Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

JuezJosé Vicente Aguinaco Alemán,Juan Díaz Romero,Salvador Aguirre Anguiano,Juventino Castro y Castro,Guillermo I. Ortiz Mayagoitia,Mariano Azuela Güitrón
LocalizadorGaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo X, Diciembre de 1999, 346
Fecha de publicación01 Diciembre 1999
Fecha01 Diciembre 1999
Número de resolución2a./J. 132/99
Número de registro6171
MateriaSuprema Corte de Justicia de México
EmisorSegunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 15/99. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS SEGUNDO EN MATERIA CIVIL DEL SEXTO CIRCUITO, ANTES SEGUNDO DEL PROPIO CIRCUITO Y EL SEGUNDO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL TERCER CIRCUITO, POR UNA PARTE, Y EL TERCERO EN MATERIAS ADMINISTRATIVA Y DE TRABAJO DEL CUARTO CIRCUITO, ANTERIORMENTE TERCERO DEL PROPIO CIRCUITO, POR LA OTRA.


CONSIDERANDO:


TERCERO. Las consideraciones que sirvieron de sustento al Segundo Tribunal Colegiado en Materia Civil del Sexto Circuito, antes Segundo del propio circuito, materia de la presente contradicción se transcriben a continuación.


Al resolver mediante acuerdo del seis de noviembre de mil novecientos noventa y uno el amparo directo 67/91, promovido por Club Campestre el Cristo, Asociación Civil, el referido tribunal sostuvo:


"Los conceptos de violación cuarto, quinto, sexto y séptimo se estudiarán en su conjunto por estar íntimamente ligados en lo relativo al fondo del asunto. Al respecto, la parte quejosa aduce que no es causante del impuesto al valor agregado por cuanto hace a las cuotas ordinarias y extraordinarias que pagan sus socios; esgrime argumentos tales como que la autoridad responsable confunde la calidad de socio y los derechos inherentes a ellos, que no hay bases para fijar el precio de esos supuestos servicios, ni se trata de servicios independientes; que se trata de un contrato de organización y no de una actividad económica de cambio, que la responsable confunde el valor de cambio y el valor de uso, que nunca pretendió una exención, sino que en su consulta pretendió que la autoridad demandada determinara su situación fiscal respecto al impuesto al valor agregado y cesara esa incertidumbre en lo relativo a la duda que tenía, de si las cuotas ordinarias y extraordinarias de sus socios debían o no gravarse con este impuesto; insiste en que por la actividad que realiza ese club no se da el hecho generador del impuesto sino que la responsable y las demandadas se apoyaron en una ficción, que no hay ninguna contraprestación a cambio de esas cuotas. En tal punto toral de la litis, este tribunal estima que son infundados los argumentos de la quejosa, pues es claro que tratándose del impuesto al valor agregado las cuotas ordinarias y extraordinarias de los socios de esas sociedades civiles (clubes deportivos) como la quejosa, son causantes del impuesto al valor agregado. En efecto, los supuestos de causación del impuesto al valor agregado, según el artículo 1o., fracción II, de la ley de la materia, incluyen la prestación de servicios independientes que realicen las personas físicas o morales en el territorio nacional; por su parte, el artículo 14, en sus fracciones I y VI, considera como prestación de servicios independientes a las obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes, y la VI, toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que no esté considerada por esta ley como enajenación o uso o goce temporal de bienes. Ahora bien, las actividades que realizan las sociedades civiles (clubes deportivos) se encuentran dentro de las hipótesis normativas de dichos preceptos, pues en ellas existe una prestación de servicios independientes, ya que para que los socios (llámense propietarios o de otra naturaleza) puedan o tengan derecho a gozar de los beneficios de la sociedad (instalaciones deportivas, recurrir a festivales y demás servicios propios de este tipo de sociedades), es indispensable, además de llenar los requisitos que los estatutos fijan, estar al corriente en el pago de sus cuotas ordinarias y extraordinarias de los socios y la autorización para que se haga uso de las instalaciones del club en sus distintos aspectos, es lo que determina que dichas aportaciones estén dentro de los supuestos de causación del impuesto, porque realizado el pago existe la obligación por parte de la sociedad de permitir a los socios el acceso a las instalaciones para uso y disfrute, sin que sea obstáculo para lo anterior que esas cuotas sirvan para sufragar los gastos de mantenimiento y conservación de ellas, ni la circunstancia de que en algún momento los socios no puedan o no quieran hacer uso de las instalaciones, porque lo importante es que están en aptitud de utilizarlas y la renuncia a la prestación del servicio no implica la desaparición del hecho generador del impuesto; esto es, la prestación de servicios independientes. Así pues, fue correcto el proceder de la responsable al declarar la validez de las resoluciones impugnadas en los juicios de origen, puesto que por las razones antes expuestas las cuotas que se vienen mencionando sí deben gravarse por el impuesto al valor agregado. A mayor abundamiento (y para una mejor ilustración) resulta conveniente destacar que tal criterio lo ha venido sustentando la S. Metropolitana del Tribunal Fiscal de la Federación, con el cual conviene este cuerpo colegiado, según la tesis que aparece publicada en la revista número 35 del Tribunal Fiscal de la Federación, Tercera Época, año III, noviembre de 1990, página 56, bajo el rubro: ‘IVA EN LAS CUOTAS DE CLUBES.’. Igualmente ilustrado resulta el comentario que sobre el particular aparece publicado en la sección fiscal de la revista ‘Información Dinámica de Consulta’, de veintitrés de junio de mil novecientos noventa y uno, VI, número 128, Servicio Quincenal de Asesoría Empresarial, en el sentido de que: ‘El criterio anterior despeja toda duda y resuelve cualquier controversia que durante algún tiempo surgió sobre si el pago de las cuotas de clubes deportivos causaba o no el impuesto al valor agregado y que es indispensable e innegable que tales cuotas sí causan el citado impuesto en razón de que existe entre el socio y la persona moral (sociedad civil) una prestación de servicios consistente en permitir, usar y disfrutar las instalaciones con que cuenta dicha institución; sin que sea motivo para que no se causen impuestos el hecho de que no se usen o disfruten durante un lapso esas instalaciones, ya que las cuotas tuvieron como finalidad el mantenimiento y conservación de las mismas, para que el socio en cualquier momento hiciera uso de ellas. Así lo resolvió la mencionada S.M. el veintinueve de mayo de mil novecientos noventa, al fallar el juicio fiscal número 397/89, por unanimidad de votos.’. Es conveniente dejar precisado que independientemente de que los términos, valor de cambio y valor de uso, son propios del lenguaje económico y que si bien el impuesto al valor agregado grava los procesos de producción en donde está incluido el consumo y la prestación de servicios, ya se dijo que a cambio de esas cuotas ordinarias y extraordinarias sí se recibe una contraprestación consistente en permitir el acceso de los socios al club, dándose con ello el hecho imponible, puesto que para poder usar esas instalaciones se requiere en primer lugar tener la calidad de socio y en segundo, pagar las cuotas respectivas; en consecuencia, sólo los socios y no otros pueden usar instalaciones, dándose por ello el intercambio de prestaciones, en tanto la calidad de socio es un reconocimiento por la circunstancia de cumplir con determinados requisitos y de tal calidad devienen diversos derechos y obligaciones, prestaciones y contraprestaciones, ya que por pagar esa cuota que es sinónimo de parte del precio de un servicio independiente, indudablemente que se recibe algo a cambio porque esa es la finalidad jurídica de la cuota, es decir, es una parte y en tal magnitud participa en ese proceso, basta citar como ejemplo las cuotas en otros ámbitos jurídicos; así por el pago de cuotas obrero-patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social se recibe a cambio el servicio de la seguridad social; por el pago de las cuotas como impuestos se recibe a cambio un servicio público. En el caso, son muy claros los preceptos legales que contemplan tal hipótesis normativa, sin que la quejosa se encuentre en un caso de excepción expresa, sino que por el contrario, por las razones ya expuestas claramente se deduce que se encuentra en tal hipótesis, como causante del impuesto al valor agregado, respecto de las cuotas ya referidas. Igualmente, ya se dijo que de los propios hechos narrados en la demanda de nulidad, en los escritos de consulta y en los que constan en autos, principalmente la escritura constitutiva y el reglamento general que el club quejoso aportó para demostrar que las cuotas ordinarias y extraordinarias de sus socios no deben ser gravadas con ese impuesto, claramente quedó en evidencia lo contrario, puesto que fácilmente se colige: Que se da el hecho impositivo (generador de ese impuesto) cuya fuente es la ley (artículo 2o., C, fracción II, inciso d), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado); y el objeto es la circunstancia de permitir el acceso de sus socios, lo cual constituye una prestación de servicios independientes, máxime que donde hay derechos y obligaciones hay prestaciones y contraprestaciones, siendo una de estas últimas aquel servicio independiente consistente en permitir el acceso a los socios y es notorio, pues salta a la vista, la actividad del club quejoso, por lo que en la especie no puede estimarse que para ello no existiesen suficientes pruebas, como se alega. Tampoco se pasa por alto que las leyes fiscales son de interpretación y aplicación exacta y estricta, pero en el caso no se advierte que la responsable haya interpretado de manera extensiva o incorrecta esos preceptos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, o que se haya basado en una ficción, pues su proceder fue correcto en tanto que esa contribución emana de la ley y la quejosa realiza una actividad que encuadra perfectamente en esa hipótesis normativa, actividad que en autos quedó fuera de duda según se señala más adelante. Es importante precisar que esas cuotas constituyen una prestación o servicio independiente, puesto que quien no paga la cuota además de que deja de ser socio no tiene derecho a introducirse a esas instalaciones y usarlas; así, es indudable que por el desarrollo económico (en la evolución normal de las sociedades) y la complejidad en ese proceso, surgió el impuesto al valor agregado como adecuación o adaptación que vino a eliminar el nocivo impuesto en cascada; siendo el impuesto al valor agregado un gravamen que se traslada al consumidor, en este caso, a los socios."


En los mismos términos, al resolver por acuerdo del seis de noviembre de mil novecientos noventa y uno el amparo directo 72/91, promovido por Club de Golf de Puebla, Asociación Civil, el citado órgano jurisdiccional federal sostuvo:


"Los conceptos de violación cuarto, quinto, sexto y séptimo se estudiarán en su conjunto por estar íntimamente ligados en lo relativo al fondo del asunto. Al respecto, la parte quejosa aduce que no es causante del impuesto al valor agregado por cuanto hace a las cuotas ordinarias y extraordinarias que pagan sus socios; esgrime argumentos tales como que la autoridad responsable confunde la calidad de socio y los derechos inherentes a ellos, que no hay bases para fijar el precio de esos supuestos servicios, ni se trata de servicios independientes; que se trata de un contrato de organización y no de una actividad económica de cambio, que la responsable confunde el valor de cambio y el valor de uso, que nunca pretendió una exención, sino que en su consulta pretendió que la autoridad demandada determinara su situación fiscal respecto al impuesto al valor agregado y cesara esa incertidumbre en lo relativo a la duda que tenía, de si las cuotas ordinarias y extraordinarias de sus socios debían o no gravarse con este impuesto; insiste en que por la actividad que realiza ese club no se da el hecho generador del impuesto sino que la responsable y las demandadas se apoyaron en una ficción, que no hay ninguna contraprestación a cambio de esas cuotas. En tal punto toral de la litis, este tribunal estima que son infundados los argumentos de la quejosa, pues es claro que tratándose del impuesto al valor agregado las cuotas ordinarias y extraordinarias de los socios de esas sociedades civiles (clubes deportivos) como la quejosa, son causantes del impuesto al valor agregado. En efecto, los supuestos de causación del impuesto al valor agregado, según el artículo 1o., fracción II, de la ley de la materia, incluyen la prestación de servicios independientes que realicen las personas físicas o morales en el territorio nacional; por su parte, el artículo 14, en sus fracciones I y VI, considera como prestación de servicios independientes a las obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes, y la VI, toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que no esté considerada por esta ley como enajenación o uso o goce temporal de bienes. Ahora bien, las actividades que realizan las asociaciones civiles (clubes deportivos) se encuentran dentro de las hipótesis normativas de dichos preceptos, pues en ellas existe una prestación de servicios independientes, ya que para que los socios (llámense propietarios o de otra naturaleza) puedan o tengan derecho a gozar de los beneficios de la asociación (instalaciones deportivas, concurrir a festivales y demás servicios propios de este tipo de asociaciones), es indispensable, además de llenar los requisitos que los estatutos fijan, encontrarse al corriente en el pago de sus cuotas ordinarias y extraordinarias, y la autorización para que se haga uso de las instalaciones del club en sus distintos aspectos, es lo que determina que dichas aportaciones estén dentro de los supuestos de causación del impuesto, porque realizado el pago existe la obligación por parte de la asociación de permitir a los socios el acceso a las instalaciones para uso y disfrute, sin que sea obstáculo para lo anterior que esas cuotas sirvan para sufragar los gastos de mantenimiento y conservación de ellas, ni las circunstancias de que en algún momento los socios no puedan o no quieran hacer uso de las instalaciones, porque lo importante es que están en aptitud de utilizarlas y la renuncia a la prestación del servicio no implica la desaparición del hecho generador del impuesto, esto es, la prestación de servicios independientes. En ese orden de ideas, fue correcto el proceder de la S.F. al considerar que, las cuotas en comento sí deben gravarse por el impuesto al valor agregado, pues además el artículo 2o., C, fracción II, inciso d) de la ley, contempla la procedencia de la contribución en comento, respecto de aquella actividad de permitir la práctica del golf, que es precisamente lo que está demostrado realiza la demandante en beneficio de sus socios. A mayor abundamiento (y para una mejor ilustración) resulta conveniente destacar que tal criterio lo ha venido sustentando la S. Metropolitana del Tribunal Fiscal de la Federación, con el cual conviene este cuerpo colegiado, según la tesis que aparece publicada en la revista número 35 del Tribunal Fiscal de la Federación, Tercera Época, año III, noviembre de 1990, página 56, bajo el rubro: ‘IVA EN LAS CUOTAS DE CLUBES.’. Igualmente ilustrado resulta el comentario que sobre el particular aparece publicado en la sección fiscal de la revista ‘Información Dinámica de Consulta’, de veintitrés de junio de mil novecientos noventa y uno, VI, número 128, Servicio Quincenal de Asesoría Empresarial, en el sentido de que: ‘El criterio anterior despeja toda duda y resuelve cualquier controversia que durante algún tiempo surgió sobre si el pago de las cuotas de clubes deportivos causaba o no el impuesto al valor agregado y que es indispensable e innegable que tales cuotas sí causan el citado impuesto en razón de que existe entre el socio y la persona moral (sociedad civil) una prestación de servicios consistente en permitir, usar y disfrutar las instalaciones con que cuenta dicha institución; sin que sea motivo para que no se causen impuestos el hecho de que no se usen o disfruten durante un lapso esas instalaciones, ya que las cuotas tuvieron como finalidad el mantenimiento y conservación de las mismas, para que el socio en cualquier momento hiciera uso de ellas. Así lo resolvió la mencionada S.M. el veintinueve de mayo de mil novecientos noventa, al fallar el juicio fiscal número 397/89, por unanimidad de votos.’. Es conveniente dejar precisado que independientemente de que los términos, valor de cambio y valor de uso, son propios del lenguaje económico y que si bien el impuesto al valor agregado grava los procesos de producción en donde está incluido el consumo y la prestación de servicios; ya se dijo que a cambio de esas cuotas ordinarias y extraordinarias sí se recibe una contraprestación consistente en permitir el acceso de los socios al club, dándose con ello el hecho imponible, puesto que para poder usar esas instalaciones se requiere en primer lugar tener la calidad de socio y en segundo, pagar las cuotas respectivas; en consecuencia, sólo los socios y no otros pueden usar instalaciones, dándose por ello el intercambio de prestaciones, en tanto la calidad de socio es un reconocimiento por la circunstancia de cumplir con determinados requisitos y de tal calidad devienen diversos derechos y obligaciones, prestaciones y contraprestaciones, ya que por pagar esa cuota que es sinónimo de parte del precio de un servicio independiente, indudablemente que se recibe algo a cambio porque esa es la finalidad jurídica de la cuota, es decir, es una parte y en tal magnitud participa en ese proceso, basta citar como ejemplo las cuotas en otros ámbitos jurídicos; así, por el pago de cuotas obrero patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social se recibe a cambio el servicio de la seguridad social; por el pago de las cuotas como impuestos se recibe a cambio un servicio público. En el caso, son muy claros los preceptos legales que contemplan tal hipótesis normativa, sin que la quejosa se encuentre en un caso de excepción expresa, sino que por el contrario, por las razones ya expuestas claramente se deduce que se encuentra en tal hipótesis, como causante del impuesto al valor agregado, respecto de las cuotas ya referidas. Igualmente, ya se dijo que de los propios hechos narrados en la demanda de nulidad, en los escritos de consulta y en los que constan en autos, principalmente la escritura constitutiva y el reglamento general que el club quejoso aportó para demostrar que las cuotas ordinarias y extraordinarias de sus socios no pueden ser gravadas con ese impuesto, claramente quedó en evidencia lo contrario, puesto que fácilmente se colige: Que se da el hecho impositivo (generador de ese impuesto) cuya fuente es la ley (artículo 2o., C, fracción II, inciso d), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado); y el objeto es la circunstancia de permitir el acceso de sus socios, lo cual constituye una prestación de servicios independientes, máxime que donde hay derechos y obligaciones hay prestaciones y contraprestaciones, siendo una de estas últimas aquel servicio independiente consistente en permitir el acceso a los socios y es notorio, pues salta a la vista, la actividad del club quejoso, por lo que en la especie no puede estimarse que para ello no existiesen suficientes pruebas, como se alega. Tampoco se pasa por alto que las leyes fiscales son de interpretación y aplicación exacta y estricta, pero en el caso no se advierte que la responsable haya interpretado de manera extensiva o incorrecta esos preceptos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, o que se haya basado en una ficción, pues su proceder fue correcto en tanto que esa contribución emana de la ley y la quejosa realiza una actividad que encuadra perfectamente en esa hipótesis normativa, actividad que en autos quedó fuera de duda según se señala más adelante. Es importante precisar que, esas cuotas constituyen una prestación o servicio independiente, puesto que quien no paga la cuota además de que deja de ser socio no tiene derecho a introducirse a esas instalaciones y usarlas; así, es indudable que por el desarrollo económico (en la evolución normal de las sociedades) y la complejidad en ese proceso, surgió el impuesto al valor agregado como adecuación o adaptación que vino a eliminar el nocivo impuesto en cascada; siendo el impuesto al valor agregado un gravamen que se traslada al consumidor, en este caso, a los socios."


Con base en las consideraciones antes transcritas se emitió la tesis cuyo rubro, texto y datos de identificación son los siguientes:


"CLUBES DEPORTIVOS. LAS CUOTAS DE LOS SOCIOS SON CAUSANTES DEL IVA. Las actividades que realizan las sociedades civiles (clubes deportivos) se encuentran en las hipótesis normativas de los artículos 1o., fracción II y 14, fracciones I y VI de la Ley del Impuesto al Valor Agregado pues en ellas existe una prestación de servicios independientes, ya que para que los socios (llámense propietarios o de otra naturaleza) puedan o tengan derecho, a gozar de los beneficios de la sociedad (instalaciones deportivas, concurrir a festivales y demás servicios propios de estos tipos de sociedades), es indispensable además de llenar los requisitos que los estatutos fijan, estar al corriente en el pago de sus cuotas ordinarias y extraordinarias de los actos y la autorización para que se haga uso de las instalaciones del club en sus distintos aspectos, lo que determina que dichas aportaciones están dentro de los supuestos de causación del impuesto, porque realizado el pago existe la obligación por parte de la sociedad de permitir a los socios el acceso a las instalaciones para su uso y disfrute, sin que sea obstáculo para lo anterior que esas cuotas sirvan para sufragar los gastos de mantenimiento y conservación de ellas, ni la circunstancia de que en algún momento los socios no puedan o no quieran hacer uso de las instalaciones, porque lo importante es que están en aptitud de utilizarlas y la renuncia a la prestación del servicio no implica la desaparición del hecho generador del impuesto; esto es, la prestación de servicios independientes.’ (Octava Época, Segundo Tribunal Colegiado del Sexto Circuito, Semanario Judicial de la Federación, Tomo IX-Abril, página 451).


Sustentando la misma conclusión, por su parte, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito al resolver el diez de diciembre de mil novecientos noventa y ocho el amparo directo 267/98, promovido por Hacienda San Javier, Sociedad Civil, sostuvo lo siguiente:


"CUARTO. Los conceptos de violación transcritos son jurídicamente ineficaces. Son infundados los argumentos que esgrime la parte quejosa en los que sostiene, en síntesis, que la S. responsable, infringió en su perjuicio las garantías de seguridad jurídica y de ‘congruencia de las sentencias’, así como el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, ya que, asevera, indebidamente determinó que las aportaciones que pagan a la quejosa sus miembros, constituyen la contraprestación por permitir el uso de las instalaciones y que, por ende, tal actividad sí se encuentra contenida en el objeto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, efectuando, para concluir en tal sentido, una serie de valoraciones que, considera, resultan apriorísticas, puesto que, dice, al analizar el segundo agravio indicó, entre otras cosas ‘que la sociedad civil permite el uso de sus instalaciones a los socios, previo pago de cuotas ordinarias y extraordinarias, circunstancia que se colige de las propias manifestaciones del promovente que obran de foja 3 a 6 de autos’, señalamiento que, asevera, resulta inexacto, dado que, dice, en la demanda de nulidad no se expresó que la asociación actora, aquí quejosa ‘permite el uso de sus instalaciones a los socios, previo pago de cuotas ordinarias y extraordinarias’, ni tampoco tal señalamiento se colige de lo expresado en la demanda. Lo anterior es así, por lo siguiente: En lo relativo al aspecto que se combate, la S. responsable, sostuvo: ‘El numeral preinserto en su fracción IV, establece que se considera prestación de servicios independientes la obligación de dar, de hacer y permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, lo que ocurre en la especie, dado que la sociedad civil permite el uso de sus instalaciones a los socios, previo el pago de cuotas ordinarias y extraordinarias, circunstancia que se colige de las propias manifestaciones del promovente que obran de fojas 3 a 6 de autos en la que entre otras cosas manifiesta: «... dichas cuotas ordinarias ... son sólo un medio fijado por los estatutos sociales para gozar del derecho de seguir siendo socio ... pues sucede que los socios que no acuden a las instalaciones de la sociedad se encuentran obligados al pago de dicha cuota, la que se paga no para recibir un servicio, sino para mantener la calidad de socios y para tener derecho de participar en la totalidad de las relaciones corporativas que impone un contrato de sociedad civil ... En el caso que nos ocupa el pago o no pago de las cuotas sociales, puede seguir usando (textual) mientras conserve su calidad de socio, las instalaciones deportivas y culturales con que cuenta la sociedad, por lo que no existe relación entre la cuota o aportación social ...». De la transcripción anterior, se observan diversos hechos, el primero de ellos es que los estatutos sociales, constriñen a los socios al pago de cuotas ordinarias y extraordinarias, para que conserven la calidad de socios, por lo que al omitir el pago se suspenden sus derechos o se deja en definitiva de pertenecer a la sociedad; en segundo término, se advierte que si se deja de ser socio no se puede hacer uso de las instalaciones, por lo que en concordancia con tales conceptos se denota que lo que acontece es, que por una parte, la actora presta un servicio, que consiste en el permitir el uso de sus instalaciones y por otra, las cuotas ordinarias y extraordinarias, no son otra cosa que el pago de una contraprestación, en consecuencia, la actividad descrita sí es objeto del impuesto al valor agregado y se encuentra contenida en el precepto 1o., fracción I, en relación con el 14, fracción VI, ambas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.’ (foja 113). Basta la lectura de lo anterior, para advertir que, contrario a lo que afirma la quejosa, la S. Fiscal no indicó que aquélla hubiera señalado expresamente que permitía el uso de sus instalaciones de sus socios, previo pago de cuotas ordinarias y extraordinarias, sino que, dijo, tal circunstancia se desprendía de las propias manifestaciones del promovente, señalamiento que este órgano colegiado no advierte objetivamente incorrecto, pues, de la transcripción de las manifestaciones que, dijo la S., realizó la actora, sí se desprende la cuestión a que aludió la citada S., si se toma en consideración que las manifestaciones de la actora que transcribió la responsable, constituyen legalmente una confesión, la cual, en términos de lo dispuesto por los artículos 234, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, en relación con el 96 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria al anterior, por disposición del numeral 197, del propio código tributario, tiene valor pleno y sólo produce efecto en lo que perjudica al que la hace. Entonces, si como lo sostuvo la S. y no se controvierte en los conceptos de violación, en su demanda de nulidad, la actora, aquí quejosa, indicó: ‘... dichas cuotas ordinarias ... son sólo un medio fijado por los estatutos sociales para gozar del derecho de seguir siendo socio ... pues sucede que los socios que no acuden a las instalaciones de la sociedad se encuentran obligados al pago de dicha cuota, la que se paga no para recibir un servicio, sino para mantener la calidad de socios y para tener derecho de participar en la totalidad de las relaciones corporativas que impone un contrato de sociedad civil ...’, tal señalamiento, de acuerdo con lo dispuesto en los preceptos mencionados, en el sentido de que la confesión hace prueba plena, en lo que perjudique al que la hace, sí implica, como lo sostuvo la S., una manifestación de que los socios de la quejosa están obligados al pago de cuotas ordinarias y extraordinarias para conservar la calidad de socios y que la falta de pago origina que se suspendan sus derechos o que dejen de pertenecer a la sociedad. Asimismo, la diversa manifestación que, según indicó la S., realizó la actora en su demanda de nulidad, acerca de que ‘En el caso que nos ocupa el pago o no pago de las cuotas sociales, puede seguir usando (textual) mientras conserve su calidad de socio, las instalaciones deportivas y culturales con que cuenta la sociedad, por lo que no existe relación entre la cuota o aportación social ...’, lleva a concluir, como lo sostuvo la S., que si se deja de ser socio, no se puede hacer uso de las instalaciones de la sociedad actora y, por ende, tales razonamientos, concatenados entre sí, constituyen una manifestación de la quejosa que se traduce en la aceptación de que la sociedad civil quejosa permite a sus socios el uso de sus instalaciones, previo el pago de cuotas ordinarias y extraordinarias. Consecuentemente, resultan infundados los argumentos de la quejosa en los que señala que, al ser inexactas las conclusiones a que arribó la responsable, carecen de soporte jurídico. Por lo demás, este órgano colegiado no estima objetivamente incorrecta la determinación de la responsable, en cuanto concluyó que las aportaciones o cuotas ordinarias y extraordinarias que pagan los socios a la sociedad civil quejosa, encuadran en la hipótesis de causación a que alude el artículo 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. El Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis publicada en la página 343 del Informe de Labores rendido por su presidente, en el año de 1972, sostuvo: ‘INTERPRETACIÓN DE LA LEY.’, pág. 26. Como se ve nuestro Máximo Tribunal de Justicia en el país, ha establecido que la interpretación de un precepto legal no debe hacerse en forma aislada, sino en concordancia con los demás preceptos de la misma ley, a fin de establecer su verdadero significado y alcance. Ahora bien, los artículos 1o., 14 y 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en lo conducente disponen: ‘Artículo 1o. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes: I.E. bienes. II. Presten servicios independientes. III. Otorguen el uso o goce temporal de bienes. IV. I. bienes o servicios ...’. ‘Artículo 14. Para los efectos de esta ley se considera prestación de servicios independientes: I. La prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes. II. El transporte de personas o bienes. III. El seguro, el afianzamiento y el reafianzamiento. IV. El mandato, la comisión, la mediación, la agencia, la representación, la correduría, la consignación y la distribución. V. La asistencia técnica y la transferencia de tecnología. VI. Toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que no esté considerada por esta ley como enajenación o uso o goce temporal de bienes. No se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, ni los servicios por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto sobre la Renta asimile a dicha remuneración. Se entenderá que la prestación de servicios independientes tiene la característica de personal, cuando se trate de las actividades señaladas en este artículo que no tengan la naturaleza de actividad empresarial.’. ‘Artículo 15. No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes servicios: ... III. Los prestados en forma gratuita, excepto cuando los beneficiarios sean los miembros, socios o asociados de la persona moral que preste el servicio. ... XII. Los proporcionados a sus miembros como contraprestación normal por sus cuotas y siempre que los servicios que presten sean únicamente los relativos a los fines que les sean propios, tratándose de: ... e) Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, a excepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de éstas representen más del 25% del total de las instalaciones. ...’. La interpretación armónica de lo transcrito, permite establecer que fue correcta la determinación de la S.F., en cuanto estableció que las cuotas o aportaciones ordinarias o extraordinarias, que pagan los socios de la quejosa encuadran en la hipótesis de causación a que alude la fracción VI del artículo 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Ello es así, pues como se advierte, en términos del artículo 1o., del citado ordenamiento legal, están obligados al pago del impuesto relativo las personas físicas y morales que en territorio nacional, realicen diversas actividades entre ellas la prestación de servicios independientes. Luego, conforme a lo dispuesto por el numeral 14 de dicha ley, para los efectos de ésta se considera prestación de servicios independientes, entre otras: ‘I. La prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes’, así como ‘VI. Toda obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que no esté considerada por esta ley como enajenación o uso o goce temporal de bienes’. Como se ve, conforme a los citados numerales para efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se considera que existe prestación de servicios independientes, entre otros supuestos, cuando una persona física o moral se obligue a hacer en favor de otra, con independencia del acto jurídico que le dé origen, así como del nombre o clasificación que otras leyes le pudieran dar a éste y, asimismo, cuando una persona se obligue a dar, no hacer o permitir en beneficio de otra, cuando la obligación no esté considerada por la ley como enajenación o uso o goce temporal de bienes. Lo anterior, permite concluir, que si como lo sostuvo la responsable y no se consideró incorrecto por este órgano colegiado, la sociedad actora, aquí quejosa, permite el uso de sus instalaciones a los socios mediante el pago de cuotas ordinarias y extraordinarias, es incuestionable que la obligación a su cargo genera el pago de las cuotas que realizan los socios, encuadra en la hipótesis de causación a que alude la fracción VI del artículo 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y, por ende, fue correcta la determinación que en tal sentido emitió la responsable. No es obstáculo a lo anterior, lo afirmado por la parte quejosa, en el sentido de que resulta errónea la consideración de la S. en cuanto a que las aportaciones que realizan los socios constituyen el pago por la prestación de un servicio, en razón de que, dice, tal señalamiento desnaturaliza la relación entre el socio y la sociedad, porque, asevera, todas las sociedades civiles se constituyen para beneficiar a sus socios y que, si en el caso, la quejosa se constituyó para promocionar actividades deportivas, culturales y sociales de los socios y para proporcionar a éstos los instrumentos, equipos, inmuebles e instalaciones necesarias, resultaba incuestionable que las aportaciones de los socios únicamente tienen como finalidad que la sociedad esté en aptitud de cumplir su objeto social y que, por tanto, contrario a lo sostenido por la responsable, los socios no pagan cuotas sino que realizan aportaciones al capital social para sufragar los gastos de la realización del objeto social, lo cual es inherente a toda sociedad civil, por lo que, dice, tales aportaciones no pueden considerarse como un pago por el servicio que les presta la sociedad ni como una contraprestación, sino como una obligación corporativa derivada de los estatutos sociales que les permite recibir los beneficios del objeto social, es decir, hacer uso de las instalaciones. Que además, si bien existe similitud entre los derechos y obligaciones corporativos o sociales de los socios de la quejosa, que implican: Los primeros, recibir los beneficios del objeto social, entre ellos hacer uso de sus instalaciones y, los segundos, realizar las aportaciones de dinero, con las obligaciones y derechos contractuales inherentes a la prestación de servicios independientes, tal semejanza únicamente se da en cuanto a la condición que en ambos casos existe de cumplir una obligación para tener la posibilidad de exigir el cumplimiento de un derecho, la cual, dice, no sólo se da en los citados casos, sino en todas las relaciones jurídicas, pero, afirma, tal similitud no implica identidad que permita establecer que los derechos de los socios son idénticos a los de un prestatario de servicios. Lo anterior es así, toda vez que, en los anteriores argumentos la quejosa pretende excluirse de las hipótesis de causación a que alude el artículo 14, fracción VI, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, interpretando la prestación de servicios a que alude dicho numeral, como un contrato de prestación de servicios de naturaleza civil; sin embargo, para el caso concreto, tal pretensión resulta insostenible, si se toma en consideración, que el numeral en mención, no se ciñe a la naturaleza intrínseca de tal contrato en materia civil, sino que establece expresamente las hipótesis en las que exclusivamente para efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se considera que existe prestación de servicios, tan es así que, incluso en su fracción I, establece que constituye prestación de servicios para efectos de dicha ley la prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes, circunstancia que permite establecer que para efectos de la prestación de servicios que grava dicha ley, resulta intrascendente la denominación que otras leyes -entre ellas las disposiciones civiles- le puedan dar al acto jurídico que dé origen a la hipótesis de causación. Consecuentemente, no puede estimarse acertada la aseveración de la quejosa, en el sentido de que las cuotas que cubren los socios únicamente constituyen el cumplimiento de una obligación corporativa que les genera el derecho a recibir los beneficios propios de su objeto social, entre ellos, el hacer uso de las instalaciones deportivas, pues, si en términos de lo dispuesto por la fracción IV del artículo 14 en mención, se considera prestación de servicios toda obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra siempre que no esté considerada por la propia ley como enajenación o uso o goce temporal de bienes, es incuestionable que si la sociedad actora, aquí quejosa, tiene por objeto social, conforme al artículo segundo de sus estatutos ‘A) El fomento del deporte, de la sana convivencia y de la recreación entre todos los socios y sus familiares. B) La promoción de las actividades deportivas, culturales y sociales en general de los socios, procurando su bienestar físico, social y el de sus respectivas familias. C) Facilitar el desarrollo personal de los socios y de sus familias estimulando sus actividades deportivas. D) Proporcionar a los socios los instrumentos, equipos, inmuebles e instalaciones necesarias para cumplir con estos fines sociales. E) Dar a los socios losservicios adecuados para el fomento y la realización de las actividades deportivas, sociales y culturales antes mencionadas. F) Allegar, administrar y aplicar recursos comunes de los socios para la consecución de este objeto social. G) Adquirir y en su caso enajenar los bienes muebles e inmuebles y los créditos y servicios necesarios y convenientes para el cumplimiento cabal de este objeto social.’ y, tal objeto social se lleva a cabo con la totalidad de los ingresos que recibe la sociedad, según se advierte de lo establecido en el artículo décimo de los propios estatutos, en el sentido de que ‘... todos los ingresos que perciba la sociedad se destinarán íntegramente a la realización de sus fines y al mejoramiento de los servicios que preste a sus socios, así como a la conservación de los campos e instalaciones deportivas, recreativas, sociales y culturales que para tal efecto se establezcan.’ (fojas 44 y 46 del expediente fiscal), es incuestionable que el objeto social de la actora, aquí quejosa, por su propia finalidad entraña obligaciones de las que enumera la citada fracción VI del artículo 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, como acertadamente lo sostuvo la S.F.. Por otra parte, es ineficaz lo aducido por la quejosa en el sentido de que la consideración de la S.F., acerca de que, si los socios sólo pueden hacer uso de las instalaciones cuando previamente han pagado sus cuotas ordinarias y extraordinarias, éstas constituyen una contraprestación que deriva de la prestación de un servicio, lo cual, dice, implica que erróneamente la S. considera ‘que un objeto social, cuando redunda en beneficios para el socio puede ser considerado una prestación y que las aportaciones al capital pueden ser considerados como el pago de esta prestación’, lo cual, afirma, carece de sustento jurídico. Lo anterior es así, pues, como ya se dijo, para efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, basta que se esté en las hipótesis que enumera el artículo 14, de dicho ordenamiento legal, para que se considere que existe prestación de servicios, con independencia de que los actos jurídicos que den lugar a la hipótesis de causación, pudieran derivar de un contrato civil de asociación o de cualquiera otra naturaleza, cuyo objeto social entrañe precisamente una obligación para con los asociados, como ocurre en el caso de la quejosa, pues, en la Ley del Impuesto al Valor Agregado no existe disposición alguna que excluya de las hipótesis de causación a que alude el artículo 14 los casos como el de la peticionaria de amparo y, por el contrario, sí existe disposición legal que examinada en concordancia con el artículo 14, da margen a establecer que es infundada la pretensión de la quejosa, en el sentido de que, como las cuotas tienen como finalidad que se cumpla su objeto social en beneficio de sus socios, no puede considerarse que exista prestación de servicios, circunstancia que se pone de manifiesto, si se toma en consideración que el artículo 15 de la citada ley, enumera los casos en que no existe obligación de cubrir el impuesto por la prestación de servicios y, en su fracción III, excluye del citado pago ‘Los prestados en forma gratuita excepto cuando los beneficiarios sean los miembros, socios o asociados de la persona moral que preste el servicio.’, es decir, no contempla dentro de la exclusión, la prestación de servicios gratuita que las asociaciones realicen en beneficio de sus miembros, lo que corrobora la consideración anterior, acerca de que para efectos de la hipótesis de causación del impuesto al valor agregado que prevé el numeral 14, fracción VI, de la ley (sic), resulta irrelevante que las obligaciones se cumplan en favor de los socios. Asimismo, resulta infundado el diverso motivo de inconformidad en el que se sostiene que contrario a lo estimado por la S., el hecho de que los socios cubran a la quejosa cuotas y ésta les permita el aprovechamiento de sus instalaciones, no constituye una prestación de servicios, en razón de que, se dice, no existe una vinculación directa entre el pago de las cuotas y el aprovechamiento de las instalaciones deportivas, dado que, se asevera, la única prestación que reciben los socios con el pago de las cuotas es la de ser socios, con todos los derechos y obligaciones que ello conlleve. Lo anterior se estima así, pues, si como quedó precisado en párrafos precedentes, del artículo segundo de los estatutos de la quejosa se desprende que su finalidad esencial es, entre otras, fomentar el deporte entre sus socios, proporcionarles las instalaciones y equipo necesario para ello, así como los servicios adecuados para la realización de tal objetivo, entre otros, y del artículo décimo se colige que tal objeto social, que implica obligaciones a cargo de la quejosa, se lleva a cabo con la totalidad de los ingresos que percibe, entre ellos evidentemente las cuotas ordinarias y extraordinarias, es incuestionable que, contrario a lo que afirma la peticionaria de garantías, sí existe una vinculación directa entre el pago de las cuotas y su correlativa obligación de fomentar el deporte entre sus socios y de permitirles el acceso y uso de sus instalaciones deportivas, en tanto que, sin el pago de las cuotas, no podría cumplirse con las obligaciones relativas. Por lo mismo, es inexacto que el pago de las cuotas únicamente tenga como finalidad dar a los que las cubren, la calidad de socios. Consecuentemente, resulta infundado lo que se afirma, en el sentido de que las citadas cuotas no pueden considerarse como una contraprestación en razón de que, se dice, pudiera suceder que un socio cubra sus cuotas y no acuda a usar las instalaciones, en cuyo caso el pago no constituiría una contraprestación. Ello, porque contrario a lo que pretende la quejosa, el hecho de que los socios no acudan a usar las instalaciones deportivas no implica que desaparezca el hecho generador del impuesto, esto es, su obligación de permitir a los socios el uso de sus instalaciones, puesto que los socios están en aptitud de usarlas y la quejosa, en todo caso, está obligada a permitirles ese uso. En cuanto al criterio que en apoyo de sus argumentos invoca la quejosa, sustentado por el Tercer Tribunal Colegiado del Cuarto Circuito bajo el rubro: ‘ASOCIACIÓN CIVIL, APORTACIONES A LA. NO SON GENERADORES DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.’, publicado en la página 256, Tomo X-Diciembre, Octava Época, del Semanario Judicial de la Federación, que, respectivamente dice: ‘CLUBES DEPORTIVOS. LAS CUOTAS DE LOS SOCIOS SON CAUSANTES DEL IVA.’ (página 32). Como consecuencia de lo anterior, en acatamiento a lo dispuesto por el artículo 197-A de la Ley de Amparo, hágase del conocimiento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la posible contradicción de tesis entre las sustentadas por el Tercer Tribunal Colegiado del Cuarto Circuito y la emitida en esta ejecutoria, que, a su vez, comparte las manifestadas por el Segundo Tribunal Colegiado del Sexto Circuito, cuyos datos de identificación quedaron señalados con antelación, para los efectos legales a que haya lugar. En otro contexto, resultan infundados los argumentos que se vierten en el punto segundo de los motivos de inconformidad, en los que sostiene, que en el caso de la quejosa no existe la prestación de servicios a que alude el artículo 14, fracción IV de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en razón de que, se asevera, la propia ley, únicamente grava la prestación de servicios independientes, pero no la prestación de servicios que deriva de una relación dependiente, situación que, afirma, se pone de manifiesto, porque incluso la citada ley en su penúltimo párrafo establece que ‘No se considera prestación de servicios independientes la que se realiza en forma subordinada mediante el pago de una remuneración.’. Que en tales condiciones, si estaba obligada frente a sus miembros a permitirles el cumplimiento del objetivo social, resultaba incuestionable que existe entre ella y sus socios una relación de dependencia y, por tanto, sus actividades no están afectas al objeto impositivo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Lo anterior es así, pues como se advierte de la propia transcripción que realiza la quejosa, la excepción que respecto de las hipótesis de la prestación de servicios se establece en el penúltimo párrafo del artículo 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se refiere a la prestación de servicios que se asemeja a la relación de carácter laboral y no a cualquiera prestación de servicios en la que haya relación de dependencia. Entonces, tomando en términos del artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalen excepciones a las mismas son de aplicación estricta, es incuestionable que, si la relación de dependencia que afirma la quejosa, existe entre ella y sus socios, no se lleva a cabo mediante una remuneración, esto es, mediante el pago de un salario, no puede establecerse, por razones de similitud o de analogía, que se encuentre excluida de la hipótesis de causación del impuesto al valor agregado establecida en el artículo 14, fracción VI, de la ley relativa. Dado que este órgano colegiado estimó ineficaces los conceptos de violación tendientes a combatir los argumentos que vertió la S. Fiscal para estimar infundado el segundo concepto de nulidad que se hizo valer ante la S., enseguida se procede al examen de los conceptos de violación que ad cautelam hace valer la quejosa. Aduce la parte peticionaria de garantías, que la responsable infringió en su perjuicio la garantía de legalidad establecida en el artículo 14 constitucional, así como los principios de proporcionalidad y equidad tributaria estatuidos en el numeral 31, fracción IV de la propia Constitución, en razón de que, dice, el artículo 15, fracción XII, inciso a), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que invocó la responsable en la sentencia reclamada, resulta violatorio de los mencionados principios de equidad y proporcionalidad a que alude el precepto citado en último término. Que ello, en razón de que el citado numeral 15, fracción XII, inciso a), excluye del pago del impuesto al valor agregado a las asociaciones civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales que presten servicios a sus miembros como contraprestación normal por sus cuotas y que no cuenten con instalaciones deportivas o que contando con ellas, no excedan del 25% total de las instalaciones. Y, que no obstante que otras sociedades civiles, como la quejosa, cuya situación jurídica es similar a la de aquellas, con la única diferencia de que sus instalaciones deportivas exceden del 25%, no quedan excluidas del pago del impuesto. Que entonces, atendiendo a los conceptos que sobre equidad han establecido tanto los doctrinarios como los tribunales judiciales federales, en el sentido de que la equidad tributaria radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, plazos de pago, etc., resulta incuestionable que si en el caso concreto, el precepto que se impugna, para distinguir a las sociedades exentas de las no exentas, únicamente se basa en el porcentaje de instalaciones deportivas con que cuenten, resulta inconstitucional, en razón de que, dice, la simple diferencia en el porcentaje de instalaciones deportivas que tales sociedades pudieran tener, no las hace diferentes entre ellas. Que además, si bien las asociaciones civiles que el precepto exenta del pago del impuesto, tienen como objetivo social fines científicos y/o políticos y/o religiosos y/o culturales con instalaciones deportivas, no pueden estimarse desiguales a la quejosa, en razón de que, dice, las actividades deportivas, son consideradas parte integral de la cultura y, por ende, debió excluir del pago del impuesto a las sociedades civiles que cuenten con más del 25% de instalaciones deportivas, lo cual, dice, al no acontecer, hace inequitativo el precepto, que se basa en un porcentaje arbitrario para tratar diferente a quienes frente a la ley son iguales. Respecto de lo anterior, cabe señalar que si bien la quejosa afirma que el artículo 15, fracción XII, inciso e), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado infringe los principios de proporcionalidad y equidad estatuidos en el artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna, no vierte razonamiento alguno tendiente a evidenciar la infracción al principio de proporcionalidad, razón por la cual, su afirmación en cuanto a esto último, resulta inoperante. Por otra parte, los argumentos tendientes a evidenciar la infracción al principio de equidad tributaria en mención, son infundados. Es verdad, como lo afirma la quejosa, que las personas morales que el citado numeral 15, fracción XII, inciso e), excluye del pago del impuesto relativo, tienen la calidad de sociedades civiles; sin embargo, ello no implica que su condición sea igual a la de la quejosa, si se toma en consideración, que tales sociedades, para estar exentas, deben tener instalaciones deportivas, cuyo valor represente menos del 25% de tales instalaciones, lo que conduce a establecer que las citadas sociedades deben tener como objetivo preponderante, llevar a cabo actividades científicas, políticas, religiosas y culturales, lo cual implica que sus actividades, por la naturaleza propia de su finalidad, genera beneficios en favor de la colectividad y no únicamente de sus asociados, circunstancia que no ocurre en el caso de la peticionaria de garantías, puesto que el fomento deportivo que lleva a cabo, por tener como beneficiarios directos únicamente a los socios, no se traduce de manera directa en un beneficio para la colectividad. Por tal razón, debe considerarse que contrario a lo que se aduce, sí existe diferencia entre las sociedades civiles que el precepto exenta del pago del impuesto y la sociedad civil quejosa, pues esa diferencia estriba, precisamente en el beneficio social que de manera directa aquéllas aportan a la colectividad, lo cual justifica, además, la exención de que se trata. Por lo mismo, no puede estimarse que el mencionado precepto infrinja el principio de equidad que establece el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, por el hecho de que excluya del pago del impuesto a las sociedades civiles con fines científicos, culturales, políticos y religiosos, que cuenten con instalaciones deportivas cuyo valor represente menos del veinticinco por ciento del total de sus instalaciones, pues precisamente, la exención encuentra justificación en el hecho de que las sociedades civiles que realicen actividades que en su mayoría tengan fines culturales, científicos, políticos y religiosos dado el porcentaje de instalaciones deportivas con que deben contar para estar exentas, proporcionan mayor beneficio social, situación que las hace diferentes de las asociaciones civiles cuyo objetivo no es eminentemente el llevar a cabo tales actividades en beneficio social. Además, es inexacto que la situación de la quejosa sea igual a la de las sociedades que el precitado numeral exenta del pago del impuesto, pues, contrario a lo que se señala, las actividades deportivas no pueden considerarse propiamente como culturales, toda vez que la cultura se traduce en un cúmulo de conocimientos o de manifestaciones intelectuales o artísticas, en tanto que el deporte, actividad que fomenta la quejosa, implica la práctica de ejercicios físicos. Finalmente, debe considerarse ineficaz el argumento de la quejosa en el que sostiene que la inequidad del precepto se pone de manifiesto porque si en el caso hipotético de que existiera otra sociedad civil con actividades idénticas a las que lleva a cabo, con la única diferencia de que dicha sociedad civil no fuera propietaria, sino arrendataria de más del 25% del valor de sus instalaciones deportivas, cómo podría justificarse la equidad si la quejosa por ser propietaria de sus instalaciones deportivas, estaría sujeta al impuesto al valor agregado y la diversa sociedad por ser arrendataria no lo estaría. Ello es así, pues basta la lectura del artículo 15, fracción XII, inciso e) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para advertir que tal precepto no hace distinción alguna en relación a la calidad con que las sociedades detenten las instalaciones deportivas, por lo que no puede juzgarse apriorísticamente que las sociedades civiles que detenten instalaciones deportivas en arrendamiento estén exentas del pago del impuesto; de ahí que, el argumento de la quejosa, no sirve de base para evidenciar la inequidad a que alude."


Cabe señalar que la anterior resolución, fue recurrida mediante el recurso de revisión interpuesto por la parte quejosa, el cual se encuentra pendiente de resolución en esta Suprema Corte de Justicia.


Por otra parte, las consideraciones sustentadas por el Tercer Tribunal Colegiado del Cuarto Circuito, actualmente Tercero en Materias Administrativa y de Trabajo del propio circuito, que se contraponen a las antes transcritas son las que a continuación se transcriben.


Al resolver el once de diciembre de mil novecientos noventa y uno la revisión fiscal 20/89, interpuesta por el subprocurador fiscal regional del Noroeste, en representación del secretario de Hacienda y Crédito Público, este último órgano jurisdiccional federal sostuvo:


"CUARTO. Los agravios expuestos por la parte recurrente son infundados e inoperantes por un lado y fundados pero inoperantes por otro, atento a las siguientes razones: En primer término se expresa que en la sentencia reclamada se infringe lo dispuesto por el artículo 237 del Código Fiscal de la Federación, por indebida aplicación, y que se omite aplicar los preceptos 16, 22 y 31, de ese mismo ordenamiento legal, toda vez que la S.F. no examinó todos los puntos controvertidos del acto impugnado, ya que la nulidad de la resolución administrativa se decretó en virtud de que la autoridad demandada exigió a la parte actora medios de convicción no previstos en la forma oficial H-IVA-3, por medio de la cual se solicitó la devolución. Manifiesta la parte inconforme que es falso que en el caso a estudio se haya exigido al solicitante esa circunstancia, pues en ningún momento se efectuó algún requerimiento en tal sentido, ya que no se está en alguna de las hipótesis enumeradas por el artículo 18 del Código Fiscal Federal, sino de los artículos 18, 22 y 31, de dicho cuerpo legal; de donde se deduce que al solicitarse la devolución respectiva, además de hacerlo en la forma adecuada que expide la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y anexar las copias de sus declaraciones, debe acreditarse el supuesto que fundamenta su pretensión, a fin de que la autoridad constate que el pago indebido realizado, el cual consta en las declaraciones respectivas, corresponde efectivamente al supuesto de la excención (sic). Lo anterior resulta infundado, toda vez que la S. del conocimiento, al señalar que la autoridad demandada pretende que la parte actora aporte medios de convicción no previstos en la referida forma oficial al solicitar la devolución respectiva, se refiere concretamente al hecho de exigir que se acredite el supuesto fundamental de la procedencia de la exención señalada por el artículo 15, fracción XII, inciso e), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, circunstancia que la propia parte recurrente insiste que debe cumplirse al solicitarse la respectiva resolución. En cuanto a esta argumentación, debe precisarse que la misma resulta inoperante, ya que también se hizo valer ante la S.F., quien realizó el estudio correspondiente, estimando en forma acertada que la autoridad demandada en su oficio de contestación reconoció que en la especie la demandante cumplió con los requisitos establecidos por los artículos 18, 22 y 31, del Código Fiscalde la Federación, pues en ningún momento se objetó la forma oficial que se utilizó ni los anexos acompañados por el actor, consecuentemente, el motivo de la negativa de la devolución resultaba incorrecta, toda vez que el precepto 15, fracción XII, inciso e), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no prevé la exigencia a que alude la autoridad, consistente en que no se justificó con prueba idónea que la cantidad solicitada en devolución, haya sido enterada al fisco precisamente con motivo de las cuotas ordinarias cubiertas por sus agremiados como contraprestación normal por los servicios prestados por la sociedad civil en cuestión, es decir, que no se acreditó el supuesto fundamental de la procedencia de la exención señalada por el artículo 15, fracción XII, inciso e), de la legislación antes citada. Agrega la S. que la autoridad demandada exigió medios de convicción no previstos en la referida forma oficial sin señalar fundamento ni motivo para ello, ya que la parte actora constituye una sociedad civil organizada con fines culturales y deportivos y solicitó la devolución de contribuciones con fundamento en el artículo 15, fracción XII, inciso e) supracitado, cumpliendo con los requisitos establecidos por los artículos 18, 22 y 31, del Código Fiscal Federal, y acompañó además los anexos previstos en la forma oficial H-IVA-3 y, adicionalmente, diversos medios probatorios para reforzar su petición. A mayor abundamiento, señala la S. del conocimiento que la parte actora, al formular sus alegatos, ofreció como prueba superveniente el oficio 171/C-9/87 de dieciocho de marzo de mil novecientos ochenta y siete, expedido por el director de Ingresos Foráneos, de donde se colige que la autoridad tuvo conocimiento de que las declaraciones complementarias de pago del impuesto al valor agregado, relativas al periodo comprendido del mes de octubre de mil novecientos ochenta y cinco a octubre del año posterior, por la cantidad de $64'517,483.00 (sesenta y cuatro millones quinientos diecisiete mil cuatrocientos ochenta y tres pesos 00/100 moneda nacional), fueron liquidados por Campestre Deportivo San Agustín, Sociedad Civil, por concepto de cuotas ordinarias pagadas por sus asociados; por tanto, si respecto a tal periodo le bastó a la autoridad demandada la simple manifestación de la accionante en cuanto a que la diferencia resultante a su cargo correspondía a cuotas ordinarias pagadas por sus asociados y emitió la certificación aludida, sin exigir mayores requisitos, datos o pruebas, no existía ninguna razón para exigir a la parte actora medios probatorios idóneos al solicitar la devolución de contribuciones por el ejercicio de mil novecientos ochenta y uno al mes de octubre de mil novecientos ochenta y cinco, ya que en el escrito de solicitud de veintiocho de noviembre del último año mencionado, en el inciso B), del capítulo III de consideraciones jurídicas, la promovente hizo la misma manifestación indicando que se había pagado indebidamente el impuesto al valor agregado por los ingresos percibidos provenientes de cuotas por servicios proporcionados a sus miembros como prestación normal. Como segundo agravio, se expresa que la S. infringió lo dispuesto por el artículo 237 del Código Fiscal Federal, por indebida aplicación, asimismo que no se aplicaron los preceptos 1o. y 14, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que la nulidad de las resoluciones impugnadas la autoridad la apoyó en la ejecutoria de amparo emitida por el Primer Tribunal Colegiado de este circuito de veinticinco de abril de mil novecientos ochenta y seis, al resolver el juicio de amparo directo número 171/84; se aduce que dicha ejecutoria no es obligatoria para la S. ni para ese órgano colegiado, máxime que la misma no es aplicable al caso que nos ocupa, ya que la juzgadora pasó por alto todos los argumentos vertidos en relación con el argumento en el cual se apoyó la autoridad para declarar la nulidad. Añade la parte inconforme que la parte actora, desde la fase administrativa confesó que presta a sus socios diversos servicios, como contraprestación normal por las cuotas que cubren, por lo que obviamente sí se encuentra obligada a pagar el impuesto al valor agregado, toda vez que dichas cuotas corresponden a la prestación de un servicio independiente, consecuentemente, resultan aplicables los artículos 1o. y 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Se agrega que la esencia de la litis en el juicio de nulidad fiscal no radica en demostrar hechos, ya que las partes contendientes coinciden en reconocer la existencia de instalaciones deportivas y servicios que la actora tiene a disposición de sus socios, sino que el punto fundamental consiste en definir si las cuotas son contraprestaciones por dichos servicios, lo cual se traduce en un problema de interpretación y aplicación de la legislación antes mencionada. Expresa la autoridad recurrente que en el presente caso existe correspondencia económica entre el mantenimiento de las mencionadas instalaciones y servicios y las cuotas generales que pagan los socios, por lo que no se desvirtúa el concepto de contraprestación por el hecho de que la prestación a cargo de la parte actora esté señalada en forma genérica; por consiguiente, los artículos 1o. y 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, fueron interpretados y aplicados correctamente. Lo anterior resulta infundado, siendo pertinente precisar que no se infringe ningún precepto legal por el hecho de que la S. haya invocado un criterio sostenido por el Primer Tribunal Colegiado de este circuito, pues aun y cuando dicho criterio no es obligatorio para las autoridades señaladas en el artículo 193 de la Ley de Amparo, bien puede servir de legal sustentación a las sentencias de autoridades distintas a las indicadas, ya que no existe ningún precepto que impida orientar el criterio de aquéllas con los precedentes sustentados por los tribunales que pueden llegar a constituir jurisprudencia en los términos de los artículos 192 y 193, de la citada legislación. Ahora bien, cabe resaltar que la S. juzgadora invocó la tesis sustentada por el primer colegiado al estudiar un concepto de anulación expuesto por la parte actora, el cual consistió, sustancialmente, en señalar que se violaron en su perjuicio los artículos primero, fracción II y 14, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 2688 y 2689, del Código Civil Federal, aduciendo de que no se encontraba obligada a pagar el impuesto al valor agregado, porque no realizó hechos generadores del mismo. La S. resolvió en forma acertada que si bien es cierto la accionante, en su escrito de devolución de contribuciones, omitió señalar que no se encontraba obligada a pagar el impuesto al valor agregado, también lo era que en el apartado B), del capítulo III, de consideraciones jurídicas de dicho escrito, en forma implícita, la solicitante expresó tal manifestación, al indicar que pagó indebidamente ese impuesto, en virtud de su desconocimiento de las obligaciones y derechos que la ley concede al contribuyente. La S. del conocimiento precisó que en el caso a estudio no hubo variación de la litis, ya que al momento en que la actora solicitó la devolución de las contribuciones, no existía controversia de intereses, por lo que su solicitud no tenía por qué ceñirse a reglas especiales o algún procedimiento administrativo en particular; concluyendo de esta forma la autoridad, que aun y cuando el argumento estudiado no se hizo valer expresamente en la solicitud de devolución, no había ningún impedimento legal para que el mismo fuera expuesto en el juicio de nulidad. Sobre esta base, la autoridad juzgadora estimó que las actividades de la parte actora no constituyen contraprestación de algún servicio, lo cual origina la falta de elementos del hecho generador del impuesto materia de la controversia. Así es, se tomó en cuenta lo resuelto en la sentencia emitida en el juicio fiscal 57/81, dictada en cumplimiento de la ejecutoria emitida por el Primer Tribunal Colegiado de este circuito, aludida anteriormente, en donde se reconoció que las cuotas ordinarias y extraordinarias liquidadas por los socios de asociaciones y de las sociedades civiles, no quedan comprendidas bajo el hecho generador del impuesto al valor agregado, ya que aquéllas son liquidadas en cumplimiento del contrato de sociedad, sin que tengan alguna relación con el servicio que pueda considerarse como contraprestación; en virtud de que las mencionadas cuotas ordinarias pagadas por los socios se tratan únicamente de un medio fijado por los estatutos sociales para hacer de un derecho a la prestación de beneficios del club, sirviendo además para sufragar los gastos de mantenimiento y conservación de la asociación, por ello, no puede considerarse que su pago traiga forzosamente como consecuencia el beneficio o el uso de cierta instalación, ya que puede suceder que algunos o varios de los socios no acudan al club o sociedad por cualquier motivo, sin embargo, se encuentran obligados al pago de la cuota correspondiente, no para librar un beneficio sino para mantener la calidad de sociedad y tener derecho a la totalidad de los beneficios que presta la sociedad, tales como cafetería, restaurante, renta de apartados, etcétera, los cuales requieren el pago de un precio en dinero, siendo en dado caso estos últimos los que podrán originar una contraprestación por parte de la sociedad, lo cual no puede originar las cuotas pagadas por los socios, ya que éstas no dan nacimiento a una contraprestación específica sino que exclusivamente otorgan la calidad de sociedad. Finalmente, la parte recurrente expresa que la S. Regional debió de estudiar el supuesto de excepción a que se refiere el artículo 15, fracción XII, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual señala que no se pagará dicho impuesto por la prestación de los servicios que proporcione una sociedad civil organizada con fines científicos, políticos y culturales, a excepción de aquellos que cuenten con instalaciones deportivas cuando el valor de éstos representen más del 25% del total de las instalaciones. Se agrega que la parte actora a fin de acreditar la actualización de dicha hipótesis normativa, anexó un avalúo efectuado por corredor público, en donde se cuantifica numéricamente el valor de las instalaciones del club contribuyente, sin que lograra demostrar que su situación correspondía al mencionado presupuesto legal; añadiendo que la autoridad demandada, según avalúo practicado por el director de Catastro, consideró que en el documento exhibido por la parte actora no se tomaron en cuenta algunas áreas como instalaciones deportivas, las cuales elaboran el valor porcentual que guardan las instalaciones deportivas respecto de las demás instalaciones, del supuesto 8% al valor real del 29.65%, razón por la que resulta correcta la negativa de la devolución de contribuciones solicitada por la demandante. Lo anterior resulta fundado pero inoperante, pues si bien es cierto que la S.F. omitió estudiar el supuesto de excepción señalado en el artículo 15, fracción XII, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, a que se refiere la parte inconforme, también lo es que en la sentencia recurrida, como ya se dijo, atingentemente se consideró que las cuotas ordinarias y extraordinarias liquidadas por los socios a la asociación civil no están comprendidas bajo el hecho generador del impuesto al valor agregado. En efecto, a fin de robustecer lo resuelto por la S. del conocimiento, cabe destacar que la parte actora constituye una asociación civil, cuyo objeto social es fomentar y desarrollar toda clase de actividades sociales y deportivas, estando constituido su patrimonio por las aportaciones de los asociados, cuotas de inscripción, ordinarias y extraordinarias, y cuotas otorgadas por los servicios que presta. De esta forma, dado el objeto social y deportivo de la accionante, es indudable que para el sostenimiento requiere del apoyo económico que otorga dicho patrimonio, sin cuya realización no sería posible obtener el fin social pretendido. Ahora bien, la situación jurídica que guardan los socios, individualmente considerados, respecto de ese patrimonio social, es de un verdadero derecho personal o de crédito que se singulariza por el quantum de sus aportaciones para el caso de disolución. Es decir, la prestación de bienes y servicios que concede la actora a sus socios es una prestación genérica contemplada en los propios estatutos de dicha sociedad, la cual no puede individualizarse en forma específica respecto de cada uno de los agremiados, pues se entiende que en ese acto oficial (sic) el contrato otorga un derecho al todo, pudiendo concretizarse únicamente a posteriori, con el desempeño de los bienes (sic) deportivos y/o sociales para los cuales fue creada, evento que sólo se actualiza en la práctica, mediante la solicitud individual del servicio o de la utilización de los bienes e instalaciones constituidas. Al respecto, cabe señalar que una cosa es la ‘calidad’ de socio y otra los ‘derechos’, los cuales dimanan de aquélla; además, la calidad de socio se mantiene por medio de aportaciones periódicas numerarias, que contribuyen económicamente a la formación, mantenimiento y progreso, no sólo del patrimonio social sino también de la efectiva realización de los fines del socio; de esta forma, el uso que hagan los asociados de las instalaciones deportivas o de cualquier índole, ubicadas en el domicilio de la parte actora, no puede ser considerado propiamente como contraprestación real, efectiva, perfectamente determinada e identificada, por lo que no puede establecerse una relación ecuánime proporcional y equitativa entre costo y beneficio, entre aportación de las cuotas y el uso y desarrollo de las actividades constitutivas para el objeto de la sociedad, contenidas en el contrato de organización respectiva, pues dicho contrato se establece en función de un beneficio mutuo perseguible por los organizadores que se asocian, sin que a ello pueda corresponder una relación económica de cambio. En este apartado, cabe señalar la antigua diferencia entre ‘valor de uso’ y ‘valor de cambio’, ya que es evidente que el propósito del legislador no es otro más que el de imponer un gravamen específico al ‘valor de cambio’, ya sea por el uso o la enajenación de bienes o servicios, en los cuales sea perfectamente determinable la cuantía del costo y del beneficio correlativamente aprovechable por quien lo presta y por quien lo recibe y paga. En el caso, el simple valor de uso de las instalaciones, no es otro más que el propósito colectivo de ayuda recíproca al desarrollo del bienestar individual de los asociados, de carácter social, cultural y deportivo, que resulta claramente indeterminado, por no ser posible fijar a priori el quantum del beneficio, sin que pueda confundirse ese valor de uso, con el valor de cambio por la simple circunstancia de que se aporten cuotas ordinarias y extraordinarias para el sostenimiento de los fines sociales. En consideración a lo expuesto, el legislador estableció en el artículo 15, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo siguiente: ‘No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes servicios: ... XII. Los proporcionados a sus miembros como contraprestación normal por sus cuotas y siempre que los servicios que presten sean únicamente los relativos a los fines que les sean propios, tratándose de: ... e) Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, a excepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de éstas representen más del 25% del total de las instalaciones. ... Porque en la especie, se considera más que una exención una no sujeción al impuesto, pues con esas actividades no es posible encontrar un valor de cambio al que se le pueda agregar el impuesto, por no ser localizable fenómeno económico alguno en la realización de las mismas que dé origen a ese pago, razón por la que las cuotas ordinarias y extraordinarias pagadas por los socios no constituyen una contraprestación verdadera por la adquisición de servicios no específicamente determinados. Aunado a lo anterior, cabe subrayar que la política fiscal que inspiró la creación del impuesto al valor agregado, no fue otra más que la de crear un impuesto al consumo, por gravar cada una de las etapas existentes entre la producción y el consumo, según se advierte de la exposición de motivos de la ley, fenómeno que desde luego, no se observa en el caso, ya que la circunstancia de que un asociado pague cuotas ordinarias o extraordinarias, no implica, necesariamente que por ese pago se reciba indefectiblemente un servicio o el uso de cierta instalación, lo que es imprescindible para fijar la base imponible y determinar el impuesto consecuente, porque puede acontecer que el asociado ni siquiera se presente, por voluntad, por ausencia, por enfermedad o por cualquier otro motivo, en las oficinas, campos, salones o instalaciones del club, lo cual refleja un falta de proporcionalidad, así como una imposibilidad práctica para fijarla con exactitud, entre lo que se da y lo que se recibe. Lo que se paga como cuotas no es para recibir un servicio específico, sino para mantener la calidad de socio, para tener derecho a la totalidad de los servicios que se deseen disfrutar, algunos de los cuales requieren el pago de un precio cierto y en dinero, previamente señalado por la asociación, precio éste que sería en todo caso el único (y no aquellas cuotas), lo que podría originar una contraprestación por la parte actora, dado que dichas cuotas no pueden dar nacimiento a una contraprestación específica, sino genérica, virtual, abstracta, inherente a la calidad de socio, que sólo puede traducirse jurídicamente en la posibilidad de exigir de la asociación el otorgamiento del uso de aquellos bienes o servicios mediante la concreta e individual solicitud que supone siempre en cada caso especial la presencia física del socio o la de sus familiares. Por lo tanto, se impone concluir que las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los socios no constituye más que un medio fijado por los estatutos sociales, para gozar de un derecho abstracto a la prestación de los servicios otorgados por la actora y a un derecho concreto sobre el haber social como entidad moral de derecho privado, ya que tales son los fines de la asociación debiendo sobre este punto advertirse que el derecho de los asociados al haber social (considerado como bien inmueble por el artículo 755 del Código Civil del Estado), nace y se acredita por virtud de sus individuales aportaciones en efectivo o en especie, iniciales o periódicas, ordinarias o extraordinarias, previstas en el contrato social, y con la preservación de los fines perseguidos, que en determinado momento, para el caso de disolución, pueden regresar al patrimonio de sus aportantes (artículos 2575 y 2579 del Código Civil). En consecuencia, si las cuotas ordinarias o extraordinarias aludidas no tienen un carácter dinámico entre la producción y el consumo, sino estático, para la preservación de los fines sociales inmersos en el contrato de organización, debe concluirse que las actividades propias de la demandante están fuera del proceso económico, por no constituir contraprestaciones, formal y materialmente consideradas, de ningún servicio, lo que pone en evidencia la falta de elementos del hecho generador del impuesto al valor agregado. Criterio similar al anterior ha sido sustentado por este Tribunal Colegiado al resolver el recurso de revisión fiscal número 244/89, por unanimidad de votos, al cinco de noviembre de mil novecientos noventa y uno."


Igualmente, al resolver el quince de noviembre de mil novecientos noventa y uno el recurso de revisión fiscal 244/89, interpuesto por el subprocurador fiscal regional del Noroeste, el Tercer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del CuartoCircuito, antes Tercero del propio circuito, sostuvo:


"CUARTO. Los agravios aducidos por la autoridad inconforme, por una parte son infundados y, por otra fundados pero inoperantes. Por razón de método se analiza en primer término el segundo agravio hecho consistir en que la S. Fiscal responsable dejó de aplicar el artículo 237 del Código Fiscal de la Federación, en tanto no fundó en derecho su sentencia, ya que se concretó a citar un precedente del Primer Tribunal Colegiado. Es infundado el anterior agravio porque si bien la S.F. invocó la ejecutoria pronunciada por el Primer Tribunal Colegiado de este circuito en el amparo directo administrativo 171/84, lo cierto es que, además de que no estaba impedida para apoyar su determinación en dicha ejecutoria, ésta no fue el único sustento de la sentencia recurrida, pues como se ve, la referida S. invocó los artículos 1o., fracción II y 14, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado considerando que la autoridad demandada los infringió, en tanto las cuotas aportadas por los socios de las asociaciones o sociedades civiles como la empresa opositora ‘Valle Alto’, A. no quedan comprendidas en el hecho generador del impuesto al valor agregado, en virtud de que dichas cuotas se liquidan en cumplimiento al contrato de sociedad relativo (que no es una contraprestación) para gozar de los beneficios del ‘club’, que además sirven para sufragar los gastos de mantenimiento y conservación correspondientes, otorgando únicamente la calidad de socio. En otras palabras, la sentencia en revisión sí contiene los razonamientos suficientes de orden lógico y jurídico por los cuales la S. consideró que no se surten los supuestos previstos por los artículos 1o., fracción II y 14, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Por tanto, es inexacto que la sentencia recurrida viole el numeral 237 del Código Fiscal de la Federación, aducido por la autoridad inconforme. También resulta infundado el tercer agravio en que se alega inexacta aplicación de los artículos 1o., fracción I, 14, fracciones I y VI, y 17 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado e inobservancia del artículo 15 del propio ordenamiento, porque, según considera la recurrente la litis se constreñía a determinar si existía o no una ‘prestación de servicios’, independientemente de que el servicio prestado tenga su origen en un contrato de asociación y de que en cumplimiento al mismo los asociados cubran sus cuotas; porque el único supuesto importante es que el servicio se preste; y, porque la empresa actora no demostró estar en alguno de los supuestos de exención previstos por el artículo 15 de la citada ley. En efecto, se dice que es infundado el anterior agravio, en virtud de que si la litis en el juicio fiscal se constreñía a dilucidar si los ingresos que por concepto de las aportaciones ordinarias y extraordinarias percibidas por la demandante están o no afectas al pago del impuesto al valor agregado, es evidente que para determinar lo conducente, como correctamente lo estimó la S.F., sí es menester atender tanto a la naturaleza jurídica de la empresa opositora como a la naturaleza y origen de las aportaciones, y no simplemente a la existencia de la prestación de un servicio, como infundadamente se alega en el agravio de mérito. Por tanto, como enseguida se verá, la autoridad recurrida correctamente estimó que las cuotas de los socios no corresponden a la prestación de ningún servicio independiente, por tratarse de aportaciones realizadas en cumplimiento al contrato de asociación relativo y, por ello, no se da el hecho generador del impuesto al valor agregado en términos de los artículos 1o., fracción II y 14, del ordenamiento relativo, sin que ello implique que la S. haya interpretado incorrectamente dichas disposiciones. Así es, de los artículos 1o., fracción II, 14, fracciones I y VI, y 17 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se colige que están obligadas al pago, las personas físicas y morales que presten servicios independientes, considerándose como tales, tanto la prestación de obligaciones de hacer que realice una persona en favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen o nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes, como toda obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que no esté considerada como enajenación o uso o goce temporal de bienes, en la inteligencia de que en la prestación de servicios se tendrá obligación de pagar el impuesto en el momento en que sean exigibles las contraprestaciones y a favor de quien los presente y sobre el monto de cada una de ellas. Ahora bien, la S. declaró la nulidad de la resolución impugnada en el juicio fiscal relativo, como se dijo, considerando que las cuotas ordinarias y extraordinarias que liquidan los socios de la asociación civil, no se comprenden bajo el hecho generador del impuesto al valor agregado, en términos de los numerales en cita que estimó fueron infringidos por la autoridad demandada, ya que dichas cuotas se liquidan en cumplimiento al contrato de sociedad, y no tienen relación con servicio alguno que pueda considerarse como contraprestación, pues las cuotas sólo sirven para sufragar los gastos de mantenimiento y conservación de la asociación, por lo que su pago no trae como consecuencia un beneficio o uso de cierta instalación, ya que en algunos casos los socios no acuden al club y no obstante están obligados a pagar la cuota para mantener la calidad de socio. La anterior determinación de la S. es correcta, en tanto no existe la indebida interpretación aducida por la recurrente, respecto de los numerales de referencia, atento a las siguientes consideraciones que hace este órgano constitucional. Efectivamente, la empresa opositora ‘Valle Alto’, A., según se desprende de la escritura constitutiva, es una asociación civil, que tiene como objeto social fomentar y desarrollar toda clase de actividades sociales y deportivas, cuyo patrimonio está constituido por las cantidades recaudadas por concepto de aportaciones de los asociados, cuotas de inscripción ordinarias y extraordinarias y cuotas por servicios que presta. Dado el señalado objeto social y deportivo del club, es obvio que su sostenimiento requiere del apoyo económico que le brinda dicho patrimonio sin cuya realización no sería posible obtener el fin social pretendido en el contrato. Consiguientemente, las cuotas ordinarias, extraordinarias y de iniciación que pagan los socios del organismo constituyen la única fuente posible de carácter financiero por la cual la asociación sufraga los gastos indispensables para la realización del fin común señalado y de las actividades que le marcan los estatutos. Por otra parte, la situación jurídica que guardan los socios, individualmente considerados, respecto de ese patrimonio social, es la de un verdadero derecho personal o de crédito que se singulariza por el quantum de sus aportaciones, para el caso de disolución. La prestación de bienes y servicios que brinda la persona moral a sus socios, es una prestación genérica contemplada en los propios estatutos del organismo y la cual no puede individualizarse en forma específica y determinada respecto de cada uno de los agremiados, porque se entiende que en ese acto inicial el contrato otorga un derecho al todo, pudiendo concretizarse a posteriori, con el desempeño de los fines deportivos y/o sociales para los cuales fue creada, evento que sólo se actualiza en la práctica, mediante la individual solicitud del servicio o de la utilización de los bienes e instalaciones constituidos al respecto. Congruentemente con lo anterior, debe establecerse que una es la ‘calidad’ de socio y otros los ‘derechos’ que dimanan de la misma; también debe puntualizarse que la calidad de socio se mantiene mediante aportaciones en numerario periódicas, que contribuyen económicamente a la formación, mantenimiento y progreso, no sólo del patrimonio social, sino también de la efectiva realización práctica de sus fines; de ahí el uso por parte de los asociados de las instalaciones deportivas o de cualquier otra índole, ubicadas en el club, no puede ser considerado propiamente como contraprestación real, efectiva, perfectamente determinada e identificada, por las cuales pueda establecerse una relación ecuánime proporcional y equitativa entre costo y beneficio, entre aportación de las cuotas y el uso y desarrollo de las actividades constitutivas del objeto social del club, contenidas en el contrato de organización respectivo, porque dicho contrato de organización se establece en función de un beneficio mutuo perseguible por los organizadores que se asocian, sin que a ello pueda corresponder una relación económica de cambio. Al respecto hay que señalar la antigua diferencia entre ‘valor de uso’ y ‘valor de cambio’, ya que es evidente que el propósito del legislador no es otro más que el de imponer un gravamen específico al ‘valor de cambio’, ya sea por el uso o la enajenación de bienes o servicios, en los cuales sea perfectamente determinable la cuantía del costo y del beneficio correlativamente aprovechable por quien lo presta y por quien lo recibe y paga. En el caso, el simple valor de uso de las instalaciones, no es otro más que el propósito colectivo de ayuda recíproca al desarrollo del bienestar individual de los asociados, de carácter social, cultural y deportivo, que resulta claramente indeterminado, por no ser posible fijar a priori el quantum del beneficio, sin que pueda confundirse ese valor de uso, con el valor de cambio por la simple circunstancia de que se aporten cuotas ordinarias y extraordinarias para el sostenimiento de los fines sociales. En consideración a lo expuesto, el legislador estableció en el artículo 15, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo siguiente: ‘No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes servicios: ... XII. Los proporcionados a sus miembros como contraprestación normal por sus cuotas y siempre que los servicios que presten sean únicamente los relativos a los fines que les sean propios, tratándose de: ... e) Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, a excepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de éstas representen más del 25% del total de las instalaciones. ...’. Porque en la especie, se considera más que una excención (sic) una no sujeción al impuesto, pues con esas actividades no es posible encontrar un valor de cambio al que se le pueda agregar el impuesto, por no ser localizable fenómeno económico alguno en la realización de las mismas que dé origen a ese pago, razón esta por la que las cuotas ordinarias y extraordinarias pagadas por los socios no constituyen una contraprestación verdadera por la adquisición de servicios no específicamente determinados. Aunado a lo anterior, cabe subrayar que la política fiscal que inspiró la creación del impuesto al valor agregado, no fue otra más que, al tenor de la exposición de motivos de la ley, de crear un impuesto al consumo, por gravar cada una de las etapas existentes entre la producción y el consumo, fenómeno que desde luego, no se observa en el caso, ya que la circunstancia de que un asociado pague cuotas ordinarias o extraordinarias, no implica, necesariamente que por ese pago se reciba indefectiblemente un servicio o el uso de cierta instalación (lo que es imprescindible para fijar la base imponible y determinar el impuesto consecuente) porque puede acontecer que el asociado ni siquiera se presente, por voluntad, por ausencia, por enfermedad o por cualquier otro motivo, en las oficinas, campos, salones o instalaciones del club, lo cual refleja una falta de proporcionalidad, así como una imposibilidad práctica para fijarla con exactitud, entre lo que se da y lo que se recibe. Lo que se paga como cuotas no es para recibir un servicio específico, sino para mantener la calidad de socio, para tener derecho a la totalidad de los servicios que se deseen disfrutar, algunos de los cuales requieren el pago de un precio cierto y en dinero, previamente señalado por la asociación, precio este que sería en todo caso el único (y no aquellas cuotas), lo que puede originar una contraprestación por el club, dado que dichas cuotas no pueden dar nacimiento a una contraprestación específica, sino genérica, virtual, abstracta, inherente a la calidad de socio, que sólo puede traducirse jurídicamente en la posibilidad de exigir de la asociación el otorgamiento del uso de aquellos bienes o servicios mediante la concreta e individual solicitud que supone siempre en cada caso especial la presencia física del socio o la de sus familiares. Por lo tanto, se impone concluir que las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los socios no constituye más que un medio fijado por los estatutos sociales, para gozar de un derecho abstracto a la prestación de los servicios por el club y a un derecho concreto sobre el haber social como entidad moral de derecho privado, ya que tales son los fines de la asociación, debiendo sobre este punto advertirse que el derecho de los asociados al haber social (considerado como bien inmueble por el artículo 755 del Código Civil del Estado), nace y se acredita por virtud de sus individuales aportaciones en efectivo o en especie, iniciales o periódicas, ordinarias o extraordinarias, previstas en el contrato social, y con la preservación de los fines perseguidos, que en determinado momento, para el caso de disolución, pueden regresar al patrimonio de sus aportantes (artículos 2575 y 2579 del Código Civil). En consecuencia, si las cuotas ordinarias o extraordinarias aludidas, no tienen un carácter dinámico entre la producción y el consumo, sino estático, para la preservación de los fines sociales inmersos en el contrato de organización, debe concluirse que las actividades propias de la demandante están fuera del proceso económico, por no constituir contraprestaciones, formal y materialmente consideradas, de ningún servicio, lo que pone en evidencia la falta de elementos del hecho generador del impuesto al valor agregado. En las apuntadas condiciones, no tiene razón la autoridad recurrente al pretender que la S. Fiscal incurrió en una indebida interpretación de los artículos 1o., fracción II, 14, fracciones I y VI, y 17, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por inobservancia del artículo 15, del propio ordenamiento, pues la empresa opositora ‘Valle Alto’, A., percibe aportaciones de los socios que se realicen en cumplimiento del contrato de asociación correspondiente y, consecuentemente, dichas cuotas no corresponden a la prestación de ningún servicio independiente, pues no se dan los supuestos previstos por los artículos 1o. y 14 de referencia, es decir, las cuotas aportadas por los socios no están comprendidas bajo hechos generadores del impuesto al valor agregado. El cuarto agravio también es infundado. Efectivamente, la S.F. estimó: ‘... procede declarar la nulidad lisa de la resolución impugnada para el efecto de que se emita otra en la que se proceda a otorgar la devolución del impuesto solicitado ...’. Dicha circunstancia en manera alguna constituye una indebida aplicación de la fracción II, e inaplicación de la fracción III, ambas del artículo 239, del Código Fiscal de la Federación, como infundadamente lo pretende la recurrente al decir que la S. declaró la nulidad lisa y después señala el efecto, pues si bien la norma establece que ‘La sentencia definitiva podrá: II. ... Declarar la nulidad de la resolución impugnada. III. Declarar la nulidad de la resolución impugnada para determinados efectos, debiendo precisar con claridad la forma y términos en que la autoridad debe cumplirla ...’. Lo cierto es que la demandada inconforme perdió de vista que el párrafo final del propio numeral dispone que el Tribunal Fiscal declarará la nulidad para el efecto de que, como en el caso, se emita una nueva resolución cuando se esté en alguno de los supuestos previstos en las fracciones II y III de mérito; luego, en cualquiera de las señaladas hipótesis procede declarar la nulidad para efectos, siendo irrelevante que la S. empleara el término ‘lisa’ al declarar la nulidad. En otro aspecto, es fundado pero inoperante el primer agravio consistente en que la S.F. infringió el artículo 237, del Código Fiscal de la Federación, porque no examinó todos y cada uno de los puntos controvertidos en la contestación de la demanda. Es fundado el agravio porque efectivamente la S. recurrida no analizó los argumentos vertidos al producir su contestación (fojas 51 a 71 del expediente en revisión); sin embargo, es inoperante porque los argumentos aducidos por la demandada en su contestación, relacionados con la circunstancia de que si los ingresos por cuotas ordinarias y extraordinarias percibidas por la demandante se encuentran o no grabados (sic) por el impuesto al valor agregado, han quedado ampliamente analizados con la serie de consideraciones precedentemente expuestas por este órgano constitucional y dan respuesta en forma congruente a los argumentos expuestos por la demandada en su escrito de contestación."


En similares términos se pronunció el referido Tribunal Colegiado de Circuito al resolver el ocho de abril de mil novecientos noventa y dos el amparo directo 458/91, promovido por Sierra Madre Tenis Club, Asociación Civil, en cuya sentencia sostuvo:


"CUARTO. Son fundados y suficientes para otorgar la protección constitucional solicitada, los conceptos de violación sexto, séptimo y octavo. La sentencia reclamada viola en perjuicio de la ahora quejosa las garantías individuales contenidas en los artículos 14 y 16 de la Constitución General de la República, por la inobservancia del artículo 237 del Código Fiscal de la Federación, habida cuenta que son totalmente contrarias a derecho las razones que sustentó para declarar infundadas las alegaciones vertidas en los agravios primero y segundo que se hicieron valer en el juicio de origen. Efectivamente, en dichos motivos de inconformidad la ahora quejosa manifestó que la procedencia de la devolución del impuesto al valor agregado que solicitó a la autoridad demandada, tenía su sustento en las cuotas ordinarias y extraordinarias que liquidan los socios, en cumplimiento al contrato de asociación civil, y por consiguiente no se encontraban afectadas al pago del impuesto al valor agregado en vista de que el hecho generador de ese impuesto es la prestación de un servicio independiente que de acuerdo con el contrato de asociación civil no lo implica. La S., en relación con lo externado estimó que no era aspecto controvertido si la asociación civil accionante realiza actividades que la colocaran en el hecho generador del impuesto, pues al estar solicitando la exención del impuesto, con fundamento en el artículo 15, fracción XII, inciso e), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, está aceptando que realiza actividades por las que debe enterar ese gravamen, lo cual se corrobora con la solicitud de pago de lo indebido que presentó ante la autoridad demandada, por estimar que se encontraba ubicada en el supuesto de excepción que prevé el dispositivo legal citado, además de que aportó las pruebas tendientes a demostrar los fundamentos de su exigencia, por lo que resultaba infundado lo que se alegaba al respecto. Ahora bien, la forma de resolver de la S., carece de base legal, pues el hecho de que la ahora quejosa hubiese invocado el artículo 15, fracción XII, inciso e) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, como uno de los fundamentos de su solicitud de devolución de dicho tributo por haberlo enterado indebidamente, de ninguna manera constituye un reconocimiento de su parte de que realiza actividades por las que debe enterarlo, ni mucho menos lo ubica dentro del supuesto de la norma, pues no es advertido que el motivo esencial por el que exigió la devoluciónfue que como el hecho generador del gravamen es la prestación de un servicio independiente, de acuerdo con los términos del contrato de asociación que la regían no se contemplaba esta última situación. En tales condiciones, es indudable que la S. resolvió incorrectamente la litis planteada, la cual se constriñe a dilucidar si los ingresos que por concepto de las aportaciones ordinarias y extraordinarias percibidas por la ahora quejosa estaban o no afectas al pago del impuesto al valor agregado, y en principio era menester atender tanto a la naturaleza jurídica de la empresa opositora como a la naturaleza y origen de las aportaciones, y no simplemente referirse a que existía la prestación de un servicio. Por consiguiente, como enseguida se verá, las cuotas que aportan los socios a la ahora quejosa no corresponden a la prestación de un servicio independiente, por tratarse de aportaciones realizadas en cumplimiento al contrato de asociación colectivo, y por ello no se da el hecho generador del impuesto al valor agregado en términos de los artículos 1o., fracción II, y 14, del ordenamiento respectivo. Así es, de los artículos 1o., fracción II, 14, fracciones I y VI, y 17, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se colige que están obligadas al pago, las personas físicas o morales que presten servicios independientes, considerándose como tales la prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le da origen o nombre o clasificación, como toda obligación de dar, de hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que no esté considerado como enajenación o uso o goce temporal de bienes en la inteligencia de que en la prestación de servicios se tendrá la obligación de pagar el impuesto en el momento en que sean exigibles las contraprestaciones a favor de quien los otorgue y sobre el monto de cada una de ellas. Considerando que las cuotas ordinarias y extraordinarias que liquidan los socios de una asociación civil no se contemplan bajo el hecho generador del impuesto al valor agregado en términos de los numerales en cita, que fueron inobservados por la S. responsable, ya que dichas cuotas se liquidan en cumplimiento al contrato de asociación y no tienen relación con servicio alguno que pudiera considerarse como contraprestación, pues las aportaciones sólo sirven para sufragar los gastos de mantenimiento y conservación de la asociación, por lo que su pago no entra como consecuencia inmediata y directa de un beneficio o uso de cierta instalación, ya que en algunos casos los asociados no acuden a la asociación y no obstante ello, están obligados a pagar la cuota para mantener su calidad. Es de apreciarse que la quejosa ‘Sierra Madre Tenis Club’, A., según se desprende de la escritura constitutiva, es una asociación civil que tiene por objeto social fomentar y desarrollar toda clase de actividades sociales y deportivas, cuyo patrimonio está constituido por las cantidades recaudadas por concepto de aportaciones de los asociados, cuotas de inscripción, ordinarias y extraordinarias y cuotas por servicio que prestan. Dado el señalado objeto social y deportivo del club, es obvio que su sostenimiento requiere del apoyo económico que le brinda dicho patrimonio, sin cuya realización no sería posible obtener el fin social pretendido en el contrato. Consiguientemente, las cuotas ordinarias, extraordinarias y de iniciación que pagan los socios del organismo, constituyen la única fuente posible de carácter financiero por la cual la asociación sufraga los gastos indispensables para la realización del fin común señalado y de las actividades que le marcan sus estatutos. Por otra parte, la situación jurídica que guardan los socios, individualmente considerados, respecto de ese patrimonio social, es la de un verdadero derecho personal o de crédito que se singulariza por el quantum de sus aportaciones, para el caso de disolución. La prestación de bienes y servicios que brinda la persona moral a sus socios, es una prestación genérica contemplada en los propios estatutos del organismo y la cual no puede individualizarse en forma específica y determinada, respecto de cada uno de los agremiados, porque se entiende que en ese acto inicial el contrato otorga un derecho al todo, que sólo puede concretizarse a posteriori, con el desempeño de los fines deportivos y/o sociales, para los que fue creada, evento este que sólo se actualiza en la práctica, mediante la individual solicitud del servicio o de la utilización de los bienes e instalaciones constituidos al respecto. Congruente con lo anterior, debe establecerse que una cosa es la ‘calidad’ de socio y otra, los ‘derechos’ que dimanan de la misma; también debe puntualizarse que la calidad de socio se mantiene mediante aportaciones periódicas en numerario, que contribuyen económicamente a la formación, mantenimiento y progreso no sólo del patrimonio social, sino de la efectiva realización práctica de sus fines; de ahí el uso por parte de los asociados de las instalaciones deportivas del club, el cual no puede ser considerado propiamente como una contraprestación real, efectiva, perfectamente determinada e identificada, por el que pueda establecerse una relación ecuánime, proporcional y equitativa entre costo y beneficio, entre aportación de las cuotas y el uso y desarrollo de las actividades constitutivas del objeto social del club, contenidas en el contrato de organización respectivo, porque dicho contrato de organización se establece en función de un beneficio mutuo perseguible por los organizadores que se asocian, sin que a ello pueda corresponder una relación económica de cambio. Al respecto hay que señalar la antigua diferencia entre ‘valores de uso’ y ‘valor de cambio’, ya que es evidente que el propósito del legislador no es otro más que el de imponer un gravamen específico al ‘valor de cambio’, ya sea por el uso o la enajenación de bienes o servicios, en los cuales sea perfectamente determinable la cuantía del costo y del beneficio, correlativamente aprovechable por quien lo presta y por quien lo recibe y paga. En el caso el simple valor de uso de las instalaciones, no es otro más que el propósito colectivo de ayuda recíproca al desarrollo del bienestar individual de los asociados, de carácter social, cultural y deportivo, que resulta claramente indeterminado, por no ser posible fijar a priori el quantum del beneficio, sin que pueda confundirse ese valor de uso, con el valor de cambio, por la simple circunstancia de que se aportan cuotas, ordinarias y extraordinarias, para el sostenimiento de los fines sociales. En consideración a lo expuesto, el legislador estableció en el artículo 15, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado: ‘No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes servicios: ... XII. Los proporcionados a sus miembros como contraprestación normal por sus cuotas y siempre que los servicios que presten sean únicamente los relativos a los fines que les sean propios, tratándose de: ... e) Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, a excepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas, cuando el valor de éstas represente más del 25% del total de las instalaciones. ...’. Porque en la especie se considera, más que una exención, una no sujeción al impuesto, pues con esas actividades no es posible encontrar un valor de cambio al que se le pueda agregar el impuesto, por no ser localizable, fenómeno económico alguno en la realización de las mismas, que dé origen a ese pago, razón esta por la cual las cuotas ordinarias y extraordinarias pagadas por los socios, no constituyen una contraprestación verdadera por la adquisición de servicios específicamente determinados. Aunado a lo anterior, cabe subrayar que la política fiscal que inspiró la creación del impuesto al valor agregado, no fue otra más que, al tenor de la exposición de motivos de la ley, crear un impuesto al consumo, por gravar cada una de las etapas existentes entre la producción y el consumo, fenómeno que desde luego, no se observa en el caso, ya que la circunstancia de que un asociado pague cuotas, ordinarias o extraordinarias, no implica necesariamente, que por esa paga se reciba indefectiblemente un servicio o el uso de cierta instalación (lo que es imprescindible para fijar la base imponible y determinar el impuesto consecuente), porque puede acontecer que el asociado ni siquiera se presente, por voluntad, por ausencia, por enfermedad o por cualquier motivo, en las oficinas, campos, salones o instalaciones del club, lo cual refleja una falta de proporcionalidad, así como una imposibilidad práctica para fijarla con exactitud, entre lo que se da y lo que se recibe. Lo que se paga como cuota no es para recibir un servicio específico, sino para mantener la calidad de socio, para tener derecho a la totalidad de los servicios que se deseen disfrutar, algunos de los cuales requieren el pago de un precio cierto y en dinero, previamente señalado por la asociación, precio este que sería en todo caso el único (y no aquellas cuotas), lo que puede originar una contraprestación por el club, dado que dichas cuotas no pueden dar nacimiento a una contraprestación específica, sino genérica, virtual, abstracta, inherente a la calidad de socio, que sólo puede traducirse jurídicamente en la posibilidad de exigir de la asociación el otorgamiento del uso de aquellos bienes o servicios mediante la concreta e individual solicitud, que supone siempre en cada caso especial la presencia física del socio o la de sus familiares. Por lo tanto, se impone concluir que las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los socios no constituyen más que un medio fijado por los estatutos sociales, para gozar de un derecho abstracto a la prestación de los servicios por el club y a un derecho concreto sobre el haber social como entidad moral de derecho privado, ya que tales son los fines de la asociación, debiendo sobre este punto advertirse que el derecho de los asociados al haber social (considerado como bien inmueble por el artículo 755 del Código Civil del Estado), nace y se acredita por virtud de sus individuales aportaciones en efectivo o en especie, iniciales o periódicas, ordinarias o extraordinarias, previstas en el contrato social, y con la preservación de los fines perseguidos que en determinado momento, para el caso de disolución, pueden regresar al patrimonio de sus aportantes (artículos 2575 y 2579 del Código Civil). En consecuencia, si las cuotas ordinarias y extraordinarias aludidas, no tiene un carácter dinámico entre la producción y el consumo, sino estático, para la preservación de los fines sociales inmersos en el contrato de organización, debe concluirse que las actividades propias de la demandante están fuera del proceso económico, por no constituir contraprestaciones, formal y materialmente consideradas, de ningún servicio, lo que pone en evidencia la falta de elementos del hecho generador del impuesto al valor agregado."


Con base en las consideraciones antes transcritas, el Tercer Tribunal Colegiado del Cuarto Circuito, actualmente Tercero en Materias Administrativa y de Trabajo del propio Circuito, emitió la tesis cuyo rubro, texto y datos de identificación son los siguientes:


"ASOCIACIÓN CIVIL, APORTACIONES A LA. NO SON GENERADORAS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. De los artículos 1o., fracción II, 14, fracciones I y VI y 17 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se colige que están obligadas al pago, las personas físicas o morales que presten servicios independientes, considerándose como tales la prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dio origen, nombre o clasificación, como toda obligación de dar, de hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que no esté considerada como enajenación, uso o goce temporal de bienes, en la inteligencia de que en la prestación de servicios se tendrá la obligación de pagar el impuesto en el momento en que sean exigibles las contraprestaciones a favor de quien los otorgue y sobre el monto de cada una de ellas. Por consiguiente, las cuotas ordinarias y extraordinarias que aporten los socios de una asociación civil no corresponden a la prestación de un servicio independiente, por tratarse de aportaciones realizadas en cumplimiento al contrato de asociación colectiva por lo que no se contemplan bajo el hecho generador del impuesto al valor agregado, ya que dichas cuotas se liquidan en cumplimiento al contrato de asociación y no tienen relación con servicio alguno que pudiera considerarse como contraprestación, pues las aportaciones sólo sirven para sufragar los gastos de mantenimiento y conservación de la asociación, por lo que su pago no entra como consecuencia inmediata y directa de un beneficio o uso de cierta instalación, ya que en algunos casos los asociados no acuden a la asociación y no obstante ello, están obligados a pagar la cuota para mantener su calidad de socios. Además si la asociación civil tiene por objeto social fomentar y desarrollar toda clase de actividades sociales y deportivas, cuyo patrimonio está constituido por las cantidades recaudadas por concepto de aportaciones de los asociados, cuotas de inscripción ordinarias y extraordinarias y cuotas por servicios que prestan dado el señalado objeto social y deportivo del club, es obvio que su sostenimiento requiere el apoyo económico que le brindó dicho patrimonio, sin cuya realización no sería posible obtener el fin social pretendido. Consiguientemente dichas cuotas constituyen la única fuente posible de carácter financiero por la cual la asociación sufraga los gastos indispensables para la realización del fin señalado y por otra parte la situación jurídica que guardan los socios, individualmente considerados, respecto de ese patrimonio social, es la de un verdadero derecho personal o de crédito que se singulariza por el quantum de sus aportaciones, para el caso de disolución y la prestación de bienes y servicios que brinda la persona moral a sus socios, es una prestación genérica contemplada en los propios estatutos del organismo y la cual no puede individualizarse en forma específica y determinada, respecto de cada uno de los agremiados. En consecuencia, si las cuotas aludidas no tienen el carácter dinámico entre la producción y el consumo, sino estático, para la preservación de los fines sociales inmersos en el contrato de organización, debe concluirse que las actividades propias de la asociación están fuera del proceso económico, por no constituir contraprestaciones, formal y materialmente consideradas de ningún servicio, lo que pone en evidencia la falta de elementos del hecho generador del impuesto al valor agregado." (Octava Época, Tercer Tribunal Colegiado del Cuarto Circuito, Semanario Judicial de la Federación, Tomo X, página 256).


CUARTO. El análisis de las ejecutorias transcritas revela la existencia de la contradicción de tesis denunciada.


Con el fin de corroborar lo anterior, es pertinente precisar el supuesto esencial que conforma el marco fáctico dentro del cual se emitieron las referidas resoluciones opositoras.


Al respecto destaca que los Tribunales Colegiados de Circuito emitieron sus criterios en sentencias relativas tanto a juicios de amparo directo como a recursos de revisión fiscal, debiendo señalarse que esta aparente discrepancia no provoca la exclusión de esta contradicción, de los fallos emitidos al conocer de los recursos interpuestos por la autoridad hacendaria, pues como se ha reconocido jurisprudencialmente, dada la analogía que existe entre la materia de fondo que ocupa al amparo directo y al recurso de revisión fiscal, promovidos en contra de una sentencia definitiva del Tribunal Fiscal de la Federación, las consideraciones emitidas en las sentencias respectivas sí pueden configurar, válidamente, una contradicción de tesis que, por razón de seguridad jurídica, debe resolverse. Al efecto resulta ilustrativa la tesis cuyo rubro, texto y datos de identificación son los siguientes:


"CONTRADICCIÓN DE TESIS, EL PROCEDIMIENTO PARA DIRIMIRLA ES APLICABLE CUANDO UNA DE ELLAS SE HA SUSTENTADO EN AMPARO Y LA OTRA EN REVISIÓN FISCAL. El régimen que establecen los artículos 197 y 197-A de la Ley de Amparo, para decidir cuál es el criterio que en lo futuro ha de prevalecer, no sólo debe aplicarse al caso de contradicción entre dos tesis sustentadas en juicios constitucionales, sino también cuando una de las tesis se ha emitido al resolver uno de amparo, y la otra, al fallar un recurso de revisión fiscal. En efecto, debe tomarse en cuenta la íntima conexión que en ciertas hipótesis puede presentarse entre los temas que propone el recurso de revisión fiscal y los problemas planteados en el juicio de garantías." (Octava Época, Segunda S., Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, tomo 75, marzo de 1994, tesis 2a./J. 12/93, página 17).


Ahora bien, en las resoluciones materia de esta contradicción, se realiza el análisis conducente para determinar si, al tenor de lo dispuesto en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, los servicios que presten las sociedades o asociaciones civiles cuyas instalaciones deportivas representen más del veinticinco por ciento de las instalaciones con que cuenten, constituyen la prestación de un servicio independiente gravado por el referido impuesto.


Aun cuando los diversos Tribunales Colegiados de Circuito se basaron en supuestos análogos, llegaron a conclusiones disímiles.


Por su parte, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Civil del Sexto Circuito, antes Segundo del propio circuito, y el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, sostienen, en esencia, que de la interpretación sistemática de lo dispuesto en los artículos 1o., y 14, fracciones I y VI, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, si las sociedades o asociaciones civiles que no se ubican en la hipótesis de exención de la fracción XII, inciso e) del último precepto citado, permiten el uso de sus instalaciones a los socios mediante el pago de cuotas ordinarias y extraordinarias, es incuestionable que la obligación a su cargo genera el pago de las cuotas que realizan los socios, lo que encuadra en la hipótesis de causación prevista en la fracción VI del referido artículo 14; sin que obste a lo anterior la naturaleza de la relación que existe entre la asociación o sociedad civil con el respectivo socio, pues este último dispositivo es claro al prever que existe prestación de servicios para efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado cuando tiene lugar la prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes, de donde se sigue que resulta intrascendente la denominación que se otorgue en otras leyes, incluidas las civiles, al acto a través del cual se da la prestación de servicios que constituye el hecho imponible de ese tributo.


Además, sí existe una vinculación directa entre el pago de las cuotas y el aprovechamiento de las instalaciones deportivas, ya que sin el pago de las cuotas no podría cumplirse con las obligaciones relativas, pues el pago de éstas no tiene como única finalidad dar a los que las cubren la calidad de socios.


Inclusive, el hecho de que los socios no acudan a utilizar las instalaciones deportivas no implica que desaparezca el hecho generador del impuesto, la obligación de la sociedad o asociación de permitir a los socios el uso de sus instalaciones, puesto que los socios están en aptitud de usarlas y aquélla, en todo caso, está obligada a permitirles ese uso.


En cambio, el Tercer Tribunal Colegiado del Cuarto Circuito, actualmente Tercero en Materias Administrativa y de Trabajo del propio circuito sostuvo, en esencia, queante una sociedad civil o una asociación civil que proporciona servicios con instalaciones deportivas cuyo valor representa más del veinticinco por ciento del total de sus instalaciones, el pago de cuotas que realicen los socios no causa el impuesto al valor agregado, dada la situación jurídica que guardan éstos individualmente considerados, en relación con el patrimonio social, pues respecto de éste tienen un verdadero derecho personal o de crédito que se singulariza por el quantum de sus aportaciones para el caso de disolución; la prestación de bienes y servicios que conceden esas personas jurídicas a sus socios es una prestación genérica contemplada en los propios estatutos, la cual no puede individualizarse en forma específica respecto de cada uno de los agremiados, pues el contrato otorga un derecho al todo.


El referido Tribunal Colegiado sostiene que, además, en cuanto a lo dispuesto en el artículo 15, fracción XII, inciso e), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, más que una exención se trata de una no sujeción al impuesto, pues en la actividad prestada por las sociedades civiles no es posible encontrar un valor de cambio al que se le pueda agregar el impuesto, por no ser localizable fenómeno económico alguno en la realización de tales actividades que dé lugar al pago de cuotas, por lo que éstas no constituyen una contraprestación verdadera por la adquisición de servicios no específicamente determinados.


En conclusión, como las referidas cuotas no tienen un carácter dinámico entre la producción y el consumo, sino estático, para la preservación de los fines sociales inmersos en el contrato de organización, las actividades propias de las asociaciones y sociedades civiles están fuera del proceso económico, por no constituir contraprestaciones formal y materialmente consideradas de algún servicio, por lo que no se actualiza el hecho generador del impuesto al valor agregado.


En esas circunstancias, debe concluirse que los fallos emitidos por los referidos Tribunales Colegiados de Circuito sí reúnen los requisitos necesarios para generar una contradicción de tesis, pues al resolver los respectivos juicios de amparo directo y recursos de revisión fiscal, examinaron situaciones de hecho y cuestiones jurídicas esencialmente iguales, adoptando criterios jurídicos discrepantes, con motivo de interpretaciones jurídicas disímiles.


Sirve de apoyo a la anterior conclusión, la jurisprudencia número 22/92, sustentada por la Cuarta S. de la anterior integración de esta Suprema Corte de Justicia, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación número cincuenta y ocho, octubre de 1992, página veintidós, que dice:


"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia, o de la S. que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) Que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) Que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y c) Que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos."


Ante ello, resulta que el punto concreto de contradicción en el que incurren las sentencias emitidas, por una parte, por los Tribunales Colegiados Segundo en Materia Civil del Sexto Circuito, antes Segundo del propio circuito, y el Segundo en Materia Administrativa del Tercer Circuito y, por otra, el Tercero en Materias Administrativa y de Trabajo del Cuarto Circuito, anteriormente, Tercero del propio circuito, se limita a determinar si los servicios que presta una asociación o sociedad civil, con instalaciones deportivas cuyo valor representa más del veinticinco por ciento del total de sus instalaciones, constituyen un servicio independiente que se encuentra gravado por el impuesto al valor agregado y genera su pago.


Por último, en relación con la integración de la presente contradicción de tesis, resta señalar que en el caso resulta ocioso determinar si la ejecutoria emitida por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito puede o no ser materia, válidamente, de este fallo, dado que aun cuando pudiera sostenerse que no está firme el criterio de interpretación de la Ley del Impuesto al Valor Agregado contenido en ella, al estar pendiente ante esta Suprema Corte de Justicia el recurso de revisión interpuesto en su contra por la parte quejosa, en el que únicamente se analizarán cuestiones de constitucionalidad, debe tenerse presente que existen otras dos sentencias que se sustentan en consideraciones similares, emitidas con anterioridad por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Civil del Sexto Circuito, antes Segundo del propio circuito.


QUINTO. Conforme a los argumentos que a continuación se exponen, el criterio que debe prevalecer es el que emite esta Segunda S., en términos similares al sustentado por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Civil del Sexto Circuito, antes Segundo del propio circuito, así como por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito.


Para determinar si los servicios que presta a sus socios una asociación o sociedad civil, con instalaciones deportivas cuyo valor representa más del veinticinco por ciento del total de sus instalaciones, constituyen un servicio independiente que se encuentra gravado por el impuesto al valor agregado y que genera el pago de éste, resulta necesario acudir a la interpretación jurídica de lo dispuesto en diversos preceptos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, tomando en cuenta las disposiciones que rigen la interpretación de las leyes tributarias, la naturaleza del tributo en comento y las causas y fines que tuvo el legislador para establecer lo previsto en las respectivas normas.


Para abordar la referida interpretación, es conveniente atender y precisar lo dispuesto en el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, el cual prevé:


"Artículo 5o. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.


"Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal."


Conforme a lo establecido en este último numeral, para desentrañar el alcance de lo dispuesto en las normas que establecen el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, como es el caso de la exención, las respectivas hipótesis jurídicas deben aplicarse en forma estricta y, la interpretación del resto de las disposiciones fiscales podrá realizarse aplicando cualquier otro método de interpretación jurídica.


Ante tal disposición, esta Suprema Corte de Justicia estima conveniente señalar que la interpretación jurídica descansa en dos etapas.


La primera etapa de la interpretación jurídica tiene por objeto precisar cuál es el significado de la norma que se estudia, para lo cual debe acudirse a su análisis gramatical, sistemático, histórico, causal y teleológico, entre otros, lo que permite determinar con precisión qué dice la norma, cuál es la proposición que ella contiene, cuál es su exacto significado y, por ende, dejar al descubierto la voluntad e intención del legislador.


Una vez concluida esa etapa debe abordarse la siguiente, a través de la cual se aplicará o concretará a un caso específico la hipótesis cuyo sentido se desentrañó, para lo cual debe atenderse a otros criterios interpretativos, que se encuentran diseminados en el orden jurídico, que permiten que prevalezca la estructura orgánica del sistema normativo y su aplicación no puede tener lugar cuando se desentraña el significado de la disposición de observancia general sino, únicamente, cuando se realiza su aplicación al caso concreto.


Entre esos criterios interpretativos destacan:


a) A las hipótesis jurídicas que prevén excepciones, el intérprete debe darles una aplicación estricta, es decir, circunscrita a la situación específicamente regulada por el legislador; por lo que cuando la norma jurídica está prevista para regir una específica situación de hecho, el que pretenda aplicar la norma al caso concreto está constreñido a realizarlo únicamente en el caso de que se actualice esa o esas precisas circunstancias.


b) La ley especial prevalece sobre la general, una vez desentrañado el alcance de las normas general y especial que aparentemente regulan una misma situación, la especial será la aplicable al caso concreto siempre y cuando éste se ubique en la precisa hipótesis que se regula por ella, aun cuando pudiera encuadrar en lo dispuesto en la diversa norma general.


c) Cuando la ley no distingue no es dable al intérprete distinguir, precisado el alcance de la disposición solamente podrá aplicarse a los casos concretos que encuadran en ella, mas no a situaciones que no se rigen por la misma.


d) El que está facultado por la norma para realizar lo más está facultado para realizar lo menos, por lo que una vez desentrañado el alcance de la norma, el intérprete podrá aplicarla a casos no previstos en ella, cuando la autorización que contiene lleva implícita la potestad para realizar otros que por su naturaleza y por orden lógico se encuentran inmersos en aquella autorización.


e) Cuando el caso concreto se asimila en lo accesorio y no en lo esencial al supuesto de hecho previsto en la norma, tendrá lugar una aplicación negativa de la consecuencia jurídica que prevé esta última; procedimiento lógico conocido como interpretación en sentido contrario o a contrario sensu.


Existen diversos criterios para realizar esta segunda etapa de la interpretación de una hipótesis jurídica, debiendo destacar que la distinción en comento no queda en una mera apreciación teórica, pues trasciende a la aplicación cotidiana del derecho y tiene entre otras finalidades, distinguir entre los métodos que se utilizan en el procedimiento interpretativo abstracto cuyo objeto es desentrañar el significado de una norma jurídica y los criterios que orientan al procedimiento interpretativo concreto, el cual tiene como propósito aplicar al caso preciso la hipótesis jurídica cuyo justo alcance se fijó.


En ese orden de ideas, ante lo dispuesto en el transcrito artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, es menester precisar que la circunstancia de que sean de aplicación estricta las disposiciones que establezcan el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una determinada contribución, o las excepciones a las cargas a los particulares, tiene su origen en que tales normas, por su peculiar repercusión a la esfera jurídica de los gobernados, constituyen auténticas normas de excepción que conforman regímenes jurídicos especiales, donde sólo los sujetos que realizan el hecho imponible deben contribuir al gasto público, y dentro de esos sujetos únicamente los que se ubican en la precisa hipótesis de exención, se encuentran eximidos de su pago, sin que sea válido realizar una aplicación extensiva o restrictiva de las respectivas leyes.


Por todo lo anterior, lo dispuesto en el referido precepto del código tributario federal conlleva que una vez determinado el justo alcance de las respectivas hipótesis jurídicas, acudiendo a los métodos de interpretación literal, sistemático, causal-teleológico e histórico, entre otros, el intérprete, ya sea un particular, la autoridad administrativa o la autoridad jurisdiccional, no podrán, en manera alguna, aplicar las normas en forma restrictiva o extensiva, ubicando a un gobernado cuya situación de facto no encuadra en el hecho imponible, como sujeto de la respectiva contribución, o siguiendo un diverso procedimiento para determinar la base de ésta, o aplicando una tasa diferente, a la que específicamente se disponga para ese contribuyente en la norma aplicable.


Dicho en otras palabras, para conocer el verdadero alcance de una norma que establezca los elementos de una contribución debe acudirse, por principio, a su interpretación literal o gramatical, en caso de que por las palabras utilizadas, técnicas o de uso común, no se genere certidumbre sobre tales elementos, será necesario acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del legislador; así, una vez fijado el significado de la norma, al realizar su aplicación al caso concreto, ésta se llevará a cabo en forma estricta y tendrá lugar solamente cuando las circunstancias de hecho encuadren dentro de la norma.


Es decir, el que el legislador haya establecido la interpretación estricta de tales normas no impide al intérprete desentrañar su verdadero alcance, ante su falta de claridad o el uso de palabras técnicas o de uso común, acudiendo a los métodos de interpretación jurídica, pues su efecto es constreñir a éste a realizar la aplicación de la respectiva hipótesis jurídica única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella.


Una vez precisado lo anterior, para abordar el punto materia de esta contradicción, y determinar si los servicios que presta a sus socios una sociedad o asociación civil, con instalaciones deportivas cuyo valor representa más del veinticinco por ciento del total de sus instalaciones, constituye la prestación de un servicio independiente gravado por el impuesto al valor agregado, que genera su pago, resulta necesario conocer el contenido de los artículos 1o., 14, fracciones I y VI, 15, fracciones III y XII, 17 y 18 de la ley que establece y regula esa contribución, los cuales disponen:


"Artículo 1o. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:


"I.E. bienes.


"II. Presten servicios independientes.


"III. Otorguen el uso o goce temporal de bienes.


"IV. I. bienes o servicios.


"El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta ley, la tasa del 15%. El impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores.


"El contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta ley, inclusive cuando se retenga en los términos de los artículos 1o. A o 3o., tercer párrafo de la misma.


"El contribuyente pagará en las oficinas autorizadas la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado en la importación de bienes o servicios, siempre que sean acreditables en los términos de esta ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto a su cargo, el impuesto que se le hubiere retenido.


"El traslado del impuesto a que se refiere este artículo no se considerará violatorio de precios o tarifas, incluyendo los oficiales."


"Artículo 14. Para los efectos de esta ley se considera prestación de servicios independientes:


"I. La prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes.


"II. El transporte de personas o bienes.


"III. El seguro, el afianzamiento y el reafianzamiento.


"IV. El mandato, la comisión, la mediación, la agencia, la representación, la correduría, la consignación y la distribución.


"V. La asistencia técnica y la transferencia de tecnología.


"VI. Toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que no esté considerada por esta ley como enajenación o uso o goce temporal de bienes.


"No se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, ni los servicios por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto sobre la Renta asimile a dicha remuneración.


"Se entenderá que la prestación de servicios independientes tiene la característica de personal, cuando se trate de las actividades señaladas en este artículo que no tengan la naturaleza de actividad empresarial."


"Artículo 15. No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes servicios:


"...


"III. Los prestados en forma gratuita, excepto cuando los beneficiarios sean los miembros, socios o asociados de la persona moral que preste el servicio.


"...


"XII. Los proporcionados a sus miembros como contraprestación normal por sus cuotas y siempre que los servicios que presten sean únicamente los relativos a los fines que les sean propios, tratándose de:


"a) Partidos, asociaciones, coaliciones y frentes políticos legalmente reconocidos.


"b) Sindicatos obreros y organismos que los agrupen.


"c) Cámaras de comercio e industria, agrupaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, así como organismos que las reúnan.


"d) Asociaciones patronales y colegios de profesionales.


"e) Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, a excepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de éstas representen más del 25% del total de las instalaciones."


"Artículo 17. En la prestación de servicios se tendrá obligación de pagar el impuesto en el momento en que se cobren o sean exigibles las contraprestaciones a favor de quien los preste o se expida el comprobante que ampare el precio o contraprestación pactada, lo que suceda primero y sobre el monto de cada una de ellas. Entre dichas contraprestaciones quedan incluidos los anticipos que reciba el prestador de servicios. Tratándose de seguros y fianzas, las primas correspondientes darán lugar al pago del impuesto al valor agregado en el mes en que se paguen.


"Tratándose de obras de construcción de inmuebles provenientes de contratos celebrados con la Federación, el Distrito Federal, los Estados y los Municipios, se tendrá obligación de pagar el impuesto en el momento en que se paguen las contraprestaciones correspondientes al avance de la obra y cuando se hagan los anticipos.


"Las cantidades entregadas a quien proporcione el servicio incluyendo los depósitos, se entenderán pagos anticipados.


"En el caso de servicios personales independientes, así como en el caso de los servicios de suministro de agua y de recolección de basura proporcionados por el Distrito Federal, Estados, Municipios, organismos descentralizados, así como por concesionarios, permisionarios y autorizados para proporcionar dichos servicios, se tendrá obligación de pagar el impuesto en el momento que se paguen las contraprestaciones a favor de quien los preste y sobre el monto de cada una de ellas.


"Tratándose de los intereses moratorios derivados del incumplimiento de obligaciones, excepto cuando provengan de operaciones contratadas con personas físicas que no realicen actividades empresariales, con residentes en el extranjero o con personas morales comprendidasen el título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se tendrá obligación de pagar el impuesto en el momento en que se expida el comprobante por los mismos en el que se traslade el impuesto en forma expresa y por separado o cuando se perciban en efectivo, en bienes o en servicios, lo que ocurra primero."


"Artículo 18. Para calcular el impuesto tratándose de prestación de servicios se considerará como valor el total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que además se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto.


"Tratándose de personas morales que presten servicios preponderantemente a sus miembros, socios o asociados, los pagos que éstos efectúen, incluyendo aportaciones al capital para absorber pérdidas, se considerarán como valor para efecto del cálculo del impuesto.


"En el caso de mutuo y otras operaciones de financiamiento, se considerará como valor los intereses y toda otra contraprestación distinta del principal que reciba el acreedor."


La interpretación literal de estos dispositivos lleva a las siguientes conclusiones.


De lo dispuesto en el artículo 1o. antes transcrito se colige, por una parte, que son sujetos del impuesto al valor agregado, las personas físicas y morales que, en territorio nacional, realicen los actos enunciados en ese numeral; y, por otra, que uno de los objetos del impuesto al valor agregado es la prestación de servicios independientes, es decir, el legislador considera como hecho imponible el que un gobernado preste a otro un servicio independiente.


Al respecto, a través de una interpretación auténtica, por su fuente, el legislador precisa en el artículo 14 de la ley en comento qué debe entenderse por prestación de servicios independientes.


Conforme a la fracción I de este último numeral, este hecho imponible del impuesto al valor agregado se traduce en la prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes.


Después de enunciar en forma específica en las fracciones II a la V del propio numeral otras actividades que constituyen prestación de servicios independientes, en la fracción VI, se precisa que encuadra dentro de este concepto, toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que no esté considerada por la misma ley como enajenación o uso o goce temporal de bienes. Además, se excluyen como servicio independiente, las actividades que se realizan de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, es decir, el trabajo subordinado no causará el tributo en estudio.


Ahora bien, de la interpretación literal de lo dispuesto en los artículos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que establecen el sujeto y el objeto de ese tributo, con el fin de determinar si los servicios que presta a sus socios una asociación o sociedad civil constituye una prestación de servicios independientes gravada por el impuesto al valor agregado, sería necesario determinar si esa actividad encuadra dentro de los hechos imponibles que en términos genéricos se precisan en las fracciones I o VI del artículo 14 de la ley relativa, es decir, si el uso de las instalaciones deportivas que permite a sus socios una asociación o sociedad civil se traduce en una obligación de hacer que realice una persona en favor de otra o, si bien consiste en una obligación de dar, de no hacer o de permitir asumida por alguna de éstas en favor de sus socios; únicas hipótesis dentro de las cuales puede encuadrar la referida actividad, pues en las restantes fracciones del propio numeral se especifica con total claridad la actividad que para el legislador se erige en una prestación de servicios independientes.


Para tal fin sería necesario atender a la naturaleza del servicio de uso de instalaciones deportivas que prestan a sus socios las asociaciones y sociedades civiles, y a si éste deriva del vínculo que existe entre ambas partes, como lo realizaron los Tribunales Colegiados de Circuito en los diversos fallos que dieron lugar a esta contradicción, especialmente el Tercero del Cuarto Circuito, actualmente Tercero en Materias Administrativa y de Trabajo del propio circuito.


En relación con la actividad en comento, sin embargo, para conocer si encuadra dentro de alguna de las hipótesis generales de causación del impuesto al valor agregado previstas en las fracciones I o VI del artículo 14 de la ley en comento, no es necesario analizar su naturaleza ni si existe algún vínculo entre quien presta el servicio y el que lo recibe, pues el legislador, al precisar qué actividades se encuentran exentas del pago de ese tributo y al establecer el procedimiento para fijar la base relativa brindó los elementos suficientes para concluir sobre el particular.


Así es, en el artículo 15 antes transcrito se precisa que no se pagará el impuesto por la prestación de los servicios que en él se enumeran; de la redacción utilizada en este precepto se advierte que se trata de hipótesis de exención del pago del tributo, diversas por su naturaleza y alcance a las de no causación, que en el caso se prevén en el diverso 14, párrafo penúltimo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.


Al respecto, conviene distinguir entre la no causación o no sujeción de un tributo y la exención a su pago.


La no causación de un tributo deriva generalmente de la interpretación en sentido contrario del hecho previsto en forma abstracta por una norma jurídica como presupuesto del nacimiento de la obligación tributaria, el cual una vez acaecido produce la consecuencia de obligar al pago del tributo, pues todas aquellas circunstancias o actividades que no encuadren en esa descripción legislativa o hipótesis de incidencia, no causarán el respectivo tributo; sin embargo, en ocasiones por la complejidad o las ilimitadas variaciones de la realidad económica contemplada por la norma, lo que dificulta establecer con el suficiente grado de abstracción y generalidad la frontera entre las actividades que se encuentran gravadas y las que no, el legislador con el fin de excluir expresamente alguna de estas actividades del ámbito de un tributo, establece una disposición en la que precisa la no causación, norma que si bien no excluye por sí misma el nacimiento de la obligación tributaria, dado que ésta tampoco nacería sin ella, resulta relevante en cuanto ayuda a configurar el hecho imponible o el sujeto pasivo del tributo de que se trate.


En cambio, cuando el legislador establece la exención en el pago de un tributo, parte del reconocimiento de que la específica actividad sí se ubica en la hipótesis de incidencia, es decir, sí causa el tributo, por lo que surge el deber de realizar la prestación tributaria correspondiente, pero, por razones de índole económica, política, social y financiera, entre otras, aquél establece la no exigibilidad de la deuda tributaria, dispensando el pago de un tributo que sí se causa.


Ahora bien, en el caso concreto, entre los servicios cuya prestación sí genera el impuesto al valor agregado, pero no provocan su pago, destacan los previstos en las fracciones III y XII, inciso e), del referido artículo 15, el cual dispone:


"Artículo 15. No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes servicios: ... III. Los prestados en forma gratuita, excepto cuando los beneficiarios sean los miembros, socios o asociados de la persona moral que preste el servicio. ... XII. Los proporcionados a sus miembros como contraprestación normal por sus cuotas y siempre que los servicios que presten sean únicamente los relativos a los fines que les sean propios, tratándose de: ... e) Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, a excepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de éstas representen más del 25% del total de las instalaciones."


De la literalidad de este último dispositivo deriva que el legislador ha expresado con claridad que los servicios con instalaciones deportivas que presten a sus socios las asociaciones o sociedades civiles sí constituyen la realización de un servicio independiente gravado por el impuesto al valor agregado y, que por su realización, dichas personas jurídico-colectivas estarán exentas siempre y cuando el valor de las instalaciones deportivas con las que otorguen los servicios respectivos no sea superior al veinticinco por ciento del total de sus instalaciones.


Inclusive, el mismo numeral limita la exención en comento a la circunstancia de que el servicio deportivo proporcionado por la asociación o sociedad civil organizada con fines científicos, políticos, religiosos o culturales constituya una contraprestación normal por el pago de cuotas realizado por sus socios, y establece que tampoco estarán exentos los servicios prestados por aquéllas a sus miembros, socios o asociados, en caso de que éstos sean gratuitos.


En esa medida, aunado a que la actividad específica en comento sí está gravada por el citado impuesto, destaca que todo aquel servicio que presten las referidas personas jurídico-colectivas a sus miembros, que no deriven del entero de las cuotas respectivas se encuentra gravado, de ahí que al contrario de lo sostenido por el Tercer Tribunal del Cuarto Circuito, actualmente Tercero en Materias Administrativa y del Trabajo del propio circuito, el que el servicio de instalaciones deportivas que presta la respectiva persona jurídico-colectiva no constituyera una contraprestación por las cuotas que le pagan los socios, de ninguna manera puede llevar a concluir que ese servicio no se encuentra gravado por el impuesto al valor agregado, sino, en todo caso, a que no goza de la exención en comento por no cumplir con el requisito que se prevé en la fracción XII del artículo 15 antes transcrito, pues de lo dispuesto en este numeral y en su fracción III, se colige que todo servicio que presta una sociedad o asociación a sus socios sí causa el mencionado tributo y estarán exentas de su pago cuando se ubiquen en las hipótesis de la citada fracción XII.


No obstante lo anterior, no existen elementos que permitan concluir que los servicios que prestan las referidas personas morales a sus socios, con instalaciones deportivas, no constituyen una contraprestación normal por las cuotas que éstos paguen, máxime que por lo regular el disfrute de esos servicios se encuentra condicionado al pago de tales cuotas, como lo precisaron los Tribunales Colegiados que emitieron los fallos de los que deriva esta contradicción.


Por otra parte, conviene recordar que si el legislador exenta del pago del impuesto al valor agregado la prestación de un servicio, cuando éste se realice bajo determinadas condiciones, de la propia literalidad de la norma deriva que cuando ese servicio se presta sí se causa el respectivo tributo y, en caso de que en su desarrollo el sujeto del tributo no se ciña a las respectivas condiciones, indefectiblemente, existirá la obligación de pagarlo.


De ahí que de lo dispuesto en el inciso e) de la fracción XII del artículo 15 antes transcrito es menester concluir que sí se encuentra gravada por el impuesto al valor agregado la actividad prestada en favor de sus socios, por las asociaciones o sociedades civiles que proporcionan servicios con instalaciones deportivas, y que éstas se encuentran eximidas de realizar el pago del tributo cuando el valor de esas instalaciones sea del veinticinco por ciento o menos del total de sus instalaciones.


Además, destaca que el legislador, al establecer el procedimiento para determinar la base del impuesto al valor agregado que se genere por los servicios que preste una persona moral a sus miembros, socios o asociados, precisó en el artículo 18 de la ley en comento que los pagos que efectúen tales socios, incluyendo aportaciones al capital para absorber pérdidas se considerarán como valor para efectos del cálculo del impuesto.


Ante ello, de la interpretación sistemática de los preceptos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que establecen los elementos de este tributo, cuando se genera el hecho imponible consistente en la prestación de servicios independientes, es de concluirse que los servicios que presta una asociación o sociedad civil, con instalaciones deportivas cuyo valor representa más del veinticinco por ciento del total de sus instalaciones, sí causan el impuesto al valor agregado y generan a cargo de éstas la obligación de enterar el monto respectivo.


Conclusión que se sustenta, inclusive, en la aplicación estricta de la exención establecida en el artículo 15, fracción XII, inciso e), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.


En abono a lo anterior, conviene acudir a la interpretación causal y teleológica de lo dispuesto en el precepto referido en el párrafo que antecede.


Al efecto, destaca que el artículo 15, fracción XII, inciso e), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su texto original, publicado en el Diario Oficial de la Federación del veintinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, disponía:


"Artículo 15. No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes servicios:


"...


"XII. Los proporcionados a sus miembros como contraprestación normal por sus cuotas y siempre que los servicios que presten sean únicamente los relativos a los fines que les sean propios tratándose de:


"...


"e) Agrupaciones organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales."


Como se advierte, en el texto original, el legislador ordinario, dado que gravó con el impuesto al valor agregado cualquier prestación de servicios independientes, estimó conveniente exentar a diversas personas jurídico-colectivas del pago del impuesto causado por los servicios prestados en favor de sus miembros.


Posteriormente, el legislador exceptuó de esa exención a las asociaciones o sociedades civiles que proporcionaran servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de éstas representara más del cincuenta por ciento del total de las instalaciones. Así lo plasmó en el texto reformado, mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de mil novecientos ochenta, del inciso e) antes transcrito, en el cual se dispuso:


"e) Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, a excepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de éstas representen más del 50% del total de las instalaciones."


Esta excepción se justificó en la respectiva exposición de motivos, presentada ante la Cámara de Diputados el veintiséis de noviembre de mil novecientos ochenta, en razón de que algunos clubes deportivos realizaban diversas prácticas tendientes a lograr la elusión del impuesto. Para evitar esta situación, a través de esa reforma legal se modificó el referido inciso e) y se agregó un párrafo al artículo 18 del propio ordenamiento, cuyo texto es el vigente, y en el cual se estableció que tratándose de personas morales que presten servicios preponderantemente a sus miembros, socios o asociados, los pagos que éstos efectúen, incluyendo aportaciones al capital para absorber pérdidas, se considerarán como valor para efecto del cálculo del impuesto.


Dos años más tarde, mediante reforma publicada el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y dos en el Diario Oficial de la Federación, se modificó el inciso e) antes transcrito, disminuyendo a veinticinco por ciento el tope que podrían alcanzar las instalaciones deportivas, respecto del total de las instalaciones de una asociación o sociedad civil, para estar exentas del pago del impuesto al valor agregado por los servicios deportivos que prestaran a sus socios.


Entonces, resulta que las reformas de mil novecientos ochenta y mil novecientos ochenta y dos tuvieron por objeto precisar que los servicios deportivos que presten a sus socios las asociaciones o sociedades civiles sí causan el impuesto al valor agregado y la exención en su pago surge únicamente cuando sus instalaciones deportivas representan un porcentaje mínimo respecto del total de sus instalaciones, pues sólo en este caso se justifica un tratamiento análogo al que reciben las personas jurídico-colectivas que tienen fines científicos, políticos, religiosos y culturales, pues de superarse tal porcentaje, a juicio del legislador, el objeto de aquéllas se alejará de los fines antes citados.


En ese contexto, la interpretación literal, sistemática, causal y teleológica de lo dispuesto en los artículos 1o.; 14, fracciones I y VI; 15, fracción XII, inciso e); y 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado permiten arribar a la conclusión de que las asociaciones o sociedades que prestan a sus socios servicios deportivos, con instalaciones de esta naturaleza, cuyo valor representa más del veinticinco por ciento del total de sus instalaciones, sí están obligadas a pagar el impuesto al valor agregado ya que, por una parte, tal actividad sí causa este impuesto y, por otra, la exención a su pago únicamente opera para las asociaciones o sociedades civiles cuyas instalaciones deportivas no sean superiores, respecto del total de instalaciones con que cuenten, al porcentaje antes referido.


Debiendo señalarse, inclusive, que al contrario de lo aducido en sus fallos por el Tercer Tribunal Colegiado del Cuarto Circuito, actualmente Tercero en Materias Administrativa y de Trabajo, del propio circuito, el que una determinada actividad se encuentre gravada o no por el impuesto al valor agregado no deriva de la circunstancia de que a través de ella tenga lugar una expresión de la capacidad económica del sujeto del tributo, sino que ésta encuadre en la conducta que el legislador ha estimado configura el respectivo hecho imponible, para lo cual éste atiende exclusivamente a la capacidad contributiva del sujeto, es decir, a si el acto gravado es reflejo de la capacidad de éste para contribuir al gasto público, lo que puede estar o no en relación directa con su capacidad económica.


En consecuencia, el criterio que debe prevalecer se plasma en la siguiente tesis jurisprudencial, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 192, párrafo tercero, y 197 de la Ley de Amparo:


VALOR AGREGADO. LOS SERVICIOS QUE PRESTA A SUS SOCIOS UNA SOCIEDAD O ASOCIACIÓN CIVIL, CON INSTALACIONES DEPORTIVAS CUYO VALOR REPRESENTA MÁS DEL VEINTICINCO POR CIENTO DEL TOTAL DE SUS INSTALACIONES, CONSTITUYEN LA PRESTACIÓN DE UN SERVICIO INDEPENDIENTE POR EL QUE DEBE PAGARSE EL IMPUESTO RELATIVO. De la interpretación literal, sistemática, causal y teleológica de lo dispuesto en los artículos 1o.; 14, fracciones I y VI; 15, fracciones III y XII, inciso e); y 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como de la aplicación estricta de la exención establecida en la citada fracción XII, inciso e), se colige que las asociaciones o sociedades que prestan a sus socios servicios deportivos, con instalaciones de esta naturaleza, cuyo valor representa más del veinticinco por ciento del total de sus instalaciones, sí están obligadas a pagar el impuesto al valor agregado ya que, por una parte, tal actividad sí causa este impuesto y, por otra, la exención a su pago únicamente opera para las asociaciones o sociedades civiles cuyas instalaciones deportivas no sean superiores, respecto del total de instalaciones con que cuenten, al porcentaje antes referido, conclusión a la que se arriba con independencia de que esos servicios constituyan una contraprestación derivada de las cuotas pagadas por los respectivos socios, dado que de no acontecer esto último tales actividades también se encontrarían gravadas por el tributo en comento, sin gozar dela mencionada exención; y de que la prestación de los referidos servicios y el destino que se dé a las cuotas sean demostrativos de la capacidad económica del sujeto del tributo, pues el que una determinada actividad se encuentre gravada por un impuesto deriva de que ésta encuadre en la conducta o circunstancia que configura el respectivo hecho imponible, para lo cual el legislador atiende exclusivamente a la capacidad contributiva que aquélla demuestra, es decir a si el hecho gravado refleja la capacidad necesaria para contribuir al gasto público, lo que puede o no estar en relación directa con la capacidad económica del sujeto del tributo.


Por lo expuesto y fundado, se resuelve:


PRIMERO.-Existe la contradicción de tesis denunciada por los Magistrados integrantes del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito.


SEGUNDO.-En términos del considerando final de esta resolución, debe prevalecer, con carácter jurisprudencial, el criterio allí redactado, parcialmente coincidente, con el sustentado por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito.


N.; remítase la tesis de jurisprudencia aprobada al Tribunal Pleno y a la Primera S. de esta Suprema Corte de Justicia, a los Tribunales de Circuito, a los Juzgados de Distrito y al Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, para su publicación; a su vez, remítanse testimonios de esta resolución a los órganos colegiados que sostuvieron los criterios contradictorios y, en su oportunidad, archívese este expediente como asunto concluido.


Así lo resolvió la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación por unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros: J.D.R., G.I.O.M., J.V.C. y C., quien suple al señor M.J.V.A.A., que se encuentra ausente por licencia concedida por el Pleno de este Alto Tribunal y presidente S.S.A.A.. Ausente el señor M.M.A.G., por estar haciendo uso de sus vacaciones. Fue ponente el Ministro señor G.I.O.M..


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