Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCION DE TESIS 39/94. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL SEGUNDO Y TERCER TRIBUNALES COLEGIADOS EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

CONSIDERANDO:

SEGUNDO. La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima, conforme a lo dispuesto por el artículo 197-A de la Ley de Amparo, toda vez que la formuló el autorizado en términos del artículo 27 de la Ley de Amparo, R.B.V., por la quejosa Cafés de Veracruz, Sociedad Anónima de Capital Variable, en el juicio de amparo directo 2612/93, del que conoció el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, y que es materia de la denuncia formulada.

Sin que obste a la legitimación del autorizado el que de las copias certificadas de la sentencia relativa que remitió el tribunal correspondiente, no se advierta que intervino en el juicio de amparo directo número 2612/93, ni el denunciante haya acreditado dicho carácter, toda vez que al habérsele remitido copia al colegiado respectivo, del acuerdo de quince de febrero de mil novecientos noventa y cinco, mediante el cual el presidente de esta Sala requirió el expediente aludido o copia certificada de la resolución que recayó al juicio, tuvo conocimiento de que R.B.V., ostentándose como autorizado de la quejosa Cafés de Veracruz, Sociedad Anónima de Capital Variable, denunció la contradicción de criterios, sin que se haya objetado o desconocido esa ostentación.

Por otra parte, el artículo 197-A de la Ley de Amparo, precisa en forma específica quiénes están legitimados para formular denuncia de contradicción de tesis sustentadas entre Tribunales Colegiados de Circuito, pues específicamente determina que serán:

a) Los Ministros de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,

b) El procurador general de la República,

c) Los Tribunales Colegiados o los Magistrados que los integran; y,

d) Las partes que intervinieron en los juicios en que tales tesis hubieran sido sustentadas.

Al referirse este precepto a las partes que intervinieron en los juicios cuya resolución originó criterios contradictorios entre dos o más Tribunales Colegiados de Circuito, para que hagan la denuncia respectiva, ello significa que los quejosos o terceros perjudicados están legitimados para formular la denuncia.

En esta tesitura, cuando las personas físicas o morales actúan a través de sus representantes o apoderados, éstos quedan legitimados para hacer la denuncia de criterios relativa, pues dadas las facultades que se les confieren mediante el mandato, su actuación es directa, sin mayor autorización de quien promueven, bastando el que acrediten este carácter ante el órgano judicial; por ende, los representantes legales o apoderados que acrediten su legitimación en el juicio constitucional, pueden hacer la denuncia de contradicción de criterios, siempre que la efectúen con el mismo carácter y por quien actuaron en el juicio de amparo directo respectivo, pues tratándose de la promoción de este juicio, la fracción I, del artículo 166 de la Ley de Amparo, dispone: "ARTICULO 166. La demanda de amparo deberá formularse por escrito, en la que se expresarán: I. El nombre y domicilio del quejoso y de quien promueva en su nombre..."; supuesto que queda acreditado tratándose de la denuncia de contradicción de tesis con la resolución dictada en el juicio correspondiente.

Ahora bien, en los juicios constitucionales, el artículo 27, segundo párrafo de la ley de la materia, prevé una regla general, en la que se da la figura jurídica de la autorización, tanto en el amparo indirecto como en el directo, pues no establece distinción alguna; y que implica la facultad que otorga el quejoso o tercero perjudicado a personas con capacidad legal o abogados, según sea la materia del juicio, para que actúen procesalmente en nombre de quien les otorgó dicha autorización; al efecto este precepto dispone:

"ARTICULO 27. ...

(Segundo párrafo). "El agraviado y tercero perjudicado podrán autorizar para oír notificaciones en su nombre, a cualquier persona con capacidad legal, quien quedará facultada para interponer los recursos que procedan, ofrecer y rendir pruebas, alegar en las audiencias, solicitar su suspensión o diferimiento, pedir se dicte sentencia para evitar la consumación del término de caducidad o sobreseimiento por inactividad procesal y realizar cualquier acto que resulte ser necesario para la defensa de los derechos del autorizante, pero no podrá sustituir o delegar dichas facultades en un tercero. En las materias civil, mercantil o administrativa, la persona autorizada conforme a la primera parte de este párrafo, deberá acreditar encontrarse legalmente autorizada para ejercer la profesión de abogado, y deberán proporcionarse los datos correspondientes en el escrito en que se otorgue dicha autorización; pero las partes podrán designar personas solamente autorizadas para oír notificaciones e imponerse de los autos, a cualquier persona con capacidad legal, quien no gozará de las demás facultades a que se refiere este párrafo..."

Así tenemos que, atendiendo a las facultades que se otorgan al autorizado y dado que éstas le permiten intervenir en los juicios de garantías, se estima que igualmente están legitimados para denunciar criterios contradictorios que sustenten Tribunales Colegiados, siempre que se acredite o deduzca su intervención en los juicios o juicio del que derive la materia de contradicción que formulen, en los términos del precepto aludido, ya que la intervención que prevé el artículo 197-A de la Ley de Amparo, al referirse a las partes, no está limitada únicamente a los quejosos o terceros perjudicados y sus representantes o apoderados, pues se refiere a ella en forma genérica; comprendiendo dicha intervención a aquella de la que gozan los autorizados.

En este sentido, el autorizado en términos del artículo 27 de la Ley de Amparo, está facultado para formular denuncia de contradicción de criterios.

TERCERO. El criterio que sostiene el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, se contiene en la resolución que emitió el doce de abril de mil novecientos noventa y cuatro, pronunciada en el juicio de amparo directo número 2612/93, promovido por Cafés de Veracruz, Sociedad Anónima de Capital Variable, y señala en lo conducente:

"QUINTO. Son infundados los conceptos de violación. Aduce la quejosa que contrariamente a lo estimado por la Sala responsable, el acta final de visita es una resolución definitiva que en términos del artículo 23 de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación puede ser impugnada a través del juicio de nulidad. Tal afirmación la sostiene manifestando que con la reforma de mil novecientos noventa al artículo 46 del C.F. de la Federación ya no existe medio de defensa previo en contra de las mismas; que a los visitadores se les faculta para determinar las consecuencias legales de los hechos u omisiones observados durante la visita; que se suprime que lo asentado por los visitadores en las actas de visita no constituye resolución fiscal. Si bien es verdad que con las reformas al artículo 46 del C.F. de la Federación en vigor a partir del primero de enero de mil novecientos noventa, se otorgan facultades a los visitadores para determinar las consecuencias legales de los hechos u omisiones conocidos durante la visita, también lo es que esto no significa que lo asentado por ellos en el acta constituya una resolución fiscal y que por ello pueda impugnarse sin esperar a que se determine liquidación, pues sólo hasta que ésta se emita por parte de la autoridad legalmente facultada para hacerlo, podrá considerarse que se causa un agravio fiscal, sin perjuicio de que la autoridad liquidadora acoja las conclusiones a las que llegaron los auditores en los términos de las facultades que les concede el artículo 46 reformado, del C.F. de la Federación. Debe decirse que no es verdad que este precepto faculta a los visitadores para determinar liquidaciones, pues como ya se dijo, a lo que se les faculta es a determinar las consecuencias de los hechos u omisiones observados en la visita, determinación que sólo podrá causar perjuicios hasta que se asuma en una resolución de autoridad competente en que se determine la situación fiscal del contribuyente. También es infundado lo aducido por la quejosa en el sentido de que con las reformas a los artículos 46 y 54 del C.F. de la Federación se cambió la naturaleza jurídica de las actas de visita, en virtud de que antes se establecía que las opiniones de los visitadores no constituían resolución fiscal, así como que el visitado podía inconformarse contra ellas mediante escrito presentado ante las autoridades fiscales dentro de los 45 días siguientes al cierre de la visita. En efecto, no puede estimarse que con tales reformas se cambie radicalmente la naturaleza de las actas de visita, toda vez que aun con dichas reformas en tales actas se consignan hechos u omisiones que mientras no sean acogidos por autoridad competente que decida sobre los mismos y determine la liquidación, no le causa perjuicio definitivo al visitado, aun y cuando los auditores consideren que las pruebas ante ellos presentadas no desvirtúen los hechos consignados en las actas, y determinen, de acuerdo con su criterio, las consecuencias jurídicas de dichos hechos y omisiones. Así, el hecho de que ya no exista instancia previa para inconformarse en contra de las actas de visita y que sólo haya un período de desahogo de pruebas ante los mismos visitadores, no hace que dichas actas constituyan resolución definitiva y que por tanto proceda en su contra el juicio de nulidad. Además, tampoco puede estimarse, como lo manifiesta la quejosa, que el acta final de visita sea una resolución fiscal atacable en juicio, en virtud de que no existe medio de defensa en su contra, pues si bien el último párrafo del artículo 23 de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación establece que las resoluciones se considerarán definitivas cuando no admitan recurso administrativo o cuando la interposición de éste sea optativa, lo cierto es que dicho precepto se refiere a resoluciones, es decir, a decisiones de autoridad y debe, por otra parte, hacerse notar que si la autoridad competente emite liquidación acogiendo las conclusiones de los visitadores, nada impide que éstas puedan controvertirse al impugnar la resolución de la autoridad liquidadora. En consecuencia, cabe considerar que la Sala responsable se ajustó a la ley y no siendo su sentencia violatoria de garantías individuales, debe negarse a la quejosa el amparo que solicita."

CUARTO. Por su parte, el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al dictar sentencia el veinticinco de marzo de mil novecientos noventa y dos, en el juicio de amparo directo número 613/92, promovido por Promociones e Inversiones de Occidente, Sociedad Anónima de Capital Variable, consideró sustancialmente lo siguiente:

"QUINTO. ...Encontrándose claros los antecedentes del asunto planteado en este juicio constitucional, procedemos al estudio de la litis propuesta, consistente en si el acta final de visita de auditoría constituye una resolución definitiva y por ende, encuadra en alguno de los supuestos jurídicos del artículo 23 de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación, resultando procedente el juicio de nulidad entablado en su contra, o bien, es un acto que no tiene el carácter de resolución definitiva, y en consecuencia, el juicio de nulidad que se promueva en su contra es improcedente como lo sostiene la Sala responsable, además, también forma parte de la litis propuesta en este juicio de amparo, el determinar si la impugnación de un acta final de visita de auditoría, requiere de exhibir constancia de notificación diversa de la propia acta o no, de tales puntos controvertidos nos ocuparemos en el mismo orden en que se han mencionado. En primer lugar, es necesario definir lo que debe entenderse por resolución administrativa, y en segundo lugar, bajo qué característica se considera definitiva, para posteriormente ocuparnos del análisis del acto impugnado a través del juicio de nulidad. Por resolución administrativa debemos entender todo acto de autoridad creador de una situación jurídica concreta, derivada de la aplicación de la ley a un caso particular; el acto o resolución debe entrañar una decisión o comportamiento de autoridad, cuya eficacia o validez perjudique derechos o intereses del particular. No siendo correcto asimilar el concepto de resolución administrativa al de resolución jurisdiccional, que es aquella que resolviendo una controversia suscitada entre las partes (bien sea entre particulares o entre particulares y autoridades), pone fin a un procedimiento, pues si bien pueden existir resoluciones administrativas de esta índole, no es posible limitar dicho concepto dejando afuera otros actos de las autoridades administrativas emitidos en forma unilateral que crean, reconocen, modifican, transmiten, declaran o extinguen derechos y obligaciones, en una situación jurídica concreta, afectando los intereses jurídicos de particulares. En este orden de ideas, también resulta importante distinguir entre una resolución administrativa y un acto administrativo que no reviste el carácter jurídico de resolución, porque en ellos la autoridad ejerce sus facultades administrativas, sin que tales actos tengan naturaleza jurídica, por ejemplo cuando solicita una opinión, propone determinado tipo de organización interna, etcétera; o bien, cuando teniendo naturaleza jurídica no causen ningún perjuicio a los particulares, como sería la expedición de un reglamento interno, o bien, los actos de trámite que no tienen el carácter de resolutivos, ya que simplemente se concretan a preparar una resolución administrativa, sin afectar ningún derecho. Así, quedando claro lo que debe entenderse por resolución administrativa, corresponde ocuparnos de la característica que debe tener una resolución administrativa para considerarla definitiva, y por consiguiente, susceptible de impugnarse a través del juicio de nulidad, por supuesto, siempre que su competencia corresponda al Tribunal Fiscal de la Federación. A este respecto, la característica que debe contener una resolución administrativa para considerarse definitiva, es muy simple y no reviste mayor problema, porque es el propio artículo 23 de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación, en su último párrafo, el que establece cuándo se estima que una resolución es definitiva, en los siguientes términos: `ARTICULO 23. Las S.R. conocerán de los juicios que se inicien contra las resoluciones definitivas que se indican a continuación: ...Para los efectos del primer párrafo de este artículo, las resoluciones se considerarán definitivas cuando no admitan recurso administrativo o cuando la interposición de éste sea optativa para el afectado.'-De esta manera, resulta claro que para el efecto de que las Salas del Tribunal Fiscal de la Federación, conozcan de un juicio de nulidad en contra de resoluciones definitivas, se entenderá por éstas las que no admitan recurso administrativo en su contra, o cuando la interposición de éste sea optativa para el interesado. Y como la ley no distingue no se debe distinguir, es únicamente a esta característica que es de índole procesal a la que debemos atender para determinar si una resolución es definitiva o no, sin importar las modalidades que pueda revestir, así lo ha sostenido este Tribunal Colegiado en la tesis número ciento cincuenta, visible en la página doscientos treinta y siete, de la Tercera Parte del Informe de Labores, correspondiente al año de mil novecientos setenta y seis, que dice: `TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACION. QUE SE ENTIENDE POR ACTO DEFINITIVO PARA EFECTOS DEL JUICIO DE NULIDAD. La calificación de definitiva de una resolución para los efectos de la procedencia del juicio fiscal, en los términos del artículo 22 de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación, se determina atendiendo a la naturaleza misma de la resolución de que se trate y no respecto a las modalidades que adopte, esto es, una resolución se considera definitiva en el aspecto procesal, cuando contra ella no proceda ningún recurso o medio de defensa que la modifique o revoque, independientemente de que en su modalidad sea o no definitiva.' (El artículo 22, corresponde al actual 23 del mismo ordenamiento legal). Teniendo presente lo antes expuesto, procedemos al análisis de la naturaleza que reviste el acta final de auditoría, para determinar si constituye una resolución definitiva o no, para lo cual es necesario referirnos a los artículos que rigen dicho acto, así como a las reformas que sufrieron esos numerales a partir de mil novecientos noventa, con las cuales se modificó la naturaleza que reviste el acta final de auditoría. Así, comenzaremos por referirnos a la situación que existía antes de las aludidas reformas. El artículo 46 del C.F. de la Federación, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, señalaba literalmente lo siguiente: `ARTICULO 46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas: I. De toda visita en el domicilio fiscal se levantará acta en la que se hará constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores. Los hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas hacen prueba de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas, para efectos de cualesquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el período revisado aunque dichos efectos no se consignen en forma expresa. Las opiniones de los visitadores sobre el cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones fiscales o sobre la situación financiera del visitado, no constituyen resolución fiscal. II. Si la visita se realiza simultáneamente en dos o más lugares, en cada uno de ellos se deberán levantar actas parciales, mismas que se agregarán al acta final que de la visita se haga, la cual puede ser levantada en cualesquiera de dichos lugares. En los casos a que se refiere esta fracción, se requerirá la presencia de dos testigos en cada establecimiento visitado en donde se levante acta parcial, cumpliendo al respecto con lo previsto en la fracción II del artículo 44 de este Código. III. Durante el desarrollo de la visita los visitadores a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, podrán indistintamente, sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o en muebles, archiveros u oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depósito al visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia previo inventario que al efecto formulen. En el caso de que algún documento que se encuentre en los muebles, archiveros u oficinas que se sellen, sea necesario al visitado para realizar sus actividades, se le permitirá extraerlo ante la presencia de los visitadores, quienes podrán sacar copia del mismo. IV. Con las mismas formalidades a que se refieren las fracciones anteriores, se podrán levantar actas parciales o complementarias en las que se hagan constar hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto, de los que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita o después de concluida. V. Cuando resulte imposible continuar o concluir el ejercicio de las facultades de comprobación en los establecimientos del visitado, las actas en las que se haga constar el desarrollo de una visita en el domicilio fiscal podrán levantarse en las oficinas de las autoridades fiscales. En este caso se deberá notificar previamente esta circunstancia a la persona con quien se entiende la diligencia. VI. Si en el cierre del acta final de la visita no estuviere presente el visitado o su representante, se le dejará citatorio para que esté presente a una hora determinada del día siguiente, si no se presentare, el acta final se levantará ante quien estuviere presente en el lugar visitado; en ese momento cualquiera de los visitadores que haya intervenido en la visita, el visitado o la persona con quien se entiende la diligencia y los testigos firmarán el acta de la que se dejará copia al visitado. Si el visitado, la persona con quien se entendió la diligencia o los testigos no comparecen a firmar el acta, se niegan a firmarla, o el visitado o la persona con quien se entendió la diligencia se niegan a aceptar copia del acta, dicha circunstancia se asentará en la propia acta sin que esto afecte la validez y valor probatorio de la misma.'- Por su parte, el artículo 54 del mismo ordenamiento legal, también vigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, decía: `ARTICULO 54. Los contribuyentes que no estén conformes con el resultado de la visita podrán inconformarse con los hechos contenidos en el acta final mediante escrito que deberán presentar ante las autoridades fiscales dentro de los cuarenta y cinco días siguientes al inmediato posterior a aquel en que se cerró. El plazo para inconformarse con los hechos contenidos en actas complementarias correrá a partir del día siguiente al inmediato posterior al en que se cierren. Al escrito de inconformidad acompañarán las pruebas documentales pertinentes y vinculadas a los hechos que pretendan desvirtuarse, siempre que no le hubiesen solicitado su presentación durante el desarrollo de la visita. Los hechos con los cuales el contribuyente no se inconforme dentro del plazo legal o haciéndolo no los hubiera desvirtuado con las pruebas a que se refiere el párrafo anterior, se tendrán por consentidos.'- De la transcripción anterior, se advierte que por disposición expresa de la fracción I, del artículo 46 del C.F. de la Federación, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, las opiniones de los visitadores sobre el cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones fiscales o sobre la situación financiera del visitado, no constituían resolución fiscal, además, existía la inconformidad del contribuyente visitado ante la autoridad fiscal para combatir todo lo asentado por los visitadores, que estimara le causaba perjuicio, por lo que, con base en esto, tanto la Suprema Corte de Justicia de la Nación como los Tribunales Colegiados de Circuito, sostuvieron el criterio de que lo asentado en las actas de visita, únicamente era impugnable hasta el momento en que se emitiera la resolución liquidatoria con la que culminaban las investigaciones, hechos o abstenciones asentadas en dichas actas, siempre tomando en consideración que por disposición expresa de la ley, no eran resoluciones fiscales, y que el particular afectado contaba con la instancia de inconformidad para ofrecer pruebas y desvirtuar lo asentado por los visitadores en dichas actas. Sin embargo, es el caso de que con las reformas contenidas en el artículo primero de la Ley que Reforma, A. y Deroga Diversas Disposiciones Fiscales que adicionó la Ley General de Sociedades Mercantiles, publicada en el Diario Oficial de la Federación el día veintiocho de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, y en vigor a partir del primero de enero de mil novecientos noventa, se modifican las fracciones I y IV del artículo 46 del C.F. de la Federación, y se le adiciona una fracción VII, para quedar como sigue: `ARTICULO 46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas: I. De toda visita en el domicilio fiscal se levantará acta en la que se hará constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubiesen conocido por los visitadores. Asimismo, se determinarán las consecuencias legales de tales hechos u omisiones, las que se podrán hacer constar en la misma acta o en documento por separado. Los hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas hacen prueba de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas, para efectos de cualesquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el período revisado. II. ... III. ... IV. Con las mismas formalidades a que se refieren las fracciones anteriores, se podrán levantar actas parciales o complementarias, en las que se hagan constar hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto, de los que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita o después de concluida. Formulada la liquidación, no se podrán levantar actas complementarias sin que exista una nueva orden de visita. Cuando en el desarrollo de una visita las autoridades fiscales conozcan hechos u omisiones que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, los consignarán en forma circunstanciada en actas parciales. También se consignarán en dichas actas los hechos u omisiones que se conozcan de terceros. En la última acta parcial que al efecto se levante, sehará mención expresa de tal circunstancia y entre ésta y el acta final, deberán transcurrir cuando menos quince días, durante los cuales el contribuyente podrá presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones. Se tendrán por consentidos los hechos consignados en las actas a que se refiere el párrafo anterior, si antes del cierre del acta final el contribuyente no presenta los documentos, libros y registros o no señala el lugar donde se encuentran. V. ... VI. ... VII. Las actas parciales se entenderá que forman parte integrante del acta final de la visita aunque no se señale así expresamente.'- Como puede advertirse de la anterior transcripción, con la reforma a la fracción I del numeral 46, vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa, se le otorga facultad a los visitadores para determinar las consecuencias legales de tales hechos u omisiones, las que se podrán hacer constar en las mismas actas o en documento distinto, y se suprime la última parte de ese precepto, que establecía expresamente que lo asentado por los visitadores en las actas de visita no constituía resolución fiscal. Además, de la lectura de la fracción IV, se desprende que también los visitadores pueden formular la liquidación correspondiente, sin que les sea posible levantar actas complementarias después de formulada ésta, al menos que exista nueva orden de visita. Y aún más, se establece ante los propios visitadores un plazo, entre la última acta parcial en la que habrán de consignar los hechos u omisiones conocidos durante la visita (que puedan entrañar incumplimiento de las obligaciones fiscales), y el acta final, plazo que será de quince días durante los cuales el contribuyente visitado podrá presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen tales hechos u omisiones. S. en el último párrafo de la fracción IV, del artículo 46, que se tendrán por consentidos los hechos asentados en las actas de visita, si antes del cierre del acta final, el contribuyente no presenta los documentos, libros o registros o no señala el lugar donde se encuentran. Con las reformas aludidas, se advierte también que desaparece la instancia de inconformidad que contemplaba el artículo 54 del C.F. de la Federación, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, para establecerse en tal precepto una nueva disposición, que dice: `ARTICULO 54. Para determinar contribuciones omitidas, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público tendrá por ciertos los hechos u omisiones conocidos por las autoridades fiscales extranjeras, salvo prueba en contrario.'-De lo antes comentado se advierte que se aumentan las facultades de los visitadores, y se sustituye la instancia de inconformidad en contra del resultado de la visita ante las autoridades fiscales, por una `inconformidad' ante los propios visitadores hasta antes del cierre del acta final, con notables desventajas para el contribuyente visitado, pues el plazo para inconformarse o desvirtuar lo asentado en las actas parciales, se reduce de cuarenta y cinco días posteriores al cierre del acta final (artículo 54 anterior), a únicamente quince días anteriores al cierre del acta final (texto vigente del artículo 46), además, en la inconformidad contemplada por la ley vigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, se le otorgaba la oportunidad al contribuyente de aportar junto con su escrito de inconformidad todas las pruebas pertinentes y vinculadas a los hechos que pretendían desvirtuar, ahora con el texto vigente, ante los visitadores podrán `inconformarse' presentando los documentos, libros y registros que desvirtúen los hechos u omisiones, siendo también una desventaja `inconformarse' ante los propios visitadores que asentaron los hechos, omisiones e irregularidades que le causan perjuicio al visitado y no ante autoridad distinta. Por otro lado, se agregó una fracción VII al artículo 46, señalando que las actas parciales forman parte integral del acta final, seguramente para evitar que en esta última se hicieran reproducciones innecesarias, dado lo ordenado en la fracción IV, del propio precepto legal. Estas reformas, que de su simple análisis comparativo se advierten desfavorables a los contribuyentes, fueron justificadas con la pretensión de agilizar el procedimiento de revisión y liquidación, señalando en la exposición de motivos de tales reformas, lo siguiente: `Dentro del proceso de modernización

Resultado de la revisión. ... Total de ingresos. De la revisión efectuada a este renglón de la declaración anual del impuesto sobre la renta se conoció que el contribuyente visitado omitió declarar para efectos del pago de este impuesto la cantidad de $11,617'419,607.00 para efectos del título II del impuesto sobre la renta,... D.. De la revisión practicada a este renglón de la declaración de impuesto sobre la renta se conoció que el contribuyente visitado no dedujo para efectos del título II del pago de este impuesto la cantidad de $10,318'160,032.00. De los ingresos por dividendos y en general por la ganancia distribuida por sociedades mercantiles...Ejercicio revisado. ...Se hace constar que de la revisión practicada se conoció que la contribuyente visitada `Promociones e Inversiones de Occidente', S.A. de C.V., incurrió en irregularidades en su declaración anual del impuesto sobre la renta de las sociedades mercantiles en el renglón de ingresos, para efectos del título II. Lectura del acta. Leída que fue la presente última acta parcial que se levanta en los términos y para los efectos previstos en la fracción IV, del artículo 46 del C.F. de la Federación vigente a partir del 1o. de enero de 1990; y explicado su contenido y alcance se hizo saber a B.S.R. en su carácter de representante legal, de que en caso de presentar pruebas que desvirtúen los hechos consignados en esta acta, deberá de exponer éstas ante la Administración Fiscal Federal del Norte del Distrito Federal... Dentro de los 15 días siguientes a la conclusión de la presente última acta parcial, mediante escrito presentando las pruebas pertinentes; haciéndole saber que en caso de no ofrecer dichas pruebas dentro del plazo establecido, perderá el derecho de hacerlo posteriormente y se darán por consentidos los hechos asentados en la presente acta.'-La empresa visitada, hoy quejosa, aprovechando la oportunidad que la nueva reforma le otorga para desvirtuar lo asentado en la última acta parcial de visita, presentó escrito ante la Administración Fiscal Federal de Norte del Distrito Federal, el veinticinco de mayo de mil novecientos noventa, ofreciendo pruebas documentales y expresando los alegatos que estimó pertinentes, según puede apreciarse de la copia del mismo con sello original de recibido en esa fecha, que obra a fojas de la treinta y ocho a la cuarenta y ocho del expediente fiscal, y también para reconocerlo expresamente la visitadora M.d.P.G.P., al referirse a dicho escrito en el acta final de auditoría. El once de abril de mil novecientos noventa y uno, la visitadora M.d.P.G.P. levantó el acta final de auditoría en la cual, aplicando las nuevas disposiciones, asentó (fojas de la quince a la veintitrés del expediente fiscal): `IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. SALDO A FAVOR PENDIENTE DE ACREDITAR. ...De la revisión practicada a este impuesto. Se conoció que el contribuyente visitado acreditó en forma indebida el saldo a favor que obtuvo en la declaración anual del ejercicio de 1988 para efectos de este impuesto, misma presentada el día treinta de marzo de mil novecientos ochenta y nueve ante la Tesorería del Departamento del Distrito Federal con número de operación 1268 por la cantidad de $71'427,014.00, mismo saldo que fue aplicado en declaración mensual de febrero de 1989, la cual fue presentada... IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE SOCIEDADES MERCANTILES. ...INGRESO TITULO II. ...Se hace constar que de la revisión efectuada a este renglón de la declaración, del impuesto sobre la renta se conoció que el contribuyente visitado omitió declarar para efectos del título II del pago de este impuesto, la cantidad de $11,617'419,607.00, mismos que se conocieron a través de la revisión practicada a la documentación comprobatoria propiedad del contribuyente visitado. Se hace constar que de la última acta parcial el contribuyente visitado..., presentó ante esta administración... escrito de aclaraciones con fecha diecisiete de mayo de mil novecientos noventa, recibido por la misma el veinticinco de mayo de mil novecientos noventa... Se hace constar que sus argumentos no logran desvirtuar la observación hecha por los visitadores, toda vez que el contribuyente visitado debió manifestar la totalidad de los ingresos obtenidos en el ejercicio. D.T.I.. Se hace constar que de la revisión efectuada a este renglón de la declaración anual del impuesto sobre la renta se conoció que el contribuyente visitado no dedujo para efectos del título II la cantidad de $120,318'160,032.00 misma que se conoció a través de la revisión practicada a la documentación comprobatoria... A este respecto se señala que son improcedentes las razones expuestas..., ya que fueron generados por capitales tomados en préstamos, los cuales fueron invertidos en el negocio, toda vez que en la especie se cumple con tal requisito se concluye que es procedente reconocer la deducción en comento... Por lo anterior se concluye que sus argumentos no lograron desvirtuar la observación hecha por los visitadores en la última acta parcial levantada, toda vez que el contribuyente visitado debió deducir también los intereses nominales pagados en el ejercicio... LECTURA Y CIERRE DEL ACTA. Leída que fue la presente acta y explicado su contenido y alcance y no habiendo más hechos que hacer constar se dio por terminada la diligencia, siendo las quince horas del día once de abril de mil novecientos noventa y uno...'-Como puede advertirse la citada visitadora de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en uso de las facultades que le confiere el actual artículo 46 del C.F. de la Federación, mediante la última acta parcial de auditoría determinó las irregularidades observadas en la visita, otorgándole al visitado el término de quince días para presentar pruebas y alegar lo que estimara conveniente para desvirtuar los hechos u omisiones asentados por ella, y al levantar el acta final asienta los mismos hechos u omisiones, haciendo constar que el contribuyente no logró desvirtuarlos con sus argumentos. Pues bien, teniendo como ya dijimos el carácter de resolución fiscal lo asentado por los visitadores, independientemente de si están bien fundados y motivados o no, los hechos u omisiones que han quedado asentados en el acta final de auditoría, el contribuyente ya no tendrá forma de desvirtuarlo ni impugnarlo, quedando firme lo establecido por los visitadores para servir de base a la resolución liquidatoria que la autoridad fiscal emita, teniendo presente que las facultades de comprobación de la autoridad fiscal tiene como finalidad el constatar el cumplimiento de las disposiciones fiscales y en caso de incumplimiento determinar el crédito omitido, fijarlo en forma líquida como los recargos correspondientes y las multas en su caso. Por consiguiente, es de concluirse que si la empresa visitada estima que lo asentado en la resolución fiscal contenida en el acta final de auditoría, le causa un perjuicio en su esfera jurídica, lo procedente es la impugnación de dicha resolución a través del juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federación, de conformidad con el artículo 23, fracción IV de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación, asistiéndole la razón a la empresa quejosa. En efecto, por todo lo antes analizado es fundado el concepto de violación hecho valer por la quejosa, en el sentido de que la Sala responsable aplicó en forma indebida los artículos 46, fracción I y 63 del C.F. de la Federación, así como el 23, fracción IV de la Ley Orgánica que rige el tribunal al que pertenece la responsable, porque incorrectamente consideró que no se trataba de una resolución fiscal definitiva, porque no se le estaba determinando un crédito, cuando en realidad, si bien es cierto no se le está determinando un crédito, también lo es que resulta ser una resolución fiscal definitiva que le está determinando su situación fiscal que se traduce en la determinación de obligaciones supuestamente omitidas por el contribuyente. Además, afirma la quejosa, la propia responsable reconoce que al no desvirtuarse los hechos u omisiones, éstos se tienen por consentidos y al estimar que no se lograron desvirtuar causa perjuicio en sus intereses jurídicos. Así, habiendo resultado fundado este primer argumento hecho valer por la quejosa en su único concepto de violación, corresponde ocuparnos del segundo razonamiento que expone la quejosa, relativo a que el hecho de que la constancia de notificación obre en la misma acta final de visita cumple con todas las formalidades a que deben de sujetarse las notificaciones, sin que exista razón legal para que tenga que obrar en documento distinto, como lo afirma la responsable sin citar el precepto legal que establezca dicha situación. También le asiste la razón a la quejosa respecto a este segundo razonamiento, toda vez que el artículo 38 del C.F. de la Federación, señala las formalidades mínimas requeridas por la ley para las notificaciones, advirtiéndose que las únicas formalidades exigidas por la ley para notificar a una persona física o moral, una resolución administrativa son: que conste por escrito, señalar la autoridad que la emite, estar fundado, motivado y expresar de qué resolución se trata, la firma del funcionario competente y el nombre a quien va dirigido. Formalidades todas ellas contenidas en el propio cuerpo de la resolución fiscal, contenidas en el acta final de visita, toda vez que, consta por escrito, va dirigida a la empresa visitada por conducto de su representante, se señala que la autoridad que la emitió fue la visitadora de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, constan las firmas tanto del representante de la empresa como de la visitadora, la fecha y hora en que se terminó el acto y se le entregó la copia de la resolución, datos más que suficientes para que la autoridad con facultades jurisdiccionales tenga conocimiento fehaciente de la fecha en que se le notificó el acta al interesado que la impugna, siendo irrelevante que conste tal dato, en la misma resolución impugnada o en documento distinto. En las condiciones relacionadas, ha resultado fundado el único concepto de violación hecho valer por la quejosa, siendo procedente conceder el amparo y protección de la Justicia Federal, para el efecto de que la Sala responsable deje insubsistente la sentencia reclamada y en su lugar, emita otra apegada a los lineamientos expresados en esta ejecutoria."

QUINTO. Con la finalidad de establecer y delimitar la materia de la contradicción planteada, se estima conveniente realizar una síntesis de las características de los asuntos sometidos al conocimiento de los Tribunales Colegiados de Circuito mencionados.

I. El Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, conoció del amparo directo número 2612/93, precisado en el considerando tercero de esta resolución. De los antecedentes de este asunto cabe destacar que corresponde a un juicio de garantías en donde el acto reclamado se hizo consistir en la sentencia dictada por los Magistrados de la Cuarta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Fiscal de la Federación, el quince de julio de mil novecientos noventa y tres, por virtud de la cual determinaron que el acta final de visita no constituye una resolución definitiva en contra de la cual procede el juicio de nulidad.

En este fallo el Tribunal Colegiado señaló, en esencia:

a) Que si bien es verdad que con las reformas al artículo 46 del C.F. de la Federación, en vigor a partir del primero de enero de mil novecientos noventa, se otorgan facultades a los visitadores para determinar las consecuencias legales de los hechos u omisiones conocidos durante la visita, también lo es que esto no significa que lo asentado por ellos en el acta final constituya una resolución fiscal y que, por tanto, pueda impugnarse sin esperar a que se determine liquidación, puesto que sólo hasta que ésta se emita, por parte de la autoridad legalmente facultada para hacerlo podrá considerarse que se causa un agravio fiscal; sin perjuicio de que la autoridad liquidadora considere las conclusiones a las que llegaron los auditores en los términos de las facultades que les concede el artículo 46 reformado, del C.F. de la Federación.

b) No es verdad que el artículo 46 referido faculte a los visitadores para determinar liquidaciones, sino sólo los hechos u omisiones observados en la visita; determinación que sólo podrá causar perjuicios hasta que se asuma en una resolución de autoridad competente en la que se determine la situación fiscal del contribuyente.

c) Es infundado lo aducido por la quejosa en el sentido de que con las reformas a los artículos 46 y 54 del C.F. de la Federación, se cambió la naturaleza jurídica de las actas de visita, ya que antes se establecía que las opiniones de los visitadores no constituían resolución fiscal, así como que el visitado podía inconformarse contra ellas, mediante escrito presentado ante las autoridades fiscales dentro de los 45 días siguientes al cierre de visita, porque no puede estimarse que con tales reformas se cambie radicalmente la naturaleza de las actas de visita, toda vez que aun con dichas reformas en las actas se consignan hechos u omisiones, que mientras no sean considerados por autoridad competente que decida sobre los mismos y determine la liquidación no le causa perjuicio definitivo al visitado, no obstante que los visitadores estimen que las pruebas que les fueron presentadas no desvirtúan los hechos consignados en las actas y precisen, de acuerdo con su criterio, las consecuencias jurídicas de dichos hechos u omisiones.

d) El que ya no exista instancia previa para inconformarse en contra de las actas de visita y que sólo haya un período de desahogo de pruebas ante los mismos visitadores, no hace que dichas actas constituyan resolución definitiva, y que, por tanto, proceda el juicio de nulidad.

e) No puede estimarse tampoco, que el acta final de visita sea una resolución fiscal atacable en juicio, porque no existe medio de defensa en su contra, pues si bien el último párrafo del artículo 23 de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación, establece que las resoluciones se consideran definitivas cuando no admitan recurso administrativo o cuando la interposición de éste sea optativa, lo cierto es que dicho precepto se refiere a resoluciones, es decir, a decisiones de autoridad; debe hacerse notar que cuando la autoridad competente emite liquidación acogiendo las conclusiones de los visitadores, nada impide que éstas puedan controvertirse al impugnar la resolución de la autoridad liquidadora.

II. El Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, quien conoció del juicio de amparo directo número 613/92, señalado en el considerando cuarto de este fallo, resolvió sobre el acto reclamado que se hizo consistir en la resolución que dictaron los Magistrados de la Quinta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Fiscal de la Federación, por virtud de la cual se resolvió el recurso de reclamación que confirmó el auto que desechó por improcedente la demanda de nulidad intentada en contra del acta de visita relativa, ya que no constituye una resolución contra la que proceda el juicio de nulidad, declarándolo procedente pero infundado.

De las consideraciones de este fallo se desprende, en lo conducente, que el Tribunal Colegiado determinó lo siguiente:

a) Precisados los antecedentes del asunto, debe determinarse si el acta final de visita de auditoría constituye una resolución definitiva y, por ende, encuadra en alguno de los supuestos jurídicos del artículo 23 de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación, resultando procedente el juicio de nulidad entablado en su contra, o bien, es un acto que no tiene el carácter de resolución definitiva y, en consecuencia, el juicio de nulidad es improcedente, así también debe determinarse si la impugnación de un acta de visita de auditoría, requiere de exhibir constancia de notificación diversa de la propia acta o no.

b) Primeramente debe definirse lo que debe entenderse por resolución administrativa y bajo qué características debe considerarse definitiva, para poder analizar el acto impugnado en el juicio de nulidad. Por resolución administrativa debe entenderse todo acto de autoridad creador de una situación jurídica concreta, derivada de la aplicación de la ley a un caso particular; el acto o resolución debe entrañar una decisión o comportamiento de autoridad, cuya eficacia o validez perjudique derechos o intereses particulares; sin que deba asimilarse el concepto de resolución administrativa al de resolución jurisdiccional, pues ésta es la que resuelve una controversia entre las partes (entre particulares o particulares y autoridades), y pone fin a un procedimiento. También es importante distinguir entre una resolución administrativa y un acto administrativo que no reviste el carácter jurídico de resolución, porque en ellos la autoridad ejerce sus facultades administrativas sin que tales actos tengan naturaleza jurídica, como lo es una solicitud de opinión, proposición de un determinado tipo de organización interna, etcétera; o bien cuando teniendo naturaleza jurídica no causen ningún perjuicio a los particulares, como sería la expedición de un reglamento interno, actos de trámite que no tienen el carácter de resolutivos, pues sólo se concretan a preparar una resolución administrativa sin afectar derecho alguno.

c) Quedando claro lo que debe entenderse por resolución administrativa, corresponde ocuparse de la característica que debe tener una resolución administrativa para considerarla definitiva, y por consiguiente, susceptible de impugnarse a través del juicio de nulidad. A este respecto el artículo 23 de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación, en su último párrafo, establece cuándo se estima que una resolución es definitiva, pues dice: "...Para los efectos del primer párrafo de este artículo, las resoluciones se consideran definitivas cuando no admitan recurso administrativo o cuando la interposición de éste sea optativa para el afectado." De esta manera es claro que para que las Salas del Tribunal Fiscal de la Federación, conozcan de un juicio de nulidad en contra de resoluciones definitivas, se entenderá por éstas las que no admitan recurso administrativo en su contra, o cuando la interposición de éste sea optativa para el interesado. Y como donde la ley no distingue no se debe distinguir, es únicamente a esta característica que es de índole procesal a la que debe atenderse para determinar si una resolución es definitiva o no, sin importar las modalidades que pueda revestir. Procediendo al análisis de la naturaleza que reviste el acta final de auditoría y determinar si constituye o no una resolución definitiva, es necesario hacer referencia a los preceptos que rigen dicho acto y, a las reformas que sufrieron éstos a partir de mil novecientos noventa con las cuales se modifica la naturaleza que reviste el acta final de auditoría. El artículo 46 del C.F. de la Federación hasta el treinta de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, precisaba entre otros supuestos, en sus fracciones I, último párrafo, y IV, lo siguiente: FRACCION I, último párrafo. "Las opiniones de los visitadores sobre el cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones fiscales o sobre la situación financiera del visitado no constituyen resolución fiscal..." FRACCION "IV. Con las mismas formalidades a que se refieren las fracciones anteriores, se podrán levantar actas parciales o complementarias en las que se hagan constar hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto, de los que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita o después de concluida."

d) Por su parte, el artículo 54 del mismo ordenamiento, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, decía: "Los contribuyentes que no estén conformes con el resultado de la visita podrán inconformarse con los hechos contenidos en el acta final mediante escrito que deberán presentar ante las autoridades fiscales dentro de los cuarenta y cinco días siguientes al inmediato posterior a aquel en que se cerró. El plazo para inconformarse con los hechos contenidos en actas complementarias correrá a partir del día siguiente inmediato posterior al en que se cierren. Al escrito de inconformidad acompañarán las pruebas documentales pertinentes y vinculadas a los hechos que pretendan desvirtuarse, siempre que no le hubiesen solicitado su presentación durante el desarrollo de la visita. Los hechos con los cuales el contribuyente no se inconforme dentro del plazo legal o haciéndolo no los hubiera desvirtuado con las pruebas a que se refiere el párrafo anterior, se tendrán por consentidos." Del último párrafo de la fracción I, del artículo 46 del C.F. de la Federación, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, se advierte que las opiniones de los visitadores sobre el cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones fiscales o sobre la situación financiera del visitado, no constituían resolución fiscal, además existía la inconformidad del contribuyente visitado ante la autoridad fiscal para combatir todo lo asentado por los visitadores que estimara le causaba perjuicio, por lo que, con base en esto, tanto la Suprema Corte de Justicia de la Nación, como los Tribunales Colegiados de Circuito, sostuvieron el criterio de que lo asentado en las actas de visita, únicamente era impugnable hasta el momento en que se emitiera la resolución liquidatoria con la que culminaban las investigaciones, hechos o abstenciones asentadas en dichas actas, tomando en consideración que por disposición expresa de la ley, no eran resoluciones fiscales, y que el particular afectado contaba con la instancia de inconformidad para ofrecer pruebas y desvirtuar lo asentado por los visitadores en dichas actas.

e) Sin embargo, con las reformas a las fracciones I y IV, del artículo 46 del C.F. de la Federación y la adición de la fracción VII, al mismo precepto, vigentes a partir del primero de enero de mil novecientos noventa, se le otorga facultad a los visitadores para determinar las consecuencias legales de hechos u omisiones, las que podrán hacer constar en las mismas actas o en documento distinto; suprimiéndose el último párrafo de la fracción I, en el que se establecía expresamente que lo asentado por los visitadores en las actas de visita no constituía resolución fiscal. De la lectura de la fracción IV, de este precepto reformado, se desprende que los visitadores pueden formular la liquidación correspondiente, sin que les sea posible levantar actas complementarias después de formulada ésta, sólo si existe nueva orden de visita. Se establece además ante los propios visitadores un plazo de quince días, entre la última acta parcial en la que habrán de consignar los hechos y omisiones y el acta final, durante las cuales el visitado podrá presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen tales hechos u omisiones, señalándose en el último párrafo de la fracción IV, del artículo 46 referido, que se tendrán por consentidos los hechos asentados en las actas de visita, si antes del cierre del acta final, el contribuyente no presenta los documentos, libros o registros, o bien, no señala el lugar donde se encuentren. Con estas reformas, se advierte que también desaparece la instancia de inconformidad que contemplaba el artículo 54 del C.F. de la Federación, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, pues establece el nuevo precepto: "ARTICULO 54. Para determinar contribuciones omitidas, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público tendrá por ciertos los hechos u omisiones conocidos por autoridades fiscales extranjeras, salvo prueba en contrario."

f) Con las reformas a los artículos 46 y 54 del C.F. de la Federación, vigentes a partir del primero de enero de mil novecientos noventa, se aumentan las facultades a los visitadores y se sustituye la instancia de inconformidad en contra del resultado de la visita ante las autoridades fiscales, por una inconformidad ante los propios visitadores hasta antes del cierre del acta final, con notables desventajas para el visitado, porque el plazo para inconformarse se reduce de 45 días (artículo 54), a 15 días anteriores al cierre del acta final (artículo 46); además con el texto anterior del artículo 54 se le otorgaba la oportunidad al contribuyente de aportar junto con su escrito de inconformidades todas las pruebas pertinentes y vinculadas a los hechos que pretendían desvirtuar; con el texto vigente, ante los visitadores podrán inconformarse presentando los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones, lo que significa una desventaja esta inconformidad, ante los propios visitadores y no ante autoridad distinta; por otra parte, en la fracción VII, adicionada al artículo 46 del ordenamiento referido, se señala que las actas parciales forman parte del acta final; quizá para evitar que en esta última acta se hicieran reproducciones innecesarias, dado lo ordenado en la fracción IV de este precepto aludido. Independientemente de lo desfavorable de las reformas que sufrieron los artículos 46 y 54 del C.F. de la Federación, es indudable que se cambió la naturaleza de las actas de visita o auditoría; en primer lugar, porque se suprime la disposición expresa de que lo asentado en ellas no constituye resolución fiscal, por lo que debe entenderse que ahora con la reforma, sí pueden constituir resoluciones fiscales, pues si hubiere sido voluntad del legislador conservar su naturaleza de meros actos preparatorios de una resolución fiscal, no hubiese suprimido del texto vigente, la disposición expresa de que lo asentado en las actas por los visitadores no constituye resolución fiscal; en segundo lugar, porque al tener los visitadores facultades para determinar las consecuencias legales que se deriven de los hechos u omisiones que consignen en las actas de visita e incluso de liquidar un crédito, cambian en forma radical la naturaleza de los actos establecidos en el acta final de visita, toda vez que ya no son meras opiniones las que se asientan, contra las cuales el contribuyente podía inconformarse o esperar el resultado de la reconsideración que de ellos hiciera la autoridad fiscal con facultades para determinar y liquidar el crédito fiscal omitido o la situación fiscal del contribuyente, sino que ahora se convierten en verdaderas resoluciones fiscales, al determinar en ellas las consecuencias legales de los hechos u omisiones e incluso la propia liquidación; en tercer lugar, al haberse incluido la instancia de inconformidad dentro del procedimiento de revisión de una visita domiciliaria, lo considerado por los visitadores, tanto respecto de los hechos u omisiones que asienten, como lo considerado en relación con los documentos, libros o registros que presente el contribuyente visitado para desvirtuar dichos hechos u omisiones, revisten ya no una simple opinión, sino un acto de autoridad que crea una situación jurídica concreta, derivada de la aplicación de la ley, que puede causar perjuicio al contribuyentevisitado en su esfera jurídica. Por consiguiente, se concluye que el acta final de visita de auditoría, conforme a las reformas vigentes a partir del primero de enero de mil novecientos noventa, sí constituye una verdadera resolución fiscal, pues una resolución tiene el carácter de fiscal cuando versa sobre lo concerniente a la determinación, liquidación, pago, devolución, exención, etcétera.

g) Además, el perjuicio que esta resolución fiscal puede causar al contribuyente visitado, resulta claro con lo dispuesto por el primer párrafo, del artículo 63 del C.F. de la Federación, también modificado con las reformas comentadas, ya que de dicho precepto se desprende que los hechos que conozca con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación previstas en ese Código, así como las que consten en los expedientes que tengan las autoridades fiscales, entre ellas las actas de visita en las que se asienten hechos, omisiones o irregularidades, podrán servir para motivar las resoluciones de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, e incluso de otras autoridades, es decir, en caso de que los visitadores determinen las consecuencias de los hechos u omisiones que asienten en las actas de visita o expresen que el contribuyente no desvirtuó lo asentado en las actas de auditoría, servirá para motivar la resolución liquidatoria, y si los visitadores formularon liquidación, esto servirá de base para hacerse exigible o para imponer una sanción; máxime que entre el acta final de visita y la resolución que liquide ya no existe la posibilidad de impugnar los hechos, omisiones o irregularidades que se han tenido por consentidos al no haberse impugnado antes del cierre del acta final de visita, o porque habiendo sido impugnados no se desvirtuó lo asentado por ellos. Antes de las reformas se consideraba que los hechos y omisiones asentados en las actas de visita, que no eran impugnados mediante la inconformidad, se tenían por consentidos, sin embargo al no constituir la opinión de los visitadores una resolución fiscal, las actas de visita podían ser impugnadas al combatir la resolución fiscal ante el Tribunal Fiscal de la Federación. Con las reformas referidas a los preceptos del C.F. de la Federación ya analizados, se considera que no es posible impugnar por vicios de legalidad una resolución fiscal (acta final de visita), al momento de impugnar a través del juicio de nulidad la diversa resolución fiscal que liquida o determina un crédito fundándose en el acta final, porque al dictarse una resolución fiscal, como lo es el acta final de auditoría, se crea una situación jurídica determinada aplicando la ley respectiva, y si ésta no se combate a través de los medios de defensa que otorga el propio C.F. de la Federación, quedará firme y se tendrá por consentida, por lo que, al impugnarse una nueva resolución fiscal que se fundará y motivará en aquélla, sólo se podría hacer invocando vicios propios de la segunda, pero ya no de la primera.

h) Resumiendo lo anteriormente expuesto, se puede concluir:

1. Por resolución debe entenderse todo acto de autoridad creador de una situación jurídica concreta, derivada de la aplicación de la ley a un caso determinado, que afecta los derechos e intereses del particular.

2. Una resolución tiene el carácter de fiscal cuando versa sobre todo lo relativo a determinación, liquidación, pago, devolución, exención, prescripción o control de los créditos fiscales originados por contribuciones.

3. Cualquier resolución se considera definitiva para efectos de la competencia del Tribunal Fiscal de la Federación, cuando no admita recurso administrativo o cuando la interposición de éste sea optativa para el afectado.

4. El acta final de visita de auditoría constituye, a partir de las reformas vigentes del primero de enero de mil novecientos noventa, una verdadera resolución fiscal, porque los visitadores tienen facultades para determinar las consecuencias legales de los hechos y omisiones que adviertan y asienten en las actas, resolviendo sobre los documentos, libros y registros que presente el visitado para desvirtuar lo asentado en las actas y que estima le causa perjuicio; además, de que pueden establecer la liquidación correspondiente, constituyendo con ello, un acto creador de una situación jurídica concreta, derivada de la aplicación de la ley al caso concreto, que afecta los intereses del contribuyente.

5. La resolución fiscal que constituye el acta final de visita, tiene el carácter de definitiva, de conformidad con el último párrafo del artículo 23 de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación, toda vez que en su contra no existe recurso administrativo alguno que deba interponerse en forma previa al juicio de nulidad.

i) Considerándose el acta final de la visita de auditoría una resolución fiscal definitiva, susceptible de impugnarse mediante el juicio de nulidad, debe determinarse si dicho acto encuadra dentro de alguno de los supuestos del artículo 23 de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación, procediendo por tanto, el análisis de este precepto. Del análisis de los supuestos jurídicos de la competencia del Tribunal Fiscal, que establece el citado artículo 23, se desprende que la competencia para conocer de la resolución definitiva contenida en el acta final de auditoría, puede encuadrar en la fracción I, como una resolución que determina una obligación fiscal, se fija en cantidad líquida o se dan las bases para su liquidación, cuando los visitadores en ejercicio de sus facultades procedan a establecer una liquidación en el acta final de visita, o bien, puede actualizarse el supuesto jurídico contemplado en la fracción IV del invocado artículo 23, cuando los visitadores sin llegar a formular una liquidación, establecen consecuencias legales de hechos u omisiones, o tengan por no desvirtuados éstos, ocasionándole un perjuicio fiscal al contribuyente visitado, distinto al que establecen las fracciones I, II y III del artículo 23 mencionado; debe decirse que, por perjuicio se entiende cualquier lesión en la esfera jurídica del gobernado, y de acuerdo a lo anteriormente analizado, lo asentado por los visitadores en el acta final de auditoría que afecte la esfera jurídica del contribuyente, por ser una base ilegal que de no impugnarla quedará firme y podrá ser tomada como fundamento y motivación de una resolución fiscal posterior, depara un perjuicio.

j) En relación con el acta de visita reclamada en el juicio de nulidad, determinó, en esencia, el Tribunal Colegiado, que la visitadora de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en uso de las facultades que le confiere el actual artículo 46 del C.F. de la Federación, mediante la última acta parcial de auditoría estableció las irregularidades observadas en la visita, otorgándole al visitado el término de quince días para presentar pruebas y alegar lo que estimara conveniente para desvirtuar los hechos y omisiones asentados, y al levantar el acta final asienta los mismos hechos u omisiones, haciendo constar que la contribuyente no logró desvirtuarlos con sus argumentos; por lo que, teniendo el carácter de resolución fiscal lo asentado por los visitadores; independientemente de si están bien fundados y motivados o no los hechos u omisiones que han quedado asentados en el acta final de auditoría, la contribuyente ya no tendrá forma de desvirtuarlos ni impugnarlos, quedando firme lo establecido por los visitadores para servir de base a la resolución liquidatoria que la autoridad fiscal emita; teniendo presente que las facultades de comprobación de la autoridad fiscal tienen como finalidad el constatar el cumplimiento de las disposiciones fiscales y en caso de incumplimiento determinar el crédito omitido, fijado en forma líquida los recargos correspondientes y las multas en su caso, por tanto, se concluye que si la empresa visitada estima que lo asentado en la resolución fiscal contenida en el acta final de auditoría, le causa un perjuicio en su esfera jurídica, lo procedente es la impugnación de dicha resolución a través del juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federación, de conformidad con el artículo 23, fracción IV de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación; por ende, le asiste la razón a la quejosa, ya que la Sala en forma indebida aplicó los artículos 46, fracción I, y 63 del C.F. de la Federación, así como el artículo 23, fracción IV de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal, porque incorrectamente consideró que no se trataba de una resolución fiscal definitiva, porque no se le estaba determinando un crédito, cuando en realidad, si bien es cierto que no se le está definiendo un crédito, también lo es que resulta ser una resolución fiscal definitiva que le está determinando su situación fiscal que se traduce en el establecimiento de obligaciones supuestamente omitidas por el contribuyente; además de que sostiene la quejosa que la propia responsable reconoce que al no desvirtuarse los hechos u omisiones, éstos se tienen por consentidos y al estimar que no se lograron desvirtuar causa perjuicio en sus intereses jurídicos; resultando fundado igualmente el razonamiento relativo a que la constancia de notificación obre en la misma acta final de visita, pues cumple con todas las formalidades a que deben sujetarse las notificaciones, sin que exista razón legal para que tenga que obrar en documento distinto, como lo afirma la responsable sin citar el precepto legal que establezca dicha situación, toda vez que, del cuerpo de la resolución fiscal contenida en el acta final de visita, se desprende que contiene las formalidades señaladas en el artículo 38 del C.F. de la Federación; datos más que suficientes para que la autoridad con facultades jurisdiccionales tenga conocimiento fehaciente de la fecha en que se le notificó el acta al interesado que la impugna, siendo irrelevante que conste tal dato en la misma resolución impugnada o en documento distinto.

Tomando en cuenta lo anteriormente narrado respecto de las resoluciones materia de la denuncia de contradicción, procede establecer que sí existe ésta, pues en tanto el Segundo Tribunal Colegiado sostiene que si bien con las reformas al artículo 46 del C.F. de la Federación, vigentes a partir del primero de enero de mil novecientos noventa, se otorgan facultades a los visitadores para determinar las consecuencias legales de los hechos u omisiones conocidos durante la visita, ello no significa que lo asentado por éstos en el acta final constituya una resolución fiscal y que, por ello, procede el juicio de nulidad en su contra, ya que sólo podrá impugnarse la resolución hasta que se emita por autoridad competente, pues los visitadores no están facultados para emitir liquidaciones, sino sólo asentar hechos u omisiones observados en la visita; que con las reformas a los artículos 46 y 54 del C.F. referido, no se cambia la naturaleza jurídica de las actas de visita, porque si bien con anterioridad a las reformas aludidas, se establecía que las opiniones de los visitadores no constituían resolución fiscal, así como que el visitado podía inconformarse dentro de los 45 días siguientes al cierre de visita, con las reformas, en las actas se siguen consignando hechos u omisiones, que mientras no sean considerados por autoridad competente que decida sobre las mismas, y determine liquidación, el acta final no le causa perjuicio al visitado, no obstante que los visitadores estimen que las pruebas que les fueron presentadas no desvirtúan los hechos asentados en las actas y determinen las consecuencias jurídicas de dichos hechos u omisiones, por lo que, el que ya no exista instancia previa de inconformidad en contra de las actas de visita, sino sólo un período de desahogo de pruebas ante los mismos visitadores, no hace que dichas actas sean resolución definitiva y que, por tanto, proceda el juicio de nulidad; que no puede considerarse que el acta final sea una resolución fiscal atacable en juicio porque no existe medio de defensa en su contra, puesto que el último párrafo del artículo 23 de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación, al establecer que las resoluciones se considerarán definitivas cuando no proceda recurso administrativo o cuando su interposición sea optativa, se refiere a resoluciones con decisiones de autoridad, además de que, cuando se impugne la resolución de la autoridad liquidadora que acoja las conclusiones de los visitadores, se pueden combatir esas conclusiones; el Tercer Tribunal Colegiado, por su parte, establece lo contrario, es decir, que con las reformas que sufrieron los artículos 46 y 54 del C.F. de la Federación, vigentes a partir del primero de enero de mil novecientos noventa, se modificó la naturaleza del acta final de auditoría, ya que las opiniones de los visitadores con anterioridad a estas reformas, no constituían resolución fiscal, además de que existía la inconformidad del contribuyente visitado, de ahí, el que se estimaba que lo asentado en las actas de visita era impugnable hasta que se emitiera la resolución liquidatoria, tomándose en cuenta que por disposición expresa de la ley las opiniones de los visitadores no eran resolución fiscal y que el afectado contaba con la instancia de inconformidad; pero con las reformas, además de que, se le otorgan facultades a los visitadores para determinar las consecuencias legales de los hechos u omisiones, lo que implica que pueden formular la liquidación, se suprimió el supuesto que contenía el artículo 46, en su fracción I, respecto de que las opiniones de los visitadores no constituían resolución fiscal, estableciéndose un plazo de quince días ante los propios visitadores entre la última acta parcial y el acta final para que el visitado pueda presentar los libros, documentos o registros que desvirtúen los hechos u omisiones asentados por los visitadores, desapareciendo la instancia de inconformidad que preveía el artículo 54 relativo, anterior a su reforma, lo que constituye desventajas para el contribuyente; por tanto, atendiendo a las reformas relativas, el acta final sí constituye resolución definitiva, pues si hubiera sido voluntad del legislador conservarle la naturaleza de meros actos preparatorios no hubiera suprimido lo dispuesto por la fracción I, del artículo 46 del código respectivo, en el sentido de que las opiniones de los visitadores no constituían resolución fiscal; otorgándole además, a los visitadores facultades para determinar las consecuencias legales de los hechos u omisiones que hubieren asentado en las actas de visita e incluso de liquidar un crédito, lo que cambia radicalmente la naturaleza de los actos establecidos en el acta final de visita, en virtud de que ya no son meras opiniones las de los visitadores sino resoluciones fiscales; puesto que al incluirse la instancia de inconformidad dentro del procedimiento de revisión de una visita domiciliaria, lo considerado por los visitadores tanto respecto de las omisiones o hechos como los documentos que presente el contribuyente para desvirtuar estos supuestos, se traduce en un acto de autoridad que crea una situación jurídica concreta, derivada de la aplicación de la ley, por ende, la resolución fiscal que constituye el acta final de visita tiene el carácter de definitiva, de conformidad con el último párrafo del artículo 23 de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación, ya que en su contra no existe recurso administrativo alguno que deba interponerse en forma previa al juicio de nulidad.

SEXTO. Precisado lo anterior, se advierte que la resolución de la presente contradicción de tesis radica, medularmente, en determinar dos supuestos, que son:

a) Precisar si el acta final de visita de auditoría es o no una resolución fiscal, atendiendo a las reformas que sufrió el artículo 46 del C.F. de la Federación, en sus fracciones I y IV, y su adición con la fracción VII, vigentes a partir del primero de enero de mil novecientos noventa, mediante las cuales se otorgan facultades a los visitadores para determinar en el acta final las consecuencias legales de los hechos u omisiones que hubieren observado durante la visita y, si por tanto, procede en su contra el juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federación; y,

b) Determinar si la supresión del último párrafo de la fracción I del artículo 46 del C.F. de la Federación, que establecía que las opiniones de los visitadores no constituían resolución fiscal, y la modificación al artículo 54 del mismo ordenamiento que preveía la instancia de inconformidad ante las autoridades fiscales, con las reformas vigentes a partir del primero de enero de mil novecientos noventa, varían la naturaleza del acta final de auditoría, convirtiéndola en un acto de autoridad, en contra de la cual puede o no proceder el juicio de nulidad en términos del último párrafo del artículo 23 de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación.

SEPTIMO. Esta Segunda Sala considera que, por lo que hace al supuesto precisado con el inciso a) del considerando que antecede, la presente contradicción debe declararse sin materia, en virtud de que, en sesión pública de ocho de marzo del año en curso, resolvió por unanimidad de cinco votos, la contradicción de tesis número 34/92, entre las sustentadas por el Tercero y Quinto Tribunales Colegiados en Materia Administrativa del Primer Circuito, bajo la ponencia del señor M.S.A.A., en la que se determinó que las reformas que sufrió el artículo 46 del C.F. de la Federación, en sus fracciones I y IV, y su adición con la fracción VII, a través de las cuales se otorgan facultades a los visitadores para determinar las consecuencias legales de los hechos u omisiones que hubieren conocido durante la visita, en el acta final respectiva, no le dan a ésta el carácter de resolución fiscal definitiva y, por ende, resulta improcedente el juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federación.

Al efecto, de la resolución respectiva se desprendió el siguiente criterio jurisprudencial:

"VISITA DOMICILIARIA, EL ACTA FINAL DEL DOCUMENTO EN EL QUE LOS VISITADORES DETERMINAN LAS PROBABLES CONSECUENCIAS LEGALES DE LOS HECHOS U OMISIONES QUE HUBIEREN CONOCIDO DURANTE EL TRANSCURSO DE AQUELLA, NO CONSTITUYE UNA RESOLUCION FISCAL DEFINITIVA Y EN SU CONTRA NO PROCEDE JUICIO DE NULIDAD ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACION. Si bien es cierto que a partir de las reformas al artículo 46 del C.F. de la Federación que entraron en vigor el día primero de enero de mil novecientos noventa, mediante las cuales se modificaron sus fracciones I y IV, y se adicionó una fracción VII, los visitadores se encuentran facultados para determinar en el acta final de visita o en documento por separado, las consecuencias legales de los hechos u omisiones que hubieren conocido durante el transcurso de la visita; tal determinación es una probabilidad y no un acto definitivo para efectos del juicio de nulidad, en tanto que los asientos de los visitadores forman parte de un procedimiento administrativo de fiscalización y sólo pueden servir de motivación a la resolución que, en definitiva, emita la autoridad competente expresamente facultada para ello por el Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, la cual no está obligada a realizar la determinación correspondiente en los mismos términos en que lo hicieron los visitadores."; criterio jurisprudencial aprobado por la Segunda Sala en sesión pública de ocho de marzo de mil novecientos noventa y seis, por unanimidad de cinco votos.

En consecuencia, procede declarar sin materia esta contradicción de tesis, en relación únicamente, con el criterio sustentado por los tribunales contendientes respecto del análisis de la definitividad del acta final de visita de auditoría, atendiendo a las facultades otorgadas a los visitadores a partir de la reforma que sufrió el artículo 46 del C.F. de la Federación, vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa; procediendo el estudio del supuesto precisado con el inciso b), en el considerando sexto de esta resolución, relativo a sí la supresión del último párrafo, de la fracción I del artículo 46 del C.F. de la Federación, y la modificación al artículo 54 del mismo ordenamiento, con las reformas que entraron en vigor el primero de enero de mil novecientos noventa, variaron la naturaleza del acta final de visita de auditoría, convirtiéndola en un acto de autoridad definitivo.

Sin que obste al análisis de la contradicción de tesis, el que parcialmente se declare sin materia cuando uno de los supuestos de contradicción ya fue resuelto con anterioridad, puesto que aun cuando el tema de contradicción medular es determinar la definitividad de un acto administrativo y, por ende, la procedencia del juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federación, debe atenderse a los diversos razonamientos que contienen las resoluciones contrarias, y resolverse sobre cada uno de ellos, aun cuando estén relacionados en la conclusión pero atienden a diversos conceptos, es decir, sin que obste el que estén encaminados a determinar un solo efecto jurídico, toda vez que esta vinculación no es en relación con los diversos supuestos de análisis que realizaron los tribunales sustentantes, sino únicamente en cuanto a la conclusión a la que arribaron.

En efecto, si las resoluciones contradictorias materia de la denuncia de contradicción de tesis están sustentadas en dos o más razonamientos, en esencia, por conceptos diversos, para concluir o determinar la naturaleza de un acto jurídico, debe analizarse la contradicción denunciada respecto de aquel razonamiento que no fue materia de la resolución de una contradicción anterior, pues una misma conclusión jurídica puede obtenerse a través de razonamientos distintos, como sucede en la presente contradicción, en la que, por una parte, los tribunales sustentaron criterio contradictorio sobre la definitividad del acta final de visita de auditoría atendiendo a las facultades de los visitadores y, por otra parte, al considerar si se modificó o no la naturaleza del acta final respectiva, por la supresión del último párrafo, de la fracción I del artículo 46 del C.F. de la Federación y la modificación al artículo 54 del mismo ordenamiento, en relación con el carácter de las opiniones de los visitadores y la ya inexistente instancia de inconformidad en contra de los hechos u omisiones asentados en el acta final; habiéndose analizado y resuelto sólo uno de estos razonamientos, el referente a las facultades de los visitadores, pero no el correspondiente a la opinión de los visitadores ni por lo que hace a los efectos de la inexistencia de la instancia de inconformidad, según se advierte del análisis detallado de la resolución a la contradicción de tesis número 34/92, que resolvió esta Segunda Sala en sesión pública del ocho de marzo de este año, ya que aun cuando se pretendió establecer la naturaleza jurídica del acta final, no se analizó si se modificó o no ésta con las reformas referidas.

En lo conducente, esta resolución precisó:

"...QUINTO. Precisado el tema de la contradicción y examinadas las resoluciones que dieron origen a la misma, esta Segunda Sala considera que debe prevalecer, en lo esencial, el criterio sustentado por el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. Al efecto, es conveniente analizar las disposiciones legales que regulan lo relativo a las facultades de fiscalización, al acta final de visita y a la naturaleza de los asientos que realicen los visitadores respecto a los hechos u omisiones que observen en el desarrollo de una visita. El artículo 42 del C.F. de la Federación en su primer párrafo, establece: (se transcribe). El artículo 46 del C.F. de la Federación, reformado en sus fracciones I y IV, y adicionado con una fracción VII, mediante Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de veintiocho de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, en vigor a partir del primero de enero de mil novecientos noventa, por su parte, señala: (se transcribe). Por otra parte, las facultades de fiscalización a que se refiere el artículo 42 del C.F., antes transcrito, se establecen a favor de las Administraciones Fiscales de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en su Reglamento Interior, publicado en el Diario Oficial de la Federación de dieciséis de enero de mil novecientos ochenta y nueve, cuyo artículo 129 establecía, en lo conducente: (se transcribe). La fracción XVII, antes transcrita, fue reformada por Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de cuatro de enero de mil novecientos noventa, para quedar como sigue: (se transcribe). En el mismo Decreto, se reformó el inciso D) del artículo 129, en los siguientes términos: (se transcribe). Lascitadas facultades fueron conferidas por Decreto publicado el veinticinco de enero de mil novecientos noventa y tres, a las Administraciones Generales de Recaudación, de Auditoría Fiscal Federal y la Jurídica de Ingresos, en el artículo 111 del reglamento correspondiente, en cuyo primer párrafo se estableció: (se transcribe). A su vez, las fracciones IV, XIII, XIV, XV y XVII, del inciso B) del citado precepto establecen: (se transcribe). Finalmente en el último párrafo del citado precepto se establece: (se transcribe). Por Decreto publicado el veinte de agosto de mil novecientos noventa y tres, se reformaron las fracciones XIII y XVII, para quedar como sigue: (se transcribe). De las disposiciones transcritas se desprende que de conformidad con el artículo 42 del C.F. de la Federación, las facultades de comprobación y de determinación de créditos fiscales corresponden a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público; y que en el Reglamento Interior de la Secretaría citada, se establece que dichas facultades, que originariamente corresponden al secretario, pueden ser delegadas en los servidores públicos de las unidades administrativas de la Secretaría. Ahora bien, del contenido del artículo 46 del C.F. de la Federación, se desprende lo siguiente: A) De toda visita que se practique en el domicilio fiscal, se debe levantar un acta en la que consten los hechos u omisiones observados por los visitadores durante el transcurso de la visita, y se determinarán, además, las consecuencias legales de tales hechos u omisiones, las que se podrán hacer constar en la misma acta o en documento por separado. B) Con las mismas formalidades de ley, se podrán levantar actas parciales o complementarias en las que se hagan constar los hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto de los que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita o después de concluida, y si las autoridades fiscales conocen de hechos u omisiones que pueden entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, los consignarán en forma circunstanciada, en actas parciales, al igual que los que se conozcan de terceros; en la inteligencia de que formulada la liquidación, no se podrán levantar actas complementarias sin que exista una nueva orden de visita. C) En la última acta parcial que al efecto se levante, se hará mención expresa de tal circunstancia y entre ésta y el acta final, deben transcurrir cuando menos quince días, durante los cuales el visitado puede desvirtuar los hechos u omisiones observados en el acta, presentando los documentos, libros o registros correspondientes. D) Si antes del cierre del acta final el contribuyente no presenta los documentos, libros o registros de referencia o no señala el lugar en que se encuentren, se tendrán por consentidos los hechos consignados en las actas correspondientes. E) Las actas parciales que se levanten forman parte integrante del acta final de la visita aunque no se señale así expresamente. Lo anteriormente expuesto lleva a concluir, que conforme a las disposiciones legales transcritas, los visitadores tienen ahora la facultad de determinar en el acta final de visita o en documento por separado, las consecuencias legales de los hechos u omisiones que encuentren durante la visita; además de que, al haberse suprimido, en el Decreto de Reformas antes mencionado, la instancia de inconformidad contra las actas de visita domiciliaria que preveía el artículo 54 del C.F. de la Federación, corresponde ahora a los visitadores conocer, de acuerdo con lo establecido en la fracción IV del artículo 46 del ordenamiento legal invocado, de la instancia que formule el visitado para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en las actas, resolviendo lo conducente, ya sea en el acta final o en documento por separado. Ahora bien, el establecimiento de las facultades anteriormente relatadas, no implica que los visitadores tengan la atribución de liquidar y cobrar las contribuciones, supuestamente omitidas, encontradas durante la visita, pues aun cuando sus observaciones pueden llegar a determinar la situación fiscal del visitado, precisando las obligaciones omitidas por éste, se requiere de una resolución en la que se creen derechos a favor del Fisco y obligaciones y responsabilidades para el particular, para que se dé lugar al nacimiento del crédito, resolución que no corresponde emitir a los visitadores, según se ha visto de las disposiciones contenidas tanto en el Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, como en el propio C.F. de la Federación. En efecto, si bien en el acta final de visita los referidos auditores establecen las supuestas omisiones de contribuciones encontradas durante el desarrollo de la visita, o bien, determinan la situación fiscal del visitado en relación a las distintas contribuciones omitidas, resolviendo inclusive la instancia presentada por el visitado para desvirtuar los hechos u omisiones asentadas en las actas respectivas, dicho acto administrativo, se encuentra sujeto a la decisión de la autoridad competente, la que deberá emitir la resolución en la que exista una aplicación de las leyes fiscales al caso concreto, que determine y señale en cantidad líquida las obligaciones a cargo del particular y, en su caso, las sanciones correspondientes. Establecido lo anterior, procede ahora determinar si lo asentado en el acta final puede considerarse una resolución definitiva para efectos de su impugnación ante el Tribunal Fiscal de la Federación, o bien, si como lo sostiene el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, sólo constituye un acto dentro del procedimiento de comprobación que en uso de las facultades establecidas en el artículo 42 del C.F. de la Federación, realiza la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Al respecto, debe tenerse presente lo que disponen los párrafos primero y último del artículo 23 de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación: (se transcribe). De la anterior disposición legal se concluye que para efectos de la procedencia del juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federación es presupuesto indispensable que se trate de una resolución definitiva. Para determinar la definitividad de los asientos y determinaciones que realizan los visitadores en el acta final de visita, para efectos de su impugnación ante el Tribunal Fiscal de la Federación, es necesario precisar que la función jurisdiccional del Estado, a través de los tribunales administrativos, tiene por objeto, generalmente, la resolución de una controversia suscitada por un acto de la Administración Pública que el particular considera lesivo de sus intereses, por lo cual, para que se inicie la actividad jurisdiccional es menester que exista un acto emitido por la autoridad administrativa competente que, por su propia naturaleza o por haberse agotado los recursos en su contra, se considere definitivo; asimismo, es necesario que dicho acto definitivo, produzca una lesión o agravio en el interés jurídico del particular, por infracción a alguna norma jurídica. Tratándose de la facultad del Estado para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, el conjunto de trámites que se realizan para tal fin, debe considerarse como un procedimiento, ya que se caracteriza por una serie de actos coordinados y sucesivos que aseguran el cumplimiento de la finalidad perseguida. El citado procedimiento de fiscalización, se encuentra establecido en el artículo 42 del C.F. de la Federación y subsecuentes y se inicia con la orden de visita para continuar con las etapas reguladas por los artículos subsecuentes, siendo la última de ellas la elaboración del acta final de visita. En estas condiciones, si el procedimiento administrativo de fiscalización, se integra con la serie de actos que el Fisco emprende, a partir de la emisión de la orden de visita, para la determinación y recaudación de los créditos fiscales, el acto que, por naturaleza es impugnable, es el que concluye el citado procedimiento con la emisión de una resolución por parte de la autoridad administrativa facultada para ello y no el acta final que, con motivo de la visita domiciliaria elaboran los visitadores, en su carácter de auxiliares de las autoridades fiscales, ya que la determinación de las consecuencias legales de los hechos y omisiones que observen durante la visita, a la que se refiere el artículo 46 del C.F. de la Federación, constituye un elemento derivado del procedimiento de fiscalización que podrá motivar la resolución liquidatoria definitiva que emita la autoridad fiscal competente, pero que no obliga al particular, por no constituir la determinación del crédito fiscal, según se desprende de la regulación relativa a las resoluciones de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, contenida en los artículos 63 y 64 del mismo C.F. que, en lo que aquí interesa, disponen: (se transcriben). Como puede verse, las autoridades fiscales tienen la posibilidad de motivar sus resoluciones en los hechos que se conozcan con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación pero no se encuentran obligadas a realizar la determinación correspondiente en los mismos términos en que lo asentaron los visitadores, ya que los preceptos en cuestión no contienen dicha obligación. Asimismo, en cuanto al pago del crédito, el artículo 65 del mismo Código señala que: (se transcribe). También debe considerarse que, de acuerdo a lo dispuesto por los artículos 144 y 145 del C.F., la facultad económico-coactiva del Estado, para hacer efectivos los créditos, se actualiza una vez que se ha notificado la resolución liquidatoria de un crédito fiscal y éste no se ha cubierto o garantizado en los términos y plazos concedidos. En estas condiciones, lo asentado por los visitadores en el acta final de visita, aun cuando determinen probables consecuencias legales de las contribuciones omitidas, carece de definitividad para efectos del juicio de nulidad, porque no se trata de la resolución que pone fin al procedimiento de fiscalización, en tanto que ésta deberá ser emitida por las autoridades fiscales expresamente facultadas por el Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, de las que los visitadores son considerados como meros auxiliares al no establecerse, como ya se precisó, ni en el artículo que motivó la presente contradicción ni en ningún otro, facultades para fincar créditos o imponer multas en su favor, por lo que la actualización del agravio fiscal, se producirá hasta que las autoridades facultadas resuelvan en definitiva y notifiquen el crédito de que se trate. En consecuencia se concluye que, como lo sostuvo el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa, lo asentado en el acta final de visita, constituye sólo una etapa del procedimiento de fiscalización que llevan a cabo los visitadores como auxiliares de las autoridades fiscales encargadas de ordenar la práctica de las visitas y determinar el crédito fiscal, que podrá ser impugnado a través del juicio de nulidad que, en su caso, se promueva en contra de la resolución liquidatoria del crédito correspondiente..."

Como puede advertirse de la transcripción de la resolución referida, se desprende que el análisis para determinar que el acta final de visita de auditoría no es una resolución fiscal definitiva, y que, por tanto, no procede su impugnación mediante el juicio de nulidad, versó específicamente, sobre las facultades de los visitadores, pues la referencia que en esta resolución se hace a la modificación del artículo 54 del C.F. de la Federación, respecto de la instancia de inconformidad sólo fue para establecer que actualmente los visitadores conocen de esa inconformidad, como una facultad más, y que el acta final de visita de auditoría no es el acto que concluye un procedimiento de comprobación fiscal, sin que se cuestionara sobre si la opinión de los visitadores y la supresión de la instancia de inconformidad modificaron o no la naturaleza del acta final para efectos de la procedencia del juicio de nulidad; aspecto este que subsiste en esta contradicción que se analiza.

OCTAVO. Determinado lo anteriormente expuesto, y procediendo al análisis de la materia de contradicción que subsiste en este asunto, esta Sala estima que debe prevalecer el criterio sustentado por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, atento a las siguientes consideraciones:

Para poder determinar si la naturaleza del acta final de visita de auditoría se modificó con las reformas que sufrieron los artículos 46, fracción I, último párrafo, y 54 del C.F. de la Federación, que entraron en vigor a partir del día primero de enero de 1990; es menester atender a su texto anterior a las reformas y al posterior a éstas.

Al efecto, los artículos 46 y 54 del ordenamiento referido, con anterioridad a sus reformas precisaban:

"ARTICULO 46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas:

"I. De toda visita en el domicilio fiscal se levantará acta en la que se hará constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores. Los hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas hacen prueba de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas, para efectos de cualesquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el período revisado aunque dichos efectos no se consignen en forma expresa. Las opiniones de los visitadores sobre el cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones fiscales o sobre la situación financiera del visitado no constituyen resolución fiscal.

"II. Si la visita se realiza simultáneamente en dos o más lugares, en cada uno de ellos se deberán levantar actas parciales, mismas que se agregarán al acta final que de la visita se haga, la cual puede ser levantada en cualesquiera de dichos lugares. En los casos a que se refiere esta fracción, se requerirá la presencia de dos testigos en cada establecimiento visitado en donde se levante acta parcial cumpliendo al respecto con lo previsto en la fracción II del artículo 44 de este Código.

"III. Durante el desarrollo de la visita los visitadores a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, podrán, indistintamente, sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o en muebles, archiveros u oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depósito al visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia previo inventario que al efecto formulen. En el caso de que algún documento que se encuentre en los muebles, archiveros u oficinas que se sellen, sea necesario al visitado para realizar sus actividades, se le permitirá extraerlo ante la presencia de los visitadores, quienes podrán sacar copia del mismo.

"IV. Con las mismas formalidades a que se refieren las fracciones anteriores, se podrán levantar actas parciales o complementarias en las que se hagan constar hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto, de los que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita o después de concluida.

"V. Cuando resulte imposible continuar o concluir el ejercicio de las facultades de comprobación en los establecimientos del visitado, las actas en las que se haga constar el desarrollo de una visita en el domicilio fiscal podrán levantarse en las oficinas de las autoridades fiscales. En este caso se deberá notificar previamente esta circunstancia a la persona con quien se entiende la diligencia.

"VI. Si en el cierre del acta final de la visita no estuviere presente el visitado o su representante, se le dejará citatorio para que esté presente a una hora determinada del día siguiente, si no se presentare, el acta final se levantará ante quien estuviere presente en el lugar visitado; en ese momento cualquiera de los visitadores que haya intervenido en la visita, el visitado o la persona con quien se entiende la diligencia y los testigos firmarán el acta de la que se dejará copia al visitado. Si el visitado, la persona con quien se entendió la diligencia o los testigos no comparecen a firmar el acta, se niegan a firmarla, o el visitado o la persona con quien se entendió la diligencia se niegan a aceptar copia del acta, dicha circunstancia se asentará en la propia acta sin que esto afecte la validez y valor probatorio de la misma."

"ARTICULO 54. Los contribuyentes que no estén conformes con el resultado de la visita podrán inconformarse con los hechos contenidos en el acta final mediante escrito que deberán presentar ante las autoridades fiscales dentro de los cuarenta y cinco días siguientes al inmediato posterior a aquel en que se cerró. El plazo para inconformarse con los hechos contenidos en actas complementarias correrá a partir del día siguiente al inmediato posterior al en que se cierren. Al escrito de inconformidad acompañarán las pruebas documentales pertinentes y vinculadas a los hechos que pretendan desvirtuarse, siempre que no le hubiesen solicitado su presentación durante el desarrollo de la visita. Los hechos con los cuales el contribuyente no se inconforme dentro del plazo legal o haciéndolo no los hubiera desvirtuado con las pruebas a que se refiere el párrafo anterior, se tendrán por consentidos."

Ahora, los textos vigentes de los artículos 46 y 54 aludidos son del tenor siguiente:

"ARTICULO 46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas:

"I. De toda visita en el domicilio fiscal se levantará acta en la que se hará constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores. Asimismo, se determinarán las consecuencias legales de tales hechos u omisiones, las que se podrán hacer constar en la misma acta o en documento por separado. Los hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas hacen prueba de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas, para efectos de cualesquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el período revisado.

"II. Si la visita se realiza simultáneamente en dos o más lugares, en cada uno de ellos se deberán levantar actas parciales, mismas que se agregarán al acta final que de la visita se haga, la cual puede ser levantada en cualquiera de dichos lugares. En los casos a que se refiere esta fracción, se requerirá la presencia de dos testigos en cada establecimiento visitado en donde se levante acta parcial, cumpliendo al respecto con lo previsto en la fracción II del artículo 44 de este Código.

"III. Durante el desarrollo de la visita los visitadores a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, podrán, indistintamente, sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o en muebles, archiveros u oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depósito al visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia previo inventario que al efecto formulen. En el caso de que algún documento que se encuentre en los muebles, archiveros u oficinas que se sellen, sea necesario al visitado para realizar sus actividades, se le permitirá extraerlo ante la presencia de los visitadores, quienes podrán sacar copia del mismo.

"IV. Con las mismas formalidades a que se refieren las fracciones anteriores, se podrán levantar actas parciales o complementarias en las que se hagan constar hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto, de los que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita o después de concluida. Formulada la liquidación, no se podrán levantar actas complementarias sin que exista una nueva orden de visita. Cuando en el desarrollo de una visita las autoridades fiscales conozcan hechos u omisiones que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, los consignarán en forma circunstanciada en actas parciales. También se consignarán en dichas actas los hechos u omisiones que se conozcan de terceros. En la última acta parcial que al efecto se levante se hará mención expresa de tal circunstancia y entre ésta y el acta final, deberán transcurrir cuando menos quince días, durante los cuales el contribuyente podrá presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones. Se tendrán por consentidos los hechos consignados en las actas a que se refiere el párrafo anterior, si antes del cierre del acta final el contribuyente no presenta los documentos, libros o registros de referencia o no señala lugar en que se encuentren, siempre que éste sea el domicilio fiscal o el lugar autorizado para llevar su contabilidad.

"V. Cuando resulte imposible continuar o concluir el ejercicio de las facultades de comprobación en los establecimientos del visitado, las actas en las que se haga constar el desarrollo de una visita en el domicilio fiscal podrán levantarse en las oficinas de las autoridades fiscales. En este caso se deberá notificar previamente esta circunstancia a la persona con quien se entiende la diligencia.

"VI. Si en el cierre del acta final de la visita no estuviere presente el visitado o su representante, se le dejará citatorio para que esté presente a una hora determinada del día siguiente, si no se presentare, el acta final se levantará ante quien estuviere presente en el lugar visitado; en ese momento cualquiera de los visitadores que haya intervenido en la visita, el visitado o la persona con quien se entiende la diligencia y los testigos firmaran el acta de la que se dejará copia al visitado. Si el visitado, la persona con quien se entendió la diligencia o los testigos no comparecen a firmar el acta, se niegan a firmarla, o el visitado o la persona con quien se entendió la diligencia se niegan a aceptar copia del acta, dicha circunstancia se asentará en la propia acta sin que esto afecte la validez y valor probatorio de la misma.

"VII. Las actas parciales se entenderá que forman parte integrante del acta final de la visita aunque no se señale así expresamente.

"ARTICULO 54. Para determinar contribuciones omitidas, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público tendrá por ciertos los hechos u omisiones conocidos por las autoridades fiscales extranjeras, salvo prueba en contrario."

Atendiendo a los textos de los preceptos transcritos, anteriores a las reformas del primero de enero de mil novecientos noventa, y posteriores a estas reformas, se advierte que la naturaleza jurídica del acta final de visita de auditoría no ha sufrido modificación alguna, pues el que se haya suprimido el último párrafo de la fracción I, del artículo 46 del C.F. de la Federación, que establecía que las opiniones de los visitadores sobre el cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones fiscales o sobre la situación financiera del visitado no constituían resolución fiscal, así como la supresión de la instancia de inconformidad que preveía el artículo 54 del mismo ordenamiento, no implican la definitividad de la referida acta final; es decir, no la convierten jurídicamente en un acto fiscal definitivo, que pueda ser impugnable a través del juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federación, ya que no impone obligatoriedad alguna al visitado, pues constituye sólo una actuación administrativa que culmina la intervención de los visitadores designados por la autoridad que ordenó la visita domiciliaria a efecto de iniciar y concluir, a través de determinados actos consecutivos, la comprobación de obligaciones fiscales por el contribuyente; actuación esta que forma parte de las actividades de fiscalización de la autoridad facultada para determinar, si procediere, la liquidación o crédito correspondiente, pudiendo considerar en ésta los resultados de la investigación de comprobación fiscal que le rindan los visitadores.

Esto es, el acta final de visita de auditoría, con anterioridad a las reformas que sufrieron los artículos 46, fracción I, último párrafo, y 54 del C.F. de la Federación, y con posterioridad a ellas, es un acto previo de determinación o conclusiones fiscales del resultado de una verificación de obligaciones tributarias, mediante la investigación en el domicilio del visitado, por agentes, visitadores o auditores autorizados, al servicio de la autoridad emisora de la orden de visita domiciliaria, que no puede constituir un acto fiscal definitivo por estar sujeto a la calificación que de ella haga la autoridad competente, no obstante que en ella se asienten las consecuencias legales correspondientes a los hechos u omisiones encontradas, puesto que el encuadramiento de los hechos u omisiones asentados por los visitadores a las hipótesis normativas que los sancionan, no significa la imposición legal de créditos, multas o sanciones procedentes, ya que para darle efectividad jurídica a la aplicación de la norma transgredidaal contribuyente visitado, se requiere necesariamente de la existencia de una liquidación de créditos, que los finque y la haga exigible la autoridad a la que le corresponda calificar el resultado de la visita domiciliaria, toda vez que, la facultad fiscalizadora de comprobación de obligaciones fiscales derivada de visitas domiciliarias, concluye jurídicamente con la resolución que en definitiva resuelva el resultado de las actuaciones de los visitadores y que se traduce en la imposición o liquidación de créditos, multas y sanciones fiscales.

Luego, si la emisión del acta final de visita de auditoría es el acto que concluye únicamente la intervención de los visitadores, auditores o agentes designados por la autoridad competente para emitir la orden de visita y concluirla con el dictado de la resolución que proceda, no puede considerarse un acto definitivo para efectos del juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federación, porque no es el acto que culmina el procedimiento de fiscalización de la autoridad hacendaria facultada para ordenarla y concluirla, determinando si procede o no liquidación alguna al visitado.

Lo anteriormente expresado se concluye, atendiendo a lo dispuesto por los artículos 42, fracción III del C.F. de la Federación; y lo conducente de los artículos 127; y 129, apartado A, fracciones XV, XX, XX bis, XXVII, XXVIII y apartado D, incisos a) y b), del Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, que dicen:

"ARTICULO 42. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público a fin de comprobar que los contribuyentes o responsables solidarios han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estará facultada para:

"...III. Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías..."

"ARTICULO 127. La Secretaría, para el mejor desempeño de sus facultades, contará con unidades administrativas regionales, en el número, con la circunscripción territorial y en la sede que se fije en los acuerdos del secretario. Las materias y facultades de estas unidades se establecen en este Reglamento o se fijarán en los acuerdos de delegación de facultades del secretario."

"ARTICULO 129. Compete a las Administraciones Fiscales Federales, dentro de la circunscripción territorial que a cada una corresponda, en los términos y con las excepciones, número, nombre y estructura que en seguida se mencionan: A. Ejercer las facultades siguientes:... XV. Dirigir a los auditores, inspectores, verificadores, notificadores y ejecutores que les sean adscritos. XX. Ordenar y practicar visitas domiciliarias, auditorías, inspecciones y verificaciones; realizar los demás actos que establezcan las disposiciones fiscales para comprobar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, responsables solidarios y demás obligados en materia de impuestos, derechos, contribuciones de mejoras... XX Bis. Tramitar y resolver el procedimiento administrativo de investigación y audiencia, tratándose de contribuyentes de su competencia, así como cuando el lugar donde se rea-licen los hechos que den origen al procedimiento citado, se encuentre dentro de su circunscripción territorial. XXVII. Determinar los impuestos y sus accesorios, de carácter federal, a cargo de los contribuyentes, responsables solidarios y demás obligados, así como determinar los derechos, contribuciones de mejoras, aprovechamiento y sus accesorios que no estén señalados como de la competencia de otra unidad administrativa de la Secretaría o de otra Secretaría de Estado. XXVIII. Dar a conocer al visitado la determinación de las consecuencias legales de los hechos u omisiones imputables a éste, conocidos con motivo de la visita domiciliaria que practique, y hacer constar dicha determinación en el acta final que se levante. D. Cada Administración Fiscal Federal: a) Estará a cargo de un administrador fiscal federal que será auxiliado, con excepción de los casos señalados por los incisos b) y c) siguientes, por los subadministradores de Auditoría Fiscal Federal `1' y `2'...; así como por los auditores, inspectores, verificadores, notificadores y ejecutores que sean necesarios. b) En las Administraciones Fiscales Federales en el Norte, Centro, Sur y Oriente del Distrito Federal y en Tlalnepantla, Estado de México, el administrador será auxiliado por los subadministradores generales de Auditoría Fiscal Federal; técnicos; de Recaudación; y de Operación Administrativa; los subadministradores de Auditoría Fiscal Federal `1', `2' y `3'...; y por los auditores, inspectores, verificadores, notificadores y ejecutores que sean necesarios."

Como puede advertirse de los preceptos anteriormente transcritos, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público está facultada para practicar visitas domiciliarias a contribuyentes, a efecto de comprobar el cumplimiento o incumplimiento de obligaciones fiscales.

Ahora bien, en un régimen de facultades expresas y limitadas, en el que la autoridad administrativa o fiscal no puede actuar sino de acuerdo a normas determinadas y preexistentes, la representación de ésta para comprobar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, responsables solidarios y demás obligados en materia de impuestos, derechos, contribuciones de mejoras, etcétera, se delega en una categoría específica de servidores públicos, titulares de órganos internos de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, como son entre ellos, los administradores fiscales federales, quienes están facultados, de acuerdo con el artículo 129, apartado A, fracciones XV, XX, XX bis, XXVII y XXVIII, del Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, ya transcritas, para ordenar y practicar visitas domiciliarias, dirigir a los inspectores, auditores, supervisores y notificadores que le sean adscritos, tramitar y resolver el procedimiento administrativo de investigación y audiencia de contribuyentes de su competencia, determinar impuestos y sus accesorios y dar a conocer a los visitados la determinación de las consecuencias legales de los hechos u omisiones imputables a éste, y hacerlo constar en el acta final que se levante; lo que hace evidente que la autoridad competente para dictar la resolución definitiva, que resuelva la situación fiscal del contribuyente visitado, atendiendo al resultado de la visita practicada por los visitadores, auditores o agentes designados en la orden de visita, corresponde a los administradores fiscales federales; resultando los visitadores sólo servidores públicos, que en acatamiento de una orden fiscal que les fue dirigida, realizaron determinados actos de investigación y comprobación fiscal sobre cumplimiento o incumplimiento de obligaciones tributarias; ostentando el carácter de auxiliares públicos de los administradores fiscales, de ahí, el que sus actuaciones no puedan constituir actos definitivos, puesto que el resultado y conclusiones de su intervención únicamente pueden calificarse como actos dentro del procedimiento de auditoría fiscal; por ende, el acta final de visita de auditoría, aun cuando en ella se asienten las consecuencias legales que puedan generar los hechos u omisiones detectados y determinados por los auditores, no es un acto definitivo, porque no repercute por sí misma a la esfera jurídica del visitado, al quedar sujeta a la resolución que determine el titular de la Administración Fiscal Federal correspondiente.

En efecto, se puede considerar formalmente un procedimiento administrativo el desarrollo de una visita domiciliaria, porque se realiza a través de determinados actos consecutivos encaminados a obtener un fin, de los que unilateralmente la autoridad tomará decisiones y resolverá en relación con el particular visitado.

El procedimiento administrativo, que desarrolla la autoridad administrativa o fiscal, comprende la función del Estado dentro de sus diversos ámbitos jurídicos.

La actividad administrativa que se desarrolla mediante el procedimiento administrativo no es simple, pues para la consecución de un fin no basta la realización de un solo acto, sino que se requiere de una serie de actos que, unidos entre sí, conducen al fin pretendido; esto es, formalmente es la combinación de actos en que se concretó la actuación de la autoridad administrativa, vinculados causalmente entre sí, para determinar un objetivo material y jurídico en relación con la situación concreta de un sujeto o sujetos.

El procedimiento administrativo se caracteriza por el principio de oficialidad que lo rige, que implica que se impulse de oficio en todos sus trámites, pues se establece la obligación de la autoridad administrativa de desarrollar los actos de instrucción adecuados para la determinación, comprobación y conocimiento de los datos, en virtud de los cuales deberá dictarse la resolución que corresponda.

En este tipo de procedimientos ante la propia autoridad, normalmente los órganos superiores dirigen la actuación de servidores públicos inferiores mediante las órdenes, instrucciones o circulares que les emitan, según la actividad que realicen dentro de su ámbito de competencia conforme a los ordenamientos que la establezcan.

En este sentido, si la visita domiciliaria es la realización de diversos actos que se convienen entre sí para obtener un determinado efecto jurídico, y no la emisión de uno solo, implica un procedimiento administrativo que tiende a determinar el cumplimiento o incumplimiento de obligaciones fiscales al visitado.

Efectivamente, para el desarrollo de una visita domiciliaria es menester que exista una orden de visita en la que se precisen las formalidades esenciales que deba satisfacer; que en esa orden se designe quiénes serán los visitadores o auditores que la desahogarán; que los visitadores o auditores desarrollen la visita conforme a las diversas reglas que prevé el artículo 46 del C.F. de la Federación, y una vez concluida por éstos, que la autoridad correspondiente emita la resolución que proceda, en la que determinará en definitiva la situación fiscal del visitado.

En esta tesitura, es comprensible aún más, que el acta final de visita de auditoría no puede constituir un acto definitivo que haga procedente el juicio de nulidad, porque sólo se traduce jurídicamente en el acto que concluye la intervención de los visitadores dentro del procedimiento administrativo que ordenó practicar el administrador fiscal federal respectivo, correspondiendo a éste concluirlo con el dictado de una resolución que resuelva el resultado de dicha visita.

Por tanto, los visitadores son servidores públicos inferiores que están sujetos a la dirección de un superior, por ende, sus actuaciones en la visita domiciliaria no constituyen actos definitivos, pues su intervención que tiende a satisfacer una orden de comprobación de obligaciones tributarias, al consignar hechos u omisiones que adviertan, sólo constituye prueba de los mismos, para efectos de cualquiera de las contribuciones a cargo del visitado, y no obstante que tienen facultad para determinar consecuencias legales, de los hechos y omisiones que conozcan al practicar la visita, esto no significa que puedan determinar liquidación alguna, porque esta facultad corresponde a su superior.

De esta manera, es manifiesto que la naturaleza del acta final de visita domiciliaria no se modificó con las reformas que sufrió el artículo 46, fracción I, último párrafo, porque aunque se suprimió el párrafo que establecía que las opiniones de los visitadores no constituían resolución fiscal, no era la denominación legal lo que le caracteriza como un acto previo, sino que esta naturaleza la adquiere por ser un acto dentro de un procedimiento administrativo de comprobación de obligaciones tributarias al visitado, que comprende el desarrollo de la visita conforme a las reglas que establece el artículo 46 del C.F. de la Federación, y que no incluye, por supuesto, su resolución definitiva, como ya se precisó con anterioridad, pues están sujetas las opiniones asentadas por los visitadores, así como las consecuencias legales que determinen sobre los hechos u omisiones asentados, a la determinación que de ellas realice el titular de la Administración Fiscal Federal respectiva; máxime si se considera que aun cuando corresponde al administrador fiscal federal respectivo dar a conocer al visitado la determinación de las consecuencias legales de los hechos u omisiones que le son imputables, derivados de la visita domiciliaria practicada y hacer constar esta determinación en el acta final relativa, ello no le da definitividad a esta acta, pues la suscripción de la misma está a cargo del visitador que intervino, el visitado y los testigos que correspondan, lo que implica que dicha acta no es el acto unilateral de la autoridad competente que culmine el procedimiento de fiscalización de la visita domiciliaria, sino sólo la conclusión de las reglas que refiere el artículo 46 del C.F. de la Federación, que deben desarrollar los visitadores; debiendo considerarse la actuación aludida del administrador fiscal federal sólo como la comunicación al visitado de la presunta determinación de las consecuencias legales, lo que de ninguna manera puede constituir la resolución definitiva que deba emitir, en la que determine o no la liquidación de créditos.

Por otra parte, debe considerarse que la existencia de la entonces expresión de que las opiniones de los visitadores no constituían resolución fiscal atendía precisamente a la naturaleza de la intervención de éstos, o sea, a que su actuación era un acto dentro del procedimiento de fiscalización, no el acto definitivo que lo concluyera.

Ahora, en relación con la modificación que sufrió el artículo 54 del C.F. de la Federación, referente a la supresión de la instancia de inconformidad que podía intentarse en contra de los hechos u omisiones asentados en el acta final de visita de auditoría, tampoco modificó la naturaleza de dicha acta, pues esta instancia de inconformidad sólo implicaba la posibilidad al visitado de controvertir los hechos u omisiones asentados en ella, como un acto dentro del procedimiento de fiscalización; es decir, las posibles irregularidades de los hechos u omisiones asentados en el acta final, mediante el análisis de la documentación ofrecida por el visitado, pero no la obtención ni siquiera de una resolución definitiva que pudiera dejar insubsistente la actuación o conclusiones de los visitadores, de ahí, el que no pueda considerarse una resolución definitiva que agravie la esfera jurídica del visitado, sino sólo presuntiva.

En efecto, el que se estableciera una instancia de inconformidad en contra de actos que concluyen una actuación de servidores o auxiliares públicos dentro de un procedimiento de comprobación fiscal, no implicaba que la resolución a dicha inconformidad fuera definitiva, que concluyera el procedimiento de fiscalización, dado que, sólo se traducía en un derecho otorgado al contribuyente visitado para ofrecer pruebas y expresar las razones de su inconformidad con esa actuación en lo particular, pues una vez concluido el procedimiento y dictada la resolución que lo concluyera, por la autoridad competente, podía el visitado, combatirla a través de los recursos administrativos procedentes.

Esto es, la instancia de inconformidad que preveía el artículo 54 del C.F. de la Federación, no constituía formalmente un recurso administrativo ni un medio de impugnación que obligara a la autoridad administrativa correspondiente a revisar la legalidad de las actuaciones de los visitadores, sino sólo la forma de satisfacer al visitado la garantía de audiencia, dándole la oportunidad de desvirtuar y contrariar los hechos asentados por los visitadores, al estimarlos constitutivos de irregularidades, pero no inconformarse sobre cuestiones de derecho.

Por ende, atendiendo a las limitaciones de la instancia de inconformidad, la resolución que a ella recayera, ni siquiera podía determinar su definitividad, es decir, que la convirtiera en un acto definitivo para efectos del juicio de nulidad; además de que al no constituir la instancia de inconformidad un recurso administrativo, no puede estimarse que al suprimirse ésta, el acta final de visita de auditoría sea un acto definitivo porque ya no procede recurso alguno.

En este sentido, al reformarse el artículo 54 del C.F. referido, y suprimirse la instancia de inconformidad, estableciéndose actualmente un período cuando menos de quince días al visitado para presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones, antes del cierre del acta final, no implica desventaja para el visitado, sino por el contrario se le exime de presentar los documentos correspondientes mediante determinadas formalidades y ante autoridad distinta de los visitadores, lo que provoca una mayor agilización en el procedimiento de fiscalización, ya que la presentación de documentos ante los visitadores no requiere mayor trámite que su entrega mediante escrito o el señalamiento del lugar donde se encuentren; lo que significa, que la garantía de audiencia al contribuyente visitado se otorga ante quienes desarrollaron la visita, con los mismos efectos que aquella que se otorgaba con la instancia de inconformidad.

En consecuencia, la definitividad de un acto no puede hacerse derivar de instancias, a través de las cuales, sólo se tiende a satisfacer la garantía de audiencia al visitado.

Por lo anteriormente expuesto, y habiéndose determinado que las reformas a los artículos 46, fracción I, y 54 del C.F. de la Federación, cuya vigencia se inició a partir del día primero de enero de mil novecientos noventa, no modificaron la naturaleza jurídica del acta final de visita de auditoría, pues ésta sigue constituyendo un acto presuntivo sobre los hechos u omisiones en ella asentados y las consecuencias legales establecidas, que no afecta en la esfera jurídica del contribuyente visitado hasta en tanto no se determine la liquidación que proceda, o resolución que concluya el procedimiento de fiscalización, se hace improcedente en su contra el juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federación, ya que para la procedencia de este juicio en los términos de las fracciones I, IV, y último párrafo de la fracción X del artículo 23 de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación, se requiere que se trate de una resolución definitiva en contra de la cual no proceda recurso administrativo alguno o de proceder sea optativo para el afectado, y en la que se establezca una obligación fiscal, se fije en cantidad líquida o se den las bases para su liquidación, o bien, que causen un agravio en materia fiscal distinto a los ya precisados, al contribuyente, lo que no acontece con el acta final de visita de auditoría, porque su naturaleza jurídica no es la de una resolución definitiva, ya que el contenido de su actuación sólo es la conclusión del desarrollo de la visita domiciliaria, que contiene asientos presuntivos de hechos y consecuencias legales que no causan agravio al visitado hasta en tanto no se emita la liquidación respectiva, si procediere, por la autoridad competente correspondiente.

Al efecto, el artículo 23, fracciones I, IV y X, último párrafo, disponen:

"ARTICULO 23.- Las S.R. conocerán de los juicios que se inicien contra resoluciones definitivas que se indican a continuación:

"I.- Las dictadas por autoridades fiscales federales y organismos fiscales autónomos, en que se determine la existencia de una obligación fiscal, se fije en cantidad líquida o se den las bases para su liquidación;

"... IV.- Las que causen un agravio en materia fiscal, distinto al que se refieren las fracciones anteriores;

"... X.- (último párrafo).- ...Para los efectos del primer párrafo de este artículo, las resoluciones se considerarán definitivas cuando no admitan recurso administrativo o cuando la interposición de éste sea optativo para el afectado."

En esta tesitura, debe prevalecer el criterio sustentado por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en los siguientes términos:

- Esta Segunda Sala emitió la jurisprudencia 16/96, en la que determinó que no constituye un acto definitivo para efectos de la procedencia del juicio de nulidad, el ejercicio de la facultad que a los visitadores otorga el artículo 46, fracciones I, IV y VII del C.F. de la Federación, en vigor a partir del uno de enero de mil novecientos noventa, para determinar en el acta final de visita o en documento por separado, las consecuencias legales de los hechos u omisiones que hubieren conocido durante el transcurso de la auditoría. Tal criterio patentiza la naturaleza jurídica del acto en cuestión, que no se ve modificada por las reformas que, paralelamente, se efectuaron a los artículos 46, fracción I, último párrafo y 54, de la invocada legislación tributaria, también vigentes desde el uno de enero de mil novecientos noventa, que suprimieron la expresión de que las opiniones de los visitadores no constituían resolución fiscal, así como la instancia de inconformidad en contra de la relativa actuación de los auditores. Este aserto dimana de que la mencionada acta final de visita domiciliaria sigue siendo el acto que concluye la actuación de los visitadores, pero que no pone fin al procedimiento de fiscalización correspondiente, el que debe terminar con una resolución en la que la autoridad competente califique el resultado de la visita que se contiene en el acta final y, con base en esto, determine en su caso, la liquidación correspondiente, sin que obste que del artículo 23, fracciones I, IV y X, último párrafo, de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación, se desprenda que el juicio de nulidad procede en contra de resoluciones que determinan una obligación fiscal, la fijen en cantidad líquida o den las bases para su liquidación, o bien, que causen un agravio en materia fiscal al afectado, y que en contra de ellas no proceda recurso administrativo, o cuyo agotamiento sea optativo, en virtud de que debe entenderse que tal disposición se refiere a resoluciones que concluyen un procedimiento en forma definitiva, no a aquellas que determinan probables omisiones de obligaciones tributarias, a pesar de que establezcan consecuencias legales, como en este último supuesto acontece con el acta final de auditoría, que está sujeta a una calificación de la autoridad competente, la que bien puede o no considerarla para motivar la liquidación que, en su caso, proceda. Es corolario de lo anterior, que en contra del resultado del acta final de visita de auditoría, es improcedente el juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federación, porque dada su naturaleza presuntiva, no es un acto definitivo ni tampoco una resolución fiscal.

Por lo expuesto y fundado; se resuelve:

PRIMERO.- Sí existe contradicción entre los criterios sustentados por el Segundo y Tercer Tribunales Colegiados en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver los juicios de amparo directo 2612/93 y 613/92, respectivamente.

SEGUNDO.- Se declara parcialmente sin materia esta contradicción en los términos del considerando séptimo de esta resolución.

TERCERO.- Debe prevalecer el criterio sustentado por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en los términos precisados en la última parte del considerando octavo de este fallo, sin que se afecten las situaciones concretas derivadas de los juicios en que se sustentaron criterios contradictorios.

CUARTO.- P. esta resolución en el Semanario Judicial de la Federación; y remítanse copias autorizadas de ella al Pleno de la Suprema Corte, a la Primera Sala, a los Tribunales Colegiados de Circuito y a los Jueces de Distrito, en acatamiento a lo previsto por el artículo 195 de la Ley de Amparo.

C.; y, en su oportunidad, archívese este asunto como concluido.

Así, lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cuatro votos de los Ministros: M.A.G., G.I.O.M., S.S.A.A. y J.D.R., presidente en funciones por ministerio de ley. El Ministro G.D.G.P. estuvo ausente por las razones que constan en el acta. Hizo suya la ponencia el M.S.A.A..