Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 5/98. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO DEL OCTAVO CIRCUITO Y EL SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL OCTAVO CIRCUITO.

CONSIDERANDO:

TERCERO. La parte considerativa de la sentencia dictada por el Primer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, en Torreón, Coahuila, en el recurso de revisión fiscal número 170/97, que posteriormente integró la jurisprudencia de ese tribunal, que lleva por rubro: "RENTA, LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA. EL ACREDITAMIENTO DEL 10% DEL SALARIO MÍNIMO GENERAL, DEBE REALIZARSE UNA VEZ QUE SE HA DETERMINADO EL IMPUESTO ANUAL Y NO ANTES." y se publicó en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.V., mayo de 1998, tesis VIII.1o. J/9, página 975, en lo que interesa dice:

"IV. Los agravios que se expresan son fundados. En efecto, le asiste la razón a la autoridad recurrente al manifestar que la Sala responsable no estuvo en lo correcto al resolver en la forma en que lo hizo y considerar la nulidad de la resolución impugnada porque en relación con la determinación de los impuestos del ejercicio correspondiente al año de 1993, el cálculo del impuesto anual debe realizarse a través de un procedimiento regulado en los artículos 79 y 141 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, obteniéndose dicho impuesto anual tanto de los ingresos por salarios, como los percibidos por concepto de prima de antigüedad, retiro e indemnización; lo anterior es así porque de conformidad con lo establecido en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 1993, en el párrafo primero y fracción II, se establece que cuando se obtengan ingresos por concepto de prima de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos por separación, se calculará el impuesto anual conforme al total de percepciones por este concepto, del que se restará una cantidad igual al último sueldo mensual ordinario y al resultado se aplicará la tasa que correspondió al impuesto que señala la fracción I, y que la tasa a que se refiere la fracción II se calculará dividiendo el impuesto señalado en la fracción I entre la cantidad a la cual se le aplicó la tarifa del artículo 141 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; así mismo, el mencionado artículo 141 previene que las personas físicas calcularán su impuesto anual sumando todos sus ingresos, salvo aquellos por los que no se esté obligado al pago del impuesto y por los que ya se pagó impuesto definitivo, después de efectuar las deducciones autorizadas por este título y al resultado se aplicará la tarifa que se establece en dicho artículo, y se previene en el último párrafo que los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto que resulte a su cargo el 10% del equivalente al salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año y que en los casos en los que el impuesto a cargo del contribuyente sea menor que la cantidad acreditable conforme a este párrafo, únicamente se podrá solicitar la devolución o efectuar la compensación del impuesto efectivamente pagado o que le hubiera sido retenido. De todo lo cual se deduce, que al señalarse en el artículo 141, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la posibilidad de acreditar el 10% equivalente al salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año, contra el impuesto que resulte a su cargo, tal acreditamiento debe realizarse una vez que se ha determinado el impuesto anual, esto es, el que resulta al sumar el impuesto de los ingresos por salario, como el impuesto de los ingresos por conceptos de prima de antigüedad, retiro e indemnización, pues ello se desprende precisamente del invocado artículo 141 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al disponer que el cálculo del impuesto anual se realizará sumando, después de efectuar las deducciones autorizadas, todos los ingresos del contribuyente, lo que debe entenderse en el sentido de que tales ingresos corresponden tanto a los percibidos por salario, como los referentes a los ingresos por antigüedad, retiro e indemnizaciones, y al resultado de tales ingresos, ello equivale a la determinación del impuesto anual sobre el que podrá acreditarse contra el impuesto que resulte a su cargo el 10% del equivalente al salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año; en consecuencia, debe decirse que contrario a lo considerado por la Sala responsable, el procedimiento utilizado por el causante para determinar el pago de sus impuestos resulta incorrecto, precisamente porque el contribuyente aplicó el 10% del salario mínimo antes de determinar su impuesto anual, y no después de que ha determinado como lo establece el repetido artículo 141 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; por lo que al no haberlo estimado así la S.F. responsable con su proceder causa agravios a la autoridad recurrente. De igual forma, tiene razón la inconforme, al manifestar que la Sala responsable realizó una indebida interpretación de la exposición de motivos que cita como fundamento de su sentencia, pues como lo afirma la autoridad recurrente de dicha exposición se demuestra que para efectos del impuesto sobre la renta el acreditamiento del 10% equivalente al salario mínimo del área geográfica del contribuyente elevado al año, debe de aplicarse al impuesto definitivo que resulte a cargo del causante, y no que dicho acreditamiento deba hacerse con anterioridad a la determinación del impuesto anual, pues en tal exposición de motivos, se establece esencialmente que otra de las medidas importantes que presenta la iniciativa, es la sustitución de la deducción de una cantidad equivalente al salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, que se permite para la determinación del impuesto a su cargo, ya sea tratándose de pagos provisionales o del impuesto que le corresponda pagar en el año del calendario de que se trate, por un acreditamiento que se permite efectuar contra el impuesto que resulte a su cargo ya sea por concepto de pagos provisionales o en el definitivo, y que tal acreditamiento será del 10% del salario mínimo general del área geográfica del contribuyente; esto es, lo estimado en dicha exposición de motivos viene a corroborar lo que plantea la autoridad recurrente en sus conceptos de agravio en el sentido de que ese acreditamiento debe aplicarse una vez determinado el impuesto anual, circunstancia esta que coincide con lo establecido en el artículo 141, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta; de ahí que debe concluirse que la Sala responsable al citar como fundamento de su sentencia la multicitada exposición de motivos, al citarla realiza una incorrecta interpretación de la misma porque deja de tomar en consideración que el acreditamiento que se autoriza es contra el impuesto que resulta a cargo del causante, es decir después de que se haya determinado su impuesto anual, y no antes como incorrectamente concluyó. En mérito de lo anterior y al resultar fundados los agravios hechos valer lo procedente es revocar la sentencia que se revisa, que declaró la nulidad de la resolución combatida en el juicio fiscal, y en su lugar reconocer la validez de la misma, en la parte en que se impugnó, debiendo quedar subsistente la consideración que se refiere al artículo 141-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 1993, que no fue impugnada."

Por su parte, las consideraciones de la sentencia dictada por el Segundo Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, en la revisión fiscal No. 419/97, en su parte relativa, son del siguiente tenor:

"QUINTO. Los anteriores agravios expresados por el administrador local jurídico de Ingresos de Torreón, Coahuila, a juicio de este Alto Tribunal Federal resultan infundados. En efecto, consta de autos que L.T.L. con fecha cuatro de enero de mil novecientos noventa y seis presentó declaración ante la Administración Local de Recaudación de Saltillo, Coahuila, respecto a los ingresos obtenidos en el ejercicio relativo a mil novecientos noventa y uno por sueldos, por jubilaciones y primas de antigüedad, manifestando que de los mismos le resultaba un impuesto por la cantidad de $1,887.00 y como se le había retenido la cantidad de $4,496.00, es decir tenía un impuesto acreditable por esta última cantidad, le resultaba a su favor la suma de $2,609.00. Por resolución de fecha siete de marzo de mil novecientos noventa y seis, el administrador local de Recaudación de Saltillo, Coahuila, determinó que la devolución que correspondía al contribuyente era únicamente la cantidad de $1,164.55, y no la pretendida por éste, respecto de lo cual, se consideró textualmente lo siguiente: ‘Cantidad a devolver menor a la solicitada toda vez que existe error en el cálculo del subsidio acreditable de conformidad con el artículo 80-A en relación con los artículos 141 y 141-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente, de lo que se desprende error en el cálculo de la tasa de los ingresos no acumulables de acuerdo al procedimiento establecido en los artículos 79, 141 y 141-A de la ley citada en antecedentes, ya que el 10% del salario mínimo general elevado al año, correspondiente al área geográfica del contribuyente debe ser considerado hasta el momento de determinar el impuesto del ejercicio y no al determinar la tasa para el cálculo del impuesto a los ingresos no acumulables (se anexa hoja de trabajo).’. No conforme con la citada determinación, el contribuyente L.T.L. promovió en su contra juicio de nulidad, el que una vez tramitado se decidió mediante sentencia de fecha veintiuno de febrero de mil novecientos noventa y siete, que es la que se impugna en el presente recurso de revisión fiscal y en cuya resolución se consideró ilegal lo determinado por la autoridad demandada, con base en que el procedimiento que siguió la autoridad demandada es incorrecto por no ajustarse a lo dispuesto por los artículos 79 y 141 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio respecto al cual el actor solicitó la devolución del saldo a su favor. Expuesto lo anterior, conviene destacar que lo argumentado por el recurrente administrador local jurídico de Ingresos, esencialmente lo constituyen las consideraciones de la S.F. relativas a la interpretación que hace de lo dispuesto por los artículos 79 y 141 de la Ley del Impuesto sobre la Renta al determinar que fue incorrecto el procedimiento con base en el cual la autoridad demandada estableció que no había lugar a devolver el actor la cantidad pretendida, sino otra menor, pues no se ajusta a lo dispuesto por los citados preceptos legales, aduciendo en síntesis el recurrente que para determinar el impuesto anual del contribuyente es a través de un procedimiento que se lleva a cabo en dos fases por tratarse de dos tipos de ingresos, unos acumulables y otros no acumulables y que el diez por ciento equivalente al salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al año, debe ser aplicado hasta el momento en que se haya determinado el impuesto anual, esto es, al establecer la tasa para el cálculo del impuesto a los ingresos no acumulables. Tal argumentación, como ya se dijo resulta infundada, toda vez que el artículo 79 del Código Fiscal de la Federación establece el procedimiento que debe seguirse para determinar el impuesto sobre la renta tratándose de ingresos por conceptos de prima de antigüedad, retiro e indemnizaciones por separación, remitiendo en el último párrafo a lo dispuesto por el artículo 141 del mismo Código Fiscal para establecer la tasa respectiva, tal como lo establece la S.F. en su sentencia. Dicho precepto legal dice textualmente lo siguiente: ‘Artículo 79. Cuando se obtengan ingresos por concepto de prima de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, por separación, se calculará el impuesto anual, conforme a las siguientes reglas: I.D. total de percepciones por este concepto, se separará una cantidad igual al último sueldo mensual ordinario, la cual se sumará a los demás ingresos por los que se deba pagar el impuesto en el año de calendario de que se trate y se calculará, en los términos de este título, el impuesto correspondiente a dichos ingresos. Cuando el total de las percepciones sean inferiores al último sueldo mensual ordinario, éstas se sumarán en su totalidad a los demás ingresos por los que se deba pagar el impuesto y no se aplicará la fracción II de este artículo. II. Al total de percepciones por este concepto se restará una cantidad igual al último sueldo mensual ordinario y al resultado se aplicará la tasa que correspondió al impuesto que señala la fracción anterior. El impuesto que resulte se sumará al calculado conforme a la fracción que antecede. La tasa a que se refiere la fracción II se calculará dividiendo el impuesto señalado en la fracción I entre la cantidad a la cual se le aplicó la tarifa del artículo 141; el cociente se multiplica por cien y el producto se expresa en porciento.’. De lo anterior se obtiene que tal como correctamente lo determinó la S.F. en la resolución recurrida el impuesto correspondiente a los ingresos no acumulables, relativos a prestaciones obtenidas por separación o terminación de la relación de trabajo, se calcula una vez obtenido el impuesto correspondiente a los ingresos acumulables, mismo que ha de obtenerse calculándolo en los términos del artículo 141 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio de mil novecientos noventa y uno, respecto del cual el actor solicitó la devolución de que se trata, que es al que remite el citado artículo 79 y conforme a lo determinado por el referido artículo 141 es dable el acreditamiento del diez por ciento del equivalente al salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año, por lo cual, como ya se dijo para calcular el impuesto correspondiente tanto a los ingresos acumulables como a los no acumulables, debe deducirse el subsidio respectivo y el citado diez por ciento del salario mínimo general. Lo anterior es así, pues de estimar como lo hace la autoridad recurrente en el sentido de que el acreditamiento del diez por ciento debe aplicarse hasta que se haya determinado el impuesto respectivo, también debería ser respecto al subsidio que establece el diverso artículo 141-A, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual sí dedujo la autoridad demandada, no obstante que éste se establece en un precepto totalmente distinto y en cambio, lo del diez por ciento acreditable se establece en el mismo artículo 141 de la citada ley, que es el que determina la forma para calcular el impuesto anual. Es así que, la S.F. hizo una correcta interpretación en la resolución recurrida de lo dispuesto por los artículos 79 y 141 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, máxime que este tribunal advierte que la resolución impugnada en el juicio de nulidad, no está debidamente motivada, pues se determina que existe error en el cálculo del subsidio de conformidad con el artículo 80-A de la citada ley, sin especificar la razón por la cual estima aplicable este precepto legal, toda vez que en la hoja de trabajo que adjunta sobre las operaciones realizadas para determinar la cantidad a devolver, en relación al subsidio menciona que aplica el artículo 141-A, que es totalmente distinto. Por otra parte, en la citada hoja de trabajo que acompaña no establece la forma en la que determinó una tasa del 8.08% para determinar el impuesto respectivo, lo que sí hace la autoridad recurrente en su escrito de revisión fiscal, pero se advierte que se basa en cantidades equivocadas, pues mientras que establece un impuesto subsidiado por la cantidad de $924.78, el que debería dividirse entre la suma de ingresos acumulables que fue por la cantidad de $11,434.00, para determinar la tasa aplicable, sin embargo, divide una muy diferente que es la cantidad de $760.64, sin especificar la razón y sobre una suma también diferente a la de los ingresos acumulables, pues establece la de $11,340.00. En esas condiciones, deben estimarse infundados los agravios expresados por la autoridad recurrente, y por ello, debe confirmarse la sentencia recurrida en la cual se declara la nulidad de la resolución impugnada."

CUARTO. El análisis de las ejecutorias transcritas pone de relieve la existencia de la contradicción de tesis denunciada, de acuerdo con el criterio sentado por la Cuarta Sala de la anterior integración de esta Suprema Corte de Justicia, en la jurisprudencia 22/92, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación número cincuenta y ocho, octubre de 1992, página veintidós, que dice:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia, o de la Sala que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) Que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) Que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y c) Que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos."

Además, debe considerarse que existe la contradicción denunciada, aun cuando no se haya redactado la tesis correspondiente al criterio del Segundo Tribunal Colegiado, pues las conclusiones a las que llegaron ambos tribunales son distintas, en casos de naturaleza similar, en los que se analizaron problemas jurídicos idénticos. Así lo ha determinado el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis que a continuación se transcribe:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. PARA QUE PROCEDA LA DENUNCIA BASTA QUE EN LAS SENTENCIAS SE SUSTENTEN CRITERIOS OPUESTOS. Los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal, 197 y 197-A de la Ley de Amparo, establecen el procedimiento para dirimir las contradicciones de tesis que sustenten los Tribunales Colegiados de Circuito o las S. de la Suprema Corte. El vocablo ‘tesis’ que se emplea en dichos dispositivos debe entenderse en un sentido amplio, o sea, como la expresión de un criterio que se sustenta en relación con un tema determinado, por los órganos jurisdiccionales en su quehacer legal de resolver los asuntos que se someten a su consideración, sin que sea necesario que esté expuesta de manera formal, mediante una redacción especial, en la que se distinga un rubro, un texto, y datos de identificación del asunto en donde se sostuvo, ni menos aún, que constituya jurisprudencia obligatoria, en los términos previstos por los artículos 192 y 193 de la Ley de Amparo, porque ni la Ley Fundamental ni la ordinaria en alguno de sus preceptos, establecen esos requisitos. Por lo tanto para denunciar una contradicción de tesis, basta con que se hayan sustentado criterios opuestos sobre la misma cuestión por S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o Tribunales Colegiados de Circuito, en resoluciones dictadas en asuntos de su competencia.". Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo II, agosto de 1995, tesis P. LIII/95, página 69.

Como se mencionó, en la especie, los mencionados Tribunales Colegiados de Circuito se pronunciaron sobre un mismo tema, consistente en la determinación del impuesto sobre la renta para las personas físicas, de acuerdo a lo establecido en los artículos 79 y 141 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

El Primer Tribunal Colegiado sostuvo que para determinar el impuesto anual de las personas físicas cuando, además de los salarios, se percibieron ingresos por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos por separación, conforme a los artículos 79 y 141 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, debe realizarse el procedimiento que se señala en el segundo de los preceptos, sin aplicar el acreditamiento del 10%, a que se refiere el último párrafo del mismo artículo 141; después, aplicar el procedimiento que se establece en el artículo 79, para determinar el impuesto que corresponda a los ingresos por retiro, sumar las dos cantidades y, por último, aplicar el acreditamiento del 10% que se prevé en el último párrafo.

El Segundo Tribunal Colegiado, por su parte, consideró que la determinación del impuesto a pagar por los mismos conceptos, debe realizarse aplicando, en primer término, el procedimiento completo a que se refiere el artículo 141, incluyendo el acreditamiento del 10% y después realizar el procedimiento que se indica en el artículo 79 para, por último, sumar las dos cantidades obtenidas, resultando así el total del impuesto a pagar por ambos conceptos.

En efecto, a pesar de que los aludidos órganos jurisdiccionales examinaron los mismos elementos jurídicos, arribaron a conclusiones divergentes, pues mientras el Primer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito sostuvo que el acreditamiento que prevé el último párrafo del artículo 141 de la ley citada, debe realizarse una vez determinado el monto del impuesto de conformidad con la mecánica que establece el diverso 79 de la misma ley, el Segundo Tribunal Colegiado del mismo circuito, estimó que dicho acreditamiento debe considerarse para la determinación de la tasa aplicable a los ingresos a que se refiere el artículo 79, es decir, debe aplicarse el artículo 141 en su integridad, incluyendo el acreditamiento a que se refiere el último párrafo, lo cual, como se verá más adelante, tiene como resultado cantidades diversas por concepto de impuesto respecto de los mismos ingresos.

En estas condiciones, resulta evidente que existe la contradicción de criterios denunciada, por lo que procede, en términos de lo dispuesto por el artículo 197 de la Ley de Amparo, decidir cuál es el criterio que debe prevalecer.

Cabe señalar que no es obstáculo para la existencia de la contradicción, la circunstancia de que los asuntos en los que se emitieron los criterios divergentes, se refieran a ejercicios fiscales distintos, ya que durante los años de 1991 a 1993, los preceptos legales tuvieron el mismo texto, a excepción de las cantidades de la tarifa del artículo 141, que se modificó para el ejercicio de 1993, sin que se haya variado la mecánica del impuesto ni el texto del precepto legal.

Tampoco es obstáculo la circunstancia de que en la actualidad se haya modificado el sistema previsto en los preceptos legales en virtud de que pudieran encontrarse pendientes de resolver asuntos regulados por dichos preceptos, que deberán resolverse conforme al criterio que se determine en esta sentencia.

Sirve de apoyo a esta consideración, la siguiente tesis:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. DETERMINACIÓN DEL CRITERIO QUE DEBE PREVALECER, AUNQUE SE REFIERA A PRECEPTOS PROCESALES CIVILES DEROGADOS. Es procedente resolver la denuncia de contradicción de tesis propuesta, respecto de tesis en pugna que se refieran a preceptos procesales civiles de una entidad federativa que ya se encuentren derogados, pues aun cuando el sentido único de la resolución que se dicte sea fijar el criterio que debe prevalecer, sin afectar las situaciones concretas de los asuntos en los que se sustentaron las tesis opuestas conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 197-A de la Ley de Amparo, la definición del criterio jurisprudencial es indispensable, por una parte, porque es factible que no obstante tratarse de preceptos procesales civiles locales derogados, pudieran encontrarse pendientes algunos asuntos que, regulados por dichos preceptos, deban resolverse conforme a la tesis que llegue a establecerse con motivo de la contradicción y, por otra parte, porque tratándose de un criterio general sobre legislación procesal civil, el mismo también sería aplicable a preceptos de códigos procesales de otras entidades federativas que coincidieran con los preceptos que fueron derogados.". Octava Época, Tercera Sala, Semanario Judicial de la Federación, Tomo I, Primera Parte-1, página 284.

QUINTO. Para resolver la contradicción de criterios precisada en el punto que antecede, resulta importante considerar los antecedentes que se desprenden de las sentencias que motivaron los pronunciamientos contrarios, así como los preceptos que se analizaron para resolver los recursos de revisión fiscal.

Asimismo, cabe destacar que la conclusión que se obtenga, podrá apartarse de los criterios sostenidos por ambos tribunales, en tanto que una contradicción de tesis no necesariamente debe resolverse declarando que debe prevalecer uno de los criterios que la originaron, dado que la correcta interpretación del problema jurídico, puede llevar a establecer otro criterio.

Apoya esta consideración, la jurisprudencia número 4a./J. 2/94, publicada en la página 19 de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, número 74, correspondiente al mes de febrero de 1994, que dice:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. NO TIENE QUE RESOLVERSE INVARIABLEMENTE DECLARANDO QUE DEBE PREVALECER UNO DE LOS CRITERIOS QUE LA ORIGINARON, PUESTO QUE LA CORRECTA INTERPRETACIÓN DEL PROBLEMA JURÍDICO PUEDE LLEVAR A ESTABLECER OTRO. La finalidad perseguida por los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal, y 197-A de la Ley de Amparo, al otorgar competencia a las S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación para resolver las contradicciones de tesis que surjan entre los Tribunales Colegiados de Circuito, estableciendo cuál tesis debe prevalecer, es la de preservar la unidad en la interpretación de las normas que integran el orden jurídico nacional, fijando su verdadero sentido y alcance, lo que, a su vez, tiende a garantizar la seguridad jurídica; tan importante y trascendental propósito se tornaría inalcanzable si se llegara a concluir que la Suprema Corte de Justicia de la Nación está obligada, inexorablemente, a decidir en relación con el criterio que se establece en una de las tesis contradictorias, a pesar de considerar que ambas son incorrectas o jurídicamente insostenibles. Por consiguiente, la Suprema Corte válidamente puede acoger un tercer criterio, el que le parezca correcto, de acuerdo con el examen lógico y jurídico del problema, lo que es acorde, además, con el texto de las citadas disposiciones en cuanto indican que la Sala debe decidir ‘... cuál tesis debe prevalecer’, no, cuál de las dos tesis debe prevalecer."

Las revisiones fiscales que motivaron las resoluciones que dieron lugar a esta contradicción, se interpusieron en contra de sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Federación, en las que se declaró la nulidad de los actos impugnados en cuanto a la aplicación de los artículos 79 y 141 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en sus textos vigentes hasta antes de las reformas publicadas el tres de diciembre de mil novecientos noventa y tres, aplicables a los asuntos en que se sostuvieron los criterios contradictorios (que se referían a los ejercicios de mil novecientos noventa y uno y mil novecientos noventa y tres), cuyo tenor era el siguiente:

"Artículo 79. Cuando se obtengan ingresos por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, por separación, se calculará el impuesto anual, conforme a las siguientes reglas:

"I.D. total de percepciones por este concepto, se separará una cantidad igual al último sueldo mensual ordinario, la cual se sumará a los demás ingresos por los que se deba pagar el impuesto en el año de calendario de que se trate y se calculará, en los términos de este título, el impuesto correspondiente a dichos ingresos. Cuando el total de las percepciones sean inferiores al último sueldo mensual ordinario, éstas se sumarán en su totalidad a los demás ingresos por los que se deba pagar el impuesto y no se aplicará la fracción II de este artículo.

"II. Al total de percepciones por este concepto se restará una cantidad igual al último sueldo mensual ordinario y al resultado se aplicará la tasa que correspondió al impuesto que señala la fracción anterior. El impuesto que resulte se sumará al calculado conforme a la fracción que antecede.

"La tasa a que se refiere la fracción II se calculará dividiendo el impuesto señalado en la fracción I entre la cantidad a la cual se le aplicó la tarifa del artículo 141; el cociente se multiplica por cien y el producto se expresa en porciento."

"Artículo 141. Las personas físicas calcularán su impuesto anual sumando, después de efectuar las deducciones autorizadas por este título, todos sus ingresos, salvo aquellos por los que no se esté obligado al pago del impuesto y por los que ya se pagó impuesto definitivo. Al resultado se le aplicará la siguiente: (se transcriben las dos tarifas aplicables)

"Tarifa artículo 141 (D.O. del 26 de diciembre de 1990)

____________________________________________________________

Ver tarifa

"Los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto que resulte a su cargo, el 10% del equivalente al salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año. En los casos que el impuesto a cargo del contribuyente sea menor que la cantidad acreditada conforme a este párrafo, únicamente se podrá solicitar la devolución o efectuar la compensación del impuesto efectivamente pagado o que le hubiere sido retenido."

En el caso, se estima importante distinguir los conceptos que se manejan para la determinación del tributo de que se trata, en el que el objeto lo constituye el ingreso que efectivamente se perciba en efectivo o en especie. Los ingresos que la ley grava son los que provienen del producto o rendimiento del capital, del trabajo o de la combinación de ambos, o de otras situaciones jurídicas o de hecho que la propia ley señale.

Tal es el caso de los ingresos que perciban las personas físicas por concepto de jubilaciones, pensiones o haberes de retiro, las cuales se encuentran gravadas a partir del 1o. de enero de mil novecientos setenta y cinco, que evidentemente no constituyen ingresos que deriven ni del trabajo, ni del capital, ni de la combinación de ambos.

La ley grava los ingresos en tanto producen necesariamente una modificación en el patrimonio de las personas físicas.

El impuesto sobre productos del trabajo grava los ingresos en efectivo o en especie que obtienen las personas físicas como remuneración de su trabajo personal. Estos ingresos son los que se obtienen mediante la prestación de un trabajo dependiente empleado bajo la subordinación de un patrón, o bien mediante la prestación de servicios en forma independiente, profesional o técnica no subordinado que recibe honorarios de sus clientes.

Los sujetos del impuesto a que se refiere este capítulo son las personas físicas que reciben ingresos por la prestación de su trabajo personal, cuando éste lo realizan, bajo la dirección y dependencia de un tercero, es decir se grava a las personas por los ingresos que obtienen de la prestación de un trabajo personal subordinado, por el que obtienen en pago un salario.

De conformidad con la Ley Federal del Trabajo, sueldo o salario es la retribución que paga el patrón al empleado u obrero por su trabajo y puede fijarse por unidad de tiempo, por unidad de obra, por comisión, a precio alzado o de cualquier otra manera. Se integra por los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, tiempo extra, gratificaciones, habitación, primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquiera otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo.

Para calcular el impuesto sobre la prima de antigüedad y demás prestaciones por retiro, la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece un procedimiento distinto, separado del que se establece para el cálculo del impuesto a pagar por los salarios, ya que, como se mencionó, la ley grava con el impuesto sobre productos del trabajo, también los ingresos que perciban los trabajadores por concepto de compensaciones por antigüedad, retiro, indemnizaciones por separación u otros conceptos análogos.

El gravamen establecido para dichas partidas tiene un régimen especial para el cálculo del impuesto, porque no se acumulan a los demás ingresos que obtiene el trabajador.

El procedimiento que contiene la ley para el cálculo del impuesto que corresponde a estas percepciones, está previsto en el artículo 79, mientras que el impuesto por los demás ingresos, aparece regulado, fundamentalmente, por el artículo 141, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Ahora bien, como se advierte, en los casos en que en un ejercicio se hayan percibido ingresos por concepto de prima de antigüedad, retiro e indemnización, además de los ingresos por salario, la determinación de los impuestos debe realizarse a través del procedimiento regulado en los artículos 79 y 141 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que quedaron transcritos, obteniéndose dicho impuesto anual, tanto de los ingresos por salarios, como por los percibidos por los demás conceptos citados, en forma separada, para después sumarse.

Lo anterior, porque de conformidad con lo establecido en el artículo 79 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en el párrafo primero y fracción II, se establece que cuando se obtengan ingresos por conceptos de prima de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos por separación, se calculará el impuesto anual conforme al total de percepciones por este concepto, del que se restará una cantidad igual al último sueldo mensual ordinario y al resultado se aplicará la tasa que correspondió al impuesto que señala la fracción I.

Asimismo se establece que la tasa a que se refiere la fracción II, se calculará dividiendo el impuesto señalado en la fracción I, entre la cantidad a la cual se le aplicó la tarifa del artículo 141 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Por su parte, el mencionado artículo 141, previene que las personas físicas calcularán su impuesto anual sumando todos sus ingresos, salvo aquellos por los que no se está obligado al pago del impuesto y por los que ya se pagó impuesto definitivo, después de efectuar las deducciones autorizadas y, al resultado, se aplicará la tarifa que se establece en dicho artículo.

Además, se establece en el último párrafo, que los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto que resulte a su cargo, el 10% del equivalente al salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año y que en los casos en los que el impuesto a cargo del contribuyente sea menor que la cantidad acreditable conforme a este párrafo, únicamente se podrá solicitar la devolución o efectuar la compensación del impuesto efectivamente pagado o que le hubiera sido retenido.

De lo anterior se desprende, que al señalar el artículo 141, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la posibilidad de acreditar el 10% equivalente al salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año contra el impuesto que resulte a su cargo, tal acreditamiento debe realizarse una vez que se ha determinado el impuesto anual, esto es, el que resulta de aplicar la tarifa, después de sumar los ingresos a los que se refiere el párrafo inicial, pero antes de realizar la operación a la que se refiere el artículo 79, referido a la determinación del impuesto respecto de los distintos ingresos, por concepto de prima de antigüedad, retiro e indemnización, pues ello se desprende precisamente de los invocados artículos 79 y 141 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Es decir, los ingresos que se han denominado "acumulables", respecto de los que se aplica el artículo 141, deben sumarse, habiendo hecho las deducciones permitidas y proceder a la determinación del impuesto anual, acreditándose sobre el resultado, el 10% del equivalente al salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año y entonces aplicarse el artículo 79, en tanto que en éste se establece que el impuesto deberá calcularse conforme a la tasa que resulte de dividir el impuesto calculado conforme al título (artículo 141) entre la cantidad a la que se aplicó la tarifa y que el cociente se multiplicará por cien y el resultado se expresará en porciento.

De lo anterior deriva que si el precepto habla del impuesto calculado conforme al artículo 141, la cantidad que debe servir de base para calcular la tasa, debe corresponder al total del impuesto, que es el resultado de aplicar la tarifa a la base y disminuir la cantidad a la que se tiene derecho por el acreditamiento correspondiente.

La mecánica que consideró aplicable el Segundo Tribunal Colegiado, resulta correcta, porque la aplicación del 10% del salario mínimo antes de efectuar la operación a que se refiere el artículo 79, es necesaria para determinar el impuesto anual y así poder obtener el cociente que servirá de tasa para obtener el impuesto por las prestaciones de retiro, lo que corresponde al texto legal, en tanto que el acreditamiento que se permite, se refiere expresamente al impuesto a cargo del contribuyente, lo que se obtiene una vez realizadas las operaciones que se establecen en el artículo 141, en forma completa.

A fin de ilustrar las afirmaciones realizadas, a continuación se realiza un ejemplo de la determinación del impuesto anual para una persona física que, además de su salario anual, obtuvo ingresos por retiro y prima de antigüedad, por lo que el cálculo del impuesto debe realizarse de acuerdo a lo dispuesto por los artículos 79 y 141 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, señalándose en una columna, el procedimiento que se estima correcto (aplicado por el Segundo Tribunal Colegiado) y en la otra el que se estima incorrecto (aplicado por el Primer Tribunal Colegiado).

Ejemplo:

Ver ejemplo

Como se advierte de los ejemplos realizados, si las operaciones se realizan conforme a la primera columna, restando la cantidad correspondiente al acreditamiento después de determinar los montos de los dos impuestos, se obtiene una cantidad mayor, ya que el mencionado 10%, no repercute favorablemente en el impuesto a cargo del contribuyente por concepto de ingresos por retiro, mientras que, al realizarse la operación conforme a la segunda de las opciones, aplicando los preceptos como se ha señalado, en forma completa, el acreditamiento se ve reflejado en la disminución de la cantidad total a pagar por ambas clases de ingresos.

Además, de la exposición de motivos relativa a la reforma fiscal que permitió el acreditamiento a que se refiere el último párrafo del artículo 141, se desprende que, para efectos del impuesto sobre la renta, el acreditamiento del 10% del salario mínimo del área geográfica del contribuyente elevado al año, debe aplicarse al impuesto definitivo que resulte a cargo de todos los causantes, con independencia de que hayan o no tenido ingresos por los conceptos que se refieren en el artículo 79, pues se trata de una especie de crédito que el Estado establece a favor de los contribuyentes.

De esta manera, se advierte que la pretensión de la Secretaría de Hacienda, que estimó correcta el Primer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, de aplicar el acreditamiento del último párrafo del artículo 141 de la Ley del Impuesto sobre la Renta hasta que se ha determinado el impuesto que corresponda tanto a las percepciones normales como a las extraordinarias, carece de sustento, pues divide la aplicación del artículo 141, en dos etapas, lo que se traduce en que la tasa obtenida de dividir el impuesto por un concepto entre la cantidad a la que se aplicó, varíe en contra de los trabajadores causantes, ya que la cantidad a pagar por los ingresos a los que se refiere el artículo 79, se incrementa al no realizarse la aplicación completa del artículo 141, lo que contraría la finalidad de las normas que, como la que se estudia establecen una especie de crédito a favor de los causantes, para disminuir el impuesto efectivo a su cargo.

Lo anterior se evidencia si se pensara en realizar el pago de los dos impuestos por separado, en distintos momentos. De esta manera, el causante aplicaría la totalidad del artículo 141, realizando la reducción del 10% permitida y obtendría el impuesto a su cargo por sus ingresos "normales" o "acumulables". Posteriormente, respecto de los ingresos por retiro, a los que la ley da un tratamiento distinto, para obtener la tasa conforme a la cual debe calcular su impuesto, dividiría la cantidad determinada por impuesto sobre sus ingresos normales, entre la base del impuesto para obtener el cociente, que multiplicado por cien, le sirve de tasa.

Por lo anterior se estima que, tanto por el contenido de las normas, como por su naturaleza y finalidad, debe aplicarse el procedimiento que se ha señalado, en el que se aplica la totalidad del artículo 141, incluyendo el acreditamiento, previamente a la determinación de la tasa para el pago del impuesto a los ingresos que se señalan en el artículo 79.

En consecuencia, de acuerdo a las consideraciones expuestas, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación establece, que debe prevalecer el criterio que se sustenta en esta resolución, coincidente con el del Segundo Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, conforme a la siguiente tesis que, en términos de lo dispuesto por el artículo 192 de la Ley de Amparo, constituye jurisprudencia:

-El procedimiento a que se refiere el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes de las reformas publicadas en el Diario Oficial de la Federación de tres de diciembre de mil novecientos noventa y tres, en las que se modificó el último párrafo del artículo 141 de la misma ley, debe realizarse después de haberse determinado el impuesto a pagar en términos del título IV, aplicando, en forma completa, el artículo 141, lo que implica realizar el acreditamiento del 10% que se establece, al impuesto que resulte por los ingresos que se regulan en dicho título, para que, posteriormente, sea posible obtener la tasa que debe aplicarse a los ingresos que señala el artículo 79 de la propia ley. Lo anterior, por así derivarse de las propias disposiciones legales en comento, de su naturaleza y finalidad, en tanto que regulan por separado el impuesto a pagar por ingresos derivados de retiro y prestaciones similares.

Por lo expuesto, fundado y con apoyo, además, en el artículo 197-A de la Ley de Amparo, se resuelve:

PRIMERO.-Existe contradicción de tesis entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Primero y Segundo del Octavo Circuito.

SEGUNDO.-Debe prevalecer, en esencia y con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por esta Segunda Sala, coincidente con el del Segundo Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, bajo la tesis que ha quedado redactada en la parte final de esta resolución.

TERCERO.-Remítase, de inmediato, la tesis jurisprudencial que se sustenta en la presente resolución, al Semanario Judicial de la Federación para su publicación, así como a la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, a los Tribunales Colegiados de Circuito y a los Juzgados de Distrito, en acatamiento a lo previsto en el artículo 195 de la Ley de Amparo.

N.; cúmplase y, en su oportunidad, archívese el expediente.

Así, lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros: J.D.R., M.A.G., G.I.O.M. y presidente y ponente S.S.A.A.. Ausente el señor M.J.V.A.A., previo aviso dado a los Ministros de la Sala.