Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 97/2000-SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS PRIMERO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEGUNDO CIRCUITO Y SEGUNDO DEL DÉCIMO QUINTO CIRCUITO.

CONSIDERANDO:

TERCERO.-Al fallar la revisión fiscal número 309/99, el veintiséis de octubre de dos mil, el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, sostuvo lo siguiente:

"SEXTO.-Resulta esencialmente fundado lo expuesto por la autoridad en su único agravio, en el que básicamente aduce: Que la S. Fiscal realizó una indebida interpretación del artículo 80-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al señalar que los pagos efectuados al Instituto Mexicano del Seguro Social e Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores (sic) no deben considerarse para el cálculo del subsidio acreditable, porque no constituyen ingresos directos de los trabajadores, circunstancia esta que no exige dicho precepto, ni el anexo 8 de la Resolución Miscelánea Fiscal para mil novecientos noventa y ocho; que la litis consistía en determinar si los pagos efectuados a los referidos institutos debían tomarse en cuenta para el cálculo del subsidio, y no si tales pagos constituían o no ingresos directos de los trabajadores; que la S. del conocimiento efectuó una incorrecta interpretación del precepto antes invocado, y de la exposición de motivos del decreto que reformó diversas disposiciones fiscales vigentes a partir del primer día de enero de mil novecientos noventa y uno, ya que deja entrever que el precitado artículo materializó el contenido de la exposición de motivos, para concluir que las cuotas enteradas a los mencionados institutos no deben ser consideradas para establecer el monto del subsidio acreditable, toda vez que el contenido de la norma legal creada por el legislador no necesariamente debe corresponder a lo señalado en la exposición de motivos, pues incluso puede contraponerse a las razones indicadas en la iniciativa, por lo tanto, la ley debe analizarse a la luz de su propia naturaleza y contenido; que de una adecuada interpretación del quinto párrafo del artículo 80-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se desprende que para determinar el subsidio acreditable contra el impuesto sobre la renta que derive de los ingresos, deben considerarse en este rubro las cuotas enteradas a los institutos de seguridad social, ya que se trata de erogaciones realizadas por el patrón con motivo de la prestación de servicios personales subordinados, máxime que dicho precepto dispone que en las erogaciones se incluyen los gastos relacionados con la previsión social; que la responsable realizó una incorrecta interpretación del párrafo quinto del precepto en cita, al limitar las erogaciones para el cálculo de la proporción del subsidio a aquellas que representan un ingreso para el trabajador, sin que tal disposición la contenga el invocado, sino que solamente se refiere a que todas las erogaciones deban representar un ingreso para el trabajador, y que se generan por la prestación de cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados; que la expresión ‘aunque no sean deducibles para el patrón ni el trabajador esté sujeto al pago del impuesto por el ingreso derivado de las mismas’, debe entenderse en el sentido de que no todas las erogaciones necesariamente representan un ingreso para el trabajador; que si el legislador no incluyó de manera expresa las aportaciones a los institutos de referencia, fue porque de manera genérica se refirió a todas las erogaciones derivadas de la prestación de un trabajo personal subordinado y gastos efectuados en relación a la previsión social, además de insertar la frase ‘entre otras’.-Antes de examinar los motivos de inconformidad antes resumidos, conviene efectuar las siguientes precisiones: Para los efectos que aquí interesan, cabe reproducir lo que dispone el párrafo quinto del artículo 80-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta.-‘Artículo 80-A. ... Para determinar el monto del subsidio acreditable contra el impuesto que se deriva de los ingresos por los conceptos a que se refiere este capítulo, se tomará el subsidio que resulte conforme a la tabla, disminuido en el monto que se obtenga de multiplicar dicho subsidio por el doble de la diferencia que exista entre la unidad y la proporción que determinen las personas que hagan los pagos por dichos conceptos. La proporción mencionada se calculará para todos los trabajadores del empleador dividiendo el monto total de los pagos efectuados en el ejercicio inmediato anterior que sirva de base para determinar el impuesto en los términos de este capítulo, entre el total de las erogaciones efectuadas en el mismo por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados, incluyendo, entre otras, a las inversiones y gastos efectuados en relación con previsión social, servicios de comedor, comida y transporte proporcionados a los trabajadores, aun cuando no sean deducibles para el empleador, ni el trabajador esté sujeto al pago del impuesto por el ingreso derivado de las mismas, sin incluir los útiles, instrumentos y materiales necesarios para la ejecución del trabajo a que se refiere la Ley Federal del Trabajo. Cuando la proporción determinada sea inferior al 50% no se tendrá derecho al subsidio.’.-De la anterior transcripción, se advierte que dicho precepto de manera específica señala que para determinar el subsidio acreditable contra el impuesto sobre la renta, que se derive de los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, debe seguirse el procedimiento a que se refiere el propio numeral, que consiste en obtener la proporción del subsidio, dividiendo el monto total de los pagos efectuados en el ejercicio anterior que sirvieron de base para determinar el impuesto en términos del capítulo de que se trata, entre el total de las erogaciones efectuadas en el mismo ejercicio por cualquier concepto relacionado con la prestación de los servicios subordinados.-Por tanto, si el dispositivo legal en comento incluye dentro de las erogaciones que han de ser tomadas en cuenta para obtener la proporción del subsidio acreditable contra el impuesto sobre la renta, las efectuadas por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados, es evidente que las cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores (sic) constituyen erogaciones patronales con motivo precisamente de la prestación de ese tipo de servicios, de tal manera que deben ser tomadas en cuenta para obtener la proporción del aludido subsidio, máxime que el propio precepto determina que entre las citadas erogaciones se incluyen los gastos efectuados en relación con la previsión social.-Pues bien, como se dijo, resultan fundados los argumentos de la recurrente.-En efecto, asiste razón a la autoridad inconforme, al señalar que la S. Regional realizó una interpretación incorrecta del párrafo quinto del artículo 80-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al concluir que las cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores (sic) no deben ser consideradas para la obtención del monto del subsidio acreditable. Esto es así, en atención a que dicho dispositivo no restringe las erogaciones que deben tomarse en cuenta para tal fin, a aquellas que representan un ingreso para el trabajador, sino que expresamente se refiere a las: ‘... erogaciones efectuadas en el mismo por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados, incluyendo, entre otras, a las inversiones y gastos efectuados en relación con previsión social, servicios de comedor, comida y transporte proporcionados a los trabajadores, aun cuando no sean deducibles para el empleador, ni el trabajador esté sujeto al pago del impuesto por el ingreso derivado de las mismas ...’, de la cual se deduce que no todas las erogaciones en cuestión deben representar necesariamente un ingreso inmediato o directo para el trabajador, pues simplemente alude a todas las erogaciones que se generan por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados, amén de que en forma específica incluye a las inversiones y gastos efectuados en relación a la previsión social, servicios de comedor, comida y transporte proporcionados a los trabajadores, debiendo entenderse que la aclaración consistente en ‘aunque no sean deducibles para el patrón ni el trabajador esté sujeto al pago del impuesto por el ingreso derivado de las mismas’, es en relación a algunas de las erogaciones, no a todas; de ahí que no pueda considerarse que las erogaciones inexorablemente deban traducirse en un ingreso para el trabajador.-No pasa inadvertido para este tribunal, que si bien en un momento dado pudiera estimarse que las aportaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores (sic) constituyen contribuciones, lo cierto es que, además de que en términos del ordinal 80-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deben catalogarse como erogaciones derivadas de la prestación de un trabajo personal subordinado, no debe perderse de vista que se trata de gastos de previsión social, que contrario a lo estimado por la S.F., sí repercuten en un mejor nivel de vida, tanto en el aspecto económico, social y cultural de los trabajadores o sus dependientes, como se explica a continuación.-En el Diccionario Jurídico Mexicano (Editorial Porrúa-UNAM, 1993, p. 2553), en relación a la previsión social, se dice: ‘Previsión social. I. El conjunto de acciones públicas o privadas destinadas a la protección de la población en general y de los trabajadores y sus familias en particular, contra las contingencias o desastres que provengan de situaciones imprevistas. Métodos dirigidos a satisfacer necesidades futuras a consecuencia de circunstancias que no puedan advertirse o evitarse. Apoyo económico otorgado a obreros y empleados, así como a sus familiares, de sobrevenir la falta de medios para subsistir por motivos naturales o involuntarios, derivados de accidentes, enfermedades, paros forzosos, invalidez, ancianidad o fallecimiento. Para el doctor M. de la Cueva la previsión social se contrae a las formas a través de las cuales, mediante el empleo de recursos presentes, se garantiza un interés futuro.’. Y en tanto el Diccionario de la Academia de la Lengua Española define la palabra previsión como ‘la acción de disponer lo conveniente para atender las contingencias o necesidades previsibles; lo que puede ser previsto’, el atributo de ‘social’ lo adquiere en cuanto una colectividad o una comunidad de intereses busca resolver problemas particulares de un número indeterminado de personas que convergen en un objetivo común: la adopción de medidas que tiendan a cubrir riesgos profesionales, la desocupación, los requerimientos de la vejez, a través de sistemas económicos de seguridad que se pongan en práctica.-‘... III. La previsión social no se ha concretado por ello a la idea exclusiva de conservar para el hombre su energía de trabajo por mayor número de años, sino que su dirección se orienta hacia otros objetivos que podemos sintetizar en la siguiente forma: a) la búsqueda de un ingreso que permita al trabajador una existencia decorosa y a su familia el disfrute de un status aceptable dentro de la sociedad en que vive; b) la ampliación de un régimen de seguros que abarquen el mayor número de contingencias posibles, esto es, que cubran no únicamente los riesgos profesionales (accidentes o enfermedades provenientes de la actividad productiva), sino riesgos ordinarios propios o de los miembros de su familia, que con regularidad se presentan en el contacto permanente con la naturaleza y con las cosas; c) el otorgamiento de recursos económicos cuando sobreviene la desocupación, ya sea por desempleo debido a descensos en la producción, por incapacidad temporal o por ancianidad; d) a la concesión de satisfactores no económicos, sino de índole personal o familiar, como son las actividades culturales, recreativas, deportivas o de «ocio activo» como hoy se les denomina, que lo mismo abarcan las propiamente educacionales que las de transportación, las de comunicación o los viajes; y e) a la garantía de una vejez digna, de ser posible independiente, en la que no se carezca de los recursos básicos para sobrellevarla hasta el último destino: la muerte. ... IV. La previsión social en nuestro país ha alcanzado un notable desarrollo no obstante los factores negativos que en ocasiones se han presentado para dificultar su implantación y su desenvolvimiento. Desde principios del siglo la preocupación por asegurar la vida de los trabajadores dio origen a las primeras reglamentaciones laborales. Históricamente, antes de surgir el derecho del trabajo entre nosotros, surgieron leyes que impulsaron el mutualismo, la seguridad social incipiente y los primeros derechos sociales. Éstos se afirmaron en la C. de 1917 con la inclusión, dentro de sus normas, de aa. tan importantes como el 27, el 28 y el 123, asombro de legisladores de otros países y otras latitudes.-Es en el texto de estas disposiciones constitucionales donde está la base de la previsión social mexicana; su redacción y contenido representan el mayor elogio al trabajo humano. El reconocimiento más completo de las condiciones necesarias para su desenvolvimiento y la eficaz protección para la eventualidad de riesgos profesionales. Pero están, asimismo, contempladas múltiples soluciones a cuestiones de interés colectivo, como son: el problema de la educación de los trabajadores; el servicio público de empleo y el reparto de utilidades que apenas recientemente constituyen una realidad en nuestro medio; la protección de mujeres y menores; la seguridad e higiene del trabajo; las normas de bienestar del obrero y el establecimiento de seguros populares (cajas de ahorro y de préstamos), antecedentes de nuestros seguros sociales. Todo ello en una espléndida recopilación que permitió conforme el tiempo y los recursos sociales fueron avanzando, el marco apropiado de una esplendente realidad social.’.-De lo antes reproducido, se colige que el concepto de previsión social se refiere, en uno de sus aspectos, a la atención de futuras contingencias que permitan la satisfacción de necesidades del orden económico del trabajador y su familia, ante la eventual imposibilidad material del obrero para hacerles frente, con motivo de la actualización de accidentes de trabajo e incapacidades para realizarlo. Lo anterior sin desconocer que la previsión social no sólo debe entrañar la ayuda al trabajador y su familia, ante la actualización de siniestros u otras circunstancias que impidan al primero continuar en el desarrollo de su labor, sino que su significado debe entenderse en el sentido de que la clase social trabajadora pueda, de modo integral, alcanzar la meta de llevar una existencia decorosa y digna, a través del otorgamiento de otros satisfactores de índole económico, cultural, social y recreativo, con los cuales se establezcan bases firmes para el mejoramiento de su calidad de vida, tales como los vales de despensa, restaurante, gasolina y ropa, gastos en equipo para deportes y de mantenimiento de instalaciones deportivas, becas para trabajadores o sus dependientes, etcétera, que también deben estimarse como gastos de previsión social.-Así, desde un enfoque eminentemente individualista, el esquema básico de previsión social consistirá en el ahorro personal, a través del cual cada sujeto guardará parte de los recursos provenientes de su trabajo para atender necesidades futuras, sean o no de carácter contingente.-Ante la dificultad de que cada trabajador pueda destinar una parte importante de su salario al ahorro individual, se crean figuras de previsión social con origen en normas constitucionales y legales, así como en los contratos de trabajo, en cuya operatividad práctica participan de modo activo tanto el Estado como los patrones, para que los obreros puedan acceder a un nivel de vida que tienda a garantizarles un bienestar presente y futuro, al que de otro modo no podrían acceder.-Por tanto, los esquemas de seguridad social previstos en la legislación respectiva, así como en los contratos individuales y colectivos de trabajo, contemplan prestaciones a favor de los trabajadores, tendientes no sólo a satisfacer sus eventuales necesidades futuras sino, primordialmente, a procurarles un bienestar integral que incida en el mejoramiento de su calidad de vida.-Bajo esta perspectiva, cabe destacar que el carácter mediato o inmediato, presente o futuro, del goce de las prestaciones derivadas de la previsión social resulta intrascendente, además de impreciso, porque algunos de los beneficios a que tiene derecho el trabajador podrían actualizarse en un futuro próximo, distante, o bien, nunca presentarse. Ciertamente, si se pone el ejemplo del beneficio del otorgamiento de un subsidio por incapacidad del trabajador, la causa generadora de ésta puede presentarse el día de hoy, dentro de uno o varios meses o años, o nunca ocurrir, porque la posibilidad de actualización de un siniestro o accidente de trabajo que produzca el estado de incapacidad se encuentra latente mientras dure la relación laboral.-Lo mismo podría decirse de otros beneficios de la previsión social, como es el caso de guarderías infantiles, pues puede darse el caso de que un trabajador recién contratado tenga hijos cuya edad permita la utilización de dicho servicio de inmediato, con lo que dicha prestación social tendría el carácter de presente, mientras que para otros trabajadores que no tengan hijos o éstos no tengan la edad requerida para hacer uso de la guardería, consistirá en un beneficio social a futuro; situaciones que evidencian que resultaría inadecuado partir de una distinción de carácter temporal para diferenciar los gastos de previsión social de aquellos que no lo son, con base en la concepción que se examina.-En ese orden de ideas, es innegable que las cuotas aportadas al Instituto Mexicano del Seguro Social e Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, se traducen en erogaciones vinculadas con las prestaciones de servicios personales subordinados, que indefectiblemente inciden en el cálculo de la proporción del subsidio acreditable, al constituir erogaciones que indiscutiblemente contribuyen a mejorar el nivel de vida de los trabajadores, dependientes o beneficiarios, bien de manera inmediata o mediata.-Finalmente, es pertinente resaltar que si el legislador no incluyó de manera expresa en el artículo 80-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las aportaciones a los institutos referidos, ello es intrascendente, pues se refirió de manera genérica a todas las erogaciones por cualquier concepto relacionado con la prestación del servicio personal subordinado y gastos efectuados en relación a previsión, aun cuando de manera enunciativa aludió a algunas, también es que en la expresión ‘entre otras’, tienen cabida dichas aportaciones.-Similar criterio ha sustentado este tribunal en el juicio de amparo directo número 359/97, promovido por Osram de México, Sociedad Anónima de Capital Variable, y en la revisión fiscal 273/99, interpuesta por el administrador local de Auditoría Fiscal de Naucalpan, resueltos en sesiones de diecinueve de febrero de mil novecientos noventa y ocho y diecinueve de octubre de dos mil. Por las anteriores razones, este tribunal no comparte el criterio sustentado por el Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito, publicado en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XI, marzo de 2000, que dice: ‘IMPUESTO SOBRE LA RENTA, CÁLCULO PARA DETERMINAR EL SUBSIDIO ACREDITABLE EN MATERIA DE. NO LO CONSTITUYEN LAS CONTRIBUCIONES DE SEGURIDAD SOCIAL.-De una adecuada interpretación de lo dispuesto en el artículo 80-A, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que rige el cálculo del subsidio acreditable, se obtiene que las cuotas aportadas al Instituto Mexicano del Seguro Social e Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, no deben considerarse como erogaciones relacionadas con la prestación de servicios personales subordinados, que incidan en el cálculo de la proporción del subsidio acreditable; ciertamente dichas aportaciones tienen por objeto beneficiar a los trabajadores en la medida en que se obtengan niveles de ingresos más altos y por ende, otorgar mayor porcentaje al subsidio, mientras más elevado sea el ingreso gravado, lo que se obtiene a través de la reducción de ese porcentaje, en la medida que aumenten las prestaciones exentas del ingreso percibido, en relación a las cuotas aportadas a los institutos de seguridad social de referencia, las cuales de acuerdo al artículo segundo, del C.F. de la Federación, no son ingresos sino contribuciones; de ahí que, de acuerdo al artículo 77, fracción VII y XI, de la ley en consulta, se establece que no se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de ingresos, entre otros, la entrega de los depósitos al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, o a los demás institutos de seguridad social, así como la cuota de seguridad social de los trabajadores pagada por los patrones.’.-En las relatadas condiciones, al resultar fundados los agravios expresados por la autoridad recurrente, lo que procede es revocar la sentencia de treinta de junio de mil novecientos noventa y nueve, dictada por la Segunda S. Regional Hidalgo México del Tribunal Fiscal de la Federación, en el expediente 405/99-06-02-2 y, en su lugar, emita siguiendo (sic) los lineamientos trazados en la presente ejecutoria."

El entonces Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, actualmente Primer Tribunal Colegiado en la materia y circuito mencionados, al fallar el amparo directo 359/97 el diecinueve de febrero de mil novecientos noventa y ocho, y el Tribunal Colegiado mencionado en segundo término, al resolver la revisión fiscal 273/99 el diecinueve de octubre de dos mil, sostuvieron el mismo criterio reproducido con anterioridad, sustentándolo básicamente en iguales razonamientos.

CUARTO.-Por su parte, el Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito, al resolver la revisión fiscal 11/99 el veinticinco de marzo de mil novecientos noventa y nueve, sostuvo lo siguiente:

"SÉPTIMO.-Son infundados los motivos de inconformidad que expone la autoridad recurrente, por las consideraciones que enseguida se precisarán.-Se afirma lo anterior, en razón de que la S.F. declaró la nulidad de la resolución contenida en el oficio número 325-SAT-L1-0587, de fecha once de marzo de mil novecientos noventa y ocho, por medio del cual el administrador local jurídico de Ingresos de esta ciudad, dependiente del Servicio de Administración Tributaria de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, resolvió la consulta formulada por Emermex, S.A. de C.V., por conducto de su representante, con fecha cuatro de marzo del año próximo pasado, habiendo negado la confirmación del criterio de que las contribuciones por concepto de cuotas, enteradas al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, no forman parte integrante del cálculo de la proporción acreditable, en los términos del artículo 80-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta.-Esto es así, en virtud de que la revisionista sostiene, en sus motivos de queja, que la sentencia dictada por la S. Fiscal es violatoria de los artículos 237 y 238 del C.F. de la Federación, en tanto que no tomó en consideración todas las consideraciones que se hicieron valer al momento de emitirse la resolución de la cual demanda su nulidad el actor, señalando además que interpretó en forma errónea lo estipulado por el artículo 80-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que en su concepto aquélla se limitó a describir lo que establece el dispositivo invocado, pero sin formular razonamiento lógico-jurídico que le permita conocer qué elementos de convicción se tomaron en cuenta para concluir que las cuotas pagadas por el patrón, al Instituto Mexicano del Seguro Social e Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, no deben considerarse como erogaciones relacionadas con la prestación de servicios personales subordinados, que incidan en el cálculo de la proporción del subsidio acreditable; agrega, además, que la conclusión a que arribó la responsable en cuanto a la interpretación que hace de las disposiciones normativas que invoca y las cuales transcribe en sus agravios el recurrente, se apartaron de las consideraciones que ésta sostuvo al momento de emitir la resolución que se cuestiona y que la regla 221 de la Resolución que establece las disposiciones de carácter fiscal para el año de mil novecientos noventa y cinco, en relación con el anexo 23, de dicha resolución, son aplicables para demostrar la debida y adecuada aplicación que se hizo del precitado artículo 80-A de la ley en consulta, mas no para mejorar la resolución impugnada.-Sin embargo, contrario a los intereses de la inconforme se advierte, sin mayor esfuerzo, que la autoridad responsable realizó una adecuada interpretación sistemática de las disposiciones normativas que rigen el cálculo del subsidio acreditable, de las cuotas aportadas a las instituciones de seguridad social señaladas, ya que el otorgamiento del subsidio a que se hace referencia, ciertamente tiene por objeto beneficiar a los trabajadores, en la medida en que se obtengan niveles de ingresos más altos y, por ende, otorgar mayor porcentaje al subsidio, entre más alto sea el ingreso gravado, lo que se obtiene a través de la reducción de ese porcentaje en la medida que aumenten las prestaciones exentas del ingreso percibido, en relación a las cuotas aportadas a los institutos de seguridad social de referencia, las cuales de acuerdo al artículo 2o. del C.F. de la Federación, no son ingresos, sino contribuciones, ya que éste, en la parte que interesa, establece: ‘Las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos ...’; de ahí que si bien el aumento en dichas aportaciones constituye un beneficio para el trabajador, no menos cierto es que aquéllas deben ser tomadas como base para el cálculo del subsidio acreditado. Abundando, tal como lo justipreció la S.F., dichas aportaciones no representan un ingreso para el trabajador, sino un beneficio, ya que la aportación de las mismas corresponde al empleador; lo anterior, precisamente se obtiene del referido artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que el capítulo refiere los cálculos de las retenciones que se hagan por pago de los conceptos a que se refiere dicho capítulo y, por otra parte, dicha disposición normativa en el párrafo sexto establece que no se considerarán ingresos para efectos del párrafo anterior, los viáticos por los cuales no se esté obligado al pago del impuesto sobre la renta.-De ahí que de acuerdo al referido artículo 77, en sus fracciones VII y XI, se establezca que no se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de ingresos, entre otros, la entrega de los depósitos al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores o a los demás institutos de seguridad social, así como la cuota de seguridad social de los trabajadores pagada por los patrones; disposiciones normativas que, como se ha dicho, constituyen el fundamento toral en que descansa la resolución combatida, en la que resultaba obligada conclusión determinar, que si las cuotas son contribuciones, por ende, no deben tomarse como factor de cálculo para determinar el subsidio acreditable en materia de impuesto sobre la renta que en su consulta Emermex, S.A. de C.V., planteó a la autoridad demandada hoy inconforme, razón por la cual válidamente la S.F. determinó declarar la nulidad de la resolución combatida."

El propio Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito, sostuvo el criterio antes reproducido, casi en términos textuales, al resolver las revisiones fiscales 2/99, 27/99, 30/99 y 34/99, en sesiones de quince de abril, primero de junio, primero de junio y veintidós de junio de mil novecientos noventa y nueve, respectivamente.

La jurisprudencia del Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito, establecida al resolverse los asuntos referidos, se publicó en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XI, marzo de 2000, página 878, en los siguientes términos:

"IMPUESTO SOBRE LA RENTA, CÁLCULO PARA DETERMINAR EL SUBSIDIO ACREDITABLE EN MATERIA DE. NO LO CONSTITUYEN LAS CONTRIBUCIONES DE SEGURIDAD SOCIAL.-De una adecuada interpretación de lo dispuesto en el artículo 80-A, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que rige el cálculo del subsidio acreditable, se obtiene que las cuotas aportadas al Instituto Mexicano del Seguro Social e Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, no deben considerarse como erogaciones relacionadas con la prestación de servicios personales subordinados, que incidan en el cálculo de la proporción del subsidio acreditable; ciertamente dichas aportaciones tienen por objeto beneficiar a los trabajadores en la medida en que se obtengan niveles de ingresos más altos y por ende, otorgar mayor porcentaje al subsidio, mientras más elevado sea el ingreso gravado, lo que se obtiene a través de la reducción de ese porcentaje, en la medida que aumenten las prestaciones exentas del ingreso percibido, en relación a las cuotas aportadas a los institutos de seguridad social de referencia, las cuales de acuerdo al artículo segundo, del C.F. de la Federación, no son ingresos sino contribuciones; de ahí que, de acuerdo al artículo 77, fracción VII y XI, de la ley en consulta, se establece que no se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de ingresos, entre otros, la entrega de los depósitos al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, o a los demás institutos de seguridad social, así como la cuota de seguridad social de los trabajadores pagada por los patrones."

QUINTO.-Este órgano colegiado considera que sí existe la contradicción de tesis denunciada.

En efecto, el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito sostiene, según se aprecia de la resolución transcrita en el considerando tercero del presente fallo, que en términos de lo dispuesto por el quinto párrafo del artículo 80-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a fin de calcular la proporción que deben determinar los empleadores para obtener el monto del subsidio acreditable contra el impuesto sobre la renta derivado de los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, debe seguirse el procedimiento previsto en el citado artículo, consistente en dividir el monto total de los pagos efectuados en el ejercicio anterior que sirvieron de base para determinar el impuesto, entre el total de las erogaciones efectuadas en el mismo ejercicio por cualquier concepto relacionado con la prestación de los servicios subordinados, dentro de las cuales se comprenden las cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, por constituir erogaciones patronales con motivo de la prestación de ese tipo de servicios, máxime si el propio artículo invocado establece que entre las referidas erogaciones se incluyen los gastos efectuados en relación con la previsión social.

En cambio, el Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito considera, según se aprecia de la resolución transcrita en el considerando cuarto de este fallo, que para obtener el monto del subsidio acreditable contra el impuesto sobre la renta derivado de los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, no deben incluirse, dentro de las erogaciones que realiza el empleador relacionadas con la prestación de los servicios subordinados, las cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, en virtud de que el subsidio tiene por objeto beneficiar a los trabajadores en la medida en que se obtengan niveles de ingresos más altos y, por ende, otorgar mayor porcentaje al subsidio entre más alto sea el ingreso gravado, lo que se consigue a través de la reducción de ese porcentaje en la medida que aumenten las prestaciones exentas del ingreso percibido, mientras que las cuotas referidas son contribuciones conforme al artículo 2o. del C.F. de la Federación y no representan un ingreso para el trabajador sino un beneficio, ya que su aportación corresponde al empleador, lo que deriva del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se refiere a los cálculos de las retenciones por el pago de salarios y servicios subordinados, máxime que el artículo 80-A de la ley citada, en su párrafo sexto, dispone que no se considerarán ingresos para efectos del párrafo quinto del propio artículo, los viáticos por los cuales no se esté obligado al pago del impuesto y, además, el artículo 77 de la misma ley, en sus fracciones VII y IX, establece que no se pagará el impuesto por la obtención de ingresos, entre otros, de la entrega de los depósitos a los institutos de seguridad social y de las cuotas de seguridad social de los trabajadores pagadas por los patrones.

Como puede advertirse, se da la contradicción de tesis denunciada, porque respecto de un mismo problema jurídico e interpretando la misma norma legal, a saber, el artículo 80-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su quinto párrafo, para determinar si deben o no incluirse las cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, dentro de las erogaciones que realiza el empleador relacionadas con la prestación de los servicios subordinados, a fin de determinar la proporción aplicable para obtener el monto del subsidio acreditable contra el impuesto derivado de los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, los Tribunales Colegiados sostienen criterios contrarios, ya que el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito considera que en el supuesto referido deben incluirse las cuotas mencionadas, mientras que el Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito estima que en el mismo supuesto no deben incluirse las aludidas cuotas.

Es aplicable la tesis XIII/93 de la anterior Tercera S., publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Tomo XI, febrero de 1993, página 7, que establece:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. REQUISITOS PARA SU PROCEDENCIA.-Los artículos 107 fracción XIII constitucional y 197-A de la Ley de Amparo, previenen la contradicción de tesis como una forma o sistema de integración de jurisprudencia. Así, siendo la tesis el criterio jurídico de carácter general que sustenta el órgano jurisdiccional al examinar un punto de derecho controvertido en el asunto que se resuelve, para que exista dicha contradicción es indispensable que se presente una oposición de criterios en torno a un mismo problema jurídico, de tal suerte que, interpretando y fundándose los tribunales en iguales o coincidentes disposiciones legales, uno afirme lo que otro niega o viceversa. De no darse estos supuestos es manifiesta la improcedencia de la contradicción que al respecto se plantee."

SEXTO.-Este órgano colegiado considera que el criterio que debe regir con carácter jurisprudencial es el que se pasa a desarrollar.

El artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su primer párrafo, especifica los conceptos que se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, en los siguientes términos:

"Artículo 78. Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. ..."

El propio artículo 78 mencionado, especifica en sus diferentes fracciones los conceptos que se asimilan a los ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado y el artículo 80 de la ley de la materia establece la obligación a cargo de quienes realizan pagos por los conceptos referidos, de efectuar retenciones y enteros con el carácter de pagos provisionales, señalando:

"Artículo 80. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este capítulo están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. Cuando quienes hagan los pagos correspondientes realicen pagos provisionales trimestrales en los términos de esta ley, efectuarán las retenciones respectivas mensualmente, debiendo realizar los enteros correspondientes en forma trimestral conjuntamente con sus declaraciones de pagos provisionales. No se efectuará retención a las personas que únicamente perciban salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente.-La retención se calculará aplicando a la totalidad de los ingresos obtenidos en un mes de calendario, la siguiente: Tarifa ... Las cantidades establecidas en las columnas correspondientes al límite inferior, límite superior y cuota fija de cada renglón de la tarifa se actualizarán en los meses de enero, abril, julio y octubre en los términos del artículo 7o.-C de esta ley. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público hará las operaciones aritméticas previstas en este párrafo y publicará la tarifa actualizada en el Diario Oficial de la Federación.-Quienes hagan las retenciones a que se refiere este artículo por los ingresos señalados en las fracciones II a V del artículo 78 de esta ley, salvo en el caso del sexto párrafo siguiente a la tarifa de este artículo, acreditarán contra el impuesto que resulte a cargo del contribuyente, el subsidio que, en su caso, resulte aplicable en los términos del artículo 80-A de esta ley y el monto que se obtenga se disminuirá con el crédito general mensual a que se refiere el artículo 141-B de esta ley. En los casos en los que el impuesto a cargo del contribuyente sea menor que la cantidad acreditable conforme a este párrafo, la diferencia no podrá acreditarse contra el impuesto que resulte a su cargo posteriormente. Las personas que hagan pagos que sean ingresos para el contribuyente de los mencionados en el primer párrafo o la fracción I del artículo 78 de esta ley, salvo en el caso del sexto párrafo siguiente a la tarifa de este artículo, calcularán el impuesto en los términos de este artículo aplicando el crédito al salario contenido en el artículo 80-B de esta ley, en lugar del crédito general a que se refiere este párrafo. ..."

El subsidio acreditable contra el impuesto que resulte a cargo de los contribuyentes, a que se refiere el último párrafo antes transcrito del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, debe determinarse en la forma prevista en el artículo 80-A de la misma ley, que consigna:

"Artículo 80-A. Los contribuyentes a que se refiere este capítulo gozarán de un subsidio contra el impuesto que resulte a su cargo en los términos del artículo anterior.-El subsidio se calculará considerando el ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa contenida en el artículo 80 de esta ley, a los que se les aplicará la siguiente: Tabla. Límite inferior $ ... Límite superior $ ... Cuota fija $ ... Porciento de subsidio sobre impuesto marginal % ... El impuesto marginal mencionado en esta tabla es el que resulte de aplicar la tasa que corresponde en la tarifa del artículo 80 de esta ley al ingreso excedente del límite inferior.-Las cantidades establecidas en las columnas correspondientes al límite inferior, límite superior y cuota fija de cada renglón de la tabla se actualizarán en los meses de enero, abril, julio y octubre en los términos del artículo 7o.-C de esta ley. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público hará las operaciones aritméticas previstas en este párrafo y publicará la tabla actualizada en el Diario Oficial de la Federación.-Para determinar el monto del subsidio acreditable contra el impuesto que se deriva de los ingresos por los conceptos a que se refiere este capítulo, se tomará el subsidio que resulte conforme a la tabla, disminuido en el monto que se obtenga de multiplicar dicho subsidio por el doble de la diferencia que exista entre la unidad y la proporción que determinen las personas que hagan los pagos por dichos conceptos. La proporción mencionada se calculará para todos los trabajadores del empleador dividiendo el monto total de los pagos efectuados en el ejercicio inmediato anterior que sirva de base para determinar el impuesto en los términos de este capítulo, entre el total de las erogaciones efectuadas en el mismo por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados, incluyendo, entre otras, a las inversiones y gastos efectuados en relación con previsión social, servicios de comedor, comida y transporte proporcionados a los trabajadores, aun cuando no sean deducibles para el empleador, ni el trabajador esté sujeto al pago del impuesto por el ingreso derivado de las mismas, sin incluir los útiles, instrumentos y materiales necesarios para la ejecución del trabajo a que se refiere la Ley Federal del Trabajo. Cuando la proporción determinada sea inferior al 50% no se tendrá derecho al subsidio.-Tratándose de inversiones a que se refiere el párrafo anterior, se considerará como erogación efectuada en el ejercicio, el monto de la deducción de dichas inversiones que en ese mismo ejercicio se realice en los términos de la sección III del capítulo II del título II de esta ley, y en el caso de inversiones que no sean deducibles en los términos de este ordenamiento, las que registren para efectos contables. No se considerarán ingresos para los efectos del párrafo anterior, los viáticos por los cuales no se esté obligado al pago del impuesto sobre la renta de acuerdo con el artículo 77 de esta ley. ..."

Como se advierte, para determinar el subsidio acreditable contra el impuesto a cargo de quienes perciben ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, debe considerarse el ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa del artículo 80 y aplicarse la tabla del artículo 80-A, debiendo disminuirse el subsidio así obtenido con el que resulte de multiplicarlo por el doble de la diferencia que exista entre la unidad y la proporción que determinen las personas que hagan los pagos por los conceptos referidos. Esta proporción se debe calcular para todos los trabajadores del empleador dividiendo el monto total de los pagos efectuados en el ejercicio inmediato anterior que sirva de base para determinar el impuesto, entre el total de las erogaciones efectuadas en el mismo ejercicio por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados, incluyendo, entre otras, a las inversiones y gastos efectuados en relación con previsión social, servicios de comedor, comida y transporte proporcionados a los trabajadores, aun cuando no sean deducibles para el empleador, ni el trabajador esté sujeto al pago del impuesto por el ingreso derivado de las mismas, sin incluirse a los útiles, instrumentos y materiales necesarios para la ejecución del trabajo.

El artículo 80-A que regula lo relativo al subsidio acreditable contra el impuesto a cargo de quienes perciben ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, se adicionó a la Ley del Impuesto sobre la Renta mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de veintiséis de diciembre de mil novecientos noventa, que contiene la Ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales y que reforma otras leyes federales, con el claro propósito de beneficiar a los trabajadores, en tanto que se trata de un subsidio que disminuye el impuesto a su cargo. Sin embargo, de la propia redacción de la disposición legal, se advierte que no fue intención del legislador beneficiar por igual o en una proporción igual a todos los trabajadores, sino que pretendió que el beneficio fuera proporcionalmente mayor para los trabajadores con menos ingresos y proporcionalmente menor para los que perciban ingresos mayores, por un lado, así como que el beneficio aumente proporcionalmente en la medida que el contribuyente reciba menos prestaciones exentas y disminuya proporcionalmente según se obtengan más prestaciones exentas, por otro lado. Por ello es que para calcular el subsidio acreditable se considera el ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa del artículo 80 de la ley de la materia, a los que se aplica una tabla que contiene renglones relativos al límite inferior, límite superior, cuota fija y porciento de subsidio sobre impuesto marginal, y el monto que se obtenga de multiplicarlo por el doble de la diferencia entre la unidad y la proporción que determinen los empleadores para todos sus trabajadores, misma que deriva de dividir el total de los pagos efectuados en el ejercicio inmediato anterior que sirva de base para determinar el impuesto, entre el total de erogaciones en el mismo ejercicio por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios subordinados; es decir, se dividen todos los pagos a los trabajadores sobre los que éstos paguen el impuesto entre todas las erogaciones que el empleador deba realizar relacionadas con la prestación de servicios subordinados y no sólo aquellos por los que los trabajadores cubran el gravamen.

La intención del legislador al establecer el subsidio referido en los términos aludidos, se aprecia en el dictamen de primera lectura ante la Cámara de Diputados de la miscelánea fiscal para mil novecientos noventa y uno, en el que se señaló:

"... En respuesta a los planteamientos que diferentes fracciones parlamentarias han formulado a esta comisión dictaminadora, se estima oportuno efectuar algunas modificaciones a la presente iniciativa.-En primer término, la suscrita comisión, con el objeto de imprimir permanencia a aquellas normas caracterizadas por representar un beneficio hacia los sectores de menor potencial económico y tomando en cuenta los argumentos esgrimidos en el dictamen de la iniciativa de Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 1991, estima necesaria la inclusión de un subsidio en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, en el texto de la ley de la materia y, concretamente, en las normas referentes a los ingresos cuyo gravamen se verá disminuido por tal subsidio.-Atendiendo a las ideas de reducir la desigualdad tributaria y obtener un esquema fiscal más justo, que en el caso que nos ocupa debe reflejarse en el establecimiento del citado subsidio sobre aquellos contribuyentes cuyos ingresos se encuentran afectados a una menor cantidad de exenciones, consideramos que el mecanismo de dicho beneficio fiscal debe operar en base al establecimiento de un subsidio aplicable contra el impuesto a pagar y no como una reducción en la tarifa misma del impuesto.-Tomando en cuenta la problemática que representa aplicar este subsidio a los contribuyentes con ingresos distintos a los del capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, esta dictaminadora plantea una mecánica más simple que permite el cálculo del coeficiente del subsidio partiendo de la información que proporcione la propia empresa para los contribuyentes que perciban ingresos adicionales a los salariales.-La posibilidad de aplicar el subsidio en los pagos provisionales y la actualización trimestral de la tarifa con el incremento del Índice Nacional de Precios al Consumidor, llevó a esta comisión a plantear el hecho de que también los límites inferior y superior de la tabla del subsidio referido deban ser actualizados en congruencia con la propia actualización de la tarifa. Sin embargo, la dificultad de comprensión que representaba el establecimiento del monto máximo del subsidio nos llevó a la adición de un estrato en las tarifas de los artículos 80 y 141, para dar cabida al último nivel de ingresos al que sea aplicable el subsidio. ..."

Ahora bien, considerando tanto la intención del legislador al establecer el subsidio acreditable contra el impuesto sobre la renta a cargo de quienes perciben ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, como el texto del quinto párrafo del artículo 80-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, este órgano colegiado estima que para obtener la proporción aplicable a fin de determinar el monto del referido subsidio, deben incluirse las cuotas patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores dentro de las erogaciones efectuadas por el empleador relacionadas con la prestación de servicios personales subordinados.

Se precisa que esta S. se refiere sólo a las cuotas patronales de los institutos mencionados porque sólo ellas pueden constituir erogaciones de los patrones, y no las cuotas a cargo de los trabajadores respecto de las cuales aquéllos sólo las retienen y enteran.

El quinto párrafo del artículo 80-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, respecto de la proporción aplicable para determinar el monto del subsidio acreditable, dispone que se calculará para todos los trabajadores del empleador dividiendo el monto total de los pagos efectuados en el ejercicio inmediato anterior que sirva de base para calcular el impuesto, entre el total de las erogaciones efectuadas en el mismo ejercicio por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados. En relación a estas erogaciones, la norma legal prevé una regla general, a saber, la de que incluye a todas las efectuadas por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados; luego agrega la norma legal, de manera ejemplificativa, que dentro de esas erogaciones se incluyen, entre otras, a las inversiones y gastos efectuados en relación con previsión social, servicios de comedor, comida y transporte proporcionados a los trabajadores, aun cuando no sean deducibles para el empleador, ni el trabajador esté sujeto al pago del impuesto por el ingreso derivado de las mismas. Por último, aclara la norma que se analiza que no deben incluirse los útiles, instrumentos y materiales necesarios para la ejecución del trabajo.

En consecuencia, dentro de las erogaciones referidas deben incluirse las cuotas patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, por constituir gastos que debe realizar el patrón con motivo de la prestación de los servicios personales subordinados que le proporcionan sus trabajadores; específicamente constituyen gastos de previsión social que con el carácter de contribuciones deben erogar los patrones.

Efectivamente, el artículo 2o. del C.F. de la Federación dispone:

"Artículo 2o. Las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos, las que se definen de la siguiente manera: ... II. Aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado."

Como se advierte, las cuotas patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores tienen el carácter de contribuciones, específicamente de aportaciones de seguridad social, en virtud de que los patrones deben cubrirlas conforme a las obligaciones previstas a su cargo en las leyes de dichos institutos y en la medida en que son sustituidos por el Estado en el cumplimiento de sus obligaciones constitucionales y legales en materia de seguridad social; por ello, el pago de las cuotas aludidas representa para los patrones no sólo el pago de contribuciones a su cargo sino también el de gastos de previsión social, ya que a través de ellas dan cumplimiento a las obligaciones que en materia de seguridad social se prevén en la Constitución y en las leyes aplicables a favor de quienes le presten servicios personales subordinados.

El artículo 29, fracción II, segundo párrafo, de la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, establece que las aportaciones de los patrones son gastos de previsión social de las empresas. Además, el carácter de gastos de previsión social a cargo de los patrones que tienen esas aportaciones ha sido reconocido por el Pleno de esta Suprema Corte, según se advierte de su jurisprudencia 35/98, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.V., julio de 1998, página 28, que establece:

"INFONAVIT. LAS APORTACIONES PATRONALES TIENEN EL CARÁCTER DE CONTRIBUCIONES Y SE RIGEN POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.-Del examen de lo dispuesto en el artículo 2o. del C.F. de la Federación y 30 de la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, se desprende que las aportaciones patronales son contribuciones, tanto por la calificación formal que de ellas hace el primero de los preceptos citados al concebir como aportaciones de seguridad social a cargo de las personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de las obligaciones establecidas por la ley en materia de seguridad social, o de las personas que se benefician en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado, pues las aportaciones son gastos de previsión social y tienen su origen en la obligación que el artículo 123, apartado A, fracción XII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos le impone a los patrones de proporcionar habitaciones cómodas e higiénicas a sus trabajadores, obligación que se cumple a través de tales aportaciones que son administradas por el instituto a fin de establecer un sistema de financiamiento que permita otorgar a los trabajadores crédito barato y suficiente, como porque el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores constituye un organismo fiscal autónomo, investido de la facultad de determinar créditos a cargo de los sujetos obligados y de cobrarlos sujetándose a las normas del C.F. de la Federación, por lo que en su actuación debe observar las mismas limitaciones que corresponden a la potestad tributaria en materia de proporcionalidad, equidad, legalidad y destino al gasto público."

La jurisprudencia transcrita determina que las aportaciones patronales al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores constituyen contribuciones por tratarse de aportaciones de seguridad social a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de las obligaciones previstas por la ley en materia de seguridad social, pues dichas aportaciones son gastos de previsión social y tienen su origen en la obligación que el artículo 123, apartado A, fracción XII, de la Constitución, impone a los patrones de proporcionar habitaciones cómodas e higiénicas a sus trabajadores, obligación que cumplen los patrones a través de aportaciones que son administradas por el instituto.

Así, la jurisprudencia reconoce que las cuotas o aportaciones patronales al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, constituyen contribuciones a cargo de los patrones, pero también gastos de previsión social y este criterio es plenamente aplicable tratándose de las cuotas patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social, en virtud de que éstas también son a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones previstas por la ley en materia de seguridad social y, asimismo, son gastos de previsión social que tienen su origen en el artículo 123 de la Constitución, ello porque los patrones cumplen con sus obligaciones constitucionales y legales en materia de previsión social a través del pago de las aportaciones a los institutos mencionados.

Se sigue de lo razonado que las cuotas patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, deben incluirse dentro del total de las erogaciones que realizan los patrones a fin de obtener la proporción aplicable para calcular el monto del subsidio acreditable contra el impuesto sobre la renta a cargo de quienes perciben ingresos por salarios y en general por la prestación de servicios personales subordinados, por tratarse de erogaciones relacionadas con la prestación de estos servicios, específicamente por concepto de previsión social.

Además, debe considerarse que de no incluirse dentro del total de erogaciones realizadas por los patrones, con motivo de los servicios personales subordinados que les proporcionan sus trabajadores, las cuotas patronales a los institutos de seguridad social, se provocaría que algunas de las prestaciones de seguridad social que perciben los trabajadores con motivo de los gastos que en ese renglón realiza el patrón, no se consideraran para determinar la proporción aplicable para calcular el monto del subsidio acreditable, aun cuando estuvieran exentas del pago del impuesto, con lo cual no se lograría el propósito del legislador de beneficiar, a través del subsidio referido, en forma proporcionalmente mayor a los trabajadores en la medida que reciban menos prestaciones exentas del pago del impuesto.

En efecto, en términos de los artículos 29, fracción II, de la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, y 167 y 169 de la Ley del Seguro Social, las aportaciones patronales al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores y las cuotas patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social, correspondientes al seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, deben depositarse en las respectivas subcuentas de la cuenta individual de cada trabajador dentro de los sistemas de ahorro para el retiro y forman parte del patrimonio de los trabajadores. Por tanto, las aportaciones y cuotas patronales referidas entregadas por el patrón a los institutos mencionados, al ser depositadas en las cuentas individuales de los trabajadores dentro de los sistemas de ahorro para el retiro y pasar a formar parte del patrimonio de los trabajadores, representan para éstos prestaciones, pues aun cuando la disponibilidad del saldo en sus cuentas individuales está limitado a los supuestos y requisitos previstos en las leyes citadas, tal saldo forma parte de su patrimonio, de suerte tal que de no incluirse las aportaciones y cuotas patronales dentro de las erogaciones realizadas por el patrón, relacionadas con los servicios personales subordinados que le proporcionan sus trabajadores, para efectos de obtener la proporción aplicable para calcular el monto del subsidio acreditable contra el impuesto sobre la renta a cargo de los trabajadores, se provocaría que cuando éstos reciban ingresos en efectivo o en especie por parte de los institutos mencionados relacionados con la vivienda y los seguros de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, que puedan estar exentos hasta determinada cantidad, según lo previsto por las fracciones III, VII y X del artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al no provenir ya directamente del patrón y a pesar de derivar de los pagos por éste realizados, vía aportaciones y cuotas de previsión y seguridad social, no constituirán ya erogaciones y gastos del empleador relacionados con la prestación de servicios personales subordinados, con lo cual se desatendería al objetivo perseguido por el legislador consistente en que el beneficio derivado del subsidio aumente proporcionalmente en la medida que el trabajador reciba menos prestaciones exentas y disminuya proporcionalmente según se obtengan más prestaciones exentas.

Tratándose de los demás seguros del régimen obligatorio del seguro social, a saber, los seguros de riesgos de trabajo, de enfermedades y maternidad, de invalidez y vida, de guarderías y prestaciones sociales, si bien las cuotas patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social no se depositan en las cuentas individuales de los trabajadores dentro de los sistemas de ahorro para el retiro, pasan a formar parte de los recursos financieros a través de los cuales el mencionado instituto afrontará el pago de las diversas prestaciones en dinero y en especie que debe proporcionar a los asegurados o sus beneficiarios en caso de ocurrir las eventualidades contra las que protegen los seguros referidos. Por tanto, también las cuotas patronales correspondientes a estos seguros representan una prestación a favor de los trabajadores al quedar éstos y sus beneficiarios protegidos en los términos previstos por la Ley del Seguro, y de igual manera, de no incluirse las cuotas referidas dentro de las erogaciones que tiene que realizar el empleador relacionadas con los servicios personales subordinados que recibe de sus trabajadores, se provocaría que cuando éstos perciban algunas prestaciones en efectivo o en especie por parte del Instituto Mexicano del Seguro Social, que puedan estar exentas del pago del impuesto sobre la renta o exentas hasta determinada cuantía, en términos de lo dispuesto por las fracciones II a VI del artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y a pesar de derivar de las cuotas patronales, además de las provenientes de los trabajadores y del porcentaje aportado por el Estado, no constituirían ya erogaciones provenientes del empleador relacionadas con los gastos de previsión social por los servicios personales subordinados, con lo que se desatendería el objetivo perseguido por el legislador de beneficiar en mayor medida a los trabajadores que perciban menos prestaciones exentas a través del subsidio acreditable.

Se sigue de lo razonado que no tiene razón el Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito, al sostener que las cuotas patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, no deben considerarse dentro de las erogaciones que realiza el empleador relacionadas con la prestación de los servicios personales subordinados, para obtener la proporción aplicable para determinar el monto del subsidio acreditable contra el impuesto derivado de los ingresos por salarios y en general por la prestación de servicios personales subordinados, por constituir dichas cuotas contribuciones que no representan un ingreso para el trabajador sino sólo un beneficio, pues como ya se razonó, si bien las cuotas aludidas constituyen contribuciones, específicamente aportaciones de seguridad social, también constituyen gastos de previsión social del empleador que representan para los trabajadores percepciones, a través del depósito en sus cuentas individuales dentro de los sistemas de ahorro para el retiro de las cuotas relativas al seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, y de las aportaciones de vivienda, así como prestaciones que les permiten quedar asegurados contra las eventualidades protegidas por los seguros de riesgos de trabajo, enfermedades y maternidad, invalidez y vida, guarderías y prestaciones sociales.

No puede seguirse un criterio contrario por el hecho de que el sexto párrafo del artículo 80-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establezca que no se consideran ingresos para efectos del párrafo quinto de ese artículo, los viáticos por los cuales no se esté obligado al pago del impuesto, en virtud de que los gastos que por viáticos eroga el patrón no tienden a remunerar los servicios personales subordinados sino que, al igual que los gastos que realiza para adquirir útiles, instrumentos y materiales necesarios para el trabajo, que tampoco se incluyen, por disposición del propio párrafo quinto del artículo citado, dentro de las erogaciones para obtener la proporción para calcular el subsidio acreditable, representan gastos para hacer posible el desarrollo del trabajo personal subordinado.

La fracción VII del artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta mil novecientos noventa y siete, establecía que no se pagaría el impuesto por la obtención de ingresos derivada de la entrega de los depósitos a los institutos de seguridad social. La vigente fracción VII dispone que no se pagará el impuesto por los ingresos de los trabajadores derivados de la entrega de las aportaciones y sus rendimientos provenientes de la subcuenta de vivienda, ni por las casas habitación que se les proporcionen. La fracción IX del propio artículo 77 señala que tampoco se pagará el impuesto por el ingreso que representa para los trabajadores la cuota de seguridad social a cargo de los mismos pagada por los patrones.

De lo previsto en las mencionadas fracciones VII y IX, se sigue que las cantidades que perciben los trabajadores derivadas de las aportaciones de los patrones a los institutos de seguridad social, así como el pago por los patrones de las cuotas de seguridad que corresponden a los trabajadores, constituyen ingresos para éstos, por los cuales no debe pagarse el impuesto. Sin embargo, de lo anterior no se sigue, como erróneamente lo señala el Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito, que las cuotas de seguridad social que por ley corresponden a los patrones no constituyan para éstos erogaciones relacionadas con los servicios personales subordinados que le prestan sus trabajadores, cuando que, como ya se razonó, son gastos de previsión social de los empleadores que representan prestaciones de seguridad social para los trabajadores.

De conformidad con todo lo razonado, este órgano colegiado determina que el criterio que debe prevalecer con carácter jurisprudencial, en términos de lo dispuesto por el artículo 195 de la Ley de Amparo, queda redactado con los siguientes rubro y texto:

-Si se toma en consideración, por un lado, que conforme a lo dispuesto en el quinto párrafo del artículo 80-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para determinar el monto del subsidio acreditable contra el impuesto que se deriva de los ingresos por salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado, se tomará el subsidio que resulte conforme a la tabla prevista en el propio artículo, disminuido en el monto que se obtenga de multiplicarlo por el doble de la diferencia que exista entre la unidad y la proporción que determinen las personas que hagan los pagos por los conceptos señalados, proporción que se calculará para todos los trabajadores del empleador dividiendo el monto total de los pagos efectuados en el ejercicio inmediato anterior que sirva de base para determinar el impuesto, entre el total de las erogaciones efectuadas en el mismo ejercicio por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados, incluyendo, entre otras, a las inversiones y gastos efectuados en relación con previsión social, servicios de comedor, comida y transporte proporcionados a los trabajadores, aun cuando no sean deducibles para el empleador, ni el trabajador esté sujeto al pago del impuesto por el ingreso derivado de las mismas, sin incluir los útiles, instrumentos y materiales necesarios para la ejecución del trabajo y, por otro, que la intención del legislador al establecer el citado subsidio, no fue la de beneficiar por igual o en la misma proporción a todos los trabajadores, sino que pretendió que el beneficio fuera proporcionalmente mayor para los trabajadores con menos ingresos y proporcionalmente menor para los que perciban ingresos mayores, así como que el beneficio aumente proporcionalmente en la medida en que el contribuyente reciba menos prestaciones exentas y disminuya proporcionalmente, según se perciban más prestaciones exentas, resulta inconcuso que para obtener la proporción aplicable a fin de determinar el monto del mencionado subsidio, deben incluirse las cuotas patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores dentro del total de las erogaciones efectuadas por los empleadores relacionadas con la prestación de los servicios personales subordinados. Ello es así, porque si bien es cierto que tales cuotas tienen el carácter de contribuciones, específicamente de aportaciones de seguridad social, en términos de lo previsto por el artículo 2o., fracción II, del C.F. de la Federación, también lo es que constituyen gastos de previsión social a cargo de los empleadores, que representan para los trabajadores percepciones a través del depósito en sus cuentas individuales dentro de los sistemas de ahorro para el retiro, de las cuotas relativas al seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, y de las aportaciones de vivienda, así como prestaciones que les permiten quedar asegurados contra eventualidades protegidas por los seguros de riesgo de trabajo, enfermedades y maternidad, invalidez y vida, guarderías y prestaciones sociales. Además, de no incluirse dichas cuotas dentro de las erogaciones referidas, se provocaría que algunas de las prestaciones de seguridad social que perciben los trabajadores con motivo de los gastos que en ese renglón realiza el patrón, no se consideraran para determinar la proporción aplicable para calcular el monto del subsidio acreditable, aun cuando estuvieran exentas del pago del impuesto, con lo cual no se alcanzaría el señalado propósito del legislador, porque al percibir los trabajadores las prestaciones en efectivo o en especie por parte de los institutos de seguridad social al darse los supuestos legales previstos para ello, y al constituir dichas prestaciones ingresos exentos total o parcialmente del pago del impuesto, en términos de lo previsto en el artículo 77 de la ley que regula este impuesto, no se incluirían ya dentro de las erogaciones patronales por concepto de previsión social a pesar de derivar del pago de las cuotas patronales, junto con las que corresponden a los obreros y de la correspondiente aportación estatal.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Existe la contradicción de tesis a que este expediente se refiere.

SEGUNDO.-Debe prevalecer con carácter jurisprudencial el criterio establecido en la presente resolución en los términos de la tesis que ha quedado redactada.

N.; remítase de inmediato la tesis jurisprudencial que se establece en esta resolución a la Coordinación General de Compilación y Sistematización de Tesis para su publicación, y de la parte considerativa correspondiente en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, así como al Pleno y a la Primera S. de la Suprema Corte, a los Tribunales Colegiados y Juzgados de Distrito en acatamiento a lo previsto por el artículo 195 de la Ley de Amparo; y, en su oportunidad, archívese el expediente.

Así lo resolvió la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación por unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros: J.D.R., M.A.G., S.S.A.A. y presidente G.I.O.M.. Ausente el señor M.J.V.A.A. por estar disfrutando de sus vacaciones. Fue ponente el segundo de los señores Ministros antes mencionados.