete pesos con treinta y cinco centavos, toda vez que declaró ingresos menores a los realmente percibidos (fojas 7 a 19 del proceso). La querella se encuentra formulada de conformidad con lo dispuesto por los artículos 92, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, 118 y 119 del Código Federal de Procedimientos Penales, pues además de precisarse en ella los hechos, se encuentra debidamente ratificada por ... ante el Ministerio Público de la Federación, el que acreditó debidamente su carácter con copia certificada de su nombramiento y de la credencial expedida por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público a su nombre (foja 27 del proceso). Para acreditar los hechos narrados en la querella, el tribunal responsable adecuadamente tomó en consideración la copia certificada de la escritura número 4412, de trece de junio de mil novecientos noventa y uno, pasada ante la fe del notario público titular número 23 de Guadalajara, Jalisco, en la que se constituyó la sociedad anónima denominada Avanti Promociones, con mil acciones, de las cuales quinientas diez pertenecen a ... quien fue designado como administrador general único de dicha sociedad (fojas 70 a 81 del tomo II del cuaderno de pruebas). Igualmente, tomó en consideración las copias certificadas de las solicitudes de inscripción efectuadas por la empresa denominada Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable, ante el Registro Federal de Contribuyentes (fojas 82 y 85 del tomo II del cuaderno de pruebas). La responsable a tales documentos adecuadamente les otorgó valor probatorio en términos del artículo 280 del Código Federal de Procedimientos Penales, puesto que acreditan la calidad del sujeto activo, esto es, que se trata del representante de una persona moral, la que está registrada como contribuyente. Los anteriores medios de convicción, el Tribunal Unitario correctamente los concatenó con la copia certificada de la declaración anual del ejercicio fiscal de la empresa Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable, del periodo del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, formulada por ... como representante legal de la referida empresa, en la que manifestó haber obtenido en esa anualidad un total de ingresos de un millón quinientos sesenta y un mil doscientos cincuenta pesos; un total de ingresos acumulables de un millón seiscientos setenta y siete mil setecientos cuarenta y nueve pesos; un total de deducciones fiscales de un millón quinientos sesenta y cuatro mil cincuenta y ocho pesos; utilidad fiscal de ciento trece mil seiscientos noventa y un pesos; resultado fiscal de ciento trece mil seiscientos noventa y un pesos; impuesto determinado de treinta y nueve mil quinientos ocho pesos; pagos provisionales de diecisiete mil novecientos cuarenta y nueve pesos; y neto a cargo de veintiún mil quinientos cincuenta y nueve pesos (fojas 86 a 90 del tomo II del cuaderno de pruebas). La responsable correctamente le otorgó valor probatorio de conformidad con el artículo 280 del Código Federal de Procedimientos Penales, la que demuestra el medio que utilizó el quejoso para producir la omisión de los impuestos sobre la renta y al valor agregado que se le imputa. Los anteriores medios de convicción se enlazaron con la copia certificada del oficio 05644/97, de diecisiete de marzo de mil novecientos noventa y siete, mediante el que el director de Auditoría Fiscal del Estado de Jalisco ordenó la práctica de visita domiciliaria en la empresa denominada Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable, por el ejercicio fiscal comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro (fojas 64 y 65 del tomo II del cuaderno de pruebas). Tal documento cuenta con valor probatorio pleno, al tenor del numeral 280 del Código Federal de Procedimientos Penales, el que demuestra la orden de visita a la empresa representada por el peticionario por el periodo correspondiente a mil novecientos noventa y cuatro. Asimismo, la responsable ponderó la copia certificada del acta de visita parcial de inicio de diecinueve de marzo de mil novecientos noventa y siete, practicada en la empresa denominada Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable, por los auditores visitadores adscritos a la Dirección de Auditoría Fiscal de la Secretaría de Finanzas del Estado de Jalisco ... en la cual se concedió un plazo a la contribuyente visitada para que presentara la documentación contable requerida (fojas 66 a 69 del tomo II del cuaderno de pruebas). De la misma forma se ponderaron las copias certificadas de las actas parciales de hechos, relativas a la orden de visita RIM. 49/94/97, practicadas a la empresa Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable, de fechas veintinueve de abril, dos y siete de julio de mil novecientos noventa y siete (fojas 234 a 236, 240 a 245 del tomo II, y 1679 a 1682 del tomo IV). Igualmente, se consideró la copia certificada de la última acta parcial de veinticinco de noviembre de mil novecientos noventa y siete, relativa a la visita domiciliaria practicada en la empresa Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable, por el auditor visitador adscrito a la Dirección de Auditoría Fiscal de la Secretaría de Finanzas del Estado de Jalisco, respecto del ejercicio fiscal del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, en la que se obtuvo que dicha negociación había omitido declarar ingresos por la cantidad de seis millones ciento ochenta y dos mil cuatrocientos ochenta y un pesos (fojas 1741 a 1754 del tomo IV del cuaderno de pruebas). Así también la copia certificada del acta final de visita de diecisiete de diciembre de mil novecientos noventa y siete, practicada por el auditor visitador adscrito a la Dirección de Auditoría Fiscal de la Secretaría de Finanzas del Estado de Jalisco, en la que se determinó que la empresa Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable, en el periodo correspondiente a mil novecientos noventa y cuatro omitió declarar ingresos por la cantidad de seis millones ciento ochenta y dos mil cuatrocientos ochenta y un pesos (fojas 1755 a 1775 del tomo IV del cuaderno de pruebas). Cabe mencionar que en dicha acta se hizo constar que la empresa representada por el ahora quejoso exhibió en esa visita el escrito presentado ante la propia autoridad visitadora el dos de diciembre de mil novecientos noventa y siete, para desvirtuar los hechos conocidos en la última acta de visita parcial, donde aclaró que el primero de julio de mil novecientos noventa y siete y diecinueve de noviembre del mismo año, rindió la primera y la segunda declaraciones complementarias del ejercicio de mil novecientos noventa y cuatro. El Tribunal Unitario responsable correctamente les asignó a tales actas de visita valor probatorio de indicio, con apoyo en el artículo 285 del Código Federal de Procedimientos Penales, las cuales demuestran la forma en que los visitadores se percataron de que la empresa representada por el quejoso había obtenido ingresos mayores a los declarados en el ejercicio correspondiente al año de mil novecientos noventa y cuatro. Al respecto, por analogía, cabe aplicar la tesis publicada en la página 129, de la Tercera Parte del Tomo LX, del Semanario Judicial de la Federación, Sexta Época, emitida por la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que dice: ‘PRUEBAS EN MATERIA FISCAL, VALORACIÓN DE LAS. La presunción de validez establecida por el artículo 201, fracción IV, del Código Fiscal, sólo opera respecto de la resolución administrativa que se impugna, y no en lo que concierne a un documento, el acta de visita en el cual pretenda apoyarse la resolución. El acta de visita es un documento público, que tiene pleno valor de convicción -salvo prueba en contrario-, en cuanto a los hechos que directa y expresamente hace constar el funcionario que lo expidió, pero no en lo que atañe a las deducciones o inferencias que de los hechos observados extraiga el visitador.’. Dichas actas de visita, como atinadamente lo consideró el tribunal responsable, se encuentran sustentadas con los siguientes documentos, de los cuales los funcionarios visitadores obtuvieron que la empresa representada por el quejoso había obtenido percepciones mayores a las declaradas por el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y cuatro: a) Copia certificada del papel de trabajo denominado impuestos pagados, elaborado por peritos adscritos a la Administración General de Auditoría Fiscal Federal, relativo al ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y cuatro, de la empresa Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable (foja 91 del tomo II del cuaderno de pruebas). b) Copia certificada del formulario de pagos provisionales del ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y cuatro, de la empresa mencionada. c) Copia certificada de la solicitud de préstamo de documentos fuente, relativa a la declaración de mil novecientos noventa y cuatro, de la empresa Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable (foja 97 del tomo II del cuaderno de pruebas). d) Copias certificadas de las impresiones computarizadas de los libros diario y mayor, correspondientes a mil novecientos noventa y cuatro, relativos a la empresa Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable (fojas 107 a 233 del tomo II del cuaderno de pruebas). e) Copia certificada de los papeles de trabajo elaborados por contadoras adscritas a la Administración General de Auditoría Fiscal Federal, denominados análisis de ingresos, análisis de actos o actividades y subanálisis de actos o actividades, de mil novecientos noventa y cuatro, de la empresa Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable (fojas 246 a 261 del tomo II del cuaderno de pruebas). f) Copias certificadas de las facturas expedidas por la empresa Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable, de enero a diciembre de mil novecientos noventa y cuatro (fojas 262 a 616 del tomo II del cuaderno de pruebas). g) Copia certificada de la forma H.D.F. 8 llenada por contadoras públicas adscritas a la Administración General de Auditoría Fiscal Federal, relativa al procedimiento de integración mensual de los ingresos registrados en el libro diario computarizado del año mil novecientos noventa y cuatro, del causante Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable (foja 617 del tomo III del cuaderno de pruebas). h) Copia certificada de la forma H.D.F. 8 llenada por contadoras públicas adscritas a la Administración General de Auditoría Fiscal Federal, relativa al procedimiento sumario de pólizas de ingresos del año mil novecientos noventa y cuatro, del causante Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable (foja 618 del tomo III del cuaderno de pruebas). i) Copias certificadas de las pólizas de ingresos y egresos con la respectiva ficha de depósito, del año de mil novecientos noventa y cuatro de la empresa Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable (fojas 619 a 734 del tomo III del cuaderno de pruebas). j) Copias certificadas de los papeles de trabajo elaborados por contadoras públicas adscritas a la Administración General de Auditoría Fiscal Federal, denominados resumen de bancos, análisis de bancos y subanálisis de bancos, relativas al ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y cuatro, de la empresa Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable (fojas 735 a 751 del tomo III del cuaderno de pruebas). k) Copias certificadas de los estados de cuenta bancarios de mil novecientos noventa y cuatro, de la empresa Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable (fojas 752 a 1014 del tomo III del cuaderno de pruebas). l) Copias certificadas de los papeles de trabajo elaborados por las contadoras públicas adscritas a la Administración General de Auditoría Fiscal Federal, denominados comparativa de ingresos y análisis de ingresos de mil novecientos noventa y cuatro de la empresa Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable (fojas 1015 a 1030 del tomo III del cuaderno de pruebas). m) Copia certificada de la relación de facturas pagadas a Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable por Colgate Palmolive, Sociedad Anónima de Capital Variable; órdenes de trabajo, solicitudes de cheques y facturas expedidas por Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable (fojas 1034 a 1162 del tomo III del cuaderno de pruebas y 1163 a 1659 del tomo IV del cuaderno de pruebas). n) Copia certificada de la forma H.D.F. 8 llenada por contadoras públicas adscritas a la Administración General de Auditoría Fiscal Federal, respecto del procedimiento sumario de información proporcionada por Colgate Palmolive, Sociedad Anónima de Capital Variable, relativo a mil novecientos noventa y cuatro (foja 1660 del tomo IV del cuaderno de pruebas). ñ) Copia certificada de los papeles de trabajo elaborados por las contadoras públicas adscritas a la Administración General de Auditoría Fiscal Federal, denominados sumaria de aportación de datos de terceros y análisis de ingresos de mil novecientos noventa y cuatro, relativos a la empresa Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable (fojas 1661 a 1676 del tomo IV del cuaderno de pruebas). A dichos documentos, la responsable les otorgó valor probatorio de indicio de conformidad con lo dispuesto por el artículo 285 del Código Federal de Procedimientos Penales, los que efectivamente acreditan la existencia de las constancias que se tomaron en consideración en las visitas practicadas a la empresa representada por el ahora impetrante de garantías, de las cuales se dedujo que había manifestado ingresos menores a los realmente percibidos por tal empresa. Correctamente, el Tribunal Unitario apoyó los anteriores medios de convicción con el dictamen contable de doce de octubre de mil novecientos noventa y ocho, emitido por ... contadoras públicas del Servicio de Administración General de Auditoría Fiscal Federal dependiente del Servicio de Administración Tributaria de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en el cual expresaron: ‘... Por todo lo anteriormente expuesto en el presente dictamen y del análisis y cuantificación efectuado a las facturas de venta, libros de contabilidad, pólizas de ingresos, fichas de depósito y demás documentación anexa a las mismas, estados de cuenta bancarios propiedad del contribuyente Avanti Promociones, S. de C.V., así como de la información proporcionada por terceros, documentación que corresponde a las operaciones celebradas por el periodo comprendido del 1o. de enero al 31 de diciembre de 1994, se concluye que dicho contribuyente incurrió en dicho ejercicio en las siguientes irregularidades: Omitió declarar ingresos acumulables propios de la actividad que desarrolla, para efectos de impuesto sobre la renta, así como valor de actos o actividades para efectos del impuesto al valor agregado, por la cantidad de $6'232,506.84, mismos que fueron cuantificados con base en facturas de venta, los cuales se encuentran registrados en libros de contabilidad, propiedad de dicho contribuyente, de los cuales se comprobó que casi la totalidad de ellos fueron depositados en las cuentas bancarias números 0206635-0 de B. y 45793670-3 de Banco del Atlántico, S., abiertas a nombre de Avanti Promociones, S. de C.V., y que fueron debidamente registrados en pólizas de ingresos y libros de contabilidad, propiedad del contribuyente visitado. a) Asimismo, se corroboró a través de aportación de datos por terceros que el contribuyente visitado Avanti Promociones, S. de C.V., efectivamente percibió los ingresos determinados en el presente dictamen, en virtud de que fueron pagados y depositados en las cuentas bancarias señaladas en el párrafo que antecede, mismas que son propiedad de dicho contribuyente. Por todo lo anteriormente expuesto en el presente dictamen, se concluye que el contribuyente visitado Avanti Promociones, S. de C.V., omitió cubrir el impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado, correspondiente al ejercicio de 1994, derivados de las operaciones celebradas con el contribuyente Colgate Palmolive, S. de C.V., por concepto de prestación de servicios ...’; asimismo, los peritos concluyeron que con motivo de la cantidad que no fue declarada, el contribuyente visitado Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable, en relación con el periodo comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, omitió cubrir en su oportunidad al fisco federal la suma de doscientos sesenta y nueve mil setecientos ochenta y nueve pesos con setenta y un centavos, por concepto de impuesto sobre la renta, y la cantidad de seiscientos cuarenta y tres mil ciento noventa y siete pesos con sesenta y cuatro centavos, relativa al impuesto al valor agregado, lo que arrojó un total de novecientos doce mil novecientos ochenta y siete pesos con treinta y cinco centavos (fojas 1776 a 1807 del tomo IV del cuaderno de pruebas). Dicho dictamen fue ratificado ante el Ministerio Público de la Federación consignador (sic) el dieciséis de noviembre de mil novecientos noventa y ocho (foja 29 y 32 del proceso). De idéntico modo, el Tribunal Unitario concatenó dicho dictamen con la cuantificación del perjuicio fiscal causado al erario federal por la empresa Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable, efectuada por ... administrador general de Auditoría Fiscal Federal, en el que se asentó que el daño pecuniario ascendió a la suma de doscientos sesenta y nueve mil setecientos ochenta y nueve pesos con setenta y un centavos, por concepto de impuesto sobre la renta, y la cantidad de seiscientos cuarenta y tres mil ciento noventa y siete pesos con sesenta y cuatro centavos, relativa al impuesto al valor agregado, lo que arrojó un total de novecientos doce mil novecientos ochenta y siete pesos con treinta y cinco centavos (fojas 1808 a 1810 del tomo IV del cuaderno de pruebas). Sobre el mismo tema, el Tribunal Unitario tomó en cuenta el dictamen emitido por ... peritos contables de la Procuraduría General de la República, quienes determinaron que la empresa Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable, omitió el pago de impuestos a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, por la cantidad de novecientos doce mil novecientos ochenta y siete pesos treinta y cinco centavos, correspondiente al ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y cuatro (fojas 53 y 54 del proceso). A los dictámenes referidos, se les otorgó valor probatorio de indicio, de conformidad con el artículo 288 del Código Federal de Procedimientos Penales, pues fueron rendidos por peritos nombrados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, así como por el Ministerio Público de la Federación, en el que practicaron las operaciones que su ciencia les sugirió, expresaron los hechos y circunstancias que les sirvieron de fundamento para emitir su opinión, por lo que son aptos para acreditar que la suma que manifestó el quejoso en la declaración que rindió con el carácter de representante de la empresa Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable, era menor a los ingresos realmente percibidos en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y cuatro, específicamente derivada por transacciones realizadas con la diversa empresa Colgate Palmolive, Sociedad Anónima, así como el monto de los impuestos omitidos con motivo de esa declaración que no correspondía a los ingresos reales. Sirve de sustento a lo anterior, la tesis de la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que aparece en el Semanario Judicial de la Federación, Quinta Época, Tomo CXXIII, página 711, que es del rubro y texto siguientes: ‘PRUEBA PERICIAL EN MATERIA PENAL. No habiendo objetado el acusado, en su oportunidad, el dictamen emitido por un perito, ni cuidado de ofrecer y rendir una prueba pericial para contrariarlo, procedió legalmente el juzgador al tomarlo en cuenta y concederle fuerza probatoria, en uso de la facultad que le concede el artículo 288 del Código Federal de Procedimientos Penales.’. El tribunal responsable estuvo en lo correcto al realizar un enlace de los indicios que se derivan de las pruebas a que se ha hecho alusión, de conformidad con lo dispuesto por los dispositivos 280, 285, 288 y 290 del Código Federal de Procedimientos Penales, con los que se tuvo por demostrado que el quejoso ... con el carácter de administrador general único y socio mayoritario de la empresa denominada Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable, mediante engaños omitió el pago parcial de los impuestos sobre la renta y al valor agregado, en el ejercicio fiscal comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, por un monto total de novecientos doce mil novecientos ochenta y siete pesos treinta y cinco centavos, derivados de las operaciones mercantiles llevadas a cabo con la empresa Colgate Palmolive, Sociedad Anónima de Capital Variable, haciéndose consistir el engaño en que en su declaración presentada el día diecinueve de junio de mil novecientos noventa y cinco, únicamente manifestó ingresos por la cantidad de un millón quinientos sesenta y un mil doscientos cincuenta pesos; sin embargo, de las visitas domiciliarias practicadas a dicha empresa, se obtuvo que aparte de la cifra declarada, había tenido una percepción adicional de seis millones doscientos treinta y dos mil quinientos pesos ochenta y cuatro centavos, de lo que estaba enterado el quejoso dado que su representada expidió las facturas a nombre de la diversa ya señalada, de enero a diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, las que estaban registradas en los libros contables respectivos, mismos que sirvieron de base para establecer tales ingresos y que, desde luego, eran del conocimiento del impetrante de garantías. De tal manera, el peticionario causó un daño al bien jurídico tutelado por la norma, como lo es el patrimonio del erario federal, pues no obstante que tuvo pleno conocimiento de su antijuridicidad, por ser una persona imputable, realizó esa conducta ilícita por sí mismo, de conformidad con el artículo 95, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, a pesar de que le era exigible que actuara apegado a la norma y cumpliera como representante de dicha persona moral, con las obligaciones fiscales de la misma, manifestando los ingresos que realmente había percibido, por lo que el Tribunal Unitario responsable actuó de modo correcto al reprocharle penalmente su proceder. Por los anteriores razonamientos, se encuentran demostrados los elementos del delito de defraudación fiscal, previsto y sancionado por el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación y la plena responsabilidad del quejoso en su perpetración. Se comparte, por analogía, la tesis VII.P.104 P, publicada en la página 1003 del Tomo IX, mayo de 1999, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, emitida por el Tribunal Colegiado en Materia Penal del Séptimo Circuito, que dispone: ‘DEFRAUDACIÓN FISCAL, LA CONDUCTA PREVISTA POR EL ARTÍCULO 109 FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, SE SUBSUME EN LA PREVISTA POR EL ARTÍCULO 108 DEL MISMO ORDENAMIENTO. De la lectura de los artículos 108 y 109 fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, se advierte que el primero describe el delito de defraudación fiscal como la omisión total o parcial del pago de contribuciones para obtener un beneficio indebido, en perjuicio del fisco federal, utilizando el engaño o aprovechando el error del pasivo, y en el segundo de los preceptos aludidos se contempla como tipo equiparado a la defraudación fiscal la ejecución de dos o más actos relacionados entre sí, con el único propósito de obtener un beneficio indebido en perjuicio del fisco. Luego, si el activo empleando maniobras engañosas en dos declaraciones fiscales obtuvo un beneficio indebido en perjuicio de la hacienda pública, es claro, que se actualizó la hipótesis contenida en el citado artículo 108, y la repetición de dichas conductas engañosas quedan subsumidas en él, y no de manera autónoma en la fracción IV del artículo 109 del Código Fiscal de la Federación, pues de lo contrario se recalificaría el proceder engañoso.’. No es obstáculo para arribar a esta consideración, el hecho de que se haya formulado por parte de la empresa Avanti Promociones, dos declaraciones complementarias para corregir las omisiones de la correspondiente al ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y cuatro, en virtud de que como bien lo señaló la responsable, ello resulta independiente de la responsabilidad penal en que hubiere incurrido por la omisión de las contribuciones relativas, máxime que tampoco puede considerarse como un cumplimiento espontáneo de sus obligaciones fiscales, acorde a lo dispuesto por el párrafo cuarto del artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, vigente en la época de los hechos, ya que fueron posteriores a la fecha de la visita domiciliaria ordenada contra la empresa representada por el quejoso, esto es, la visita domiciliaria se inició el día diecinueve de marzo de mil novecientos noventa y siete, mientras que las declaraciones complementarias las rindió el primero de julio y diecinueve de noviembre del mismo año lo que, desde luego, le resta espontaneidad a su cumplimiento. Apoya a este criterio la tesis publicada en la página 404 del Tomo XII, agosto de 1993, del Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, sustentada por el Tercer Tribunal Colegiado del Segundo Circuito, que dice: ‘DEFRAUDACIÓN FISCAL, DELITO DE. LA CORRECCIÓN AUTORIZADA POR EL CÓDIGO TRIBUTARIO NO EXIME DE RESPONSABILIDAD AL INFRACTOR. Aun cuando el artículo 58 del Código Fiscal de la Federación autoriza al contribuyente a corregir su situación fiscal, mediante la presentación de una forma de corrección y no obstante que se hubieran pagado los impuestos omitidos, ello resulta independiente de la responsabilidad penal en que se incurra, puesto que la corrección entraña una garantía para regularizar la situación fiscal, con independencia de la situación penal que pudiera fincarse al haber sido descubierta ésta, según se desprende de los artículos 70 y 94 del propio ordenamiento legal en cita.’. En otro orden de ideas, es infundado el concepto de violación relativo a que, en el caso, no se encuentra acreditado el medio comisivo del delito consistente en el engaño, pues contrario a lo afirmado por el quejoso, se tiene que principalmente está demostrado con la declaración fiscal que suscribió el propio quejoso en su carácter de representante de la empresa Avanti Promociones, Sociedad Anónima de Capital Variable, en la que manifestó determinada cantidad por concepto de ingresos de dicha persona moral durante el año de mil novecientos noventa y cuatro; enlazado con lo anterior, se tiene el resultado de las (sic) visita domiciliaria practicada en el año de mil novecientos noventa y siete a la misma empresa, en la que los funcionarios encontraron que los ingresos reales de tal sociedad mercantil durante el ejercicio fiscal mencionado, habían sido mayores a los declarados por el quejoso; la visita mencionada está sustentada con las copias certificadas de los documentos que los funcionarios analizaron para comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de la sociedad mercantil representada por el peticionario, los que además, fueron analizados por ... contadoras públicas del Servicio de Administración General de Auditoría Fiscal Federal dependiente del Servicio de Administración Tributaria de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, quienes con base en ellos igualmente determinaron que los ingresos de la sociedad mercantil referida durante el año de mil novecientos noventa y cuatro, habían sido superiores a los declarados por el quejoso como representante de la misma y que, por tanto, había omitido el pago parcial de los impuestos que correspondían por esos ingresos, determinación que ratificaron ante el Ministerio Público de la Federación, lo que evidencia la falsedad con la que el quejoso se condujo al declarar ingresos que no eran acordes a los realmente percibidos. También es infundado su argumento en el sentido de que se debió a un error la omisión de declarar los ingresos realmente percibidos por su representada, en primer término dado que en la instrucción no aportó prueba alguna para acreditar tal circunstancia; por otro lado, el quejoso personalmente firmó la declaración rendida ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, de modo que como representante de la empresa, era su obligación cerciorarse que los datos contenidos realmente fueran acordes con la situación patrimonial de ésta, de tal forma que pudiera pagar en su totalidad los impuestos correspondientes; máxime que de las órdenes de trabajo de la sociedad mercantil denominada Colgate Palmolive, cuyo pago dio lugar a los ingresos no manifestados por el quejoso, estaban dirigidas a éste, lo que pone en evidencia de que estaba consciente de las percepciones omitidas, aunado a que obran los documentos en donde consta que las cantidades provenientes de esos pagos fueron depositadas a las cuentas bancarias a nombre de Avanti Promociones. Sobre el particular, cobra aplicación la tesis emitida por la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página 114 de los Volúmenes 175-180, Segunda Parte, del Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, que dice: ‘PERSONAS MORALES, RESPONSABILIDAD PENAL DE LOS REPRESENTANTES DE LAS. No puede admitirse que carezcan de responsabilidad quienes actúan a nombre de las personas morales, pues de aceptarse tal argumento los delitos que llegaran a cometer los sujetos que ocupan los puestos de los diversos órganos de las personas morales, quedarían impunes, ya que las sanciones deberían ser para la persona moral, lo cual es un absurdo lógica y jurídicamente hablando, pues las personas morales carecen de voluntad propia y no es sino a través de las personas físicas como actúan. Es por esto que los directores, gerentes, administradores y demás representantes de las sociedades, responden en lo personal de los hechos delictuosos que cometan en nombre propio o bajo el amparo de la representación corporativa.’. Desde otro ángulo, es inexacto lo argüido por el quejoso en el sentido de que los hechos no actualizan la hipótesis contenida en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, sino la diversa prevista por el artículo 109, parte inicial de la fracción I, del mismo ordenamiento fiscal, dado que omitió el pago de impuestos en virtud de la declaración en la que reportó ingresos menores a los percibidos durante mil novecientos noventa y cuatro. Para una mayor comprensión de la conclusión a que se arriba, es menester citar de nueva cuenta lo dispuesto por el primero de los numerales: ‘Artículo 108. Comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. El delito de defraudación fiscal se sancionará con prisión de tres meses a seis años si el monto de lo defraudado no excede de N$100,000.00; cuando exceda, la pena será de tres a nueve años de prisión. ...’. De igual forma, el texto del artículo y fracción mencionados en segundo término, vigentes en la época de los hechos, disponía: ‘Artículo 109. Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, quien: I.C. en las declaraciones que presente para efectos fiscales, deducciones falsas o ingresos menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a las leyes. ...’. Del análisis de tales numerales, se desprende que ambos tienen por objeto salvaguardar los ingresos del Estado; asimismo, los dos ilícitos cuentan con sujetos calificados, los que les son comunes, pues tanto en uno como en otro, el activo tiene que tener la calidad de contribuyente, mientras que el pasivo, desde luego, debe ser el fisco federal. Sin embargo, los delitos de defraudación fiscal y su equiparado pierden su similitud en los elementos comisivos y en el núcleo del tipo, puesto que en el primero lo son el uso de engaño o el aprovechamiento del error, además de que el núcleo principal del tipo viene a constituirlo la omisión total o parcial del pago de alguna contribución o la obtención de un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. En cambio, el segundo de los injustos, de manera particular carece de medios comisivos y el núcleo del tipo penal es distinto, pues lo constituye la consignación en las declaraciones fiscales de deducciones falsas o ingresos menores a los realmente obtenidos o determinados por la ley, sin que en el caso sacramentalmente exija el resultado, como lo es la omisión de las contribuciones respectivas, pues sólo sanciona determinada conducta que constituye un estadio de la figura principal. Ello acontece, dado que el segundo de los artículos en mención es subsidiario respecto del primero que contempla la descripción principal. Ciertamente, el resultado pudiera estar implícito en ese delito, sin embargo, aparte de que el numeral no lo establece, por lo general, la forma de llevar a cabo el engaño en perjuicio de la autoridad hacendaria es por medio de la declaración, la que al servir como medio para alcanzar la omisión de los impuestos, actualiza el núcleo del tipo del artículo 108 del Código Fiscal de la Federación. En efecto, el principio de subsidiaridad consiste en que cuando una ley o disposición legal tiene el carácter subsidiario respecto de otra, la aplicabilidad de ésta excluye la aplicación de aquélla. En otras palabras, una ley tiene ese carácter en relación con otra, cuando ambas describen grados o estadios diversos de la violación del mismo bien jurídico, de modo que el descrito por la disposición subsidiaria, por ser menos grave que el descrito por la principal, queda absorbido por ésta cuando se encuentra acreditada. Entonces, la hipótesis subsidiaria únicamente debe aplicarse cuando el hecho no constituya un delito más grave. Se afirma que la defraudación equiparada que nos ocupa, sanciona un estadio que está contenido en el tipo de la principal, porque en este último se erige como un medio comisivo que se presenta con anterioridad al núcleo del tipo; de ahí que si los hechos surten la figura principal, como en la especie sucede, entonces se excluye a la subsidiaria. No obsta para lo anterior, el hecho de que ambos se encuentran sancionados con las mismas penas, pues de cualquier forma jurídicamente tiene mayor trascendencia la descripción principal del injusto, en la medida que en ella el agente alcanza la obtención del resultado, lo que incluso motivó que el legislador la previera en primer orden. Dicho de otra manera, la declaración que contempla el artículo 109, parte inicial de la fracción I, del ordenamiento en cita, como núcleo del tipo, se erigió como medio comisivo en el delito de defraudación descrito en el numeral 108 del mismo, el que se reitera, tiene mayor trascendencia y gravedad jurídicas, pues en ese supuesto el activo alcanza la omisión del pago de contribuciones. Ahora bien, la conducta atribuida al peticionario consiste en que omitió el pago parcial de los impuestos sobre la renta y al valor agregado, en el ejercicio fiscal comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, por un monto total de novecientos doce mil novecientos ochenta y siete pesos treinta y cinco centavos, derivados de las operaciones mercantiles llevadas a cabo con la empresa Colgate Palmolive, Sociedad Anónima de Capital Variable, haciéndose consistir el engaño en que en su declaración presentada el día diecinueve de junio de mil novecientos noventa y cinco, únicamente manifestó ingresos por la cantidad de un millón quinientos sesenta y un mil doscientos cincuenta pesos; sin embargo, de las visitas domiciliarias practicadas a dicha empresa, se obtuvo que aparte de la cifra declarada, había tenido una percepción adicional de seis millones doscientos treinta y dos mil quinientos pesos ochenta y cuatro centavos. Con la actualización de tales hechos, es de considerarse que la figura equiparada quedó absorbida en la principal, pues efectivamente el impetrante presentó una declaración en la que consignó ingresos menores; sin embargo, dicha declaración sólo vino a constituirse en un elemento de ejecución para engañar a la autoridad hacendaria, porque trascendió de tal forma que la empresa en cuya representación declaró el quejoso, omitió el pago de las contribuciones antes precisadas lo que, desde luego, actualiza el núcleo principal del delito de defraudación contemplado por el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación. De ahí que, contrario a lo sostenido por el peticionario, los hechos no acreditan el supuesto previsto en el artículo 109, fracción I, de la misma legislación penal, en virtud de que quedó absorbido por el primero. Partiendo de las anteriores premisas, se estima que tales ilícitos no se excluyen con base en el principio de especialidad de la ley, puesto que éste se concreta cuando una misma materia está regulada por dos leyes o disposiciones de ley, de tal forma que la ley o disposición especial será la que prevalezca sobre la general. Esto es, se entiende que dos disposiciones legales se hallan en relación con general y especial, cuando los requisitos del tipo general están todos contenidos en el especial, en el que figuran además otras condiciones calificativas en virtud de las cuales la ley especial tiene preferencia sobre la general en su aplicación. Luego, tal principio no opera respecto de los delitos de defraudación fiscal y su equiparado, dado que no se está ante una misma entidad delictiva con idéntico núcleo del tipo, pero con calificativas distintas, sino de tipos penales que sancionan diversos estadios de la conducta que, si bien lesionan el mismo bien jurídico, sin embargo, difieren en la medida que tienen núcleos del tipo de distinta especie; por ello, se ha afirmado que se está en presencia de una figura principal y de otra subsidiaria, lo que hace prevalecer la primera sobre la segunda de la forma ya precisada. Así las cosas, es oportuno destacar que el Segundo Tribunal Colegiado del Segundo Circuito, sustentó la tesis que aparece publicada en la página 256 del Tomo XI, marzo de 1993, del Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, que dice: ‘DEFRAUDACIÓN FISCAL, DELITO DE. TIPO GENÉRICO Y TIPOS ESPECÍFICOS. SU DIFERENCIA. Del texto de los artículos 108 y 109 fracción I, del Código Fiscal de la Federación, se desprende que el primero describe el delito de defraudación fiscal mediante una conducta que, con el uso de engaño o aprovechamiento de error, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución o bien obtenga un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal. En cambio, en la descripción del tipo contenido en el artículo 109 fracción I, del propio ordenamiento, se alude al mismo delito de defraudación fiscal, cuando el medio de ejecución sea la declaración fiscal en la que presente ingresos menores a los realmente obtenidos o deducciones falsas. Luego, en ambos delitos el bien jurídico tutelado es el patrimonio del fisco, en ambos el sujeto activo es el causante o persona física o moral que omite total o parcialmente el pago de sus contribuciones. Las diferencias entre ambos tipos estriban en que para el previsto en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, el medio de ejecución es el uso de engaños o aprovechamiento de errores, y en cambio el medio de ejecución del segundo tipo previsto en la fracción I del artículo 109 del Código Fiscal de la Federación, es consignar en las declaraciones que presente el causante para efectos fiscales, ingresos menores a los realmente obtenidos o deducciones falsas. Así, no hay un concurso aparente de leyes en que se presente confusión sobre la norma que debe regular la conducta tipificada, pues cuando el medio de ejecución sea el engaño o aprovechamiento de error no plasmado en una declaración fiscal, ni se trate de las conductas establecidas en las fracciones II a V, del artículo 109 del Código Fiscal de la Federación, la conducta está descrita en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación y cuando la conducta consista en haber declarado para efectos fiscales ingresos menores a los realmente obtenidos o deducciones falsas, la norma aplicable será la contenida en la fracción I, del artículo 109 del Código Fiscal de la Federación. Si el principio de subsidiaridad radica en que dos normas describan grados o estadios diversos de la violación del mismo bien jurídico, de modo que el descrito por la disposición subsidiaria, por ser menos grave que el descrito por la principal quede absorbida por ésta (M.E.M., citado por L.J. de Asúa, en la obra Tratado de Derecho Penal, tomo II página 550), entonces de la comparación de los dos tipos delictivos a estudio no se advierte que en el artículo 108 citado que contenga una norma principal y el 109 fracción I, del propio ordenamiento, una norma subsidiaria de menor gravedad, puesto que en ambos tipos el bien jurídico es el mismo pero la gravedad es idéntica como lo denota la igualdad de las penas. En cambio lo que existe es una relación de general a especial y esta razón de especialidad deriva precisamente de la naturaleza del medio de ejecución de tal manera que cuando ésta consista en una declaración fiscal en que se declaran ingresos menores de los obtenidos o deducciones falsas, entonces la norma aplicable es única y exclusivamente la tipificada en el artículo 109 fracción I del Código Fiscal de la Federación.’. Tal criterio se contrapone con lo que se sostiene en esta ejecutoria, puesto que este Tribunal Colegiado considera que existe subsidiaridad entre los ilícitos de defraudación fiscal y su equiparado, previstos, respectivamente, por los artículos 108 y 109, parte inicial de la fracción I, ambos del Código Fiscal de la Federación, y al acreditarse el primero se excluye el segundo; mientras tanto, el órgano colegiado que emitió la tesis que se transcribe, ponderó que no existe tal subsidiaridad, sino que ambos ilícitos mantienen una relación de general a especial, la cual deriva de la naturaleza del medio de ejecución, por lo cual al acreditarse el segundo de los delitos se excluye al primero. Por tanto, al advertirse la contraposición de criterios mencionada, lo que procede es denunciar dicha contradicción de tesis, por lo que se ordena remitir a la Suprema Corte de Justicia de la Nación, copia autorizada de esta resolución para los efectos del artículo 197-A de la Ley de Amparo. En lo correspondiente a la individualización de la pena, que ascendió a tres meses de prisión, debe decirse que ningún perjuicio le irroga al quejoso, no obstante que la responsable aplicó el texto del artículo 108 del Código Fiscal de la Federación que estaba modificado en las cuantías para establecer las penas por reformas publicadas en el Diario Oficial de la Federación el día veintidós de julio de mil novecientos noventa y cuatro, dado que, acorde al numeral que realmente estaba vigente en la época de los hechos, se le impuso la prevista para el monto inferior a cien mil pesos, en tanto que la cuantía de la defraudación que se atribuye al quejoso asciende a la suma de novecientos doce mil novecientos ochenta y siete pesos treinta y cinco centavos, esto es, la pena es inferior a la mínima aplicable para el monto superior a cien mil pesos, que le correspondía por ese ilícito. Al respecto, es aplicable por analogía, la jurisprudencia número 247, del Tomo II, Materia Penal, del A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-2000, Sexta Época, emitida por la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que dice: ‘PENA MÍNIMA QUE NO VIOLA GARANTÍAS. El incumplimiento de las reglas para la individualización de la pena no causa agravio que amerite la protección constitucional, si el sentenciador impone el mínimo de la sanción que la ley señala para el delito cometido.’. Por último, no irroga perjuicio alguno al peticionario, la orden de amonestarlo y la suspensión de sus derechos políticos, por ser consecuencias ineludibles de la sentencia condenatoria, decretadas con apoyo en los artículos 42, 45 y 46 del Código Penal Federal. En consecuencia, al resultar infundados los conceptos de violación expresados, aun suplidos en su deficiencia con apoyo en lo dispuesto por el artículo 76 bis, fracción II, de la Ley de Amparo, lo que procede es negar la protección constitucional al quejoso, contra el acto que reclamó del Magistrado del Tercer Tribunal Unitario del Tercer Circuito, que hizo consistir en la sentencia dictada el veinticuatro de abril del año dos mil dos, en el toca penal número 90/2002."

Ejecutoria del amparo directo 628/92, pronunciada por el entonces Segundo Tribunal Colegiado del Segundo Circuito:

"QUINTO. Son fundados los conceptos de violación expuestos, según pasa a demostrarse. El artículo 108, primer párrafo, del Código Fiscal establece: ‘Artículo 108. Comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.’. En forma específica establece el artículo 109, fracción I. ‘Artículo 109. Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, quien: I.C. en las declaraciones que presente para efectos fiscales, ingresos menores a los realmente obtenidos o deducciones falsas.’. De la lectura de ambos preceptos se desprende que el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, describe el delito de defraudación fiscal mediante una conducta que con el uso de engaño o aprovechamiento de error, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución, o bien, obtenga un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal. En cambio, en la descripción del tipo contenido en el artículo 109, fracción I, del propio ordenamiento, se alude al mismo delito de defraudación fiscal, cuando el medio de ejecución sea la declaración fiscal en la que presente ingresos menores a los realmente obtenidos o deducciones falsas. Luego, en ambos delitos el bien jurídico tutelado es el patrimonio del fisco, en ambos el sujeto activo es el causante o persona física o moral que omite total o parcialmente el pago de sus contribuciones. Las diferencias entre ambos tipos estriban en que para el previsto en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, el medio de ejecución es el uso de engaños o aprovechamiento de errores y en cambio el medio de ejecución del segundo tipo previsto en la fracción I del artículo 109 del Código Fiscal, es consignar en las declaraciones que presente el causante para efectos fiscales, ingresos menores a los realmente obtenidos o deducciones falsas. Así, no hay un concurso aparente de leyes en que se presente confusión sobre la norma que debe regular la conducta tipificada, pues cuando el medio de ejecución sea el engaño o aprovechamiento de error no plasmado en una declaración fiscal, ni se trate de las conductas establecidas en las fracciones II a V del artículo 109 del Código Fiscal, la conducta esta descrita en el artículo 108 del Código Fiscal y cuando la conducta consista en haber declarado para efectos fiscales ingresos menores a los realmente obtenidos o deducciones falsas, la norma aplicable será la contenida en la fracción I del artículo 109 del Código Fiscal de la Federación. Si el principio de subsidiariedad radica en que dos normas describan grados o estadios diversos de la violación del mismo bien jurídico, de modo que el descrito por la disposición subsidiaria, por ser menos grave que el descrito por la principal quede absorbida por ésta (M.M., citado por L.J. de Azua, en la obra ‘Tratado de Derecho Penal’, tomo II, página 550), entonces de la comparación de los dos tipos delictivos a estudio no se advierte que en el artículo 108 citado se contenga una norma principal y en el 109, fracción I, del propio ordenamiento, una norma subsidiaria de menor gravedad, puesto que en ambos tipos el bien jurídico es el mismo pero la gravedad es idéntica como lo denota la igualdad en las penas. En resumen, en ambos ilícitos se tutela el mismo bien jurídico y se estima la conducta de igual gravedad, por lo que no puede operar el principio de subsidiariedad. Consecuencia de lo expuesto es que siendo diverso el medio de ejecución en ambos ilícitos, entonces las conductas que regulan ambos preceptos son diferentes y la norma aplicable será la que derive de la conducta realizada y si ésta consistió en declarar para efectos fiscales ingresos menores a los realmente obtenidos o deducciones falsas, la norma aplicable será la contenida en la fracción I del artículo 109 del Código Fiscal, y si la conducta acreditada fue el uso de engaños o aprovechamiento de errores que trajeron como consecuencia la omisión total o parcial del pago de alguna contribución y con ella la obtención por parte del causante de un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal (sin configurar alguna de las conductas previstas en las fracciones II a V del artículo 109 del Código Fiscal de la Federación), entonces la norma aplicable es la contenida en el artículo 108 del Código Fiscal. Lo que implica evidentemente que no es posible jurídicamente aplicar a la conducta que regula el artículo 108 citado, la sanción de esa norma aunada a la del 109, fracción I, ni a la conducta de este último es dable aplicar esa sanción aunada a la del 108, pues siendo conductas diversas y teniendo cada una de ellas una norma que la tipifica, será la conducta encuadrada en el tipo respectivo la que debe aplicarse. Cuestión distinta será la realización por un causante de las dos conductas, pues en tal hipótesis existirá un concurso real de delitos en que se aplicarán ambas normas aunque con las reglas de esa acumulación real para efectos de la penalidad. En el caso a estudio, en la denuncia presentada por el procurador fiscal de la Federación, se dijo: ‘Plomo de México, S., evadió mediante engaños y maquinaciones al fisco federal el pago del impuesto sobre la renta de las sociedades mercantiles e impuesto al valor agregado, por la cantidad de $334’393,960.71 (trescientos treinta y cuatro millones trescientos noventa y tres mil novecientos sesenta pesos 71/100 M.N.), ya que declaró para efectos fiscales ingresos menores a los realmente percibidos y actos o actividades gravables en cantidad menor a los efectuados, durante el ejercicio comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, los cuales le fueron determinados con base en información y documentación proporcionada por terceros (clientes)’; se dictó auto de formal prisión a ... por estimarse que en su carácter de administrador único de Plomo de México, S., mediante engaños y maquinaciones evadió el pago de impuestos federales, pues declaró para efectos fiscales ingresos menores a los realmente percibidos y actos o actividades gravables en cantidad menor a los efectuados, y por ello se estimó acreditado el cuerpo de los delitos previstos en los artículos 108 y 109 del Código Fiscal de la Federación; el Ministerio Público formuló conclusiones acusando al ahora quejoso como penalmente responsable de los delitos de defraudación fiscal y defraudación fiscal equiparable, previstos y sancionados en los artículos 108 y 109, fracción I, del Código Fiscal de la Federación; la sentencia de primer grado se emitió estimando acreditados los elementos típicos de los ilícitos previstos en los artículos 108 y 109, fracción I, de la ley en cita. Como en la sentencia de primer grado se estimó acreditado el cuerpo del delito y la plena responsabilidad del inculpado tanto en la comisión del delito previsto en el artículo 108 del Código Fiscal como en el previsto en el artículo 109, fracción I, del mismo ordenamiento, ello motivó que el sentenciado apelara y expresara, entre otros agravios, el primero en el que invocó la infracción a los preceptos citados porque definían dos conductas típicas diferentes, el primero una conducta general y el segundo una conducta especial; alegó que no había cometido dos actos sino sólo uno y que con éste no afectaba dos bienes jurídicos tutelados diferentes, por lo que no existía acumulación ideal; que así era imposible que en la sentencia de primer grado se estimara implícitamente que con la misma conducta había cometido dos ilícitos diferentes porque el hecho que se le imputaba era haber declarado ingresos inferiores a los realmente obtenidos, pero esta conducta especial se encuentra prevista y sancionada por una disposición distinta a la prevista en el artículo 108, pues está prevista en el artículo 109, fracción I; que tampoco era el caso estimar que existiera concurso de normas pero no de delitos, porque al tenor del artículo 6o. del Código Penal, cuando una misma conducta aparezca regulada por diversas disposiciones, la especial prevalecerá sobre la general; que por ello no había cometido el delito de fraude fiscal genérico previsto en el artículo 108 del Código Fiscal, ya que la conducta que se le atribuye está regulada especialmente por la fracción I del artículo 109 del Código Fiscal de la Federación, y ésta debe prevalecer sobre la genérica. Esto es, que el agravio del apelante consistió, en síntesis, en la infracción del artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, porque no había cometido tal ilícito y en cambio el hecho que se le atribuía estaba tipificado en el diverso tipo previsto en el artículo 109, fracción I, por lo que no existía ni acumulación ideal ni acumulación real ni concurso de normas. En la sentencia reclamada se estimó fundado tal agravio. Empero, el razonamiento para declararlo fundado fue inverso a lo que le fue planteado, pues expresó: ‘En efecto, en cuanto al delito de defraudación fiscal equiparable previsto y sancionado en el artículo 109, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, es pertinente destacar que la Juez de primer grado no debió condenar a ... por la comisión de tal ilícito, teniendo como base que según el principio de subsidiaria tácita, ese antijurídico queda excluido por la aplicación del precepto correspondiente al diverso de defraudación fiscal, previsto y penado por el artículo 108 del mencionado cuerpo de leyes. Según el principio de referencia, cuando la figura legal (auxiliar) tiene carácter subsidiario respecto de otra de índole principal, la aplicación de ésta excluye la operancia de aquélla. Ahora bien, en el caso concreto, resulta incuestionable que el precepto legal que capta al delito de defraudación fiscal es la principal y la que describe la defraudación fiscal equiparada es la subsidiaria. Por tanto, si al acusado se le sentenció por el ilícito de defraudación fiscal, que es la norma principal, no puede aplicársele, en forma concomitante, el tipo delictivo que describe el delito de defraudación fiscal equiparada en virtud de que la lex primaria derogat legi subsidiariae. Por el anterior linaje de razones, procede absolver a ... del antijurídico de defraudación fiscal equiparada’. Así, el apelante pidió que no se le sancionara por los delitos previstos en los artículos 108 y 109, fracción I, porque la conducta que de él se imputaba no estaba contemplada en el artículo 108 sino en el 109 y, en cambio, en la sentencia reclamada se estima que la conducta encuadra en el 108 que regula el fraude genérico de defraudación fiscal y lo absuelve del delito previsto en el artículo 109, facción I, del mismo ordenamiento. La razón o motivación de tal determinación la hace consistir la autoridad responsable en que el artículo 109, fracción I, del Código Fiscal es subsidiario del delito previsto en el artículo 108 y que atentos al principio de ‘subsidiaria tácita’ ese antijurídico queda excluido por la aplicación del artículo 108 del mismo ordenamiento. Que según ese principio, cuando una figura legal (auxiliar) tiene carácter subsidiario respecto de otra de índole principal, la aplicación de ésta excluye la operancia de aquélla; y que como el delito de defraudación fiscal (108) es la principal y la que describe la defraudación fiscal equiparada es la subsidiaria, entonces si al acusado se le sentenció por el ilícito de defraudación fiscal (108) que es la norma principal, no puede aplicársele en forma concomitante el tipo delictivo que describe el delito de defraudación fiscal equiparada (109, facción I), en virtud de que la ley primaria deroga a la ley subsidiaria y por ese linaje de razones procedía absolver a ... del antijurídico de defraudación fiscal equiparada, pasando a estudiar el delito de defraudación fiscal genérico en el que concluyó que como estaba acreditado que había declarado para efectos fiscales ingresos menores a los obtenidos durante el ejercicio fiscal respectivo, era correcta en ese aspecto la sentencia recurrida. Como se advierte, el argumento toral en que descansa la sentencia reclamada estriba en considerar que existe un concurso de normas en los artículos 108 y 109, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, que el primero es la norma principal y el segundo la norma subsidiaria. Lo anterior es incorrecto porque según ha quedado evidenciado con antelación, cada uno de estos artículos regula una conducta diferente, de modo que no hay relación de principal a subsidiario sino de general a especial y esta razón de especialidad deriva precisamente de la naturaleza del medio de ejecución, de tal manera que cuando ésta consiste en una declaración fiscal en que se declaran ingresos menores de los obtenidos o deducciones falsas, entonces la norma aplicable es única y exclusivamente la contenida y tipificada en el artículo 109, fracción I, que fue invocado como agravio. En consecuencia, resulta que por el hecho imputado de haber presentado una declaración fiscal en la que se asentaron ingresos menores de los obtenidos y que tipifica el artículo 109, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, la sentencia reclamada absolvió al sentenciado y apelante, lo que no puede ser materia de este juicio de garantías que se constriñe a la legalidad de la sentencia reclamada en la parte en que confirmó la sentencia de primer grado que condenó por la comisión del diverso delito previsto en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación. De donde, si no hay duda de que el hecho imputado por el procurador fiscal de la Federación y por el agente del Ministerio Público Federal, es el haber presentado declaración fiscal asentando ingresos menores de los obtenidos, esto conlleva necesariamente a concluir que la sentencia reclamada infringe el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación por inexacta aplicación, pues tal conducta no está prevista en ese precepto sino en el diverso artículo 109, fracción I, del mismo ordenamiento, por el que correctamente se dictó formal prisión y sentencia de primer grado, y por el cual fue absuelto por la responsable. Lo anterior es acorde a lo resuelto por este tribunal en el amparo directo 629/92, promovido por el mismo quejoso contra la sentencia dictada en el diverso toca número 139/92, por la misma autoridad responsable. Por ende, la sentencia reclamada infringe el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación y deviene en violatorio del artículo 14 constitucional, por lo que procede otorgar el amparo y protección de la Justicia Federal solicitados."

TERCERO. En primer lugar, debe determinarse si existe contradicción entre los criterios sostenidos por los Tribunales Colegiados en comento, pues sólo en tal supuesto es dable pronunciarse acerca de cuál debe prevalecer.

Para ello, debe haber una oposición de criterios jurídicos en los que se analice la misma cuestión, es decir, para que se surta la procedencia, la contradicción denunciada debe referirse a las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas vertidos dentro de la parte considerativa de las sentencias respectivas.

En otras palabras, existe contradicción de criterios cuando concurren los siguientes supuestos:

a) Que al resolver los negocios se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes;

b) Que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y,

c) Que los criterios provengan del examen de los mismos elementos.

Al respecto, es aplicable la siguiente jurisprudencia:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XIII, abril de 2001

"Tesis: P./J. 26/2001

"Página: 76

"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la S. que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos.

"Contradicción de tesis 1/97. Entre las sustentadas por el Segundo y el Primer Tribunales Colegiados en Materia Administrativa, ambos del Tercer Circuito. 10 de octubre de 2000. Mayoría de ocho votos. Ausente: J. de J.G.P.. Disidentes: J.V.A.A. y G.D.G.P.. Ponente: S.S.A.. Secretario: F.O.A..

"Contradicción de tesis 5/97. Entre las sustentadas por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y el Cuarto Tribunal Colegiado del Sexto Circuito. 10 de octubre de 2000. Unanimidad de diez votos. Ausente: J. de J.G.P.. Ponente: O.S.C. de G.V.. Secretario: C.M.A..

"Contradicción de tesis 2/98-PL. Entre las sustentadas por el Segundo y Tercer Tribunales Colegiados en Materia Civil del Tercer Circuito. 24 de octubre de 2000. Once votos. Ponente: S.S.A.. Secretario: J.C.R.N..

"Contradicción de tesis 28/98-PL. Entre las sustentadas por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, el Primer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito, el Cuarto Tribunal Colegiado del Sexto Circuito, el Segundo Tribunal Colegiado del Octavo Circuito y el Tercer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito. 16 de noviembre de 2000. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: G.I.O.M. y J.V.A.A.. Ponente: J.N.S.M.. Secretario: R.D.A.S..

"Contradicción de tesis 44/2000-PL. Entre las sustentadas por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Penal del Segundo Circuito y el Primer Tribunal Colegiado en Materia Penal del Primer Circuito. 18 de enero de 2001. Mayoría de diez votos. Disidente: H.R.P.. Ponente: O.S.C. de G.V.. Secretario: J.L.V.C..

"El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada hoy veintinueve de marzo en curso, aprobó, con el número 26/2001, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a veintinueve de marzo de dos mil uno."

Así, de las ejecutorias transcritas se advierte que el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Penal del Tercer Circuito, se pronunció, entre otras cuestiones y respecto de la parte que interesa, para efecto de determinar si existe o no la contradicción de criterios, en el sentido siguiente:

- Que para efecto de determinar el momento en que un contribuyente incurre en omisión de impuestos, debe tomarse en cuenta la fecha en que fue presentada la declaración correspondiente y, por ende, también aplicar la legislación fiscal que se encontraba vigente en ese momento.

- Que el delito de defraudación fiscal previsto en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación vigente en mil novecientos noventa y cinco, tiene por objeto salvaguardar los ingresos del Estado, siendo el sujeto activo aquel que tiene la calidad de contribuyente y sujeto pasivo el fisco federal; que los medios comisivos son el uso de engaño o el aprovechamiento del error.

- Que el engaño se caracteriza por ser un artificio, un ardid o una trampa para provocar en la víctima un estado de error sobre la característica de una cosa, un acontecimiento o un hecho, y que facilita al agente la obtención de alguna cuestión favorable.

- Que engañar a una persona es adoptar o emplear una actitud falsa para hacer incurrir a alguien en una creencia de igual calidad.

- Que en cuanto a los elementos objetivos del delito referido, consisten en la omisión del pago total o parcial de alguna contribución o la obtención de un beneficio indebidamente, mismos que también llegan a constituir el núcleo del tipo.

- Que válidamente del análisis de actas de visita y diversa documentación se concluyó que el contribuyente había manifestado ingresos menores a los realmente percibidos en el ejercicio declarado, es decir, que mediante engaños omitió el pago parcial de los impuestos sobre la renta y al valor agregado, y que por ello se encontraban demostrados los elementos del delito de defraudación fiscal previsto y sancionado por el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación y la plena responsabilidad del quejoso en su perpetración.

- Que es infundado que se debió a un error la omisión de declarar los ingresos realmente percibidos, pues no se aportó prueba de ello, además de que fue el propio contribuyente quien personalmente firmó la declaración rendida ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, de modo que era su obligación cerciorarse que los datos contenidos realmente fueran acordes con su situación patrimonial, de manera que pagara en su totalidad los impuestos correspondientes.

- Que consecuentemente la omisión del pago de impuestos en virtud de la declaración en la que reportó el contribuyente ingresos menores a los percibidos (por los antecedentes señalados), no actualizan la hipótesis contenida en el artículo 109, parte inicial de la fracción I, del Código Fiscal de la Federación.

- Que en el delito de defraudación fiscal previsto en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, los elementos comisivos son el uso de engaño o el aprovechamiento del error, además de que el núcleo principal del tipo viene a constituirlo la omisión total o parcial del pago de alguna contribución o la obtención de algún beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.

- Que en el delito de defraudación fiscal equiparado previsto en el artículo 109, parte inicial de la fracción I, del Código Fiscal de la Federación, de manera particular carece de medios comisivos y el núcleo del tipo penal es distinto, pues lo constituye la consignación en las declaraciones fiscales de deducciones falsas o ingresos menores a los realmente obtenidos o determinados por la ley. Que este delito es subsidiario del referido en el párrafo anterior que contempla la descripción principal.

- Que la forma de llevar a cabo el engaño en perjuicio de la autoridad hacendaria es por medio de la declaración, la que al servir como medio para alcanzar la omisión de los impuestos, actualiza el núcleo del tipo del artículo 108 del Código Fiscal de la Federación.

- Que el principio de subsidiariedad consiste en que, cuando una ley o disposición legal tiene el carácter subsidiario respecto de otra, la aplicabilidad de ésta excluye la aplicación de aquélla. Esto es, una ley tiene ese carácter en relación con otras cuando ambas describen grados o estadios diversos de la violación del mismo bien jurídico, de modo que el descrito por la disposición subsidiaria por ser menos grave que el descrito por la principal queda absorbido por ésta cuando se encuentran acreditadas.

- Que la declaración que contempla el artículo 109, parte inicial de la fracción I, del Código Fiscal de la Federación, como núcleo del tipo, se erigió como medio comisivo en el delito de defraudación descrito en el artículo 108 de ese ordenamiento, que es el que tiene mayor trascendencia y gravedad jurídicas pues, en ese supuesto, el activo alcanza la omisión del pago de contribuciones.

- Que la figura equiparada del fraude fiscal queda absorbida en la principal, cuando el contribuyente presenta una declaración en la que consigna ingresos menores, sin embargo, dicha declaración sólo viene a constituirse en un elemento de ejecución para engañar a la autoridad hacendaria, lo que actualiza el núcleo principal del delito de defraudación contemplado en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación que absorbe al previsto en el artículo 109, fracción I, del referido código.

- Que existe subsidiariedad entre los ilícitos de defraudación fiscal y su equiparado previstos, respectivamente, por los artículos 108 y 109, parte inicial de la fracción I, ambos del Código Fiscal de la Federación, y al acreditarse el primero se excluye el segundo.

En suma, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Penal del Tercer Circuito, estimó que en el juicio de amparo directo del que le correspondió conocer se actualizaba en perjuicio del contribuyente el delito de defraudación fiscal previsto en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, vigente en mil novecientos noventa y cinco, precisando su objeto, los sujetos, medios comisivos, específicamente lo que debe entenderse por engaño, así como los elementos objetivos, como lo es la omisión del pago total o parcial de algún contribuyente, o la obtención de un beneficio indebidamente, que llegan a constituir el núcleo del tipo. En relación con estos elementos objetivos dicho tribunal sostuvo que el engaño se da por un contribuyente cuando manifiesta ingresos menores a los realmente percibidos en el ejercicio declarado, quedando acreditados los elementos del delito referido y la plena responsabilidad del inculpado, y no así el previsto en el artículo 109, parte inicial de su fracción I, del Código Fiscal de la Federación, en el cual se prevé el delito de defraudación fiscal equiparado, en el que se carece de medios comisivos, siendo el núcleo del tipo penal la consignación en las declaraciones fiscales de deducciones falsas o ingresos a los realmente obtenidos o determinados por la ley. Y que este último delito es subsidiario del primeramente citado que contempla la descripción principal del delito de defraudación fiscal, es decir, que la figura equiparada del fraude fiscal queda absorbida en la principal, o sea, al acreditarse el delito previsto en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, excluye el diverso 109, parte inicial de la fracción I, del mismo código.

Por su parte, de la resolución (ejecutoria) del Segundo Tribunal Colegiado del Segundo Circuito, actualmente Primer Tribunal Colegiado en Materia Civil del Segundo Circuito, se aprecia, en esencia:

- Que al parecer los artículos 108 y 109, fracción I, del Código Fiscal de la Federación a que se aluden, corresponden al año de mil novecientos noventa, pues existe información de que los impuestos sobre los cuales se declaró corresponden al ejercicio de mil novecientos ochenta y nueve, y es precisamente en el año primeramente citado en que la autoridad fiscal ordenó con fecha treinta y uno de agosto la práctica de visita domiciliaria al contribuyente.

- Que las diferencias entre los tipos previstos en los artículos 108 y 109, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, estriban en que para el regulado por el primero de dichos preceptos, el medio de ejecución es el uso de engaños o aprovechamiento de errores, y que en cambio, para el regulado por el segundo de esos preceptos, el medio de ejecución es consignar en las declaraciones que presente el causante para efectos fiscales, ingresos menores a los realmente obtenidos o deducciones falsas.

- Que en ambos ilícitos (los preceptuados en las disposiciones legales señaladas en el párrafo anterior) se tutela el mismo bien jurídico y se estima la conducta de igual gravedad, por lo que no puede operar el principio de subsidiariedad.

- Que siendo diverso el medio de ejecución en ambos ilícitos, entonces las conductas que regulan ambos preceptos son diferentes y la sanción aplicable será la que derive de la conducta realizada.

- Que es incorrecto considerar que existe un concurso de normas en los artículos 108 y 109, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, al estimarse que el primero es la norma principal y el segundo la norma subsidiaria.

- Que cada uno de los referidos preceptos regula una conclusión diferente, de manera que no hay relación de principal a subsidiario, sino de general a especial, y que esta razón de especialidad deriva precisamente de la naturaleza del medio de ejecución.

- Que si no hay duda de que el hecho imputado al contribuyente lo sea el haber presentado declaración fiscal asentando ingresos menores a los obtenidos, esto lleva a concluir que tal conducta se encuentra prevista en el artículo 109, fracción I, del Código Fiscal de la Federación.

Así pues, del contenido de la ejecutoria emitida por el entonces Segundo Tribunal Colegiado del Segundo Circuito, en forma breve, se puede destacar que los artículos 108 y 109, fracción I, del Código Fiscal de la Federación a que se refirió, corresponden a los vigentes en mil novecientos noventa, y que también precisó que entre ambos tipos o delitos que regulan existe como diferencia el medio de ejecución, el primero al usar engaños o aprovechamiento del error y que en el segundo no, sino que depende de haber presentado una declaración reportando ingresos menores a los obtenidos o deducciones falsas, aunque en ambos se tutela el mismo bien jurídico, y que al considerar la conducta de igual gravedad no puede operar el principio de subsidiariedad; igualmente, dicho tribunal destacó que al ser conductas diferentes la sanción aplicable será la que derive de la efectivamente realizada, que no existe un concurso de normas entre los preceptos del Código Fiscal de la Federación, es decir, no hay una norma principal y subsidiaria sino una general y una especial.

Ahora bien, del análisis comparativo entre los criterios sustentados por los Tribunales Colegiados de referencia, se desprende que ambos coinciden en analizar los delitos que se encuentran previstos en los artículos 108 y 109, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, sin que obste el hecho de que el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Penal del Tercer Circuito se haya referido al texto vigente en mil novecientos noventa y cinco y el entonces Segundo Tribunal Colegiado del Segundo Circuito al vigente en mil novecientos noventa, pues tales disposiciones siguen regulando el mismo delito de defraudación fiscal y su equiparado, respectivamente, resultando intrascendente la circunstancia de que el monto de lo defraudado (para efecto de la sanción que se impone) haya variado, dado que es un dato que no es determinante para la declaración o no de la contradicción de tesis.

Así entonces, no obstante la coincidencia de los Tribunales Colegiados contendientes en analizar lo dispuesto en los artículos 108 y 109, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, es decir, idénticos preceptos respecto de asuntos similares, resulta claro que ambos tribunales adoptan criterios diferentes en su solución, dado que mientras que el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Penal del Tercer Circuito básicamente sostiene que el delito de defraudación fiscal equiparado previsto en el artículo 109, fracción I, parte inicial, es subsidiario del previsto en el artículo 108, que previene el fraude fiscal principal, es decir, que la figura equiparada del fraude fiscal queda absorbida en esa principal, o sea, que la acreditación del delito previsto en el segundo de los preceptos excluye la actualización del supuesto previsto en el primero de esos preceptos; en cambio, el entonces Segundo Tribunal Colegiado del Segundo Circuito por su parte sostiene, en esencia, que al considerar los dispositivos legales en mención que la conducta que cada uno regula es de igual gravedad (pues la sanción que se impone es idéntica, a saber: de tres meses a seis años de prisión o de tres a nueve años de prisión, dependiendo el monto de lo defraudado), entonces no puede operar el principio de subsidiariedad, es decir, que no hay una norma principal y una subsidiaria, y que se trata de una conducta diferente, y que por ello la sanción aplicable será la que derive de la que en verdad se realice; por todo ello no existe duda que sí existe problema de contradicción pues adoptan posiciones jurídicas distintas.

Por las razones expresadas se concluye, que sí existe contradicción de criterios en el presente asunto.

CUARTO. Esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que el criterio que debe prevalecer con el carácter de jurisprudencia es el que, previas consideraciones, se integra al final de esta resolución.

En principio, para mejor comprensión del asunto es importante recordar los criterios en contradicción, a saber, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Penal del Tercer Circuito sostiene, en esencia, que el delito de defraudación fiscal equiparado previsto en el artículo 109, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, es "subsidiario" del previsto en el artículo 108, que previene el fraude fiscal principal, es decir, que la figura equiparada del fraude fiscal queda absorbida en esa principal, o sea, que la acreditación de ese delito principal excluye la actualización del supuesto relativo al equiparado; en cambio, el entonces Segundo Tribunal Colegiado del Segundo Circuito sostiene fundamentalmente que al considerar los dispositivos legales en mención que la conducta que cada uno regula es de igual gravedad, entonces no puede operar el principio de subsidiariedad, esto es, que no hay una norma principal y una "subsidiaria", que se trata de una conducta diferente y que por ello la sanción aplicable será la que derive de la que en verdad se realice.

Asimismo, conviene destacar el contenido de los artículos 108 y 109, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, bastando citar su texto aplicable en mil novecientos noventa y cinco, en que se apoyó el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Penal del Tercer Circuito pues, en esencia, es el mismo al en que se apoyó el entonces Segundo Tribunal Colegiado del Segundo Circuito, dado que en ambas disposiciones se sanciona de igual forma al delito de defraudación fiscal y a su equiparado, aunque la pena de prisión y el monto de lo defraudado difiera en mil novecientos noventa y cinco.

"Artículo 108. Comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.

"El delito de defraudación fiscal se sancionará con prisión de tres meses a seis años si el monto de lo defraudado no excede de N$100,000.00; cuando exceda, la pena será de tres a nueve años de prisión. (Esta cantidad deberá actualizarse en enero de 1995; ver artículo 92).

"Cuando no se pueda determinar la cuantía de lo que se defraudó, la pena será de tres meses a seis años de prisión."

Como se puede advertir del texto de la disposición que antecede, en la primera se establece o define el tipo de la defraudación fiscal, así como también se precisa la forma en que se sancionará a la persona que incurra en dicho delito, ya sea que se determine o no la cuantía del asunto.

"Artículo 109. Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, quien:

"I.C. en las declaraciones que presente para efectos fiscales, deducciones falsas o ingresos menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a las leyes. ..."

En cambio, en esta última disposición que antecede se precisa uno de los tipos que se consideran como defraudación fiscal equiparada, así como la sanción que le corresponde al infractor.

Cabe precisar que en ambas disposiciones se sanciona de igual forma al delito de defraudación fiscal y a su equiparado.

Se puede advertir del texto de las disposiciones que anteceden, que en la primera se establece o define el tipo de la defraudación fiscal, así como también se precisa la forma en que se sancionará a la persona que incurra en dicho delito, ya sea que se determine o no la cuantía del asunto.

En cambio, en esta última disposición que antecede también se precisa uno de los tipos que se consideran como defraudación fiscal equiparada, así como la sanción que le corresponde al infractor.

Igualmente, en ambas disposiciones se sanciona con la misma pena al delito de defraudación fiscal y a su equiparado.

En estas condiciones y a fin de precisar qué es lo que la doctrina considera como subsidiariedad, término aplicado por los tribunales contendientes para afirmar o negar que el delito de defraudación fiscal equiparado, previsto en el artículo 109, fracción I, del Código Fiscal de la Federación es absorbido o "subsidiario" del tipo principal de defraudación fiscal previsto en el diverso artículo 108 del ordenamiento legal en cita, conviene señalar lo siguiente:

El término subsidiariedad proviene del latín subsidium, que significa ayuda, remedio, reserva. El principio de subsidiariedad aplicado a la sociedad significa que las organizaciones sociales mayores, especialmente el Estado, han de intervenir en forma auxiliar y complementaria, para favorecer el desarrollo de las organizaciones sociales menores y de los individuos.

Como se puede advertir de lo anterior, ni el vocablo latín de subsidiariedad ni el fundamento de ésta a que se ha hecho referencia, guardan relación o ayudan a indagar a qué obedece la aplicación de ese término en el campo del derecho penal, y más concretamente, a qué atiende que un órgano jurisdiccional aluda en una ejecutoria, a que un delito es subsidiario de otro o a que hay un delito secundario y uno principal, o bien, niegue ese carácter "subsidiario", como acontece en la presente contradicción de criterios.

Por tal razón resulta conveniente citar algunas conceptualizaciones que la doctrina da a los términos "subsidiario" como "subsidiariedad".

Así, de una manera simple, se afirma que el término "subsidiario" es lo que sirve como subsidio, lo que auxilia, lo que socorre, lo que es secundario y lo que es supletorio.

Por "subsidiaridad" se entiende lo que es índole de lo subsidiario, de lo que se suple o sustituye.

El término "subsidiario" es la aplicación que se da a la acción o responsabilidad que suple o robustece a otra principal.

También se afirma que el término "supletorio" es el refuerzo o sustitución de lo principal, se considera que es lo que remedia una falta, lo complementario de aplicación o vigilancia subsidiaria.

De igual forma, al tratar la doctrina el concepto de lo subsidiario, también se refiere a la existencia de un "derecho supletorio", la cual señala que se utiliza en diversos contextos para indicar el sistema de corrección de vacíos legislativos o el complemento de la legislación especial, o establecer un sistema de relación entre distintos ordenamientos territoriales.

Para finalizar esta idea, la doctrina por el término "complementario" aduce que es lo que completa, incluye o perfecciona.

De lo antes transcrito se desprende que la doctrina le da un significado muy similar a las expresiones "subsidiario", "supletorio" y "complementario", esto es, básicamente, como algo que suple, auxilia o robustece a una idea o un supuesto principal, o más concretamente aplicado al campo del derecho penal, a un tipo o figura delictiva, denominado como delito equiparado y no genérico, a efecto de no sancionar por los dos delitos previstos en los preceptos legales relativos en forma autónoma, sino en realidad, sólo por la conducta que realice el infractor.

Ahora bien, cabe destacar el sentido que le dio el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Penal del Tercer Circuito, al término "subsidiario" al referirse a los tipos penales previstos en los artículos 108 y 109, fracción I, del Código Fiscal de la Federación.

A este respecto, sostuvo que el principio de "subsidiaridad" consiste en que cuando una ley o disposición legal tiene el carácter subsidiario respecto de otra, la aplicación de ésta excluye la aplicación de aquélla. Y esa ley tiene precisamente ese carácter (en relación con otra) cuando ambas describen grados o estadios diversos de la violación del mismo bien jurídico, de modo que el descrito por la disposición subsidiaria, por ser menos grave que el descrito por la principal, queda absorbida por ésta cuando se encuentra acreditada.

Que aunque el fraude fiscal genérico y el equiparado previstos en los dispositivos indicados se encuentren sancionados con las mismas penas, tiene mayor trascendencia la descripción principal del injusto, pues alcanza la obtención del resultado por la conducta del engaño.

En otro orden, el sentido que en su resolución le dio el Segundo Tribunal Colegiado del Segundo Circuito al término "subsidiario" o principio de subsidiariedad, radica en que dos normas describan grados o estadios diversos de la violación del mismo bien jurídico, de modo que el descrito por la disposición subsidiaria, por ser menos grave que el descrito por la principal quede absorbida por ésta; por lo que de la comparación de los tipos penales previstos en los artículos 108 y 109, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, no se advierte una norma subsidiaria de menor gravedad, puesto que en ambos tipos el bien jurídico es el mismo pero la gravedad es idéntica como lo denota la igualdad de las penas.

En este orden de ideas y de acuerdo con lo hasta ahora asentado, los Tribunales Colegiados contendientes en términos generales, se pronuncian en el sentido de determinar si una conducta o tipo penal puede ser absorbida por otra, caso específico, los regulados por los artículos 108 y 109, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, lo que en realidad, conforme a lo que se ha precisado, no sería propiamente una subsidiariedad, sino una subsunción, término éste que tiene la misma idea de lo subsidiario, no siendo factible que sean analizados por separado, pues es precisamente el tema de contradicción, aunque los referidos tribunales no lo hubieren expresado exactamente así.

En tales condiciones y para mayor claridad, se estima pertinente destacar lo que debe entenderse por el término subsumir, el cual significa incluir algo como componente en una síntesis o clasificación más "abarcadora". Considerar algo como parte de un conjunto más amplio o como caso particular sometido a un principio o norma general. Así también, enlazar o unir lógicamente una situación particular, específica y concreta, con la previsión abstracta, genérica e hipotética realizada de antemano por el legislador. De ahí que consecuentemente la palabra subsunción es la acción y efecto de subsumir o subsumirse.

De igual forma, para tener mayor certeza del término subsunción, es conveniente citar, entre otras, las siguientes tesis que ha sostenido esta S.:

"Séptima Época

"Instancia: Primera S.

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Volúmenes: 205-216, Segunda Parte

"Página: 40

"SALUD, DELITO CONTRA LA. POSESIÓN Y TRANSPORTACIÓN CUANDO SE TRATA DEL MISMO ESTUPEFACIENTE. SE SUBSUMEN. Procede considerar que cuando se trata del mismo estupefaciente, no es posible sancionar las modalidades de posesión y transporte en forma autónoma, pues, o bien la posesión se subsume en la transportación por ser condición la primera de la segunda, o se excluye la transportación por ser dicha actividad un mero acto de manejo sobre la hierba poseída, siendo indiferente sancionar una u otra modalidad en atención al principio de alternatividad que rige la concurrencia de normas incompatibles, tratándose de conductas realizadas por el mismo sujeto activo.

"Amparo directo 7238/85. J.Á.S.. 23 de abril de 1986. Cinco votos. Ponente: R.C.M.. Secretario: M.M.C..

"Nota: En el Informe de 1986, la tesis aparece bajo el rubro ‘SALUD, DELITO CONTRA LA. MODALIDADES DE POSESIÓN Y TRANSPORTACIÓN CUANDO SE TRATA DEL MISMO ESTUPEFACIENTE.’."

"Séptima Época

"Instancia: Primera S.

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Volúmenes: 193-198, Segunda Parte

"Página: 36

"SALUD, DELITO CONTRA LA. POSESIÓN Y TRANSPORTACIÓN. CASO EN QUE NO SE SUBSUMEN. Si el inculpado llevó consigo la droga de uno a otro lugares distantes, su conducta por esa sola circunstancia constituye la modalidad de transportación; y si ya en el lugar de arribo guardó la droga bajo el ámbito de su disponibilidad en espera de ser vendida, ese hecho configura la modalidad autónoma de posesión, que en tal caso no puede subsumirse en la transportación, ya que ambas modalidades adquirieron independencia y autonomía en cuanto a su existencia.

"Amparo directo 7305/84. J.M.R.F.. 5 de junio de 1985. Cinco votos. Ponente: L.F.D.. Secretario: Julio César Vázquez Mellado G.

"Véase: A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-1985, Segunda Parte, Primera S., tesis 260, página 576, bajo el rubro ‘SALUD, DELITO CONTRA LA. POSESIÓN. SE SUBSUME EN LA TRANSPORTACIÓN.’

"Nota: En el Informe de 1985, la tesis aparece bajo el rubro ‘POSESIÓN Y TRANSPORTACIÓN, CONCURRENCIA DE AMBAS MODALIDADES.’."

"Séptima Época

"Instancia: Primera S.

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Volúmenes: 163-168, Segunda Parte

"Página: 53

"FRAUDE, TENTATIVA DE, QUE NO SE SUBSUME EN EL MISMO. Es verdad que los actos ejecutivos se absorben por la consumación, cuando progresivamente se cometen los primeros como medio para dañar el bien jurídico tutelado y dentro del ‘iter criminis’; pero si la situación es a la inversa, en que primero se consuma el fraude, y después, de nuevo, se llevan a cabo actos ejecutivos encaminados a lesionar el patrimonio del ofendido, sin que esto llegue a su plena consumación por causas ajenas a la voluntad del agente, no puede absorberse la tentativa de fraude en un ilícito que ya estaba agotado totalmente con anterioridad.

"Amparo directo 1259/82. F.G. de la O. 18 de octubre de 1982. Cinco votos. Ponente: M.R.S.."

"Séptima Época

"Instancia: Primera S.

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Volúmenes: 145-150, Segunda Parte

"Página: 101

"FALSIFICACIÓN DE DOCUMENTOS. NO SE SUBSUME AL DELITO DE ROBO. Si bien es cierto que el delito de falsificación de documentos puede servir como medio para consumar determinadas conductas delictuosas, la ley sanciona el delito de falsificación de documentos independiente de cualquier otro que resulte cometido, de donde se deduce que dicho ilícito no se subsume en el delito de robo, porque los referidos delitos son figuras autónomas y subsisten con independencia la una de la otra.

"Amparo directo 216/81. J.V.M. de Oca. 17 de junio de 1981. Cinco votos. Ponente: M.R.S.. Secretario: F.H.R..

"Nota: En el Informe de 1981, la tesis aparece bajo el rubro ‘ROBO. NO SE SUBSUME AL DELITO DE FALSIFICACIÓN DE DOCUMENTOS.’."

"Novena Época

"Instancia: Primera S.

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: VIII, julio de 1998

"Tesis: 1a./J. 39/98

"Página: 37

"AUTO DE FORMAL PRISIÓN. ES EN ESA RESOLUCIÓN CUANDO DE SER PROCEDENTE DEBE DECRETARSE LA SUBSUNCIÓN DE MODALIDAD EN UN DELITO CONTRA LA SALUD. Al pronunciarse auto de formal prisión, de conformidad a lo dispuesto en la parte inicial del primer párrafo del artículo 19 de la Constitución General de la República en vigor, en el delito contra la salud, a que se contraen los artículos 194 y 195 del Código Penal Federal, reformado por el artículo primero del decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de diez de enero de mil novecientos noventa y cuatro, en vigor el primero de febrero del mismo año, debe decretarse la subsunción de modalidades. En el caso de que así proceda, como cuando quien transporta un estupefaciente que forzosamente poseyó, ya que en ese sentido la posesión queda comprendida dentro de la transportación, sin perder de vista que cualquiera que sea la modalidad, el delito permanece en su unidad como una infracción penal, ya que por la subsunción no es factible sancionar simultáneamente ambas modalidades y que técnicamente debe conservarse la menos genérica o más específica, pero si por un error de técnica jurídica o por determinadas situaciones procesales, el hecho se aprecia dentro de la hipótesis más general (posesión), con exclusión de la particular (transportación) no se violan garantías del acusado por el hecho de que una modalidad absorba a otra, significa sólo que no pueden considerarse ambas simultáneamente, pero si alternativamente.

"Contradicción de tesis 16/97. Entre las sustentadas por el Segundo Tribunal Colegiado del Quinto Circuito y el Primer Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito. 10 de junio de 1998. Cinco votos. Ponente: J.V.C. y C.. Secretario: H.S.C..

"Tesis de jurisprudencia 39/98. Aprobada por la Primera S. de este Alto Tribunal, en sesión de diecisiete de junio de mil novecientos noventa y ocho, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: presidente H.R.P., J.V.C. y C., J. de J.G.P., J.N.S.M. y O.S.C. de G.V.."

"Séptima Época

"Instancia: Primera S.

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Volúmenes: 187-192, Segunda Parte

"Página: 31

"ERROR DE SUBSUNCIÓN INVERTIDO. Aun cuando el inculpado manifieste ‘que sabía el delito que tenía por encubrir a sus dos amigos a quienes no denunció ante las autoridades por la amistad que lleva con sus amigos’, tal apreciación subjetiva no amerita un pronunciamiento de responsabilidad en su contra, puesto que configura un delito putativo, por error de subsunción invertido -entendido este último en sentido amplio y no sólo como un error sobre el significado jurídico penal de un elemento del tipo-, pues estimó erróneamente que su conducta (omisión de denunciar el hecho delictuoso) encuadraba en el tipo contenido en las fracciones IV y V del artículo 345 del Código Penal del Estado de Michoacán, cuando en realidad tal adecuación no opera.

"Amparo directo 6354/83. V.M.E.L.. 5 de noviembre de 1984. Cinco votos. Ponente: F.P.V.. Secretario: T.H.F.."

"Séptima Época

"Instancia: Primera S.

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Volúmenes: 121-126, Segunda Parte

"Página: 196

"SALUD, DELITO CONTRA LA. POSESIÓN Y TRANSPORTACIÓN, ALTERNATIVAMENTE SANCIONABLES. Es cierto que quien transporta un estupefaciente debe forzosamente poseerlo y, en ese sentido, la posesión queda comprendida dentro de la transportación. Sin embargo, no debe perderse de vista que cualquiera que sea la modalidad, el delito permanece en su unidad como una sola infracción penal; la posesión al mismo tiempo que por sí misma constituye una modalidad, aunada a otra actividad (traslado del estupefaciente), configura una diversa (transportación). El problema queda planteado en la cuestión de si aquella conducta simple desaparece al configurarse esta otra compleja; más concretamente: dándose la transportación, pero no siendo motivo de la sentencia reclamada en el amparo, ¿la posesión es en sí misma sancionable? No admite polémica que por la subsunción no es factible sancionar simultáneamente ambas modalidades y que técnicamente debe conservarse sólo la menos genérica o más específica o cualificada, en el caso la transportación. Pero si por un error de técnica jurídica o por determinadas situaciones procesales, el hecho se aprecia dentro de la hipótesis más general, con exclusión de la particular, no se violan las garantías del acusado. En concreto, el hecho de que una modalidad absorba a otra, significa sólo que no puedan considerarse ambas simultáneamente coexistentes; pero alternativamente, sólo una u otra, sí pueden ser motivo de condena, indistintamente, siempre que por ella se haya decretado la formal prisión y no se cambie el pliego acusatorio al resolver.

"Amparo directo 5134/78. Salvador C.R.. 15 de marzo de 1979. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: A.R.C..

"Véase: Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volumen 81, Segunda Parte, página 30, tesis de rubro ‘SALUD, DELITO CONTRA LA. POSESIÓN. SE SUBSUME EN LA TRANSPORTACIÓN.’."

Ahora bien, del contenido del término de subsumir y de las tesis que han sido transcritas, se puede válidamente afirmar que de estimarse por un órgano jurisdiccional que se produce la subsunción entendida ésta como la absorción de una conducta penal en otra, es decir, que se da al analizar dos delitos o tipos previstos en la ley de la materia relativa, con ello se impide sancionar simultáneamente ambas modalidades y, técnicamente, debe conservarse sólo la menos genérica o más específica, empero de no acontecer así, sino al contrario, tal circunstancia de ningún modo constituiría una violación a las garantías del inculpado, pues el hecho de que una modalidad absorba a otra, significa, se reitera, tan sólo que no puedan considerarse ambas simultáneamente pero sí alternativamente, sólo una u otra, sí pueden ser motivo de condena, indistintamente, siempre que por ella se haya decretado la formal prisión y no se cambie el pliego acusatorio al resolver.

Sin embargo, contra el criterio sostenido por el entonces Segundo Tribunal Colegiado del Segundo Circuito, el hecho de que los dispositivos legales del Código Fiscal de la Federación en análisis, consideren que la conducta que cada uno regula es de igual gravedad por la sanción que se impone, ello no implica que no pueda producirse la figura de la subsunción, puesto que depende tan sólo de si una conducta penal efectivamente queda contenida en otra, sin que pase por alto esta S. que puede darse el caso de que se trate de delitos con figuras autónomas y en tal hipótesis subsistirán con independencia la una de la otra, al no ser factible su absorción, además de que pudiera también acontecer que uno de los delitos ya se hubiera agotado totalmente con anterioridad.

En estas condiciones, para determinar si el delito de fraude fiscal equiparado previsto en el artículo 109, fracción I, del Código Fiscal de la Federación debe quedar subsumido por el delito de fraude fiscal genérico o principal, previsto en el artículo 108 de ese ordenamiento legal, materia de la contradicción entre los tribunales contendientes, debe hacerse un análisis minucioso de los elementos que integran los aludidos preceptos, y así se tiene que:

El artículo 108 prevé como requisito del delito de defraudación fiscal que el sujeto activo debe usar engaños o aprovechamiento de errores, en la omisión total o parcial del pago de alguna contribución, o en la obtención de un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal, y su sanción dependerá del monto del fraude o de la posibilidad de su determinación, con una pena que comprenderá de tres meses a seis años o de tres a nueve años de prisión.

Así, el término engaño significa, en sentido amplio, faltar a la verdad en lo que se hace, dice, piensa, cree o discurre, pero a sabiendas, el engaño tiene como característica el ser consciente. También puede considerarse como una simulación, y concretamente en los delitos, como la voluntad intencional, propósito de cometerlos o infracción maliciosa en el cumplimiento de las obligaciones contraídas.

Por su parte, el término de error, implica un concepto o apreciación equivocada o un juicio falso.

En cambio, para el delito de fraude equiparado previsto en el artículo 109, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, aun cuando las sanciones que se fijan al sujeto activo son idénticas a las indicadas en el artículo 108, éstas conforme al primero de los preceptos, se le impondrán a aquel que consigne en las declaraciones que presente para efectos fiscales deducciones falsas o ingresos menores a los realmente obtenidos.

De lo anterior se desprende que el núcleo del tipo previsto en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, es que el sujeto activo mediante engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal, es decir, que se trate de la omisión parcial o total del pago de una contribución o algún otro beneficio indebido de índole fiscal que puede ser una exención, un estímulo fiscal, un subsidio o cualquier otro beneficio que se obtenga, sin tener derecho a él mediante engaños o aprovechamiento de error, no siendo necesario la presentación de declaraciones.

En otro orden, el núcleo del tipo previsto en el artículo 109 del Código Fiscal de la Federación, consiste necesariamente en presentar declaraciones para efectos fiscales en las que se consignen deducciones falsas o ingresos menores a los realmente obtenidos conforme a la ley.

Ahora bien, del contenido de los preceptos legales a que se ha aludido, se desprende que el legislador necesariamente quiso establecer dos delitos distintos, con características y elementos propios y diversos entre sí, de manera que el delito de defraudación fiscal principal (artículo 108 del Código Fiscal de la Federación), difiere del equiparado (regulado en el artículo 109, fracción I, del citado ordenamiento legal), desde el momento en que éste último, para que se actualice, requiere de que alguien presente declaraciones para efectos fiscales que contengan deducciones falsas o ingresos menores a los realmente obtenidos o determinados por ley; mientras que el previsto en el precepto legal citado en primer término, prevé que, para que se actualice, una persona debe incurrir en engaños o aprovechamiento de errores al realizar el pago parcial o total de una contribución, obteniendo un indebido beneficio, es decir, no precisa que sólo tenga que ser mediante declaración como en el caso anterior, por lo que tal disposición deja entrever que podría ser mediante alguna otra forma, empero siempre que exista alguno de esos medios comisivos, aunque ambos delitos tienen como nota común perjudicar al fisco federal.

Ante la imposibilidad de probar en todos los casos el elemento subjetivo el legislador creó un delito por equiparación en el que predomina lo objetivo.

Por tanto, atendiendo a lo establecido en el párrafo tercero del artículo 14 de la Constitución Federal, en cuanto a que en los juicios del orden criminal queda prohibido imponer, por simple analogía y aun por mayoría de razón, pena alguna que no esté decretada por una ley exactamente aplicable al delito de que se trata, debe estimarse, que por las razones precisadas con anterioridad en el delito de defraudación fiscal contenido en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, no cabe la subsunción o no puede ser subsumido el diverso delito de defraudación fiscal equiparado, previsto en el artículo 109, fracción I, del ordenamiento legal en cita, pues se reitera, varían los elementos para la integración de uno y otro, ya que ambas modalidades adquirieron independencia y autonomía en cuanto a su existencia.

A mayor abundamiento, de gran trascendencia resulta que los órganos jurisdiccionales analicen debidamente las diversas conductas punitivas de los inculpados, para que en su caso pueda determinarse la subsunción o subsumirse una a otra, pues podrían ser afectados al momento de ser condenados por un delito (al que se subsumió otro) que es calificado como doloso, es decir, en el que existió engaño o aprovechamiento del error, al traer consigo la posibilidad de no alcanzar el otorgamiento y disfrute de algunos beneficios que pudiera establecer la ley de la materia, por ejemplo, para tratar de alcanzar el beneficio de la condena condicional, se contempla, entre otros requisitos, que el sentenciado no sea reincidente, precisamente por delito doloso (artículo 90, fracción I, inciso b), del Código Penal Federal). Igualmente, de hacerse una indebida subsunción en un delito doloso, tampoco se podría obtener al momento de dictarse sentencia la sustitución de la pena de conformidad con lo establecido en el artículo 70, último párrafo, del Código Penal Federal.

Así pues, la tesis que debe prevalecer con el carácter de jurisprudencia, es la siguiente:

De lo dispuesto en los artículos mencionados, se desprende que el legislador estableció dos delitos distintos, con características y elementos propios y diversos entre sí, es decir, con independencia y autonomía en cuanto a su existencia, de manera que el delito de defraudación fiscal genérico o principal previsto en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, difiere del equiparado contenido en el artículo 109, fracción I, del propio código, ya que para que se actualice este último se requiere que alguien presente declaraciones para efectos fiscales, que contengan deducciones falsas o ingresos menores a los realmente obtenidos o determinados por ley; mientras que el delito de defraudación fiscal genérico o principal se actualiza cuando una persona con uso de engaños o al aprovechar errores omite el pago parcial o total de una contribución u obtiene un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal, es decir, no precisa que tenga que ser mediante declaración como en el equiparado, por lo que podría configurarse mediante alguna otra forma; no obstante que ambos delitos tengan como nota común el referido perjuicio. Por tanto, en atención a lo establecido en el párrafo tercero del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en cuanto a que en los juicios del orden criminal queda prohibido imponer por simple analogía, y aun por mayoría de razón, pena alguna que no esté decretada por una ley exactamente aplicable al delito de que se trata, debe estimarse que en el delito de defraudación fiscal contenido en el artículo 108 del código indicado, no cabe la subsunción o no puede ser absorbido el diverso delito de defraudación fiscal equiparado, previsto en el artículo 109, fracción I, del ordenamiento legal en cita, pues, se reitera, varían los elementos para su integración.

En consecuencia, en términos de lo dispuesto en el artículo 195 de la Ley de Amparo, la jurisprudencia que se sustenta en este fallo deberá identificarse con el número que le corresponda y remitirse a la Coordinación General de Compilación y Sistematización de Tesis para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, así como al Tribunal Pleno y a la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a los Tribunales de Circuito y a los Juzgados de Distrito para su conocimiento.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO. Existe contradicción entre las tesis sustentadas por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Penal del Tercer Circuito y el entonces Segundo Tribunal Colegiado del Segundo Circuito, actualmente Primer Tribunal Colegiado en Materia Civil del propio circuito, por las razones que se indican en el considerando tercero de esta resolución.

SEGUNDO. Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por esta Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, conforme a la tesis que ha quedado redactada en la parte final del último considerando de esta misma resolución.

TERCERO. R. de inmediato la tesis jurisprudencial precisada en la presente resolución a la Coordinación General de Compilación y Sistematización de Tesis para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, así como al Tribunal Pleno y Segunda S. de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, a los Tribunales de Circuito y Jueces de Distrito, en acatamiento a lo previsto en el artículo 195 de la Ley de Amparo.

N.; con testimonio de la presente resolución y devolución de los autos que hubieren sido enviados por los Tribunales Colegiados contendientes y, en su oportunidad, archívese el toca.

Así lo resolvió la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: J.V.C. y C., H.R.P., J. de J.G.P. (ponente), O.S.C. de G.V. y presidente J.N.S.M..