Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 153/2007-SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS PRIMERO, TERCERO Y CUARTO, TODOS DEL DÉCIMO QUINTO CIRCUITO.

MINISTRO PONENTE: S.S.A.A..

SECRETARIA: L.F.M.P..

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver la presente denuncia de contradicción de tesis, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197-A de la Ley de Amparo y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con los puntos segundo y cuarto del Acuerdo General Plenario 5/2001, en virtud de que se refiere a la posible contradicción entre tesis sustentadas por Tribunales Colegiados de Circuito al resolver asuntos en materia administrativa, que es una de las materias de especialización de esta Segunda Sala.

SEGUNDO. En primer término, se analiza la legitimación de la Sala Regional del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que realiza la denuncia de contradicción de tesis.

El oficio de denuncia es suscrito por los Magistrados integrantes de la Sala Regional del Noroeste I del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y el secretario de Acuerdos de dicho tribunal, en virtud de haber sido dicha Sala la que emitió las resoluciones recurridas en los recursos de revisión fiscal en los que se sustentaron las tesis que se denuncian como contradictorias, circunstancia que además se corrobora, por una parte, con las copias certificadas de las resoluciones dictadas en los recursos de revisión fiscal 309/2006-1, 237/2006 y 44/2007 por los Tribunales Colegiados Primero, Tercero y Cuarto del Décimo Quinto Circuito, respectivamente, y, por la otra, con lo manifestado por los presidentes de los tribunales referidos en respuesta a lo solicitado en el auto de presidencia de este órgano colegiado de veintiuno de junio de dos mil siete para que informaran sobre el carácter que tenían reconocido los Magistrados integrantes de la Sala Regional del Noroeste I del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa en las revisiones fiscales de su índice señaladas, pues señalaron que tenían reconocido el carácter de autoridad que emitió las resoluciones de las que derivaron las revisiones fiscales respectivas.

Así, partiendo de que la denunciante es la Sala Regional del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que emitió las resoluciones recurridas en los recursos de revisión fiscal en las que los Tribunales Colegiados de Circuito dictaron las sentencias que se señalan como contradictorias, debe determinarse si con tal carácter se encuentra legitimada para realizar la denuncia.

El artículo 197-A de la Ley de Amparo dispone:

"Cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, los Ministros de la Suprema Corte de Justicia, el procurador general de la República, los mencionados tribunales o los magistrados que los integren, o las partes que intervinieron en los juicios en que tales tesis hubieran sido sustentadas, podrán denunciar la contradicción ante la Suprema Corte de Justicia, la que decidirá cuál tesis debe prevalecer ..."

Así, en términos del precepto que ha sido transcrito, se encuentran legitimados para denunciar la contradicción entre las tesis que sustenten los Tribunales Colegiados de Circuito:

a) Los Ministros de la Suprema Corte de Justicia; b) El procurador general de la República; c) Los Tribunales Colegiados de Circuito que sustenten las tesis relativas o los Magistrados que los integran; y d) Las partes que intervinieron en los juicios en que se sustentaron las tesis discrepantes.

Al respecto resulta aplicable la tesis jurisprudencial 4/91 de la anterior Cuarta Sala de esta Suprema Corte de Justicia, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Número 63, marzo de 1993, página 17, del tenor siguiente:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS, DENUNCIA DE. ES IMPROCEDENTE SI NO SE FORMULA POR PARTE LEGITIMADA. Conforme al artículo 197-A de la Ley de Amparo, sólo podrán denunciar contradicción entre las tesis que sustenten los Tribunales Colegiados de Circuito, en asuntos de su competencia: a) Los Ministros de la Suprema Corte de Justicia de la Nación; b) El procurador general de la República; c) Los mencionados tribunales o los magistrados que los integren; y, d) Las partes que intervinieron en los juicios correspondientes. Consecuentemente, si una denuncia de tal naturaleza se formula por una autoridad o persona distinta de las que señala dicho precepto, la misma es improcedente por carecer de legitimación el denunciante."

Ahora bien, en el caso debe considerarse que se satisface el requisito de legitimación de la Sala Regional denunciante, pues aun cuando formalmente no tiene el carácter de parte en el juicio contencioso administrativo que da origen al recurso de revisión fiscal, sino de órgano resolutor que dicta la sentencia recurrida, al haber extendido esta Segunda Sala la procedencia de la denuncia de contradicción de tesis a aquellas que sustenten los Tribunales Colegiados de Circuito en recursos de revisión fiscal, por la estrecha relación entre los temas que se tratan en estos recursos interpuestos por la autoridad contra las sentencias recaídas en los juicios contencioso administrativo y los que, en su caso, son materia de análisis y pronunciamiento en los juicios de amparo directo promovidos por los particulares contra las mismas sentencias, juicios estos últimos en los que las S. del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que hayan dictado las sentencias reclamadas tendrán el carácter de partes como autoridades responsables y, por tanto, estarán en aptitud de plantear contradicciones de tesis, tal circunstancia, por igualdad de razón, también debe llevar a darles un tratamiento análogo por lo que se refiere a la legitimación en los recursos de revisión fiscal que contra las mismas sentencias interpongan las autoridades, es decir a reconocer legitimación a las S. del tribunal referido para hacer valer la denuncia de contradicción de tesis, ya sea que éstas se hayan sustentado al resolverse juicios de amparo directo contra las sentencias que hubieren emitido o bien recursos de revisión fiscal.

En efecto, esta Segunda Sala, en su anterior integración, había sustentado el criterio relativo a que carecía de facultades para resolver contradicciones de tesis suscitadas entre Tribunales Colegiados de Circuito al fallar recursos de revisión fiscal porque los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 197-A, primer párrafo, de la Ley de Amparo expresamente aludían a juicios de amparo, es decir sólo se le facultaba para determinar la tesis que debía prevalecer cuando las tesis hubieren sido emitidas en juicios de amparo. La jurisprudencia relativa aparece publicada con el número 2a.10 en el Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Tomo IV, Primera Parte, página 197, bajo el rubro: "REVISIÓN FISCAL, LA SEGUNDA SALA DE LA SUPREMA CORTE CARECE DE FACULTADES PARA RESOLVER LA CONTRADICCIÓN DE TESIS EN."

Ahora bien, al resolver la contradicción de tesis 39/99, con fecha cuatro de febrero de dos mil, este órgano colegiado interrumpió la jurisprudencia referida, sustentando la tesis identificada con el número XVIII/2000, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XI, marzo de 2000, página 379, que lleva por rubro: "REVISIÓN FISCAL. LA SEGUNDA SALA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA TIENE FACULTADES PARA RESOLVER LA CONTRADICCIÓN DE TESIS QUE SE SUSCITE EN ASUNTOS DE ESTA NATURALEZA (INTERRUPCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA 2a./J. 10, DE LA ANTERIOR INTEGRACIÓN DE LA SEGUNDA SALA)." Al haberse sustentado el anterior criterio, además, al fallarse las diversas contradicciones de tesis 19/2002-SS, 81/2002-SS, 79/2002-SS y 166/2002-SS, se integró la jurisprudencia identificada con el número 65/2003, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., agosto de 2003, página 330, que señala:

"REVISIÓN FISCAL. LA SEGUNDA SALA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN ESTÁ FACULTADA PARA RESOLVER LA CONTRADICCIÓN DE TESIS QUE SE SUSCITE EN ASUNTOS DE ESA NATURALEZA. Toda vez que las resoluciones que emiten los Tribunales Colegiados de Circuito al resolver asuntos en materia de revisión fiscal, generan pronunciamientos que se encuentran en íntima conexión con los temas y problemas que, en su caso, se presentan en el juicio de garantías, concretamente en el amparo directo y, además, la principal característica de los criterios que son materia de contradicción de tesis, es la de que son emitidos por un tribunal terminal, y en estos supuestos los Tribunales Colegiados de Circuito actúan como órganos terminales, de conformidad con lo previsto por los artículos 104, fracción I-B, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 248, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación, es indudable que la Segunda Sala está facultada para resolver la contradicción que se suscita en asuntos de aquella naturaleza."

Como se advierte, con motivo del nuevo criterio sustentado por esta Segunda Sala, la denuncia de contradicción de tesis no sólo resulta procedente entre las sustentadas por Tribunales Colegiados de Circuito al resolver juicios de amparo, sino también al fallar recursos de revisión fiscal.

Este nuevo criterio debe llevar también, por congruencia, a aceptar la posibilidad de que sea denunciante de la contradicción de tesis el órgano emisor de la sentencia recurrida en el recurso de revisión fiscal que interponga la autoridad, en forma análoga a la legitimación que para ello tiene como autoridad responsable en el juicio de amparo directo que promuevan los gobernados, al operar la misma razón, a saber, que las resoluciones que emiten los Tribunales Colegiados de Circuito al resolver asuntos en materia de revisión fiscal, generan pronunciamientos que se encuentran en íntima conexión con los temas y problemas que, en su caso, se presentan en el juicio de garantías, concretamente en el amparo directo, por lo que al operar la misma razón debe existir la misma disposición, a saber la legitimación de la Sala del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, tanto como autoridad responsable en el juicio de amparo directo como autoridad que dictó la sentencia recurrida en el recurso de revisión fiscal, de denunciar la contradicción en las tesis que los Tribunales Colegiados de Circuito hayan sustentado al resolver tales juicios o revisiones fiscales.

TERCERO. El Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal 237/2006 el once de enero de dos mil siete, en la parte que interesa, sostuvo:

"QUINTO. Son infundados los motivos de agravio que hace valer la autoridad recurrente administrador local jurídico de Tijuana, en representación del secretario de Hacienda y Crédito Público, del jefe del Servicio de Administración Tributaria y de la autoridad demandada, por lo que deberá confirmarse la resolución en la parte que se revisa. Previo al análisis de los agravios transcritos, resulta pertinente puntualizar los antecedentes del caso. Mediante escrito presentado el veintidós de noviembre de dos mil cuatro, ante la Sala Regional del Noroeste ‘I’ del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, con residencia en Tijuana, Baja California, Transportes Rafa de Baja California, S.A. de C.V., por conducto de su representante legal, R.G.S., demandó la nulidad de la resolución negativa ficta atribuida a la Procuraduría Fiscal del Estado de Baja California, recaída al recurso de revocación que promovió en contra de la resolución contenida en el oficio número LDAM-165-2003, de fecha nueve de marzo de dos mil cuatro, emitido por la Dirección de Auditoría Fiscal del Estado de Baja California, por medio de la cual se le determinó un crédito fiscal en cantidad total de $345,604.01 (trescientos cuarenta y cinco mil, seiscientos cuatro pesos 01/100 moneda nacional), solicitando a su vez, la suspensión de la ejecución del acto impugnado. Por auto de fecha dos de diciembre de dos mil cuatro, el Magistrado instructor de la citada Sala Regional del Noroeste, admitió a trámite la demanda de referencia registrándola con el número 4054/04-01-01-4, así como las pruebas que fueron ofrecidas y relacionadas en el capítulo respectivo, y ordenó correr traslado a las autoridades siguientes: a) Procurador fiscal del Estado en Mexicali, Baja California; b) Secretario de Planeación y Finanzas del Estado; c) Secretario de Hacienda y Crédito Público; y, d) Jefe del Servicio de Administración Tributaria, estas dos últimas por conducto de la Administración Local Jurídica de Tijuana, Baja California, emplazándolas con el carácter de autoridades demandadas, para que contestasen la demanda en el término de ley, haciéndoles el apercibimiento respectivo. Cabe señalar que en fecha tres de enero de dos mil cinco, la S.F. emitió sentencia interlocutoria a través de la cual declaró procedente la solicitud de suspensión de la ejecución del acto impugnado, decretando por ende, la suspensión definitiva del mismo, hasta en tanto se resolviera el fondo de la litis. Por otro lado, mediante oficio número 3383, de cuatro de marzo de dos mil cinco, compareció el administrador local jurídico de Tijuana en el Estado de Baja California, en representación de las autoridades demandadas, para dar contestación a la demanda instaurada en su contra, ofreciendo las pruebas que a su derecho convino. A su vez, por oficio sin número de fecha tres de marzo de dos mil cinco, la Procuraduría Fiscal del Estado de Baja California, en representación de las autoridades demandadas, también formuló contestación a la demanda y ofreció las pruebas que estimó pertinentes para su defensa, motivo por el cual, por proveído de primero de abril de dos mil cinco, se tuvo por contestada la demanda por parte de ambas autoridades, así como por admitidas las pruebas que fueron ofrecidas, inclusive, se otorgó a la parte actora, el término legal para ampliar su demanda. Así, por escrito recibido ante la S.F. en fecha uno de julio de dos mil cinco, la parte actora formuló escrito de ampliación de demanda, teniéndose por admitida dicha ampliación, según acuerdo de primero de agosto de dos mil cinco, ordenándose efectuar la notificación correspondiente a las autoridades demandadas, por lo que, mediante oficio número 13652, de fecha veintinueve de septiembre de dos mil cinco, la Administración Local Jurídica de Tijuana, Baja California, dio contestación a la ampliación de la demanda, sosteniendo la validez de los actos controvertidos, inclusive, por oficio sin número, de fecha cuatro de octubre de dos mil cinco, la Procuraduría Fiscal del Estado de Baja California, en representación de las autoridades demandadas, también formuló su contestación a la demanda. Por su parte, a través de proveído de veintiuno de noviembre de dos mil cinco, el Magistrado instructor tuvo por contestada la referida ampliación de demanda, quien a su vez, ordenó a su vez (sic) poner los autos a disposición de las partes, para que dentro del término de cinco días hábiles contados a partir de los cinco días siguientes a aquél en el que surtiera efectos su notificación, formularan sus alegatos por escrito, vencido el cual quedaría cerrada la instrucción sin necesidad de declaratoria expresa. Finalmente, el día diecisiete de febrero de dos mil seis, se dictó la resolución correspondiente, cuyos puntos resolutivos quedaron como sigue: ‘I. La parte actora probó su pretensión; en consecuencia. II. Se declara la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada y de la que fue materia del recurso de revocación. III. N. personalmente a la parte actora y por oficio a las autoridades demandadas.’; (fojas 327 a 333); por lo que inconforme con dicha resolución, el administrador local jurídico de Tijuana en el Estado de Baja California, en representación del secretario de Hacienda y Crédito Público, del jefe del Servicio de Administración Tributaria y de la autoridad demandada, promovió el presente recurso de revisión fiscal. Como se anticipó inicialmente, devienen infundados los agravios que expresan las autoridades recurrentes en los motivos de inconformidad que invocan, por lo que deberá confirmarse la resolución en la parte que se revisa, de acuerdo a las consideraciones que enseguida se expondrán. En efecto, no asiste razón a las revisionistas en cuanto aducen que la S.F. vulneró en su perjuicio diversos preceptos del Código Fiscal de la Federación, entre ellos el contenido del artículo 237, pues fue ilegal, señalan el que declarara fundados los argumentos del accionante en el sentido de que la autoridad demandada indebidamente fundamentó la orden de visita domiciliaria reclamada, en las fracciones II y III del artículo 42 del referido ordenamiento legal, porque al citar dichas fracciones dejó al actor en estado de indefensión al no existir certeza jurídica respecto al acto que se ordenaba, cuando alegan que las facultades contenidas en dicho precepto legal, son autónomas y pueden ejercerse individualmente, por lo que no existe ningún impedimento para que, en su caso, insiste, puedan darse todas ellas en un solo procedimiento fiscalizador. Se afirma que lo anterior deviene infundado, toda vez que fue correcta la determinación de la Sala responsable al considerar fundado el reclamo de la parte actora en el sentido de que en la orden de visita reclamada no se señalaron claramente los fundamentos legales que sirvieron de base para emitirla, porque si bien es cierto, dijo la Sala, la Dirección de Auditoría Fiscal del Estado de Baja California, apoyó su actuación entre otros numerales, en el artículo 42, fracciones II y III del Código Fiscal de la Federación, también lo es, adujo la Sala del conocimiento, dicho precepto jurídico faculta a la autoridad para ejercer actos de fiscalización en dos diferentes formas, mediante la revisión de gabinete o escritorio o bien, a través de una visita domiciliaria, cuyas facultades aunque se pueden ejercer conjuntamente, pero siempre y cuando exista un oficio de inicio de las facultades de comprobación, para cada acto de fiscalización. En efecto, el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, en lo conducente, dispone: (se transcribe). Ahora bien, la autoridad demandada ejerció sus facultades de comprobación mediante la orden de visita domiciliaria número VRMM2003-00026, de fecha veinticuatro de marzo de dos mil tres, según se constata a fojas 176 (ciento setenta y seis) de autos, misma, que en lo que interesa, señala: (se transcribe). De la transcripción anterior se advierte, que la autoridad demandada ejerció sus facultades de comprobación mediante una orden de visita domiciliaria, fundando su actuación, entre otros, en el artículo 42, fracciones II y III, del Código Fiscal de la Federación, esto es, en dos fracciones que prevén dos actos de fiscalización diferentes, pues como bien se aprecia de la transcripción de los citados preceptos, en los párrafos que anteceden, el artículo en comento prevé en su fracción II, la facultad de la autoridad para requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimiento o en las oficinas de las autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran. A su vez, la fracción III, de dicho numeral, señala que la autoridad a fin de comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes, están facultadas para practicar visitas domiciliarias, esto es, la autoridad demandada está facultada para ejercer actos de fiscalización, en dos diferentes formas, mediante la revisión de gabinete o escritorio o bien, a través de una visita domiciliaria. En este orden de ideas, debe decirse, que la autoridad ejerció sus facultades de comprobación mediante una visita domiciliaria, violando en su perjuicio el contenido de los artículos 14 y 16 constitucionales y 38, fracción III del Código Fiscal de la Federación, ya que la autoridad al citar los fundamentos legales que le otorgan competencia material para ejercer sus facultades de comprobación, fue ambigua en cuanto a la cita de la fracción del artículo 42 antes citado, puesto que invocó las fracciones II y III, es decir, sustentó la orden como un acto de visita domiciliaria y como uno relativo a la revisión de gabinete, lo cual resulta contradictorio puesto que la liquidación es el resultado de una visita domiciliaria y no así de una revisión de gabinete o escritorio. Es decir, el artículo 42 citado, en su último párrafo, establece la posibilidad de que la autoridad ejerza una visita domiciliaria o una revisión de gabinete en forma conjunta, indistinta o sucesivamente, de ahí pues la ambigüedad en torno a la fundamentación en la orden de visita, pues se debió precisar cuál facultad de comprobación se llevaría a cabo a través de la orden y oficio en comento, a fin de cumplir con la debida fundamentación y motivación, para que la empresa actora estuviera en posibilidad de conocer con certeza el acto de fiscalización que se estaba realizando sobre sus bienes, propiedades y posesiones, lo cual no aconteció en la especie, es decir, la demandada al emitir la orden de visita, no observó el principio de legalidad previsto en el artículo 16 constitucional, pues invocó como sustento legal las fracciones II y III del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, lo cual, se insiste, resulta ilegal, pues no obstante, tratarse de una visita domiciliaria, la fundamentó como si se diligenciara una revisión de escritorio o gabinete, máxime que la fracción citada en primer término (II) no guarda injerencia alguna en el desarrollo de una visita domiciliaria, cuenta habida que está destinada exclusivamente a actos vinculados con la revisión comúnmente llamada de gabinete o escritorio, y no así, a una visita domiciliaria la cual constituye el acto origen de la resolución impugnada. En este contexto, debe señalarse, que fue correcta la decisión de la Sala responsable al considerar que la demandada indebidamente fundamentó la orden de visita reclamada, en las fracciones II y III, del artículo 42, del código tributario federal, colocó al actor en estado de indefensión al no existir certeza jurídica respecto al acto que se ordenaba, de ahí que fue legal su proceder al declarar la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, al haberse infringido con la emisión de la orden de visita domiciliaria que fue su origen, el contenido de la fracción III del artículo 38 del citado ordenamiento fiscal, declarando por ende, la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, sin que dicha sentencia tuviera el alcance de obligar o impedir a la autoridad hacendaria a emprender nuevamente su facultad fiscalizadora, con apoyo en los artículos ..."

CUARTO. El Primer Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito, al resolver la revisión fiscal 309/2006-I el veinticinco de enero de dos mil siete, en la parte conducente, sostuvo:

"CUARTO. Son infundados los agravios que hace valer la autoridad recurrente. En efecto, señala medularmente que conforme al artículo 42 fracciones II, III, V y VI del Código Fiscal de la Federación si bien son autónomas, dada su naturaleza pueden ejercerse en forma individual o en forma conjunta en un mismo procedimiento al estar relacionadas unas con otras, y que no cabe duda alguna que se trataba de una visita domiciliaria, que fue aceptada por el contribuyente, por lo que afirma que si bien la fracción II de dicho artículo se relaciona con la facultad de gabinete o escritorio, en una visita domiciliaria no le afecta al gobernado que se señale como fundamento dicha fracción, ya que también existe la facultad de solicitarle documentos, y si la autoridad funda su actuar en el dispositivo legal integrado por varias fracciones sin precisar numéricamente cuál de ellas aplicó en el caso específico, no es posible que exista violación al artículo 16 constitucional, porque el contribuyente reconoció que se trataba de una visita domiciliaria y como consecuencia no existe incertidumbre, y se encuentra debidamente fundada y motivada. Sigue diciendo que en todo caso de ser procedente la nulidad debería de ser para efectos, en términos de lo dispuesto por el artículo 238, fracción II y 239, fracción III por tratarse de un vicio de forma. En efecto, se afirma que son infundados los agravios expresados, en virtud de que si bien es cierto el artículo 42, fracciones II, III, V y VI del Código Fiscal de la Federación, en las que fundamentó la orden de visita, contiene diversas facultades de comprobación de la situación que guarda un contribuyente, las cuales pueden llevarse a cabo en forma conjunta, indistinta o sucesivamente, al establecer textualmente: (se transcribe). Sin embargo, el mismo ordenamiento en su último párrafo establece: (se transcribe). De ahí, que en forma correcta la Sala del Tribunal Fiscal haya determinado la nulidad de la orden de verificación, por una indebida fundamentación, en virtud de que cada fracción del artículo en comento, constituye un procedimiento independiente, por tanto, la autoridad tiene la obligación de determinar cuál es el primer acto con el que se inicia la facultad de comprobación, ya que cada procedimiento es diferente, y la notificación de uno no puede ser el primer acto del inicio del otro, se afirma lo anterior, ya que la revisión de gabinete o escritorio tiene su fundamento en la fracción II del artículo en comento, y se rige por los diversos artículos 48, 51, y 53 del Código Fiscal y la visita domiciliaria está establecida en las fracciones III y V, y se rige por lo dispuesto en los artículos 44, 45, 46 y 46-A, del ordenamiento señalado. De ahí lo correcto de la Sala del tribunal en afirmar que la orden de visita sea ambigua, por no precisar de manera concreta la fracción respecto de la cual está ejerciendo sus facultades, ya que contiene conjuntamente, la revisión de escritorio o gabinete, la visita domiciliaria, la verificación física de mercancías en transporte, y la expedición de comprobantes fiscales, transgrediendo la garantía de seguridad jurídica consagrada en el artículo 16 constitucional, sin que la manifestación del actor al afirmar que fue objeto de una visita domiciliaria, subsane la irregularidad de la orden, puesto que la facultad de revisión no queda al arbitrio del contribuyente sino que es la autoridad quien debe determinar cuál procedimiento es el que se va llevar a cabo. En consecuencia si la orden de visita contenida en el oficio 326-SAT-A6-3-08033 de veinte de octubre de dos mil cuatro, por la cual se dio inicio al procedimiento administrativo que se tildó de nulo, se fundamentó en base a las facultades dirigidas tanto para una visita domiciliaria como en una revisión de gabinete, así como en la verificación física de mercancías en transporte, y la expedición de comprobantes fiscales, colocó al actor en estado de indefensión al no tener la certeza jurídica respecto al acto que se ordenaba, y si bien el último párrafo de dicho artículo autoriza a la autoridad para ejercer conjunta, indistinta o sucesivamente tales facultades, ello es con la salvedad de la existencia de un oficio de inicio por cada acto de fiscalización, ya que dichas facultades no pueden coexistir en una misma orden o mandamiento de autoridad debido a que son diferentes actos de fiscalización, lo que trasciende a la esfera jurídica del contribuyente, por lo que fue correcta la declaración de la nulidad lisa y llana de la resolución reclamada por estar viciada de origen, lo cual se sustenta en la fracción IV del artículo 238 del ordenamiento fiscal correspondiente, y no en la fracción II que aduce la autoridad recurrente, ya que no se trata de una falta de fundamentación del acto, sino una indebida fundamentación, por tanto, la nulidad debe ser lisa y llana, pues lo contrario permitiría a la autoridad demandada que tuviera dos o más posibilidades de fundar y motivar su acto mejorando su resolución. Por último, en relación con el agravio vertido en el que afirma que resulta inaplicable al asunto la tesis de jurisprudencia en la cual se apoya la autoridad fiscal, relativa a la competencia territorial y no a facultades de comprobación, cabe decir que es infundado, ya que su aplicación debe entenderse en forma análoga, toda vez que la garantía de fundamentación consagrada en el artículo 16 constitucional lleva implícita la idea de exactitud y precisión en la cita de las normas legales que apoyan el acto de molestia de que se trata, por tanto es inconcuso estimar que así como es necesario invocar la competencia territorial, en la fracción, inciso y subinciso, en que se apoya la autoridad, cuanto y más debe de ser preciso en fundamentar el acto de molestia, de manera clara y detallada, por razones de seguridad jurídica como se dijo anteriormente, a fin de evitar excesos en las facultades discrecionales que tiene la recurrente para su actuación, porque no es permisible abrigar en tal garantía ninguna clase de ambigüedad, ya que su finalidad es individualizar el acto de autoridad de acuerdo a la hipótesis en que se ubique al gobernado, a fin de estar ajustado a derecho y de otorgar certeza y seguridad al particular frente al acto de la autoridad. En el caso la fundamentación en las fracciones II, III, V y VI del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, deja al arbitrio de los visitadores las facultades de comprobación, ya que la práctica de éstas debe sujetarse a lo señalado en la orden y no a la inversa. En las apuntadas consideraciones, al resultar infundados los conceptos de agravio a estudio, debe confirmarse la sentencia recurrida ..."

QUINTO. Por su parte, el Cuarto Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal 44/2007 el diecinueve de abril de dos mil siete, en la parte que interesa, sostuvo:

"SÉPTIMO. Previo al análisis de los agravios, resulta pertinente establecer que tratándose de revisiones fiscales, impera el principio de estricto derecho, lo que obliga a que las autoridades recurrentes demuestren la ilegalidad de la resolución impugnada. La autoridad inconforme alega en sus agravios, violación a los artículos 38, fracción III, 42, fracción III, 238, fracciones III y IV, así como 239, fracción II, todos del Código Fiscal de la Federación, por su inobservancia e indebida aplicación, en virtud de que la Sala del conocimiento al margen de las disposiciones legales citadas, emite sentencia, la cual no se ajusta a derecho, afectando los intereses del fisco federal; que a la S.F. no le asiste la razón, toda vez que medularmente manifiesta que la resolución impugnada derivó de una orden de visita domiciliaria ambigua porque la ordenadora fue omisa en precisar cuál facultad de comprobación se llevaría a cabo a través de la orden en comento para que el contribuyente estuviera en posibilidad de conocer con certeza el acto de fiscalización, ya que citó como fundamento el artículo 42, fracciones II y III del Código Fiscal de la Federación; agrega, que no asiste la razón a la S.F., virtud a que la orden de visita domiciliaria se encuentra debidamente fundada y motivada, porque en ella se citaron los preceptos legales en el que se apoyó la autoridad emisora, así como las circunstancias especiales y razones particulares que tomó en consideración, con lo que se cumple la garantía de motivación al expresar el objeto de la orden de visita que consistió en comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales a que está obligado el contribuyente, con lo que cumplió con los requisitos exigidos por el artículo 16 constitucional y el diverso 38, fracción II del código tributario; añade, que la orden de visita fue emitida por autoridad fiscal competente, a efecto de ejercer las facultades de comprobación previstas en el artículo 42, fracciones II y III del Código Fiscal de la Federación; además precisa que la Sala hizo una indebida interpretación y aplicación de las citadas fracciones ya que las facultades discrecionales no son limitativas porque en el caso de las visitas domiciliarias la autoridad fiscal puede solicitar documentos para revisar en el domicilio donde se practique la visita; que no existe precepto legal que prohíba el ejercicio de las facultades de comprobación previstas en las fracciones II y III del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación por lo que es correcto que se practiquen en forma coetánea siempre y cuando tales facultades sean llevadas en el domicilio expresamente señalado en la orden. Los motivos de disentimiento así expuestos, resultan fundados. En efecto, los integrantes de este Tribunal Colegiado estiman que la Sala Regional erróneamente declaró la nulidad lisa y llana del crédito impugnado en el juicio de nulidad, transgrediendo los artículos 38, fracción III, 42, fracción III y 44, fracción II del Código Fiscal de la Federación, en virtud de que la orden de visita domiciliaria cumple con los requisitos de fundamentación y motivación que todo acto de autoridad debe de revestir. Ciertamente, el artículo 38, fracción III del cuerpo de leyes citado, establece que los actos de autoridad, entre otros requisitos, deberán estar debida y suficientemente fundados y motivados. La fundamentación consiste en la cita del precepto o preceptos y ordenamiento u ordenamientos legales aplicables al caso concreto; en tanto que la motivación, es el señalamiento de las situaciones de hecho específicas y particulares que justifican la actuación de la autoridad, por tanto, evidentemente deberá existir adecuación entre la fundamentación y la motivación. En ese tenor, de la orden de visita domiciliaria, contenida en el oficio número 324-SAT-02-II-1-244, de cuatro de marzo de dos mil cuatro, misma que obra a fojas ciento cinco a ciento seis de los autos del juicio natural, la cual tiene pleno valor probatorio, por tratarse de un documento público, se advierte que la autoridad determinó ejercer sus facultades de comprobación en los siguientes términos: (se transcribe). Ahora, el artículo donde descansa la decisión del ente público para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, dispone: (se transcribe). Del análisis hecho a la orden emitida, y en cuya parte relativa se ha transcrito, se aprecia que no existe la menor duda de que la voluntad de la autoridad fiscal fue la de enderezar en contra del contribuyente actor, una visita domiciliaria para verificar el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales a que se encuentra afecto dentro del marco de la recaudación fiscal, por lo que bajo tal premisa, la orden de visita domiciliaria ciertamente cumple con el requisito de fundamentación, en la medida en que se citó el precepto legal que faculta a la autoridad para verificar las diversas obligaciones del contribuyente auditado, además de exponerse que la revisión sería en la modalidad de recinto domiciliario, elementos que indudablemente le permiten al gobernado conocer el procedimiento y las reglas que deberán observarse en el transcurso de la revisión. De ahí que, no es procedente, como lo estimó la S.F. recurrida, decretar el estado de indefensión que alegó el actor, toda vez que la demandada notificó al contribuyente una orden de visita domiciliaria y eso precisamente fue lo que se practicó; cierto, consta en autos, el cuatro de marzo de dos mil cuatro, la administradora local de Auditoría Fiscal de Mexicali, Baja California, ordenó la práctica de una visita domiciliaria en el domicilio sito en Boulevard B.J. sin número, centro comercial 19, Maestros Estatales, Mexicali, Baja California, con el propósito de comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales a que se encuentra afecto en materia del impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado, revisión que abarcó el periodo fiscal comprendido del uno de mayo al treinta y uno de diciembre de dos mil dos, apoyándose para ello en las facultades de comprobación que le conceden los artículos 42, fracciones II y III del Código Fiscal de la Federación y 16 constitucional; asimismo, la autoridad administrativa autorizó para llevar a cabo la visita domiciliaria, a personal adscrito a dicha administración, designando los nombres y cargos correspondientes y, por último, apercibió al causante para que en caso de que no diera a los visitadores las facilidades necesarias para el cumplimiento de la orden de visita domiciliaria, se opusiera a la práctica de la misma, no pusiera a su disposición los elementos que integran su contabilidad o no proporcionara los informes, datos y documentos que se le solicitaran para el ejercicio de las facultades de comprobación, se procedería de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86, fracción I del propio Código Fiscal; motivo por el cual de forma alguna causa al contribuyente incertidumbre respecto del acto que se ordenó, porque como bien lo aduce la inconforme, las facultades previstas en las fracciones II y III del citado ordinal se pueden ejercer de manera individual, empero dada su naturaleza se encuentran relacionadas unas con otras y pueden ejercerse derivado de un solo procedimiento fiscalizador, por lo que la orden de visita domiciliaria cumple con los requisitos exigidos por los artículos 16 constitucional y 38, fracción III del Código Fiscal de la Federación, en virtud de que se reitera, se encuentra debidamente fundada y motivada, ya que se señaló el objeto de la misma (comprobar el cumplimiento de disposiciones fiscales), los preceptos legales en que se apoyó y los de la competencia de la autoridad que la suscribió, así como la expresión de circunstancias que se tomaron en cuenta para emitirla; y el hecho de que se hubiera fundamentado en la fracción II del artículo 42, del código tributario en cita, ciertamente, es viable que durante una visita domiciliaria se le soliciten documentos al contribuyente sin que esa solicitud se entienda como que está ejerciendo diversa facultad conocida como de gabinete o escritorio, máxime que como se vio con antelación en la propia acta se especificó que el contribuyente debía mantener a disposición del personal autorizado todos los elementos que integraban la contabilidad, señalando cuáles serían esos elementos, y en la misma orden se precisó que debía permitirse el acceso al establecimiento, oficinas, locales, instalaciones, talleres, fábricas, bodegas, cajas de seguridad que se localizaran dentro del domicilio, por lo que no puede considerarse que la orden de visita domiciliaria fue ambigua, ya que no causa incertidumbre al contribuyente, toda vez que en ella se precisó en qué consistía la facultad de comprobación que se llevaría a cabo en la orden de visita domiciliaria, y la contribuyente por ende estaba en posibilidad de conocer con certeza el acto de fiscalización que se realizaría sobre sus bienes, papeles, posesiones y propiedades, además, que tales facultades se llevaron a cabo en el domicilio expresamente señalado en la propia orden. Además, debe entenderse que un procedimiento de fiscalización como es la visita domiciliaria, se integra de diversos actos y resoluciones de la autoridad que la practica, como la orden misma, oficios de habilitación de horas, oficios de aumento o disminución de personal, oficios de ampliación de la visita, oficios de requerimiento de datos a diversas autoridades solicitando información, entre otros que pudiesen surgir; actos que en lo particular, ciertamente deberán estar fundados y motivados, atendiendo a cada caso en concreto, lo cual se surte al haberse citado como fundamento el artículo 44 del Código Fiscal de la Federación, que establece el procedimiento que deberá seguirse en una visita domiciliaria, por lo que no puede decirse que existe indebida fundamentación, ni que existe incertidumbre al momento de la emisión del mandamiento de autoridad, porque, la orden de visita domiciliaria se hizo constar por escrito, en donde se señala la autoridad que la emitió, se expresa su objeto o propósito, así como que ostenta la firma del funcionario competente y el nombre de la persona a quien va dirigida y se indica el lugar donde debía efectuarse y el nombre de la persona o personas que la debían llevar a cabo, aunado que a la contribuyente se le apercibió para que otorgara todas las facilidades necesarias a los visitadores y proporcionara la documentación que éstos requirieran para la práctica de la visita domiciliaria, y que en caso contrario se actuaría conforme a lo dispuesto en los artículos 85, fracción I y 86, fracción I, ambos del Código Fiscal de la Federación, es inconcuso, que no existió incertidumbre para la contribuyente, respecto de la facultad de comprobación que se llevaría a cabo en la visita domiciliaria, en virtud de que la autoridad emisora cumplió con su obligación de fundamentar el acto administrativo, dando a conocer los preceptos legales que prevenían las obligaciones del causante y las consecuencias de su incumplimiento. Así, al resultar fundados los agravios analizados, será procedente declarar fundado el recurso de revisión fiscal interpuesto por el administrador local jurídico de Tijuana, en representación del administrador local de Auditoría Fiscal de Mexicali, Baja California, por lo que la Sala Regional del Noroeste I del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, con residencia en la ciudad de Tijuana, Baja California, deberá dejar insubsistente la sentencia de treinta de junio de dos mil seis, emitida en el juicio de nulidad 2884/05-01-01-4 y dictar otra en la que declare infundado el primer concepto de anulación formulado por la parte actora en dicho juicio, por las razones antes expuestas, y posterior a ello, realizar el estudio de los restantes motivos de nulidad expuestos por la actora, emitiendo la resolución que corresponda, en plenitud de jurisdicción ..."

SEXTO. El análisis de las ejecutorias transcritas pone de relieve la existencia de la contradicción de tesis denunciada entre el Primer y Tercer Tribunales Colegiados del Décimo Quinto Circuito al resolver las revisiones fiscales 309/2006-1 y 237/2006, respectivamente, y el Cuarto Tribunal Colegiado del mismo Circuito al fallar la revisión fiscal 44/2007.

Efectivamente, para que se genere una contradicción de tesis se requiere: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos.

Lo anterior deriva del criterio contenido en la jurisprudencia número 26/2001 del Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., abril de 2001, página 76, que establece:

"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la Sala que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos."

Como se advierte de las consideraciones de la resolución pronunciada por el Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito, transcritas en el considerando tercero de la presente resolución, en ellas se sostuvo, esencialmente, que la orden de visita domiciliaria que se fundamenta en el artículo 42, fracciones II y III, del Código Fiscal de la Federación viola los artículos 14 y 16 constitucionales y 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación (actualmente IV), al colocar al gobernado en estado de indefensión por no existir certeza jurídica respecto del acto que se ordena, pues el artículo 42, fracciones II y III, del Código Fiscal de la Federación faculta a la autoridad para ejercer dos actos de fiscalización diferentes, a saber, la revisión de gabinete o escritorio y la visita domiciliaria, facultades que pueden ejercerse conjuntamente siempre y cuando exista un oficio de inicio de las facultades de comprobación para cada acto de fiscalización, pero que no pueden invocarse conjuntamente en una orden de visita domiciliaria porque con ello se impide que el gobernado tenga certeza del acto de fiscalización que va a realizarse sobre sus bienes, propiedades y posesiones, máxime que la fracción II no guarda injerencia alguna con el desarrollo de una visita domiciliaria al referirse exclusivamente a actos vinculados con la revisión de gabinete o escritorio.

De igual manera, el Primer Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito, al fallar la revisión fiscal 309/2006-1, cuyas consideraciones relativas han quedado transcritas en el considerando cuarto precedente, sostuvo, básicamente, que carece de la debida fundamentación la orden de visita domiciliaria que se sustenta en el artículo 42, fracciones II, III, V y VI del Código Fiscal de la Federación, pues la garantía de fundamentación consagrada en el artículo 16 constitucional lleva implícita la idea de exactitud y precisión en la cita de las normas legales que apoyan el acto de molestia de que se trate y las fracciones citadas del artículo 42 del código referido contemplan procedimientos diferentes e independientes, por lo que la notificación del inicio de uno de dichos procedimientos no puede ser la del otro, sino que la autoridad tiene la obligación de determinar cuál es el primer acto con el que se inicia la facultad de comprobación correspondiente. Afirma que la revisión de gabinete o escritorio tiene su fundamento en la fracción II del artículo en comento y se rige por los diversos numerales 48, 51 y 53 del código tributario federal, mientras que la visita domiciliaria se encuentra establecida en las fracciones III y V del artículo 42 y se rige por los preceptos 44, 45, 46 y 46-A del mismo código, por lo que la orden de visita domiciliaria que no precisa de manera concreta la fracción del artículo 42 respecto de la cual está ejerciendo sus facultades, sino que alude a las que contienen la revisión de escritorio o gabinete, la visita domiciliaria, la verificación física de mercancías en transporte y la expedición de comprobantes fiscales resulta ambigua y transgrede la garantía de seguridad jurídica al colocar al gobernado en estado de indefensión al no tener certeza respecto del acto que se ordena, pues si bien las facultades de comprobación pueden ejercerse conjunta, indistinta o sucesivamente, ello es con la salvedad de la expedición de un oficio de inicio por cada acto de fiscalización, dado que dichas facultades no pueden coexistir en una misma orden o mandamiento de autoridad al ser diferentes actos de fiscalización.

Por su parte, el Cuarto Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito consideró, al resolver la revisión fiscal 44/2007 transcrita en su parte conducente en el considerando quinto de la presente resolución, fundamentalmente, que el hecho de que la orden de visita domiciliaria se funde en el artículo 42, fracciones II y III, del Código Fiscal de la Federación no implica incumplimiento a la garantía de fundamentación, pues las facultades de comprobación previstas en tales fracciones se pueden ejercer de manera individual, pero dada su naturaleza se encuentran relacionadas unas con otras y pueden ejercerse en un solo procedimiento fiscalizador, ya que es viable que durante una visita domiciliaria se soliciten documentos al contribuyente sin que esa solicitud se entienda como una revisión de gabinete o escritorio, máxime si en la propia orden se precisa en qué consiste la facultad de comprobación que se llevará a cabo y que el contribuyente debe mantener a disposición de los visitadores que se designan los elementos de su contabilidad que se especifican, permitiéndose el acceso a las oficinas y establecimientos de su domicilio, en tanto de ello deriva que existe certidumbre para el contribuyente respecto de la facultad de comprobación que se llevará a cabo.

Deriva de las consideraciones sustentadas por los Tribunales Colegiados participantes, anteriormente resumidas, que existe la contradicción de criterios denunciada, por una parte, entre los Tribunales Colegiados Primero y Tercero del Décimo Quinto Circuito y, por la otra, el Cuarto Tribunal Colegiado del mismo circuito, en virtud de que examinaron un mismo problema jurídico y a la luz de los mismos elementos, pues se pronunciaron sobre la legalidad de la orden de visita domiciliaria que se funda en el artículo 42, fracciones II y III, del Código Fiscal de la Federación, y llegaron a conclusiones divergentes, ya que mientras el Primer y Tercer Tribunales Colegiados del Décimo Quinto Circuito, consideraron que se viola la garantía de fundamentación al causar incertidumbre jurídica al gobernado sobre la facultad de comprobación que la autoridad va a ejercer, en tanto el artículo referido contempla en dichas fracciones actos de fiscalización diversos, a saber la revisión de gabinete o escritorio y la visita domiciliaria; el Cuarto Tribunal Colegiado determinó que la cita de dichas fracciones del artículo 42 en la orden de visita domiciliaria no implica vulneración a la garantía de fundamentación consagrada en el artículo 16 constitucional, puesto que las facultades de comprobación previstas en dichas fracciones se encuentran relacionadas y pueden ejercerse en un solo procedimiento fiscalizador al ser factible que en la visita domiciliaria se soliciten documentos al contribuyente sin que ello se entienda como una revisión de gabinete o escritorio, máxime si en la orden se precisan los elementos de su contabilidad que debe mantener a disposición de los contadores y se cumplen los demás requisitos legales que permiten al contribuyente tener la certeza de que se llevará a cabo una visita domiciliaria.

Se advierte que no obsta a la existencia de la contradicción que el Primer Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito haya analizado la legalidad de una orden de visita domiciliaria que no sólo se fundó en las fracciones II y III del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, como en los casos analizados por los restantes Tribunales Colegiados participantes de la contradicción, sino, además, en las fracciones V y VI, en tanto no fue la invocación de tales fracciones en concreto lo relevante para su determinación, sino que sus argumentos resultan aplicables, en general, para la orden de visita domiciliaria que no se limite a invocar, en exclusiva, la fracción III del artículo 42 que contempla a la visita domiciliaria como uno de los actos de fiscalización que podrá ejercer la autoridad para comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales por los contribuyentes.

Por tanto, el estudio de la contradicción deberá centrarse en la determinación relativa a la legalidad de una orden de visita domiciliaria que se funde en las fracciones II y III del artículo mencionado, en tanto éstas fueron las fracciones que se dieron como fundamento en todos los asuntos que conocieron los Tribunales Colegiados participantes en la contradicción, resultando ajeno a la contradicción el análisis de la fundamentación por la invocación de fracciones diversas, conclusión que se corrobora si se atiende al hecho de que el Cuarto Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito, que sostiene el criterio contrario al de los Tribunales Colegiados Primero y Tercero del mismo circuito, centró su determinación de la debida fundamentación de la orden de visita domiciliaria en el hecho de que la cita de la fracción II no causaba incertidumbre porque "... es viable que durante una visita domiciliaria se le soliciten documentos al contribuyente sin que esa solicitud se entienda como que se está ejerciendo diversa facultad conocida como de gabinete o escritorio ...", es decir se centró exclusivamente en la posibilidad del ejercicio de la facultad de comprobación prevista en la fracción II del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación dentro de una visita domiciliaria, a lo que debe limitarse la contradicción, pues los restantes Tribunales Colegiados participantes consideraron que la cita de tal fracción implicaba la incertidumbre para el gobernado de si iba a realizarse una revisión de escritorio o gabinete o bien una visita domiciliaria, es decir, partieron de que la cita de la referida fracción en la orden de visita domiciliaria implica el ejercicio de la facultad de comprobación conocida como revisión de gabinete o de escritorio y, de ello, derivaron la imposibilidad de que esta diversa facultad de comprobación pudiera coexistir con la visita domiciliaria en la misma orden o mandamiento de autoridad.

Así, el punto de contradicción se centra en determinar si la orden de visita domiciliaria que se funda en el artículo 42, fracciones II y III, del Código Fiscal de la Federación cumple con la garantía de fundamentación consagrada en el artículo 16 constitucional o si viola el principio de legalidad por ocasionar incertidumbre jurídica al gobernado en torno a la facultad de comprobación que la autoridad va a ejercer.

SÉPTIMO. Este órgano colegiado considera que debe regir con carácter jurisprudencial el criterio que se establece a continuación.

El artículo 16 constitucional, en los párrafos que al caso interesan, dispone:

"Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.

"...

"En toda orden de cateo, que sólo la autoridad judicial podrá expedir y que será escrita, se expresará el lugar que ha de inspeccionarse, la persona o personas que hayan de aprehenderse y los objetos que se buscan, a lo que únicamente debe limitarse la diligencia, levantándose al concluirla, una acta circunstanciada, en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar cateado o en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia.

"...

"La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescriptas para los cateos. ..."

La disposición constitucional reproducida establece que todo acto de molestia debe estar contenido en un mandamiento escrito expedido por autoridad competente, en el que se funde y motive la causa legal del procedimiento (párrafo primero); que las órdenes de cateo sólo podrán ser expedidas por la autoridad judicial en forma escrita, las cuales deben consignar el lugar que ha de inspeccionarse, la persona o personas que deban aprehenderse y los objetos que se buscan, a lo cual debe limitarse la diligencia, levantándose acta circunstanciada al concluirla en presencia de dos testigos designados por el ocupante del lugar o, en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique dicha diligencia (párrafo octavo); y, finalmente, que la autoridad administrativa puede practicar visitas domiciliarias solamente para cerciorarse que se cumplieron con los reglamentos sanitarios y de policía, así como para exigir la exhibición de libros y papeles indispensables para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, con sujeción a las leyes respectivas y a las formalidades relativas a los cateos (antepenúltimo párrafo).

El artículo 42, fracciones II y III y antepenúltimo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, establece:

"Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:

"...

"II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran.

"III. Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías.

"...

"Las autoridades fiscales podrán ejercer estas facultades conjunta, indistinta o sucesivamente, entendiéndose que se inician con el primer acto que se notifique al contribuyente."

Como se advierte, el artículo transcrito establece las facultades de las autoridades fiscales para comprobar el cumplimiento por parte de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados a sus obligaciones fiscales, facultades que pueden ejercerse de diversas formas, entre ellas, las previstas en las fracciones II y III, a saber, mediante el requerimiento de exhibición de la contabilidad y/o para que se proporcionen datos, informes y documentos, ya sea en el domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades; y mediante la práctica de visitas para revisar su contabilidad, bienes y mercancías, debiendo resaltarse que las autoridades fiscales pueden ejercer estas facultades y las demás previstas en las otras fracciones del artículo 42 de manera conjunta, indistinta o sucesivamente, iniciándose con el primer acto que se notifique al causante.

En cuanto a la facultad de realización de visitas domiciliarias a los contribuyentes, responsables solidarios y terceros con ellos relacionados, contemplada en la fracción III del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, debe señalarse que tal facultad se encuentra sujeta no sólo al primer párrafo del artículo 16 constitucional, sino también a los párrafos octavo y antepenúltimo, al encontrarse consignado en dicho dispositivo el derecho subjetivo elevado a la categoría de garantía individual de inviolabilidad domiciliaria y constituir las visitas domiciliarias, al igual que los cateos, una excepción a dicha inviolabilidad, que se sujetan, por tanto, al cumplimiento de requisitos estrictos.

En efecto, al ser la inviolabilidad domiciliaria un derecho fundamental del gobernado, sólo se permite el ingreso al domicilio por parte de las autoridades, mediante el cumplimiento de determinadas formalidades y requisitos, de tal forma que cuando las autoridades fiscales recurren a la práctica de visitas domiciliarias para cerciorarse, en términos del dispositivo constitucional, entre otros aspectos, de que se han acatado las disposiciones fiscales, la orden respectiva debe cumplir con las formalidades que el propio artículo constitucional establece para los cateos y con lo dispuesto en las leyes respectivas.

En la ley respectiva, que es el Código Fiscal de la Federación, se establecen los anteriores requisitos en los artículos 38 y 43, el primero, referido a los requisitos que debe contemplar, en general, el acto administrativo que deba ser notificado al gobernado y, el segundo, a los que, además, debe cumplir una orden de visita domiciliaria. Dichos preceptos disponen:

"Artículo 38. Los actos administrativos que se deban notificar deberán tener, por lo menos, los siguientes requisitos:

"I. Constar por escrito en documento impreso o digital.

"Tratándose de actos administrativos que consten en documentos digitales y deban ser notificados personalmente, deberán transmitirse codificados a los destinatarios.

"II. Señalar la autoridad que lo emite.

"III. Señalar lugar y fecha de emisión.

"IV. Estar fundado, motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate.

"V.O. la firma del funcionario competente y, en su caso, el nombre o nombres de las personas a las que vaya dirigido. Cuando se ignore el nombre de la persona a la que va dirigido, se señalarán los datos suficientes que permitan su identificación. En el caso de resoluciones administrativas que consten en documentos digitales, deberán contener la firma electrónica avanzada del funcionario competente, la que tendrá el mismo valor que la firma autógrafa.

"Para la emisión y regulación de la firma electrónica avanzada de los funcionarios pertenecientes al Servicio de Administración Tributaria, serán aplicables las disposiciones previstas en el capítulo segundo, del título I denominado ‘De los medios electrónicos’ de este ordenamiento.

"En caso de resoluciones administrativas que consten en documentos impresos, el funcionario competente podrá expresar su voluntad para emitir la resolución plasmando en el documento impreso un sello expresado en caracteres, generado mediante el uso de su firma electrónica avanzada y amparada por un certificado vigente a la fecha de la resolución.

"Para dichos efectos, la impresión de caracteres consistente en el sello resultado del acto de firmar con la firma electrónica avanzada amparada por un certificado vigente a la fecha de la resolución, que se encuentre contenida en el documento impreso, producirá los mismos efectos que las leyes otorgan a los documentos con firma autógrafa, teniendo el mismo valor probatorio.

"Asimismo, la integridad y autoría del documento impreso que contenga la impresión del sello resultado de la firma electrónica avanzada y amparada por un certificado vigente a la fecha de la resolución, será verificable mediante el método de remisión al documento original con la clave pública del autor.

"El Servicio de Administración Tributaria establecerá los medios a través de los cuales se podrá comprobar la integridad y autoría del documento señalado en el párrafo anterior.

"Si se trata de resoluciones administrativas que determinen la responsabilidad solidaria se señalará, además, la causa legal de la responsabilidad."

(Se advierte que el anterior precepto fue adicionado, mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiocho de junio de dos mil seis, con la fracción III, pasando las anteriores fracciones III y IV a ser IV y V, así como con los párrafos subsecuentes a las fracciones -segundo a sexto del precepto-, salvo su último párrafo que no sufrió modificación alguna).

"Artículo 43. En la orden de visita, además de los requisitos a que se refiere el artículo 38 de este código, se deberá indicar:

"I. El lugar o lugares donde debe efectuarse la visita. El aumento de lugares a visitar deberá notificarse al visitado.

"II. El nombre de la persona o personas que deban efectuar la visita las cuales podrán ser sustituidas, aumentadas o reducidas en su número, en cualquier tiempo por la autoridad competente. La sustitución o aumento de las personas que deban efectuar la visita se notificará al visitado.

"III. Tratándose de las visitas domiciliarias a que se refiere el artículo 44 de este código, las órdenes de visita deberán contener impreso el nombre del visitado excepto cuando se trate de órdenes de verificación en materia de comercio exterior y se ignore el nombre del mismo. En estos supuestos, deberán señalarse los datos que permitan su identificación, los cuales podrán ser obtenidos, al momento de efectuarse la visita domiciliaria, por el personal actuante en la visita de que se trate.

"Las personas designadas para efectuar la visita la podrán hacer conjunta o separadamente."

(La fracción III de este precepto fue reformada mediante el decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiocho de junio de dos mil seis).

En tales condiciones, las órdenes que al efecto se emitan deben constar por escrito, estar firmadas y emitidas por autoridad competente, precisar el lugar o lugares que han de inspeccionarse, el objeto de la misma, los destinatarios de la orden o, en su caso, proporcionar datos suficientes que permitan su identificación, así como las personas que se encuentran facultadas para llevar a cabo la diligencia de que se trate.

En el mismo tenor se ha pronunciado este Alto Tribunal, como se advierte de las jurisprudencias que se insertan a continuación:

"VISITA DOMICILIARIA, ORDEN DE. REQUISITOS QUE DEBE SATISFACER. De conformidad con lo dispuesto por el artículo 16 constitucional la orden de visita domiciliaria expedida por autoridad administrativa debe satisfacer los siguientes requisitos: 1. Constar en mandamiento escrito; 2. Ser emitida por autoridad competente; 3. Expresar el nombre de la persona respecto de la cual se ordena la visita y el lugar que debe inspeccionarse; 4. El objeto que persiga la visita; y 5. Llenar los demás requisitos que fijan las leyes de la materia. No es óbice a lo anterior lo manifestado en el sentido de que las formalidades que el precepto constitucional de mérito establece se refieren únicamente a las órdenes de visita expedidas para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales pero no para las emitidas por autoridad administrativa, ya que en la parte final del párrafo segundo de dicho artículo se establece, en plural ‘... sujetándose en estos casos a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos’ y evidentemente se está refiriendo tanto a las órdenes de visitas administrativas en lo general como a las específicamente fiscales, pues, de no ser así, la expresión se habría producido en singular." (Jurisprudencia número 183 sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia, publicada en la página número 126 del Tomo III, Parte SCJN, Séptima Época, A. de 1995).

"ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA, REQUISITOS QUE DEBEN CONTENER LAS. De conformidad con lo establecido por la fracción II del artículo 16 constitucional y por la fracción III del artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, tratándose de las órdenes de visita que tengan por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, por un principio lógico y de seguridad jurídica, deben estar fundadas y motivadas y expresar el objeto o propósito de que se trate; requisitos para cuya completa satisfacción es necesario que se precisen en dichas órdenes, expresando por su nombre los impuestos de cuyo cumplimiento las autoridades fiscales pretenden verificar, pues ello permitirá que la persona visitada conozca cabalmente las obligaciones a su cargo que se van a revisar y que los visitadores se ajusten estrictamente a los renglones establecidos en la orden. Sólo mediante tal señalamiento, por tratarse de un acto de molestia para el gobernado, se cumple con el requerimiento del artículo 16 constitucional, consistente en que las visitas deben sujetarse a las formalidades previstas para los cateos, como es el señalar los objetos que se buscan, lo que, en tratándose de órdenes de visita se satisface al precisar por su nombre los impuestos de cuyo cumplimiento se trate. Adoptar el criterio contrario impediría, además, al gobernado cumplir con las obligaciones previstas en el artículo 45 del Código Fiscal de la Federación." (Jurisprudencia 2a./J. 7/93, sustentada al resolver la contradicción de tesis varios 40/90, publicada en la página número 13, Número 68, agosto de 1993, Octava Época de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación).

"ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA, SU OBJETO. Acorde con lo previsto en el artículo 16 constitucional, así como con su interpretación realizada por esta Suprema Corte en las tesis jurisprudenciales cuyos rubros son: ‘VISITA DOMICILIARIA, ORDEN DE. REQUISITOS QUE DEBE SATISFACER.’ (tesis 183, página 126, Tomo III, Segunda Sala, compilación de 1995) y ‘ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA, REQUISITOS QUE DEBEN CONTENER LAS.’ (tesis 509, página 367, Tomo III, Segunda Sala, compilación de 1995), que toman en consideración la tutela de la inviolabilidad del domicilio y la similitud establecida por el Constituyente, entre una orden de cateo y una de visita domiciliaria, cabe concluir que el objeto no sólo debe concebirse como propósito, intención, fin o designio, que dé lugar a la facultad comprobatoria que tienen las autoridades correspondientes, sino también debe entenderse como cosa, elemento, tema o materia, esto es, lo que produce certidumbre en lo que se revisa; con base en esto último, el objeto de la orden de que se trata no debe ser general, sino determinado, para así dar seguridad al gobernado y, por ende, no dejarlo en estado de indefensión. Por tanto, la orden que realiza un listado de contribuciones o cualquier otro tipo de deberes fiscales que nada tenga que ver con la situación del contribuyente a quien va dirigida, la torna genérica, puesto que deja al arbitrio de los visitadores las facultades de comprobación, situación que puede dar pauta a abusos de autoridad, sin que obste a lo anterior la circunstancia de que el visitador únicamente revise las contribuciones a cargo del contribuyente como obligado tributario directo, porque en ese momento ya no se trata del contenido de la orden, sino del desarrollo de la visita, en la inteligencia de que la práctica de ésta debe sujetarse únicamente a lo señalado en la orden y no a la inversa. Esta conclusión, sin embargo, no debe llevarse al extremo de exigir a la autoridad que pormenorice o detalle el capitulado o las disposiciones de las leyes tributarias correspondientes, porque tal exageración provocaría que con una sola circunstancia que faltara, el objeto de la visita se considerara impreciso, lo cual restringiría ilegalmente el uso de la facultad comprobatoria, situación que tampoco es la pretendida por esta Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Es necesario precisar que las anteriores consideraciones únicamente son válidas tratándose de órdenes de visita para contribuyentes registrados, pues sólo de ellos la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, de acuerdo con su registro de alta, sabe qué contribuciones están a su cargo, situación que es distinta de los casos de contribuyentes clandestinos, es decir, aquellos que no están inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes porque, en estos casos, la orden necesariamente debe ser general, pues no se sabe qué contribuciones están a cargo del destinatario de la orden. También debe señalarse que las contribuciones a cargo del sujeto pasivo, no sólo conciernen a las materiales o de pago, sino igualmente a las formales o cualquier otro tipo de deber tributario y, por tanto, debe entenderse por obligado tributario, no solamente al causante o contribuyente propiamente dicho, sino también a los retenedores, responsables solidarios y cualquier otro sujeto que a virtud de las normas tributarias tenga que rendir cuentas al fisco." (Jurisprudencia 2a./J. 59/97 sustentada al resolver la contradicción de tesis 23/97, visible en la página número 333, T.V., diciembre de 1997, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta).

Ante la importancia que la orden de visita domiciliaria y su conocimiento tiene para el gobernado visitado, por tratarse de una excepción al derecho fundamental de inviolabilidad domiciliaria y porque su ejecución afectará la esfera jurídica de aquél en todo lo inherente al cumplimiento de las disposiciones fiscales, el legislador, además de sujetarla al cumplimiento de los requisitos que han quedado analizados, estableció en el artículo 44, fracción II, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación que ante la ausencia del visitado o su representante cuando los visitadores se presenten al lugar donde deba practicarse la visita, deberá dejarse citatorio para que los esperen a hora determinada del día siguiente para recibir la orden de visita, debiendo precisarse que la cita es para la notificación de una orden de visita, en términos de lo establecido en la tesis de jurisprudencia 2a./J. 92/2000, visible a fojas 326, T.X., octubre de 2000, Novena Época, compilada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo rubro es: "VISITA DOMICILIARIA. CONFORME AL ARTÍCULO 44, FRACCIÓN II, PRIMER PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ES REQUISITO DE LEGALIDAD DEL CITATORIO QUE SE ESPECIFIQUE QUE ES PARA RECIBIR LA ORDEN DE VISITA."

Por lo que se refiere a la facultad de comprobación de las autoridades fiscales contemplada en la fracción II del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación para "Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran", debe señalarse que en ella se comprende, en general, la atribución de la autoridad fiscal de requerir la contabilidad, documentos, datos o informes y, por tanto, dentro de la misma se abarca a la llamada revisión de gabinete o escritorio, denominada así precisamente por realizarse en las oficinas de las autoridades y no en el domicilio del gobernado, pero no se limita a ella, pues el requerimiento puede ser efectuado para que la exhibición de la documentación se realice en el propio domicilio del gobernado, requiriéndose orden de visita domiciliaria en caso de que la autoridad requiera intromisión al mismo.

En efecto, el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación establece los requisitos que deberán cumplirse cuando la autoridad fiscal requiera al contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado la contabilidad, datos, informes o documentos, en uso de sus facultades de comprobación, pero señalando expresamente que la regulación relativa se refiere a requerimientos efectuados fuera de una visita domiciliaria, como se advierte de la transcripción del mismo que a continuación se realiza:

"Artículo 48. Cuando las autoridades fiscales soliciten de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, informes, datos o documentos o pidan la presentación de la contabilidad o parte de ella, para el ejercicio de sus facultades de comprobación, fuera de una visita domiciliaria, se estará a lo siguiente:

"I. La solicitud se notificará al contribuyente de conformidad con lo establecido en el artículo 136 del presente ordenamiento, tratándose de personas físicas, también podrá notificarse en el lugar donde éstas se encuentren.

"II. En la solicitud se indicará el lugar y el plazo en el cual se debe proporcionar los informes o documentos.

"III. Los informes, libros o documentos requeridos deberán ser proporcionados por la persona a quien se dirigió la solicitud o por su representante.

"IV. Como consecuencia de la revisión de los informes, datos, documentos o contabilidad requeridos a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, las autoridades fiscales formularán oficio de observaciones, en el cual harán constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubiesen conocido y entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyente o responsable solidario.

"V. Cuando no hubiera observaciones, la autoridad fiscalizadora comunicará al contribuyente o responsable solidario, mediante oficio, la conclusión de la revisión de gabinete de los documentos presentados.

"VI. El oficio de observaciones a que se refiere la fracción IV de este artículo se notificará cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en esta última fracción citada. El contribuyente o el responsable solidario, contará con un plazo de veinte días, contados a partir del día siguiente al en que surta efectos la notificación del oficio de observaciones, para presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones asentados en el mismo, así como para optar por corregir su situación fiscal. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o cuando la revisión abarque además de uno o varios ejercicios revisados, fracciones de otro ejercicio, se ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días.

"Se tendrán por consentidos los hechos u omisiones consignados en el oficio de observaciones, si en el plazo probatorio el contribuyente no presenta documentación comprobatoria que los desvirtúe.

"El plazo que se señala en el primero y segundo párrafos de esta fracción es independiente del que se establece en el artículo 46-A de este código.

"VII. Tratándose de la revisión a que se refiere la fracción IV de este artículo, cuando ésta se relacione con el ejercicio de las facultades a que se refieren los artículos 215 y 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el plazo a que se refiere la fracción anterior, será de dos meses, pudiendo ampliarse por una sola vez por un plazo de un mes a solicitud del contribuyente.

"En los casos a que se refiere el párrafo anterior, el contribuyente directamente o los representantes que designe, en los términos de la fracción IV del artículo 46 de este código, tendrán acceso a la información confidencial proporcionada u obtenida de terceros independientes, sujetándose a los términos y responsabilidades a que se refiere dicha fracción.

"VIII. Dentro del plazo para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones, a que se refieren las fracciones VI y VII, el contribuyente podrá optar por corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones objeto de la revisión, mediante la presentación de la forma de corrección de su situación fiscal, de la que proporcionará copia a la autoridad revisora.

"IX. Cuando el contribuyente no corrija totalmente su situación fiscal conforme al oficio de observaciones o no desvirtúe los hechos u omisiones consignados en dicho documento, se emitirá la resolución que determine las contribuciones o aprovechamientos omitidos, la cual se notificará al contribuyente cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en dicha fracción.

"Para los efectos del primer párrafo de este artículo, se considera como parte de la documentación o información que pueden solicitar las autoridades fiscales, la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente."

El anterior precepto regula la revisión de gabinete o escritorio, la cual se realiza en las oficinas de las autoridades y no en el domicilio del gobernado, razón por la cual esta Segunda Sala ha determinado que la orden relativa se rige sólo por el párrafo primero del artículo 16 constitucional, como se advierte en las siguientes tesis aislada y jurisprudenciales:

"No. Registro: 200,265

"Tesis aislada

"Materia(s): Constitucional, Administrativa

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: II, noviembre de 1995

"Tesis: P. XCVI/95

"Página: 80

"COMPROBACIÓN FISCAL. NO ES VIOLATORIA DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL LA FRACCIÓN II DEL ARTÍCULO 42 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN AL ESTABLECER DIVERSAS FORMAS DE REALIZARLA. Las facultades de comprobación fiscal de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, pueden llevarse a cabo conjunta, indistinta o sucesivamente, a criterio de la autoridad hacendaria, a través de cualquiera de las formas establecidas por el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, es decir, por medio de la revisión de declaraciones, de dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes, por medio de la práctica de avalúos o verificación física de toda clase de bienes; allegándose información de funcionarios, o bien, a través de la práctica de visitas domiciliarias o requiriendo la exhibición de la contabilidad en el domicilio del contribuyente o en las oficinas de las autoridades correspondientes. Por tanto, la circunstancia de que la fracción II del citado artículo 42 del Código Fiscal de la Federación establezca la posibilidad de que los contribuyentes, responsables solidarios o terceros exhiban su contabilidad incluso en el domicilio de las autoridades administrativas, no infringe lo dispuesto por el artículo 16, noveno párrafo, de la Carta Magna, ya que éste se refiere únicamente a la práctica de visitas domiciliarias y no a todas y cada una de las formas de comprobación fiscal, las que constituyen actos de molestia regulados por el párrafo primero del propio precepto constitucional. En tales condiciones, debe concluirse que la facultad de comprobación a que se refiere el multicitado artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, queda comprendida dentro de la disposición general consagrada en el primer párrafo del propio artículo 16 de la Ley Fundamental, esto es, que el acto autoritario de molestia debe ser consecuencia de un mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. Cabe destacar que el hecho de que el Constituyente haya establecido un párrafo relativo a visitas domiciliarias, obedeció a que quiso dar una regla de protección especial al domicilio, de tal forma que no pudiera violarse sino en los casos previstos por el propio artículo 16 constitucional, es decir, para cateos o visitas domiciliarias, sin que ello implique que las facultades de comprobación fiscal no puedan llevarse a cabo en forma diversa, siempre y cuando se respeten las disposiciones a que debe sujetarse todo acto de autoridad a que se refiere el primer párrafo del artículo 16 de la Constitución Federal."

"Jurisprudencia

"Materia(s): Administrativa

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XVII, enero de 2003

"Tesis: 2a./J. 148/2002

"Página: 637

"REVISIÓN DE ESCRITORIO O GABINETE. DE CONFORMIDAD CON LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 48, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO ES REQUISITO DE LEGALIDAD DEL CITATORIO QUE SE ESPECIFIQUE QUE ES PARA LA ENTREGA DE LA SOLICITUD DE INFORMES, DE DATOS O DE DOCUMENTOS. De lo dispuesto en el citado artículo, se desprende que cuando se pretenda notificar la solicitud que hacen las autoridades hacendarias a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, de informes, datos o documentos, para el ejercicio de sus facultades de comprobación fuera de una visita domiciliaria, sin que se encuentre al destinatario, se dejará citatorio con la persona que esté en el lugar visitado, para que el interesado espere al notificador a una hora determinada del día siguiente, con el apercibimiento de que si no lo hiciere, se notificará con quien se halle en el domicilio señalado. Atento a lo anterior, no es requisito de legalidad que deba especificarse en el citatorio respectivo que la cita es para entregar la solicitud de documentos a fin de que las autoridades hacendarias ejerzan sus facultades de comprobación fiscal, sin embargo deben respetarse las disposiciones a que debe sujetarse todo acto de autoridad a que se refiere el primer párrafo del artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, de manera que debe observarse lo previsto en el artículo 137, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación, que establece que el notificador debe constituirse en el domicilio de la persona buscada para la práctica de la notificación personal ordenada, que en caso de no encontrarla, le dejará citatorio para que lo espere a una hora fija del día hábil siguiente, numeral que si bien no alude expresamente al levantamiento del acta circunstanciada donde se asienten los hechos relativos a esa diligencia, es criterio de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que cuando deba notificarse personalmente al destinatario en su domicilio, la constancia de notificación señalará quién es la persona que se busca y cuál su domicilio; en su caso, por qué no pudo practicar la diligencia encomendada; con quién la entendió y a quién se le dejó citatorio; mas no está obligado a especificar el objeto o propósito del documento que tenga que entregar, requisito de legalidad que sólo es indispensable cuando se trata de una visita domiciliaria, pues en este caso lo que se protege es la garantía a la inviolabilidad domiciliaria, supuesto diverso cuando se trata de una solicitud de documentos, en donde sólo se le da un plazo determinado al interesado para presentar la documentación requerida."

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XII, agosto de 2000

"Tesis: 2a./J. 68/2000

"Página: 261

"REVISIÓN DE ESCRITORIO O GABINETE. LA ORDEN RELATIVA, QUE SE RIGE POR EL ARTÍCULO 16, PÁRRAFO PRIMERO, CONSTITUCIONAL, DEBE SEÑALAR NO SÓLO LA DOCUMENTACIÓN QUE REQUIERE, SINO TAMBIÉN LA CATEGORÍA DEL SUJETO (CONTRIBUYENTE, SOLIDARIO O TERCERO), LA CAUSA DEL REQUERIMIENTO Y, EN SU CASO, LOS TRIBUTOS A VERIFICAR. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ya ha establecido que la orden de revisión de escritorio o de gabinete tiene su fundamento en el párrafo primero del artículo 16 constitucional; de ahí que la emisión de una orden de tal naturaleza debe cumplir con lo previsto en dicho precepto de la Ley Suprema, que en materia tributaria pormenoriza el artículo 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, esto es, que debe acatar el principio de fundamentación y motivación, conceptos que la anterior integración de la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en la tesis de jurisprudencia 260, visible en la página 175, del T.V. del A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, de rubro ‘FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN.’, definió en cuanto al primero, como la expresión del precepto legal o reglamentario aplicable al caso, y por lo segundo, el señalamiento preciso de las circunstancias especiales, razones particulares o causas que se hayan tenido en consideración para la emisión del acto, debiendo existir adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables. Por tanto, si conforme al artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, la facultad de revisión de escritorio puede referirse a tres tipos de sujetos, que son el causante directo, el responsable solidario y el tercero relacionado con aquéllos, y su ejercicio puede derivar de distintos motivos, a saber: I. Verificar el cumplimiento de disposiciones fiscales; II. Determinar tributos omitidos; III. Determinar créditos fiscales; IV. Comprobar la comisión de delitos fiscales; y, V. Proporcionar información a autoridades hacendarias diversas; ha de concluirse que la orden de revisión que al respecto se emita debe estar contenida en un mandamiento escrito de autoridad competente, debidamente fundado y motivado, lo cual implica que no sólo exprese la documentación que requiere, sino también la categoría que atribuye al gobernado a quien se dirige, cuál es la facultad que ejerce, la denominación de las contribuciones y el periodo a revisar, con el objeto de dar plena seguridad y certeza al causante y evitar el ejercicio indebido o excesivo de la atribución de revisión, en perjuicio de los particulares."

En las tesis aisladas CVI/2005 y CVII/2005, publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXII, octubre de 2005, páginas 974 y 974, esta Segunda Sala expresamente alude a la realización de las revisiones de gabinete o escritorio en las oficinas de la autoridad, como puede advertirse de la lectura de dichas tesis que, en sus partes conducentes, respectivamente, señalan:

"REVISIÓN DE GABINETE EN MATERIA DE COMERCIO EXTERIOR. EL ARTÍCULO 46-A, APARTADO B, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO VIOLA EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DE ENERO DE 2004). Dicho precepto legal no viola el principio de seguridad jurídica contenido en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que a partir de la reforma legal de 2004 el legislador estableció un plazo cierto de 2 años para la culminación de las facultades de comprobación ejercidas por la autoridad administrativa, cuya duración no es excesiva o injustificada si se consideran los siguientes factores: 1) que la revisión de gabinete se realiza en las oficinas de las autoridades y no en el domicilio del gobernado, lo que excluye la aplicabilidad de las exigencias de constitucionalidad requeridas para la visita domiciliaria, por incidir en forma distinta y en diferente medida en la esfera jurídica de los gobernados ..."

"REVISIÓN DE GABINETE EN MATERIA DE COMERCIO EXTERIOR. EL ARTÍCULO SEGUNDO TRANSITORIO, FRACCIÓN XI, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DE ENERO DE 2004). Dicho precepto legal no viola el principio de seguridad jurídica contenido en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que a partir de la reforma legal de 2004 el legislador estableció un plazo cierto de 2 años para la culminación de las facultades de comprobación ejercidas por la autoridad administrativa iniciadas con anterioridad al 1o. de enero de 2004, determinando que dicho plazo comenzará a contar a partir de la entrada en vigor del decreto de reformas. Además, dicho precepto transitorio tampoco prevé un plazo excesivo e indefinido para esos efectos, si se considera que: 1) la reforma legal no impide que se consume el plazo legal establecido para la caducidad de las facultades de la autoridad administrativa; 2) la revisión de gabinete se realiza en las oficinas de las autoridades, y no en el domicilio del gobernado, lo que excluye la aplicabilidad de las exigencias de constitucionalidad requeridas para la visita domiciliaria, por incidir en forma distinta y en diferente medida en la esfera jurídica de los gobernados ..."

Así, si en el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación se comprende la facultad de la autoridad fiscal de requerir la exhibición de documentos, datos o informes no sólo en las oficinas de la autoridad (revisión de gabinete o de escritorio), sino también en el domicilio del contribuyente, es perfectamente compatible que en esta última hipótesis esta facultad se ejerza dentro de una visita domiciliaria, ante la posibilidad de que la autoridad lleve a cabo sus facultades de comprobación conjunta, indistinta o sucesivamente, caso en el cual no resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 48 del propio código en el que se prevén las reglas aplicables para revisiones de gabinete o de escritorio, dado que no se estaría ante una revisión de tal naturaleza.

En tales términos, si en una orden de visita domiciliaria se invocan como fundamento las fracciones II y III del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, debe considerarse debidamente satisfecho el requisito de fundamentación establecido en el primer párrafo del artículo 16 constitucional, en tanto no puede considerarse que tal circunstancia viole el principio de seguridad jurídica por colocar en incertidumbre al contribuyente al que se dirige la orden respecto a la facultad de comprobación que la autoridad fiscal ha decidido ejercer, es decir, si se va a llevar a cabo una visita domiciliaria o una revisión de gabinete o escritorio, al ser éstas excluyentes entre sí en cuanto al lugar de su realización, pues por definición la revisión de gabinete o escritorio supone que la revisión no se practique en el domicilio del gobernado, sino en las oficinas de las autoridades, por lo que es claro que la invocación de la fracción II no se refiere a una revisión de tal naturaleza, sino a la diversa hipótesis de requerimiento de exhibición de la contabilidad, documentos, informes o datos en el domicilio del contribuyente al que se practicará la orden de visita domiciliaria.

Además, es claro que atendiendo a los requisitos que la orden de visita domiciliaria debe satisfacer y que con anterioridad han quedado analizados (constar en mandamiento escrito emitido por autoridad competente, fundado y motivado, en el que se señale lugar y fecha de expedición y se exprese el nombre o nombres de las personas a las que se dirige o, en su caso, proporcionar datos suficientes que permitan su identificación, así como el lugar o lugares que deben inspeccionarse, el objeto de la visita y el nombre o nombres de los visitadores), la misma no debe suscitar duda alguna al contribuyente sobre la facultad de comprobación que la autoridad fiscal ha decidido ejercer, es decir que se le practicará una auditoría en su domicilio, lo que, como con anterioridad se ha analizado, inclusive debe ser señalado así en el citatorio que se deje al visitado, en caso de que no se encuentre al presentarse los visitadores en el lugar donde deba practicarse la visita, conforme a la interpretación que esta Segunda Sala ha realizado del artículo 44, fracción II, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación en la jurisprudencia 92/2000, que lleva por rubro: "VISITA DOMICILIARIA. CONFORME AL ARTÍCULO 44, FRACCIÓN II, PRIMER PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ES REQUISITO DE LEGALIDAD DEL CITATORIO QUE SE ESPECIFIQUE QUE ES PARA RECIBIR LA ORDEN DE VISITA.". Por tanto, la invocación de la fracción II del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación no puede suscitar incertidumbre al respecto, pues sólo puede implicar la facultad de la autoridad de requerir la exhibición de documentos, informes o datos en el domicilio del visitado, pero no la práctica de una revisión de gabinete o de escritorio, ya que ésta se practica en las oficinas de la autoridad y no en su domicilio y la solicitud relativa se encuentra sujeta a los diversos requisitos que establece el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, anteriormente transcrito, que difiere de los exigidos a una orden de visita domiciliaria.

Conforme a lo razonado, esta Segunda Sala determina, con fundamento en lo dispuesto en los artículos 192, último párrafo, 195 y 197-A de la Ley de Amparo, que el criterio que debe regir con carácter jurisprudencial quede redactado con los siguientes rubro y texto:

La orden de visita domiciliaria sustentada en las fracciones II y III del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, que prevén las facultades de la autoridad fiscal para "requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran", y "practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías", respectivamente, cumple con la garantía de fundamentación consagrada por el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en tanto no ocasiona incertidumbre al gobernado en relación con la facultad de comprobación que la autoridad fiscal ha decidido ejercer, es decir, si va a llevarse a cabo una visita domiciliaria o una revisión de gabinete o escritorio, al ser éstas excluyentes entre sí en cuanto al lugar de su realización, pues por definición la revisión de gabinete o escritorio supone que no se practique en el domicilio del gobernado, sino en las oficinas de la autoridad, por lo que es claro que la invocación de la indicada fracción II no se refiere a una revisión de tal naturaleza, sino al diverso supuesto de requerimiento de exhibición de la contabilidad, documentos, datos o informes en el domicilio del contribuyente al que se practica la visita. Además, si se atiende a los requisitos que la orden de visita domiciliaria debe satisfacer en términos de los artículos 16, primer y antepenúltimo párrafos, constitucional, 38 y 43 del Código citado, ésta no debe suscitar duda alguna al contribuyente sobre la facultad de comprobación que la autoridad fiscal ha decidido ejercer, es decir, que se le practicará una auditoría en su domicilio, lo que debe señalarse así en el citatorio que se deje al visitado, en caso de que no se encuentre al presentarse los visitadores en el lugar donde deba practicarse la visita, conforme a la interpretación que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación realizó del artículo 44, fracción II, primer párrafo, del referido Código, en la jurisprudencia 2a./J. 92/2000, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., octubre de 2000, página 326, con el rubro: "VISITA DOMICILIARIA. CONFORME AL ARTÍCULO 44, FRACCIÓN II, PRIMER PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ES REQUISITO DE LEGALIDAD DEL CITATORIO QUE SE ESPECIFIQUE QUE ES PARA RECIBIR LA ORDEN DE VISITA".

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO. Existe contradicción de tesis entre el Primer y Tercer Tribunales Colegiados del Décimo Quinto Circuito, al resolver las revisiones fiscales 309/2006-1 y 237/2006, respectivamente, y el Cuarto Tribunal Colegiado en el mismo circuito al fallar la revisión fiscal 44/2007.

SEGUNDO. Debe prevalecer, con carácter jurisprudencial, el criterio establecido en la presente resolución, conforme a la tesis que ha quedado redactada en la parte final del último considerando de dicha resolución.

N.; remítase testimonio de esta resolución a los Tribunales Colegiados contendientes y la tesis jurisprudencial que se establece a la Dirección General de la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis, así como de la parte considerativa correspondiente para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, y hágase del conocimiento del Pleno y de la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, de los Tribunales Colegiados de Circuito y de los Juzgados de Distrito la tesis jurisprudencial que se establece en la presente resolución, en acatamiento a lo previsto en el artículo 195 de la Ley de Amparo; y, en su oportunidad, archívese el toca de la contradicción.

Así lo resolvió, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por mayoría de cuatro votos de los señores Ministros M.A.G., G.D.G.P., S.S.A.A. y J.F.F.G.S.. Votó en contra la Ministra presidenta M.B.L.R..

El Ministro M.A.G. votó con salvedades al considerar que no existe obligación de fundar la competencia de la autoridad, pues ésta deriva de la ley. Fue ponente el M.S.S.A.A..