Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 8/2007-SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL ENTONCES TERCER TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEXTO CIRCUITO, AHORA TERCERO EN MATERIA CIVIL Y EL PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIAS ADMINISTRATIVA Y DE TRABAJO DEL DÉCIMO SEXTO CIRCUITO.

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer la presente denuncia de contradicción de tesis de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, párrafo primero, de la Constitución Federal; 197-A de la Ley de Amparo; y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; en relación con los puntos segundo y cuarto del Acuerdo Plenario Número 5/2001 dictado por el Pleno de este Alto Tribunal, ya que el tema sobre el cual versa la contradicción se refiere a la materia administrativa cuya especialidad corresponde a esta Segunda Sala.

SEGUNDO. La denuncia de contradicción de tesis se estima que proviene de parte legítima, de conformidad con los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal; y 197-A de la Ley de Amparo que, en lo conducente, establecen lo siguiente:

"Artículo 107. Todas las controversias de que habla el artículo 103 se sujetarán a los procedimientos y formas del orden jurídico que determine la ley, de acuerdo a las bases siguientes: ... XIII. Cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, los Ministros de la Suprema Corte de Justicia, el procurador general de la República, los mencionados tribunales o las partes que intervinieron en los juicios en que dichas tesis fueron sustentadas, podrán denunciar la contradicción ante la Suprema Corte de Justicia, a fin de que el Pleno o la Sala respectiva, según corresponda, decidan la tesis que debe prevalecer como jurisprudencia. Cuando las S. de la Suprema Corte de Justicia sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo materia de su competencia, cualquiera de esas S., el procurador general de la República o las partes que intervinieron en los juicios en que tales tesis hubieran sido sustentadas, podrán denunciar la contradicción ante la Suprema Corte de Justicia, que funcionando en Pleno decidirá cuál tesis debe prevalecer. La resolución que pronuncien las S. o el Pleno de la Suprema Corte en los casos a que se refieren los dos párrafos anteriores, sólo tendrá el efecto de fijar la jurisprudencia y no afectará las situaciones jurídicas concretas derivadas de las sentencias dictadas en los juicios en que hubiese ocurrido la contradicción."

"Artículo 197-A. Cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, los Ministros de la Suprema Corte de Justicia, el procurador general de la República, los mencionados tribunales o los Magistrados que los integren, o las partes que intervinieron en los juicios en que tales tesis hubieran sido sustentadas, podrán denunciar la contradicción ante la Suprema Corte de Justicia, la que decidirá cual tesis debe prevalecer. El procurador general de la República, por sí o por conducto del agente que al efecto designe, podrá, si lo estima pertinente, exponer su parecer dentro del plazo de treinta días. La resolución que se dicte no afectará las situaciones jurídicas concretas derivadas de los juicios en los cuales se hubiesen dictado las sentencias contradictorias. La Suprema Corte deberá dictar la resolución dentro del término de tres meses y ordenar su publicación y remisión en los términos previstos por el artículo 195."

Los preceptos transcritos anteriormente establecen los lineamientos para integrar jurisprudencia por el sistema de unificación de criterios, a través de resoluciones de tesis contradictorias sustentadas por los Tribunales Colegiados de Circuito. Asimismo, señalan que los Ministros de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el procurador general de la República, los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes, los Magistrados que los integran y las partes que intervinieron en los juicios en que tales tesis fueron sustentadas, se encuentran facultados para denunciar ante esta Suprema Corte de Justicia de la Nación la contradicción de criterios, a fin de que se determine el que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia.

En el presente asunto, la denuncia de contradicción de tesis la formuló el Magistrado presidente del Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Sexto Circuito, y como se trata de uno de los órganos jurisdiccionales que sustentó uno de los criterios que se estiman contradictorios debe concluirse que la presente denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima.

TERCERO. El Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Sexto Circuito, en sesión de diecisiete de noviembre de dos mil seis, resolvió por unanimidad de votos el recurso de revisión fiscal 169/2006, y las consideraciones en la parte que interesa, para la resolución del presente asunto, son del tenor siguiente:

"QUINTO. El primer agravio que expone la recurrente es fundado y suficiente para revocar el sentido de la resolución impugnada. De la sentencia reclamada se desprende que la Sala responsable resolvió declarar la nulidad de la resolución impugnada, pues, desde su perspectiva, resultó ilegal que se hubiere asegurado la contabilidad de la contribuyente en el acta parcial de aportación de documentación relacionada con la orden de visita contenida en el oficio 324-SAT-11-I-02A-357 de veinticinco de febrero de dos mil tres, porque de la interpretación armónica de los artículos 44, fracción II, y 46, fracción III, se advierte que las autoridades fiscales podrán proceder al aseguramiento de contabilidad en los casos en que exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la diligencia y que los visitadores a fin de asegurar la contabilidad, podrán entre otras formas dejarlos en calidad de depósito (sic) al visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia, previo inventario que al efecto se formule. En contra de tal determinación, la autoridad recurrente expone que la Sala, en violación a lo dispuesto por el artículo 237 del Código Fiscal de la Federación, realiza una incorrecta interpretación y aplicación de los artículos 44, fracción II, y 46, fracción III, de la citada normatividad, porque el aseguramiento de la contabilidad no ocurrió antes de iniciada la visita domiciliaria, sino que fue durante su desarrollo, de conformidad con el segundo de los numerales citados, por lo que el depósito de la contabilidad no estaba condicionado a que se haya actualizado alguno de los supuestos previstos por el artículo 44, fracción II, del código tributario vigente en dos mil tres, es decir, que los visitadores adviertan que exista peligro de que el contribuyente se ausente o que pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la vista. Son fundados los anteriores argumentos. Para sustentar la anterior aserción debe tenerse en cuenta que los artículos 44, fracción II, y 46, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, vigentes en el ejercicio fiscal de dos mil tres (fecha en la cual se iniciaron las facultades de comprobación), son del tenor siguiente: ‘Artículo 44. En los casos de visita en el domicilio fiscal, las autoridades fiscales, los visitados, responsables solidarios y los terceros estarán a lo siguiente: ... II. Si al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, no estuviere el visitado o su representante, dejarán citatorio con la persona que se encuentre en dicho lugar para que el mencionado visitado o su representante los esperen a hora determinada del día siguiente para recibir la orden de visita; si no lo hicieren, la visita se iniciará con quien se encuentre en el lugar visitado. En este caso, los visitadores al citar al visitado o su representante, podrán hacer una relación de los sistemas, libros, registros y demás documentación que integren la contabilidad. Si el contribuyente presenta aviso de cambio de domicilio, después de recibido el citatorio, la visita podrá llevarse a cabo en el nuevo domicilio y en el anterior, cuando el visitado conserve el local de éste, sin que para ello se requiera nueva orden o ampliación de la orden de visita, haciendo constar tales hechos en el acta que levanten. Cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la diligencia, los visitadores podrán proceder al aseguramiento de la contabilidad. En los casos en que al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, descubran bienes o mercancías cuya importación, tenencia, producción, explotación, captura o transporte deba ser manifestada a las autoridades fiscales o autorizada por ellas, sin que se hubiera cumplido con la obligación respectiva, los visitadores procederán al aseguramiento de dichos bienes o mercancías.’. ‘Artículo 46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas: ... III. Durante el desarrollo de la visita los visitadores a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, podrán, indistintamente, sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o en muebles, archiveros u oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depósito al visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia, previo inventario que al efecto formulen, siempre que dicho aseguramiento no impida la realización de las actividades del visitado. Para efectos de esta fracción, se considera que no se impide la realización de actividades cuando se asegure contabilidad o correspondencia no relacionada con las actividades del mes en curso y los dos anteriores. En el caso de que algún documento que se encuentre en los muebles, archiveros u oficinas que se sellen, sea necesario al visitado para realizar sus actividades, se le permitirá extraerlo ante la presencia de los visitadores, quienes podrán sacar copia del mismo. ...’. De la parte conducente del primero de los preceptos legales se observa que los visitadores tienen atribuciones para asegurar la contabilidad del contribuyente y cuando así corresponda, también pueden asegurar bienes y mercancías. En el primer supuesto, el aseguramiento de la contabilidad procede cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la diligencia; en tanto que en el segundo, el aseguramiento procede cuando los visitadores descubran bienes o mercancías cuya importación, tenencia, producción, explotación, captura o transporte deba ser manifestada a las autoridades fiscales o autorizada por ellas, sin que se hubiera cumplido con la obligación respectiva. En la segunda norma transcrita, por su parte, se prevé que durante el desarrollo de la visita domiciliaria los visitadores tienen atribuciones para asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, y en ese caso de manera indistinta pueden sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o en muebles, archiveros u oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depositario (sic) al visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia, previo inventario que se formule y sin que tal aseguramiento impida la realización de las actividades del visitado. De lo anterior se aprecia, en principio, que los numerales en cita regulan hipótesis diversas, que se actualizan en momentos distintos del proceso de revisión y deben colmar distintas exigencias. En efecto, el aseguramiento de la contabilidad que regula el párrafo tercero de la fracción II del artículo 44 del Código Fiscal de la Federación, es una medida cautelar que tiene aplicación fundamentalmente antes de iniciar la revisión, precisamente cuando el visitador al notificar la orden de visita advierta la existencia de indicios de evasión o de maniobras tendentes a impedir el inicio o desarrollo de la diligencia, según se desprende de la propia transcripción de dicho numeral; sin embargo, como se precisará posteriormente, los motivos de aseguramiento ahí previstos también cobran actualización durante el desarrollo de la visita, aunque en este caso, con ellos no se agoten las posibilidades que al efecto tiene la autoridad fiscalizadora. Por su parte, la fracción III del artículo 46 del código tributario, confiere a los visitadores, durante el desarrollo de la visita domiciliaria, la facultad de aplicar la medida precautoria para asegurar la contabilidad, mediante la colocación de sellos o marcas en dichos documentos, con lo cual evita se modifiquen, sustraigan o sean cambiados por otros. Atendiendo a lo expuesto, se deduce que si bien, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 44, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, en relación con que los visitadores tienen la facultad de asegurar la contabilidad del contribuyente cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o el desarrollo de la diligencia, tales hipótesis son las únicas en las que es procedente el aseguramiento al inicio de la visita, por lo que el visitador debe justificar la actualización de alguna de ellas, lo cierto es que tratándose de la implementación de dicha medida durante el desarrollo de la visita, estos supuestos no son los únicos en los que es procedente tal aseguramiento; lo anterior, porque si bien es verdad, resulta patente que el aseguramiento de la contabilidad, ya iniciada la visita, puede obedecer, entre otras razones, a las que se prevén en la citada fracción II del artículo 44, también lo es que la vinculación normativa que dicho precepto encuentra con la hipótesis a que se contrae el artículo 46, fracción III, todos ellos del Código Fiscal de la Federación, no agota las posibilidades de aseguramiento cuando la autoridad fiscalizadora encuentre diversos motivos que justifiquen la medida ya iniciada la visita. En efecto, lo dispuesto en la fracción II del artículo 44 en mención, en relación con que durante el desarrollo de la visita se puede asegurar la contabilidad del contribuyente cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedirla, no agota las posibilidades de los visitadores para asegurar la contabilidad del contribuyente, al no preverse en la fracción III del artículo 46 citado, limitación alguna para tal efecto, sino que la implementación de tal medida constituye una amplia y discrecional facultad de la autoridad fiscal, atendiendo a la necesidad del caso, siempre que dicho aseguramiento no incida en las actividades del particular, dada la naturaleza de la medida precautoria, como connatural al desarrollo de las facultades de comprobación realizadas mediante la práctica de la visita domiciliaria, para verificar el debido pago de contribuciones. Así se afirma, toda vez que la obligación del contribuyente de poner a disposición de los visitadores la contabilidad y documentos que acrediten el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, justifica necesariamente la posibilidad efectiva de la autoridad para obtener el resguardo de los mismos, y la colocación en los contenedores de sellos o marcas, pues de otro modo, se podría tratar de subsanar una omisión injustificada o incluso enmendar cifras y datos que se encuentren anotados en la contabilidad, aportar documentos de soporte, etcétera. Sin que, contrariamente a lo afirmado por la Sala, la autoridad visitadora tenga la obligación necesariamente de justificar la procedencia del aseguramiento de la documentación, con base en lo dispuesto por el artículo 44, fracción II, del Código Fiscal de la Federación; lo anterior, en razón de que, se reitera, la propia realización de la visita lleva implícita la posibilidad del aseguramiento, al otorgarle el numeral 46, fracción III, de dicho ordenamiento, facultades amplias a los visitadores para ejecutar tal medida, a fin de lograr el normal desarrollo de la visita, con la única restricción de que dicho aseguramiento no incida en las actividades del particular. Robustece la afirmación de que las hipótesis que se prevén en la fracción II del artículo 44 y la fracción III del artículo 46 del Código Fiscal, respectivamente, se refieren a momentos diversos de la visita, las razones que expresó el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al emitir la tesis aislada P. LVIII/97, en la cual desarrolla el análisis del párrafo segundo de la fracción II del artículo 44 en cita, misma que puede consultarse en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, abril de 1997, página 17, del tenor siguiente: ‘VISITA DOMICILIARIA. EL SEGUNDO PÁRRAFO DE LA FRACCIÓN II DEL ARTÍCULO 44 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE FACULTA A LAS AUTORIDADES FISCALES PARA ELABORAR UNA RELACIÓN DE LA DOCUMENTACIÓN QUE INTEGRA LA CONTABILIDAD ANTES DEL INICIO DE LA VISITA, CON EL PURO CITATORIO, CONTRAVIENE LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL. En concordancia con el principio de que el respeto al domicilio de las personas constituye un derecho subjetivo elevado a la categoría de garantía individual, el artículo 16 constitucional establece que la orden para la práctica de visitas domiciliarias expedida por las autoridades administrativas para cerciorarse de que se han acatado, entre otras, las disposiciones fiscales, debe constar en mandamiento escrito de autoridad competente, en el que se funde y motive su causa, expresándose el nombre del visitado, el domicilio en que debe llevarse a cabo la visita y su objeto, levantándose, al concluirla, acta circunstanciada en presencia de dos testigos propuestos por el sujeto visitado o, en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia; por tanto, al disponer el segundo párrafo de la fracción II del artículo 44 del Código Fiscal de la Federación que, si al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, no estuviere el visitado o su representante, dejarán citatorio, pudiendo, en ese momento, elaborar una relación de los sistemas, libros, registros y demás documentación que integre la contabilidad del visitado, transgrede lo establecido en el artículo 16 constitucional, al permitir a la autoridad administrativa empezar la visita sin cumplir con las formalidades prescritas en la citada disposición constitucional.’. Asimismo, refuerza el anterior argumento el estudio que la Suprema Corte de Justicia de la Nación realizó en la tesis aislada IV/96, respecto de la fracción III del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, en cuanto a la facultad de los visitadores de asegurar la contabilidad durante el desarrollo de la visita domiciliaria, criterio que puede consultarse en la página 174, Tomo III, febrero de 1996, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación, del tenor siguiente: ‘VISITAS DOMICILIARIAS. EL ARTÍCULO 46, FRACCIÓN III (SIC) DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, EN LA PARTE QUE AUTORIZA A LOS VISITADORES, A FIN DE ASEGURAR LA CONTABILIDAD O CORRESPONDENCIA, A SELLAR O COLOCAR MARCAS EN DICHOS DOCUMENTOS, NO ES INCONSTITUCIONAL. La potestad conferida por la fracción III (sic) del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, a los visitadores durante el desarrollo de la visita domiciliaria a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad para, indistintamente, sellar o colocar marcas en dichos documentos, se ajusta a lo ordenado por el artículo 16 constitucional, en cuanto permite para la práctica de visitas domiciliarias, la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, ya que tal facultad para «exigir la exhibición de libros y papeles» debe entenderse como la presentación de éstos al ser requeridos por los visitadores, para un examen particular de los mismos, lo que implica que para lograr ese objetivo quien practica la visita los puede sellar o marcar, como se establece en la fracción III (sic) del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, con lo que se logra su identificación y evita se modifiquen, sustraigan o sean cambiados por otros, dando eficacia a la diligencia.’. Atendiendo a lo expuesto, se concluye que los supuestos de procedencia para el aseguramiento de la contabilidad, previstos por los artículos 44, fracción II, y 46, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, respectivamente, se encuentran limitados a un principio de temporalidad en relación con la visita domiciliaria, puesto que si bien el primer precepto en mención autoriza el aseguramiento de contabilidad cuando los visitadores adviertan que el contribuyente puede ausentarse o realizar maniobras para impedir el inicio de la visita (es decir, al momento de la entrega de la orden correspondiente), así como cuando advierta que el visitado pueda impedirla o ausentarse, ya sea al inicio o durante el desarrollo de la diligencia, lo cierto es que (a diferencia de lo que sucede tratándose del inicio de la visita) las hipótesis previstas en la fracción II del artículo 44 del código tributario, no son los únicos supuestos en los cuales es procedente la implementación de tal medida durante el desarrollo de la visita, toda vez que, como se vio, en tal caso (durante el desarrollo de la visita), el diverso artículo 46, fracción III, del ordenamiento tributario, otorga facultades amplias a los visitadores para asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, y en ese caso de manera indistinta pueden sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o en muebles, archiveros u oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depositario (sic) al visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia, previo inventario que se formule, sin que dicho dispositivo prevea limitación alguna para tal efecto, salvo que tal aseguramiento impida la realización de las actividades del visitado. No pasa inadvertido que este tribunal, al resolver el juicio de amparo directo 254/2006 en sesión de trece de julio de dos mil seis, sostuvo que de conformidad con los artículos 44, fracción II, y 46, fracción III, del ordenamiento tributario citado, el aseguramiento de la contabilidad sólo es procedente cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la diligencia; por lo que si la propia ley limita los casos en los que procede dicho aseguramiento, el personal que lleve a cabo la verificación debe desde luego justificar la procedencia legal de ese aseguramiento con base en el primer numeral citado, mismo que debe verse reflejado en el acta respectiva. Sin embargo, una nueva reflexión sobre el tema lleva a concluir que tratándose de visitas domiciliarias, durante el desarrollo de la misma, la autoridad no tiene la obligación de justificar necesariamente la procedencia del aseguramiento de la documentación, con base en lo dispuesto por el artículo 44, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, en razón de que las hipótesis a que hace referencia dicho numeral son limitativas únicamente cuando se trata del aseguramiento al inicio de la visita, pero cuando tal medida se implementa durante el desarrollo de la misma, basta con la aplicación del numeral 46, fracción III, de dicho ordenamiento, el cual otorga facultades amplias a los visitadores para ejecutar tal medida, a fin de lograr el normal desarrollo de la visita, con la única restricción de que dicho aseguramiento no incida en las actividades del particular. Una vez precisado lo anterior, se menciona que en el asunto que se analiza, según se desprende de los hechos reseñados en el acta final de nueve de febrero de dos mil cuatro, los visitadores hicieron constar que el diez de febrero de dos mil tres se presentaron en el domicilio fiscal de la contribuyente visitada Grupo Obraci, Sociedad Anónima de Capital Variable, y al no encontrarse al representante legal idóneo se le dejó citatorio para que esperara en ese domicilio se presentara (sic) el once de febrero de dos mil tres a las diez horas con treinta minutos, y al no haber encontrado al representante legal idóneo, la visita se entendió con C.M.M.P. en su carácter de tercero, quien se encontró en el lugar de los hechos y bajo protesta de decir verdad manifestó ser contador de la empresa, a quien personalmente le entregaron la orden de visita previa identificación y la carta de los derechos del contribuyente, dando inicio la visita. Posteriormente, el veinticinco de febrero de dos mil tres se levantó acta parcial de aportación de documentación, en la cual los visitadores solicitaron al contribuyente exhibiera los libros de contabilidad y la documentación comprobatoria por el ejercicio fiscal materia de la revisión, por su parte, C.M.M.P. exhibió a los visitadores la siguiente documentación: ‘a) Exhibe original para su cotejo y proporciona copia fotostática de: Acta constitutiva a nombre de Grupo Obraci, S. de C.V. Aviso de inscripción al Registro Federal de Contribuyentes de la contribuyente Grupo Obraci, S. de C.V. Declaración anual normal del impuesto al valor agregado por el ejercicio 2001 sujeto a revisión, presentada con fecha 27 de marzo de 2002 en la institución bancaria Bital, S. Estados de cuenta bancarios de la cuenta de cheques número 04018233817 de la institución bancaria Bital, S., por los meses de enero a diciembre de 2001. Balanzas de comprobación por los meses de enero a diciembre de 2001. b) Exhibe la siguiente documentación: Un recopilador que contiene pólizas de ingresos y de diario, con copias fotostáticas de facturas de ingresos anexas, pólizas de diario y pólizas cheque de la cuenta número 04018233817 de Bital, S., con documentación comprobatoria anexa de deducciones, correspondiente a los meses de enero a febrero de 2001, así como copia fotostática del contrato VA/450 de fecha 19 de febrero de 2001. Un recopilador que contiene pólizas de ingresos y de diario, con copias fotostáticas de facturas de ingresos anexas, pólizas de diario y pólizas cheque de la cuenta número 04018233817 de Bital, S., con documentación comprobatoria anexa de deducciones correspondiente a los meses de marzo a abril de 2001, así como copia fotostática de la orden de trabajo No. SAPCSF-465, de fecha 8 de marzo de 2001. Un recopilador que contiene pólizas de ingresos y de diario, con copias fotostáticas de facturas de ingresos anexas, pólizas de diario y pólizas cheque de la cuenta número 04018233817 de Bital, S., con documentación comprobatoria anexa de deducciones, correspondiente a los meses de mayo a junio de 2001. Un recopilador que contiene pólizas de ingresos y de diario, con copias fotostáticas de facturas de ingresos anexas, pólizas de diario y pólizas cheque de la cuenta número 04018233817 de Bital, S., con documentación comprobatoria anexa de deducciones, correspondiente a los meses de julio a agosto de 2001. Un recopilador que contiene pólizas de ingresos y de diario, con copias fotostáticas de facturas de ingresos anexas, pólizas de diario y pólizas cheque de la cuenta número 04018233817 de Bital, S., con documentación comprobatoria anexa de deducciones, correspondiente a los meses de septiembre a octubre de 2001. Un recopilador que contiene pólizas de ingresos y de diario, con copias fotostáticas de facturas de ingresos anexas, pólizas de diario y pólizas cheque de la cuenta número 04018233817 de Bital, S., con documentación comprobatoria anexa de deducciones, correspondiente a los meses de noviembre a diciembre de 2001. Un recopilador que contiene pólizas de diario con documentación comprobatoria anexa de deducciones, por los meses de enero y febrero de 2001. Un recopilador que contiene pólizas de diario y pólizas cheque de la cuenta número 04018881839 de Bital, Suc. 03021 Tlaxcala, Insurgentes, México, D.F., con documentación comprobatoria anexa de deducciones por el mes de marzo de 2001. 7 recopiladores que contienen pólizas cheque de la cuenta número 04018881839 de Bital, Suc. 03021 Tlaxcala, Insurgentes, México, D.F., con documentación comprobatoria anexa de deducciones por los meses de abril a octubre de 2001. 3 recopiladores que contienen pólizas de diario y pólizas cheque de la cuenta número 04018881839 de Bital de Suc. 03021 Tlaxcala, Insurgentes, México, D.F., con documentación comprobatoria anexa de deducciones por los meses de noviembre y diciembre de 2001. Se hace constar que el C.C.M.M.P., en su carácter de apoderado legal de la contribuyente visitada, no exhibe en estos momentos los libros de contabilidad y sociales que está obligado a llevar, correspondientes al ejercicio 2001 sujeto a revisión, mismos que fueron requeridos en el oficio de solicitud de información y documentación número 324-SAT-11-I-05B-02345, de fecha 12 de febrero de 2003, arriba aludido.’. En el rubro ‘otros hechos.’, contenido en el acta parcial de aportación de documentación de referencia, se asentó: ‘Se hace constar que en estos momentos se le nombra depositario de la documentación exhibida antes relacionada al C.C.M.M.P., en su carácter de apoderado legal de la contribuyente visitada Grupo Obraci, S. de C.V., apercibido de las penas en que incurren los depositarios infieles, acepta desempeñar fielmente el cargo que le es conferido.’. De lo anteriormente reseñado, se desprende que tal como lo aduce la autoridad recurrente, el aseguramiento de la contabilidad no fue antes de iniciada la visita domiciliaria, sino durante el transcurso de ésta, por ello, el ordenamiento legal aplicable es el diverso 46, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, que regula el desarrollo de la visita domiciliaria, puesto que esa acta, como su nombre lo indica, fue parcial de aportación de documentación, que se practicó a la contribuyente para que entregara la documentación requerida, lo cual constituye un procedimiento normal de salvaguarda de la documentación que presenta el contribuyente, por lo que resulta legal que se deje en depósito del mismo. En la anterior perspectiva, es dable concluir que el aseguramiento de la contabilidad se realizó durante el desarrollo de la visita, por lo que, como se vio, las hipótesis previstas en la fracción II del artículo 44 del código tributario, no son los únicos supuestos en los cuales es procedente la implementación de tal medida durante el desarrollo de la visita, sino que en tal caso resulta suficiente la invocación del diverso artículo 46, fracción III, del ordenamiento tributario, que otorga facultades amplias a los visitadores para asegurar la contabilidad, sin que dicho dispositivo prevea limitación alguna para tal efecto, con la salvedad de que tal aseguramiento no impida la realización de las actividades del visitado; motivo por cual, los visitadores no tenían la obligación de ajustar su proceder a la detección de peligro de evasión o de la realización de maniobras impeditivas del inicio o desarrollo de la visita, sino que resulta ajustado a derecho que el resguardo y posterior aseguramiento, tenga apoyo en la fracción III del numeral 46 del propio ordenamiento tributario, al haberse realizado tal aseguramiento durante el desarrollo de la visita. Consecuentemente, al haber analizado la Sala Regional únicamente el primer concepto de anulación, y toda vez que cuando los Tribunales Colegiados actúan como órganos revisores en materia fiscal, no están facultados legalmente para ingresar al estudio de argumentos de ilicitud no examinados por las S. del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, se impone, por tanto, revocar la sentencia recurrida para el efecto de que la sentenciadora determine que es infundado el concepto de anulación relativo a que el aseguramiento de la contabilidad no cumplió con las exigencias a que se contrae el artículo 44, fracción II, párrafo tercero, en relación con el 46, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, y proceda al análisis y consecuente pronunciamiento de los demás conceptos de nulidad expuestos por la parte actora, resolviendo lo que en derecho proceda, para lo cual queda en plenitud de jurisdicción, ya que el que sirvió de base para su determinación estuvo referido al tema dilucidado y al haberlo considerado fundado, marginó los restantes argumentos de anulación, sobre los cuales deberá ahora pronunciarse en el nuevo fallo. No pasa inadvertido que la autoridad recurrente, además del anterior motivo de inconformidad, aduce que la Sala responsable no justificó la trascendencia que tenía para el contribuyente la violación por la que se decretó la nulidad del acto impugnado, y que no se consideraron sus argumentos de defensa vertidos en la contestación de la demanda; sin embargo, ante el sentido de esta ejecutoria se omite su análisis, en atención que (sic) incluso de resultar fundados no variaría el sentido este recurso de revisión. Asimismo, ante la posible discrepancia de criterios que puede suscitarse entre lo determinado en la presente ejecutoria y lo resuelto por el Tercer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito, en la resolución de cuatro de septiembre de mil novecientos noventa, en la revisión fiscal 15/90, que dio origen a la tesis de rubro: ‘CONTABILIDAD. LOS VISITADORES SÓLO PUEDEN ASEGURARLA, SI ACREDITAN EN EL ACTA RESPECTIVA QUE SE DIO ALGUNO DE LOS SUPUESTOS PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 44 (SIC) FRACCIÓN II, PÁRRAFO TERCERO (SIC) DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.’, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Tomo VI, Segunda Parte-1, julio a diciembre de mil novecientos noventa, página 115, denúnciese ante la superioridad la posible contradicción de tesis."

CUARTO. El entonces Tercer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito (ahora Tercer Tribunal Colegiado en Materia Civil) en sesión de cuatro de septiembre de mil novecientos noventa, por unanimidad de votos, resolvió el recurso de revisión fiscal 15/90, y las consideraciones en la parte que interesa, para resolver la presente contradicción de tesis, a la letra dicen:

"CUARTO. Son infundados los motivos de inconformidad expuestos por la autoridad recurrente. En efecto, dentro del primer agravio la inconforme manifiesta que la Sala responsable omitió señalar los motivos por los cuales consideró que en el caso a estudio existió el aseguramiento de la documentación contable del contribuyente; y que, en todo caso, no se reunieron los requisitos que establece el artículo 44, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, para afirmar que existió el susodicho aseguramiento. Lo anteriormente resumido resulta inexacto, ya que de la lectura del cuarto considerando del fallo combatido, fácilmente se advierte que la S.F. estableció que había existido aseguramiento de la contabilidad del contribuyente, en virtud de que los visitadores al inicio de la auditoría, procedieron a sellar diversos libros de contabilidad, lo cual en términos de los artículos 44, fracción II, párrafo tercero, y 46, fracción III, del código tributario federal, se traduce en su aseguramiento contable. Como podrá verse de lo anterior, la S.F. sí expuso las razones por las cuales consideró que se había asegurado la contabilidad de la empresa panificadora La Blanca, S. de C.V. Ahora bien, para una mejor comprensión del asunto, resulta indispensable transcribir el contenido de los preceptos en que se apoyó la responsable y que ya han quedado precisados, mismos que establecen lo siguiente: ‘Artículo 44. En los casos de visita en el domicilio fiscal, las autoridades fiscales, los visitadores, responsables solidarios y los terceros estarán a lo siguiente: ... II. ... Cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la diligencia, los visitadores podrán proceder al aseguramiento de la contabilidad.’ y ‘Artículo 46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas: ... III. Durante el desarrollo de la visita los visitadores a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, podrán, indistintamente, sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o en muebles, archiveros u oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depósito al visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia previo inventario que al efecto formulen. En el caso de que algún documento que se encuentre en los muebles, archiveros u oficinas que se sellen, sea necesario al visitado para realizar sus actividades, se le permitirá extraerlo ante la presencia de los visitadores, quienes podrán sacar copia del mismo.’. Como podrá verse de lo anterior y concretamente de lo dispuesto por el artículo 46, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, el aseguramiento de contabilidad se puede llevar a cabo de dos formas, que son, sellando o colocando marcas en los documentos respectivos. En el presente caso, y de la lectura del folio 4476146 del acta final de auditoría iniciada el veintiocho de octubre de mil novecientos ochenta y ocho (foja 38 del expediente fiscal), se advierte que los visitadores señalaron textualmente lo siguiente: ‘... se hace constar que a la fecha del inicio (sic) fueron sellados los siguientes libros de contabilidad: compras, inventarios y balances, mayor, ventas, diario general y tabular número tres.’. De acuerdo a la anterior transcripción, sin lugar a dudas, se llega a la conclusión que los propios visitadores aceptaron que al inicio evidentemente de la visita, procedieron a sellar diversos libros propiedad de la contribuyente. Esto significa que de acuerdo al artículo 46, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, procedieron al aseguramiento de esa contabilidad, pues como ya quedó establecido, una forma del aseguramiento es colocando sellos. Ahora bien, es inexacto que para que se dé el susodicho aseguramiento, también sea necesario que los documentos respectivos se dejen en calidad de depósito al visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia respectiva, previo inventario que se formule; ya que este tribunal estima que para que se dé el citado aseguramiento, basta que los auditores coloquen sellos o marcas en la documentación correspondiente, independientemente de que se le dejen o no en calidad de depósito a las citadas personas y se formule el inventario previo. En efecto, el hecho de que los auditores no hubiesen señalado que los libros sellados se habían dejado en calidad de depósito al visitado y que se hubiese realizado el inventario respectivo, es simplemente una omisión imputable a ellos, que no le puede deparar perjuicio al contribuyente, ya que en todo caso es una obligación con la que deben cumplir los visitadores y no al auditado. Por otro lado, si los propios representantes de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público aceptaron expresamente en el acta final de auditoría que al inicio de la visita procedieron a sellar diversos libros, esto simplemente denota que llevaron a cabo el aseguramiento de esa documentación, a través de una de las formas que para tal efecto señala el artículo 46, fracción III, invocado. Por otro lado, el hecho de que la contabilidad asegurada se deje en calidad de depósito al contribuyente y que se levante el inventario previo, es una facultad potestativa de los auditores, ya que la fracción III del precepto invocado, claramente señala que los visitadores a fin de asegurar la contabilidad podrán sellar o colocar marcas, así como dejarla en calidad de depósito al visitado, levantando el inventario previo respectivo. Es decir, para que exista el aseguramiento de contabilidad, sólo es necesario que los auditores sellen o coloquen marcas, pero para ello no es necesario que forzosamente se deje en calidad de depósito y se levante el inventario mencionado, pues, se insiste, la fracción III aludida, contiene la palabra ‘podrán’ lo que se traduce en que en algunos casos de aseguramiento de contabilidad, los auditores no forzosamente deban dejar la misma en calidad de depósito, ni levantar el inventario correspondiente. Sin embargo, en el caso inadmitido de que esos dos requisitos fueran necesarios, lo cierto es que la omisión de los mismos, como ya quedó establecido, únicamente podría ser imputable a los visitadores y no causarle perjuicio al auditado. Por otro lado, si bien es cierto que gramaticalmente asegurar y sellar tienen significados distintos; también lo es que en materia fiscal y de acuerdo al texto del artículo 46, fracción III, del código tributario federal, una forma de proceder al aseguramiento de la contabilidad de los contribuyentes, es colocando sellos en la misma, y si en el caso a estudio se encuentra plenamente acreditado que se dio este último supuesto, es incuestionable que el multicitado aseguramiento existió. Precisado lo anterior, resulta también infundado el segundo agravio argumentado por la recurrente, pues no obstante que los artículos 44, fracción II, y 46, fracción III, del Código Fiscal federal, facultan a los auditores para asegurar la contabilidad de los contribuyentes; lo cierto es que esa actuación se encuentra supeditada a los casos que en forma limitativa describe el primero de los preceptos señalados. En efecto, el artículo 44, fracción II, párrafo tercero, ya citado, claramente señala que el aseguramiento de la contabilidad sólo es procedente cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la diligencia. Esto significa que si la propia ley limita los casos en los que procede el aseguramiento de contabilidad, el personal actuante debe justificar la procedencia legal de ese aseguramiento, y esto simplemente se puede llevar a cabo, consignando en el acta respectiva la o las hipótesis que se actualizaron del precepto antes invocado. Es decir, no obstante que las actas de auditoría no deben fundarse ni motivarse por no constituir resoluciones fiscales; lo cierto es que para que los auditores acrediten la procedencia legal del aseguramiento de la contabilidad, es necesario que se precisen en la propia acta, las hipótesis que dieron lugar al mencionado aseguramiento, lo que no ocurrió en la especie, ya que ni en el acta parcial número uno, ni en el acta final, se consignaron las causas por las cuales se realizó el citado aseguramiento. Por tanto, resulta evidente la ilegalidad de la visita domiciliaria. Lo anterior es lógico, ya que si los visitadores procedieran en cualquier caso a asegurar la contabilidad de los contribuyentes, sin consignar las causas por las cuales realizaron esa actuación, esto provocaría que se ignorara, como sucede en el presente caso, si el auditado incurrió en algunas de las hipótesis que para tal efecto establece el artículo 44, fracción II, tercer párrafo, del Código Fiscal de la Federación. En el mismo sentido se pronunció este cuerpo colegiado al resolver la revisión fiscal número 18/89, relativa al juicio de nulidad número 135/89, promovido por la empresa Mastaba, S. de C.V. Por tanto, este cuerpo colegiado considera que para que sea procedente el aseguramiento de contabilidad, es necesario que los visitadores señalen en forma expresa y justifiquen en las actas de visita, las causas por las cuales procedieron de esa manera, ya que de otra forma, tal omisión se traduce en el hecho de que el aseguramiento se realice en contravención a lo dispuesto por la ley aplicable, provocando, por ende, la ilegalidad de todo lo actuado por los auditores. Por otra parte, no debe perderse de vista que lo único que no debe estar fundado y motivado dentro de un acta de auditoría, es lo concerniente a las opiniones que los visitadores den sobre la situación fiscal del visitado. En efecto, la fracción I infine (sic), del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, textualmente estatuye: ‘... Las opiniones de los visitadores sobre el cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones fiscales o sobre la situación financiera del visitado, no constituyen resolución fiscal.’. Esto se traduce en el hecho de que los auditores respecto a las opiniones que expresen sobre la situación fiscal del sujeto pasivo, no tienen que fundarlas ni motivarlas, al no considerarse las mismas resoluciones fiscales. Sin embargo, cuando los visitadores en el desarrollo de la auditoría desplieguen un acto de autoridad, como es el aseguramiento de contabilidad, resulta indispensable que para justificar esa actitud funden y motiven la misma para no dejar en estado indefensión al visitado, pues no hay que olvidar que de conformidad con el artículo 16 constitucional, todo acto de molestia a los particulares debe estar debidamente fundado y motivado. En el caso de estudio, como el aseguramiento de contabilidad es un acto diverso a las opiniones relativas al cumplimiento o incumplimiento a las disposiciones fiscales o sobre la situación financiera del visitado, es incuestionable que de conformidad con el artículo invocado de la Carta Magna, el mismo debe estar fundado y motivado para que se justifique que se dieron los supuestos contemplados en el artículo 44, fracción II, párrafo tercero, del Código Fiscal de la Federación. En las condiciones apuntadas, si ni en el acta parcial número uno (acta de inicio), ni en el acta final de auditoría se razonaron las causas por las cuales se procedió al aseguramiento de parte de la contabilidad del visitado, es evidente que las mismas infringen los citados preceptos de la Constitución Política y del Código Fiscal federal, y de tal manera, si las resoluciones impugnadas en el juicio de nulidad se fundaron en esas actas, es inconcuso que las susodichas resoluciones no se ajustan a derecho y, por consiguiente, procede confirmar la nulidad decretada en el fallo sujeto a revisión. Por otro lado, es importante señalar que el segundo párrafo del artículo 16 constitucional, establece lo siguiente: ‘La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos.’. Como podrá verse de lo anterior, la autoridad administrativa al practicar una visita domiciliaria, deberá sujetarse a lo dispuesto por las leyes respectivas. Por tanto, si el aseguramiento de la contabilidad de un contribuyente, sólo puede realizarse en los supuestos previstos por el artículo 44, fracción II, tercer párrafo, del Código Fiscal federal, y en el presente caso, los auditores no justificaron que se hubiese actualizado alguno de tales supuestos, es innegable que esa auditoría no se sujetó a lo dispuesto por la ley respectiva; violándose, inclusive, en forma directa, lo estatuido, en forma imperativa, en el artículo invocado de la Ley Suprema. Precisado lo narrado con antelación, debe considerarse también infundado el último agravio esgrimido por la recurrente, ya que si bien es cierto la Sala responsable al emitir el fallo se apoyó en los artículos 237 y 238, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, lo que aparentemente se traduciría en una nulidad para efectos; también lo es, que de acuerdo a lo establecido debe entenderse que la intención de la Sala al considerar fundado un concepto de anulación que combatía el fondo del asunto, era la de declarar la nulidad lisa de los actos impugnados. En efecto, el que se hubiese asegurado la contabilidad del contribuyente en contravención a las disposiciones aplicables, trae como consecuencia la nulidad lisa y llana de las resoluciones impugnadas en el juicio fiscal, con apoyo en el artículo 239, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, en virtud de que las autoridades demandadas, ya de ninguna manera pueden subsanar esta irregularidad, en razón de que las actas de visita se elaboraron durante la diligencia de inspección, por lo que para que se pudieran considerar válidas, era necesario que a más tardar al cierre del acta final de auditoría, se cumplieran con todos y cada uno de los requisitos legales precisados, los cuales no se reunieron. En consecuencia, independientemente de que la Sala Regional hubiese citado en forma errónea los preceptos que sirvieron de fundamento para declarar la nulidad de la resolución combatida, eso no es suficiente para revocar el fallo sujeto a revisión, porque de su contexto claramente se desprende que tienen su apoyo legal en los artículos 238, fracción IV, y 239, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, lo que se corrobora con el hecho de que la responsable en ningún momento señaló que la nulidad era para efectos, y mucho menos precisó en qué debían consistir los mismos, lo que revela que su intención fue la de declarar la nulidad lisa y llana. Sobre el particular se invoca por analogía la jurisprudencia número 271, visible a fojas 767, Cuarta Parte, del último Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, cuyo texto es: ‘SENTENCIAS, CITA EQUIVOCADA EN ELLAS, DE PRECEPTOS LEGALES INAPLICABLES. La cita equivocada que en una resolución se hace de preceptos legales inaplicables, no basta para conceder el amparo, si del examen que de los hechos se ve claramente que la resolución encuentra su apoyo en otras disposiciones y razones legales.’. Por tanto, si con base en lo expuesto la violación analizada da lugar a la nulidad lisa y llana de los actos combatidos en el juicio fiscal, por haberse dictado en contravención a las disposiciones aplicables, en virtud de tener su apoyo en documentos que no reúnen los requisitos de ley, es evidente que la causal de nulidad se encuentra comprendida en los supuestos de la fracción IV del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, motivo por el cual el particular no tenía por qué acreditar que la violación había trascendido al sentido del fallo y que lo había dejado en estado de indefensión, pues en todo caso, tales extremos deben probarse cuando la violación encuadra en las fracciones II y III del citado artículo 238, lo que en el caso no sucede, de ahí que los argumentos contenidos en el tercer agravio resulten infundados. Por lo anterior, procede confirmar el fallo sujeto a revisión, debiéndose destacar que la nulidad de las resoluciones tienen su apoyo en los artículos 238, fracción IV, y 239, fracción II, del Código Fiscal de la Federación."

La resolución anterior dio origen a la tesis cuyos datos de localización, rubro y texto son los términos siguientes:

"Octava Época

"Instancia: Tercer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Tomo: VI, Segunda Parte-1, julio a diciembre de 1990

"Página: 115

"CONTABILIDAD. LOS VISITADORES SÓLO PUEDEN ASEGURARLA, SI ACREDITAN EN EL ACTA RESPECTIVA QUE SE DIO ALGUNO DE LOS SUPUESTOS PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 44 FRACCIÓN II, PÁRRAFO TERCERO DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. El artículo 44, fracción II, párrafo tercero del Código Fiscal de la Federación, claramente señala que el aseguramiento de la contabilidad sólo es procedente cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la diligencia. Esto significa que si la propia ley limita los casos en los que procede el aseguramiento de contabilidad, el personal actuante debe justificar la procedencia legal de ese aseguramiento, y esto simplemente se puede llevar a cabo, consignando en el acta respectiva, la o las hipótesis que se actualizaron del precepto antes invocado, ya que de otra forma tal omisión se traduce en el hecho de que el aseguramiento se realice en contravención a lo dispuesto por la ley aplicable, provocando, por ende, la ilegalidad de todo lo actuado por los auditores. Si bien es cierto que las actas de auditoría no deben de estar fundadas ni motivadas por no constituir resoluciones fiscales; también lo es que lo anterior sólo es concerniente a las opiniones que los visitadores den sobre la situación fiscal del auditado, tal y como lo dispone la fracción I in fine, del artículo 46, del código tributario federal. Sin embargo, cuando los auditores en el desarrollo de la vista desplieguen un acto de autoridad, como es el aseguramiento de contabilidad, resulta indispensable que para justificar esa actitud funden y motiven la misma para no dejar en estado de indefensión al contribuyente, pues no hay que olvidar que de conformidad con el artículo 16 constitucional, todo acto de molestia a los particulares debe estar debidamente fundado y motivado."

QUINTO. Atendiendo a los criterios emitidos en las resoluciones en estudio, ahora corresponde verificar previamente si existe o no la contradicción denunciada.

Es necesario tener presente que la contradicción de criterios se presenta cuando los Tribunales Colegiados contendientes, al resolver los negocios jurídicos que generan la denuncia, examinan cuestiones jurídicamente iguales, adoptando posiciones o criterios jurídicos discrepantes y que además, la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretación jurídicas de las sentencias respectivas; requiriéndose, asimismo, que los criterios provengan del examen de elementos esencialmente idénticos.

En este caso, es aplicable al respecto la jurisprudencia número P./J. 26/2001 sustentada por el Pleno de este Máximo Tribunal de la nación, la cual se transcribe a continuación y cuyos datos de localización, rubro y texto son los siguientes:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo XIII, abril de 2001

"Tesis: P./J. 26/2001

"Página 76

"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la Sala que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos."

SEXTO. Precisado lo anterior, para decidir sobre la existencia o inexistencia de la contradicción de tesis denunciada, a continuación se resaltan, en resumen, las consideraciones legales en que los tribunales contendientes apoyaron los criterios que adoptaron al resolver los asuntos sometidos a su jurisdicción.

I. El Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Sexto Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal 169/2006, determinó que la autoridad visitadora no necesariamente tiene la obligación de justificar la procedencia del aseguramiento de los documentos que constituyen la contabilidad, con base en lo dispuesto por el artículo 44, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, sobre todo si el aseguramiento de la contabilidad se realizó durante el desarrollo de la visita, pues en tal caso resulta suficiente la invocación del diverso artículo 46, fracción III, del código mencionado, que otorga facultades amplias a los visitadores para asegurar la contabilidad.

El tribunal de referencia apoyó su fallo en las circunstancias que se precisan a continuación.

a) Que del texto del artículo 44, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, se desprende que los visitadores tienen atribuciones para asegurar la contabilidad del contribuyente, y cuando así corresponda, también pueden asegurar bienes y mercancías.

b) Que un primer supuesto de aseguramiento de la contabilidad procede cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la diligencia.

c) Que un segundo supuesto es cuando los visitadores descubran bienes o mercancías cuya importación, tenencia, producción, explotación, captura o transporte deba ser manifestada a las autoridades fiscales o autorizadas por ellas, sin que se hubiera cumplido con la obligación respectiva.

d) Que en el segundo de los preceptos (artículo 46, fracción III) se prevé que durante el desarrollo de la visita domiciliaria los visitadores tienen atribuciones para asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, y en ese caso de manera indistinta pueden sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o muebles, archiveros u oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depositario al visitado o a la personas con quien se entienda la diligencia.

e) Que los numerales mencionados regulan hipótesis diversas que se actualizan en momentos distintos del proceso de revisión y deben colmar distintas exigencias.

f) Que el aseguramiento de la contabilidad que regula el párrafo tercero de la fracción II del artículo 44 del Código Fiscal de la Federación, tiene aplicación antes de iniciar la revisión, cuando el visitador al notificar la orden de visita advierta la existencia de indicios de evasión o de maniobras tendentes a impedir el inicio o desarrollo de la diligencia.

g) Que, por su parte, la fracción III del artículo 46 del código tributario, confiere a los visitadores durante el desarrollo de la visita domiciliaria, la facultad de aplicar la medida precautoria para asegurar la contabilidad, mediante la colocación de sellos o marcas en dichos documentos, para evitar que se modifiquen, sustraigan o sean cambiados por otros.

h) Que el artículo 44, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, establece las hipótesis de procedencia del aseguramiento de la contabilidad al inicio de la visita, por lo que el visitador debe justificar la actualización de alguna de ellas; sin embargo, la implementación de tales medidas durante el desarrollo de la visita, no son únicas, puesto que iniciada ésta se puede obedecer, entre otras razones, a las que se prevén en la referida fracción II del artículo 44, o bien, a las hipótesis a que se contrae el artículo 46, fracción III, cuando la autoridad encuentre diversos motivos que justifiquen la medida ya iniciada la visita.

i) Que, consecuentemente, la autoridad visitadora no necesariamente tiene la obligación de justificar la procedencia del aseguramiento de la documentación en lo dispuesto por el artículo 44, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, en razón de que la propia realización de la visita lleva implícita la posibilidad del aseguramiento, al otorgar el artículo 46, fracción III, facultades amplias a los visitadores para ejecutar tal medida, a fin de lograr el normal desarrollo de la visita, con la única restricción de que dicho aseguramiento no incida en las actividades del particular.

j) Que la afirmación de que las hipótesis contenidas en la fracción II del artículo 44 y la fracción III del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, se refieren a momentos diversos de la visita, lo cual se robustece con las razones que expresó el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en las tesis P. LVIII/97 y P. IV/96.

k) Que, por consecuencia, el aseguramiento de la contabilidad previsto en los artículos 44, fracción II, y 46, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, respectivamente, se encuentra limitado a un principio de temporalidad, ya que el primero autoriza el aseguramiento, cuando los visitadores adviertan que el contribuyente puede ausentarse o realizar maniobras para impedir el inicio de la visita, así como cuando advierta que el visitado pueda impedirla o ausentarse, ya sea al inicio o durante el desarrollo de la diligencia, con la salvedad que las hipótesis previstas en la fracción II del artículo 44 citado, no son los únicos supuestos en los cuales es procedente la implementación de tal medida durante el desarrollo de la visita, toda vez que el diverso artículo 46, fracción III, del código tributario, otorga facultades amplias a los visitadores para asegurar la contabilidad correspondiente o bienes que no estén registrados en la contabilidad, sin que prevea limitación alguna, salvo que tal aseguramiento impida la realización de las actividades del visitado.

l) Que en el caso analizado, el aseguramiento de la contabilidad no fue antes de iniciada la visita domiciliaria, sino durante su desarrollo, por lo que el ordenamiento legal aplicable es el artículo 46, fracción III, del Código Fiscal de la Federación.

II. Por su parte, el entonces Tercer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito, ahora en Materia Civil, al resolver el recurso de revisión fiscal 15/90, determinó que no obstante que los artículos 44, fracción II, y 46, fracción III, ambos del Código Fiscal de la Federación, facultan a los auditores para asegurar la contabilidad de los contribuyentes, tal actuación se encuentra supeditada a los casos en que en forma limitativa describe el primero de los preceptos.

La conclusión anterior se apoya, en resumen, en las consideraciones siguientes:

a) Que los visitadores aceptaron que al inicio de la visita procedieron a sellar diversos libros propiedad de la contribuyente, lo cual significa de acuerdo con el artículo 46, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, que procedieron al aseguramiento de la contabilidad, ya que una forma del aseguramiento es la colocación de sellos.

b) Que es inexacto que para que se dé el aseguramiento, es necesario que los documentos respectivos se dejen en calidad de depósito al visitado o a la persona con la que se entienda la diligencia, previo inventario que se formule, ya que basta que los auditores coloquen sellos o marcas en la documentación correspondiente.

c) Que el hecho de que los auditores no hubiesen señalado que los libros sellados se habían dejado en calidad de depósito al visitado y que se hubiese realizado el inventario correspondiente, es una omisión que sólo es imputable a los visitadores.

d) Que si los propios visitadores aceptaron que al inicio de la visita procedieron a sellar diversos libros, ello denota que se llevó a cabo el aseguramiento de esa documentación, a través de una de las formas que establece el artículo 46, fracción III, del Código Fiscal de la Federación.

e) Que en materia fiscal y de acuerdo con el texto del artículo 46, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, una forma de proceder al aseguramiento de la contabilidad de los contribuyentes es colocando sellos en la misma, y si en el caso, se encuentra acreditado que se dio este último supuesto, es indudable que el multicitado aseguramiento existió.

f) Que no obstante que los artículos 44, fracción II, y 46, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, facultan a los auditores para asegurar la contabilidad de los contribuyentes, lo cierto es que esa actuación se encuentra supeditada a los casos que en forma limitativa describe el primero de los preceptos (artículo 44, fracción II).

g) Que el artículo 44, fracción II, párrafo tercero, del Código Fiscal de la Federación, claramente señala que el aseguramiento de la contabilidad sólo procede cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la diligencia.

h) Que lo anterior significa que si la propia ley limita los casos en los que procede el aseguramiento de contabilidad, el personal actuante debe justificar la procedencia legal del aseguramiento, consignando en el acta respectiva la o las hipótesis que se actualizaron respecto del artículo 44, fracción II, del Código Fiscal de la Federación.

i) Que para que proceda el aseguramiento de contabilidad, es necesario que los visitadores señalen en forma expresa y justifiquen en las actas de visita, las causas por las cuales procedieron de esa manera.

j) Que en conclusión, el aseguramiento de la contabilidad sólo puede realizarse en los supuestos previstos por el artículo 44, fracción II, párrafo tercero, del Código Fiscal de la Federación, y si en el caso analizado los auditores no justificaron que se hubiese actualizado alguno de tales supuestos, es innegable que no se sujetaron a lo establecido por la ley.

SÉPTIMO. Como se ha visto, los tribunales contendientes se pronunciaron sobre el mismo tema jurídico, partiendo del análisis de los mismos elementos y arribaron a conclusiones opuestas, de donde se desprende que sí existe la contradicción de tesis denunciada.

Lo anterior es así, ya que el primero de ellos, es decir, el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo, arribó a la conclusión de que la autoridad visitadora no necesariamente tiene la obligación de justificar la procedencia del aseguramiento de los documentos que constituyen la contabilidad, con base en lo dispuesto por el artículo 44, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, sobre todo si el aseguramiento de la contabilidad se realizó durante el desarrollo de la visita, pues en tal caso resulta suficiente la invocación del diverso artículo 46, fracción III, del código mencionado, que otorga facultades amplias a los visitadores para asegurar la contabilidad. Lo que se traduce en que el aseguramiento de la contabilidad pueda fundarse en el artículo 46, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, tratándose del aseguramiento efectuado durante el desarrollo de la visita domiciliaria.

Por su parte, el otro tribunal, es decir, el entonces Tercer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito, ahora Tercero en Materia Civil del mismo circuito, determinó que no obstante que los artículos 44, fracción II, y 46, fracción III, ambos del Código Fiscal de la Federación, facultan a los auditores para asegurar la contabilidad de los contribuyentes, tal actuación se encuentra supeditada única y exclusivamente a los casos en que en forma limitativa describe el artículo 44, fracción II, párrafo tercero, del Código Fiscal de la Federación.

La circunstancia de que las revisiones fiscales de donde provienen los criterios denunciados como contradictorios fueron resueltas en distintas épocas, ello no es obstáculo para determinar que sí se actualiza la contradicción de tesis denunciada, tomando en consideración que el texto de los artículos 44, fracción II, párrafo tercero, y 46, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, que sirvieron de sustento al entonces Tercer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito (ahora Tercero en Materia Civil), para resolver la revisión fiscal 15/90, en los términos en que lo hizo, son similares al texto de los preceptos que tomó en consideración el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Sexto Circuito, puesto que en el aspecto que interesa para resolver el presente negocio no sufrieron modificación alguna, como se podrá ver a continuación.

En efecto, el texto de los preceptos mencionados vigentes para el año de mil novecientos ochenta y ocho, que fue en la época en que se resolvió la revisión fiscal 15/90, era del tenor siguiente:

Código Fiscal de la Federación (1988).

"Artículo 44. En los casos de visita en el domicilio fiscal, las autoridades fiscales, los visitados, responsables solidarios y los terceros estarán a lo siguiente:

"...

"II. Si al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, no estuviere el visitado o su representante, dejarán citatorio con la persona que se encuentre en dicho lugar para que el mencionado visitado o su representante los esperen a hora determinada del día siguiente para recibir la orden de visita; si no lo hicieren, la visita se iniciará con quien se encuentre en el lugar visitado.

"En este caso, los visitadores al citar al visitado o su representante, podrán hacer una relación de los sistemas, libros, registros y demás documentación que integren la contabilidad. Si el contribuyente presenta aviso de cambio de domicilio, después de recibido el citatorio, la visita podrá llevarse a cabo en el nuevo domicilio y en el anterior, cuando el visitado conserve el local de éste, sin que para ello se requiera nueva orden o ampliación de la orden de visita, haciendo constar tales hechos en el acta que levanten.

"Cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la diligencia, los visitadores podrán proceder al aseguramiento de la contabilidad.

"En los casos en que al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, descubran bienes o mercancías cuya importación, tenencia, producción, explotación, captura o transporte deba ser manifestada a las autoridades fiscales o autorizada por ellas, sin que se hubiera cumplido con la obligación respectiva, los visitadores procederán al aseguramiento de dichos bienes o mercancías."

"Artículo 46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas:

"...

"III. Durante el desarrollo de la visita los visitadores a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, podrán, indistintamente, sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o en muebles, archiveros u oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depósito al visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia previo inventario que al efecto formulen. En el caso de que algún documento que se encuentre en los muebles, archiveros u oficinas que se sellen, sea necesario al visitado para realizar sus actividades, se le permitirá extraerlo ante la presencia de los visitadores, quienes podrán sacar copia del mismo."

Por su parte, el texto de los mismos preceptos, pero vigentes en el año dos mil tres, que fue la época en que el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativas y de Trabajo del Décimo Sexto Circuito resolvió la diversa revisión fiscal 169/2006, que dio origen a la presente contradicción, a la letra dice:

Código Fiscal de la Federación (2003).

"Artículo 44. En los casos de visita en el domicilio fiscal, las autoridades fiscales, los visitados, responsables solidarios y los terceros estarán a lo siguiente:

"...

"II. Si al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, no estuviere el visitado o su representante, dejarán citatorio con la persona que se encuentre en dicho lugar para que el mencionado visitado o su representante los esperen a hora determinada del día siguiente para recibir la orden de visita; si no lo hicieren, la visita se iniciará con quien se encuentre en el lugar visitado.

"Si el contribuyente presenta aviso de cambio de domicilio después de recibido el citatorio, la visita podrá llevarse a cabo en el nuevo domicilio manifestado por el contribuyente y en el anterior, cuando el visitado conserve el local de éste, sin que para ello se requiera nueva orden o ampliación de la orden de visita, haciendo constar tales hechos en el acta que levanten, salvo que en el domicilio anterior se verifique alguno de los supuestos establecidos en el artículo 10 de este código, caso en el cual la visita se continuará en el domicilio anterior.

"Cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la diligencia, los visitadores podrán proceder al aseguramiento de la contabilidad.

"En los casos en que al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, descubran bienes o mercancías cuya importación, tenencia, producción, explotación, captura o transporte deba ser manifestada a las autoridades fiscales o autorizada por ellas, sin que se hubiera cumplido con la obligación respectiva, los visitadores procederán al aseguramiento de dichos bienes o mercancías."

"Artículo 46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas:

"...

(Reformada, D.O.F. 15 de diciembre de 1995)

"III. Durante el desarrollo de la visita los visitadores a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, podrán, indistintamente, sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o en muebles, archiveros u oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depósito al visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia, previo inventario que al efecto formulen, siempre que dicho aseguramiento no impida la realización de las actividades del visitado. Para efectos de esta fracción, se considera que no se impide la realización de actividades cuando se asegure contabilidad o correspondencia no relacionada con las actividades del mes en curso y los dos anteriores. En el caso de que algún documento que se encuentre en los muebles, archiveros u oficinas que se sellen, sea necesario al visitado para realizar sus actividades, se le permitirá extraerlo ante la presencia de los visitadores, quienes podrán sacar copia del mismo."

De la transcripción anterior aparece que el texto de los preceptos que sirvieron de sustento para resolver un asunto y otro, en la parte que nos interesa, es similar, por lo que se actualiza plenamente la contradicción denunciada, y atendiendo a ello se debe determinar cuál es el criterio que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia.

Desde luego no es óbice para arribar a la anterior conclusión, la circunstancia de que en la reforma de quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco, se haya adicionado a la fracción tercera del mencionado artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, un párrafo aclaratorio del tenor siguiente:

"... siempre que dicho aseguramiento no impida la realización de las actividades del visitado. Para efectos de esta fracción, se considera que no se impide la realización de actividades cuando se asegure contabilidad o correspondencia no relacionada con las actividades del mes en curso y los dos anteriores ..."

Lo anterior, ya que el párrafo adicional a que se alude, incorporado con posterioridad a la fecha en que se resolvió la revisión fiscal 15/90, no atañe al tema fundamental de la contradicción denunciada.

Conforme a lo anterior, el punto de contradicción consiste en determinar si el aseguramiento de la contabilidad, durante el desarrollo de la visita, debe fundarse única y exclusivamente en los casos que en forma limitativa describe el artículo 44, fracción II, párrafo tercero, del Código Fiscal de la Federación, o bien, si también puede fundarse en el artículo 46, fracción III, del mencionado Código Fiscal de la Federación.

OCTAVO. Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia el criterio sustentado por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que se apoya en las consideraciones siguientes.

Desde luego, para determinar cuál es el criterio que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, se hace indispensable transcribir el texto de los preceptos aplicados e interpretados por los Tribunales Colegiados contendientes, al resolver las revisiones fiscales que dieron origen a la presente contradicción, a decir, los artículos 44, fracción II, párrafo tercero, y 46, fracción III, ambos, del Código Fiscal de la Federación, los cuales a la fecha son del tenor siguiente.

Código Fiscal de la Federación.

"Artículo 44. En los casos de visita en el domicilio fiscal, las autoridades fiscales, los visitados, responsables solidarios y los terceros estarán a lo siguiente:

"I. La visita se realizará en el lugar o lugares señalados en la orden de visita.

(Reformada, D.O.F. 31 de diciembre de 1982)

"II. Si al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, no estuviere el visitado o su representante, dejarán citatorio con la persona que se encuentre en dicho lugar para que el mencionado visitado o su representante los esperen a hora determinada del día siguiente para recibir la orden de visita; si no lo hicieren, la visita se iniciará con quien se encuentre en el lugar visitado.

(Reformado, D.O.F. 5 de enero de 2004)

"Si el contribuyente presenta aviso de cambio de domicilio después de recibido el citatorio, la visita podrá llevarse a cabo en el nuevo domicilio manifestado por el contribuyente y en el anterior, cuando el visitado conserve el local de éste, sin que para ello se requiera nueva orden o ampliación de la orden de visita, haciendo constar tales hechos en el acta que levanten, salvo que en el domicilio anterior se verifique alguno de los supuestos establecidos en el artículo 10 de este código, caso en el cual la visita se continuará en el domicilio anterior.

"Cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la diligencia, los visitadores podrán proceder al aseguramiento de la contabilidad.

"En los casos en que al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, descubran bienes o mercancías cuya importación, tenencia, producción, explotación, captura o transporte deba ser manifestada a las autoridades fiscales o autorizada por ellas, sin que se hubiera cumplido con la obligación respectiva, los visitadores procederán al aseguramiento de dichos bienes o mercancías.

(F. de E., D.O.F. 13 de julio de 1982)

"III. Al iniciarse la visita en el domicilio fiscal, los visitadores que en ella intervengan se deberán identificar ante la persona con quien se entienda la diligencia, requiriéndola para que designe dos testigos; si éstos no son designados o los designados no aceptan servir como tales, los visitadores los designarán, haciendo constar esta situación en el acta que levanten, sin que esta circunstancia invalide los resultados de la visita.

"Los testigos pueden ser sustituidos en cualquier tiempo por no comparecer al lugar donde se esté llevando a cabo la visita, por ausentarse de él antes de que concluya la diligencia o por manifestar su voluntad de dejar de ser testigo, en tales circunstancias la persona con la que se entienda la visita deberá designar de inmediato otros y ante su negativa o impedimento de los designados, los visitadores podrán designar a quienes deban sustituirlos. La sustitución de los testigos no invalida los resultados de la visita.

"IV. Las autoridades fiscales podrán solicitar el auxilio de otras autoridades fiscales que sean competentes, para que continúen una visita iniciada por aquéllas notificando al visitado la sustitución de autoridad y de visitadores. Podrán también solicitarles practiquen otras visitas para comprobar hechos relacionados con la que estén practicando."

"Artículo 46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas:

(Reformada, D.O.F. 29 de diciembre de 1997)

"I. De toda visita en el domicilio fiscal se levantará acta en la que se hará constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores. Los hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas hacen prueba de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas, para efectos de cualquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el periodo revisado.

"II. Si la visita se realiza simultáneamente en dos o más lugares, en cada uno de ellos se deberán levantar actas parciales, mismas que se agregarán al acta final que de la visita se haga, la cual puede ser levantada en cualquiera de dichos lugares. En los casos a que se refiere esta fracción, se requerirá la presencia de dos testigos en cada establecimiento visitado en donde se levante acta parcial, cumpliendo al respecto con lo previsto en la fracción II del artículo 44 de este código.

(Reformada, D.O.F. 15 de diciembre de 1995)

"III. Durante el desarrollo de la visita los visitadores a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, podrán, indistintamente, sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o en muebles, archiveros u oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depósito al visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia, previo inventario que al efecto formulen, siempre que dicho aseguramiento no impida la realización de las actividades del visitado. Para efectos de esta fracción, se considera que no se impide la realización de actividades cuando se asegure contabilidad o correspondencia no relacionada con las actividades del mes en curso y los dos anteriores. En el caso de que algún documento que se encuentre en los muebles, archiveros u oficinas que se sellen, sea necesario al visitado para realizar sus actividades, se le permitirá extraerlo ante la presencia de los visitadores, quienes podrán sacar copia del mismo. ..."

Del contenido de los preceptos antes transcritos se puede advertir, en primer lugar, que el artículo 44 establece fundamentalmente las reglas generales que se deben seguir previamente al inicio de las visitas domiciliarias, dentro de las que destacan las siguientes:

1. Que deberán practicarse en el lugar o lugares señalados en la orden de visita.

2. Que si al presentarse el visitador en el lugar donde deba practicarse la visita y no estuviere el visitado o su representante legal, se le deberá dejar citatorio, con la persona que se encuentre en dicho lugar, para que el visitado o su representante los esperen a hora determinada del día siguiente, para recibir la orden de visita, y si no lo hicieren, la visita se iniciará con quien se encuentre en el lugar visitado.

3. Que si el contribuyente presenta aviso de cambio de domicilio después de recibido el citatorio, la visita podrá llevarse a cabo en el nuevo domicilio y en el anterior, cuando el visitado conserve tal local, sin necesidad de nueva orden o ampliación de la orden de visita, lo cual se hará constar en el acta que al efecto se levante, salvo que en el domicilio anterior se dé alguno de los supuestos establecidos en el artículo 10 del propio Código Fiscal de la Federación.

4. Que cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la diligencia, los visitadores podrán proceder al aseguramiento de la contabilidad.

5. Que al iniciarse la visita en el domicilio fiscal, los visitadores se deberán identificar ante la persona que atienda la diligencia y se le requerirá para que designe dos testigos; si no lo hace o los designados no aceptan intervenir con tal carácter, los visitadores los designarán, haciendo constar tal situación en el acta que al efecto se levante, sin que ello invalide los resultados de la visita.

6. Que los testigos pueden ser sustituidos en cualquier momento por no comparecer al lugar en que se esté practicando la visita, por ausentarse antes de que concluya la diligencia o por manifestar su voluntad de dejar de ser testigos y, en consecuencia, la persona con quien se entienda la visita deberá designar nuevos testigos y ante su negativa o impedimento, los visitadores podrán hacerlo.

7. Se faculta a las autoridades fiscales a solicitar el auxilio de otras autoridades fiscales que sean competentes, para que continúen una visita iniciada por aquéllas notificando al visitado la sustitución de autoridad y de visitadores. Además, podrán solicitarles que practiquen otras visitas para comprobar hechos relacionados con la que estén practicando.

Por su parte, el otro de los preceptos mencionados; es decir, el artículo 46, establece propiamente las formalidades que se deben seguir durante la visita domiciliaria, entre las que destacan, en la parte que interesa para el asunto que se analiza, las que se señalan a continuación.

1. Levantar acta circunstanciada de todas las incidencias de la visita, haciendo constar los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores. Tales hechos u omisiones consignados en las actas hacen prueba de la existencia de tales hechos o las omisiones encontradas, para efectos de cualquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el periodo revisado.

2. Si la visita se realiza de manera simultánea en dos o más lugares, en cada uno de ellos se levantarán actas parciales, las cuales serán agregadas al acta final, la cual podrá ser levantada en cualquiera de los lugares visitados.

3. En cada lugar visitado se requerirá la presencia de dos testigos, cumpliéndose con las formalidades previstas en la fracción II del artículo 44 del Código Fiscal de la Federación.

4. Durante el desarrollo de la visita los visitadores a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, podrán, indistintamente, sellar o colocar marcas en tales documentos, bienes o en muebles, archiveros u oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depósito al visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia, previo inventario, siempre que el aseguramiento no impida la realización de las actividades del visitado.

5. Se entiende que no se impide la realización de actividades cuando se asegure la contabilidad o correspondencia no relacionada con las actividades del mes que transcurra y los dos anteriores.

6. Cuando algún documento que se encuentre en los muebles, archiveros u oficinas que se sellen y sea necesario al visitado para sus actividades, se le permitirá extraerlo ante la presencia de los visitadores, quienes podrán sacar copia de tal documento.

De lo anterior se desprende que el párrafo tercero de la fracción II del artículo 44 del Código Fiscal de la Federación, contiene los supuestos por los cuales el visitador podrá asegurar la contabilidad antes de iniciar la visita de inspección.

De igual manera, del contenido de la fracción III del artículo 46 del propio Código Fiscal de la Federación, se desprende que el visitador durante el desarrollo de la visita podrá asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, sellando o colocando marcas en la documentación, bienes o en muebles, archiveros u oficinas donde se encuentre, pudiendo dejar como depositario a la persona con quien se entienda la diligencia, previo inventario, bajo la salvedad que el aseguramiento no interfiera las actividades del visitado.

Es importante destacar que ambos preceptos forman parte integrante del título III, capítulo único, del Código Fiscal de la Federación, denominado "De las facultades de las autoridades fiscales", por lo que aun cuando en cada uno de los preceptos mencionados el legislador haya establecido reglas especiales aplicables a actos en particular, dentro de las visitas domiciliarias (unas dirigidas al inicio de la visita y otras dirigidas a su desarrollo), ello de modo alguno impide que las reglas señaladas para el inicio de la visita no puedan ser aplicables a los actos suscitados durante el transcurso de la misma, siempre y cuando no se contrapongan o exista precepto específico que lo prohíba, puesto que la interpretación de la ley fiscal debe ser armónica atendiendo a la integridad de su texto, sin que se pierda de vista que en materia impositiva la interpretación de la ley es estricta en cuanto se refiere a las normas que establecen el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta; sin embargo, la interpretación del resto de las disposiciones tributarias podrán realizarse aplicando cualquier otro medio de interpretación jurídica, por lo que los preceptos a que se hace mérito al no referirse a los elementos del tributo, admiten otro medio de interpretación distinto al literal.

Lo antes considerado tiene sustento en las tesis que se transcriben a continuación.

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: X, diciembre de 1999

"Tesis: 2a. CXLII/99

"Página: 406

"LEYES TRIBUTARIAS. SU INTERPRETACIÓN AL TENOR DE LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 5o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.-Conforme a lo establecido en el citado numeral, para desentrañar el alcance de lo dispuesto en las normas que establecen el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, las respectivas disposiciones deben aplicarse en forma estricta, mientras que la interpretación del resto de las disposiciones tributarias podrá realizarse aplicando cualquier otro método de interpretación jurídica. Ante tal disposición, la Suprema Corte de Justicia considera que la circunstancia de que sean de aplicación estricta determinadas disposiciones de carácter tributario, no impide al intérprete acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de las normas, cuando de su análisis literal en virtud de las palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su significado, ya que el efecto de la disposición en comento es constreñir a aquél a realizar la aplicación de la respectiva hipótesis jurídica única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una vez desentrañado su alcance."

"Octava Época

"Instancia: Tercera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Tomo: VII, abril de 1991

"Tesis: 3a./J. 19/91

"Página: 25

"LEYES FISCALES. LA REMISIÓN DE UN ORDENAMIENTO A OTROS EN MATERIA FISCAL, PARA EFECTOS DE INTERPRETACIÓN DE SUS NORMAS, PUEDE HACERSE MIENTRAS NO EXISTA PRECEPTO ESPECÍFICO QUE LA PROHÍBA.-Para determinar el contenido y alcance de un precepto es necesario acudir a otros que estén relacionados sin que para ello sea necesario remisión expresa. Es decir, mientras no exista un precepto específico que prohíba la remisión a otros preceptos del mismo o de otros ordenamientos, dicha remisión puede hacerse."

"Octava Época

"Instancia: Tercera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Tomo: VII, abril de 1991

"Tesis: 3a./J. 18/91

"Página: 24

"LEYES FISCALES. LA INTERPRETACIÓN SISTEMÁTICA DE SUS NORMAS NO CONTRAVIENE LOS PRINCIPIOS DE INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN ESTRICTA Y DE LEGALIDAD QUE RIGEN EN DICHA MATERIA.-Si bien es cierto que la interpretación y aplicación de las normas impositivas es estricta, también es cierto que resultaría imposible interpretar cada precepto considerándolo fuera del contexto normativo del que forma parte, ya que de ser así, cualquier intento estricto de interpretación resultaría infructuoso para determinar el sentido y alcance de las normas. Toda norma requiere de una interpretación, aunque sea literal, sin importar su rango, ya sea constitucional, legal, reglamentario, contractual o de cualquier otra índole, y un principio de hermenéutica obliga a interpretar los preceptos jurídicos en función a los demás que integran el ordenamiento al que pertenecen, y en función a los demás ordenamientos que integran un determinado régimen jurídico; sin que ello implique que en materia impositiva una interpretación estricta pero al fin y al cabo interpretación, vaya a obligar al sujeto pasivo de la norma tributaria al pago de contribuciones no establecidas en las leyes fiscales. En consecuencia, interrelacionar las normas de manera sistemática no viola el principio de interpretación y aplicación estricta que rige la materia fiscal, ni el principio de legalidad que prevalece en dicha materia, de acuerdo con el artículo 31, fracción IV, constitucional."

Ahora bien, si el párrafo tercero de la fracción II del artículo 44 del Código Fiscal de la Federación, establece los supuestos por los cuales el visitador puede asegurar la contabilidad antes de iniciar la visita; es decir, cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la diligencia y, por su parte, el artículo 46, fracción III, del ordenamiento mencionado, autoriza el aseguramiento durante del desarrollo de la visita, de la contabilidad, correspondencia, o bienes que no estén registrados en la contabilidad, ello implica que tales ordenamientos no se contraponen entre sí, sino por el contrario se complementan, sobre todo si se toma en consideración que no existe precepto expreso que prohíba tomar en cuenta los supuestos contenidos en la fracción II del mencionado artículo 44, para el aseguramiento de la contabilidad a que alude la fracción III del diverso artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, sobre todo si se destaca que la fracción II, antes mencionada, también en su texto hace alusión al desarrollo de la diligencia; es decir, hace alusión a que el aseguramiento de la contabilidad no sólo procede al inicio de la diligencia sino también durante su desarrollo.

Conforme a lo anterior, es inconcuso que de la interpretación armónica y extensiva del párrafo tercero de la fracción II del artículo 44 del Código Fiscal de la Federación, en relación con la fracción III del diverso artículo 46 del propio ordenamiento legal, se puede determinar que los visitadores podrán asegurar la contabilidad durante el desarrollo de la visita, no sólo atendiendo a los supuestos previstos en este último precepto sino también atendiendo a las hipótesis señaladas en el párrafo tercero de la fracción II del señalado artículo 44; es decir, cuando el visitador advierta peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el desarrollo de la diligencia, ya que tales supuestos, como se explicó, no sólo pueden ser privativos de la etapa de inicio de la visita, sino también se pueden presentar durante su desarrollo, por lo que es inconcuso que el visitador podrá fundar y motivar el aseguramiento de la contabilidad durante el desarrollo de la visita en la fracción III del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, y de ser necesario en el párrafo tercero de la fracción II del diverso artículo 44 del propio Código Fiscal de la Federación, en el caso de que se actualice alguno de los supuestos señalados en tal precepto.

Acorde con lo antes considerado, es incorrecto que el aseguramiento de la contabilidad se deba justificar única y exclusivamente atendiendo a los supuestos previstos por el párrafo tercero de la fracción II del artículo 44 del Código Fiscal de la Federación, como inexactamente lo señaló el Tercer Tribunal Colegiado del Sexto Circuito, sino que el aseguramiento de la contabilidad durante el desarrollo de la visita también se podrá apoyar en el artículo 46, fracción III, del mencionado Código Fiscal de la Federación.

Consecuentemente, el criterio que debe prevalecer con carácter jurisprudencial, es el que se redacta a continuación.

-De la interpretación de los preceptos citados que regulan las reglas que deben seguirse en las visitas de inspección, puede establecerse que si el primero de ellos establece los supuestos en que el visitador puede decretar el aseguramiento de la contabilidad antes de iniciar la visita y durante su desarrollo y el segundo prevé el aseguramiento únicamente durante el desarrollo de aquélla; armonizando su contenido y haciendo una interpretación extensiva del primero, resulta lógico que el visitador durante el desarrollo de la visita podrá fundar el aseguramiento de la contabilidad en la fracción III del artículo 46 y de ser necesario en el párrafo tercero de la fracción II del artículo 44, en caso de que se actualice alguno de los supuestos en él señalados.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Sí existe la contradicción de tesis denunciada.

SEGUNDO.-Debe prevalecer con carácter jurisprudencial el criterio sustentado por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, bajo la tesis redactada en el último considerando de esta resolución.

N.; remítase testimonio de esta resolución a los Tribunales Colegiados Tercero en Materia Civil del Sexto Circuito; Primero en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Sexto Circuito; y a la Dirección General de la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis; y en su oportunidad, archívese el toca relativo a la presente contradicción de tesis 8/2007-SS, como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: M.A.G., G.D.G.P., S.S.A., J.F.F.G.S. y la señora Ministra presidenta M.B.L.R.. Fue ponente el M.S.S.A..