Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

JuezMariano Azuela Güitrón,José Vicente Aguinaco Alemán,Guillermo I. Ortiz Mayagoitia,Juan Díaz Romero,Salvador Aguirre Anguiano
LocalizadorGaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo XVI, Octubre de 2002, 335
Fecha de publicación01 Octubre 2002
Fecha01 Octubre 2002
Número de resolución2a./J. 113/2002
Número de registro17284
MateriaSuprema Corte de Justicia de México
EmisorSegunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 21/2002-SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS PRIMERO Y SEGUNDO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO.


CONSIDERANDO:


TERCERO. Debe examinarse, en primer lugar, si existe la contradicción denunciada.


El Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito al resolver el amparo directo número 116/99, promovido por Importaciones y Exportaciones Cambio Universal, S.A. de C.V., en contra de la sentencia de primero de julio de mil novecientos noventa y ocho, dictada por la Sala Regional del Golfo Centro del entonces Tribunal Fiscal de la Federación, en el juicio de nulidad número 1556/97, en la parte que interesa, dictó la resolución siguiente:


"CUARTO. ... Resultan infundados en parte e inoperantes en lo demás, los dos anteriores conceptos de violación, mismos que se estudian conjuntamente por la íntima relación que guardan las cuestiones comprendidas, a saber: a) Que la sentencia reclamada es violatoria del artículo 16 constitucional, en relación con el precepto 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al no permitir a la quejosa se autoliquidara dicho impuesto por el ejercicio de 1996, ya que las autoridades fiscales ejercitaron sus facultades de comprobación por un periodo menor a dicho ejercicio, es decir, antes de que éste concluyera, lo que infringe el citado artículo 5o., pues conforme a este precepto dicho impuesto se calcula por ejercicios ... En efecto, lo infundado resulta por lo siguiente: Los artículos 1o., 5o. y 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establecen en lo conducente: ‘Artículo 1o. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes: I.E. bienes. II. Presten servicios independientes. III. Otorguen el uso o goce temporal de bienes. IV. I. bienes o servicios. El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta ley, la tasa del 15%. El impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores. El contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta ley, inclusive cuando se retenga en los términos de los artículos 1o. A o 3o., tercer párrafo de la misma. El contribuyente pagará en las oficinas autorizadas la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado en la importación de bienes o servicios, siempre que sean acreditables en los términos de esta ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto a su cargo, el impuesto que se le hubiere retenido. El traslado del impuesto a que se refiere este artículo no se considerará violatorio de precios o tarifas, incluyendo los oficiales.’. ‘Artículo 5o. El impuesto se calculará por ejercicios fiscales, salvo los casos señalados en el artículo 33 de esta ley. Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas por los mismos periodos y en las mismas fechas de pago que las establecidas para el impuesto sobre la renta, excepto en los casos del ejercicio de iniciación de operaciones, en el que efectuarán pagos provisionales trimestrales y en el ejercicio de liquidación, en el que los pagos provisionales se efectuarán por los mismos periodos y en las mismas fechas en que se venían realizando con anterioridad al inicio del ejercicio de liquidación. ... El pago provisional será la diferencia entre el impuesto que corresponda al total de las actividades realizadas en el periodo por el que se efectúa el pago, a excepción de las importaciones de bienes tangibles, y las cantidades por las que proceda el acreditamiento ... El impuesto del ejercicio, deducidos los pagos provisionales se pagará mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes al cierre del ejercicio. Las sociedades que tengan el carácter de controladoras en los términos del capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, presentarán la declaración anual dentro de los cuatro meses siguientes al cierre del ejercicio. Los contribuyentes deberán proporcionar la información que de este impuesto se les solicite, en las declaraciones del impuesto sobre la renta. ...’. ‘Artículo 6o. Cuando en la declaración de pago provisional resulte saldo a favor, el contribuyente podrá acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo o solicitar su devolución, siempre que en este último caso sea sobre el total del saldo a favor. ... Si en la declaración del ejercicio el contribuyente tuviera cantidades a su favor, podrá acreditarlas en declaraciones de pago provisional posteriores o solicitar su devolución total. Los saldos cuya devolución se solicite no podrán acreditarse en declaraciones posteriores.’. Por otra parte, los artículos 11, 17 y 22 de la ley en cita establecen los momentos en que ocurre la enajenación, se considera prestado el servicio o se considera percibido el ingreso por el uso o goce temporal de bienes. Ahora bien, conforme a los preceptos antes transcritos y a los tres últimos a que se ha hecho referencia se advierte, principalmente, conforme a lo dispuesto por el artículo 1o., que el impuesto al valor agregado se causa desde el momento en que el contribuyente se coloca en el supuesto previsto en la norma que lo obliga a enterar el impuesto, lo cual se presenta con motivo de cada operación, sea que enajene bienes, preste el servicio u otorgue el uso o goce temporal de bienes; y conforme a los artículos 5o. y 6o. el contribuyente, respecto de todas las operaciones realizadas en un mes, debe efectuar un pago provisional dentro del mismo plazo de pago que para la presentación de los pagos provisionales establece la Ley del Impuesto sobre la Renta, esto es, a más tardar el día diecisiete del mes inmediato posterior a aquel al que corresponda el pago (artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta). Asimismo, es de señalarse que en el impuesto al valor agregado el contribuyente actúa como retenedor de dicho impuesto, pues lo traslada a la persona que adquiere los bienes, el uso o goce temporal de los mismos, o recibe los servicios. En este orden de ideas, aun cuando es cierto que conforme a lo dispuesto por el artículo 5o., primer párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, dicho impuesto se calcula por ejercicios, también lo es que el contribuyente debe efectuar pagos provisionales de ese impuesto basado en el total de las actividades realizadas en el mes por el que efectúa el pago (con las excepciones que prevé la ley) y, por ende, tales pagos provisionales no son anticipos ni persiguen aligerar la carga al contribuyente (contrario a lo que afirma la quejosa), pues es el cumplimiento de una obligación tributaria generada con anterioridad, esto es, desde que se prestó el servicio, se enajenó o se percibió el ingreso por otorgar el uso o goce temporal del bien de que se trate. Dicho de otro modo, el contribuyente obligado a efectuar los pagos provisionales, tiene los elementos para cuantificar el monto del pago provisional respectivo desde el momento en que traslada el gravamen correspondiente, por lo que el pago provisional no es más que la diferencia entre: a) el impuesto que corresponda al total de las actividades realizadas en el periodo por el que se efectúa el pago (con las excepciones previstas por la ley), y b) las cantidades por las que proceda el acreditamiento. Cabe hacer la observación de que el total de los doce pagos provisionales que el contribuyente debe realizar durante el año fiscal es bastante aproximado al resultado que se obtenga del ejercicio, dada la mecánica que se emplea tanto para calcular los pagos provisionales como el impuesto del ejercicio (artículos 4o., 5o., cuarto y quinto párrafos, previa deducción por devoluciones, descuentos y bonificaciones, de acuerdo con el artículo 7o. de esa ley). Así las cosas, si el contribuyente cuenta con los elementos necesarios que la propia ley establece para cuantificar los pagos provisionales, por lógica, es de concluirse que las autoridades fiscales sí están autorizadas para, en ejercicio de sus facultades de comprobación, revisar periodos menores a un ejercicio fiscal por concepto del impuesto al valor agregado y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales derivados de dichos pagos provisionales, independientemente de que no abarquen todo el ejercicio, pues esto no impide al contribuyente el autoliquidarse, contrario a lo que afirma la quejosa, ya que en realidad y jurídicamente los pagos provisionales también constituyen una autoliquidación, que se reduce a un mes. Facultades de comprobación que tienen las autoridades fiscales, mismas que están contenidas en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación y que tienden, según lo dispone el primer párrafo del referido precepto a: ‘... comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales ...’, entre otros fines. En este orden de ideas, la S.F. al confirmar la validez de la resolución impugnada y declarar infundados los conceptos de nulidad primero y octavo, en el aspecto analizado, no viola el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues las autoridades fiscales están facultadas para comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, entre otras, la debida cuantificación de los pagos provisionales de un impuesto ya generado, del que está en posibilidad de cuantificar desde el momento en que el contribuyente recibe el precio pactado por la enajenación o el otorgamiento del uso o goce temporal del bien de que se trate por la prestación del servicio, y esos pagos provisionales los debe cubrir a cuenta del ejercicio; por lo que contrario a lo que pretende la quejosa, las autoridades fiscales no deben esperar hasta que concluya el ejercicio fiscal de que se trate. En abundancia de razones, la evolución histórica del ejercicio de facultades de comprobación por parte de las autoridades de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, respecto de contribuciones que se pagan mediante declaraciones periódicas, como es el caso del impuesto al valor agregado, lleva a concluir que la circunstancia de que un impuesto se pague mediante declaraciones provisionales y al final del ejercicio se haga el cálculo del mismo, no es impedimento para que las autoridades fiscales puedan verificar el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales, entre otras, el correcto cumplimiento de los pagos provisionales, pues el artículo 64 del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, disponía en lo conducente: ‘Artículo 64. Las autoridades fiscales, con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación respecto de contribuciones que se pagan mediante declaración periódica formulada por los contribuyentes, procederán como sigue para determinar contribuciones omitidas: I.D., en primer lugar, las contribuciones omitidas en los ejercicios terminados en 1990, 1991, 1992 y 1993, por los que se hubiera o debió haber sido presentada la declaración, a más tardar el día anterior a aquel en que se ejerzan las facultades de comprobación, así como las contribuciones correspondientes al periodo transcurrido entre la fecha de terminación del último ejercicio y el momento en que se ejerzan las citadas facultades. Si se tratare de contribuyentes cuyos estados financieros hubieran sido dictaminados por contador público autorizado, se considerará como último ejercicio, aquel de doce meses por el que se haya presentado el último dictamen, salvo que hubieran transcurrido cuando menos doce meses desde que presentó dicho dictamen sin haber presentado otro. En estos casos la determinación también podrá abarcar los meses posteriores a la presentación del último dictamen. Lo dispuesto en este párrafo se aplicará también a un ejercicio irregular, siempre que el ejercicio regular inmediato anterior también esté dictaminado. II.A. comprobarse que durante el periodo a que se refiere la fracción anterior se omitió la presentación de la declaración del ejercicio de alguna contribución, o que el contribuyente incurrió en alguna irregularidad, se podrán determinar, en el mismo acto o con posterioridad, contribuciones omitidas correspondientes a ejercicios anteriores, sin más limitación que lo dispuesto en el artículo 67 de este código, inclusive las que no se pudieron determinar con anterioridad, por la aplicación de este artículo. ... VII. No obstante lo dispuesto en la fracción I de este artículo, las autoridades fiscales siempre podrán determinar contribuciones por un periodo menor del que se señala en dicha fracción. ...’. Ahora bien, el precepto transcrito lleva a concluir que las autoridades fiscales estaban facultadas para revisar y liquidar periodos menores a un ejercicio fiscal, con la observación de que previamente debían determinar las contribuciones omitidas en los ejercicios fiscales que señalaba expresamente la fracción I del citado artículo 64, y la supresión de ese precepto, que estuvo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, sólo quita obstáculos a la autoridad fiscal, pues ya no está obligada a revisar, en primer término, los ejercicios que se señalaban en la citada fracción I, pero esto de ningún modo implica que la autoridad no pueda revisar periodos menores a un ejercicio fiscal pues, se reitera, históricamente estaba facultada para hacerlo, inclusive aun cuando se encontraba vigente el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en cuanto establece ‘El impuesto se calculará por ejercicios fiscales ...’; siendo que dicha facultad deriva de lo dispuesto en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, que establece que las autoridades fiscales están facultadas para comprobar que los contribuyentes han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas, de tal manera que si las referidas disposiciones fiscales contenidas en los artículos transcritos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado imponen la obligación de realizar pagos provisionales mensuales con las excepciones en ellas previstos, es inconcuso que con apoyo en el citado artículo 42, la autoridad hacendaria sí está facultada para revisar periodos menores a doce meses en tratándose del impuesto al valor agregado; de ahí lo infundado de la pretensión en contrario sostenida por la quejosa. Tiene aplicación al caso, por analogía, la jurisprudencia 10/94 de la anterior Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Gaceta 80, agosto de 1994, página 17, del Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, cuyo contenido es: ‘DECLARACIONES MENSUALES. SU REVISIÓN ESTÁ COMPRENDIDA ENTRE LAS FACULTADES QUE CONSIGNA EL ARTÍCULO 42, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Del análisis del artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, se advierte que la autoridad hacendaria, a fin de comprobar que los contribuyentes han cumplido con las disposiciones fiscales, puede requerirlos para que exhiban, a efecto de llevar a cabo su revisión, los documentos necesarios para dicha comprobación, dentro de los que deben entenderse incluidas, aun cuando no sean mencionadas expresamente en el numeral, las declaraciones mensuales de los contribuyentes; sin que ello implique que, ante el desacato del requerimiento por el particular, necesariamente deban aplicárseles las sanciones establecidas en el artículo 76 del propio Código Fiscal de la Federación, ya que ello dependerá de si la facultad ejercida, lo es la de revisión o la de comprobación.’. ... Por otro lado, la circunstancia de que la Sala haya desestimado la tesis sustentada por la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación que aparece bajo el título de: ‘IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. SU CÁLCULO, ESTIMACIÓN Y LIQUIDACIÓN DEBE EFECTUARSE POR EJERCICIOS FISCALES.’; no es violatoria de garantías, en razón de que, según ha quedado precisado, las autoridades fiscales sí pueden revisar el debido cumplimiento de pagos provisionales, esto es, periodos menores a un ejercicio fiscal, además de que el impuesto se va generando operación tras operación y no al cierre del ejercicio, contrario a lo que señala dicha tesis, pues ésta dispone: ‘... El impuesto al valor agregado se debe calcular y estimar por ejercicios fiscales. ...’. Tesis que por cierto no obliga a este Tribunal Colegiado."


Por su parte, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, mediante ejecutoria de quince de marzo de dos mil uno, al resolver el recurso de revisión fiscal 51/2001, interpuesto por la administradora local jurídica de Ingresos de Puebla Norte, en representación de las autoridades demandadas, en contra de la sentencia dictada en los autos del juicio de nulidad número 1674/00-07-01-9, por la Primera Sala Regional del Golfo Centro del entonces Tribunal Fiscal de la Federación, precisó:


"SÉPTIMO. ... Efectivamente, resulta infundado el único agravio aducido por la autoridad recurrente, pues en primer lugar debe decirse que por una parte está combatiendo una situación que la S.F. no plasmó en su sentencia, tal como resulta ser el hecho de considerar si existe o no alguna ‘limitante para efectos de revisión por periodos menores a un ejercicio fiscal’, puesto que lo que en síntesis resolvió la Sala responsable fue que las facultades que las autoridades fiscales pueden ejercer para la determinación de la comisión de la omisión en el entero del impuesto al valor agregado, ya sea por periodos o por ejercicios, sólo puede ejercerse una vez que se encuentre concluido el ejercicio correspondiente, lo cual es contrario a lo que alega la recurrente, en el sentido de que las autoridades fiscales sí pueden revisar periodos menores a un ejercicio fiscal. Ahora bien, en cuanto a que la autoridad demandada en el juicio natural sí tiene plenas facultades para realizar sus facultades de comprobación de las obligaciones que no hayan sido cumplidas por parte de la contribuyente actora en el presente caso, respecto de los pagos provisionales del impuesto al valor agregado, debe concluirse como infundada tal aseveración debido a que la S.F. consideró correctamente que en el caso en estudio, sólo pudieron haberse ejercido las facultades de comprobación de la autoridad demandada, hasta que se hubiera concluido el ejercicio correspondiente, tomando en consideración lo que dispone el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues de dicho precepto se advierte que el impuesto relativo se calculará por ejercicios fiscales, debiendo entenderse como tales, solamente los que comprenden un año completo de actividad, pues tan es así, que la propia ley impone la obligación de la presentación de pagos provisionales y al final la declaración anual correspondiente, en la cual hará los ajustes pertinentes. De esta forma se tiene de manera general, que las declaraciones que presenten los contribuyentes serán definitivas, y éstos podrán modificarlas hasta en tres ocasiones, siempre que no se haya iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación; sin embargo, existen excepciones a esta regla contenida en el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación, a saber: ‘... I. Cuando sólo incrementen sus ingresos o el valor de su actos o actividades; II. Cuando sólo disminuyan sus deducciones o pérdidas o reduzcan las cantidades acreditables o compensadas o los pagos provisionales o de contribuciones a cuenta; III. Cuando el contribuyente haga dictaminar por contador público autorizado sus estados financieros, podrá corregir, en su caso, la declaración original como consecuencia de los resultados obtenidos en el dictamen respectivo; IV. Cuando la presentación de la declaración que modifica a la original se establezca como obligación por disposición expresa de ley. ...’. Así, las declaraciones que presenten los causantes de impuestos, podrán ser modificadas, ya sea para determinar que el pago realizado fue menor o mayor que el debido, con lo cual se tiene que un resultado plasmado en una declaración de impuestos, por la naturaleza misma de la materia, es sujeto de modificarse por parte de los contribuyentes, según características propias del tributo. En esta tesitura, para que la autoridad fiscal pueda determinar válidamente que se omitieron impuestos para efectos del impuesto al valor agregado, ya sea por omisión de ingresos o por acreditamiento indebido, forzosamente debieron cometerse esas irregularidades tanto en los pagos provisionales como en la declaración anual, por lo que a guisa de ejemplo, se tiene que aun en el caso en que un contribuyente acreditara indebidamente el impuesto al valor agregado u omitiera declarar ingresos durante algunos meses, tal irregularidad puede ser corregida en los subsecuentes que no fueron revisados o inclusive en la declaración anual del ejercicio, pero no por esto puede concluirse que ya existen impuestos omitidos por alguna de esas causas; por tanto, para que en el presente asunto la Secretaría de Hacienda y Crédito Público pueda verificar con exactitud si existen omisiones en el pago del impuesto al valor agregado, el ejercicio de sus facultades de revisión debe abarcar periodos fiscales completos y no de manera parcial. Con este criterio no se pretende de ninguna manera afirmar ni solapar que los sujetos pasivos del impuesto al valor agregado puedan formular pagos provisionales en contravención a lo establecido por la ley, puesto que de ser así, los mismos estarían obligados a cubrir los impuestos y recargos que se hubiesen generado, además de la actualización de los créditos fiscales en el caso de que en una declaración provisional posterior (normal o complementaria), o en la declaración anual rectificaran la omisión anterior, es por ello que para que la autoridad liquidadora pueda demostrar una real omisión en el pago del impuesto al valor agregado, su revisión no debe abarcar una parte de un ejercicio que no ha concluido, sino solamente hasta que éste haya terminado, revisando así el total del ejercicio incluyendo la declaración anual, para que así pueda tener la certeza de la existencia de la omisión respectiva. Resulta aplicable, en lo conducente, la tesis número I.9o.A.2 A, emitida por el Noveno Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, con los siguientes datos de publicación: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XII, agosto de 2000, página 1197, con el rubro y texto: ‘IMPUESTO SOBRE LA RENTA. LA AUTORIDAD HACENDARIA TIENE OBLIGACIÓN DE REVISAR Y DETERMINAR LAS CONTRIBUCIONES POR EJERCICIOS COMPLETOS. De acuerdo con lo establecido por el artículo 12, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta que dispone: «Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquel al que corresponda el pago, conforme a las bases que a continuación se señalan: I. Se calculará el coeficiente de utilidad correspondiente al último ejercicio de doce meses por el que se hubiera o debió haberse presentado declaración. Para este efecto, la utilidad fiscal del ejercicio por el que se calcule el coeficiente se dividirá entre los ingresos nominales del mismo ejercicio. ...». De lo anterior se concluye que la carga impositiva del pago del impuesto sobre la renta se calculará en forma anual, y tal cumplimiento sólo puede ser revisado por la autoridad competente, sobre ejercicios fiscales completos, entendiéndose como tales, aquellos que comprenden un año de actividad y no en forma parcial o fraccionada a ciertos meses del año, pues ello resulta contrario a derecho, porque la omisión o defecto en el pago provisional de impuestos, puede ser subsanada en manifestaciones posteriores o en la declaración anual de ese mismo ejercicio fiscal, ya que pudiera ser que en ese mismo ejercicio el contribuyente pudiera tener saldo a favor. Es por ello que para que la autoridad liquidadora pueda comprobar una real omisión en el pago del impuesto, su revisión no debe abarcar unos cuantos meses, sino el total del ejercicio, incluyendo la declaración anual, para que así el quejoso pueda tener certeza de la existencia de la omisión respectiva.’. De igual forma se comparten los criterios sostenidos en las siguientes tesis emitidas por el entonces Tercer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito y el Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, respectivamente, cuyos rubros, textos y datos de localización se transcriben: ‘VALOR AGREGADO, IMPUESTO AL. SU CÁLCULO ES POR EJERCICIOS FISCALES COMPLETOS. De acuerdo al artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se advierte que esa carga impositiva se calculará por ejercicios fiscales, entendiéndose como tales, aquellos que comprenden un año de actividad, pues tan es así, que la propia ley impone la obligación de la presentación de una declaración anual. Esto significa que para que la autoridad hacendaria pueda afirmar válidamente que se omitieron impuestos para efectos de esta contribución, ya sea por omisión de ingresos o por acreditamiento indebido, forzosamente debieron cometerse esas irregularidades, tanto en los pagos provisionales, como en la declaración anual. Esto significa que aun en el caso en que un contribuyente acreditara indebidamente el impuesto al valor agregado u omitiera declarar ingresos durante algunos meses, tal irregularidad, puede ser corregida en los subsecuentes que no fueron revisados o inclusive en la declaración anual del ejercicio, pero no por esto puede concluirse que ya existen impuestos omitidos por alguna de esas causas. Claro está, que con este criterio no se pretende de ninguna manera afirmar que los sujetos pasivos pueden formular pagos provisionales, en forma diferente a lo establecido por la ley, ya que si así lo hicieran, estarían obligados a cubrir los impuestos y recargos que se hubiesen generado y, a partir del año de mil novecientos noventa, a la actualización de los créditos fiscales, en el caso de que en una declaración provisional posterior (normal o complementaria), o en la declaración anual, rectificaran la omisión anterior, es por ello, que para que la autoridad liquidadora pueda demostrar una real omisión en el pago del impuesto al valor agregado, su revisión no debe abarcar unos cuantos meses, sino el total del ejercicio, incluyendo la declaración anual, para que así pueda tener la certeza de la existencia de la omisión respectiva.’. Octava Época, Semanario Judicial de la Federación, Tomo VI, Segunda Parte-1, julio a diciembre de 1990, página 305. ‘FACULTADES DE REVISIÓN DE LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO. DEBE ABARCAR EJERCICIOS FISCALES COMPLETOS TRATÁNDOSE DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA E IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. De conformidad con el artículo 11 del Código Fiscal de la Federación, en relación con el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, las contribuciones relativas a tales impuestos se calculan por ejercicios fiscales completos, efectuando el contribuyente pagos provisionales y presentando al final la declaración anual correspondiente, en la cual hará los ajustes pertinentes; por lo tanto, para que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público pueda verificar con exactitud si existen omisiones en el pago de impuestos relativos al impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado, el ejercicio de sus facultades de revisión debe abarcar periodos fiscales completos y no de manera parcial.’. Novena Época. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: X, septiembre de 1999. Tesis: II.A.68 A. Página: 801. Por tanto, de acuerdo con las consideraciones antes vertidas, se concluye que el único agravio aducido por la autoridad recurrente es infundado."


Dicho órgano jurisdiccional, al resolver el recurso de revisión fiscal 62/2001, interpuesto por la administradora local jurídica de Ingresos de Puebla Norte, en representación de las autoridades demandadas, en contra de la sentencia dictada en los autos del juicio de nulidad número 875/00-07-01-3, por la Primera Sala Regional del Golfo Centro del entonces Tribunal Fiscal de la Federación señaló:


"A fin de dilucidar la controversia, en primer lugar resulta pertinente señalar que el artículo 11 (once) del Código Fiscal de la Federación ordena que cuando las leyes fiscales establezcan que las contribuciones se calcularán por ejercicios fiscales, éstos necesariamente coincidirán con el año de calendario. Dicho precepto establece lo siguiente: ‘Artículo 11. Cuando las leyes fiscales establezcan que las contribuciones se calcularán por ejercicios fiscales, estos coincidirán con el año de calendario. Cuando las personas morales inicien sus actividades con posterioridad al 1o. de enero, en dicho año el ejercicio fiscal será irregular, debiendo iniciarse el día en que comiencen actividades y terminarse el 31 de diciembre del año de que se trate. ... En los casos en que una sociedad entre en liquidación, sea fusionada o se escinda, siempre que la sociedad escindente desaparezca, el ejercicio fiscal terminará anticipadamente en la fecha en que entre en liquidación, sea fusionada o se escinda, respectivamente. En el primer caso, se considerará que habrá un ejercicio por todo el tiempo en que la sociedad esté en liquidación.’. Por otro lado, el artículo 5o. (quinto) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado dispone, en lo conducente: ‘Artículo 5o. El impuesto se calculará por ejercicios fiscales, salvo los casos señalados en el artículo 33 de esta ley. Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas por los mismos periodos y en las mismas fechas de pago que las establecidas para el impuesto sobre la renta, excepto en los casos del ejercicio de iniciación de operaciones, en el que efectuarán pagos provisionales trimestrales y en el ejercicio de liquidación, en el que los pagos provisionales se efectuarán por los mismos periodos y en las mismas fechas en que se venían realizando con anterioridad al inicio del ejercicio de liquidación. ... El pago provisional será la diferencia entre el impuesto que corresponda al total de las actividades realizadas en el periodo por el que se efectúa el pago ... El impuesto del ejercicio, deducidos los pagos provisionales se pagará mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes al cierre del ejercicio. ...’. Más adelante, el artículo 33 del citado ordenamiento que establece una excepción para el cálculo del impuesto por ejercicios fiscales dispone: ‘Artículo 33. Cuando se enajene un bien o se preste un servicio en forma accidental, por los que deba pagar impuesto en los términos de esta ley, el contribuyente lo pagará mediante declaración que presentará en las oficinas autorizadas, dentro de los 15 días hábiles siguientes a aquel en el que obtenga la contraprestación, sin que contra dicho pago se acepte acreditamiento. En las importaciones ocasionales el pago se hará como lo establece el artículo 28 de esta ley. En estos casos no formulará declaración anual ni de pago provisional ni llevará contabilidad; pero deberá expedir los documentos que señala la fracción III del artículo anterior y conservar la documentación correspondiente durante 5 años. Tratándose de enajenación de inmuebles por la que se deba pagar el impuesto en los términos de esta ley, consignada en escritura pública, los notarios, corredores, Jueces y demás fedatarios que por disposición legal tengan funciones notariales, calcularán el impuesto bajo su responsabilidad y lo enterarán dentro de los quince días siguientes a la fecha en que se firme la escritura, en la oficina autorizada que corresponda a su domicilio. Lo dispuesto en este párrafo no es aplicable en el caso a que se refiere el artículo 1o. A, fracción I, de esta ley.’. Por su parte, el artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo expresa en la parte que interesa: ‘Artículo 2o. El contribuyente determinará el impuesto por ejercicios fiscales aplicando al valor de su activo en el ejercicio, la tasa del 1.8%. El valor del activo en el ejercicio se calculará sumando los promedios de los activos previstos en este artículo, conforme al siguiente procedimiento ...’. Mientras que el diverso artículo 7o. de la citada ley dispone: ‘Artículo 7o. Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio. ...’. De las anteriores transcripciones se obtienen las siguientes hipótesis: a) El impuesto al valor agregado se calculará por ejercicios fiscales excepto cuando se enajene un bien o se preste un servicio en forma accidental, en cuyo caso no se formulará declaración anual ni se llevará contabilidad. b) Tratándose del impuesto al activo, el contribuyente lo determinará por ejercicios fiscales, aplicando al valor de su activo en el ejercicio, una tasa predeterminada. En ambos casos, los contribuyentes efectuarán pagos provisionales que serán deducidos de los impuestos del ejercicio respectivo. De esta manera, debe decirse que no le asiste razón a la recurrente al expresar que la Sala actuó en contravención a los artículos 42, fracción III y 237 del Código Fiscal de la Federación, ya que si bien es cierto que los artículos en comento establecen que los obligados ante el fisco federal, en materia de impuesto al valor agregado e impuesto al activo, efectuarán pagos provisionales mediante declaración ante las oficinas autorizadas, y que el primero de dichos preceptos legales faculta a las autoridades fiscales para practicar visitas a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, así como para revisar su contabilidad, bienes y mercancías; también lo es que por disposición expresa del diverso artículo 11 del mencionado código tributario, las referidas cargas impositivas se deberán calcular y determinar por ejercicios fiscales completos, situación que implica forzosamente un año de actividades. Esto es así, dado que con la declaración anual correspondiente el contribuyente se encuentra en aptitud de efectuar los ajustes pertinentes a fin de que la autoridad hacendaria pueda afirmar válidamente si hubo o no omisión en el pago de los impuestos relativos, ya sea por omisión de ingresos o por acreditamiento indebido, de manera que si no fuera así, se le privaría de la oportunidad para subsanar tales irregularidades en los meses subsecuentes que no fueron revisados, e incluso en la misma declaración anual del ejercicio, haciéndose merecedor de recargos y multas como aconteció en el presente caso. Motivo por el cual debe sostenerse que la Sala responsable actuó conforme a derecho, al decretar la nulidad de la resolución impugnada en el juicio de nulidad, por considerar que las cargas impositivas relativas al impuesto al valor agregado e impuesto al activo, deben ser determinados por ejercicios fiscales y no en forma periódica ya que, en todo caso, los pagos provisionales de los impuestos en cita, finalmente deben ser tomados en cuenta con el impuesto anual. Resulta aplicable, en lo conducente, la tesis número I.9o.A.2 A, emitida por el Noveno Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, que este tribunal comparte, publicada en la página 1197, Tomo XII, agosto de 2000, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, cuyos rubro y texto son los siguientes: ‘IMPUESTO SOBRE LA RENTA. LA AUTORIDAD HACENDARIA TIENE OBLIGACIÓN DE REVISAR Y DETERMINAR LAS CONTRIBUCIONES POR EJERCICIOS COMPLETOS. De acuerdo con lo establecido por el artículo 12, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta que dispone: «Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquel al que corresponda el pago, conforme a las bases que a continuación se señalan: I. Se calculará el coeficiente de utilidad correspondiente al último ejercicio de doce meses por el que se hubiera o debió haberse presentado declaración. Para este efecto, la utilidad fiscal del ejercicio por el que se calcule el coeficiente se dividirá entre los ingresos nominales del mismo ejercicio ...». De lo anterior se concluye que la carga impositiva del pago del impuesto sobre la renta se calculará en forma anual, y tal cumplimiento sólo puede ser revisado por la autoridad competente, sobre ejercicios fiscales completos, entendiéndose como tales, aquellos que comprenden un año de actividad y no en forma parcial o fraccionada a ciertos meses del año, pues ello resulta contrario a derecho, porque la omisión o defecto en el pago provisional de impuestos, puede ser subsanada en manifestaciones posteriores o en la declaración anual de ese mismo ejercicio fiscal, ya que pudiera ser que en ese mismo ejercicio el contribuyente pudiera tener saldo a favor. Es por ello que para que la autoridad liquidadora pueda comprobar una real omisión en el pago del impuesto, su revisión no debe abarcar unos cuantos meses, sino el total del ejercicio, incluyendo la declaración anual, para que así el quejoso pueda tener certeza de la existencia de la omisión respectiva.’. De igual forma se comparten los criterios sostenidos en las tesis pronunciadas por el entonces Tercer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito y el Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, respectivamente, cuyos rubros, textos y datos de localización enseguida se transcriben: ‘VALOR AGREGADO, IMPUESTO AL. SU CÁLCULO ES POR EJERCICIOS FISCALES COMPLETOS. De acuerdo al artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se advierte que esa carga impositiva se calculará por ejercicios fiscales, entendiéndose como tales, aquellos que comprenden un año de actividad, pues tan es así, que la propia ley impone la obligación de la presentación de una declaración anual. Esto significa que para que la autoridad hacendaria pueda afirmar válidamente que se omitieron impuestos para efectos de esta contribución, ya sea por omisión de ingresos o por acreditamiento indebido, forzosamente debieron cometerse esas irregularidades, tanto en los pagos provisionales, como en la declaración anual. Esto significa que aun en el caso en que un contribuyente acreditara indebidamente el impuesto al valor agregado u omitiera declarar ingresos durante algunos meses, tal irregularidad, puede ser corregida en los subsecuentes que no fueron revisados o inclusive en la declaración anual del ejercicio, pero no por esto puede concluirse que ya existen impuestos omitidos por alguna de esas causas. Claro está, que con este criterio no se pretende de ninguna manera afirmar que los sujetos pasivos pueden formular pagos provisionales, en forma diferente a lo establecido por la ley, ya que si así lo hicieran, estarían obligados a cubrir los impuestos y recargos que se hubiesen generado y, a partir del año de mil novecientos noventa, a la actualización de los créditos fiscales, en el caso de que en una declaración provisional posterior (normal o complementaria), o en la declaración anual, rectificaran la omisión anterior. Es por ello, que para que la autoridad liquidadora pueda demostrar una real omisión en el pago del impuesto al valor agregado, su revisión no debe abarcar unos cuantos meses, sino el total del ejercicio, incluyendo la declaración anual, para que así pueda tener la certeza de la existencia de la omisión respectiva.’. Página 305, Tomo VI, Segunda Parte-1, julio a diciembre de 1990, del Semanario Judicial de la Federación, Octava Época. ‘FACULTADES DE REVISIÓN DE LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO. DEBE ABARCAR EJERCICIOS FISCALES COMPLETOS TRATÁNDOSE DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA E IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. De conformidad con el artículo 11 del Código Fiscal de la Federación, en relación con el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, las contribuciones relativas a tales impuestos se calculan por ejercicios fiscales completos, efectuando el contribuyente pagos provisionales y presentando al final la declaración anual correspondiente, en la cual hará los ajustes pertinentes; por lo tanto, para que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público pueda verificar con exactitud si existen omisiones en el pago de impuestos relativos a impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado, el ejercicio de sus facultades de revisión debe abarcar periodos fiscales completos y no de manera parcial.’. Página 801, Tomo X, septiembre de 1999, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época. Sin que sea óbice a lo anterior, que las tesis sustentadas por el Pleno del Tribunal Fiscal de la Federación (en su anterior denominación), con los rubros: ‘REVISIÓN Y LIQUIDACIÓN DE PAGOS PROVISIONALES DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. PROCEDENCIA DE AQUÉLLA.’ e ‘IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LA AUTORIDAD FISCAL TIENE PLENA FACULTAD PARA LIQUIDAR ESTA CONTRIBUCIÓN POR PERIODOS MENORES A UN AÑO.’, sustenten criterios contrarios a los antes asentados, ya que conforme al artículo 192 de la Ley de Amparo, sólo la jurisprudencia que establezca la Suprema Corte de Justicia de la Nación funcionando en Pleno o Salas, es obligatoria para los Tribunales Colegiados de Circuito."


Finalmente, por ejecutoria de diez de mayo de dos mil uno, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito resolvió el juicio de amparo directo número 117/2001, promovido por M.E.E.I., S.A. de C.V., en contra de la sentencia dictada el veintidós de enero de dos mil uno, por la Primera Sala Regional del Golfo Centro del entonces Tribunal Fiscal de la Federación, en cumplimiento de la ejecutoria pronunciada en el toca de revisión fiscal 10/2000, estableciendo al respecto:


"Es infundado lo anterior, ya que la Sala responsable llegó a la conclusión de que la autoridad fiscalizadora estuvo en lo acertado de revisar y determinar la actualización y recargos del impuesto al valor agregado, respecto a los trimestres enero-marzo, abril-junio, julio-septiembre y octubre-diciembre del ejercicio comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y tres. Para dilucidar tal cuestión, conviene transcribir los artículos 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 64 del Código Fiscal de la Federación, vigentes en el ejercicio revisado, es decir, mil novecientos noventa y tres, que establecían lo siguiente: ‘Artículo 5o. El impuesto se calculará por ejercicios fiscales, salvo los casos señalados en el artículo 33 de esta ley. Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas por los mismos periodos y en las mismas fechas de pago que las establecidas para el impuesto sobre la renta ... El pago provisional será la diferencia entre el impuesto que corresponda al total de las actividades realizadas en el periodo por el que se efectúa el pago, a excepción de las importaciones de bienes tangibles, y las cantidades por las que proceda el acreditamiento ... El impuesto del ejercicio, deducidos los pagos provisionales se pagará mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes al cierre del ejercicio. ... Los contribuyentes deberán proporcionar la información que de este impuesto se les solicite, en las declaraciones del impuesto sobre la renta. ... Tratándose de importación de bienes tangibles el pago se hará como lo establece el artículo 28. Para los efectos de esta ley son bienes tangibles los que se pueden tocar, pesar o medir; e intangibles los que no tienen al menos una de estas características.’. ‘Artículo 64. Las autoridades fiscales, con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación respecto de contribuciones que se pagan mediante declaración periódica formulada por los contribuyentes, procederán como sigue para determinar contribuciones omitidas: I.D., en primer lugar, las contribuciones omitidas en los ejercicios terminados en 1990, 1991, 1992 y 1993, por los que se hubiera o debió haber sido presentada la declaración, a más tardar el día anterior a aquel en que se ejerzan las facultades de comprobación, así como las contribuciones correspondientes al periodo transcurrido entre la fecha de determinación del último ejercicio y el momento en que se ejerzan las citadas facultades. Si se tratare de contribuyentes cuyos estados financieros hubieran sido dictaminados por contador público autorizado, se considerará como último ejercicio, aquel de doce meses por el que se haya presentado el último dictamen, salvo que hubieran transcurrido cuando menos doce meses desde que presentó dicho dictamen sin haber presentado otro. En esos casos la determinación también podrá abarcar los meses posteriores a la presentación del último dictamen. Lo dispuesto en este párrafo se aplicará también a un ejercicio irregular, siempre que el ejercicio regular inmediato anterior también esté dictaminado. II.A. comprobarse que durante el periodo a que se refiere la fracción anterior se omitió la presentación de la declaración del ejercicio de alguna contribución, o que el contribuyente incurrió en alguna irregularidad, se podrán determinar, en el mismo acto o con posterioridad, contribuciones omitidas correspondientes a ejercicios anteriores, sin más limitación que lo dispuesto en el artículo 67 de este código, inclusive las que no se pudieron determinar con anterioridad, por la aplicación de este artículo. Las irregularidades a que se refiere esta fracción, son las siguientes: a) Omisión en el pago de participación de utilidades a los trabajadores de acuerdo con la utilidad fiscal declarada. b) Efectuar compensación o acreditamiento improcedente contra contribuciones a su cargo, u obtener en forma también improcedente la devolución de contribuciones, por más del 3% sobre el total de las declaradas. c) Omisión en el pago de contribuciones por más del 3% sobre el total de las declaradas por adeudo propio. d) Omisión en el entero de la contribución de que se trate por más del 3% sobre el total retenido o que debió retenerse. e) Cuando se dé alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 55 de este código. f) No solicitar la inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes cuando se esté obligado a ello o no presentar el aviso de cambio de domicilio fiscal o hacerlo extemporáneamente, salvo cuando se presenten en forma espontánea. Se considerará que se incurrió en la irregularidad señalada en este inciso, aun cuando los supuestos mencionados en el mismo hubiesen ocurrido en ejercicios o periodos distintos a los que se refiere la fracción I de este artículo. g) Proporcionar en forma equivocada u omitir la información correspondiente al valor de los actos o actividades realizadas en cada entidad federativa cuando tengan establecimientos en dos o más entidades, siempre que la omisión o alteración exceda en más del 3% de las cantidades que debieron proporcionarse de acuerdo con las actividades realizadas. h) Consignar información o datos falsos en los estados de resultados reales del ejercicio que se presenten para solicitar reducción de los pagos provisionales, o en los informes acerca del movimiento de efectivo en caja y bancos, cuando se solicite el pago a plazos ya sea diferido o en parcialidades. Siempre se podrá volver a determinar contribuciones omitidas correspondientes al mismo ejercicio, cuando se comprueben hechos diferentes. Si se incurre en alguna de las irregularidades señaladas en esta fracción, se podrá incluso, determinar contribuciones omitidas distintas a aquellas en que se cometió la irregularidad, aun cuando correspondan a ejercicios anteriores. Cuando las autoridades fiscales que ejerzan sus facultades de comprobación sean competentes para revisar a los contribuyentes exclusivamente respecto de determinadas contribuciones, se considerarán cometidas las irregularidades a que se refieren los incisos b), c) y d) de esta fracción, aun cuando los porcientos señalados en dichas fracciones se refieran solamente a las contribuciones en relación a las cuales tenga competencia la autoridad fiscal de que se trate. También se consideran irregularidades para los efectos de esta fracción, las omisiones de ingresos o las deducciones en exceso, en que incurran los socios o accionistas en operaciones con la persona moral de que se trate. III. Aun cuando se presenten declaraciones complementarias después de que se inicie el ejercicio de las facultades de comprobación por las autoridades fiscales o las formas de corrección de la situación fiscal a que se refieren los artículos 58 y 76, se podrán determinar contribuciones omitidas por los ejercicios anteriores. IV. Las declaraciones complementarias o las formas de corrección de la situación fiscal a que se refieren los artículos 58 y 76, correspondientes a periodos anteriores a los señalados en la fracción I, podrán ser motivo de determinación de contribuciones en cualquier tiempo por lo que hace a los conceptos que hubieren modificado. V. Las contribuciones retenidas o que debieron retenerse podrán ser determinadas en cualquier tiempo, aun cuando en el último ejercicio sujeto a fiscalización no se determinen contribuciones o no se encuentren irregularidades a que se hace referencia en la fracción II de este artículo. VI. Si en el periodo a que se refiere la fracción I, el contribuyente hubiera incurrido en las irregularidades a que se hace referencia en la fracción II, se podrán hacer las modificaciones a que haya lugar por los ejercicios anteriores, aun cuando las mismas no den lugar al pago de contribuciones. VII. No obstante lo dispuesto en la fracción I de este artículo, las autoridades fiscales siempre podrán determinar contribuciones por un periodo menor del que se señala en dicha fracción. Lo dispuesto en este artículo no es aplicable a la determinación de contribuciones realizadas por las autoridades fiscales, que derive de la revisión de la cuenta pública federal efectuada por la Contaduría Mayor de Hacienda, a aportaciones de seguridad social, contribuciones sobre ingresos provenientes y deducciones efectuadas en el extranjero o que se causen por la importación de bienes, al impuesto sobre tenencia o uso de vehículos; ni respecto de las deducciones por creación o incremento de reservas de pasivo cuando los pagos correspondientes se efectúen en ejercicios posteriores a aquel en que se hizo la deducción, así como de los ejercicios en que se incurrió en pérdidas para efectos del impuesto sobre la renta, cuando dichas pérdidas se disminuyen total o parcialmente, en el ejercicio respecto del cual se ejercen las facultades de comprobación; no siendo aplicable, incluso en el ejercicio inmediato anterior a aquel en que se incurrió en pérdida, cuando ésta se disminuya en dicho ejercicio. Tampoco es aplicable lo previsto en este artículo a las instituciones que se encuentren sujetas a la inspección y vigilancia de la Comisión Nacional Bancaria y de la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas, ni a la determinación de contribuciones que efectúen las autoridades fiscales a cargo de los socios o accionistas por las irregularidades a que se refiere el último párrafo de la fracción II de este artículo, así como por los dividendos señalados en las fracciones IV, V, VI y VII del artículo 120 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Lo dispuesto en este artículo tampoco será aplicable en el ejercicio de liquidación de las sociedades, cuando se haya presentado el aviso de suspensión de actividades o cuando en los ejercicios de doce meses a que se refiere la fracción I de este artículo, el contribuyente no hubiera realizado sus actividades en forma ordinaria. No se formulará querella ni se impondrán multas por omisión en el pago de contribuciones cuando éstas no puedan determinarse en virtud de lo dispuesto por este artículo. Lo establecido en este artículo no limita el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales.’. De lo anterior, se advierte que si bien el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado sólo autoriza a la autoridad fiscal a liquidar periodos completos de doce meses, este numeral debe ser interpretado armónicamente con el diverso 64 del Código Fiscal de la Federación, que permite dentro de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, la determinación de créditos fiscales o contribuciones omitidas en el último ejercicio de doce meses, por el que se hubiere presentado o debió presentarse la declaración respectiva, así como aquellos correspondientes al periodo transcurrido entre la fecha de terminación de dicho ejercicio y el momento en que se ejerzan las facultades de comprobación, incluso la fracción VII del mismo artículo autoriza la liquidación de periodos menores a doce meses; en consecuencia, se concluye que la autoridad pueda revisar periodos fraccionados y, en su caso, determinar los créditos recibidos en tales periodos. Lo que en el caso acontece, ya que las autoridades demandadas en el juicio de nulidad al revisar la declaración anual complementaria por dictamen de fecha veintisiete de enero de mil novecientos noventa y cinco, determinaron que el contribuyente quejoso en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y tres, integrado por los trimestres enero-marzo, abril-junio, julio-septiembre y octubre-diciembre de dicha anualidad, que debe al fisco federal la cantidad de ocho mil noventa y tres pesos, por concepto de actualización y recargos del impuesto al valor agregado que no se enteró oportunamente, lo que se encuentra apegado a derecho, pues como se ha visto, la autoridad fiscal puede revisar y determinar las diferencias de dicho impuesto, así como los recargos en periodos provisionales o fraccionados por el último ejercicio de doce meses, aunado a que las autoridades demandadas ejercieron sus facultades de comprobación una vez concluido el ejercicio fiscal correspondiente, efectuando esa revisión cuando ya había concluido el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y tres, por tanto, es inconcuso que la autoridad fiscal se encontraba facultada para determinar las diferencias del impuesto de que se trata en periodos fraccionados, así como los recargos correspondientes. Lo ilegal sería que la autoridad fiscalizadora pretendiera revisar periodos del ejercicio fiscal que todavía no concluyera, por ejemplo, que revisara el pago provisional del impuesto al valor agregado en el primer trimestre del año en curso, es decir, de los meses de enero a marzo de dos mil uno, que hubiere enterado el contribuyente, sin que el ejercicio fiscal hubiere concluido, pues en tal caso se privaría al particular de que al término de dicho ejercicio pueda ajustar y corregir cantidades que no hubiere pagado en el periodo provisional a que se hace alusión; lo que en la especie no acontece, pues se reitera que para cuando se efectuó la revisión a la declaración anual complementaria rendida mediante dictamen el veintisiete de enero de mil novecientos noventa y cinco, ya que había concluido el ejercicio fiscal del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y tres, luego, la autoridad fiscal actuó correctamente al determinar la actualización y recargos del impuesto al valor agregado por trimestres de ese ejercicio. En apoyo de lo anterior, se cita la tesis número 1226, del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa, consultable en la página 1060 del Tomo III, Materia Administrativa, Precedentes Relevantes, del A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-2000, que se comparte, del rubro y texto siguientes: ‘VALOR AGREGADO. LEY DEL IMPUESTO AL. PUEDEN DETERMINARSE CONTRIBUCIONES RESPECTO DE LA, POR PERIODOS INFERIORES A DOCE MESES. Si bien el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado sólo autoriza a la autoridad hacendaria a liquidar periodos completos de doce meses, este numeral debe interpretarse armónicamente con el diverso 64 del Código Fiscal de la Federación que permite, dentro de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, la determinación de créditos fiscales o contribuciones omitidas en el último ejercicio de doce meses por el que se hubiere presentado o debió presentarse la declaración respectiva, así como aquellos correspondientes al periodo transcurrido entre la fecha de terminación de dicho ejercicio y el momento en que se ejerzan las facultades de comprobación, incluso la fracción VII del mismo artículo autoriza la liquidación de periodos menores a doce meses; por lo anterior, se concluye que la autoridad puede revisar periodos fraccionados y, en su caso, determinar los créditos omitidos en tales periodos.’."


Del análisis de las resoluciones reproducidas se infiere que sí existe la contradicción de tesis denunciada, en virtud de que sobre el mismo problema jurídico, a saber, si las autoridades hacendarias pueden o no verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia del impuesto al valor agregado de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados por periodos menores a un año, cuando se trate del ejercicio por el cual aún no se ha presentado la declaración anual y, en su caso, si están facultadas o no para determinarles un crédito fiscal por las contribuciones que hubieren omitido al momento de realizar el entero de los pagos provisionales, o bien, si se tienen que esperar hasta que concluya el ejercicio fiscal y el sujeto pasivo haya presentado la declaración anual o, en su defecto, que haya transcurrido el término para presentarla, se sustentan criterios opuestos, toda vez que mientras que el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito lo resuelve en sentido afirmativo, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del mismo circuito lo hace en sentido negativo.


Corroboran lo anterior, las siguientes jurisprudencias sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, mismas que son del tenor literal siguiente:


"CONTRADICCIÓN DE TESIS. REQUISITOS PARA LA PROCEDENCIA DE LA DENUNCIA. Es verdad que en el artículo 107, fracción XIII de la Constitución y dentro de la Ley de Amparo, no existe disposición que establezca como presupuesto de la procedencia de la denuncia de contradicción de tesis, la relativa a que ésta emane necesariamente de juicios de idéntica naturaleza, sin embargo, es la interpretación que tanto la doctrina como esta Suprema Corte han dado a las disposiciones que regulan dicha figura, las que sí han considerado que para que exista materia a dilucidar sobre cuál criterio debe prevalecer, debe existir, cuando menos formalmente, la oposición de criterios jurídicos en los que se controvierta la misma cuestión. Esto es, para que se surta su procedencia, la contradicción denunciada debe referirse a las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas vertidas dentro de la parte considerativa de las sentencias respectivas, que son las que constituyen precisamente las tesis que se sustentan por los órganos jurisdiccionales. No basta pues que existan ciertas o determinadas contradicciones si éstas sólo se dan en aspectos accidentales o meramente secundarios dentro de los fallos que originan la denuncia, sino que la oposición debe darse en la sustancia del problema jurídico debatido; por lo que será la naturaleza del problema, situación o negocio jurídico analizado, la que determine materialmente la contradicción de tesis que hace necesaria la decisión o pronunciamiento del órgano competente para establecer el criterio prevaleciente con carácter de tesis de jurisprudencia." (Novena Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XI, junio de 2000. Tesis: 1a./J. 5/2000. Página: 49).


"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la Sala que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XIII, abril de 2001. Tesis: P./J. 26/2001. Página: 76).


CUARTO. Determinado que sí existe contradicción de tesis sobre la cuestión jurídica especificada, debe determinarse cuál es la tesis que debe prevalecer como jurisprudencia.


En primer lugar, debe señalarse que el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación establece que las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados, han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales pueden ejercitar sus facultades de comprobación en forma conjunta, indistinta o separadamente.


Las facultades con que cuenta la autoridad hacendaria son las siguientes: a) rectificar los errores aritméticos, omisiones u otros que aparezcan en las declaraciones, solicitudes o avisos; b) llevar a cabo revisiones de gabinete; c) practicar visitas domiciliarias; d) revisar los dictámenes de contador público registrado; e) verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente en materia de expedición de comprobantes fiscales y de la presentación de solicitudes o avisos en materia del Registro Federal de Contribuyentes; f) practicar u ordenar la práctica de avalúos o la inspección física de bienes; g) recabar informes o datos de los funcionarios o fedatarios públicos; y, h) allegarse de pruebas para formular la denuncia, querella o declaratoria al Ministerio Público para que ejercite la acción penal por la posible comisión de delitos fiscales.


Lo anterior encuentra su sustento en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, que establece:


"Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:


"I. Rectificar los errores aritméticos, omisiones u otros que aparezcan en las declaraciones, solicitudes o avisos, para lo cual las autoridades fiscales podrán requerir al contribuyente la presentación de la documentación que proceda, para la rectificación del error u omisión de que se trate.


"II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran.


"III. Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías.


"IV. Revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes y sobre las operaciones de enajenación de acciones que realicen, así como la declaratoria por solicitudes de devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado y cualquier otro dictamen que tenga repercusión para efectos fiscales formulado por contador público y su relación con el cumplimiento de disposiciones fiscales.


"V. Practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes, a fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de la expedición de comprobantes fiscales y de la presentación de solicitudes o avisos en materia del Registro Federal de Contribuyentes, así como para solicitar la exhibición de los comprobantes que amparen la legal propiedad o posesión de las mercancías, y verificar que los envases o recipientes que contengan bebidas alcohólicas cuenten con el marbete o precinto correspondiente, de conformidad con el procedimiento previsto en el artículo 49 de este código.


"Las autoridades fiscales podrán solicitar a los contribuyentes la información necesaria para su inscripción en el citado registro e inscribir a quienes de conformidad con las disposiciones fiscales deban estarlo y no cumplan con este requisito.


"VI. Practicar u ordenar se practique avalúo o verificación física de toda clase de bienes, incluso durante su transporte.


"VII. Recabar de los funcionarios y empleados públicos y de los fedatarios, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones.


"VIII.A.legarse las pruebas necesarias para formular la denuncia, querella o declaratoria al Ministerio Público para que ejercite la acción penal por la posible comisión de delitos fiscales. Las actuaciones que practiquen las autoridades fiscales tendrán el mismo valor probatorio que la ley relativa concede a las actas de la Policía Judicial; y la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, a través de los abogados hacendarios que designe, será coadyuvante del Ministerio Público Federal, en los términos del Código Federal de Procedimientos Penales.


"Las autoridades fiscales podrán ejercer estas facultades conjunta, indistinta o sucesivamente, entendiéndose que se inician con el primer acto que se notifique al contribuyente."


De lo anterior se desprende que las autoridades hacendarias se encuentran facultadas para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los sujetos pasivos, tanto respecto a las declaraciones provisionales, así como respecto a la declaración anual, cuya revisión puede llevar a cabo la autoridad fiscal de conformidad con lo dispuesto por el propio artículo 42 del Código Fiscal de la Federación.


En efecto, la posibilidad de que las autoridades hacendarias revisen las declaraciones de pagos provisionales a fin de verificar el exacto cumplimiento de las disposiciones fiscales por parte de los contribuyentes, deriva de lo dispuesto en la fracción II del propio artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, tal como lo sostuvo la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su anterior integración, en la tesis 2a./J. 10/94, que aparece publicada en la Octava Época, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Número 80, agosto de 1994, página 17, que es del tenor literal siguiente:


"DECLARACIONES MENSUALES. SU REVISIÓN ESTÁ COMPRENDIDA ENTRE LAS FACULTADES QUE CONSIGNA EL ARTÍCULO 42, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Del análisis del artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, se advierte que la autoridad hacendaria, a fin de comprobar que los contribuyentes han cumplido con las disposiciones fiscales, puede requerirlos para que exhiban, a efecto de llevar a cabo su revisión, los documentos necesarios para dicha comprobación, dentro de los que deben entenderse incluidas, aun cuando no sean mencionadas expresamente en el numeral, las declaraciones mensuales de los contribuyentes; sin que ello implique que, ante el desacato del requerimiento por el particular, necesariamente deban aplicárseles las sanciones establecidas en el artículo 76 del propio Código Fiscal de la Federación, ya que ello dependerá de si la facultad ejercida, lo es la de revisión o la de comprobación."


Bajo este orden de ideas, se pone de manifiesto que las autoridades fiscales se encuentran facultadas no sólo para revisar que los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, han cumplido con las disposiciones en materia tributaria, sino también para determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales a su cargo o exigir a los contribuyentes la presentación de las declaraciones provisionales.


Resulta aplicable al respecto la tesis de jurisprudencia sustentada en la Novena Época por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, número P. XCVI/95, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo II, noviembre de 1995, página 80, que es del tenor literal siguiente:


"COMPROBACIÓN FISCAL. NO ES VIOLATORIA DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL LA FRACCIÓN II DEL ARTÍCULO 42 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN AL ESTABLECER DIVERSAS FORMAS DE REALIZARLA. Las facultades de comprobación fiscal de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, pueden llevarse a cabo conjunta, indistinta o sucesivamente, a criterio de la autoridad hacendaria, a través de cualquiera de las formas establecidas por el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, es decir, por medio de la revisión de declaraciones, de dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes, por medio de la práctica de avalúos o verificación física de toda clase de bienes; allegándose información de funcionarios, o bien, a través de la práctica de visitas domiciliarias o requiriendo la exhibición de la contabilidad en el domicilio del contribuyente o en las oficinas de las autoridades correspondientes. Por tanto, la circunstancia de que la fracción II del citado artículo 42 del Código Fiscal de la Federación establezca la posibilidad de que los contribuyentes, responsables solidarios o terceros exhiban su contabilidad incluso en el domicilio de las autoridades administrativas, no infringe lo dispuesto por el artículo 16, noveno párrafo, de la Carta Magna, ya que éste se refiere únicamente a la práctica de visitas domiciliarias y no a todas y cada una de las formas de comprobación fiscal, las que constituyen actos de molestia regulados por el párrafo primero del propio precepto constitucional. En tales condiciones, debe concluirse que la facultad de comprobación a que se refiere el multicitado artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, queda comprendida dentro de la disposición general consagrada en el primer párrafo del propio artículo 16 de la Ley Fundamental, esto es, que el acto autoritario de molestia debe ser consecuencia de un mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. Cabe destacar que el hecho de que el Constituyente haya establecido un párrafo relativo a visitas domiciliarias, obedeció a que quiso dar una regla de protección especial al domicilio, de tal forma que no pudiera violarse sino en los casos previstos por el propio artículo 16 constitucional, es decir, para cateos o visitas domiciliarias, sin que ello implique que las facultades de comprobación fiscal no puedan llevarse a cabo en forma diversa, siempre y cuando se respeten las disposiciones a que debe sujetarse todo acto de autoridad a que se refiere el primer párrafo del artículo 16 de la Constitución Federal."


Una vez precisado lo anterior, se estima necesario analizar la mecánica que prevé la Ley del Impuesto al Valor Agregado para el cálculo y entero del gravamen, toda vez que con motivo de los actos o actividades que realiza el contribuyente, en términos de lo dispuesto por el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y de las tasas que les sean aplicables de conformidad con lo que establecen los artículos 1o., 2o., 2o. A, 9o., 15, 20 y 25 del ordenamiento legal en comento, se puede obtener un saldo a favor, un resultado igual a cero o un impuesto a cargo, supuesto este último, en el que se genera la obligación por parte de los contribuyentes del impuesto de realizar pagos provisionales, ya que ello permitirá a esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estar en aptitud de determinar si las autoridades hacendarias se encuentran facultadas o no para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia del impuesto al valor agregado de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, por periodos menores a un año cuando se trate del ejercicio por el cual aún no se ha presentado la declaración anual y, en su caso, si están facultadas o no para determinar un crédito fiscal por las contribuciones que se hubieren omitido al momento de realizar el entero de los pagos provisionales, o bien, si se tienen que esperar hasta que concluya el ejercicio fiscal y el sujeto pasivo haya presentado la declaración anual o, en su defecto, que haya transcurrido el término para presentarla, que es precisamente la materia de la presente contradicción de criterios.


El artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que están obligadas al pago de dicho gravamen, las personas físicas y morales que, en territorio nacional, realicen alguno de los actos o actividades siguientes: a) enajenen bienes; b) presten servicios independientes; c) otorguen el uso o goce temporal de bienes; o, d) importen bienes o servicios, al señalar:


"Artículo 1o. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:


"I.E. bienes.


"II. Presten servicios independientes.


"III. Otorguen el uso o goce temporal de bienes.


"IV. I. bienes o servicios.


"El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta ley, la tasa del 15%. ..."


Sin que en ningún caso se considere que el monto del gravamen forma parte de dichos valores, en términos de lo dispuesto por el propio artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual establece en la parte que interesa:


"Artículo 1o. ...


"El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta ley, la tasa del 15%. El impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores."


Sin embargo, para calcular el monto del impuesto al valor agregado, también existe la posibilidad de aplicar la tasa del 10% a los actos o actividades que realicen los residentes en la región fronteriza, siempre y cuando la entrega material de los bienes o servicios, así como su importación se lleve a cabo en la citada región, a excepción de la enajenación de bienes inmuebles que se realice en esa región, la cual se gravará a la tasa general del impuesto, tal como lo establece el artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al precisar:


"Artículo 2o. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 10% a los valores que señala esta ley, cuando los actos o actividades por los que se deba pagar el impuesto, se realicen por residentes en la región fronteriza, y siempre que la entrega material de los bienes o la prestación de servicios se lleve a cabo en la citada región fronteriza.


"Tratándose de importación, se aplicará la tasa del 10% siempre que los bienes y servicios sean enajenados o prestados en la mencionada región fronteriza.


"Tratándose de la enajenación de inmuebles en la región fronteriza, el impuesto al valor agregado se calculará aplicando al valor que señala esta ley la tasa del 15%.


"Para efectos de esta ley, se considera como región fronteriza, además de la franja fronteriza de 20 kilómetros paralela a las líneas divisorias internacionales del norte y sur del país, todo el territorio de los Estados de Baja California, Baja California Sur y Q.R., el Municipio de Cananea, S., así como la región parcial del Estado de S. comprendida en los siguientes límites: al norte, la línea divisoria internacional desde el cauce del Río Colorado hasta el punto situado en esa línea a 10 kilómetros al oeste del M.P.E.C.; de ese punto, una línea recta hasta llegar a la costa, a un punto situado a 10 kilómetros, al este de Puerto Peñasco; de ahí, siguiendo el cauce de ese río, hacia el norte hasta encontrar la línea divisoria internacional."


De igual forma, para el cálculo del impuesto al valor agregado se puede aplicar la tasa del 0% que prevé el artículo 2o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, a determinados actos o actividades, tales como la enajenación de animales y vegetales que no estén industrializados, medicinas de patente, algunos alimentos, hielo, agua, fertilizantes, maquinaria y otros aditamentos para la prestación de actividades agrícolas, entre otras; la prestación de servicios a los agricultores y ganaderos, siempre que sean destinados para actividades agropecuarias, molienda o trituración de maíz o de trigo, pasteurización de leche, despepite de algodón en rama, sacrificio de ganado y aves de corral, así como los de reaseguro; el uso o goce temporal de maquinaria y equipo utilizado para fines agrícolas; o la exportación de bienes o servicios.


Dicho numeral textualmente establece:


"Artículo 2o. A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:


"I. La enajenación de:


"a) Animales y vegetales que no estén industrializados, salvo el hule.


"b) Medicinas de patente y productos destinados a la alimentación a excepción de:


"1. Bebidas distintas de la leche, inclusive cuando las mismas tengan la naturaleza de alimentos. Quedan comprendidos en este numeral los jugos, los néctares y los concentrados de frutas o de verduras, cualquiera que sea su presentación, densidad o el peso del contenido de estas materias.


"2. Jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos eléctricos o mecánicos, así como los concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan obtener refrescos.


"3. C., salmón ahumado y angulas.


"4. S., microencapsulados y aditivos alimenticios.


"c) Hielo y agua no gaseosa ni compuesta, excepto cuando en este último caso, su presentación sea en envases menores de diez litros.


"d) I., palma y lechuguilla.


"e) Tractores para accionar implementos agrícolas, a excepción de los de oruga, así como llantas para dichos tractores; motocultores para superficies reducidas; arados; rastras para desterronar la tierra arada; cultivadoras para esparcir y desyerbar; cosechadoras; aspersoras y espolvoreadoras para rociar o esparcir fertilizantes, plaguicidas, herbicidas y fungicidas; equipo mecánico, eléctrico o hidráulico para riego agrícola; sembradoras; ensiladoras, cortadoras y empacadoras de forraje; desgranadoras; abonadoras y fertilizadoras de terrenos de cultivo; aviones fumigadores; motosierras manuales de cadena, así como embarcaciones para pesca comercial, siempre que se reúnan los requisitos y condiciones que señale el reglamento.


"A la enajenación de la maquinaria y del equipo a que se refiere este inciso, se les aplicará la tasa señalada en este artículo, sólo que se enajenen completos.


"f) Fertilizantes, plaguicidas, herbicidas y fungicidas, siempre que estén destinados para ser utilizados en la agricultura o ganadería.


"g) Invernaderos hidropónicos y equipos integrados a ellos para producir temperatura y humedad controladas o para proteger los cultivos de elementos naturales, así como equipos de irrigación.


"h) Oro, joyería, orfebrería, piezas artísticas u ornamentales y lingotes, cuyo contenido mínimo de dicho material sea del 80%, siempre que su enajenación no se efectúe en ventas al menudeo con el público en general.


"Se aplicará la tasa que establece el artículo 1o. a la enajenación de los alimentos a que se refiere el presente artículo preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, inclusive cuando no cuenten con instalaciones para ser consumidos en los mismos.


"II. La prestación de los siguientes servicios independientes:


"a) Los prestados directamente a los agricultores y ganaderos, siempre que sean destinados para actividades agropecuarias, por concepto de perforaciones de pozos, alumbramiento y formación de retenes de agua; suministro de energía eléctrica para usos agrícolas aplicados al bombeo de agua para riego; desmontes y caminos en el interior de las fincas agropecuarias; preparación de terrenos; riego y fumigación agrícolas; erradicación de plagas; cosecha y recolección; vacunación, desinfección e inseminación de ganado, así como los de captura y extracción de especies marinas y de agua dulce.


"b) Los de molienda o trituración de maíz o de trigo.


"c) Los de pasteurización de leche.


"d) Los prestados en invernaderos hidropónicos.


"e) Los de despepite de algodón en rama.


"f) Los de sacrificio de ganado y aves de corral.


"g) Los de reaseguro.


"III. El uso o goce temporal de la maquinaria y equipo a que se refieren los incisos e) y g) de la fracción I de este artículo.


"IV. La exportación de bienes o servicios, en los términos del artículo 29 de esta ley.


"Los actos o actividades a los que se les aplica la tasa del 0%, producirán los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el impuesto conforme a esta ley."


Adicionalmente, debe señalarse que existen algunos actos o actividades que se encuentran exentos del pago del impuesto al valor agregado, los cuales se encuentran contenidos en diversos preceptos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, a saber, en los artículos 9o., 15, 20 y 25, relativos a la enajenación de bienes, prestación de servicios, otorgamiento del uso o goce temporal de bienes e importación de bienes y servicios, respectivamente.


A fin de corroborar lo anterior, se estima necesario transcribir dichos preceptos jurídicos:


"Artículo 9o. No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes bienes:


"I. El suelo.


"II. Construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación. Cuando sólo parte de las construcciones se utilicen o destinen a casa habitación, no se pagará el impuesto por dicha parte. Los hoteles no quedan comprendidos en esta fracción.


"III. Libros, periódicos y revistas, así como el derecho para usar o explotar una obra, que realice su autor.


"IV. Bienes muebles usados, a excepción de los enajenados por empresas.


"V.B. y demás comprobantes que permitan participar en loterías, rifas, sorteos o juegos con apuestas y concursos de toda clase, así como los premios respectivos, a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta.


"VI. Moneda nacional y moneda extranjera, así como las piezas de oro o de plata que hubieran tenido tal carácter y las piezas denominadas ‘onza troy’.


"VII. Partes sociales, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito, con excepción de certificados de depósito de bienes cuando por la enajenación de dichos bienes se esté obligado a pagar este impuesto y de certificados de participación inmobiliaria no amortizables u otros títulos que otorguen a su titular derechos sobre inmuebles distintos a casa habitación o suelo. En la enajenación de documentos pendientes de cobro, no queda comprendida la enajenación del bien que ampare el documento.


"VIII. Lingotes de oro con un contenido mínimo de 99% de dicho material, siempre que su enajenación se efectúe en ventas al menudeo con el público en general."


"Artículo 15. No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes servicios:


"I. Las comisiones y otras contraprestaciones que cubra el acreditado a su acreedor con motivo del otorgamiento de créditos hipotecarios para la adquisición, ampliación, construcción o reparación de bienes inmuebles destinados a casa habitación, salvo aquellas que se originen con posterioridad a la autorización del citado crédito o que se deban pagar a terceros por el acreditado.


"II. Las comisiones que cobren las administradoras de fondos para el retiro o, en su caso, las instituciones de crédito, a los trabajadores por la administración de sus recursos provenientes de los Sistemas de Ahorro para el Retiro y por los servicios relacionados con dicha administración, a que se refieren la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro y la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, así como las demás disposiciones derivadas de éstas.


"III. Los prestados en forma gratuita, excepto cuando los beneficiarios sean los miembros, socios o asociados de la persona moral que preste el servicio.


"IV. Los de enseñanza que preste la Federación, el Distrito Federal, los Estados, los Municipios y sus organismos descentralizados, y los establecimientos de particulares que tengan autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios, en los términos de la Ley General de Educación, así como los servicios educativos de nivel preescolar.


"V. El transporte público terrestre de personas, excepto por ferrocarril.


"VI. El transporte marítimo internacional de bienes prestado por personas residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país. En ningún caso será aplicable lo dispuesto en esta fracción tratándose de los servicios de cabotaje en territorio nacional.


"VII. (Derogada).


"VIII. (Derogada).


"IX. El aseguramiento contra riesgos agropecuarios y los seguros de vida ya sea que cubran el riesgo de muerte u otorguen rentas vitalicias o pensiones, así como las comisiones de agentes que correspondan a los seguros citados.


"X. Por los que deriven intereses que:


"a) Deriven de operaciones en las que el enajenante, el prestador del servicio o quien conceda el uso o goce temporal de bienes, proporcione financiamiento relacionado con actos o actividades por los que no se esté obligado al pago de este impuesto o a los que se les aplique la tasa del 0%.


"b) Reciban o paguen las instituciones de crédito, las uniones de crédito, las sociedades financieras de objeto limitado, las sociedades de ahorro y préstamo y las empresas de factoraje financiero, en operaciones de financiamiento, para las que requieran de autorización y por concepto de descuento en documentos pendientes de cobro; los que reciban los almacenes generales de depósito por créditos otorgados que hayan sido garantizados con bonos de prenda; así como las comisiones de los agentes y corresponsales de las instituciones de crédito por dichas operaciones.


"No será aplicable lo dispuesto en el párrafo anterior, tratándose de créditos otorgados a personas físicas que no desarrollen actividades empresariales, o no presten servicios personales independientes, o no otorguen el uso o goce temporal de bienes inmuebles. Tratándose de créditos otorgados a personas que realicen las actividades mencionadas, no se pagará el impuesto cuando los mismos sean para la adquisición de bienes de inversión en dichas actividades o se trate de créditos refaccionarios, de habilitación o avío.


"Tampoco será aplicable la exención prevista en el primer párrafo de este inciso tratándose de créditos otorgados a través de tarjetas de crédito.


"c) Reciban las instituciones de fianzas, las de seguros y las sociedades mutualistas de seguros, en operaciones de financiamiento, excepto tratándose de créditos otorgados a personas físicas que no gozarían de la exención prevista en el inciso anterior.


"d) Provengan de créditos hipotecarios o con garantía fiduciaria para la adquisición, ampliación, construcción o reparación de bienes inmuebles destinados a casa habitación.


"e) Provengan de cajas de ahorro de los trabajadores, y de fondos de ahorro establecido por las empresas siempre que reúna los requisitos de deducibilidad en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


"f) Deriven de obligaciones emitidas conforme a lo dispuesto en la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito.


"g) Reciban o paguen las instituciones públicas que emitan bonos y administren planes de ahorro con la garantía incondicional de pago del Gobierno Federal, conforme a la ley.


"h) Deriven de valores a cargo del Gobierno Federal e inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios, siempre que se cumplan los requisitos que para tal efecto señala la fracción XXI del artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


"i) Deriven de títulos de crédito que sean de los que se consideran como colocados entre el gran público inversionista, conforme a las reglas generales que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público o de operaciones de préstamo de títulos, valores y otros bienes fungibles a que se refiere la fracción III del artículo 14-A del Código Fiscal de la Federación.


"XI. Por los que se deriven de operaciones financieras derivadas a que se refiere el artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación.


"XII. Los proporcionados a sus miembros como contraprestación normal por sus cuotas y siempre que los servicios que presten sean únicamente los relativos a los fines que les sean propios, tratándose de:


"a) Partidos, asociaciones, coaliciones y frentes políticos legalmente reconocidos.


"b) Sindicatos obreros y organismos que los agrupen.


"c) Cámaras de comercio e industria, agrupaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, así como organismos que las reúnan.


"d) Asociaciones patronales y colegios de profesionales.


"e) Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, a excepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de éstas representen más del 25% del total de las instalaciones.


"XIII. Los de espectáculos públicos por el boleto de entrada, salvo los de teatro y circo, cuando el convenio con el Estado o acuerdo con el Departamento del Distrito Federal, donde se presente el espectáculo no se ajuste a lo previsto en la fracción VI del artículo 41 de esta ley. La exención prevista en esta fracción no será aplicable a las funciones de cine, por el boleto de entrada.


"No se consideran espectáculos públicos los prestados en restaurantes, bares, cabarets, salones de fiesta o de baile y centros nocturnos.


"XIV. Los servicios profesionales de medicina, cuando su prestación requiera título de médico conforme a las leyes, siempre que sean prestados por personas físicas, ya sea individualmente o por conducto de sociedades civiles.


"XV. Los servicios profesionales de medicina, hospitalarios, de radiología, de laboratorios y estudios clínicos, que presten los organismos descentralizados de la administración pública federal o del Distrito Federal, o de los Gobiernos Estatales o Municipales.


"XVI. Por los que deriven ingresos de los comprendidos en los artículos 77, fracción XXX, y 141-C de la Ley del Impuesto sobre la Renta."


"Artículo 20. No se pagará el impuesto por el uso o goce temporal de los siguientes bienes:


"I. (Derogada).


"II. Inmuebles destinados o utilizados exclusivamente para casa habitación. Si un inmueble tuviere varios destinos o usos, no se pagará el impuesto por la parte destinada o utilizada para casa habitación. Lo dispuesto en esta fracción no es aplicable a los inmuebles o parte de ellos que se proporcionen amueblados o se destinen o utilicen como hoteles o casas de hospedaje.


"III. Fincas dedicadas o utilizadas sólo a fines agrícolas o ganaderos.


"IV. Bienes tangibles cuyo uso o goce sea otorgado por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en territorio nacional, por los que se hubiera pagado el impuesto en los términos del artículo 24 de esta ley.


"V.L., periódicos y revistas."


"Artículo 25. No se pagará el impuesto al valor agregado en las importaciones siguientes:


"I. Las que, en los términos de la legislación aduanera, no lleguen a consumarse, sean temporales, tengan el carácter de retorno de bienes exportados temporalmente o sean objeto de tránsito o transbordo. Si los bienes importados temporalmente son objeto de uso o goce en el país, se estará a lo dispuesto en el capítulo IV de esta ley.


"II. Las de equipajes y menajes de casa a que se refiere la legislación aduanera.


"III. Las de bienes cuya enajenación en el país y las de servicios por cuya prestación en territorio nacional no den lugar al pago del impuesto al valor agregado o cuando sean de los señalados en el artículo 2o. A de esta ley.


"IV. Las de bienes donados por residentes en el extranjero a la Federación, entidades federativas, Municipios o a cualquier otra persona que mediante reglas de carácter general autorice la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.


"V. Las de obras de arte que por su calidad y valor cultural sean reconocidas como tales por las instituciones oficiales competentes, siempre que se destinen a exhibición pública en forma permanente.


"VI. Las de obras de arte creadas en el extranjero por mexicanos o residentes en territorio nacional, que por su calidad y valor cultural sean reconocidas como tales por las instituciones oficiales competentes, siempre que la importación sea realizada por su autor.


"VII. Oro, con un contenido mínimo de dicho material del 80%.


"VIII. La de vehículos, que se realice de conformidad con el artículo 62, fracción I de la Ley Aduanera, siempre que se cumpla con los requisitos y condiciones que señale la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general."


Bajo este orden de ideas, se pone de manifiesto que derivado de los actos o actividades que realice el contribuyente del impuesto, de las tasas que les son aplicables a cada uno de esos actos o actividades y de la mecánica del gravamen, va a existir, por una parte, un impuesto al valor agregado que le es trasladado en forma expresa y por separado al propio contribuyente, con motivo de las adquisiciones que realiza, de los servicios que reciba, del uso o goce temporal de bienes que tenga o el que paga con motivo de la importación de bienes y servicios, y por la otra, un impuesto al valor agregado que el propio contribuyente traslada, a su vez, en forma expresa y por separado a un tercero al enajenarle bienes, prestarle servicios u otorgarle el uso o goce temporal de bienes, una vez que al bien o servicio se le da un valor agregado.


Lo anterior es así, en virtud de que tratándose de gravámenes indirectos, como lo es el impuesto al valor agregado, la carga tributaria pasa del contribuyente del impuesto a un tercero, a través de la figura de la traslación, en la que el consumidor final es el que de su patrimonio cubre el gravamen en cuestión.


La traslación representa el cobro o cargo que el contribuyente (sujeto jurídico) debe hacer a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen o reciban los servicios (sujeto económico) de un monto equivalente al establecido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado en forma expresa y por separado.


Dicha figura jurídica encuentra su sustento en el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al precisar:


"Artículo 1o.


"...


"El contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta ley, inclusive cuando se retenga en los términos de los artículos 1o. A o 3o., tercer párrafo de la misma."


En este sentido, debe señalarse que con motivo de los actos o actividades que realiza el contribuyente, de las tasas que se les aplican a esos actos o actividades y de la mecánica propia del impuesto, el sujeto pasivo va a tener, por una parte, un impuesto a favor (aquel que le trasladaron o el que pagó con motivo de la importación de bienes) y, por la otra, un impuesto a cargo (aquel que traslada a terceros al enajenar bienes, prestar servicios, otorgar el uso o goce temporal de bienes), cuyos montos deben acreditarse en términos de lo dispuesto por el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, a fin de obtener un resultado fiscal que refleje un saldo a favor, un resultado igual a cero, o bien, un impuesto a cargo.


A fin de corroborar lo anterior, se estima necesario transcribir el contenido del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que, en la parte que interesa, textualmente establece:


"Artículo 4o. El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta ley, la tasa que corresponda según sea el caso. ..."


Con motivo de dicho acreditamiento, los contribuyentes pueden obtener diversos resultados, a saber, un saldo a favor, un resultado igual a cero, o bien, un impuesto a cargo.


En efecto, con motivo de los actos o actividades del impuesto, de las tasas aplicables y de la mecánica del gravamen, los contribuyentes pueden obtener alguno de los siguientes resultados:


a) Un saldo a favor, que se origina en el momento en que el impuesto que le trasladan al contribuyente o el que él paga con motivo de la importación de bienes o servicios, es mayor al impuesto que traslada a un tercero.


b) Un resultado igual a cero, que se origina cuando el impuesto que le trasladan y el que cubrió por la importación de bienes y servicios, es exactamente igual al que traslada a terceros.


c) Un impuesto a cargo, que se origina cuando el impuesto que traslada a terceros es mayor al que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado con motivo de la importación de bienes y servicios.


A manera de ejemplo, para claridad en el tema, se puede considerar a un productor de sillas para oficina, quien tendrá que adquirir la materia prima necesaria para la fabricación de su producto. Con motivo de dicha operación, esto es, de la adquisición de la materia prima, se le traslada (al productor de sillas) en forma expresa y por separado, el impuesto al valor agregado que se cause con motivo de dicha adquisición, a las tasas que al efecto establece la Ley del Impuesto al Valor Agregado, estando éste (el productor de sillas) obligado a pagar el precio de los bienes, así como el impuesto que se hubiese generado.


Una vez que el productor de sillas adquirió la materia prima, se encarga de industrializarla, a fin de estar en aptitud de fabricar sillas para oficina, las cuales una vez que le puso ese valor agregado, las vende a un tercero o al consumidor final, a quien se le traslada, en forma expresa y por separado, el impuesto al valor agregado que se originó con motivo de la adquisición de esas sillas.


Tal como se puede observar del referido ejemplo, el contribuyente del impuesto (productor de sillas), tuvo que desembolsar un impuesto que le trasladaron con motivo de la adquisición de materia prima y, a su vez, le trasladó el impuesto al valor agregado al tercero o consumidor final que adquirió las sillas.


Derivado de esa operación, el contribuyente del ejemplo se encuentra en posibilidad de disminuir el total del impuesto al valor agregado que le trasladaron del monto total que él hubiera trasladado al tercero o consumidor final, pudiendo generarse de dicha operación un saldo a favor, un resultado igual a cero o un impuesto a cargo.


En el supuesto de que al contribuyente le resultare un saldo a favor en los pagos provisionales, podrá acreditar dicha cantidad en contra del impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo o solicitar su devolución, siempre que en este último caso sea sobre el total del saldo a favor, tal como lo establece el artículo 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al precisar:


"Artículo 6o. Cuando en la declaración de pago provisional resulte saldo a favor, el contribuyente podrá acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo o solicitar su devolución, siempre que en este último caso sea sobre el total del saldo a favor. Cuando en las declaraciones de los pagos provisionales correspondientes al periodo del ajuste a los pagos provisionales, resulte un saldo a favor, el contribuyente podrá solicitar su devolución, siempre que sea sobre el total del saldo a favor y se efectúe la solicitud de devolución a más tardar en el mes siguiente de la primera mitad del ejercicio, o en su caso acreditarlo, siempre que el acreditamiento se efectúe a más tardar en la declaración de pago provisional del último mes del periodo por el que se realiza el ajuste. Cuando resulte saldo a favor por el ajuste a los pagos provisionales en los términos de la fracción III del artículo 5o. de esta ley o en las declaraciones de los pagos provisionales correspondientes a la segunda mitad del ejercicio, el contribuyente podrá solicitar su devolución, siempre que sea sobre el total del saldo a favor y la solicitud de devolución se efectúe a más tardar en el mes siguiente al del cierre del ejercicio, o en su caso, acreditarlo, siempre que el acreditamiento se efectúe a más tardar en la declaración correspondiente al último mes del ejercicio. Asimismo, cuando en las declaraciones de pagos provisionales trimestrales resulte saldo a favor, el contribuyente podrá solicitar su devolución, siempre que sea sobre el total del saldo a favor y la solicitud de devolución se efectúe a más tardar en el mes siguiente al del cierre del ejercicio, o en su caso acreditarlo, siempre que el acreditamiento se efectúe a más tardar en la declaración correspondiente al último pago provisional del ejercicio.


"Si en la declaración del ejercicio el contribuyente tuviera cantidades a su favor, podrá acreditarlas en declaraciones de pago provisional posteriores o solicitar su devolución total.


"Los saldos cuya devolución se solicite no podrán acreditarse en declaraciones posteriores."


Ahora bien, si el contribuyente obtuviere un resultado fiscal igual a cero con motivo de sus actos o actividades por el periodo de que se trate y de las tasas aplicables a las cuales trasladó y le trasladaron el impuesto, deberá presentar la declaración de pagos provisionales en ceros.


Por otra parte, si en la declaración de pago provisional le resultare un impuesto a cargo, realizará pagos provisionales a cuenta del impuesto anual, mediante declaración que presentará ante las oficinas autorizadas por los mismos periodos y en las mismas fechas de pago que las establecidas para el entero del impuesto sobre la renta, excepto en los casos del ejercicio de iniciación de operaciones, en el que se efectuarán pagos provisionales trimestrales y en el ejercicio de liquidación, en el que se efectuarán en los mismos periodos y en las mismas fechas en que se venían realizando con anterioridad, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.


Dicho numeral, en la parte que interesa, textualmente establece:


"Artículo 5o.


"...


"Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas por los mismos periodos y en las mismas fechas de pago que las establecidas para el impuesto sobre la renta, excepto en los casos del ejercicio de iniciación de operaciones, en el que efectuarán pagos provisionales trimestrales y en el ejercicio de liquidación, en el que los pagos provisionales se efectuarán por los mismos periodos y en las mismas fechas en que se venían realizando con anterioridad al inicio del ejercicio de liquidación."


Por tal motivo, se pone de manifiesto que los pagos provisionales resultarán de la diferencia entre el impuesto que corresponda al total de los actos o actividades realizadas en el periodo por el cual se efectúa el pago, el cual se puede ajustar en el primer mes de la segunda mitad del ejercicio, en términos de lo dispuesto por el propio artículo 5o. del ordenamiento legal en comento, mismo que señala:


"Artículo 5o.


"...


"El pago provisional será la diferencia entre el impuesto que corresponda al total de las actividades realizadas en el periodo por el que se efectúa el pago, a excepción de las importaciones de bienes tangibles, y las cantidades por las que proceda el acreditamiento determinadas en los términos del artículo 4o. de esta ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto que corresponda al total de sus actividades, el impuesto que se le hubiere retenido en dicho periodo.


"Los contribuyentes que de conformidad con esta ley estén obligados a efectuar pagos provisionales mensuales, efectuarán en el primer mes de la segunda mitad del ejercicio el ajuste del impuesto correspondiente a los pagos provisionales, conforme a lo siguiente:


"I.A. impuesto que corresponda al total de los actos o actividades realizados por el contribuyente desde el inicio del ejercicio y hasta el último día de la primera mitad del mismo, a excepción de las importaciones de bienes tangibles, se le adicionará el monto de cada uno de los saldos a favor del impuesto al valor agregado que resulten en las declaraciones de pago provisional del ejercicio, cuya devolución se hubiera solicitado en el mismo.


"II.A. monto del impuesto al valor agregado acreditable correspondiente al periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día de la primera mitad del mismo, se le adicionará el monto de los pagos provisionales del impuesto al valor agregado del ejercicio efectuados con anterioridad, el impuesto que se le hubiere retenido en los términos de esta ley durante el periodo antes citado y, en su caso, el saldo a favor del impuesto al valor agregado que resulte en la declaración del ejercicio inmediato anterior, por el que no se hubiera solicitado la devolución.


"Para determinar el impuesto al valor agregado acreditable a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el procedimiento previsto en el artículo 4o. de esta ley, considerando para tal efecto el monto equivalente al del impuesto que le hubiera sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, en el periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día de la primera mitad del mismo. Asimismo, el contribuyente determinará el factor a que se refiere la fracción III del citado artículo, considerando el valor de los actos o actividades realizados durante el periodo a que se refiere este párrafo.


"En ningún caso podrá solicitarse la devolución del saldo a favor que se hubiera adicionado en los términos del primer párrafo de esta fracción.


"III. El contribuyente comparará los montos determinados en las fracciones I y II que anteceden. En caso de que el monto obtenido en términos de la fracción I de este artículo resulte mayor que el determinado en términos de la fracción II del mismo, la diferencia será el impuesto a cargo por el ajuste que deberá enterarse con el pago provisional correspondiente al mes en que el mismo se efectúe. En el caso de que el monto de la fracción II de este artículo resulte mayor que el determinado en los términos de la fracción I del mismo, la diferencia será el saldo a favor por el ajuste. ..."


Finalmente, debe señalarse que una vez transcurrido el ejercicio fiscal del primero de enero al treinta y uno de diciembre, en caso de que éste sea regular, los contribuyentes del impuesto se encuentran obligados a presentar la declaración anual ante las oficinas autorizadas para ello a más tardar el treinta y uno de marzo (personas morales) o el treinta de abril (personas físicas) del próximo año, determinando el impuesto del ejercicio de la siguiente manera:


a) A los valores de los actos o actividades realizados en el ejercicio, se les aplicará la tasa que corresponda de conformidad con esta ley.


b) Se sumarán los montos de los saldos a favor del impuesto al valor agregado que resulten en las declaraciones de pago provisional del ejercicio y en el ajuste a los pagos provisionales, cuya devolución se hubiera solicitado.


c) Se disminuirá la cantidad que resulte de aplicar al monto del impuesto al valor agregado acreditable del ejercicio que resulte en los términos del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se le adicionará el monto de los pagos provisionales del citado impuesto que correspondan al mismo ejercicio, el impuesto pagado correspondiente al ajuste a que se refiere la fracción III de este artículo, el impuesto que se hubiera retenido al contribuyente en términos de esta ley durante dicho ejercicio y, en su caso, el saldo a favor del impuesto al valor agregado que resulte en la declaración del ejercicio inmediato anterior, por el que no se hubiera solicitado su devolución.


Lo anterior encuentra su sustento en lo dispuesto por el artículo 5o. de la ley de la materia, que establece:


"Artículo 5o.


"...


"Para determinar el impuesto del ejercicio se aplicará el siguiente procedimiento:


"a) A los valores de los actos o actividades realizados en el ejercicio, se les aplicará la tasa que corresponda de conformidad con esta ley.


"b) Se sumarán los montos de los saldos a favor del impuesto al valor agregado que resulten en las declaraciones de pago provisional del ejercicio y en el ajuste a los pagos provisionales, cuya devolución se hubiera solicitado.


"c) Al monto del impuesto al valor agregado acreditable del ejercicio que resulte en los términos del artículo 4o. de esta ley, se le adicionará el monto de los pagos provisionales del citado impuesto que correspondan al mismo ejercicio, el impuesto pagado correspondiente al ajuste a que se refiere la fracción III de este artículo, el impuesto que se hubiera retenido al contribuyente en términos de esta ley durante dicho ejercicio y, en su caso, el saldo a favor del impuesto al valor agregado que resulte en la declaración del ejercicio inmediato anterior, por el que no se hubiera solicitado su devolución.


"En ningún caso podrá solicitarse la devolución del saldo a favor que se hubiera adicionado en los términos de este inciso.


"d) La cantidad que resulte en los términos del inciso a) de este artículo, se adicionará con el monto que se determine de conformidad con el inciso b) que antecede y se disminuirá con el monto que se determine conforme al inciso anterior. El resultado que se obtenga de esta operación será el impuesto del ejercicio. ..."


De lo anterior se desprende que los contribuyentes del impuesto al valor agregado, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, con motivo de los actos o actividades que realicen, de las tasas aplicables y de la mecánica del gravamen, cuando obtengan como resultado fiscal un impuesto a cargo, deberán realizar pagos provisionales de conformidad con lo dispuesto por la Ley del Impuesto al Valor Agregado a cuenta del impuesto del ejercicio.


Lo anterior es así, en virtud de que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el impuesto que prevé dicho ordenamiento jurídico se calculará por ejercicios fiscales, con excepción de lo dispuesto en el artículo 33 de dicha ley, que establece que cuando se enajene un bien o se preste un servicio en forma accidental, por los que se deba pagar el impuesto al valor agregado, el contribuyente lo pagará mediante declaración dentro de los quince días siguientes a aquel en el que obtenga la contraprestación, sin que en contra de dicho pago se acepte acreditamiento, o bien, cuando se realicen importaciones ocasionales, en cuyo caso se deberá pagar el impuesto al valor agregado en términos del artículo 28 del ordenamiento legal en comento.


A efecto de corroborar lo anterior, se estima necesario transcribir el contenido del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que en la parte que interesa, establece:


"Artículo 5o. El impuesto se calculará por ejercicios fiscales, salvo los casos señalados en el artículo 33 de esta ley."


Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 11 del Código Fiscal de la Federación, cuando las leyes fiscales establezcan que las contribuciones se calcularán por ejercicios fiscales, éstos coincidirán con el año calendario, es decir, abarcarán del primero de enero hasta al treinta y uno de diciembre de esa anualidad.


Dicho precepto jurídico, en la parte que interesa, textualmente señala:


"Artículo 11. Cuando las leyes fiscales establezcan que las contribuciones se calcularán por ejercicios fiscales, éstos coincidirán con el año de calendario."


Bajo este orden de ideas, se pone de manifiesto que de conformidad con los numerales transcritos, el impuesto al valor agregado se calculará por ejercicios fiscales, los cuales abarcarán del primero de enero hasta el treinta y uno de diciembre, toda vez que es, precisamente, hasta el final del ejercicio cuando surge la obligación de realizar el pago definitivo del impuesto al valor agregado, ya que los pagos provisionales constituyen un anticipo a cuenta de éste.


Corrobora lo anterior, la tesis de jurisprudencia P./J. 120/99, sustentada por el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, noviembre de 1999, página 9, aplicable por analogía, que es del tenor literal siguiente:


"ACTIVO. EL ACTO DE APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 5o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, SE DEMUESTRA CON LA DECLARACIÓN ANUAL DEL EJERCICIO FISCAL Y NO CON DECLARACIONES PROVISIONALES MENSUALES. El artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo, vigente desde el primero de enero de mil novecientos noventa, a la fecha, tiene la naturaleza de norma heteroaplicativa, ya que requiere, necesariamente, en términos del artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo, de un acto de aplicación que cause perjuicio y justifique, al mismo tiempo, la procedencia del juicio de amparo indirecto en su contra, puesto que únicamente cuando el contribuyente presente la declaración anual correspondiente, será el momento, y no mediante las declaraciones mensuales, cuando aquél deberá considerar el valor del activo del ejercicio de que se trate, restando las deudas señaladas en el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo, así como observar las prohibiciones señaladas a ese respecto en este numeral. En estas condiciones, si para determinar el monto de la base del activo conforme al precepto reclamado, es necesaria la existencia de la declaración anual; luego, para la procedencia del juicio de amparo promovido en contra de esta norma, también resulta indispensable que la quejosa acredite que pese a tener pasivos adquiridos con el sistema financiero o su intermediación, no se le permitieron restar de sus activos, al haber observado en sus términos lo establecido en la ley."


Por tanto, tratándose de gravámenes que se calculan por ejercicios fiscales, como lo es el impuesto al valor agregado, es hasta la declaración anual cuando se puede determinar el monto del impuesto definitivo, ya que los pagos provisionales constituyen un simple anticipo que el contribuyente debe hacer a cuenta del total de los actos o actividades que fueron gravados en el ejercicio conforme a la Ley del Impuesto al Valor Agregado.


En virtud de lo anterior, cuando las autoridades pretendan verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, en cuanto al entero del impuesto al valor agregado por parte de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, es necesario que se verifiquen todos los actos o actividades que se realizaron a lo largo del ejercicio fiscal, así como la declaración anual del contribuyente, pues es hasta ese momento cuando el sujeto pasivo entera el impuesto del ejercicio en forma definitiva y no a través de las declaraciones provisionales, ya que el cálculo de dicho gravamen es por ejercicios fiscales, en términos de lo dispuesto por el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.


Lo anterior es así, en virtud de que si el contribuyente debe tomar en consideración todos los actos o actividades que se realizaron a lo largo del ejercicio fiscal para poder calcular el monto del impuesto al valor agregado que se hubiera causado, por mayoría de razón se estima necesario que las autoridades hacendarias al verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los sujetos pasivos del tributo, revisen todos los actos o actividades que se realizaron durante el ejercicio, incluyendo la declaración anual, a fin de estar en posibilidad de determinarle un crédito fiscal al contribuyente por las contribuciones que omitió enterar en forma mensual, trimestral o cuatrimestral, ya que los pagos provisionales, simplemente constituyen un reflejo del impuesto del ejercicio, pero no éste.


En este sentido, debe señalarse que no es óbice a lo anterior el que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran, en virtud de la mecánica que prevé la Ley del Impuesto al Valor Agregado para el cálculo del gravamen que es por ejercicios fiscales, aunque los contribuyentes se encuentren obligados a realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto definitivo, con motivo de los actos o actividades que vayan realizando los contribuyentes en el periodo de que se trate.


En efecto, los pagos provisionales no tienen el propósito de liberar al contribuyente de las obligaciones generadas en cada mes o periodo de que se trate pues, en todo caso, las cantidades así enteradas son a cuenta del monto del tributo que se determine en la declaración final del ejercicio; prueba de lo anterior es que esta última puede arrojar saldos a favor o en contra del contribuyente, según el impuesto acreditable se haya o no aplicado a los pagos provisionales.


Lo anterior es así, en virtud de que con motivo de los actos o actividades que realiza el contribuyente en un determinado periodo, así como por la aplicación de las diversas tasas que prevé la ley de la materia y de la mecánica propia del impuesto, puede ser que en uno o varios meses del ejercicio, surja un impuesto a cargo del contribuyente, sin que ello implique que al final del ejercicio tenga que pagarse cantidad alguna por concepto del impuesto al valor agregado, ya que dependiendo de los actos o actividades que realice con posterioridad y de las tasas que les sean aplicables a esos actos o actividades, puede resultar al final del ejercicio un resultado igual a cero o, incluso, un saldo a favor, en virtud de que el cálculo del impuesto es por ejercicios fiscales, en términos de lo dispuesto por el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en relación con el contenido del artículo 11 del Código Fiscal de la Federación.


Derivado de dicha situación, se pone de manifiesto que los contribuyentes se encuentran obligados a determinar el impuesto a su cargo conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y a enterar el gravamen que se hubiere causado a través de las declaraciones de pagos provisionales, las cuales se presentan ante las oficinas autorizadas por los mismos periodos y en las mismas fechas de pago que las establecidas para el pago del impuesto sobre la renta, excepto en los casos del ejercicio de inicio de operaciones, en el que se efectuarán pagos provisionales trimestrales y en el ejercicio de liquidación, en el que se efectuarán en los mismos periodos y en las mismas fechas en que se venían realizando con anterioridad, a cuenta del impuesto anual, pero sin que esas cantidades constituyan éste, sino tan sólo un anticipo de aquél.


A fin de corroborar dicha situación, se estima necesario transcribir el contenido del artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, que establece:


"Artículo 6o. Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran. ..."


De esta forma, en virtud de la mecánica propia del tributo, al constituir los pagos provisionales un adelanto o anticipo del impuesto definitivo, se hace necesario que las autoridades hacendarias revisen la totalidad de los actos o actividades que se realizaron a lo largo del ejercicio, para así estar en posibilidad de determinar un crédito fiscal por concepto del impuesto al valor agregado, máxime que no es sino hasta el treinta y uno de diciembre cuando se puede calcular el impuesto a cargo, según lo establece el propio artículo 5o. de la ley de la materia.


Por tal motivo, se pone de manifiesto que las autoridades hacendarias sí pueden revisar el cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, en materia de pagos provisionales del impuesto al valor agregado, aun cuando no haya finalizado el ejercicio fiscal ni haya transcurrido el plazo para la presentación de la declaración anual, pero en ese mismo supuesto no pueden determinarles un crédito fiscal por concepto del impuesto al valor agregado, sino hasta el momento en que haya concluido el ejercicio y las autoridades hayan revisado todos los actos o actividades realizadas por el contribuyente en el ejercicio fiscal, así como su declaración anual que es donde se refleja el impuesto anual o, en su defecto, una vez que haya transcurrido el plazo para la presentación de la declaración del ejercicio, pues es hasta ese momento cuando se puede, válidamente, determinar un crédito fiscal a cargo del sujeto pasivo por las contribuciones que hubiera omitido enterar al momento de realizar los pagos provisionales.


Cabe señalar que ello no implica que las autoridades hacendarias no se encuentren facultadas para llevar a cabo el ejercicio de sus facultades de comprobación, respecto a los pagos provisionales que en materia del impuesto al valor agregado realicen los contribuyentes por los ejercicios que aún no han concluido, sino que derivado de ellas no puede determinarle un crédito fiscal por tal concepto.


Lo anterior es así, en virtud de que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 41 del Código Fiscal de la Federación, las autoridades hacendarias en ejercicio de sus facultades de comprobación al revisar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo del contribuyente, respecto de las declaraciones de pagos provisionales del impuesto al valor agregado por lo que se refiere a ejercicios fiscales que aún no han concluido, sólo pueden exigir la presentación de las declaraciones respectivas ante las oficinas correspondientes, procediendo en forma simultánea o sucesiva a realizar uno o varios de los actos siguientes:


a) Hacer efectiva al contribuyente o responsable solidario que haya incurrido en la omisión de presentar la declaración provisional, una cantidad igual a la contribución que hubiera determinado en la última o en cualquiera de las seis últimas declaraciones de que se trate, la que resulte para dichos periodos de la determinación formulada por la autoridad o la que se conozca de manera fehaciente con motivo de la aplicación de las tasas a los actos o actividades realizados por el contribuyente como pago provisional, sin que ello lo libere de presentar la declaración omitida.


b) Embargar precautoriamente los bienes o la negociación cuando el contribuyente haya omitido presentar declaraciones en los últimos tres ejercicios.


c) Imponer las multas que correspondan en términos de lo dispuesto por el propio Código Fiscal de la Federación.


Dicha situación encuentra su sustento en lo dispuesto por el artículo 41 del Código Fiscal de la Federación, que establece:


"Artículo 41. Cuando las personas obligadas a presentar declaraciones, avisos y demás documentos no lo hagan dentro de los plazos señalados en las disposiciones fiscales, las autoridades fiscales exigirán la presentación del documento respectivo ante las oficinas correspondientes, procediendo en forma simultánea o sucesiva a realizar uno o varios de los actos siguientes:


"I. Tratándose de la omisión en la presentación de una declaración periódica para el pago de contribuciones, ya sea provisional o del ejercicio, podrán hacer efectiva al contribuyente o responsable solidario que haya incurrido en la omisión, una cantidad igual a la contribución que hubiera determinado en la última o cualquiera de las seis últimas declaraciones de que se trate, o la que resulte para dichos periodos de la determinación formulada por la autoridad, según corresponda, cuando haya omitido presentar oportunamente alguna declaración subsecuente para el pago de contribuciones propias o retenidas. Esta cantidad a pagar tendrá el carácter de pago provisional y no libera a los obligados de presentar la declaración omitida.


"Cuando la omisión sea de una declaración de las que se conozca de manera fehaciente la cantidad a la que le es aplicable la tasa o cuota respectiva, la propia secretaría podrá hacer efectiva al contribuyente, con carácter provisional, una cantidad igual a la contribución que a éste corresponda determinar, sin que el pago lo libere de presentar la declaración omitida.


"Si el contribuyente o responsable solidario presenta la declaración omitida antes de que se le haga efectiva la cantidad resultante conforme a lo previsto en esta fracción, queda liberado de hacer el pago determinado provisionalmente. Si la declaración se presenta después de haberse efectuado el pago provisional determinado por la autoridad, éste se disminuirá del importe que se tenga que pagar con la declaración que se presente.


"II. Embargar precautoriamente los bienes o la negociación cuando el contribuyente haya omitido presentar declaraciones en los últimos tres ejercicios o cuando no atienda tres requerimientos de la autoridad en los términos de la fracción III de este artículo por una misma omisión, salvo tratándose de declaraciones en que bastará con no atender un requerimiento. El embargo quedará sin efecto cuando el contribuyente cumpla con el requerimiento o dos meses después de practicado si no obstante el incumplimiento las autoridades fiscales no inician el ejercicio de sus facultades de comprobación.


"III. Imponer la multa que corresponda en los términos de este código y requerir la presentación del documento omitido en un plazo de quince días para el primero y de seis días para los subsecuentes requerimientos. Si no se atiende el requerimiento se impondrá la multa correspondiente, que tratándose de declaraciones será una multa por cada obligación omitida. La autoridad en ningún caso formulará más de tres requerimientos por una misma omisión.


"En el caso de la fracción III y agotados los actos señalados en la misma, se pondrán los hechos en conocimiento de la autoridad competente, para que se proceda por desobediencia a mandato legítimo de autoridad competente."


Por tanto, con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación, las autoridades, a fin de verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, en cuanto a la presentación de las declaraciones provisionales del impuesto al valor agregado respecto a ejercicios fiscales que aún no han concluido, sólo pueden, por una parte, exigir la presentación de las declaraciones correspondientes ante las oficinas autorizadas y, por la otra, en forma sucesiva o simultánea: a) requerir como pago provisional el entero de una cantidad igual al impuesto que se hubiere causado en alguno de los seis ejercicios inmediatos anteriores, que hubiere determinado la autoridad o que se hubiere causado; b) embargar precautoriamente los bienes o la negociación del contribuyente; y, c) imponer las multas que conforme a derecho procedan en términos de lo dispuesto por el Código Fiscal de la Federación.


Respecto a este último punto, debe señalarse que las autoridades hacendarias se encuentran facultadas para sancionar a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, que están obligados a realizar pagos provisionales con multa de $400.00 a $5,000.00 por cada una de las obligaciones no declaradas con motivo de la omisión en que incurrieron al no presentar la declaración respectiva; por no hacerlo a través de los medios electrónicos que señala la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante disposiciones de carácter general, o por presentarlos a requerimiento de las autoridades hacendarias, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 81, fracción I y 82, fracción I, inciso a), del Código Fiscal de la Federación.


Dichos numerales textualmente establecen:


"Artículo 81. Son infracciones relacionadas con la obligación de pago de las contribuciones, así como de presentación de declaraciones, solicitudes, avisos, informaciones o expedir constancias:


"I. No presentar las declaraciones, las solicitudes, los avisos o las constancias que exijan las disposiciones fiscales, o no hacerlo a través de los medios electrónicos que señala la Secretaría de Hacienda y Crédito Público o presentarlos a requerimiento de las autoridades fiscales. No cumplir los requerimientos de las autoridades fiscales para presentar alguno de los documentos o medios electrónicos a que se refiere esta fracción, o cumplirlos fuera de los plazos señalados en los mismos. ..."


"Artículo 82. A quien cometa las infracciones relacionadas con la obligación de presentar declaraciones, solicitudes o avisos, así como de expedir constancias a que se refiere el artículo 81, se impondrán las siguientes multas:


"I. Para la señalada en la fracción I:


"a) De $400.00 a $5,000.00, tratándose de declaraciones, por cada una de las obligaciones no declaradas. Si dentro de los seis meses siguientes a la fecha en que se presentó la declaración por la cual se impuso la multa, el contribuyente presenta declaración complementaria de aquélla, declarando contribuciones adicionales, por dicha declaración también se aplicará la multa a que se refiere este inciso. ..."


Asimismo, las autoridades fiscales se encuentran facultadas para sancionar a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, que presenten sus declaraciones provisionales pero que no enteren adecuadamente el impuesto que se hubiere causado en ese periodo en los términos que establece la ley de la materia o en las fechas establecidas para ello, con multas de $5,000.00 a $10,000.00 en aquellos casos en que la obligación de presentar las declaraciones provisionales sea mensual, o bien, de $500.00 a $3,000.00 cuando la obligación referida sea por trimestres o cuatrimestres, en términos de lo dispuesto por los artículos 81, fracción IV y 82, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación.


Dichos numerales textualmente establecen:


"Artículo 81. Son infracciones relacionadas con la obligación de pago de las contribuciones, así como de presentación de declaraciones, solicitudes, avisos, informaciones o expedir constancias:


"...


"IV. No efectuar en los términos de las disposiciones fiscales los pagos provisionales de una contribución. ..."


"Artículo 82. A quien cometa las infracciones relacionadas con la obligación de presentar declaraciones, solicitudes o avisos, así como de expedir constancias a que se refiere el artículo 81, se impondrán las siguientes multas:


"...


"IV. De $5,000.00 a $10,000.00, respecto de las señaladas en la fracción IV, salvo tratándose de contribuyentes que de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta, estén obligados a efectuar pagos provisionales trimestrales o cuatrimestrales, supuestos en los que la multa será de $500.00 a $3,000.00. ..."


Por todo lo anterior, se pone de manifiesto que las autoridades hacendarias al revisar el cumplimiento de las obligaciones fiscales relacionadas con la obligación de presentar las declaraciones de pagos provisionales del impuesto al valor agregado, respecto a ejercicios que aún no han concluido, deben ajustarse a lo dispuesto por el artículo 41 del Código Fiscal de la Federación, sin poder determinar un crédito fiscal con motivo de las contribuciones que, en su caso, hubieran omitido enterar por ese periodo, ya que dada la mecánica que prevé la Ley del Impuesto al Valor Agregado en cuanto al cálculo del impuesto, que es por ejercicios fiscales, los pagos provisionales no constituyen más que un anticipo a cuenta del impuesto definitivo, pero no éste.


De esta forma, las autoridades hacendarias al momento de revisar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de pagos provisionales del impuesto al valor agregado por parte de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, se encuentran facultadas únicamente para exigirles la presentación de las declaraciones respectivas ante las oficinas autorizadas, así como a solicitarle el entero de una cantidad igual a la contribución que hubiera determinado en la última o en cualquiera de las seis últimas declaraciones de que se trate, la que resulte para dichos periodos de la determinación formulada por la autoridad o la que se conozca de manera fehaciente con motivo de la aplicación de las tasas a los actos o actividades realizados por el contribuyente como pago provisional, sin que ello lo libere de la obligación de presentar la declaración respectiva, embargar precautoriamente los bienes o la negociación e imponer las multas que procedan en términos de lo dispuesto por el artículo 81, fracciones I y IV, y 82, fracciones I, inciso a) y IV del Código Fiscal de la Federación, lo que asegura que el fisco federal cuente con los recursos necesarios para alcanzar y lograr sus metas presupuestarias.


En efecto, al permitirse a las autoridades hacendarias exigir a los sujetos pasivos una cantidad igual a la contribución que hubiera determinado en la última o en cualquiera de las seis últimas declaraciones de que se trate, la que resulte para dichos periodos de la determinación formulada por la autoridad o la que se conozca de manera fehaciente con motivo de la aplicación de las tasas a los actos o actividades realizados por el contribuyente como pago provisional, o bien, embargar bienes suficientes o, incluso, la negociación para garantizar el importe de las contribuciones omitidas, se está asegurando que el fisco federal cuente con los recursos necesarios para solventar sus necesidades, máxime si dicha situación no libera a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, de presentar la declaración provisional respectiva.


No obstante ello, debe señalarse que las autoridades hacendarias una vez que hubiera transcurrido el ejercicio fiscal y el sujeto pasivo hubiera presentado la declaración anual o, en su defecto, hubiere transcurrido el periodo para presentarla, pueden en ejercicio de sus facultades de comprobación determinarle un crédito fiscal al contribuyente, responsable solidario o tercero con ellos relacionados, con motivo de las contribuciones que, en su caso, omitieron enterar, incluyendo los accesorios que se hubieren generado, independientemente de que les hubieran exigido el entero de una cantidad suficiente para cubrir el monto de los pagos provisionales omitidos o hubieran embargado bienes suficientes o la negociación de éstos, pues es hasta ese momento cuando se puede calcular el impuesto al valor agregado del ejercicio con motivo de los actos o actividades realizados por el contribuyente, responsable solidario o tercero con ellos relacionados, a lo largo del año, en términos de lo dispuesto por el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.


En este mismo tenor, debe señalarse que si bien es cierto que los pagos provisionales se establecieron con la finalidad, por una parte, de facilitar el pago del impuesto del ejercicio por parte de los contribuyentes y, por la otra, de financiar al fisco federal y en general al Estado mexicano, también lo es que, independientemente de que las autoridades ejerciten o no sus facultades de comprobación respecto de ese ejercicio, los contribuyentes al tener que enterar las contribuciones causadas deberán enterar el impuesto causado, incluyendo su actualización y recargos que se hubieren generado, en términos de lo dispuesto por el artículo 21 del Código Fiscal de la Federación, a fin de traer a valor presente esas cantidades omitidas, así como de indemnizar al fisco federal, por lo que no sufre un perjuicio en ese sentido, máxime si las autoridades hacendarias pueden exigir que se enteren diversas cantidades como pago provisional a cuenta del impuesto del ejercicio, en términos de lo dispuesto por el artículo 41 del Código Fiscal de la Federación, sin que se les libere de la obligación de presentar la declaración provisional.


Corrobora lo anterior la tesis de jurisprudencia P./J. 124/99, sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que aparece publicada en la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, noviembre de 1999, página 25, cuyos rubro y texto son:


"CONTRIBUCIONES. EL ARTÍCULO 21 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE PREVÉ LA ACTUALIZACIÓN DEL MONTO DE AQUÉLLAS, ADEMÁS DEL PAGO DE LOS RECARGOS, NO ES INCONSTITUCIONAL. Establece el artículo 21 del Código Fiscal de la Federación que ‘Cuando no se cubran las contribuciones en la fecha o dentro del plazo fijado por las disposiciones fiscales, el monto de las mismas se actualizará desde el mes en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe, además deberán pagarse recargos en concepto de indemnización al fisco federal por la falta de pago oportuno. ...’. La naturaleza jurídica de los recargos y de la actualización del monto de las contribuciones es diferente, pues aun cuando ambas figuras operen por no cubrirse las contribuciones en la fecha o dentro del plazo fijado por las disposiciones fiscales, los recargos son accesorios de las contribuciones y tienen por objeto indemnizar al fisco por la falta oportuna del pago, mientras que la actualización opera por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el país a fin de dar el valor real al monto de la contribución en el momento del pago para que el fisco reciba una suma equivalente a la que hubiera recibido de haberse cubierto en tiempo la contribución, mas con ello no se le resarcen los perjuicios ocasionados por la falta oportuna de pago, concretamente por no haber podido disponer en su momento de las cantidades de dinero derivadas del pago oportuno de las contribuciones a fin de sufragar los gastos públicos; además, la cantidad actualizada conserva la naturaleza de contribución. Por tanto, el artículo 21 del código citado no es inconstitucional pues no establece doble indemnización por la falta oportuna del pago de las contribuciones."


En efecto, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 21 del Código Fiscal de la Federación, el fisco federal se encuentra en posibilidad de percibir, por una parte, las cantidades omitidas a valor presente (actualización), así como una indemnización por no haber podido disponer de esas cantidades al momento de su causación (recargos).


Dicho numeral, textualmente establece:


"Artículo 21. Cuando no se cubran las contribuciones o los aprovechamientos en la fecha o dentro del plazo fijado por las disposiciones fiscales, su monto se actualizará desde el mes en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe, además deberán pagarse recargos en concepto de indemnización al fisco federal por la falta de pago oportuno. Dichos recargos se calcularán aplicando al monto de las contribuciones o de los aprovechamientos actualizados por el periodo a que se refiere este párrafo, la tasa que resulte de sumar las aplicables en cada año para cada uno de los meses transcurridos en el periodo de actualización de la contribución o aprovechamiento de que se trate. La tasa de recargos para cada uno de los meses de mora será la que resulte de incrementar en 50% a la que mediante ley fije anualmente el Congreso de la Unión."


Además, una vez que transcurra el ejercicio fiscal de que se trate y se revise la declaración anual del contribuyente, en caso de que existan diferencias en cuanto al entero del impuesto al valor agregado, las autoridades hacendarias en ejercicio de sus facultades de comprobación pueden determinarle un crédito fiscal por las cantidades omitidas debidamente actualizadas, recargos y las multas que conforme a derecho procedan.


Finalmente, a mayor abundamiento, debe señalarse que las propias fracciones I y II del artículo 67 del Código Fiscal de la Federación establecen la forma en que debe computarse la extinción de las facultades de comprobación de las autoridades hacendarias respecto a contribuciones que se determinan por ejercicios completos, así como respecto a contribuciones que no se calculan por ejercicios fiscales, respectivamente, al señalar:


"Artículo 67. Las facultades de las autoridades fiscales para determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones, se extinguen en el plazo de cinco años contados a partir del día siguiente a aquel en que:


"I. Se presentó la declaración del ejercicio, cuando se tenga obligación de hacerlo. En estos casos las facultades se extinguirán por ejercicios completos, incluyendo aquellas facultades relacionadas con la exigibilidad de obligaciones distintas de la de presentar la declaración del ejercicio. No obstante lo anterior, cuando se presenten declaraciones complementarias el plazo empezará a computarse a partir del día siguiente a aquel en que se presentan, por lo que hace a los conceptos modificados en relación a la última declaración de esa misma contribución en el ejercicio.


"II. Se presentó o debió haberse presentado declaración o aviso que corresponda a una contribución que no se calcule por ejercicios o a partir de que se causaron las contribuciones cuando no exista la obligación de pagarlas mediante declaración. ..."


De lo anterior, se desprende que tratándose de contribuciones que se calculan por ejercicios fiscales completos, tal como sucede con el impuesto al valor agregado, las facultades de comprobación se extinguen en el plazo de cinco o de diez años contados a partir del día siguiente a aquel en que se presentó la declaración del ejercicio o se debió presentar la misma, pues es hasta ese momento cuando la autoridad hacendaria puede determinar válidamente si el contribuyente omitió o no el entero del gravamen de referencia, ya que los pagos provisionales no tienen el efecto de liberar al contribuyente de las obligaciones generadas en cada mes o periodo de que se trate, pues en todo caso las cantidades así enteradas son a cuenta del monto del tributo que se determine en la declaración final del ejercicio; prueba de lo anterior es que esta última puede arrojar saldos a favor o en contra del contribuyente, según el impuesto acreditable se haya o no aplicado a los pagos provisionales, por lo que de sostener lo contrario, esto es, que las autoridades hacendarias puedan determinar un crédito fiscal al contribuyente al revisar los pagos provisionales de un ejercicio que aún no ha finalizado, contraviene no sólo lo dispuesto por el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en relación con el artículo 11 del Código Fiscal de la Federación, sino también por la fracción I del artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, toda vez que con ello, por una parte, se incrementaría el periodo de la caducidad y se estaría propiciando un estado de inseguridad para los contribuyentes del impuesto, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, ya que es hasta la declaración anual cuando se puede conocer si existió o no una omisión en el pago del impuesto.


Bajo este orden de ideas, se pone de manifiesto que las autoridades fiscales sí se encuentran en posibilidad de revisar el cumplimiento de las obligaciones fiscales respecto de las declaraciones de pagos provisionales en materia de impuesto al valor agregado, aun cuando el ejercicio fiscal no haya concluido y no se haya presentado la declaración anual, con la limitante de que no se encuentran facultadas para determinar a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, crédito fiscal alguno por concepto del impuesto al valor agregado al momento de realizar los pagos provisionales, sino hasta el momento en que haya finalizado el ejercicio fiscal y el contribuyente hubiere presentado la declaración anual o, en su defecto, hubiere transcurrido el plazo para su presentación, toda vez que el cálculo del impuesto al valor agregado es por ejercicios fiscales completos, esto es, deben abarcar todo el año de calendario, pudiendo únicamente actuar en términos de lo dispuesto por el artículo 41 del Código Fiscal de la Federación.


En atención a todo lo anteriormente expuesto, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determina que el criterio que debe regir con carácter jurisprudencial, en términos del artículo 195 de la Ley de Amparo, Reglamentaria de los Artículos 103 y 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en cuanto a si las autoridades hacendarias pueden o no verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia del impuesto al valor agregado de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, por periodos menores a un año, cuando se trate del ejercicio por el cual aún no se ha presentado la declaración anual y, en su caso, si están facultadas o no para determinar un crédito fiscal por las contribuciones que se hubieren omitido al momento de realizar el entero de los pagos provisionales, o bien, si se tienen que esperar hasta que concluya el ejercicio fiscal y el sujeto pasivo haya presentado la declaración anual o, en su defecto, que haya transcurrido el término para presentarla, el criterio contenido en la tesis que deberá identificarse con el número que le corresponda y que queda redactada bajo los siguientes rubros y texto:


-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, las autoridades hacendarias pueden ejercitar las facultades de comprobación que establece dicho numeral, de manera conjunta, indistinta o separadamente, a fin de verificar que los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales, sin que se establezca alguna limitante en cuanto a los periodos que puede abarcar dicha revisión, con excepción de lo que establece el artículo 67 del ordenamiento legal en cita, en el sentido de que las facultades de comprobación se extinguen en el plazo de cinco años contados a partir del día siguiente a aquel en que se presentó la declaración del ejercicio, cuando se tenga obligación de hacerlo o se presentó o debió haberse presentado la declaración o aviso que corresponda a una contribución que no se calcule por ejercicios o a partir de que se causaron las contribuciones cuando no exista la obligación de pagarla mediante declaración. Ahora bien, dicha situación pone de manifiesto que las autoridades fiscales pueden, válidamente, en ejercicio de sus facultades de comprobación, revisar el cumplimiento a las disposiciones fiscales en materia de pagos provisionales respecto al impuesto al valor agregado, aun cuando el ejercicio fiscal respectivo no haya concluido, el contribuyente no haya presentado la declaración del ejercicio o, en su defecto, no haya transcurrido el plazo para su presentación; sin embargo, en esos supuestos, las autoridades fiscales deben ajustar su actuación a lo previsto en el artículo 41 del Código citado, esto es, sólo pueden exigir la presentación de las declaraciones respectivas ante las oficinas correspondientes, procediendo en forma simultánea o sucesiva a realizar uno o varios de los siguientes actos: a) hacer efectiva al contribuyente o responsable solidario que haya incurrido en la omisión de presentar la declaración provisional, una cantidad igual a la contribución que hubiera determinado en la última o en cualquiera de las seis últimas declaraciones de que se trate, la que resulte para dichos periodos de la determinación formulada por la autoridad o la que se conozca de manera fehaciente con motivo de la aplicación de las tasas a los actos o actividades realizados por el contribuyente, como pago provisional, sin que ello lo libere de presentar la declaración omitida; b) embargar precautoriamente los bienes o la negociación cuando el contribuyente haya omitido presentar declaraciones en los últimos tres ejercicios; y c) imponer las multas que correspondan en términos de lo dispuesto por el propio código, por lo que sólo se encuentran facultadas para determinar créditos fiscales por esas cuestiones, pero no por concepto de impuesto al valor agregado, ya que dada la mecánica que prevé la ley que lo regula, el cálculo del gravamen es por ejercicios fiscales completos.


Por lo expuesto y fundado, se resuelve:


PRIMERO.-Sí existe contradicción de criterios entre el sustentado por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, en el amparo directo número 116/99, y el sustentado por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del mismo circuito, al resolver las revisiones fiscales 51/2001 y 62/2001, así como el amparo directo número 117/2001, respectivamente, que dieron lugar a la tesis cuyo rubro es: "VALOR AGREGADO, IMPUESTO AL. LA AUTORIDAD HACENDARIA SÓLO ESTÁ FACULTADA PARA REVISAR EJERCICIOS FISCALES COMPLETOS.".


SEGUNDO.-Debe prevalecer, con carácter jurisprudencial, el criterio sustentado por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, bajo la tesis de jurisprudencia redactada en el último considerando de esta resolución.


N.; con testimonio de esta resolución a los Tribunales Colegiados contendientes y, en su oportunidad, archívese este expediente.


Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: J.D.R., M.A.G., S.S.A.A., G.I.O.M. y presidente J.V.A.A.. Fue ponente el M.M.A.G..

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