Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 6/98. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO, EL SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL TERCER CIRCUITO Y EL PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO DEL VIGÉSIMO PRIMER CIRCUITO.

CONSIDERANDO:

TERCERO. Es conveniente a continuación determinar si existe, entre los Tribunales Colegiados mencionados, la contradicción de tesis denunciada.

Con ese objeto es necesario realizar las siguientes precisiones:

En la sentencia dictada por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, con fecha trece de enero de mil novecientos noventa y cuatro, al resolver la revisión fiscal número 1980/93, interpuesta por el administrador de lo Contencioso de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, con la que se integró la jurisprudencia sustentada por dicho Tribunal Colegiado, se sostuvo lo siguiente:

"Respecto al tema consistente en que el artículo 16 constitucional y el 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación no exigen que la autoridad fiscal deba señalar específicamente los impuestos y contribuciones que serán objeto de la revisión, debe decirse que no le asiste la razón a la recurrente, porque, de esos mismos preceptos jurídicos se desprende que para que la orden de visita que tenga por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, se encuentre debidamente fundada y motivada y exprese el objeto o propósito de que se trate, es necesario que precise por su nombre los impuestos cuyo cumplimiento las autoridades fiscales pretenden verificar, pues sólo así la persona visitada conocerá en forma específica las obligaciones a su cargo que se van a revisar y los visitadores se ajustarán a la verificación de los renglones establecidos en la orden de visita. Así lo ha manifestado la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la jurisprudencia emitida al resolver la contradicción de tesis entre la sustentada por el Segundo Tribunal Colegiado del Quinto Circuito, y las sustentadas por el Primer Tribunal Colegiado del Quinto Circuito y el Segundo Tribunal Colegiado del Cuarto Circuito, en sesión de ocho de julio de mil novecientos noventa y tres, pendiente de su publicación, que a la letra dice: ‘ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA, REQUISITOS QUE DEBEN CONTENER LAS. De conformidad con lo establecido por la fracción II (sic) del artículo 16 constitucional y por la fracción III del artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, tratándose de las órdenes de visita que tengan por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, por un principio lógico y de seguridad jurídica, deben estar fundadas y motivadas y expresar el objeto o propósito de que se trate; requisitos para cuya completa satisfacción es necesario que se precisen en dichas órdenes, expresando por su nombre los impuestos de cuyo cumplimiento las autoridades fiscales pretenden verificar, pues ello permitirá que la persona visitada conozca cabalmente las obligaciones a su cargo que se van a revisar y que los visitadores se ajusten estrictamente a los renglones establecidos en la orden. Sólo mediante tal señalamiento, por tratarse de un acto de molestia para el gobernado, se cumple con el requerimiento del artículo 16 constitucional, consistente en que las visitas deben sujetarse a las formalidades previstas para los cateos, como es el señalar los objetos que se buscan, lo que en tratándose de órdenes de visita se satisface al precisar por su nombre los impuestos de cuyo cumplimiento se trate. Adoptar el criterio contrario impediría, además, al gobernado cumplir con las obligaciones previstas en el artículo 45 del Código Fiscal de la Federación.’. Por otra parte, tiene razón la S. Superior al considerar que la nulidad de las resoluciones impugnadas debe ser lisa y llana, porque la orden de visita se dictó en contravención a las disposiciones aplicadas, la cual provoca un vicio de origen en el procedimiento fiscalizador, y así, el caso quedó comprendido dentro de la fracción IV del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación. En efecto, es incuestionable que la causa de anulación de las resoluciones impugnadas se debió a que la orden de auditoría vinculada con ellas resultó violatoria de los artículos 16 constitucional y 38, fracción III, del Código Fiscal, al no expresarse de manera correcta el motivo y el objeto o propósito de la visita, lo cual trajo como consecuencia ineludible su nulidad, y por vía de consecuencia, de los actos que emanaron de dicha orden. En estas circunstancias, la causa de nulidad no puede quedar comprendida en la fracción III del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, que se refiere a vicios del procedimiento que afecten las defensas del particular y trasciendan al sentido de la resolución impugnada, porque para que así sea, el vicio tendría que darse necesariamente dentro del procedimiento de fiscalización y sin afectar el acto que le dio origen, como lo es, la orden de visita; sin embargo, cuando la causa de nulidad afecta a ésta, es nulo todo el procedimiento desde su origen y entonces deja de existir jurídicamente, es decir, cae por su base; por lo que en esta hipótesis sería contrario a la lógica jurídica imprimirle efectos a la nulidad, pues tales efectos no pueden ser para que se dicte una nueva orden de auditoría purgando el vicio de ilegalidad, debido a que con ello se provocaría un nuevo procedimiento de auditoría y no se culminaría el original, como sucede en la nulidad para efectos por vicios en el procedimiento. Es decir, si el procedimiento de fiscalización se inicia con la notificación de la orden de auditoría, que en el caso, ha quedado insubsistente por el vicio de que adolece, válidamente puede decirse que la autoridad fiscal no ha iniciado el ejercicio de sus facultades de comprobación y, en estas circunstancias, no hay vicios en el procedimiento de auditoría que, una vez subsanados, pueden dar lugar a la continuación de dicho procedimiento, como sucede, por ejemplo, en la indebida identificación de visitadores, que se da ya iniciado el procedimiento y que no trasciende ni afecta a la orden de auditoría. Lo anterior se corrobora con la transcripción, en lo que interesa, del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, vigente en 1991, cuyo contenido es el siguiente: ‘Art. 42. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público a fin de comprobar que los contribuyentes o responsables solidarios han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a las autoridades fiscales, estará facultada para: ... II. Requerir a los contribuyentes responsables solidarios o terceros relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran ... III. Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías ... Las autoridades fiscales podrán ejercer estas facultades conjunta, indistinta o sucesivamente, entendiéndose que se inician con el primer acto que se notifique al contribuyente.’. Así las cosas, si en la especie se ha estimado subsistente la causal de anulación de las resoluciones impugnadas por irregularidades de la orden de visita, no hay duda que la violación cometida no puede estar comprendida en la fracción III del artículo 238 del Código Fiscal, porque como ya se dijo, para que exista un vicio en el procedimiento de fiscalización es indispensable que éste ya se haya iniciado y que el acto que le dio origen no haya sido impugnado, o habiéndose combatido se considere legal, lo cual no sucede en el caso. La hipótesis de ilegalidad de la resolución impugnada que la S.F. consideró configurada, es la comprendida en el artículo 238, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación. Dicho precepto dice así: ‘Se declarará que una resolución administrativa es ilegal cuando se demuestre alguna de las siguientes causales: ... IV. Si los hechos que la motivaron no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada, o bien se dictó en contravención de las disposiciones aplicadas o dejó de aplicar las debidas.’. A juicio de este tribunal, es correcta la anterior causal en la parte relativa a que la resolución administrativa proviene de un documento ‘contrario a las disposiciones que lo rigen’, como son los numerales 16 de la Constitución Federal y 38, fracción III del Código Fiscal de la Federación, por lo que la nulidad debe ser lisa y llana, en términos del artículo 239 fracción II del Código Fiscal, pues la nulidad para efectos sólo procede en los supuestos previstos en las fracciones II y III, y en su caso V, del artículo 238 del mismo código, por omisión de los requisitos formales exigidos por las leyes en la resolución impugnada; por violaciones en el procedimiento; o, cuando la resolución administrativa dictada en ejercicio de facultades discrecionales no corresponde a los fines para los cuales la ley confiera dichas facultades, hipótesis que no encuadran al caso específico en estudio. Es aplicable al caso la tesis sustentada por este tribunal al resolver la RF. 1332/93, D.C., S.A., recurrente el administrador central de lo Contencioso de la Administración General Jurídica de Ingresos, siendo ponente la M.M.A.A. de R., en sesión de 29 de septiembre de 1993, que dice: ‘ORDEN DE AUDITORÍA. LA SENTENCIA FISCAL QUE DECLARA SU NULIDAD DEBE SER LISA Y LLANA Y NO PARA EFECTOS.’ ..."

Con la referida resolución se integró la jurisprudencia número 40, aprobada por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Tomo 75, marzo de 1994, página 31, que dice:

"ORDEN DE AUDITORÍA. LA SENTENCIA FISCAL QUE DECLARA SU NULIDAD DEBE SER LISA Y LLANA Y NO PARA EFECTOS. El procedimiento de auditoría encuentra su origen en la orden de visita que tenga por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, se inicia con la notificación de dicha orden y culmina con la decisión de la autoridad fiscal en la que se determinan las consecuencias legales de los hechos u omisiones que se advirtieron en la auditoría. Por tanto, si la nulidad de la resolución fiscal impugnada se suscitó a consecuencia de que la orden de auditoría que le antecedió contiene vicios, por haberse dictado en contravención a las disposiciones aplicadas o por haberse dejado de aplicar las debidas, tal nulidad debe ser lisa y llana, en términos del artículo 238, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, ya que al ser nula la orden de visita es nulo todo el procedimiento de fiscalización desde su origen y, en estas circunstancias, válidamente puede decirse que la autoridad fiscal no ha iniciado sus facultades de comprobación, pues éstas se inician con el primer acto que se notifique al contribuyente a fin de comprobar si ha cumplido con las disposiciones fiscales, como lo señala el artículo 42 del citado cuerpo legal. Luego, la ilegalidad en la orden de auditoría impide que la nulidad se declare para efectos, como si se tratara de vicios en el procedimiento de fiscalización, puesto que tal decisión sólo puede justificarse ante un procedimiento que jurídicamente se inició, pero no respecto de aquel que no llegó a instaurarse por haber estado viciado desde su origen."

Por otra parte, en la ejecutoria del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, dictada en la revisión fiscal 24/95, interpuesta por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, dictada por ese tribunal, el trece de septiembre de mil novecientos noventa y cinco, en la parte que a este estudio interesa, se estableció lo siguiente:

"El tercero de los agravios es fundado en lo sustancial. La S. Regional, para declarar la nulidad lisa y llana de la resolución materia del juicio de nulidad, se apoyo en la jurisprudencia 40 del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, que se publica en las páginas 31 y 32 de la Gaceta número 75, marzo de 1994, del Semanario Judicial de la Federación, con la voz ‘ORDEN DE AUDITORÍA. LA SENTENCIA FISCAL QUE DECLARA LA NULIDAD DEBE SER LISA Y LLANA Y NO PARA EFECTOS.’. En tal jurisprudencia se sustentó, en concreto, que ‘si la nulidad de la resolución fiscal impugnada se suscitó a consecuencia de que la orden de auditoría que la antecedió contiene vicios’, ‘al ser nula la orden de visita es nulo todo el procedimiento de fiscalización desde su origen’, y que, ‘en estas circunstancias, válidamente puede decirse que la autoridad no ha iniciado sus facultades de comprobación, pues éstas se inician con el primer acto que se notifique al contribuyente a fin de comprobar si ha cumplido con las disposiciones fiscales, como lo señala el artículo 42 del citado cuerpo legal’. Este Segundo Tribunal Colegiado no comparte las consideraciones que sustenta la citada jurisprudencia, toda vez que si la orden de visita es ilegal, desde luego que vicia todo el procedimiento, pero ello no implica que el aludido proceso de fiscalización no se haya iniciado. Esto es, el que las facultades de comprobación se hubieren iniciado ilegalmente, ello no quiere decir que tales facultades de comprobación no se iniciaran, sino únicamente que el procedimiento de fiscalización es ilegal por estar sustentado en una orden de visita que también es ilegal. En otro aspecto, cierto es que el artículo 42, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, dispone que las facultades de comprobación (de que los contribuyentes o responsables solidarios han cumplido con las disposiciones fiscales) se inician con el primer acto que se notifica al contribuyente; empero, esta disposición debe analizarse con referencia a la forma en que las autoridades fiscales deben ejercitar sus facultades de comprobación ‘respecto de contribuciones que se pagan mediante declaración periódica formulada por los contribuyentes’ (artículo 64); a la interrupción de las facultades de comprobación que prevé el artículo 67 del mismo Código Fiscal de la Federación, tocante a la extinción de esas facultades; y a las reglas que establece el artículo 73 del citado ordenamiento, respecto al cumplimiento espontáneo de obligaciones fiscales fuera de los plazos señalados por las disposiciones legales, a fin de no imponer multas. Mas lo preceptuado en el mencionado artículo 42 no debe interpretarse en el sentido de que si la orden de visita es ilegal, ello implique ‘que la autoridad fiscal no ha iniciado sus facultades de comprobación’. Más aún, la actual integración de la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al decidir sobre la contradicción de tesis 17/93, el diecinueve de mayo del año en curso, de cuya resolución se recibió copia en este colegiado con el oficio número 397/2 de su Secretaría de Acuerdos, el doce de junio último, consideró que para resolver esa contradicción era ‘menester ubicar dentro del marco general del derecho tributario, la visita domiciliaria para poder determinar con posterioridad, si la observancia o no de las disposiciones que la rigen pueden ser consideradas como violaciones al procedimiento para efectos del cuarto párrafo del artículo 248 del Código Fiscal de la Federación’, que debía señalarse en primer término que la visita domiciliaria constituye un medio de control y fiscalización del Estado para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes; es decir, las mismas forman parte de las facultades de las autoridades hacendarias y se ubican dentro de lo que la doctrina denomina ‘procedimiento administrativo’, el cual culmina con una resolución, en la que en su caso, se determina un crédito a cargo del contribuyente. De ello se sigue que la visita domiciliaria es un acto autoritario de naturaleza administrativa y encuentra su fundamento constitucional en el artículo 16, que en correlación con los diversos artículos 43 y 44 del Código Fiscal de la Federación, establecen las formalidades del acto de autoridad en comento, de ahí que pueda afirmarse que ‘la inobservancia de dichas formalidades produce vicios en el acto de autoridad por violaciones formales’; que ‘el artículo 16 constitucional dispone en la parte conducente, que la autoridad fiscal podrá practicar visitas domiciliarias, únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía y exigir la exhibición de libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en este caso, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos, las cuales se encuentran establecidas en el octavo párrafo del propio precepto constitucional, en los siguientes términos: (se transcribe)’; que ‘En concordancia con el citado precepto constitucional, los artículos 43 y 44 del Código Fiscal de la Federación, establecen las formalidades iniciales a que deben sujetarse las visitas domiciliarias, en los términos siguientes: (se transcriben)’; y que ‘De los elementos hasta aquí asentados, se puede concluir que la visita domiciliaria constituye una forma de control y fiscalización del Estado (acto autoritario), que debe practicarse conforme a las formalidades que establecen tanto el artículo 16 constitucional como las disposiciones relativas del Código Fiscal de la Federación y la violación a las citadas disposiciones, trae como consecuencia un vicio en las formalidades del acto administrativo que se ubican como ya se indicó, dentro de lo que la doctrina denomina derecho administrativo tributario o procedimiento administrativo.’. Según se ve, si la actual Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que la visita domiciliaria es un acto autoritario de naturaleza administrativa y encuentra su fundamento constitucional en el artículo 16; que este artículo, en su octavo párrafo, establece las formalidades a que deben sujetarse las órdenes de cateo, y en lo conducente que esas formalidades deben cumplirse en las órdenes de la ‘autoridad fiscal’, ‘para practicar visitas domiciliarias’, y que ‘de ahí que pueda afirmarse que la inobservancia de dichas formalidades produce vicios en el acto de la autoridad por vicios formales’, se concluye que cuando se declara la nulidad de una resolución fiscal porque se consideró que la orden de visita que la antecedió contiene vicios, al no cumplirse con las formalidades que señala el artículo 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, en relación con el artículo 16 de la Constitución Federal, la nulidad no debe ser lisa y llana por no estarse en la hipótesis de la fracción IV del artículo 238, pues no es que los hechos que la motivaron no se realizaron; que fueran distintos o se apreciaran en forma equivocada, o bien que la resolución administrativa, se dictó en contravención de las disposiciones aplicadas o se dejó de aplicar las debidas, sino que se está en el supuesto de la fracción II del mismo artículo, porque se trata de la omisión de los requisitos formales exigidos por las leyes, que afectan las defensas del particular y trascienden al sentido de la resolución impugnada. Por lo mismo, es que tiene la razón la inconforme en que es aplicable, por las razones que la informan, la jurisprudencia número 17/93 de la anterior Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en las páginas 18 y 19 de la Gaceta 72, diciembre de 1993, del Semanario Judicial de la Federación, con el rubro y texto siguientes: ‘NULIDAD. EFECTOS DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACIÓN, CUANDO EXISTA INDEBIDA IDENTIFICACIÓN DE LOS VISITADORES DENTRO DEL PROCEDIMIENTO FISCALIZADOR. La nulidad de la resolución por vicios de carácter formal, que se configura al actualizarse una omisión dentro del procedimiento fiscalizador, como lo es la indebida identificación de los visitadores o que no se haga constar en el acta respectiva de manera circunstanciada todos los datos relativos al documento de su identificación, encuadra dentro de la fracción III del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, pues constituye un vicio de procedimiento que afecta las defensas del particular y trasciende al sentido de la resolución impugnada, por lo que en términos del último párrafo del artículo 239 del mencionado código, el Tribunal Fiscal de la Federación declarará la nulidad para el efecto de que la autoridad demandada deje insubsistente la resolución reclamada y emita una nueva en la que declare nulo el procedimiento de la visita desde el momento en que se cometió la violación formal, sin que con ello se obligue ni se impida a la autoridad iniciar un nuevo procedimiento a partir de ese momento y de acuerdo con lo establecido por la ley, porque el ejercicio de esta última atribución queda dentro del campo de las facultades discrecionales de la autoridad. La garantía de seguridad jurídica queda resguardada desde el momento en que se deja insubsistente el procedimiento viciado, pero el alcance de esa garantía no se extiende al grado de que no pueda ser objeto de una nueva visita domiciliaria, porque el ejercicio de las facultades fiscalizadoras que son propias de la autoridad derivan de la ley y no de lo señalado en una sentencia de nulidad.’."

La anterior ejecutoria dio origen a la jurisprudencia número III.2o.A. J/2, aprobada por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo VI, diciembre de 1997, página 605, que dice:

"ORDEN DE VISITA. LA NULIDAD DEBE SER PARA EFECTOS Y NO LISA Y LLANA CUANDO CONTIENE VICIOS FORMALES. Cuando se declara la nulidad de una resolución fiscal porque se consideró que la orden de visita que la antecedió contiene vicios, al no cumplirse con las formalidades que señala el artículo 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, en relación con el artículo 16 de la Constitución Federal, la nulidad no debe ser lisa y llana por no estarse en la hipótesis de la fracción IV del artículo 238, pues no es que los hechos que la motivaron no se realizaron, que fueran distintos o se apreciaran en forma equivocada, o bien, que la resolución administrativa se dictó en contravención de las disposiciones aplicadas o se dejaron de aplicar las debidas, sino que se está en el supuesto de la fracción II del mismo artículo, porque se trata de la omisión de los requisitos formales exigidos por las leyes que afectan las defensas del particular y trascienden al sentido de la resolución impugnada. Lo anterior se confirma si se atiende a que la actual integración de la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al decidir sobre la contradicción de tesis 17/93, en concreto estableció ‘que la visita domiciliaria es un acto autoritario de naturaleza administrativa y encuentra su fundamento constitucional en el artículo 16’; que este artículo, en su octavo párrafo, establece las formalidades a que deben sujetarse las órdenes de cateo y, en lo conducente, que esas formalidades deben cumplirse en las órdenes de la ‘autoridad fiscal’ ‘para practicar visitas domiciliarias’, y que ‘de ahí que pueda afirmarse que la inobservancia de dichas formalidades produce vicios en el acto de autoridad por violaciones formales’. Si la orden de visita es ilegal, desde luego que vicia todo el procedimiento, pero ello no implica que el aludido proceso de fiscalización no se haya iniciado. Esto es, el que las facultades de comprobación se hubieren iniciado ilegalmente, no quiere decir que éstas no se iniciaran, sino únicamente que el procedimiento de fiscalización es ilegal por estar sustentado en una orden de visita que también es ilegal. Cierto es que el artículo 42, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, dispone que las facultades de comprobación (de que los contribuyentes o responsables solidarios han cumplido con las disposiciones fiscales) se inician con el primer acto que se notifica al contribuyente; empero, esta disposición debe analizarse con referencia a la forma en que las autoridades fiscales deben ejercitar sus facultades de comprobación ‘respecto de contribuciones que se pagan mediante declaración periódica formulada por los contribuyentes’ (artículo 64); a la interrupción de las facultades de comprobación que prevé el artículo 67 del mismo Código Fiscal de la Federación, tocante a la extinción de esas facultades; y a las reglas que establece el artículo 73 del citado ordenamiento, respecto al cumplimiento espontáneo de obligaciones fiscales fuera de los plazos señalados por las disposiciones legales, a fin de no imponer multas. Mas lo preceptuado en el mencionado artículo 42 no debe interpretarse en el sentido de que si la orden de visita es ilegal, ello implique que la autoridad fiscal no ha iniciado sus facultades de comprobación."

Finalmente, en la ejecutoria del Primer Tribunal Colegiado del Vigésimo Primer Circuito, emitida en el amparo directo 277/96, promovido por N.E.R.H., en contra de actos de la S. Regional de Guerrero del Tribunal Fiscal de la Federación, dictada por ese tribunal, el seis de junio de mil novecientos noventa y seis, se sustentó el siguiente criterio:

"En la sentencia reclamada, la S. Regional de Guerrero del Tribunal Fiscal de la Federación, sostuvo, en lo que interesa a este estudio, que como la orden de auditoría no se encontraba debidamente fundada, toda vez que los artículos que se citaron como fundamento, fueron entre otros, el 117, 121 y 121-A de la Ley Aduanera, vigente hasta el treinta y uno de marzo de mil novecientos noventa y seis, que éstos contienen diversas fracciones que contemplan diversas hipótesis; que por lo tanto, para que estuviera debidamente fundada debieron citarse en la orden de auditoría las fracciones aplicables de dichos preceptos, pero que no se hizo (que por ello existía violación a los artículos 16 constitucional y 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación); que en ese orden de ideas, y al haberse demostrado que las demandadas no habían cumplido cabalmente con el requisito de fundamentación de la orden de visita domiciliaria, contenida en el oficio 1328 de dieciocho de abril de mil novecientos noventa y cinco, declaró la nulidad de la resolución combatida (en el juicio contencioso administrativo), por ser fruto de un acto viciado de origen, como lo es la referida orden de visita, dejando a salvo las facultades de las autoridades demandadas, a fin de que si lo estimaban pertinente iniciaran una nueva visita en la que se cumpla debidamente con los requisitos de fundamentación y motivación exigidos por los artículos 38, fracción III (del Código Fiscal federal) y 16 de la Constitución; citando como fundamento de su sentencia, entre otros, los artículos 238, fracción III y 239, fracción III, último párrafo, ambos del Código Fiscal de la Federación. Al respecto, la quejosa N.E.R.H., sustancialmente aduce, que la sentencia reclamada viola, en su perjuicio, la garantía individual prevista por el artículo 16 constitucional, por indebida fundamentación y motivación; que ello es así por lo siguiente: 1. Que en la sentencia impugnada no se dieron los requisitos de la debida fundamentación y motivación, por indebida aplicación de los artículos 238, fracción III y 239, fracción III, del Código Fiscal de la Federación; que ello es así porque la causa de anulación que hizo valer en su escrito de demanda y que surtió efectos, fue la consistente en que ‘la resolución impugnada se dictó en contravención de las disposiciones legales aplicables’, que esta hipótesis normativa está prevista por la fracción IV del artículo 238 del Código Fiscal en cita, y que este precepto fue el que debió aplicarse al dictarse la sentencia aquí reclamada; que el vicio de ilegalidad en que incurrió la autoridad demandada fue detectado en la orden de visita, y que toda vez que la motivación de la resolución impugnada fue el procedimiento de visita que derivó de la mencionada orden, al declararse ilegal ésta, la resolución (liquidación) impugnada se dictó en contravención de las disposiciones aplicadas, porque los hechos en que la S. apoyó su motivación fueron ilegales; que por tal situación, se debió declarar la nulidad lisa y llana pero no para efectos, como lo emitió la S. responsable. El anterior planteamiento resulta infundado por lo siguiente: En primer lugar debe señalarse que el acto impugnado en el juicio contencioso administrativo lo constituye una resolución administrativa definitiva, o sea, el oficio en el que se determinó el crédito fiscal, y por lo tanto, lo que se declara nulo en el juicio es precisamente dicha resolución. Esa liquidación o crédito fiscal emana, en el caso que se analiza, de un procedimiento de fiscalización consistente en la práctica de una visita al contribuyente para revisar su contabilidad, bienes y mercancías, que se inicia en términos generales con la notificación de la orden de auditoría, debiendo dicha orden estar formulada de acuerdo a lo dispuesto por los artículos 38 y 43 del Código Fiscal de la Federación, y concluye con el levantamiento del acta final de visita; es decir, los actos realizados por las autoridades fiscalizadoras en uso de dicha facultad de comprobación (formulación de la orden de auditoría, entrega de ésta, identificación de los visitadores y levantamiento de actas en las que consten en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubiesen conocido por los visitadores, y que concluye con el levantamiento del acta final, de acuerdo con los artículos 38, 42, 44 y 46 del Código Fiscal federal) constituye el procedimiento de fiscalización en tratándose de una visita domiciliaria, y tales actos son los antecedentes de la resolución impugnada; siendo los hechos u omisiones que se hubieren conocido con motivo de la visita la motivación de las resoluciones administrativas definitivas en que se finque el crédito fiscal, de acuerdo con el precepto 65 del código en cita. Luego, cualquier violación en el procedimiento de fiscalización constituye un vicio en el procedimiento, pero para que se actualice la causa de ilegalidad de la resolución impugnada, en términos de la fracción III del artículo 238 del referido código, es menester que tales vicios dejen sin defensa al particular y trasciendan al sentido de la resolución impugnada. En el presente asunto, como lo reconoce la propia quejosa el vicio de ilegalidad fue detectado en la orden de visita; por consiguiente, se actualiza la hipótesis prevista por el citado artículo 238, fracción III, como correctamente lo determina la S.F. responsable; y ello impide examinar la legalidad de la resolución o liquidación impugnada en sí misma, o sea el fondo del asunto planteado, por lo que evidentemente si no se analizó la liquidación carece de sustento jurídico la afirmación de la impetrante en el sentido de que dicha resolución se dictó en contravención de las ‘disposiciones aplicables’, y que por ello se actualiza la hipótesis prevista por la fracción IV del artículo 238. Lo anterior es así por lo siguiente: Por un lado, la fracción IV del artículo 238 en comento, en lo absoluto se refiere a contravención a las ‘disposiciones aplicables’, que son aquellas que los particulares estimen que debieron aplicarse, como infundadamente lo señala la quejosa; sino que dicha fracción y precepto claramente establecen que la resolución se haya dictado en contravención a las ‘disposiciones aplicadas’, lo que debe entenderse en el sentido de que se contravengan los propios artículos que se citaron como fundamento de la liquidación. Y por el otro, porque la causa de ilegalidad de la resolución impugnada por vicios en el procedimiento, es distinta de la causa de ilegalidad porque la resolución se haya dictado en contravención de las disposiciones aplicadas, según se aprecia de las fracciones III y IV del repetido artículo 238, es decir, que mientras en la hipótesis prevista en la fracción III, se analizan los presupuestos o antecedentes de la resolución impugnada, en las hipótesis previstas en la fracción IV se analiza la propia resolución, para determinar, entre otros supuestos, si la misma no se dictó en contravención a las disposiciones aplicadas o se dejó de aplicar las debidas. Por otra parte, si bien es cierto que la hoy peticionaria de garantías señaló, en su segundo concepto de anulación, como precepto violado el artículo 238, fracción IV, del Código Fiscal federal, arguyendo que la resolución impugnada se dictó ‘porque se dejaron de aplicar las disposiciones legales debidas’ (foja 4); también lo es, que lo que realmente hizo valer fue una violación en el procedimiento de fiscalización, consistente en la indebida fundamentación de la orden de visita; que fue la que estimó fundada la S. responsable, y por tanto, esta autoridad correctamente determinó como causa de ilegalidad la prevista en la fracción III del artículo 238 en cita, la cual trae como consecuencia la nulidad prevista en el último párrafo del artículo 239 del Código Fiscal. Luego, si no se actualizó la hipótesis prevista por la fracción IV del artículo 238 en cita, menos puede declararse la nulidad lisa y llana en términos de la fracción II del referido artículo 239, como infundadamente lo pretende la quejosa. Además de que la S. en lo absoluto declaró la nulidad para efectos, como debiera haber sido jurídicamente lo correcto, en términos del artículo 239, último párrafo, en relación con el diverso 238, fracción III, ambos del Código Fiscal de la Federación; sino que declaró la nulidad de la resolución impugnada, dejando a salvo las facultades discrecionales de las autoridades demandadas, para que iniciaran una nueva visita si lo estimaban pertinente; salvedad que es correcta porque el ejercicio de las facultades que son propias de la autoridad derivan de la ley. Es por todo lo antes expuesto por lo que resulta infundado el concepto de violación analizado. 2. La quejosa también aduce, que toda vez que la orden de visita es un acto grave de molestia en contra de los particulares; que su regulación es de carácter constitucional, por ser de las mismas características que la orden de cateo, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 16 constitucional (que en consecuencia), las deficiencias de que adolezca ese acto administrativo se traducirán en violaciones de índole constitucional y que el daño que produzcan al gobernado, serán de afectación a sus garantías individuales; que por tanto, no procede que se subsanen deficiencias tan graves y de carácter constitucional que pueden producir tales actos (órdenes de visita), que ello amerita que la nulidad que se declare sea lisa y llana, pero no para que se repongan las facultades de la autoridad. El anterior planteamiento resulta infundado, por una parte, porque el acto impugnado en el juicio contencioso-administrativo lo constituye una resolución administrativa definitiva, o sea, el oficio en el que se determinó el crédito fiscal, y por lo tanto, lo que se declara nulo en el juicio es precisamente dicha resolución, pero no la orden de visita, la cual se analiza desde el punto de vista de una violación en el procedimiento fiscalizador, que afecta las defensas del particular y trasciende al resultado del fallo. Y por otra parte, porque el ejercicio de las facultades fiscalizadoras que son propias de la autoridad derivan de la ley, en el caso de lo dispuesto por el artículo 42, fracción III, del Código Fiscal de la Federación; por lo que de ningún modo pueden restringirse tales facultades por la S.. 3. La impetrante del amparo argumenta, que una razón más para declarar la nulidad lisa y llana, es el hecho de que ‘al ser nula la orden de visita’ es nulo todo el procedimiento de fiscalización desde su origen, y que válidamente puede decirse que la autoridad no ha iniciado sus facultades de comprobación, porque éstas se inician con el primer acto que se notifique al contribuyente; que por tal motivo la ilegalidad de la orden de visita no permite que la nulidad decretada por el Tribunal Fiscal Federal sea para efectos como si se tratara de vicios en el procedimiento de fiscalización, ‘ya que no pueden existir éstos en un procedimiento que no se inició, por desaparecer de la vida jurídica el acto que le dio origen’. El anterior planteamiento también resulta infundado, porque, como ya se indicó, la S. nunca decretó la nulidad para efectos, como jurídicamente debió haber sido, en términos de lo dispuesto por el artículo 239, último párrafo, en relación con el 238, fracción III, ambos del Código Fiscal federal; sino que sólo dejó a salvo las facultades discrecionales de las autoridades demandadas, para que iniciaran una nueva visita si lo estimaban pertinente, pero de ningún modo las obligó a ejercitar sus facultades; salvedad que, como ya también se señaló es correcta porque el ejercicio de las facultades que son propias de la autoridad derivan de la ley. En este sentido, resultan inaplicables las tesis que invoca bajo los títulos de: ‘ORDEN DE AUDITORÍA. LA SENTENCIA FISCAL QUE DECLARA SU NULIDAD DEBE SER LISA Y LLANA Y NO PARA EFECTOS.’ y ‘ORDEN DE VISITA. NULIDAD DE LA. DEBE SER LISA Y LLANA.’; amén de que en esta última tesis se hace referencia al supuesto previsto por el artículo 238, fracción V, del Código Fiscal federal; pero en lo absoluto la quejosa planteó tal supuesto en sus conceptos. En consecuencia, siendo infundados los argumentos antes analizados, también procede declarar infundado el que se hace consistir, en que (por lo que expuso en sus anteriores conceptos) debe concedérsele el amparo para que la S.F. deje insubsistente la sentencia reclamada, y emita una nueva en la que declare la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada por indebida fundamentación y motivación, toda vez que, afirma la impetrante del amparo, los preceptos aplicables son los artículos 238, fracción IV, y 239, fracción II, ambos del Código Fiscal de la Federación; pues, la eficacia de este planteamiento la hace depender de los anteriores, y siendo aquéllos infundados, también lo es este último."

La anterior ejecutoria dio origen a la tesis número XXI.1o.13 A, aprobada por el Primer Tribunal Colegiado del Vigésimo Primer Circuito, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo IV, julio de 1996, página 414, que dice:

"ORDEN DE VISITA, FALTA DE FUNDAMENTACIÓN DE LA. DEBE DECLARARSE LA NULIDAD PARA EFECTOS. El procedimiento de fiscalización en tratándose de una visita domiciliaria, se constituye con los actos realizados por las autoridades fiscalizadoras, tales como, formulación de la orden de auditoría, entrega de ésta, identificación de los visitadores y levantamiento de actas en las que consten en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubiesen conocido por los visitadores, y que concluye con el levantamiento del acta final, de acuerdo con los artículos 38, 42, 44 y 46 del Código Fiscal federal; ahora bien, cualquier violación en el procedimiento en cuestión, constituye un vicio en el mismo, pero para que se actualice dicha causa de ilegalidad, en términos de la fracción III del artículo 238 del referido cuerpo legal, es menester que tales vicios dejen sin defensa al particular y trasciendan al sentido de la resolución impugnada; y si tal evento aconteció, ello impide examinar la legalidad de la resolución o liquidación impugnada en sí misma, es decir, el fondo del asunto. En estos términos, es de señalarse que, en la hipótesis prevista en la fracción III del artículo 238 del código de la materia, se analizan los presupuestos o antecedentes de la resolución impugnada, y en la establecida en la fracción IV, se estudia la propia resolución, para determinar, entre otros supuestos, si la misma no se dictó en contravención a las disposiciones aplicadas o se dejaron de aplicar las debidas; en tal circunstancia, si se hace valer una violación en el procedimiento de fiscalización, consistente en la indebida fundamentación de una orden de visita, trae como consecuencia la nulidad para efectos en términos del artículo 239, último párrafo del Código Fiscal."

CUARTO. También con el fin de determinar si existe la contradicción de tesis denunciada, a continuación se precisan las características de los asuntos que intervienen en los tocas que dieron origen a las tesis formuladas por los tribunales contendientes.

Así, tenemos que:

A) En la sentencia dictada por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, con fecha trece de enero de mil novecientos noventa y cuatro, al resolver la revisión fiscal número 1980/93, interpuesta por el administrador de lo Contencioso de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, con la que se formó la jurisprudencia por él sustentada, se confirmó la declaratoria de nulidad lisa y llana de la resolución determinante del crédito fiscal, emitida por la S. respectiva del Tribunal Fiscal de la Federación, porque en la orden de auditoría que había dado origen al procedimiento fiscalizador no se precisó el objeto de revisión, es decir, no fueron designados por sus nombres los impuestos respecto de los que se verificaría la situación del visitado, con apoyo en las siguientes consideraciones:

Existe infracción a los artículos 16 constitucional y 38 fracción III, del Código Fiscal de la Federación, derivada de que en la orden de auditoría no se precisó el objeto de la misma, lo que encuadra en el supuesto del artículo 238, fracción IV, del citado código, porque se trata de un acto dictado en contravención de las disposiciones legales aplicadas, y al ser nula la orden de visita es nulo todo el procedimiento de fiscalización desde su origen, por lo que puede decirse que la autoridad fiscal no ha iniciado sus facultades de comprobación, pues éstas se inician con el primer acto que se notifique al contribuyente a fin de comprobar si ha cumplido con las disposiciones fiscales, como lo señala el artículo 42 del citado cuerpo legal.

Al quedar encuadrada la violación en la fracción IV del artículo 238 en mención, debe declararse la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, sin que pueda dictarse la nulidad para los efectos de que se dicte una nueva orden de auditoría purgando el defecto advertido, porque al estar viciada la orden que da origen al procedimiento, no puede decirse que este último se haya iniciado.

B) En la ejecutoria del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, dictada en la revisión fiscal 24/95, interpuesta por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, dictada por ese tribunal, el trece de septiembre de mil novecientos noventa y cinco, se modificó la declaratoria de nulidad lisa y llana de la resolución determinante del crédito fiscal, emitida por la S. respectiva del Tribunal Fiscal de la Federación, porque en la orden de auditoría que había dado origen al procedimiento fiscalizador la autoridad no precisó el periodo de actividades sujeto a revisión, y declaró la nulidad de la resolución impugnada para el efecto de que las autoridades demandadas dejaran insubsistente dicha resolución y emitieran una nueva en la que declararan nulo el procedimiento de fiscalización correspondiente desde el momento en que se cometió la violación formal, sin que con ello se obligara o se impidiera a las responsables iniciar un nuevo procedimiento a partir de ese momento, con apoyo en las siguientes consideraciones:

Cuando se declara la nulidad de una resolución fiscal por no cumplirse con las formalidades que señala el artículo 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, en relación con el artículo 16 de la Constitución Federal, la nulidad no debe ser lisa y llana, por no estarse en la hipótesis de la fracción IV del artículo 238, sino que se está en el supuesto de la fracción II del mismo artículo, porque se trata de la omisión de requisitos formales exigidos por las leyes que afectan las defensas del particular y trascienden al sentido de la resolución impugnada.

Si la orden de visita es ilegal, desde luego que vicia todo el procedimiento, pero ello no implica que el aludido proceso de fiscalización no se haya iniciado, por lo tanto lo preceptuado en el artículo 42 del Código Fiscal debe analizarse con referencia a los artículos 64, 67 y 73 del mismo ordenamiento, y no debe interpretarse en el sentido de que si la orden de visita es ilegal ello implica que la autoridad fiscal no ha iniciado las facultades de comprobación.

C) Por último, en la ejecutoria del Primer Tribunal Colegiado del Vigésimo Primer Circuito, dictada el seis de junio de mil novecientos noventa y seis, en el amparo directo 277/96, promovido por N.E.R.H., en contra de actos de la S. Regional de Guerrero del Tribunal Fiscal de la Federación, consistente en la resolución dictada con fecha veinticinco de marzo de mil novecientos noventa y seis, en los autos del juicio de nulidad 235/95, se resolvió negar el amparo y protección de la Justicia de la Unión a la quejosa, por las siguientes razones:

El acto impugnado en el juicio contencioso administrativo lo constituyó una resolución administrativa definitiva, o sea, el oficio en el que se determinó el crédito fiscal, sin embargo, en la especie, lo que hizo valer la quejosa fue una violación en el procedimiento de fiscalización, consistente en la falta de fundamentación de la orden de visita, en virtud de que en ella la autoridad no especificó qué fracción o fracciones eran el fundamento jurídico legal de su actuación, por lo que al haber sido detectado el vicio de ilegalidad en dicha orden, se actualizó la hipótesis del artículo 238, fracción III, del Código Fiscal, lo que trajo como consecuencia la nulidad de la resolución combatida, es decir, lo que se declara nulo en el juicio es la resolución administrativa definitiva, o sea, el oficio en el que se determinó el crédito fiscal, toda vez que es fruto de un acto viciado de origen, mas no la orden de visita, la cual se analiza desde un punto de vista de una violación en el procedimiento fiscalizador, que afecta las defensas del particular y trasciende al resultado del fallo.

Que en la especie, no resultaron aplicables las tesis de rubros "ORDEN DE AUDITORÍA. LA SENTENCIA FISCAL QUE DECLARA SU NULIDAD DEBE SER LISA Y LLANA Y NO PARA EFECTOS." y "ORDEN DE VISITA. NULIDAD DE LA, DEBE SER LISA Y LLANA.", en virtud de que la S. no declaró la nulidad para efectos, como jurídicamente debió haber sido, sino que sólo dejó a salvo las facultades discrecionales de la autoridad demandada para que iniciaran una nueva visita si lo estimaban pertinente, pero de ningún modo las obligó a ejercitarlas.

QUINTO. Del análisis de la anterior reseña, se llega a la conclusión de que en el caso sí se reúnen los requisitos a que se refiere la tesis jurisprudencial 22/92, aprobada por la Cuarta S. de la anterior integración de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación número cincuenta y ocho, de octubre de 1992, página 22, que dice:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia, o de la S. que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) Que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) Que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y c) Que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos."

No es obstáculo alguno para determinar que, en el caso, se configura la contradicción de tesis denunciada, el hecho de que las sentencias que la originaron, hayan sido emitidas, una, en un juicio de amparo directo y las otras dos, en revisiones fiscales, pues el régimen que establecen los artículos 195 y 195 bis de la Ley de Amparo, para decidir cuál es el criterio que debe prevalecer, no sólo debe aplicarse al caso de contradicción entre tesis sustentadas en juicios constitucionales, sino también cuando una de las tesis se haya emitido al resolver un juicio de amparo y las otras, al fallar sendos recursos de revisión fiscal, ya que se debe tomar en cuenta la íntima conexión que en ciertas hipótesis puede presentarse entre los temas que propone el recurso de revisión fiscal y los problemas planteados en el juicio de garantías.

Tiene aplicación al caso la tesis de jurisprudencia 2a./J. 12/93, sustentada por la anterior Segunda S. de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, que aparece publicada en la página 17, de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, número 75, marzo de 1994, que a continuación se transcribe:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS, EL PROCEDIMIENTO PARA DIRIMIRLA ES APLICABLE CUANDO UNA DE ELLAS SE HA SUSTENTADO EN AMPARO Y LA OTRA EN REVISIÓN FISCAL. El régimen que establecen los artículos 197 y 197-A de la Ley de Amparo, para decidir cuál es el criterio que en lo futuro ha de prevalecer, no sólo debe aplicarse al caso de contradicción entre dos tesis sustentadas en juicios constitucionales, sino también cuando una de las tesis se ha emitido al resolver uno de amparo, y la otra, al fallar un recurso de revisión fiscal. En efecto, debe tomarse en cuenta la íntima conexión que en ciertas hipótesis puede presentarse entre los temas que propone el recurso de revisión fiscal y los problemas planteados en el juicio de garantías."

Precisado lo anterior, también cabe señalar que para que exista contradicción de tesis, es necesario que el criterio sostenido por uno de los Tribunales Colegiados al abordar una cuestión jurídica, sea opuesto al sustentado por otro tribunal en el examen de la misma situación, por lo que debe existir un punto en común respecto del cual, lo que uno de ellos afirme, el otro lo niegue en su sentencia.

Al respecto, debe señalarse que los asuntos de los cuales conoció cada uno de los tribunales señalados, que son motivo de la denuncia de contradicción, tienen su origen en juicios de nulidad, en donde, al hacerse valer violaciones de tipo formal en la orden de visita que dio origen a una resolución definitiva, las S.s del Tribunal Fiscal, estimaron fundado dicho argumento y declararon la nulidad de la resolución impugnada y, mientras dos consideraron que la nulidad así declarada, debía ser lisa y llana, con fundamento en la fracción IV del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, la otra, determinó que la nulidad debería ser para efectos, de conformidad con lo establecido en la fracción III del propio precepto invocado.

En cada uno de los casos, los Tribunales Colegiados contendientes, se pronunciaron respecto de si las sentencias del Tribunal Fiscal de la Federación debían declarar la nulidad lisa y llana o la nulidad para efectos cuando hubiere resultado fundado el argumento relacionado con violaciones de carácter formal en la orden de visita domiciliaria.

Así, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, estimó que la S. del Tribunal Fiscal de la Federación, estuvo en lo correcto, al declarar la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, con fundamento en la fracción IV del artículo 238 del código tributario, al resultar fundado el agravio relativo a que en la orden de visita domiciliaria no se señalaron específicamente los impuestos a verificar.

En tanto, ante la violación formal, consistente en que en la orden de visita no se precisó el periodo de actividades sujetas a revisión, que se estimó fundado, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, revocó la determinación de la S. Regional, que había declarado la nulidad lisa y llana de la resolución controvertida, con fundamento en la fracción IV del propio artículo 248 y determinó que la violación aducida debía encuadrarse en la fracción II del mencionado artículo 238 del Código Fiscal.

Por su parte, el Primer Tribunal Colegiado del Vigésimo Primer Circuito, en la sentencia con la que se integró la jurisprudencia que contiende en esta contradicción, sostuvo el criterio de que la violación consistente en que no se citaron las fracciones de los artículos que sirvieron de sustento para la emisión de la orden de visita, al resultar fundada, debía quedar encuadrada en la hipótesis prevista en la fracción III del artículo 238 del código tributario.

Como se aprecia, aun cuando las condiciones genéricas de los asuntos es similar, los tribunales llegaron a conclusiones diferentes, en cuanto a que si se debe declarar la nulidad lisa y llana o para efectos, cuando en la orden de visita se den vicios formales, por lo tanto, se debe precisar que sí existe contradicción de tesis, pues mientras el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, afirma que el Tribunal Fiscal de la Federación debe declarar la nulidad lisa y llana, conforme a lo dispuesto en la fracción II del artículo 239, al actualizarse el supuesto contenido en la fracción IV del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, cuando se advierta que existieron vicios formales en la orden de visita, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, estima que, conforme a lo dispuesto por el artículo 238, fracción II, del propio Código Fiscal de la Federación, cuando resulte fundado el argumento de que existe una omisión formal en la orden de visita, debe declararse la nulidad para efectos, con apoyo en la fracción III del artículo 239; por su parte el Primer Tribunal Colegiado del Vigésimo Primer Circuito, sostiene que, en la misma hipótesis, la nulidad declarada debe ser también para efectos de conformidad con la fracción III del artículo 239, sólo que con fundamento en la fracción III del artículo 238 del citado código tributario.

Importa destacar que aun cuando las violaciones formales alegadas en cada uno de los juicios que dieron origen a las tesis que aquí se controvierten, sean diversas, ya que en un caso, se controvirtió la imprecisión en la orden de visita del objeto de los impuestos a revisar (RF. 1980/93, del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito); en otro caso, a la imprecisión en la orden de visita del periodo de actividades sujetas a revisión por parte de la autoridad fiscalizadora (RF. 24/95, del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito) y, el otro, a que en la orden de visita no se especificó qué fracción o fracciones eran el fundamento jurídico legal de la actuación de las autoridades (DA. 277/96, del Primer Tribunal Colegiado del Vigésimo Primer Circuito); lo cierto es que el común denominador en todos los casos, radica en que se trata de cuestiones que todos los colegiados encuadraron como violaciones a los requisitos formales establecidos en el artículo 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación.

Es decir que, en todos los juicios de nulidad que sirvieron de antecedente a las resoluciones de los Tribunales Colegiados de Circuito, cuyos criterios integran la presente contradicción, se cuestionó la transgresión, por parte de las autoridades hacendarias, de la omisión de los requisitos formales, establecidos en el artículo 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, en la emisión de órdenes de visitas domiciliarias y en cada uno de ellos, los referidos tribunales adoptaron posturas diferentes, al encuadrar dicha violación en las diversas hipótesis contenidas en el artículo 238 del código tributario, en especial, en las señaladas en las fracciones II, III y IV.

Consecuentemente, la contradicción de tesis radica en determinar, primero, en qué hipótesis del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, encuadra la violación a los requisitos formales en la emisión de las órdenes de visita y, después, en qué clase de nulidad (lisa y llana o para efectos) debe ser declarada, en caso de resultar fundada la violación señalada.

SEXTO. Delimitada así la materia de la contradicción, esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, estima que debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado en esta resolución, con base en las consideraciones que a continuación se exponen.

Como se ha señalado, los juicios de nulidad que dieron origen a la presente contradicción, tuvieron como punto de partida, la emisión de una resolución definitiva emitida por las autoridades fiscales, cuyo sustento fue una orden de visita domiciliaria, en la que, en los tres casos, se alega que se dieron violaciones de carácter formal; violaciones que al resultar fundadas, trajeron como consecuencia la declaratoria de nulidad, por parte de las S.s del Tribunal Fiscal y la adopción, por parte de los Tribunales Colegiados, de las posturas que hoy se confrontan.

Resulta necesario entonces, como primer paso, conocer cuál es la base constitucional que permite a las autoridades fiscales (encuadradas dentro de las administrativas) la emisión de las órdenes de visita domiciliaria.

Así, tenemos que la piedra angular en la que descansa esta facultad autoritaria deviene del contenido del actual párrafo noveno del artículo 16 constitucional, que es del tenor literal siguiente:

"Artículo 16. ... La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos ..."

Es conveniente señalar que dicho párrafo, al igual que los restantes del propio precepto, excepción hecha de los diversos primero y cuarto del artículo constitucional citado, provienen, junto con sus modificaciones, del proyecto de Constitución de 1857, en tanto que los párrafos segundo y quinto, así como el octavo y noveno, tuvieron su origen en el proyecto de Constitución de V.C..

En dicho proyecto, se facultaba a la autoridad administrativa para practicar visitas domiciliarias con la finalidad de cerciorarse de que se habían cumplido los reglamentos sanitarios y de policía y se agregaba que dicha autoridad también podía exigir la exhibición de libros y papeles, para comprobar que se habían cumplido las disposiciones fiscales.

En los debates preliminares a la votación del mencionado precepto, el diputado Mercado, solicitó que se precisara que las visitas sólo podían practicarse "cuando la ley lo ordene y, además, que (las autoridades) no puedan exigir más papeles que aquellos que tengan exacta relación con el objeto de la visita".

En atención a esta observación, en el tercer dictamen de la comisión de la Constitución, se agregó al texto del proyecto, que la autoridad administrativa debía sujetarse "en estos casos a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos".

Importa destacar que esta parte del artículo 16 constitucional se conserva vigente.

Pues bien, partiendo del análisis de la porción normativa constitucional a que nos estamos refiriendo, esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha establecido que, para que una orden de visita domiciliaria cumpla con lo dispuesto por el referido precepto, es menester que reúna los siguientes requisitos:

a) Constar en mandamiento escrito;

b) Ser emitida por autoridad competente;

c) Expresar el nombre de la persona respecto de la cual se ordena y el lugar que ha de inspeccionarse;

d) Precisar el objeto que persigue la visita, y

e) Llenar los demás requisitos que fijen las leyes de la materia.

Así lo ha establecido esta Segunda S., al través de la jurisprudencia visible a fojas 126 del Tomo 193-198 del Semanario Judicial de la Federación, que es del tenor literal siguiente:

"VISITAS DOMICILIARIAS, ÓRDENES DE. REQUISITOS QUE DEBEN SATISFACER. De conformidad con lo dispuesto por el artículo 16 constitucional la orden de visita domiciliaria expedida por autoridad administrativa debe satisfacer los siguientes requisitos: 1. Constar en mandamiento escrito; 2. Ser emitida por autoridad competente; 3. Expresar el nombre de la persona respecto de la cual se ordena la visita y el lugar que debe inspeccionarse; 4. El objeto que persiga la visita; y 5. Llenar los demás requisitos que fijan las leyes de la materia. No es óbice a lo anterior lo manifestado en el sentido de que las formalidades que el precepto constitucional de mérito establece se refieren únicamente a las órdenes de visita expedidas para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales pero no para las emitidas por autoridad administrativa, ya que en la parte final del párrafo segundo de dicho artículo se establece, en plural, ‘... sujetándose en estos casos a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos’ y evidentemente se está refiriendo tanto a las órdenes de visitas administrativas en lo general como en las específicamente fiscales, pues, de no ser así, la expresión se habría producido en singular."

En relación con estos requisitos, conviene de manera ilustrativa citar en esta ejecutoria los siguientes criterios que esta propia S. ha emitido al respecto, entre los que destacan el relativo a la debida identificación de los visitadores, que es del tenor literal siguiente:

"VISITAS DOMICILIARIAS. REQUISITOS PARA LA IDENTIFICACIÓN DE LOS INSPECTORES QUE LAS PRACTICAN. Para satisfacer con plenitud el requisito legal de identificación en las visitas domiciliarias, es necesario que en las actas de auditoría se asienten todos los datos necesarios que permitan una plena seguridad de que el visitado se encuentra ante personas que efectivamente representan a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y que por tal motivo pueden introducirse a su domicilio, por lo que es menester se asiente la fecha de las credenciales y el nombre de quien las expide para precisar su vigencia y tener la seguridad de que esas personas efectivamente prestan sus servicios en la secretaría, además de todos los datos relativos a la personalidad de los visitadores y su representación, tomando también en cuenta que mediante la identificación mencionada, se deben dar a conocer al visitado cuestiones relacionadas con esa personalidad, para protegerlo en sus garantías individuales, ya que de esas prácticas de inspección o visita, pueden derivar posibles afectaciones a sus intereses jurídicos."-Contradicción de tesis 6/89. Entre las sustentadas por el Tercero y Cuarto Tribunales Colegiados en Materia Administrativa del Primer Circuito. 20 de agosto de 1990. Unanimidad de 4 votos. Ausente: C. de S.N.. Ponente: F.M.F. de Corona. Secretario: M.A.A.N.. Octava Época, Instancia: Segunda S., Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Tomo: VI Primera Parte. Tesis: 2a./J. 6/90. Página: 135.

Más recientemente y en relación con el cuarto de los requisitos señalados en la ejecutoria transcrita en párrafos precedentes, relacionado con el señalamiento del objeto en las órdenes de visita, esta Segunda S., emitió la siguiente jurisprudencia:

"ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA, SU OBJETO. Acorde con lo previsto en el artículo 16 constitucional, así como con su interpretación realizada por esta Suprema Corte en las tesis jurisprudenciales cuyos rubros son: ‘VISITA DOMICILIARIA, ORDEN DE. REQUISITOS QUE DEBE SATISFACER.’ (tesis 183, página 126, Tomo III, Segunda S., compilación de 1995) y ‘ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA, REQUISITOS QUE DEBEN CONTENER LAS.’ (tesis 509, página 367, Tomo III, Segunda S., compilación de 1995), que toman en consideración la tutela de la inviolabilidad del domicilio y la similitud establecida por el Constituyente, entre una orden de cateo y una de visita domiciliaria, cabe concluir que el objeto no sólo debe concebirse como propósito, intención, fin o designio, que dé lugar a la facultad comprobatoria que tienen las autoridades correspondientes, sino también debe entenderse como cosa, elemento, tema o materia, esto es, lo que produce certidumbre en lo que se revisa; con base en esto último, el objeto de la orden de que se trata no debe ser general, sino determinado, para así dar seguridad al gobernado y, por ende, no dejarlo en estado de indefensión. Por tanto, la orden que realiza un listado de contribuciones o cualquier otro tipo de deberes fiscales que nada tenga que ver con la situación del contribuyente a quien va dirigida, la torna genérica, puesto que deja al arbitrio de los visitadores las facultades de comprobación, situación que puede dar pauta a abusos de autoridad, sin que obste a lo anterior la circunstancia de que el visitador únicamente revise las contribuciones a cargo del contribuyente como obligado tributario directo, porque en ese momento ya no se trata del contenido de la orden, sino del desarrollo de la visita, en la inteligencia de que la práctica de ésta debe sujetarse únicamente a lo señalado en la orden y no a la inversa. Esta conclusión, sin embargo, no debe llevarse al extremo de exigir a la autoridad que pormenorice o detalle el capitulado o las disposiciones de las leyes tributarias correspondientes, porque tal exageración provocaría que con una sola circunstancia que faltara, el objeto de la visita se considerara impreciso, lo cual restringiría ilegalmente el uso de la facultad comprobatoria, situación que tampoco es la pretendida por esta S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Es necesario precisar que las anteriores consideraciones únicamente son válidas tratándose de órdenes de visita para contribuyentes registrados, pues sólo de ellos la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, de acuerdo con su registro de alta, sabe qué contribuciones están a su cargo, situación que es distinta de los casos de contribuyentes clandestinos, es decir, aquellos que no están inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes porque, en estos casos, la orden necesariamente debe ser general, pues no se sabe qué contribuciones están a cargo del destinatario de la orden. También debe señalarse que las contribuciones a cargo del sujeto pasivo, no sólo conciernen a las materiales o de pago, sino igualmente a las formales o cualquier otro tipo de deber tributario y, por tanto, debe entenderse por obligado tributario, no solamente al causante o contribuyente propiamente dicho, sino también a los retenedores, responsables solidarios y cualquier otro sujeto que a virtud de las normas tributarias tenga que rendir cuentas al fisco."-Contradicción de tesis 23/97. Entre las sustentadas por el Tercer y Quinto Tribunales Colegiados, ambos en Materia Administrativa, del Primer Circuito. 26 de septiembre de 1997. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: S.S.A.A.. Ponente: J.D.R.. Secretario: E.H.M.G.. Novena Época. Instancia: Segunda S.. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: VI, diciembre de 1997. Tesis: 2a./J. 59/97. Página: 333.

Resultaría demasiado extenso e innecesario para resolver esta contradicción, transcribir todas y cada una de las ejecutorias que respecto a los requisitos que deben contener las órdenes de visita ha sustentado este Alto Tribunal, baste con mencionar que, al través de diversos criterios jurisprudenciales, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha estimado que conforme a lo dispuesto por el artículo 16 constitucional, las órdenes de visita que tengan por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, deberán expresar por su nombre los impuestos cuyo cumplimiento pretendan verificar las autoridades fiscales, pues ello permitirá que la persona visitada conozca cabalmente las obligaciones a su cargo que se van a revisar y que los visitadores se ajusten estrictamente a los renglones establecidos en la orden.

También se ha pronunciado este Alto Tribunal, en el sentido de que los visitadores deben identificarse con su credencial vigente y que en el acta se deben asentar todos los datos necesarios que permitan una plena seguridad de que el visitado se encuentra ante personas que efectivamente representan a la autoridad que ordena la visita, incluyendo la fecha de las credenciales y el nombre de quien las expide, además de todos los datos relativos a la personalidad de los visitadores y su representación.

De la misma manera resulta necesario, de acuerdo con la jurisprudencia de esta Corte, que se entregue al visitado el mandamiento escrito que contenga la orden de visita, para que conozca pormenorizadamente su contenido y lo pueda confrontar con las disposiciones aplicables, a fin de preparar una adecuada defensa; que las visitas domiciliarias se verifiquen única y exclusivamente en el domicilio del visitado y que la función del visitador se limite a inspeccionar los papeles y libros sin poder sustraerlos del domicilio en que se actúa, además de que, para que las visitas domiciliarias, tengan validez y eficacia probatoria deben haber sido levantadas en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar o, en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia.

Pues bien, las disposiciones contenidas en el artículo 16 constitucional, han sido acogidas por el legislador ordinario, al establecer en el artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, lo siguiente:

"Artículo 38. Los actos administrativos que se deban notificar deberán tener por lo menos los siguientes requisitos:

"I. Constar por escrito.

"II. Señalar la autoridad que lo emite.

"III. Estar fundado y motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate.

"IV. Ostentar la firma del funcionario competente y, en su caso, el nombre o nombres de las personas a las que vaya dirigido. Cuando se ignore el nombre de la persona a la que va dirigido, se señalarán los datos suficientes que permitan su identificación.

"Si se trata de resoluciones administrativas que determinen la responsabilidad solidaria se señalará, además, la causa legal de la responsabilidad."

Es conveniente, en este apartado, hacer mención de que el artículo transcrito se refiere a los actos administrativos que deban ser notificados a los particulares, dentro de los cuales, evidentemente se encuentra el que responde al nombre de "orden de visita domiciliaria", por lo que, de conformidad con los requisitos constitucionales establecidos en el artículo 16, además de los establecidos en dicho precepto constitucional, las órdenes de visita, en tanto deben "llenar los demás requisitos que fijen las leyes de la materia", deben cumplir también con las características establecidas en el citado artículo legal.

Esta anotación resulta conveniente, si tomamos en cuenta que los tres Tribunales Colegiados que participan en la presente contradicción fueron acordes al establecer que las violaciones alegadas en los juicios de nulidad que dieron origen a las ejecutorias discrepantes, resultaron fundadas por contravenir lo dispuesto en la fracción III del referido artículo 38, es decir, porque no se encontraban fundadas y motivadas (RF. 24/95 y DA. 277/96) o porque no se expresó el objeto o propósito de que se trataba la visita (RF. 1980/93).

En otras palabras, no existe controversia en cuanto a que, al unísono con los requisitos establecidos en el artículo 16 constitucional, las órdenes de visita domiciliaria, deben cumplir con las características que a los actos administrativos que deban ser notificados, les impone el artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, en tanto dichas órdenes participan de la naturaleza de un acto administrativo.

No obstante ello, también resulta adecuado, para ser acorde con las precisiones que se realizarán en forma posterior, dejar establecido que dicho acto administrativo, a diferencia de otros que puede realizar la autoridad fiscal, se emite con base en la facultad discrecional que para hacerlo tiene la autoridad, de conformidad con el propio artículo 16 constitucional.

Esta discrecionalidad, entendida, según A.R., en su libro "Teoría General del Acto Administrativo", pág. 1002, como: "... La facultad que tienen los órganos del Estado para determinar su actuación o abstención y, si deciden actuar, qué límite le darán a su actuación y cuál será el contenido de la misma; es la libre apreciación que se le da al órgano de la administración pública, con vistas a la oportunidad, la necesidad, la técnica, la equidad, o razones determinadas, que puedan apreciar circunstancialmente en cada caso, todo ello, con los límites consignados en la ley."; es un aspecto que resultará muy importante para definir la presente contradicción y que se abordará en líneas posteriores.

Tampoco existe controversia entre los órganos colegiados contendientes, respecto a que el tipo de violaciones que dieron origen a la declaratoria de nulidad, en los juicios fiscales de que conocieron, tienen el carácter de formales (en contravención con las violaciones de fondo).

En donde estriba la diferencia de criterios, es en determinar en qué hipótesis normativa del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación debe quedar encuadrada la violación cometida y, por vía de consecuencia, en qué fracción del artículo 239 del propio código tributario se ubica la nulidad que, al respecto, debe decretarse.

En relación con este planteamiento, resulta conveniente destacar la importancia que tiene el hecho de que en una sentencia dictada en el procedimiento contencioso, se declare la nulidad "para efectos" o "lisa y llana" de la resolución combatida.

La principal razón por la que resulta importante esta declaratoria, radica en la oportunidad o posibilidad que, con base en esa determinación, se le conceda a la autoridad emisora del acto, para reiterar éste, o bien, la imposibilidad que surja de la declaratoria para hacerlo, es decir, tiene que ver con el ejercicio de las facultades de las autoridades hacendarias para realizar, dentro del marco constitucional y legal correspondientes, conductas tendentes a irrumpir en la esfera jurídica del gobernado que puedan producir consecuencias de derecho con cargo a éste.

En este apartado y para una mejor comprensión de la posición adoptada, resulta preciso conocer los orígenes y la evolución del procedimiento contencioso administrativo encargado al Tribunal Fiscal de la Federación.

Con ese fin, debe establecerse que el surgimiento del Tribunal Fiscal de la Federación, se vio regido por los principios y directrices definidos en la exposición de motivos de la Ley de Justicia Fiscal, publicada en el Diario Oficial de la Federación del día treinta y uno de agosto de mil novecientos treinta y seis y que entró en vigor el día primero de enero de mil novecientos treinta y siete.

En dicha exposición se manifestó lo siguiente:

"El contencioso que se regula será lo que la doctrina conoce con el nombre de contencioso de anulación. Será el acto y a lo sumo el órgano, el sometido a la jurisdicción del tribunal, no el Estado como persona jurídica. El tribunal no tendrá otra función que la de reconocer la legalidad o la de declarar la nulidad de actos o procedimiento. Fuera de esa órbita, la administración pública conserva sus facultades propias y los tribunales federales, y concretamente la Suprema Corte de Justicia, su competencia para intervenir en todos los juicios en que la Federación sea parte. Derivada del carácter del juicio son las causas que la ley fija para esa anulación. En la generalidad de los casos dichas causas suponen violación de la ley, ya en cuanto a la competencia o en cuanto a la forma o en cuanto a la norma aplicada o que debió aplicarse en el fondo. Sólo para las sanciones se autoriza la anulación por desvío de poder, esto es, por abandono de las reglas que, aunque no expresamente fijadas en la ley, van implícitas cuando la ley concede una facultad discrecional. Se ha circunscrito la anulación por desvío de poder a las sanciones, porque es ahí en donde la necesidad del acatamiento a las reglas implícitas antes dichas aparece con claridad en el derecho tributario mexicano, puesto que en la materia de impuestos las autoridades normalmente no obran ejerciendo facultades discrecionales, sino cumpliendo preceptos expresos de las leyes."

Así, en principio, podría pensarse que nuestro legislador adoptó el modelo de "jurisdicción contencioso administrativo de mera anulación" (conocido en Francia como recurso de exceso de poder o contencioso objetivo), cuya finalidad no es tutelar el derecho subjetivo del accionante sino restablecer el orden jurídico violado, es decir, su propósito es controlar la legalidad del acto y tutelar el derecho objetivo, limitándose la sentencia a anular el acto impugnado ante el tribunal, por vicios de legalidad tales como la incompetencia del funcionario emisor, la inobservancia de formas y procedimientos para la emanación del acto, la violación de la ley o el desvío de poder.

Sin embargo, también dentro de la competencia originalmente atribuida al tribunal, se incluyeron materias reservadas en lo general al modelo contencioso de plena jurisdicción (por el cual se obliga al tribunal a conocer y decidir en toda su extensión la reparación del derecho subjetivo del actor lesionado por el acto impugnado, teniendo el alcance no sólo de anular el acto, sino también de fijar los derechos del recurrente y condenar a la administración a restablecer y hacer efectivos tales derechos), según se observa de lo siguiente:

"El tribunal pronunciará tan sólo fallos de nulidad de las resoluciones impugnadas; pero con el fin de evitar los inconvenientes que presenta ahora la ejecución de las sentencias de amparo, que también son fallos de nulidad, y que frecuentemente se prolongan a través de una o varias quejas en las que en forma escalonada el tribunal judicial va controlando la ejecución de sus sentencias, en la ley se establece que el fallo del Tribunal Fiscal que declare una nulidad, indicará de manera concreta en qué sentido debe dictar un (sic) nueva resolución la autoridad fiscal ... Los juicios serán en todo caso de nulidad normalmente simples juicios declarativos (casos de oposición y de instancia de la Secretaría de Hacienda). En otros, llevarán implícita la posibilidad de una condena (negativas de devolución)."

Aunado a lo anterior, y a las reformas de treinta de diciembre de mil novecientos cincuenta y uno y veintinueve de diciembre de mil novecientos sesenta y uno, por virtud de las cuales se adicionó el artículo 160 del Código Fiscal relativo a la competencia del tribunal, incluyendo en ella el conocimiento de las resoluciones que redujeran o negaran las pensiones y las prestaciones sociales concedidas por las leyes de la materia en favor de los miembros del Ejército y la Armada Nacional y de sus familiares o derechohabientes, con cargo a la Dirección de Pensiones Militares o el erario federal, se entiende que la Ley de Justicia Fiscal no trasplantó en sus exactos términos el modelo del contencioso de mera anulación, ni tampoco el de plena jurisdicción, sino que dio nacimiento más bien a una jurisdicción híbrida.

Así, dada la diversidad de materias de las cuales conoce el Tribunal Fiscal de la Federación dependerá en cada caso en particular, que se pueda establecer si la actuación de dicho tribunal se ajusta al modelo contencioso de anulación (en donde la labor de Juez consiste únicamente en determinar la regularidad del acto administrativo) o al contencioso de plena jurisdicción (en donde se precisará la existencia y medida de un derecho subjetivo del particular), repercutiendo ello, precisamente, en el tema que nos ocupa, o sea, en el pronunciamiento de sentencias de nulidad para efectos.

Ahora bien, como la posibilidad legal para emitir declaratorias de nulidad, ya sea lisa y llana o para efectos, se encuentra conferida a las S.s del Tribunal Fiscal de la Federación, en los términos establecidos en los artículos 238 y 239 del Código Fiscal de la Federación, resulta adecuado conocer el contenido de tales dispositivos, el que, en la fecha en que se dictaron las ejecutorias que dieron origen a esta contradicción y en la actualidad es del tenor literal siguiente:

En la fecha en que se emitieron las sentencias que integran la presente contradicción, las mencionadas disposiciones establecían:

"Artículo 238. Se declarará que una resolución administrativa es ilegal cuando se demuestre alguna de las siguientes causales:

"I. Incompetencia del funcionario que la haya dictado u ordenado o tramitado el procedimiento del que deriva dicha resolución.

"II. Omisión de los requisitos formales exigidos por las leyes que afecte las defensas del particular y trascienda al sentido de la resolución impugnada, inclusive la ausencia de fundamentación o motivación, en su caso.

"III. Vicios del procedimiento que afecten las defensas del particular y trasciendan al sentido de la resolución impugnada.

"IV. Si los hechos que la motivaron no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada, o bien si se dictó en contravención de las disposiciones aplicadas o dejó de aplicar las debidas, y

"V. Cuando la resolución administrativa dictada en ejercicio de facultades discrecionales no corresponda a los fines para los cuales la ley confiera dichas facultades."

Cabe señalar que el texto del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, se adicionó por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación del quince diciembre de mil novecientos noventa y cinco, en vigor a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y seis, con un párrafo final que es del siguiente tenor:

"El Tribunal Fiscal de la Federación podrá hacer valer de oficio, por ser de orden público, la incompetencia de la autoridad para dictar la resolución impugnada y la ausencia total de fundamentación o motivación en dicha resolución."

A su vez, por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación del treinta de diciembre de mil novecientos noventa y seis, se adicionó otro párrafo al citado artículo 238, en vigor desde el primero de enero de mil novecientos noventa y siete, que dice:

"Los órganos arbitrales o paneles binacionales, derivados de mecanismos alternativos de solución de controversias en materia de prácticas desleales, contenidos en tratados y convenios internacionales de los que México sea parte, no podrán revisar de oficio las causales a que se refiere este artículo."

Por su parte, el artículo 239 del ordenamiento legal invocado, era del tenor literal siguiente, en la fecha de la emisión de las sentencias contradictorias:

"Artículo 239. La sentencia definitiva podrá:

"I.R. la validez de la resolución impugnada.

"II. Declarar la nulidad de la resolución impugnada.

"III. Declarar la nulidad de la resolución impugnada para determinados efectos, debiendo precisar con claridad la forma y términos en que la autoridad debe cumplirla, salvo que se trate de facultades discrecionales.

"Si la sentencia obliga a la autoridad a realizar un determinado acto, o iniciar un procedimiento, deberá cumplirse en un plazo de cuatro meses aun cuando haya transcurrido el plazo que señala el artículo 67 de este código.

"En caso de que se interponga recurso, se suspenderá el efecto de la sentencia hasta que se dicte la resolución que ponga fin a la controversia.

"El Tribunal Fiscal de la Federación declarará la nulidad para el efecto de que se emita nueva resolución cuando se esté en alguno de los supuestos previstos en las fracciones II y III, y en su caso, V del artículo 238 de este código."

A partir del primero de enero de mil novecientos noventa y seis, esa disposición es del siguiente tenor:

"Artículo 239. La sentencia definitiva podrá:

"I. ...

"III. Declarar la nulidad de la resolución impugnada para determinados efectos, debiendo precisar con claridad la forma y términos en que la autoridad debe cumplirla, salvo que se trate de facultades discrecionales.

"Si la sentencia obliga a la autoridad a realizar un determinado acto, o iniciar un procedimiento, deberá cumplirse en un plazo de cuatro meses aun cuando haya transcurrido el plazo que señala el artículo 67 de este código.

"En el caso de que se interponga recurso, se suspenderá el efecto de la sentencia hasta que se dicte la resolución que ponga fin a la controversia.

"Siempre que se esté en alguno de los supuestos previstos en las fracciones II y III, del artículo 238 de este código, el Tribunal Fiscal de la Federación declarará la nulidad para el efecto de que se reponga el procedimiento o se emita nueva resolución; en los demás casos, también podrá indicar los términos conforme a los cuales debe dictar su resolución la autoridad administrativa, salvo que se trate de facultades discrecionales."

Pues bien, en relación con el artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, conviene realizar las siguientes precisiones:

La interpretación en sentido contrario del artículo 238 arroja que cuando no se esté en presencia de ninguna de las causales de nulidad establecidas por tal precepto, la sentencia deberá reconocer la validez de la resolución impugnada en términos de la fracción I del artículo 239.

También se desprende que el acto impugnado en el juicio de nulidad lo constituye una resolución administrativa definitiva (artículo 23 de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación abrogada y el artículo 11 de la que se encuentra en vigor) y, por lo tanto, es precisamente dicha resolución la que por virtud de la sentencia dictada será reconocida válida o declarada nula.

Cabe destacar que tanto el Código Fiscal de mil novecientos treinta y ocho, como el Código Fiscal de mil novecientos sesenta y siete, aludían a la nulidad de la resolución y a la nulidad del procedimiento administrativo, en los términos siguientes: "Serán causas de anulación de una resolución o de un procedimiento administrativo: ... b) Omisión o incumplimiento de las formalidades que legalmente deba revestir la resolución o el procedimiento impugnado.", aspectos que fueron íntegramente retomados en la reforma al último párrafo de la fracción III del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, que entró en vigor el primero de enero de mil novecientos noventa y seis.

Ahora bien, en relación con el análisis particular de las fracciones II, III y IV del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, que son las que a este estudio interesa, se observa lo siguiente:

Las fracciones II y III, que en la especie merecen mayor atención por su vinculación con el último párrafo de la fracción III del artículo 239, se encontraban establecidas en el artículo 202 del Código Fiscal de mil novecientos treinta y ocho, y en el artículo 228 del Código Fiscal de mil novecientos sesenta y siete, de la siguiente manera:

"Serán causales de anulación de una resolución o de un procedimiento administrativo:

"...

"b) Omisión o incumplimiento de las formalidades que legalmente debe revestir la resolución o el procedimiento impugnado."

Como ha quedado señalado con anterioridad, el acto impugnado en el juicio contencioso administrativo debe ser una resolución administrativa definitiva, la que puede ser impugnada legalmente por considerar que reviste vicios de ilegalidad en sí misma considerada, o bien, que es el procedimiento del que en su caso derivó, el que está afectado de nulidad.

Las dos causales en estudio establecen vicios formales, pero mientras que la fracción II se refiere a la omisión de formalidades que afecte las defensas del particular y trascienda a la resolución administrativa impugnada, inclusive la ausencia de fundamentación o motivación en su caso, la fracción III contempla los vicios en el procedimiento del cual derivó dicha resolución, vicios que bien pueden implicar también la omisión de formalidades establecidas en las leyes, pero que se actualizaron en el procedimiento, es decir, en los antecedentes o presupuestos de la resolución impugnada.

La configuración de cualquiera de estas dos causales puede implicar la nulidad de la resolución administrativa combatida, según sea la naturaleza y contenido de la resolución impugnada en el juicio contencioso administrativo, y es aquí en donde se aprecia con mayor claridad la actuación del Tribunal Fiscal de la Federación como un tribunal contencioso de anulación, ya que en ambos casos, la nulidad declarada deberá ser para efectos.

En lo que atañe a la fracción IV del propio artículo 238, debe señalarse que la actualización de la hipótesis contenida en esta fracción, implica, en principio, que la S. del Tribunal Fiscal de la Federación realizó el examen del fondo del asunto.

Esto resulta así, porque para determinar que no existen los motivos del acto, que no resultan aplicables los preceptos legales señalados por la autoridad o que no se aplicaron las disposiciones debidas, resulta necesario partir de la base de que la S.F. determinó, aun de manera implícita, que la resolución impugnada cumple con los requisitos formales suficientes para poder realizar el examen de la litis que decida el derecho controvertido y realiza pronunciamiento al respecto.

De lo expuesto, se advierte que, en este último caso, de resultar actualizada la hipótesis contenida en el segmento normativo citado, la autoridad no puede emitir una nueva resolución en los mismos términos, pues habiendo sido declarado el derecho a favor del demandante por la S. correspondiente, no queda a la autoridad más que dejar insubsistente la resolución impugnada, sin posibilidad de emitir otra en el mismo sentido.

C. de lo anterior, resulta que, en oposición a lo sostenido por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, la violación formal cometida en la orden de visita domiciliara no puede quedar encuadrada en la fracción IV del artículo 238 del código tributario, en igual medida que dicha fracción se encuentra relacionada con el estudio del fondo del asunto, el que, en las ejecutorias que dieron origen a la presente contradicción no se realizó, debido a que se declararon fundadas diversas violaciones de carácter formal, carácter que incluso el propio órgano colegiado atribuyó a las violaciones impugnadas en los juicios de nulidad sometidos a su potestad.

En consecuencia, al no resultar aplicable la fracción IV del artículo 238, porque no se resolvió el fondo del asunto, es claro que cae por su propio peso, la conclusión a que arriba dicho órgano colegiado en el sentido de que, con fundamento en el artículo 239, fracción II, en relación con el precepto antes señalado, la nulidad declarada debe ser lisa y llana.

Dado que los otros dos órganos colegiados presentan posturas discordantes, en cuanto a en qué fracción del artículo 238, encuadra la omisión de requisitos formales en la emisión de la orden de visita, es necesario realizar las siguientes consideraciones en torno a las facultades de comprobación de las autoridades hacendarias.

Para ello, es oportuno citar algunos preceptos del Código Fiscal que fijan los lineamientos a que debe ajustarse la autoridad para llevar a cabo tales facultades, siendo de manera específica los siguientes:

"Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:

"(Reformada, D.O. 15 de diciembre de 1995)

"I. Rectificar los errores aritméticos, omisiones u otros que aparezcan en las declaraciones, solicitudes o avisos, para lo cual las autoridades fiscales podrán requerir al contribuyente la presentación de la documentación que proceda, para la rectificación del error u omisión de que se trate.

"(Reformada, D.O. 31 de diciembre de 1982)

"II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran.

"III. Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías.

"(Reformada, D.O. 15 de diciembre de 1995)

"IV. Revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes y sobre las operaciones de enajenación de acciones que realicen, así como la declaratoria por solicitudes de devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado y cualquier otro dictamen que tenga repercusión para efectos fiscales formulado por contador público y su relación con el cumplimiento de disposiciones fiscales.

"(Adicionada, D.O. 15 de diciembre de 1995)

"V. Practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes, a fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de la expedición de comprobantes fiscales, de conformidad con el procedimiento previsto en el artículo 49 de este código.

"VI. Practicar u ordenar se practique avalúo o verificación física de toda clase de bienes, incluso durante su transporte.

"VII. Recabar de los funcionarios y empleados públicos y de los fedatarios, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones.

"(Reformada, D.O. 15 de diciembre de 1995)

"VIII. Allegarse las pruebas necesarias para formular la denuncia, querella o declaratoria al Ministerio Público para que ejercite la acción penal por la posible comisión de delitos fiscales. Las actuaciones que practiquen las autoridades fiscales tendrán el mismo valor probatorio que la ley relativa concede a las actas de la Policía Judicial; y la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, a través de los abogados hacendarios que designe, será coadyuvante del Ministerio Público Federal, en los términos del Código Federal de Procedimientos Penales.

"Las autoridades fiscales podrán ejercer estas facultades conjunta, indistinta o sucesivamente, entendiéndose que se inician con el primer acto que se notifique al contribuyente."

"Artículo 44. En los casos de visita en el domicilio fiscal, las autoridades fiscales, los visitados, responsables solidarios y los terceros estarán a lo siguiente:

"I. La visita se realizará en el lugar o lugares señalados en la orden de visita.

"(Reformado, D.O. 31 de diciembre de 1982)

"II. Si al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, no estuviere el visitado o su representante, dejarán citatorio con la persona que se encuentre en dicho lugar para que el mencionado visitado o su representante los esperen a hora determinada del día siguiente para recibir la orden de visita; si no lo hicieren, la visita se iniciará con quien se encuentre en el lugar visitado.

"(Reformado, D.O. 31 de diciembre de 1985)

"En este caso, los visitadores al citar al visitado o su representante, podrán hacer una relación de los sistemas, libros, registros y demás documentación que integren la contabilidad. Si el contribuyente presenta aviso de cambio de domicilio, después de recibido el citatorio, la visita podrá llevarse a cabo en el nuevo domicilio y en el anterior, cuando el visitado conserve el local de éste, sin que para ello se requiera nueva orden o ampliación de la orden de visita, haciendo constar tales hechos en el acta que levanten.

"Cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la diligencia, los visitadores podrán proceder al aseguramiento de la contabilidad.

"En los casos en que al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, descubran bienes o mercancías cuya importación, tenencia, producción, explotación, captura o transporte deba ser manifestada a las autoridades fiscales o autorizada por ellas, sin que se hubiera cumplido con la obligación respectiva, los visitadores procederán al aseguramiento de dichos bienes o mercancías.

"(F. de E., D.O. 13 de julio de 1982)

"III. Al iniciarse la visita en el domicilio fiscal, los visitadores que en ella intervengan se deberán identificar ante la persona con quien se entienda la diligencia, requiriéndola para que designe dos testigos; si éstos no son designados o los designados no aceptan servir como tales, los visitadores los designarán, haciendo constar esta situación en el acta que levanten, sin que esta circunstancia invalide los resultados de la visita.

"Los testigos pueden ser sustituidos en cualquier tiempo por no comparecer al lugar donde se esté llevando a cabo la visita, por ausentarse de él antes de que concluya la diligencia o por manifestar su voluntad de dejar de ser testigo, en tales circunstancias la persona con la que se entienda la visita deberá designar de inmediato otros y ante su negativa o impedimento de los designados, los visitadores podrán designar a quienes deban sustituirlos. La sustitución de los testigos no invalida los resultados de la visita.

"IV. Las autoridades fiscales podrán solicitar el auxilio de otras autoridades fiscales que sean competentes, para que continúen una visita iniciada por aquéllas notificando al visitado la sustitución de autoridad y de visitadores. Podrán también solicitarles practiquen otras visitas para comprobar hechos relacionados con la que estén practicando."

De igual manera resulta oportuno reproducir el contenido de los preceptos señalados por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, de los que arriba a la conclusión de que el artículo 42, último párrafo, debe ser analizado en relación con los artículos 64, 67 y 73 del propio código para llegar a la convicción de que si la orden de visita es ilegal no por ello pueda decirse que la autoridad fiscal no ha iniciado sus facultades de comprobación.

A ese respecto, resulta oportuno aclarar que, por lo que se refiere al artículo 64, citado por el referido Tribunal Colegiado, éste fue derogado a partir del 1o. de enero de 1995, de acuerdo a lo establecido por el artículo 2o. del decreto de 17 de diciembre de 1990, publicado en el Diario Oficial de 26 del mismo mes y año, por lo que resultaría ocioso, en la actualidad, realizar algún pronunciamiento al respecto, en relación con el tema que nos ocupa.

Los otros dos preceptos citados por el mencionado órgano colegiado, son del tenor literal siguiente:

"Artículo 67. Las facultades de las autoridades fiscales para determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones, se extinguen en el plazo de cinco años contados a partir del día siguiente a aquel en que:

"(Reformada, D.O. 31 de diciembre de 1984)

"I. Se presentó la declaración del ejercicio, cuando se tenga obligación de hacerlo. En estos casos las facultades se extinguirán por ejercicios completos, incluyendo aquellas facultades relacionadas con la exigibilidad de obligaciones distintas de la de presentar la declaración del ejercicio. No obstante lo anterior, cuando se presenten declaraciones complementarias el plazo empezará a computarse a partir del día siguiente a aquel en que se presentan, por lo que hace a los conceptos modificados en relación a la última declaración de esa misma contribución en el ejercicio.

"II. Se presentó o debió haberse presentado declaración o aviso que corresponda a una contribución que no se calcule por ejercicios o a partir de que se causaron las contribuciones cuando no exista la obligación de pagarlas mediante declaración.

"III. Se hubiere cometido la infracción a las disposiciones fiscales; pero si la infracción fuese de carácter continuo o continuado, el término correrá a partir del día siguiente al en que hubiese cesado la consumación o se hubiese realizado la última conducta o hecho, respectivamente.

"(Adicionada, D.O. 15 de diciembre de 1995)

"IV. Se levante el acta de incumplimiento de la obligación garantizada, tratándose de la exigibilidad de fianzas a favor de la Federación constituidas para garantizar el interés fiscal, la cual será notificada a la afianzadora.

"(Reformado, D.O. 20 de diciembre de 1991)

"El plazo a que se refiere este artículo será de diez años, cuando el contribuyente no haya presentado su solicitud en el Registro Federal de Contribuyentes, no lleve contabilidad o no la conserve durante el plazo que establece este código, así como por los ejercicios en que no presente alguna declaración del ejercicio, estando obligado a presentarlas; en este último caso el plazo de diez años se computará a partir del día siguiente a aquel en que se debió haber presentado la declaración del ejercicio. En los casos en que posteriormente el contribuyente en forma espontánea presente la declaración omitida y cuando ésta no sea requerida, el plazo será de cinco años, sin que en ningún caso este plazo de cinco años, sumado al tiempo transcurrido entre la fecha en que debió presentarse la declaración omitida y la fecha en que se presentó espontáneamente, exceda de diez años. Para los efectos de este artículo las declaraciones del ejercicio no comprenden las de pagos provisionales.

"(Adicionado, D.O. 31 de diciembre de 1984)

"En los casos de responsabilidad solidaria a que se refiere el artículo 26 fracción III de este código, el plazo será de tres años a partir de que la garantía del interés fiscal resulte insuficiente.

"(Reformado, D.O. 20 de diciembre de 1991)

"El plazo señalado en este artículo no está sujeto a interrupción y sólo se suspenderá cuando se ejerzan las facultades de comprobación de las autoridades fiscales a que se refieren las fracciones III y IV del artículo 42 o cuando se interponga algún recurso administrativo o juicio.

"(Adicionado, D.O. 20 de diciembre de 1991)

"El plazo de caducidad que se suspende con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación antes mencionadas inicia con la notificación de su ejercicio y concluye cuando se notifique la resolución definitiva por parte de la autoridad fiscal. La suspensión a que se refiere este párrafo estará condicionada a que cada seis meses se levante cuando menos un acta parcial o final, o se dicte la resolución definitiva. De no cumplirse esta condición se entenderá que no hubo suspensión.

"(Adicionado, D.O. 20 de diciembre de 1991)

"En todo caso, el plazo de caducidad que se suspende con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación, adicionado con el plazo por el que no se suspende dicha caducidad, no podrá exceder de diez años.

"Las facultades de las autoridades fiscales para investigar hechos constitutivos de delitos en materia fiscal, no se extinguirán conforme a este artículo.

"Los contribuyentes, transcurridos los plazos a que se refiere este artículo, podrán solicitar se declare que se han extinguido las facultades de las autoridades fiscales."

"Artículo 73. No se impondrán multas cuando se cumplan en forma espontánea las obligaciones fiscales fuera de los plazos señalados por las disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infracción a causa de fuerza mayor o de caso fortuito. Se considerará que el cumplimiento no es espontáneo en el caso de que:

"I. La omisión sea descubierta por las autoridades fiscales.

"(Reformada, D.O. 31 de diciembre de 1982)

"II. La omisión haya sido corregida por el contribuyente después de que las autoridades fiscales hubieren notificado una orden de visita domiciliaria, o haya mediado requerimiento o cualquier otra gestión notificada por las mismas, tendientes a la comprobación del cumplimiento de disposiciones fiscales.

"(Reformada, D.O. 30 de diciembre de 1996)

"III. La omisión haya sido corregida por el contribuyente con posterioridad a los 15 días siguientes a la presentación del dictamen de los estados financieros de dicho contribuyente formulado por contador público ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, respecto de aquellas contribuciones omitidas que hubieren sido observadas en el dictamen.

"Siempre que se omita el pago de una contribución cuya determinación corresponda a los funcionarios o empleados públicos o a los notarios o corredores titulados, los accesorios serán a cargo exclusivamente de ellos, y los contribuyentes sólo quedarán obligados a pagar las contribuciones omitidas. Si la infracción se cometiere por inexactitud o falsedad de los datos proporcionados por los contribuyentes a quien determinó las contribuciones, los accesorios serán a cargo de los contribuyentes."

Pues bien, de la lectura de los preceptos transcritos, en primer término, del artículo 42, último párrafo, se advierte que, tal como lo sostuvo el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, el procedimiento para determinar las contribuciones omitidas, los créditos fiscales, la comisión de delitos fiscales e incluso, para proporcionar información a otras autoridades fiscales, se iniciará con el primer acto que se notifique al contribuyente.

Dicho acto inicial, por antonomasia, es la orden de visita domiciliaria.

Pues bien, dicha orden de visita, que, al ser hecha del conocimiento del particular, da pauta a la autoridad para iniciar sus facultades de comprobación, debe reunir, en los términos precisados con anterioridad, ciertos requisitos formales, tanto de índole constitucional como legal, que le proporcionen eficacia jurídica.

Una vez iniciada la visita, esto es, después de que se notifique la orden al visitado, los visitadores se encuentran obligados, entre otras cosas, en términos de lo establecido en el artículo 44 del propio ordenamiento legal a identificarse debidamente ante la persona con quien se entienda la diligencia, a requerirla para que designe testigos o designándolos en caso de que el visitado no lo hiciere, etc.

Es importante remarcar que, en términos de la fracción II del artículo 44 del mencionado ordenamiento legal, en caso de que los visitadores, al presentarse al lugar donde deba practicarse la diligencia, no encontraran al visitado, deberán dejarle citatorio para que los espere a una hora determinada del día siguiente para recibir la orden de visita y, en caso de que no lo hiciera, la visita deberá entenderse con quien se encuentre en el lugar visitado.

De la misma manera, no debe perderse de vista lo que se señala en la fracción III del precepto en comento, en el sentido de que "al iniciarse la visita en el domicilio fiscal, los visitadores ... se deberán identificar ...".

La lectura relacionada de estas dos fracciones, deja ver con meridiana claridad que el inicio de las facultades de comprobación de la autoridad hacendaria, comienzan con la notificación de la orden de visita al particular, pero el procedimiento fiscalizador, entendido como la secuencia de actos concatenados para llegar a un fin, inicia una vez que los visitadores notificaron la referida orden y se identificaron, en términos de la fracción III del mencionado artículo, con los visitados.

Este criterio fue acogido por la anterior integración de esta Segunda S., en la jurisprudencia 2a./J. 17/93, visible a fojas 18 del Tomo 72, diciembre de 1993, de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, que es del tenor literal siguiente:

"NULIDAD. EFECTOS DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACIÓN, CUANDO EXISTA INDEBIDA IDENTIFICACIÓN DE LOS VISITADORES DENTRO DEL PROCEDIMIENTO FISCALIZADOR. La nulidad de la resolución por vicios de carácter formal, que se configura al actualizarse una omisión dentro del procedimiento fiscalizador, como lo es la indebida identificación de los visitadores o que no se haga constar en el acta respectiva de manera circunstanciada todos los datos relativos al documento de su identificación, encuadra dentro de la fracción III del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, pues constituye un vicio del procedimiento que afecta las defensas del particular y trasciende al sentido de la resolución impugnada, por lo que en términos del último párrafo del artículo 239 del mencionado código, el Tribunal Fiscal de la Federación declarará la nulidad para el efecto de que la autoridad demandada deje insubsistente la resolución reclamada y emita una nueva en la que declare nulo el procedimiento de la visita desde el momento en que se cometió la violación formal, sin que con ello se obligue ni se impida a la autoridad iniciar un nuevo procedimiento a partir de ese momento y de acuerdo con lo establecido por la ley, porque el ejercicio de esta última atribución queda dentro del campo de las facultades discrecionales de la autoridad. La garantía de seguridad jurídica queda resguardada desde el momento en que se deja insubsistente el procedimiento viciado, pero el alcance de esa garantía no se extiende al grado de que no pueda ser objeto de una nueva visita domiciliaria, porque el ejercicio de las facultades fiscalizadoras que son propias de la autoridad derivan de la ley y no de lo señalado en una sentencia de nulidad."

Pues bien, señalado lo anterior, puede concluirse que en el caso de que los requisitos formales exigidos para la emisión de órdenes de visita, sean omitidos por la autoridad fiscalizadora y esto haya sido declarado así por el tribunal contencioso correspondiente, la referida orden de visita deja de tener existencia legal y por lo mismo, no se ha iniciado el procedimiento mediante el cual las autoridades fiscales han ejercido sus facultades de comprobación.

En otras palabras, al no existir la orden de visita, como consecuencia de la anulación realizada por el Tribunal Fiscal de la Federación, la cual es el punto inicial del procedimiento fiscalizador, es evidente que menos puede decirse que existe un procedimiento, por lo que la omisión de los requisitos formales en la emisión de una orden de visita domiciliaria, no puede ser considerada como una violación de procedimiento y, por tanto, en oposición a lo sostenido por el Primer Tribunal Colegiado del Vigésimo Primer Circuito, dicha violación no encuadra, en la fracción III del artículo 238 del código tributario.

En consecuencia, tal como lo sostiene el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, las violaciones de tipo formal realizadas en las órdenes de auditoría emitidas por las autoridades fiscalizadoras, encuadran dentro de la hipótesis contenida en la fracción II del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, la que es del tenor literal siguiente:

"Artículo 238. Se declarará que una resolución administrativa es ilegal cuando se demuestre alguna de las siguientes causales:

"I. ...

"II. Omisión de los requisitos formales exigidos por las leyes que afecten las defensas del particular y trascienda al sentido de la resolución impugnada ..."

No obstante lo anterior y toda vez que, de manera incongruente, la consideración de este órgano colegiado también deriva de otro argumento relacionado con que los artículos 67 y 73 (ya se dijo que el 64 se encuentra actualmente derogado), llevan a una mejor interpretación del último párrafo del artículo 42, conviene señalar que dicho argumento no es adecuado, ya que de la lectura de dichos preceptos no se advierte que cuando la orden de visita sea ilegal, aun así deba entenderse que el procedimiento de fiscalización ya se había iniciado.

Esto es así, pues dichos preceptos se refieren, el primero (67), al plazo de extinción de las facultades de la autoridad fiscal, a las formas de calcular, ampliar, reducir o suspender dicho plazo y, el segundo (73), al cumplimiento espontáneo de las obligaciones fiscales y a la no imposición de multas en ese evento, y si bien ambos artículos tratan, de alguna manera, aspectos relacionados con las facultades de comprobación de la autoridad fiscal, lo cierto es que no guardan relación directa con las consecuencias de la notificación de la orden de visita, que es el tema que aquí no interesa.

Por tanto, como se dijo con anterioridad, la violación a las formalidades en la emisión de órdenes de visita, debe quedar encuadrada en la fracción II del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación.

Pues bien, pareciera que al quedar ubicado el hecho material al supuesto jurídico, es decir que la violación formal cometida en la orden de visita encuadra en el supuesto contenido en la fracción II del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, se ha dado solución a la oposición de criterios que nos ocupa, sin embargo, ello no es así, porque los que esto resuelven, estiman conveniente realizar las siguientes anotaciones respecto a la nulidad que, en relación con la falta de formalidades en la orden de visita domiciliaria, debe declararse.

Para ello es necesario abordar ahora el estudio del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, el cual, por cierto, se encuentra reproducido en párrafos anteriores.

De la lectura que se realice a dicho dispositivo, se puede destacar que el texto fundamental aun con sus recientes reformas, establece en sus tres fracciones el sentido en que deberán pronunciarse las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Federación, el cual podrá ser reconociendo la validez de la resolución impugnada, declarando su nulidad absoluta (lisa y llana), o bien, declarando la nulidad para efectos.

Con relación a esos diversos sentidos, es preciso señalar, en primer lugar, que la sentencia de validez de la resolución impugnada implica el reconocimiento jurisdiccional de que dicha validez siempre existió, inclusive mientras se decidía la impugnación de nulidad en el juicio contencioso administrativo.

En cambio, la nulidad absoluta prevista en la fracción II, implica dejar sin efectos jurídicos la resolución impugnada y, como consecuencia, que la autoridad emisora se abstenga de realizar cualquier acto de aplicación o ejecución de dicha resolución, debiéndose abstener, también, de reiterarla dentro del mismo contexto específico del que provino.

Tratándose de la nulidad prevista en la fracción III, la autoridad administrativa, ya habiendo dejado sin efecto el acto impugnado, puede verse obligada a realizar determinados actos, según las peculiaridades del asunto resuelto.

En este aspecto, es conveniente destacar que si bien la nulidad establecida en la referida fracción III, prima facie, es una nulidad para efectos, lo cierto es que, de su recta interpretación, armonizada con la parte final de dicha fracción y último párrafo del mismo, denota de manera evidente que en tratándose de violaciones de carácter formal, la regla general es la de que se dicte una nulidad para efectos, regla esta que como cualquier otra, tiene una excepción que la confirma, y que es la relativa a que, respecto de facultades discrecionales, no opera la nulidad para efectos, aun cuando se trate de violaciones de carácter formal.

Ahora bien, retomando lo que se señaló en párrafos anteriores, en relación con que la emisión de órdenes de visita, deriva de una facultad discrecional de la autoridad, resulta importante señalar que, el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en sesión de veintinueve de junio de mil novecientos noventa y ocho, resolvió la contradicción de tesis 2/97, suscitada entre el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y el Tercer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito, en la que se resolvió acerca de la constitucionalidad de la fracción III del artículo 239 del Código Fiscal, ejecutoria esta que, dada la estrecha relación que guarda con la materia de la presente contradicción, conviene reproducir en los siguientes apartados:

"... la interpretación aislada del mencionado último párrafo de la fracción III del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación vigente hasta el 31 de diciembre de 1995, puede llevar a conclusiones erróneas. Su sentido debe desentrañarse relacionándolo armónicamente con el primer párrafo de dicha fracción, que dice:

"‘Artículo 239. La sentencia definitiva podrá: ...

"‘III. Declarar la nulidad de la resolución impugnada para determinados efectos, debiendo precisar con claridad la forma y términos en que la autoridad debe cumplirla, salvo que se trate de facultades discrecionales.’

"Este primer párrafo es muy importante en el tema que se analiza porque hace una distinción que es fundamental: en primer lugar establece la regla de que la sentencia puede declarar la nulidad de la resolución para determinados efectos, teniendo obligación la S., en tal supuesto, de precisar claramente la forma y términos en que la autoridad debe cumplirla; y en segundo lugar, establece una excepción o salvedad, a saber, que los efectos consistentes en obligar a la autoridad administrativa a que cumpla con los efectos señalados, no se dan cuando se trata de facultades discrecionales.

"La distinción observada se ha conservado en los mismos términos en ese párrafo primero de la fracción I del artículo 239, desde mil novecientos ochenta y uno, y viene a permear el último párrafo, que en el tiempo en que se dictaron las sentencias contradictorias, decía:

"‘El Tribunal Fiscal de la Federación declarará la nulidad para el efecto de que se emita una nueva resolución cuando se esté en alguno de los supuestos previstos en las fracciones II y III y, en su caso, V del artículo 238 de este código.’

"Basta la comparación o confrontación de ambos párrafos -el primero y el último-, para comprender que la distinción referida a las facultades discrecionales está presente en el párrafo final, puesto que está regido por aquél.

"Tanto es así, que en la reforma posterior que entró en vigor el primero de enero de mil novecientos noventa y seis, se introdujo ya, en forma expresa, lo que hasta entonces existía implícitamente. En efecto, la disposición de mérito, dice ahora:

"‘Siempre que se esté en alguno de los supuestos previstos en las fracciones II y III, del artículo 238 de este código, el Tribunal Fiscal de la Federación declarará la nulidad para el efecto de que se reponga el procedimiento o se emita nueva resolución; en los demás casos, también podrá indicar los términos conforme a los cuales debe dictar su resolución la autoridad administrativa, salvo que se trate de facultades discrecionales.’

"Ahora bien, trasladando la distinción consignada en los dos párrafos mencionados a las hipótesis en que la resolución administrativa carece de fundamentación y motivación (artículo 238, fracción II) y teniendo en consideración, asimismo, la variada competencia que el artículo 23 de la entonces vigente ley orgánica otorgaba a las S.s del Tribunal Fiscal de la Federación, reiterada en la actual ley, debe indicarse que para poder determinar cuándo debe obligar la sentencia de nulidad a la autoridad administrativa a dictar una nueva resolución, y cuándo no debe tener tales efectos, es necesario acudir a la génesis de la resolución impugnada, para saber si se originó con motivo de un trámite o procedimiento de pronunciamiento forzoso, o con motivo del ejercicio de una facultad discrecional.

"Cuando la resolución administrativa impugnada se dictó como culminación de un procedimiento donde el orden jurídico exige de la autoridad demandada un pronunciamiento, la reparación de la violación dictada no se colma con la simple declaración de nulidad de dicha resolución, sino que es preciso que se obligue a la autoridad a dictar otra, para no dejar incierta la situación jurídica del administrado, como sucede cuando la materia del asunto versa sobre la petición de reconocimiento de un derecho subjetivo tutelado, como cuando se impugne la negativa de devolución de lo pagado indebidamente, la negativa a reconocer el derecho a una pensión de retiro, las resoluciones sobre cumplimiento de obligaciones derivadas de contratos de obra pública y, entre otros muchos casos, cuando la resolución impugnada fue pronunciada como culminación de un recurso administrativo; en todos estos supuestos ejemplificativos, resulta lógico considerar que la reparación de la violación cometida no se satisface dejando insubsistente la resolución carente de fundamentación y motivación, sino que es necesario que se conmine a la autoridad administrativa a dictar la resolución correspondiente, en el sentido que sea, pero fundada y motivadamente.

"Consideración y conclusión diversa amerita el supuesto en que la resolución administrativa impugnada, que carece de fundamentación y motivación, nace del ejercicio de una facultad discrecional de la autoridad, como en aquellas hipótesis que con tal característica le autoriza el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, para comprobar que los contribuyentes han cumplido con las disposiciones fiscales. Aquí opera la excepción o salvedad señalada, pues conforme a la interpretación de los párrafos primero y último de la multicitada fracción III, la S.F., si declara la nulidad de la resolución no puede, válidamente, obligar a la autoridad administrativa a que dicte nueva resolución, pero tampoco puede impedírselo.

"Las dos conclusiones alcanzadas responden a la lógica que rige la naturaleza jurídica del nacimiento y trámite de cada tipo de resoluciones, según la distinción que tuvo en cuenta la disposición en estudio, de tal modo que en ninguna de las dos hipótesis se viola el artículo 16 constitucional.

"En efecto, es verdad que este precepto de la Carta Magna no establece la posibilidad de que ante la anulación de una resolución administrativa por falta de fundamentación y motivación, se obligue a la autoridad que la emitió, a que reitere el acto de molestia, pero también es verdad que cuando dicha autoridad, en virtud de las leyes que rigen su competencia, o con motivo de una instancia o recurso del demandante, debe pronunciarse al respecto, la sentencia anulatoria de su acto infundado e inmotivado que la obligue a dictar otra resolución y hasta a indicarle los términos en que debe hacerlo, como establece la regla general de la disposición examinada, además de que tiene por objeto acatar el derecho de petición que garantiza el artículo 8o. constitucional, viene a colmar la pretensión del particular, pues le asegura una resolución depurada conforme a derecho.

"Tratándose de facultades discrecionales, el desarrollo lógico conduce a solución distinta, como ya se apuntó. Si se toma en consideración que existe discrecionalidad cuando la ley otorga a la autoridad un amplio campo de apreciación para decidir si debe obrar o debe abstenerse, para resolver cuándo y cómo debe obrar, o aun para determinar libremente el contenido de su posible actuación, ha de entenderse que la base toral de este tipo de atribuciones es la libertad de apreciación que la ley otorga a las autoridades para actuar o abstenerse, con el propósito de lograr la finalidad que la propia ley les señala. Su ejercicio implica, necesariamente, la posibilidad de optar, de elegir, entre dos o más decisiones, sin que ello signifique arbitrariedad, ya que la autoridad sigue sujeta a los requisitos de fundamentación y motivación exigidos por el artículo 16 constitucional, lo cual permite que los actos discrecionales sean controlados por la autoridad jurisdiccional, como cabe inferir del criterio plasmado en la jurisprudencia de la Segunda S. de la anterior integración de esta Suprema Corte de Justicia, visible en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, Tomo III, página 70, que, aunque referida al juicio de amparo, es aplicable, por analogía, a los juicios de nulidad, siendo del tenor siguiente:

"‘FACULTADES DISCRECIONALES. APRECIACIÓN DEL USO INDEBIDO DE ELLAS EN EL JUICIO DE AMPARO. El uso del arbitrio o de la facultad discrecional que se concede a la autoridad administrativa puede censurarse en el juicio de amparo cuando se ejercita en forma arbitraria o caprichosa, cuando la decisión no invoca las circunstancias que concretamente se refieren al caso discutido, cuando éstas resultan inexactas o son inexactos los hechos en que se pretende apoyar la resolución, o cuando el razonamiento en que la misma se apoya es contrario a las reglas de la lógica.’

"Consecuentemente, acorde con la salvedad de la disposición en análisis, la sentencia anulatoria de una resolución administrativa discrecional carente de fundamentación y motivación, no debe obligar a la autoridad administrativa a dictar otra resolución, porque tanto equivaldría a que el Tribunal Fiscal sustituyera a la demandada en la libre apreciación de las circunstancias y oportunidad para actuar que le otorgan las leyes, independientemente de que también perjudicaría al administrado actor en vez de beneficiarlo, pues al darle ese efecto a la nulidad, estaría obligando a la autoridad administrativa a actuar, cuando ésta, por no encontrar elementos para fundar y motivar una nueva resolución, pudiera abstenerse.

"Pero de la misma manera y, fundamentalmente, por la misma causa, la sentencia que declara nula una resolución infundada e inmotivada emitida en ejercicio de facultades discrecionales, no puede, válidamente, impedir que la autoridad administrativa pronuncie una nueva resolución, pues con tal efecto le estaría coartando su poder de elección. Además, resulta lógico entender que la sentencia anule en forma absoluta la resolución, de modo tal que la autoridad quede impedida para dictar otra resolución, cuando la S. se apoya en vicios de fondo, pero no cuando el acto discrecional sólo es censurado por falta de fundamentación y motivación, que es vicio de forma. Con ello no se viola el artículo 16 constitucional en perjuicio del particular administrado, sino que la norma examinada resuelve el problema en su justa dimensión, en virtud de que el control que en la vía jurisdiccional ejerce el Tribunal Fiscal de la Federación, en esta hipótesis, protege plenamente al particular del acto concreto, sin llegar a suprimir el poder discrecional de la autoridad administrativa.

"Atento a todo lo manifestado, este Tribunal Pleno considera que deben de prevalecer los criterios que a continuación se precisan, que coinciden en lo esencial con el sustentado por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, criterios que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 195 de la Ley de Amparo, deben regir con carácter de jurisprudencia, quedando redactados con los siguientes rubros y textos:

"SENTENCIAS DE NULIDAD FISCAL PARA EFECTOS. LA FACULTAD QUE EL ARTÍCULO 239, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, OTORGA AL TRIBUNAL FISCAL PARA DICTARLAS, PRESERVA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL. Lo dispuesto en la fracción III, del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, en cuanto a que el Tribunal Fiscal de la Federación puede emitir una sentencia de nulidad para efectos, es decir, indicándole a la autoridad administrativa los lineamientos que debe seguir, resulta, en términos generales, congruente con la especial y heterogénea jurisdicción de que está dotado legalmente ese tribunal, que se matiza, en relación con ciertos actos, como de mera anulación y, en cuanto a otros, de plena jurisdicción, por lo cual debe contar con facultades no sólo para anular las resoluciones definitivas impugnadas, cuando esto sea procedente, sino también para determinar, en ciertos casos, la forma de reparación de la violación cometida por la autoridad administrativa. Además, se identifica que esa disposición legal tiene como propósito fundamental preservar la seguridad jurídica que garantiza el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, brindando certeza a los fallos dictados en ese procedimiento contencioso al informar a la autoridad, cuando tenga que emitir un acto en sustitución del impugnado, el sentido en que debe respetar los derechos del demandante, lo que también evita la promoción interminable de juicios de nulidad respecto de una misma materia pues, estando vinculada la autoridad a proceder en determinada forma, no podrá seguir otro camino que le lleve a una nueva violación a los derechos del gobernado.

"SENTENCIAS DE NULIDAD FISCAL PARA EFECTOS. EL ARTÍCULO 239, FRACCIÓN III, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE ESTABLECE ESE SENTIDO ANTE LA ACTUALIZACIÓN DE LA AUSENCIA DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA, NO VIOLA LA GARANTÍA DE LEGALIDAD CONSAGRADA EN EL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL. El sentido de lo dispuesto en el último párrafo de la fracción III, del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, en cuanto a que el Tribunal Fiscal de la Federación debe emitir una sentencia de nulidad para efectos cuando se actualice la causal prevista en la fracción II, del artículo 238 del mismo ordenamiento legal, referente a la ausencia de fundamentación y motivación de la resolución impugnada, se desentraña relacionándolo armónicamente con el párrafo primero de esa misma fracción, dado que así se distingue la regla de que la sentencia puede declarar la nulidad de la resolución para determinados efectos y una excepción, cuando la resolución involucra las facultades discrecionales de la autoridad administrativa. Reconocida esa distinción en la hipótesis en que la resolución carece de fundamentación y motivación (artículo 238, fracción II), y la variada competencia que la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación otorga al mismo tribunal, descuella, que para poder determinar cuándo la sentencia de nulidad debe obligar a la autoridad administrativa a dictar una nueva resolución, y cuándo no debe tener tales efectos, es necesario acudir a la génesis de la resolución impugnada, a efecto de saber si se originó con motivo de un trámite o procedimiento de pronunciamiento forzoso, o con motivo del ejercicio de una facultad discrecional. Cuando la resolución se dictó como culminación de un procedimiento o en relación con una petición, donde el orden jurídico exige de la autoridad un pronunciamiento, la reparación de la violación detectada no se colma con la simple declaración de nulidad, sino que es preciso que se obligue a la autoridad a dictar otra, para no dejar incierta la situación jurídica del administrado, en el sentido que sea, pero fundada y motivada. Consideración y conclusión diversa amerita el supuesto en que la resolución nace del ejercicio de una facultad discrecional de la autoridad, en la que opera la excepción señalada, dado que el tribunal, al declarar la nulidad de la resolución, no puede obligar a la autoridad administrativa a que dicte nueva resolución, porque equivaldría a que se sustituyera a la autoridad administrativa en la libre apreciación de las circunstancias y oportunidad para actuar que le otorgan las leyes, independientemente de que también perjudicaría al administrado actor en vez de beneficiarlo, ya que al darle ese efecto a la nulidad, se estaría obligando a la autoridad a actuar, cuando ésta, podría no encontrar elementos para fundar y motivar una nueva resolución, debiendo abstenerse de emitirla. Por la misma causa, la sentencia que declara nula una resolución infundada e inmotivada, emitida en ejercicio de facultades discrecionales, no puede impedir que la autoridad administrativa pronuncie una nueva resolución, en virtud de que con tal efecto le estaría coartando su poder de decisión, sin haber examinado el fondo de la controversia. Las conclusiones alcanzadas responden a la lógica que rige la naturaleza jurídica del nacimiento y trámite de cada tipo de resoluciones, según la distinción que tuvo en cuenta la disposición en estudio, de tal modo que en ninguna de las dos hipótesis viola la garantía de legalidad consagrada en el artículo 16 constitucional, ya que si bien este dispositivo fundamental no establece la posibilidad de que ante la anulación de una resolución administrativa por falta de fundamentación y motivación, se obligue a la autoridad que la emitió, a que reitere el acto de molestia, es inconcuso que cuando dicha autoridad, en virtud de las leyes que rigen su competencia, o con motivo de una instancia o recurso del demandante, debe pronunciarse al respecto, la sentencia anulatoria de su acto infundado e inmotivado que la obligue a dictar otra resolución y hasta a indicarle los términos en que debe hacerlo, como establece la regla general de la disposición examinada, además de que tiene por objeto acatar el derecho de petición que garantiza el artículo 8o. constitucional, viene a colmar la pretensión del particular, pues le asegura una resolución depurada conforme a derecho."

Las consideraciones sustentadas en la ejecutoria transcrita, resultan de vital importancia para resolver la oposición de criterios que nos ocupa, en igual medida que en ella, se desentraña el verdadero alcance del artículo 239, fracción III del Código Fiscal de la Federación y se establece que aun cuando de manera general, las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal de la Federación en las que se declara la nulidad de la resolución impugnada, con fundamento en la fracción II del artículo 238 del código tributario, deben ser para determinados efectos, ello deja de tener aplicación, en tratándose de facultades discrecionales.

Es decir, aun cuando en principio, por disposición legal, la declaratoria de nulidad emitida en un juicio fiscal en que se haya controvertido la omisión de algún requisito formal en la expedición del acto administrativo, debería ser para determinados efectos, lo cierto es que en tratándose, como es la hipótesis que nos ocupa, de una orden de visita domiciliaria, cuya emisión se da como resultado del ejercicio de las facultades discrecionales de la autoridad administrativa, esa nulidad no puede contener ningún efecto, por más que haya sido declarada con fundamento en la fracción II del artículo 238 del Código Fiscal, ya que, como se sostuvo en la ejecutoria transcrita anteriormente, en el evento de imprimir determinados efectos a la autoridad que emitió el acto con base en su facultad discrecional, se le estaría coartando su poder de elección y se suprimiría el poder discrecional que tiene la autoridad.

Cabe señalar que con esta interpretación legal, no se violenta en perjuicio del particular el artículo 16 constitucional, sino que se resuelve el problema jurídico en su exacta dimensión, ya que el control que en la vía jurisdiccional ejerce el Tribunal Fiscal de la Federación, en esta hipótesis, protege plenamente al particular del acto concreto, sin que con ello tampoco se pueda impedir u obligar a la autoridad a que ejerza la facultad discrecional que, en términos del artículo constitucional referido, tiene.

En este sentido resulta pertinente remarcar que, de no arribarse a la conclusión aquí apuntada, se vería burlado el propósito que subyace en el artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, ya que en lugar de favorecer al particular, en cuyo beneficio se estableció, la nulidad declarada para efectos, aun tratándose de facultades discrecionales, se convertiría en un medio merced al cual, la autoridad emitiera resoluciones en perjuicio del gobernado, en una especie de reformatio in peius o de absolución de la instancia, aun sin estar dentro del término legal para ello, lo cual ciertamente no resultaría jurídicamente aceptable.

Como conclusión de todo lo anteriormente expuesto, debe señalarse que si bien las violaciones de tipo formal existentes en un acto administrativo, encuadran en el supuesto previsto en la fracción II del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, lo que trae aparejada la declaratoria de nulidad para efectos, en términos de lo establecido en la fracción III del artículo 239 del mencionado ordenamiento legal, ello no ocurre, en el caso de las órdenes de visita domiciliaria.

En efecto, no debe perderse de vista que debido a la naturaleza de las resoluciones impugnadas en los juicios de nulidad que dieron origen a la presente contradicción de tesis, las que derivaron de la emisión de órdenes de visita domiciliaria, expedidas con base en la facultad discrecional que a las autoridades fiscalizadoras les otorga el artículo 16 constitucional, surte el caso de excepción previsto en la parte final del precepto citado en último término y, por tanto, aunque originariamente deba ser declarada la nulidad para efectos, lo cierto es que la nulidad decretada en este supuesto excepcional no puede tener efecto alguno que no sea el que la autoridad anule el acto impugnado y, actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si así lo estima conveniente y se encuentra en posibilidad de hacerlo, emita un nuevo acto administrativo.

Atento a todo lo hasta aquí manifestado, esta Segunda S., estima que deben prevalecer, con carácter de jurisprudencia, en términos del artículo 195 de la Ley de Amparo, los criterios que a continuación se expresan:

ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA, LA FALTA DE ALGÚN REQUISITO FORMAL EN LA, EMISIÓN DE LA, ENCUADRA EN LA VIOLACIÓN PREVISTA EN LA FRACCIÓN II DEL ARTÍCULO 238 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. El procedimiento de auditoría encuentra su origen en la orden de visita que, con fundamento en el artículo 16 constitucional, tiene por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales. Dicho procedimiento se inicia, de conformidad con el artículo 42, último párrafo del Código Fiscal de la Federación, con la notificación de dicha orden y culmina con la decisión de la autoridad fiscal en la que se determinan las consecuencias legales de los hechos u omisiones que se advirtieron en la auditoría, por tanto, si la nulidad de la resolución impugnada se suscitó a consecuencia de que la referida orden de visita contiene vicios formales, tal violación debe quedar encuadrada en la fracción II del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, ya que se trata de una omisión de los requisitos formales exigidos por las leyes, que afectó la defensa de los particulares y trascendió al sentido de la resolución impugnada, porque fue emitida sin fundamentación y motivación.

ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA. LA NULIDAD DECRETADA POR VICIOS FORMALES EN SU EMISIÓN, DEBE SER DECLARADA CON FUNDAMENTO EN LA PARTE FINAL DE LA FRACCIÓN III DEL ARTÍCULO 239 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Si bien las violaciones de tipo formal existentes en un acto administrativo, encuadran en el supuesto previsto en la fracción II del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, lo que trae aparejada la declaratoria de nulidad para efectos, en términos de lo establecido en la fracción III del artículo 239 del mencionado ordenamiento legal, ello no ocurre, en el caso de las órdenes de visita domiciliaria. En efecto, no debe perderse de vista que debido a la naturaleza de las resoluciones impugnadas, las que derivaron de la emisión de órdenes de visita domiciliaria, expedidas con base en la facultad discrecional que a las autoridades fiscalizadoras les otorga el artículo 16 constitucional, surte el caso de excepción previsto en la parte final del precepto citado en último término y, por tanto, aunque originariamente deba ser declarada la nulidad para efectos, lo cierto es que la nulidad decretada en este supuesto excepcional no puede tener efecto alguno que no sea el que la autoridad anule el acto impugnado y, actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si así lo estima conveniente y se encuentra en posibilidad de hacerlo, emita un nuevo acto administrativo.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Sí existe la contradicción de tesis a que este expediente se refiere.

SEGUNDO.-Deben prevalecer, con carácter de jurisprudencia, los criterios sostenidos por esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en los términos expuestos en las tesis que aparecen en la parte final del último considerando de esta ejecutoria.

TERCERO.-Remítanse las referidas tesis jurisprudenciales, al Semanario Judicial de la Federación para su publicación, así como a los órganos jurisdiccionales que menciona la fracción III del artículo 195 de la Ley de Amparo, para su conocimiento.

N., cúmplase, y en su oportunidad, archívese el toca.

Así lo resolvió la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros: J.D.R., G.I.O.M., J.V.A.A., presidente y ponente S.S.A.A.; estuvo ausente el Ministro M.A.G., por estar desempeñando una comisión oficial.