Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 79/95. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS PRIMERO Y SEGUNDO, AMBOS DEL DÉCIMO TERCER CIRCUITO.

CONSIDERANDO:

SEGUNDO.- Debe examinarse, en primer lugar, si existe la contradicción de criterios que se denuncia. En una de las sentencias en que se sustentó uno de los criterios a que se refiere la denuncia, se dice en la parte considerativa:

"QUINTO.- Los conceptos de violación que se formulan son sustancialmente fundados.

"Las constancias que obran en autos, revestidas de valor probatorio en su calidad de instrumental de actuaciones, en los términos de los artículos 197 y 202 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria en materia de amparo, permiten establecer que la administradora local de Auditoría Fiscal de O.aca, dependiente de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, residente en esta ciudad, con oficio relativo, dirigido a J.M.R.C. (aquí quejoso), le formula comunicación para que adquiera una máquina registradora de comprobación fiscal dentro del plazo de quince días, así como para que, verificada la adquisición, exhiba diversos documentos (fojas 7-8); oficio que el destinatario impugnó mediante juicio de nulidad ante la Sala Regional del Sureste, del Tribunal Fiscal de la Federación, con residencia en esta ciudad (fojas 1-3), que concluyó con sentencia de dos de marzo de mil novecientos noventa y cinco que sobresee en el juicio por considerar que los actos contenidos en el oficio combatido no constituyen una resolución administrativa definitiva, porque no son coercitivos ni formulan apercibimiento y que, por ello, se actualizan las causales de sobreseimiento del juicio de nulidad, establecidas en las fracciones I y II del normativo 202 del Código Fiscal de la Federación (fojas 109-111); siendo esa sentencia la que ahora se reclama en este juicio de garantías.

"El oficio impugnado en el juicio de nulidad, textualmente dice: 'Dependencia: Administración Local de Auditoría Fiscal de O.aca. N.. 324-A-VII-5-VI-B 15940 MR.0411/94. Asunto: Se le sugiere adquirir máquina registradora de comprobación fiscal. O.aca, O.., 10 nov. 1994. C.J.M.R.C.. Av. Hidalgo No. 817. Centro. O.aca. O.. Atendiendo al propósito de la actual administración de propiciar la participación de los contribuyentes en el cumplimento oportuno de sus obligaciones fiscales, esta dependencia le sugiere adquirir una máquina registradora de comprobación fiscal, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 29, sexto párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 29-A de su reglamento, dentro de un plazo de 15 días contados a partir del día hábil siguiente a la fecha en que reciba la presente. Usted seleccionará la marca de la máquina registradora de comprobación fiscal que vaya acorde con sus necesidades, de acuerdo con los modelos que ofrecen los fabricantes o importadores autorizados por esta secretaría, los cuales fueron publicados en el Diario Oficial de la Federación del día 1o. de abril de 1993 y cuyos domicilios están señalados en el anexo I.A. adquirir la máquina registradora de comprobación fiscal tendrá las siguientes ventajas: aparecerá como contribuyente cumplido en los registros de esta secretaría; tener la certeza de que los comprobantes que expida en las operaciones que realice con el público en general, cumpla con todos los requisitos que establecen las disposiciones fiscales; deducir, para efectos fiscales, el 100% del costo de la máquina, conforme lo establece la fracción IX del artículo 44, en relación con el primer párrafo del artículo 41 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; convenir directamente con el proveedor el costo y condiciones de su adquisición y mantenimiento; recibir gratuitamente la capacitación necesaria por parte del proveedor hasta 10 hrs. por máquina. Una vez que haya adquirido su máquina registradora deberá presentarse en esta Administración Local de Auditoría Fiscal sito en García Vigil No. 709, de esta ciudad, con la siguiente documentación: documento que acredite su personalidad como propietario del negocio; si es representante legal, poder notarial para ejercer actos de dominio o de administración; copia fotostática del aviso de alta del Registro Federal de Contribuyentes y, en su caso, el último aviso de cambio de domicilio; y copia fotostática de la factura de adquisición de la(s) máquina(s) registradora(s) de comprobación fiscal. Esta secretaría le agradece su cumplimiento y colaboración. Atentamente. Sufragio Efectivo. No Reelección. El administrador local de Auditoria Fiscal, Ma. del S.E.G..'.

"Ahora, en esencia, la responsable estimó que el acto combatido en el juicio de nulidad no constituye una resolución definitiva de las previstas en el numeral 23 de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación y que, por ello, tal acto no es materia del juicio contencioso administrativo.

"Contrario a dicha consideración, el contenido del oficio de mérito no únicamente constituye una opción, invitación o 'sugerencia' para la adquisición de una máquina registradora de comprobación fiscal, que a elección el destinatario realice con los fabricantes o con los importadores de ese mueble, sino también contiene la determinación tácita de que si no adquiere la máquina, dentro de quince días, el causante fiscal aparecerá en los registros de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público como contribuyente incumplido, en tanto que en el propio oficio se plasma: '... Al adquirir la máquina registradora de comprobación fiscal tendrá las siguientes ventajas: aparecer como contribuyente cumplido en los registros de esta secretaría ...', cuya consecuencia o efecto evidencia un apercibimiento, consistente en que de no aceptar la sugerencia de adquisición, aparecerá como contribuyente incumplido en los referidos registros y, por consiguiente, sujeto a las sanciones procedentes; además contiene la determinación expresa, unilateral, imperativa y coercitiva, impositora de una conducta de hacer, consistente en el deber de presentar determinada documentación.

"De manera que ante la determinación tácita de adquisición de una máquina registradora de comprobación fiscal, así como la expresa de acreditar, con la documentación relativa, tal adquisición, y el apercibimiento implícito apuntado, lógica y jurídicamente es de estimarse que, por todo ello, el oficio combatido en el juicio de nulidad es constitutivo de una resolución fiscal administrativamente definitiva para los efectos del juicio de nulidad, en vista de que no hay medio ordinario de defensa que debiera agotarse previamente al no comprenderse en los supuestos de los artículos 117 y 118 del código tributario federal, y la misma conlleva afectación directa de la esfera jurídica del contribuyente destinatario, causándole un agravio en materia fiscal." (Criterio del Primer Tribunal Colegiado del Décimo Tercer Circuito).

Por otra parte, en la consideración correspondiente de la sentencia en la que se sustentó el criterio que, en la denuncia, se estima contrario al anterior, se dijo:

"QUINTO.- Son infundados por una parte e inoperantes por otra los conceptos de violación expresados.

"En relación con los que tienen la primera característica, la inconforme aduce, en esencia, que el oficio de la Administración Local de Auditoría Fiscal de O.aca, materia del juicio de nulidad, tiene todas las características de una resolución administrativa definitiva, porque está emitido por una autoridad con facultades para hacerlo; impone una obligación al particular; lo previene para que en el caso de no acatar la decisión será objeto de las sanciones establecidas en el Código Fiscal de la Federación, y que es un acto unilateral de la autoridad que 'impone' la adquisición de una máquina registradora de comprobación fiscal; de donde la Sala responsable debió resolver la impugnación del oficio citado y no decretar el sobreseimiento.

"Tales argumentos son infundados porque el oficio impugnado de nulidad ante la Sala Regional del Sureste, del Tribunal Fiscal de la Federación (fojas 13 y 14 del expediente fiscal), no es susceptible de ser considerado como una resolución administrativa definitiva, ya que no reúne los elementos constitutivos de un acto de autoridad.

"La teoría general del acto administrativo contempla que el acto de autoridad es una manifestación unilateral y externa de voluntad de cumplimiento forzoso, que expresa la decisión de un órgano competente, en ejercicio de la potestad pública, que crea, reconoce, modifica, transmite o extingue derechos y obligaciones y que es impugnable al considerarse que afecta los intereses jurídicos tutelados por la ley. De esta manera, se estima que la unilateralidad, imperatividad y coercitividad caracterizan los actos autoritarios.

"En la especie, el oficio suscrito por la administradora local de Auditoría Fiscal de O.aca (fojas 13 y 14) es unilateral, porque no se le dio participación en su formación a la contribuyente, aquí quejosa.

"Sin embargo, contrario a lo que arguye la peticionaria, el oficio en cuestión carece del carácter imperativo, puesto que no impone una obligación a la contribuyente; no es una orden, sólo le sugiere adquirir, dentro de cierto plazo, una máquina registradora de comprobación fiscal que vaya acorde con sus necesidades.

"Además de que no puede estimarse que sea un acto coercitivo, porque no contiene un apercibimiento expreso de una sanción en contra del particular para el caso de que no obtenga la máquina registradora en comento sino que sólo se hace la exposición de las ventajas de adquirir ese mecanismo comprobatorio.

"Ahora bien, si el oficio impugnado carece de los elementos que integran un acto de autoridad, es evidente que no puede afectar los intereses jurídicos de la ahora demandante, ni causarle un agravio en materia fiscal, razón por la que la Sala responsable ajustó su proceder a derecho al decretar el sobreseimiento en el juicio de nulidad, con apoyo en los artículos 202, fracciones I y II y 203, fracción II, del Código Fiscal de la Federación y 23 de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación.

"Este Tribunal Colegiado sostuvo el anterior criterio al resolver, por unanimidad de votos, los amparos directos 169/93 y 249/93, en sesiones de ocho de julio y veinticuatro de septiembre de mil novecientos noventa y tres, 215/94, 216/94, 223/94 y 240/94, de treinta de junio y siete de julio del año próximo pasado." (Criterio del Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Tercer Circuito).

Del examen de las anteriores ejecutorias se desprende que sí existe contradicción de criterios entre los Tribunales Colegiados de Circuito de que se trata, y se centra en los siguientes puntos:

Conforme al criterio del Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Tercer Circuito, que fue el que denunció la contradicción, el oficio mediante el cual un administrador local de auditoría fiscal sugiere a un contribuyente la adquisición de una máquina registradora de comprobación fiscal carece de carácter imperativo, puesto que no impone una obligación; no es una orden, sino una sugerencia para adquirir una máquina dentro de cierto plazo, sin que sea un acto coercitivo, porque no contiene el apercibimiento expreso de una sanción, por lo que no afecta los intereses jurídicos de la empresa quejosa, ni la legitima para promover un juicio fiscal, el que resulta improcedente conforme al artículo 202, fracción I, del Código Fiscal de la Federación (sentencia dictada en el amparo directo 225/95, visible a fojas 1 a 14 vuelta).

Por su parte, el Primer Tribunal Colegiado del Décimo Tercer Circuito sostuvo el criterio de que un oficio como el mencionado no únicamente constituye una opción, invitación o sugerencia para la adquisición de la máquina registradora de comprobación, sino también la determinación tácita de que si no adquiere la máquina en el plazo de quince días, el causante aparecerá en los registros de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público como contribuyente incumplido, por lo que sí constituye una resolución fiscal definitiva para los efectos del juicio de nulidad (sentencia dictada en el amparo directo 234/95, visible a fojas 69 a 71 vuelta).

En consecuencia, como respecto de un acto idéntico uno de los tribunales sostuvo que el juicio contencioso administrativo ante el Tribunal Fiscal es improcedente por no afectarse el interés jurídico del contribuyente, y el otro estableció exactamente lo contrario, pues estimó que sí procedía dicho juicio al producirse una afectación jurídica, debe concluirse que sí existe la contradicción denunciada.

TERCERO.- Esta Sala debe determinar cuál es el criterio que debe prevalecer en relación con el tema examinado. Para ello, es conveniente examinar el oficio al que se refirieron ambos tribunales, con las diferencias lógicas derivadas de que se dirigiera a distintos contribuyentes. El oficio referido se encuentra transcrito en la resolución de uno de los tribunales, que se encuentra reproducida en el resultando segundo de este fallo.

El Código Fiscal de la Federación establece:

"Artículo 202. Es improcedente el juicio ante el Tribunal Fiscal de la Federación en los casos, por las causales y contra los actos siguientes:

"I. Que no afecten los intereses jurídicos del demandante ..."

Ahora bien, del texto del oficio en el que se contiene la llamada sugerencia, se desprende que en el mismo, en primer lugar, se aplican al destinatario los artículos 29, sexto párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 29-A de su reglamento, lo que obviamente implica la determinación de la autoridad de que se trata de un contribuyente obligado a utilizar máquinas registradoras de comprobación fiscal. Dichos preceptos disponen:

"Artículo 29. Cuando las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir comprobantes por las actividades que se realicen, dichos comprobantes deberán reunir los requisitos que señala el artículo 29-A de este código. Las personas que adquieran bienes o usen servicios deberán solicitar el comprobante respectivo.

"Los comprobantes a que se refiere el párrafo anterior deberán ser impresos en los establecimientos que autorice la Secretaría de Hacienda y Crédito Público que cumplan con los requisitos que al efecto se establezcan mediante reglas de carácter general. Las personas que tengan establecimientos a que se refiere este párrafo, deberán proporcionar a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la información relativa a sus clientes a través de medios magnéticos, en los términos que fije dicha dependencia mediante disposiciones de carácter general.

"Para poder deducir o acreditar fiscalmente con base en los comprobantes a que se refiere el párrafo anterior, quien los utilice deberá cerciorarse de que el nombre, denominación o razón social y clave del registro federal de contribuyentes de quien aparece en los mismos son correctos.

"Asimismo, quienes expidan los comprobantes referidos deberán asegurarse de que el nombre, denominación o razón social de la persona a favor de quien se expidan los comprobantes correspondan con el documento con el que acrediten la clave del Registro Federal de Contribuyentes que se asienta en dichos comprobantes. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante disposiciones de carácter general, podrá establecer facilidades para la identificación del adquirente.

"Lo dispuesto en el párrafo anterior, no será aplicable para las operaciones que se realicen con el público en general.

"Los contribuyentes con local fijo tendrán obligación de registrar el valor de los actos o actividades que realicen con el público en general, en las máquinas registradoras de comprobación fiscal, cuando se las proporcione la Secretaría de Hacienda y Crédito Público; expedir los comprobantes respectivos; tenerlas en operación y cuidar que cumplan con el propósito para el que fueron proporcionadas. Cuando el adquirente de los bienes o el usuario del servicio solicite comprobante que reúna requisitos para efectuar deducciones o acreditamiento de contribuciones deberán expedir dichos comprobantes además de los señalados en este párrafo.

"La Secretaría de Hacienda y Crédito Público llevará el registro de los contribuyentes a quienes proporcione máquinas registradoras de comprobación fiscal y éstos deberán presentar los avisos y conservar la información que señale el reglamento de este código."

"Artículo 29-A. Los contribuyentes a que se refiere el sexto párrafo del artículo 29 del código, así como quienes adquieran directamente de fabricantes o importadores de máquinas registradoras de comprobación fiscal, deberán cumplir con las obligaciones que el mismo establece en relación con dichas máquinas, para lo cual observarán lo siguiente:

"I.R. en dichas máquinas el valor de los actos o actividades que realicen con el público en general.

"II. Expedir los comprobantes que emitan dichas máquinas, respecto de los actos o actividades señalados en la fracción anterior.

"III. Tener en operación las citadas máquinas.

"IV. Cuidar que cumplan con su finalidad, y proporcionar y conservar la información de su funcionamiento, para lo cual deberán:

"a) Llevar y conservar un libro de control de reparación y mantenimiento por cada una de sus máquinas;

"b) Solicitar al centro de servicio del fabricante o importador de quien proceda la máquina, su reparación en caso de descompostura y los servicios de mantenimiento, para lo cual, la secretaría publicará en el Diario Oficial de la Federación, la lista de los centros de servicio de cada uno de dichos fabricantes o importadores;

"c) Permitirá la reparación y el mantenimiento de la máquina por el personal técnico del centro de servicio del fabricante o importador de que se trate;

"d) Cumplir, si sólo utiliza una máquina de comprobación fiscal en el establecimiento de que se trate y durante el tiempo en que exista imposibilidad de utilizarla, con lo siguiente:

"1. Registrar el valor de los actos o actividades que realicen con el público en general, en forma manual, mecanizada o electrónica.

"2. Conservar la tira de auditoría de las operaciones que se registren en máquina distinta a la de comprobación fiscal.

"3. Formular un reporte global diario.

"4. Expedir comprobantes con todos los datos de los que emitan las máquinas registradoras de comprobación fiscal, excepto los relativos al número de registro y al logotipo fiscal.

"Si el contribuyente utiliza varias máquinas registradoras de comprobación fiscal, durante el tiempo que dure la imposibilidad de utilizar alguna, operará sólo con las otras.

"V. Presentar los avisos y conservar los registros o tiras de auditoría que contengan el número consecutivo de las operaciones y resumen diario de ventas, así como la demás información que exijan las disposiciones fiscales, incluido el aviso de pérdida de la máquina que deberán rendir a la autoridad administradora al día siguiente a aquel en que ocurrió el hecho o tuvo conocimiento del mismo.

"VI. Tener en lugar visible de sus establecimientos una leyenda que indique que utilizan máquinas registradoras de comprobación fiscal y que facilite al público solicitar el comprobante de las operaciones respectivas.

"Los contribuyentes que directamente adquieran máquinas registradoras de comprobación fiscal, en caso de pérdida o descompostura de imposible reparación de dichas máquinas, o de descompostura de su memoria fiscal, estarán obligados a sustituirlas por otras de iguales características.

"Cuando un contribuyente de los que en este artículo se señalan tenga necesidad de utilizar varias máquinas para registrar los actos o actividades que realice con el público en general, todas ellas deberán ser de comprobación fiscal, por lo que se deberán proporcionar o, en su caso, adquirir en el número que corresponda."

Por otro lado, del texto del mismo oficio se desprende que se da al destinatario un plazo para cumplir con la sugerencia, y se ofrece, en primer lugar, que aparecerá como causante cumplido en los registros de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. En segundo lugar, se otorga al causante el derecho a deducir, para efectos fiscales, el ciento por ciento del costo de la máquina, o bien, se otorga el beneficio respecto a la seguridad de que le será aceptada al causante la deducción del costo de la máquina.

De lo anterior se concluye que si bien los oficios como el transcrito no imponen rigurosamente al contribuyente la obligación de adquirir en cierto plazo una máquina de comprobación fiscal, por un lado parten del supuesto de que se trata de un obligado a utilizar ese tipo de máquinas y, por otro, que de adquirirla dentro del plazo indicado, además de considerársele como causante cumplido, se obtendrán diversos beneficios. Esto afecta ciertamente los derechos fiscales de un causante mediante la imposición de una obligación, necesariamente implícita en la sugerencia.

En consecuencia, debe estimarse que un oficio como el que se transcribió sí es un acto contra el que procede el juicio contencioso administrativo ante el Tribunal Fiscal de la Federación, sin que sea aplicable la causal de improcedencia prevista en el artículo 202, fracción I, del Código Fiscal de la Federación. De lo anterior resulta que el criterio que debe prevalecer es el que se resume en la siguiente tesis y que coincide, en esencia, con el establecido por el Primer Tribunal Colegiado del Décimo Tercer Circuito, mismo que debe tener el carácter de jurisprudencia obligatoria:

- Si se notifica a un contribuyente un oficio en el que una autoridad fiscal sugiere la adquisición de una máquina registradora de comprobación fiscal, añadiéndose que deberá hacerlo dentro de un determinado plazo, así como que ello motivará que se considere al contribuyente como cumplido en los registros de dichas autoridades y, además, se le concederá el derecho a deducir, para efectos fiscales, el costo de la máquina, citándose como fundamento diversos preceptos del Código Fiscal, debe concluirse que sí procede el juicio contencioso administrativo ante el Tribunal Fiscal de la Federación en contra de dicho oficio, sin que sea aplicable la causal de improcedencia prevista en el artículo 202, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, pues tal oficio sí afecta los intereses jurídicos de la empresa, toda vez que independientemente de que en su texto se utilice la expresión "sugiere", el alcance de su contenido implica necesariamente que se determina que el contribuyente está obligado a utilizar máquina registradora de comprobación fiscal.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.- Debe prevalecer la tesis sustentada por el Primer Tribunal Colegiado del Décimo Tercer Circuito, en los términos precisados en esta resolución.

SEGUNDO.- Remítase la presente resolución al Semanario Judicial de la Federación para su publicación, así como a la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a los Tribunales Colegiados de Circuito y a los Juzgados de Distrito, en acatamiento a lo previsto en el artículo 197-A de la Ley de Amparo.

N.; envíese testimonio de la presente resolución a los tribunales contendientes y, en su oportunidad, archívese el expediente.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cuatro votos de los Ministros J.D.R., M.A.G., G.I.O.M. y presidente G.D.G.P.. Ausente el M.S.S.A.A., en virtud de que fue adscrito provisionalmente por el Pleno para integrar la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Fue ponente el segundo de los Ministros antes mencionados.