Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1114/2003.

CONSIDERANDO:

PRIMERO. La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación resulta competente para conocer y resolver el presente asunto con fundamento en los artículos 94, párrafo séptimo, y 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 82, 83, fracción V, 84, fracción II, de la Ley de Amparo; 11, fracción IV, 21, fracción III, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; Acuerdo General del Tribunal Pleno 5/1999, del veintiuno de junio de mil novecientos noventa y nueve, "que establece las bases generales para la procedencia y tramitación de los recursos de revisión en amparo directo" (publicado en el Diario Oficial de la Federación de veintidós de junio de mil novecientos noventa y nueve, en vigor a partir del día siguiente a dicha fecha); puntos primero, segundo, tercero, fracción II, a contrario sensu, y cuarto del diverso Acuerdo General Plenario Número 5/2001, de veintiuno de junio de dos mil uno "relativo a la determinación de los asuntos que conservará para su resolución y el envío de los de su competencia originaria a las S. y a los Tribunales Colegiados de Circuito" (publicado en el Diario Oficial de la Federación del veintinueve de junio de dos mil uno, en vigor a partir del día siguiente de dicha publicación); y con apoyo además en el Acuerdo 7/2003 que adicionó el punto octavo del diverso Acuerdo General Plenario 1/1998 que regula el turno de expedientes, en vigor a partir del primero de abril de dos mil tres; en virtud que se trata de un recurso de revisión interpuesto contra una sentencia dictada por un Tribunal Colegiado de Circuito al resolver un juicio de amparo directo, destacando que tanto en la demanda como en la sentencia recurrida, existen cuestiones relativas al planteamiento de inconstitucionalidad del sistema de acreditamiento del impuesto especial sobre producción y servicios, vigente en mil novecientos noventa y nueve, subsistiendo en la materia del recurso dicho tema; sin que, por otra parte, se advierta la existencia de tópicos que ameriten la intervención del Pleno para resolver esta instancia en virtud de que el tópico de inconstitucionalidad no resulta inédito dada la existencia de precedentes, jurisprudencias y tesis, algunos exactamente aplicables y otros de aplicación analógica, como se verá en el desarrollo de esta sentencia.

Resulta conveniente destacar además que, si bien es verdad la Primera Sala se especializa en las materias civil y penal, también lo es que el Tribunal Pleno estableció en el Acuerdo General 7/2003 que: "... los amparos en revisión, y los amparos directos en revisión una vez agotado el trámite para su admisión, se clasificarán, además, de acuerdo con la materia a la que correspondan y se enviarán a las S. especializadas respectivas, para el efecto de que su presidente los radique y los distribuya entre sus integrantes, conforme a las reglas previstas en este acuerdo, hecha excepción de los asuntos en materia administrativa, cuyo turno se continuará llevando a cabo en la Subsecretaría General de Acuerdos. En todo caso, esta última hará la compensación a que se refiere el punto quinto de este acuerdo, para que ambas S. reciban igual número de asuntos."

A propósito del establecimiento de la competencia en esta Sala, resulta aplicable el siguiente criterio de la Segunda Sala, que esta Primera comparte, contenido en la siguiente tesis aislada:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XIII, mayo de 2001

"Tesis: 2a. LX/2001

"Página: 445

"COMPETENCIA DE LAS SALAS DE LA SUPREMA CORTE. SE SURTE RESPECTO DE TODOS LOS ASUNTOS QUE CORRESPONDA CONOCER A ESE ALTO TRIBUNAL SI EL PLENO LO DETERMINA EN ACUERDOS GENERALES. De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94, párrafo séptimo de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en el sentido de que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación mediante acuerdos generales podrá distribuir entre sus S. ‘asuntos que competa conocer a la Suprema Corte’, debe concluirse que dichas S. pueden constitucionalmente conocer de los mismos, siempre y cuando exista el acuerdo general del Pleno que lo decida y éste tenga por objeto su adecuada distribución.

"Amparo directo en revisión 1124/2000. A.H.R. y otros. 17 de abril de 2001. Cinco votos. Ponente: M.A.G.. Secretaria: L.M.C.B.."

SEGUNDO. Por tratarse de un presupuesto procesal, es necesario corroborar que la interposición del recurso sea oportuna.

La sentencia recurrida fue notificada a la recurrente por medio de lista fijada el viernes seis de junio de dos mil tres; por tanto, dicha notificación surtió efectos en términos del artículo 34, fracción II, de la Ley de Amparo, el lunes nueve siguiente, sin que la actuación aparezca impugnada o anulada conforme al numeral 32 del propio ordenamiento.

Así, resulta inconcuso que el plazo de diez días para interponer la revisión, previsto en el artículo 86 de la Ley de Amparo, corrió del martes diez al lunes veintitrés de junio de dos mil tres, debiendo descontarse los días siete, ocho, catorce, quince, veintiuno y veintidós de junio por ser sábados y domingos, es decir, por tratarse de días inhábiles para el trámite del juicio de garantías conforme a los numerales 23 de la Ley de Amparo y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación.

Al respecto resulta aplicable el criterio del Tribunal Pleno contenido en la siguiente tesis aislada:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: V, febrero de 1997

"Tesis: P. XXV/97

"Página: 122

"DÍAS INHÁBILES PARA LA INTERPOSICIÓN DE RECURSOS EN JUICIO DE AMPARO. DADA LA CONFUSIÓN QUE PRODUCEN LOS ARTÍCULOS 160, 163 Y NOVENO TRANSITORIO DE LA LEY ORGÁNICA DEL PODER JUDICIAL DE LA FEDERACIÓN, DEBEN TOMARSE COMO DÍAS INHÁBILES LOS SEÑALADOS EN DICHO ARTÍCULO 163 Y TAMBIÉN LOS ESTABLECIDOS EN EL ARTÍCULO 23 DE LA LEY DE AMPARO. Produce confusión la incongruencia existente entre los artículos noveno transitorio y 160 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación vigente a partir del 27 de mayo de mil novecientos noventa y cinco, pues mientras el primero de esos preceptos dispone que a partir de su entrada en vigor, los días inhábiles a que se refiere el primer párrafo del artículo 23 de la Ley de Amparo serán los que señala el numeral 160, este precepto nada dispone acerca de los días hábiles o inhábiles; en cambio, el artículo 163 de la misma ley orgánica establece como días inhábiles los sábados y domingos, el primero de enero, cinco de febrero, veintiuno de marzo, primero de mayo, dieciséis de septiembre y veinte de noviembre, en los cuales no se practicarán actuaciones judiciales, ‘... salvo en los casos expresamente consignados en la ley’, remisión que incrementa la duda, pues el artículo 23 de la Ley de Amparo señala como días hábiles para la promoción, sustanciación y resolución de los juicios de amparo todos los días del año, con exclusión de los sábados y domingos, primero de enero, cinco de febrero, primero y cinco de mayo, catorce y dieciséis de septiembre, doce de octubre y veinte de noviembre. Por tanto, dada esta situación confusa que induce a error, debe estarse a lo más favorable al promovente del amparo o de los recursos correspondientes y, en su caso, tomar como inhábiles los días que como tales señalan ambos artículos -163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación y 23 de la Ley de Amparo-, para efectos del cómputo a que este último precepto se refiere.

"Reclamación 2000/95. D.L. de M. y otros. 5 de diciembre de 1996. Unanimidad de diez votos. Ausente: H.R.P.. Ponente: J.D.R.. Secretario: A.M.C.."

En ese orden, resulta inconcuso que la interposición del recurso es oportuna por haberse realizado el veintitrés de junio de dos mil tres, es decir, la fecha de término, directamente en la Oficialía de Partes del Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito.

TERCERO. Con fundamento en el artículo 79 de la Ley de Amparo y con el objeto de facilitar el estudio de la cuestión efectivamente planteada, a continuación se procede a resumir los agravios de la recurrente:

• En primer orden, la recurrente ataca la parte de la sentencia que reconoce la constitucionalidad del párrafo décimo del artículo 22 del C.F. de la Federación, bajo los argumentos de que las razones de constitucionalidad invocadas por el a quo, así como las tesis que citó, son inaplicables al caso, y enseguida, replantea la inconstitucionalidad del precepto cuestionado con similares razonamientos a los expuestos en la demanda.

• Posteriormente, combate los pronunciamientos efectuados por el a quo en relación con los artículos tildados de inconstitucionales de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, en virtud de que, en el desarrollo de las consideraciones, el órgano jurisdiccional formuló sus conclusiones a partir del texto de los artículos cuestionados, pero de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, vigente en dos mil, cuando los conceptos de violación fueron enderezados contra los preceptos aplicados de la misma legislación, pero la vigente en mil novecientos noventa y nueve. Posteriormente, la recurrente replanteó la inconstitucionalidad de los artículos integrantes del sistema de acreditamiento del impuesto indicado arguyéndose los mismos razonamientos de inequidad y desproporcionalidad que los expuestos en los conceptos de violación.

CUARTO. Antes de entrar al análisis de los agravios es necesario constatar si se satisfacen los requisitos de procedencia del recurso de revisión en amparo directo.

El artículo 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece que, por regla general, las sentencias dictadas por los Tribunales Colegiados de Circuito al resolver juicios de amparo directo son irrecurribles.

Por excepción, procederá el recurso de revisión ante el Alto Tribunal de la República si en las sentencias de amparo directo, los Tribunales Colegiados de Circuito deciden u omiten decidir sobre cuestiones constitucionales (interpretación directa de preceptos del Pacto Federal o inconstitucionalidad de leyes) y, además, si a juicio de la Suprema Corte de Justicia la resolución del recurso importaría la fijación de un criterio de importancia y trascendencia, conforme a los acuerdos generales que la propia Corte emita al efecto, destacando que, en correspondencia, el veintiuno de junio de mil novecientos noventa y nueve, el Tribunal Pleno aprobó el Acuerdo General 5/1999 donde se establecieron las bases generales para la procedencia y tramitación de los recursos de revisión en amparo directo, en cuyo punto primero se acotaron los requerimientos de procedibilidad de la instancia en los términos antes señalados.

En ese orden, en la especie se encuentran satisfechos los requisitos primarios de procedencia del recurso porque en la demanda se planteó la inconstitucionalidad de los artículos 22, párrafo décimo, del C.F. de la Federación y 1o., 2o. y 4o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios vigente en el año de mil novecientos noventa y nueve. Correlativamente, en la sentencia de amparo directo que al efecto emitió el Tribunal Colegiado de Circuito a quo, se contienen pronunciamientos relacionados con dichos planteamientos de constitucionalidad.

Asimismo, se satisfacen los requisitos secundarios o accesorios de procedencia del recurso de que se trata porque, a juicio de la Primera Sala, el problema de constitucionalidad que representa la materia de la revisión entraña la fijación de un criterio jurídico de importancia y trascendencia porque, a partir de un estudio preliminar de la materia del recurso, se advierte que la sentencia que a la postre se dicte en esta instancia, estará referida al fondo del asunto y, además, como resultado se definirá si tanto el artículo 22, párrafo décimo, del C.F. como el sistema de acreditamiento del impuesto especial sobre producción y servicios, son apegados a la Constitución Federal o no.

Acreditada la concurrencia de los presupuestos de procedencia de la instancia, a continuación se procederá al estudio de fondo correspondiente.

QUINTO. Los agravios son fundados.

La recurrente se duele de la sentencia impugnada porque considera que la misma es ilegal en la parte relativa al planteamiento de inconstitucionalidad del artículo 22, párrafo décimo, del C.F. de la Federación porque en la demanda se plantearon varios argumentos para evidenciar la inconstitucionalidad de la porción normativa impugnada del aludido numeral 22 del código tributario federal contrastando la norma secundaria con las garantías de legalidad, seguridad jurídica y exacta aplicación de la ley a que se refieren los artículos 14 y 16 constitucionales y, al abordar el tema, el Tribunal Colegiado de Circuito hizo un análisis indebido pues se limitó a referir que la totalidad de los planteamientos, eran infundados, porque de la lectura del artículo 22, décimo párrafo, del C.F. se desprende cuando una devolución no será considerada resolución favorable y no por ello, la norma se torna inconstitucional. Al contrario (apuntó el Tribunal Colegiado de Circuito), el texto legal es correcto y seguro pues detalla cuándo la devolución de impuestos se considera resolución favorable y cuándo no, concluyendo el a quo su estudio sobre dicho tema con la invocación de la jurisprudencia por contradicción de tesis de la Segunda Sala que a continuación se inserta:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XVI, julio de 2002

"Tesis: 2a./J. 80/2002

"Página: 180

"CONTRIBUCIONES PAGADAS INDEBIDAMENTE. PARA QUE PROCEDA SU DEVOLUCIÓN, LA RESOLUCIÓN FAVORABLE AL PARTICULAR DEBE DECIDIR SOBRE LA EXISTENCIA Y LEGALIDAD DEL CRÉDITO FISCAL AUTODETERMINADO POR EL CONTRIBUYENTE (INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN). De la interpretación sistemática de lo dispuesto en los artículos 22 del C.F. de la Federación y 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, así como de lo previsto en los preceptos legales del derecho federal común aplicables supletoriamente en la materia, se desprende que la devolución por parte del fisco federal del pago indebido de contribuciones autodeterminadas por el contribuyente, se encuentra condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos: a) la determinación en cantidad líquida de la obligación tributaria (crédito fiscal) llevada a cabo por el propio contribuyente, porque éste considera que ha realizado un hecho que lo constriñe a cumplir con una prestación a favor del fisco federal; b) el pago o cumplimiento de la obligación tributaria, el cual supone, en principio, un ingreso del fisco federal presuntamente debido, dada la presunción de certeza de que goza el acto de autodeterminación que realizó el contribuyente; c) la solicitud de devolución del pago de contribuciones por el particular, porque éste estima que la obligación tributaria autodeterminada se hizo en exceso a lo previsto en la ley para tal efecto; solicitud que puede acordarse en sentido favorable al contribuyente, por lo que en ese momento procederá la prerrogativa indicada, o desfavorable a sus intereses, caso en el cual deberá requerir la revisión de dicha determinación, ya sea que interponga recurso administrativo o promueva juicio ante un órgano jurisdiccional y d) la resolución que declare la nulidad del acto reclamado, esto es, de la negativa a devolver las contribuciones indebidamente pagadas, la cual deberá trascender de manera directa e inmediata sobre el acto de autodeterminación del particular de la obligación fiscal respectiva por motivos de ilegalidad, es decir, porque mediante dicha autodeterminación se cumplió con una obligación tributaria inexistente legalmente o la cuantificación de ésta fue en exceso, pues no fueron observadas las disposiciones fiscales. En ese tenor, el contribuyente que pretenda la devolución del pago de tributos autodeterminados, deberá acreditar que se han actualizado todos y cada uno de los requisitos indispensables para tal efecto, pues basta la ausencia de cualquiera de ellos para que no opere la hipótesis normativa en comento. Por consiguiente, si lo que se demuestra es que se dictó una resolución que consideró ilegal un acto relativo al procedimiento de ejecución, ello resulta insuficiente para que proceda la devolución del crédito determinado por el contribuyente.

"Contradicción de tesis 10/2001-SS. Entre las sustentadas por el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo y el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo, ambos del Séptimo Circuito. 21 de junio de 2002. Cinco votos. Ponente: G.I.O.M.. Secretaria: L.M.G.G.."

En los agravios se insiste en la inaplicabilidad de dicha jurisprudencia para responder frontalmente los argumentos de inconstitucionalidad.

Los planteamientos de la recurrente son fundados, pues evidentemente, el estudio de inconstitucionalidad practicado por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito es dogmático por no abordar frontalmente el análisis de las cuestiones constitucionales propuestas y, además, también es verdad que la jurisprudencia de la Segunda Sala invocada en la sentencia recurrida es inaplicable para resolver efectivamente el problema de constitucionalidad propuesto, pues está referida a aspectos de interpretación del numeral 22 del código tributario federal en el contexto de legalidad.

El dogmatismo señalado se presenta porque:

• En la demanda de amparo, segundo concepto de violación, páginas 14 a 22, el entonces impetrante planteó que se violan los artículos 14 y 16 constitucionales, así como los principios de seguridad jurídica y exacta aplicación de la ley, porque limita a los contribuyentes en el ejercicio de sus derechos adquiridos respecto a la devolución de cantidades indebidamente pagadas pues, no obstante que una devolución esté autorizada y el contribuyente haya cumplido las exigencias de la norma, la ley faculta al fisco a reexaminar su determinación y solicitar después, a su vez, la devolución de lo devuelto al contribuyente, situación que genera incertidumbre porque, primero, en el tercer párrafo, la norma indica qué se necesita para que sea procedente una devolución y, posteriormente, en el décimo párrafo la propia norma se desdice volviéndose contradictoria y generando inseguridad. También adujo el quejoso que el precepto desconoce derechos adquiridos pues si el fisco ya resolvió que una devolución es procedente e incluso la efectúa, entonces por qué posteriormente se desconocen los efectos de ese fallo favorable y se olvida el principio de irrevocabilidad de las resoluciones favorables a los administrados. Igualmente se propuso en la demanda que la mecánica del numeral 22 genera incertidumbre porque deja al arbitrio de las autoridades fiscales la procedencia y firmeza del derecho de los contribuyentes a recibir las devoluciones, no obstante que dichos causantes cumplan los requisitos para que la bonificación sea procedente.

• En lugar de abordarse el análisis de todos esos temas, el Tribunal Colegiado de Circuito, como ya se mencionó, se limitó a aseverar que no existe inseguridad jurídica e invocó la jurisprudencia de legalidad ya transcrita, situación que provoca que, entre la conclusión de constitucionalidad de la norma y los elementos de juicio exista una ausencia de nexo lógico causal argumentativo. No pasa inadvertido que dicha tesis jurisprudencial puede ser útil para comprender algunos aspectos del artículo 22 del C.F. en un contexto de legalidad, pero lo cierto es que la misma resulta inadecuada para resolver de manera concluyente todos los aspectos de constitucionalidad propuestos.

Por otra parte, en adición al mismo tema -y como bien lo apuntó la parte recurrente en sus agravios-, la jurisprudencia de la Segunda Sala efectivamente resulta inaplicable para resolver los temas de inconstitucionalidad propuestos.

El estudio atento y detallado de la sinopsis jurisprudencial, en relación con la lectura de la ejecutoria de donde emanó, permite advertir que dicho criterio no tiene más alcance que el establecimiento de una tesis interpretativa perteneciente al estrato de legalidad de la norma y, además, referida a un caso que difiere de aquellos donde se aplica concretamente el párrafo décimo del artículo 22 del C.F..

En efecto, el procedimiento de contradicción de tesis afín al expediente 10/2001-SS tuvo por efecto, dirimir el disenso de criterios entre el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Séptimo Circuito al resolver en sesión de veinticinco de enero del año dos mil uno el amparo directo AD. 700/2000, interpuesto por ... y el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Séptimo Circuito al fallar el cinco de enero del dos mil uno, el amparo directo 666/2000, promovido por ...

En aquel asunto, la existencia de la contradicción de tesis se presentó porque, entre otras cosas, en los juicios generadores de los pronunciamientos antagónicos se presentaron antecedentes comunes y, por tanto, la tesis jurisprudencial que a la postre se resolvió, dirimió la problemática específica en dichos casos.

Particularmente se trata del caso en el cual los contribuyentes solicitan a la autoridad fiscal realizar el pago en parcialidades de ciertos créditos fiscales autodeterminados y, posteriormente incumplieron sus obligaciones, la autoridad tributaria les requirió e hizo exigible el saldo insoluto de aquéllos mediante el procedimiento administrativo de ejecución. Inconformes con lo anterior, los contribuyentes impugnaron los requerimientos de pago respectivos, a través de juicios de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, obteniendo sentencia favorable a sus intereses en la que se declaró la nulidad de los actos reclamados ya que la autoridad fiscal no podía exigir el pago de las parcialidades faltantes, hasta en tanto determinara la cuantía a que ascendería dicho incumplimiento del respectivo "crédito fiscal", sin que fuera factible considerar como fundamento de su actuación la autodeterminación de contribuciones realizada por el contribuyente y la solicitud de pago en parcialidades, dada su naturaleza. Con base en el fallo que antecede, los contribuyentes solicitaron a la autoridad administrativa la devolución de aquellas parcialidades pagadas de manera espontánea y que se realizaron conforme a la autodeterminación respectiva; no obstante, esta promoción fue acordada en sentido negativo, toda vez que si bien la Sala declaró la nulidad del procedimiento administrativo de ejecución por no existir resolución determinante del crédito fiscal (obligación) que se dejó de cumplir oportunamente, ello no significaba que hubiere resuelto respecto de los pagos realizados por el particular con anterioridad al inicio de dicho procedimiento; en consecuencia, los contribuyentes no tenían derecho a solicitar la devolución, ya que no hubo pago en exceso o indebido de contribuciones, pues aquéllas tenían su origen en la declaración presentada por los particulares y en la solicitud de pago en parcialidades que los mismos formularon. En desacuerdo con tal decisión, los contribuyentes promovieron juicio de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el cual para resolver sobre este nuevo problema planteado, hizo la interpretación del artículo 22, párrafo octavo, del C.F. de la Federación.

Lo anterior puede corroborarse de la lectura de los considerandos cuarto y quinto de le ejecutoria de la Segunda Sala dictada precisamente en la contradicción de tesis 10/2001-SS.

Además, la materia de la contradicción de tesis, según se asentó expresamente en el último párrafo del considerando quinto, quedó constreñida a lo que a continuación se transcribe, para efectos ilustrativos:

"... Ante ello, resulta que el punto concreto de contradicción que debe dilucidar esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consiste en determinar si conforme a lo dispuesto en el artículo 22 del C.F. de la Federación, en lo relativo al derecho de obtener del fisco federal la devolución del pago de contribuciones determinadas por el propio contribuyente, la resolución favorable en que el particular apoye su pretensión, debe referirse necesariamente a la existencia y legalidad del crédito fiscal (obligación fiscal) autodeterminado, o basta que aquélla ataña a cualquier otra cuestión relacionada con el mismo. ..."

Es decir, la Segunda Sala del Alto Tribunal estableció que la materia objeto de análisis en la contradicción de tesis consistió únicamente en dilucidar si, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 del C.F. de la Federación (no se hizo referencia directa al contenido del párrafo décimo del precepto, sino en general, a la institución de la devolución del pago de lo indebido y en especial al párrafo séptimo del mismo precepto), en lo relativo al derecho de obtener del fisco federal la devolución del pago de contribuciones determinadas por el propio contribuyente, la resolución favorable en que éste apoye su pretensión debe referirse necesariamente a la existencia y legalidad del crédito fiscal (obligación tributaria) autodeterminado, o basta que se refiera a cualquier otra cuestión relacionada con el mismo.

Para resolver dicha contradicción de tesis, la Segunda Sala acudió a la interpretación genérica del artículo 22 del C.F. de la Federación, concluyó:

a) Que el numeral 22 prevé una obligación de las autoridades fiscales de devolver las cantidades pagadas indebidamente cuando dicho sujeto obtenga una resolución favorable total o parcialmente.

b) Que el hecho generador de la obligación devolutiva por parte de la autoridad, lo constituye el pago indebido de tributos autodeterminados por el contribuyente.

c) Que el contenido del texto legal en estudio es claro en cuanto al supuesto normativo regulado; no obstante, aun cuando se conoce con precisión el hecho que da origen al nacimiento de la obligación devolutiva por parte del fisco federal, en ninguna parte del ordenamiento jurídico de la materia, se define o aclara qué debe entenderse por el pago indebido de tributos.

d) Que para descubrir el sentido y alcance de lo dispuesto en el artículo 22 del C.F. de la Federación, respecto de la obligación del fisco federal de devolver las contribuciones indebidamente pagadas y determinadas por el particular, se debe recurrir a los principios que rigen el pago de lo indebido en el derecho federal común, aceptando la fuerza enriquecedora del derecho civil a favor del derecho fiscal y sin perder de vista que únicamente ello procede en la medida que aquéllos sean acordes a la naturaleza de los fines que se persiguen en materia tributaria, toda vez que sería inadecuado hacer un traslado indiscriminado de esta institución nacida de las exigencias y necesidades del ámbito jurídico privado, a otro campo en el que éstos son distintos.

e) Que el Código Civil Federal establece que el pago de lo indebido se presenta cuando se reciba alguna cosa que no se tenía derecho a exigir y que por error ha sido indebidamente pagada, se tiene obligación de restituirla; que los requisitos para el nacimiento de la obligación de devolución del pago de lo indebido, surgen del error en el pago, cuando se entrega una cosa que no se debía o que ya estaba pagada.

f) Que la persona que ejercite la acción de devolución, deberá acreditar que se encuentra dentro del supuesto al prever que la prueba del pago incumbe al que pretende haberlo hecho. También corre a su cargo la del error con que lo realizó.

g) Que la obligación de restituir lo indebido del pago nace por las siguientes razones: porque existe una deuda, pero se ha entregado una cantidad mayor a la debida y, porque no ha existido nunca entre la persona que da y la persona que recibe, una relación obligatoria.

h) Que como consecuencia de ello, para que se configure la obligación de restituir a la persona que realizó un pago indebido, se requiere necesariamente la concurrencia de los siguientes supuestos: la realización de un pago, entendido este acto como aquel mediante el cual se pretende dar cumplimiento a una obligación del deudor a favor del acreedor; que el mismo sea indebido, es decir, que se hubiere realizado en demasía en relación con la obligación contraída por el deudor, o bien, porque esta última no existía ante la ausencia de un acto que hubiere dado origen a su nacimiento (acuerdo de voluntades entre particulares, disposición legal que así lo establezca u otra fuente de las obligaciones).

i) Que bajo esa perspectiva, una interpretación relacionada del derecho común y el tributario conducen a estimar que si alguna persona ha pagado una cantidad distinta a lo que prevé el ordenamiento jurídico fiscal, o por un hecho que no está previsto como supuesto que dé lugar al nacimiento de la obligación fiscal, en virtud de un corolario al principio de legalidad tributaria, surge para el Estado la obligación de devolver el ingreso que no tenía derecho a percibir pero que por error ha sido indebidamente enterada por el contribuyente.

j) Y conforme a todo ello, la Sala concluyó:

• Que la devolución de pagos tributarios indebidos reviste la naturaleza jurídica de una obligación legal estatal, cuyo origen, fundamentalmente, se sustenta en el principio de legalidad tributaria, que establece el artículo 31, fracción IV, constitucional toda vez que si bien el Estado tiene el derecho de obtener de los contribuyentes los tributos que están previstos en la ley, cuando lo hace en exceso a lo ordenado legalmente, el principio antes citado exige que surja la obligación del fisco federal de devolver lo indebidamente percibido.

• Que la finalidad de la obligación legal estatal de la devolución de contribuciones pagadas indebidamente se encuentra, esencialmente, en proteger las garantías jurídicas del contribuyente, en atención a que el pago de un tributo (cumplimiento de la obligación) en demasía o no establecido en la ley, sin existir la obligación de mérito constituiría un tratamiento injusto y desigual ante la ley respecto de los demás sujetos pasivos de la relación tributaria que sí se ubican dentro del supuesto normativo.

• Que bajo ese contexto, se deduce que la procedencia de la hipótesis normativa prevista en el artículo 22 del C.F. de la Federación, tratándose de contribuciones determinadas por el sujeto pasivo de la relación tributaria, se encuentra condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos inexcusables: a) La determinación en cantidad líquida de la obligación tributaria (crédito fiscal) llevada a cabo por el propio contribuyente, porque éste considera que ha realizado un hecho que lo constriñe a cumplir con una prestación a favor del fisco federal. b) El pago o cumplimiento de la obligación tributaria, el cual supone, en principio, un ingreso del fisco federal presuntamente debido, dada la presunción de certeza de que goza el acto de autodeterminación que realizó el contribuyente. c) Solicitud de devolución del pago de contribuciones por el particular, porque éste estima que la obligación tributaria autodeterminada se hizo en exceso a lo previsto en la ley para tal efecto; solicitud que puede acordarse en sentido favorable al contribuyente (procederá la prerrogativa antes mencionada desde ese momento), o desfavorable. d) En caso de ser desfavorable a los intereses del particular la solicitud presentada ante la autoridad, éste deberá requerir la revisión de dicha determinación, ya sea que interponga recurso administrativo o promueva juicio ante un órgano jurisdiccional. e) Resolución que declare la nulidad del acto reclamado, esto es, de la negativa a devolver las contribuciones indebidamente pagadas, la cual por vía de consecuencia deberá trascender de manera directa e inmediata sobre el acto de autodeterminación del particular de la obligación fiscal respectiva por motivos de ilegalidad, es decir, porque mediante dicha autodeterminación se cumplió con una obligación tributaria inexistente legalmente o la cuantificación de ésta fue en exceso inobservando las disposiciones fiscales.

• Y por todo ello, como el contribuyente que pretenda la devolución del pago de tributos autodeterminados deberá acreditar fehacientemente que se han actualizado todos y cada uno de los requisitos indispensables para tal efecto, entonces, si lo que se demuestra es que se dictó una resolución que consideró ilegal un acto relativo al procedimiento de ejecución, ello resulta insuficiente para que proceda la devolución del crédito determinado por el contribuyente, motivos por los cuales no sería posible considerar que bastaría una resolución favorable al particular, para considerar procedente el derecho a la devolución previsto en el artículo 22 del C.F. de la Federación, toda vez que ello implicaría una incorrecta interpretación de lo dispuesto en este numeral.

La integridad del estudio realizado por la Segunda Sala, en ningún momento se enfocó particularmente en el párrafo décimo del numeral 22 del código tributario federal.

Con la exposición anterior, se demuestra que la jurisprudencia invocada por el tribunal a quo si bien guarda cierta relación por referirse, en general, a la devolución del pago de lo indebido en derecho tributario, lo cierto es que no resulta apta para responder los planteamientos de inconstitucionalidad expuestos pues, en ella se precisan algunos alcances meramente interpretativos de la institución jurídica en análisis, pero en ningún momento apunta que la porción normativa aquí tildada de inconstitucionalidad se encuentre apegada al Pacto Federal ni se hacen detalles en su contenido acerca de la seguridad jurídica del precepto o de la lesión de derechos adquiridos que invoca la quejosa.

En el orden de ideas expuesto, el agravio relativo es fundado pues queda demostrado el dogmatismo en que incurrió el a quo y, por ello, deben quedar insubsistentes las consideraciones de la sentencia recurrida en torno al tema constitucional ligado al estudio del artículo 22, párrafo décimo, del C.F..

La situación anterior provoca que cobre aplicación la hipótesis contenida en el artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo y, en consecuencia, que se consideren los conceptos de violación técnicamente omitidos, sin embargo, por razón de método y con fundamento en el artículo 79 de la Ley de Amparo, ese aspecto se abordará más adelante, pues previo al análisis de fondo de los planteamientos de la demanda, es necesario tomar conocimiento y resolución de los restantes agravios, los cuales también resultarán fundados.

SEXTO. Entre los agravios encaminados a controvertir las consideraciones de la sentencia recurrida en la parte relativa al estudio constitucional del sistema de acreditamiento de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, existe uno que resulta fundado y suficiente para dejar insubsistentes dichas partes del fallo sujeto a revisión.

Como bien lo apuntó la recurrente, el estudio de inconstitucionalidad del a quo en el tema destacado en el párrafo anterior, fue emprendido sobre la base de ponderar el texto legal de una norma que no fue la tildada de inconstitucionalidad.

En efecto, el Tribunal Colegiado de Circuito en su análisis partió de una premisa inexacta que lo llevó a una conclusión equivocada.

Del expediente del juicio fiscal natural, se desprende lo siguiente:

I. ... es una sociedad mercantil que cuenta con registro ... de la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial como empresa ... situación que se puede corroborar con la documental pública visible a foja 53 del cuaderno natural del juicio fiscal.

II. El treinta de noviembre de mil novecientos noventa y nueve ... adquirió en tiendas, varias cajas de paquetes de cigarros labrados. Esto puede constatarse con las documentales privadas consistentes en las facturas de las fechas indicadas con folios 70302 y 70303 de Costco de México, S.A. de C.V. (fojas 54 y 55 del cuaderno del juicio natural), 1770 y 1816 de S.´s Club, Nueva Walmart de México, S.A. de C.V. (fojas 56 y 57); cigarros que finalmente fueron exportados a los Estados Unidos de América.

III. El diecisiete de diciembre de mil novecientos noventa y nueve ... presentó ante institución bancaria su declaración normal de pago provisional del impuesto especial sobre producción y servicios correspondiente al mes de noviembre de mil novecientos noventa y nueve (ver información contenida en la foja 58 del cuaderno natural).

IV. El trece de enero de dos mil ... presentó declaración complementaria a la señalada en el punto anterior, en la que manifestó al fisco, tener un saldo a favor por acreditamiento del impuesto, por la cantidad de un millón cuatrocientos veintiocho mil novecientos veintitrés pesos ($1'428,923.00), mismo que derivó de la adquisición y exportación de los cigarros labrados mencionados anteriormente y al lugar del extranjero que se precisó. Esto se corrobora con la documental privada no objetada en la instancia natural, visible en la foja 58 del juicio fiscal de origen, en relación con la precisión tampoco objetada ni controvertida, contenida en el punto I del oficio visible a fojas 66 y subsecuentes del cuaderno del juicio fiscal natural.

V. El dieciocho de enero de dos mil ... solicitó la devolución del impuesto especial sobre producción y servicios la cantidad de un millón ciento cincuenta mil doscientos ochenta y cuatro pesos ($1'150,284.00) (ver fojas 58, 59 y 66 del juicio fiscal natural).

VI. El veinte de enero de dos mil, el administrador local de ... emitió el oficio de autorización de devolución de impuestos número 322-SAT-R3-L18-(004)-02-3600000602 a través del cual autorizó la bonificación en comentario por la cantidad de un millón ciento cincuenta mil doscientos ochenta y cuatro pesos ($1'150,248.00), misma que fue depositada el primero de febrero siguiente en la cuenta bancaria ... sucursal 1138 (ver fojas 60, 61 y 66 del cuaderno del juicio fiscal natural).

VII. Es el caso que el catorce de diciembre de dos mil se notificó a ... la resolución administrativa de seis de diciembre anterior (fojas 68 a 73 del cuaderno natural) en la cual, la administradora local de ... detalló que después de revisar el expediente de la quejosa y con fundamento en el artículo 22, párrafo décimo, del C.F. de la Federación advirtió:

a) Que la exportación de tabacos labrados efectuada por ... constituye un acto exento del impuesto especial sobre producción y servicios en términos del artículo 2o., último párrafo, de la ley del impuesto de referencia vigente en mil novecientos noventa y nueve, anualidad en la que se presentaron los hechos.

b) Que con motivo de lo anterior ... está exenta del impuesto por exportaciones definitivas de tabacos labrados.

c) Que al estar exenta, no tiene derecho al acreditamiento en términos del artículo 4o., fracción I, de la ley en estudio, vigente en mil novecientos noventa y nueve.

d) Como la devolución de impuestos solicitada se hizo por efectos de un acreditamiento, entonces dicha bonificación era improcedente.

e) Que en todo caso quien tendría derecho al acreditamiento lo es la productora de los tabacos labrados, pero no las enajenadoras y exportadoras, esto, con fundamento en el último párrafo del artículo 11 de la ley del multirreferido impuesto, vigente en mil novecientos noventa y nueve.

f) En consecuencia, la administradora local de Monterrey procedió a determinar la cantidad que debía reintegrarse al fisco federal por concepto de devolución indebida de impuestos pagados en cantidad total de dos millones doscientos setenta y cinco mil trescientos cuarenta y tres pesos, que son el resultado de la cantidad indebidamente devuelta, actualizada, mas recargos generados por cobro indebido y multas.

VIII. Inconforme con la resolución administrativa anterior ... decidió promover juicio contencioso administrativo y demandar su nulidad mediante escrito presentado el siete de marzo de dos mil uno en la Oficialía de Partes Común a las S. Regionales Noreste del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

IX. De la demanda correspondió conocer a la Segunda Sala Regional del Noreste del citado tribunal federal, la que formó el expediente 997/01-06-02-8 y seguido el juicio por todas sus etapas, el diez de diciembre de dos mil uno se dictó sentencia declarando la nulidad de la resolución impugnada en virtud de que, a juicio del órgano jurisdiccional, en el caso debe aplicarse el principio de irrevocabilidad de las resoluciones administrativas favorables a particulares, y la devolución inicialmente autorizada constituye acto administrativo de naturaleza favorable. La nulidad se decretó analizando sólo uno de los diversos conceptos de anulación que se hicieron valer.

X. En contra de dicha sentencia, la quejosa no promovió medio impugnativo alguno (en su caso la vía procedente era el juicio de amparo directo).

XI. En cambio, el fisco federal por conducto del administrador local jurídico de Monterrey impugnó la sentencia mediante recurso de revisión en términos de los artículos 104, fracción I-B, de la Constitución General de la República y 248 del C.F. de la Federación.

XII. La impugnación anterior, dio origen al expediente de revisión fiscal RF. 98/2002 del índice del Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito, el que en sesión de diecinueve de septiembre dictó sentencia que declaró fundado el recurso y consideró inexactas las consideraciones de la S.F..

XIII. En cumplimiento a la ejecutoria anterior, la S.F. dejó insubsistente la sentencia de diez de diciembre de dos mil uno y procedió a dictar una nueva, en la cual se respondieron la totalidad de los argumentos de la demanda natural y se concluyó reconociendo la validez del acto impugnado; la nueva sentencia es de fecha siete de octubre de dos mil dos.

XIV. En contra de la sentencia descrita en el punto anterior ... promovió el juicio de amparo directo de donde se deriva el presente asunto.

Ahora bien, en relación con el relato de antecedentes efectuado conviene tener presente el contenido de los párrafos primero y segundo del artículo 6o. del C.F. de la Federación:

(Precepto vigente a partir del primero de enero de 1982, a la fecha)

"Artículo 6o. Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.

(Reformado, D.O.F. 31 de diciembre de 1982)

"Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad."

Del anterior artículo, que regula la aplicación de las leyes fiscales en el tiempo, en relación con los antecedentes del caso, se llega a la conclusión que el sistema de acreditamiento efectivamente aplicado con perjuicio a la aquí recurrente ... fue el vigente en los meses de noviembre y diciembre de mil novecientos noventa y nueve, mismo que se compone, según los reclamos del quejoso, de los artículos 1o., 2o. y 4o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios vigente en la mencionada anualidad.

Sin embargo, el Tribunal Colegiado de Circuito que dictó la sentencia de primer grado, no realizó su análisis constitucional con ponderación de las leyes correctas y efectivamente tildadas de inconstitucionalidad por el quejoso, sino que se refirió a otras, como fueron los diversos numerales 2o. y 4o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, pero vigentes a partir del primero de enero de dos mil (incluso así lo asentó expresamente el colegiado en su sentencia) situación que, por sí sola, resulta suficiente para declarar insubsistente su estudio, el cual se encuentra estructurado sobre una base incongruente en relación con lo pretendido en la demanda de garantías y desligada de los acontecimientos que son materia de la litis, pues el texto legal efectivamente aplicado en agravio de ... y el estudiado en el fallo recurrido, son distintos.

Para ilustrar las diferencias entre los textos legales de dos mil y el vigente en mil novecientos noventa y nueve, a continuación se inserta el siguiente cuadro comparativo que así lo pone de manifiesto:

Ver cuadro comparativo

Siendo notorias las diferencias entre las normas que la quejosa objetó de inconstitucionales en su demanda y las estudiadas por el a quo, debe declarase fundado el agravio relativo y, al igual que se hizo al final del considerativo anterior, con fundamento en el artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo se procederá al estudio de los conceptos de violación técnicamente omitidos por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito.

SÉPTIMO. De conformidad a lo apuntado en los dos considerandos anteriores, a continuación se debe proceder al estudio de los conceptos de violación en amparo directo referidos a la inconstitucionalidad del artículo 22, párrafo décimo, del C.F. (reglas especiales de la devolución a los contribuyentes del pago de lo indebido cuando lo enterado emana de autoliquidación del contribuyente), así como al estudio de los razonamientos enfocados en la inconstitucionalidad de los artículos 1o., 2o. y 4o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios vigente para los meses de noviembre y diciembre en mil novecientos noventa y nueve (relativo al sistema normativo del acreditamiento del tributo en dicho tipo fiscal).

En la demanda de garantías, el planteamiento vinculado al numeral 22 del código tributario aparece en primer orden con respecto a la impugnación del sistema del acreditamiento, sin embargo, es necesario proceder primero al estudio del segundo aspecto porque, el estudio del sistema de acreditamiento, representa un tema propiamente constitucional que lleva a la obtención de mayores beneficios en relación con el relativo al numeral 22, párrafo décimo, del código tributario y de analizarse en primer lugar el últimamente señalado, de resultar fundado, se correría el riesgo de dejar intratado el aspecto más benéfico para el quejoso.

Esto último es así pues no debe olvidarse que, en virtud del segundo párrafo del artículo 166, fracción IV, de la Ley de Amparo, en el juicio en la vía directa, la inconstitucionalidad de la norma general no significa un acto reclamado autónomo, sino un concepto de violación, y bien es sabido que tratándose de conceptos de violación en amparo directo, la declaratoria en el sentido de que uno es fundado, por regla general, vuelve innecesario el estudio de los restantes, pues con tal declaración será suficiente para destruir la sentencia definitiva, laudo o resolución conclusiva impugnada.

Con las precisiones anteriores, se procede al estudio de la constitucionalidad del sistema del acreditamiento, vigente en mil novecientos noventa y nueve.

OCTAVO. Previo al estudio del concepto de violación que se anunció será estudiado primeramente, resulta indispensable fijar el alcance de las disposiciones cuya constitucionalidad se controvierte: artículos 1o., 2o. y 4o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios vigente en mil novecientos noventa y nueve.

Lo anterior, porque ello constituye en la especie una cuestión propiamente constitucional que se erige en premisa básica del análisis conducente.

Sobre el particular se debe destacar que, no obstante el tribunal a quo hizo la interpretación de ese sistema normativo en la parte de la sentencia donde se emitieron pronunciamiento de legalidad, el Alto Tribunal, aquí funcionando a través de la Primera Sala, debe realizar ese examen como algo propio de su pronunciamiento de constitucionalidad, pues según se ha explicado, el estudio plasmado en la resolución recurrida, si bien es verdad en el contexto de legalidad tuvo carácter de cosa juzgada y pronunciamiento emitido por un tribunal terminal u órgano jurisdiccional límite en ese nivel de análisis, no menos cierto es también que tal carácter de cosa juzgada no puede regir cuando para definir la constitucionalidad de esa disposición, es necesario fijar su interpretación y, menos aún, si se pondera que las interpretaciones del Tribunal Colegiado de Circuito con relación con el punto que se pone de relieve, están dirigidas a fijar el alcance de otros preceptos que no son los directamente reclamados en razón de la anualidad de su vigencia.

En relación con lo anterior, de especial relevancia resulta señalar que esta Suprema Corte de Justicia al conocer de un recurso de revisión interpuesto contra una sentencia de amparo directo en el que subsiste la materia de inconstitucionalidad de una ley, para abordar tal cuestión debe, necesariamente, partir de la interpretación que a su juicio corresponde al precepto legal cuya transgresión al marco constitucional se aduce, pues de lo contrario se afectaría gravemente el ejercicio de atribuciones del máximo órgano de control de constitucionalidad de las leyes.

En efecto, si bien se pueden conceptuar como cuestiones de mera legalidad las consideraciones que sobre el alcance de lo dispuesto en una ley federal o local, en un tratado internacional, o en reglamentos expedidos por el presidente de la República o por el gobernador de un Estado, emita un Tribunal Colegiado de Circuito al conocer de un amparo directo en contra de una sentencia del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, debe estimarse que el estudio de tal materia adquiere el rango de cuestión propiamente constitucional cuando la interpretación de la norma respectiva puede trascender en alguna medida al análisis de su constitucionalidad.

Para llegar a la anterior conclusión debe tomarse en cuenta que conforme a lo dispuesto en los artículos 107, fracción IX, in fine, de la Constitución Federal de la República, 83 de la Ley de Amparo y 10, fracción III, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, la materia del recurso de revisión interpuesto en los amparos directos se limita exclusivamente a la decisión de cuestiones propiamente constitucionales.

Al respecto, cabe señalar que esta Suprema Corte de Justicia ha venido precisando qué debe entenderse por cuestiones propiamente constitucionales materia de la revisión en amparo directo, siendo relevantes, entre otras, las tesis que llevan por rubro, texto y datos de identificación los siguientes:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: VI, octubre de 1997

"Tesis: 2a. CXVIII/97

"Página: 439

"REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. EL SOBRESEIMIENTO DECRETADO EN LA SENTENCIA RECURRIDA NO VUELVE IMPROCEDENTE EL RECURSO, CUANDO SE ACTUALIZAN CUESTIONES PROPIAMENTE CONSTITUCIONALES EN EL ASUNTO. Si bien, de acuerdo con lo previsto por el artículo 83, fracción V, de la Ley de Amparo, 10, fracción III y 21, fracción III, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, la materia del recurso de revisión en el juicio de amparo directo debe limitarse a las cuestiones propiamente constitucionales, sin poder comprender otras, cuando en la demanda de garantías respectiva, a través de la expresión de conceptos de violación, se hubiere impugnado la constitucionalidad de una ley, de un tratado internacional o de un reglamento, o planteado la interpretación directa de un precepto de la Constitución Federal, a pesar de que el respectivo Tribunal Colegiado de Circuito haya decretado el sobreseimiento en el juicio y, por ende, no se haya ocupado de esos conceptos, no se actualiza la improcedencia del recurso, ni tampoco cuando para arribar a esa determinación haya tenido que decidir sobre la constitucionalidad de una ley, tratado internacional o reglamento, o establecido la interpretación directa de un precepto de la Constitución Federal, u omitido el estudio y decisión de esos tópicos, puesto que por ‘cuestiones propiamente constitucionales’ no se entienden exclusivamente los argumentos relativos al contraste entre la norma y la Constitución o la interpretación directa de un precepto de la Carta Fundamental, sino que se hace extensivo a todas aquellas que al expresarse apoyen la imposibilidad de estudiar tales planteamientos; lo que permite puntualizar que la determinación de sobreseimiento, por impedir el estudio de los planteamientos de inconstitucionalidad o cuando se funda en alguna determinación de esa naturaleza, implica una cuestión propiamente constitucional que actualiza la procedencia del recurso de revisión en contra del fallo respectivo, más aun porque el mencionado artículo 10, fracción III, autoriza esa procedencia ante el supuesto de que se haya omitido el estudio sobre los argumentos de inconstitucionalidad.

"Amparo directo en revisión 1720/97. L.A.G.L. y otros. 5 de septiembre de 1997. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: S.S.A.A.. Ponente: J.D.R.. Secretario: A.C.G.."

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XI, junio de 2000

"Tesis: P. LXXVII/2000

"Página: 39

"REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. ES PROCEDENTE AUN CUANDO EN LOS AGRAVIOS SE SOSTENGA ÚNICAMENTE LA INOPERANCIA DE LOS CONCEPTOS DE VIOLACIÓN QUE SUSTENTAN EL PRONUNCIAMIENTO SOBRE INCONSTITUCIONALIDAD DE LEYES CONTENIDO EN EL FALLO RECURRIDO. De lo dispuesto en el artículo 10, fracción III, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, se advierte que ha sido intención del legislador que la Suprema Corte de Justicia, como órgano terminal en materia de constitucionalidad de leyes e interpretación directa de la Constitución, conozca del recurso de revisión contra sentencias que en amparo directo pronuncien los Tribunales Colegiados de Circuito, siempre que en esa instancia subsistan cuestiones propiamente constitucionales, debiendo considerarse que por éstas no se entienden exclusivamente los argumentos relativos a la confrontación entre la norma con la Constitución, sino todos aquellos planteamientos cuyo estudio pueda trascender directa o indirectamente a la materia de constitucionalidad introducida en los conceptos de violación o en las consideraciones del fallo recurrido; en ese tenor, cuando en un recurso de revisión en amparo directo no se controvierte directamente la determinación de inconstitucionalidad pronunciada por el Tribunal Colegiado de Circuito, sino que se argumenta que respecto de la norma cuya transgresión a la Constitución se concluyó, se actualiza una circunstancia que, tratándose de amparo indirecto, generaría la improcedencia del juicio en cuanto a aquélla, debe estimarse que tales agravios sí constituyen una cuestión propiamente constitucional, pues en caso de resultar fundados, el órgano revisor deberá concluir que los respectivos conceptos de violación son inoperantes y, por ende, revocar la determinación de inconstitucionalidad, con lo que permanecerá incólume la ley controvertida; máxime que, de estimarse lo contrario, podrían subsistir sentencias de amparo directo en cuya parte considerativa se determina la inconstitucionalidad de leyes, aun cuando no se reúnan los requisitos procesales que permiten abordar el planteamiento relativo, cuestión cuyo conocimiento corresponde, en última instancia, a la Suprema Corte de Justicia.

"Reclamación 130/99. Constructora Erma, S.A. de C.V. 21 de septiembre de 1999. Mayoría de siete votos. Disidentes: Presidente G.D.G.P., S.S.A.A. y O.S.C. de G.V.. Ausente: M.A.G.. Ponente: S.S.A.A.. Encargado del engrose: G.I.O.M.. Secretario: R.C.C.."

Como se advierte de los criterios judiciales transcritos, para efectos de fijar la materia propia de análisis de los recursos de revisión en amparo directo, esta Suprema Corte de Justicia ha estimado que, por cuestiones "propiamente constitucionales" deben entenderse todas aquellas cuyo estudio pueda trascender directa o indirectamente al análisis de constitucionalidad de las disposiciones de observancia general enunciadas en el artículo 83, fracción V, de la Ley de Amparo.

En ese tenor, debe tomarse en cuenta que, todo análisis de constitucionalidad de una ley, conlleva a confrontar lo establecido en esta última con lo que dispone la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, estudio de contrastación para el cual debe atenderse a dos premisas lógicas:

a) Por un lado, el alcance de la norma constitucional cuya transgresión se aduce y,

b) Por otro, interpretar lo establecido en la disposición de observancia general controvertida.

En ese orden, las cuestiones propiamente constitucionales cuando se impugna una ley a través del juicio de amparo, no se limitan o constriñen a determinar si lo dispuesto en ésta transgrede la N.F., sino también llevan implícito el concluir sobre el justo alcance de lo dispuesto en la norma impugnada, ya que sólo precisado este aspecto, es posible determinar su apego al Pacto Federal de la República.

Incluso, de estimarse que la interpretación de lo dispuesto en las leyes controvertidas no puede ser materia de análisis al resolver un recurso de revisión en amparo directo, se afectaría gravemente la función de este Alto Tribunal menoscabando el principio de seguridad jurídica garantizado en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues ello daría lugar a vincular y sujetar la potestad del máximo órgano de control de la constitucionalidad, a lo considerado por un órgano jurisdiccional jerárquicamente inferior, lo que podría provocar determinaciones de inconstitucionalidad de normas que sí se apegan a lo previsto en la Ley Fundamental, o viceversa, incluso, el dictado de resoluciones contradictorias de la Suprema Corte de Justicia dependiendo de lo concluido por cada Tribunal Colegiado de Circuito, así como la integración de criterios jurisprudenciales en los que se reiteren interpretaciones incorrectas.

Por tanto, atendiendo a los fines de las atribuciones conferidas al Alto Tribunal por el Constituyente Permanente y por el Poder Revisor de la Constitución, así como a la naturaleza de la función de órgano terminal de control de la constitucionalidad, debe concluirse que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, como tribunal constitucional, se encuentra facultada para determinar cuál es el alcance de la norma impugnada al conocer de un recurso de revisión en amparo directo, con el fin de pronunciarse sobre la constitucionalidad de ésta.

Resultan exactamente aplicables los siguientes criterios del Tribunal Pleno y de la Segunda Sala, que esta Primera comparte:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XV, febrero de 2002

"Tesis: P. III/2002

"Página: 10

"REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. DENTRO DE LAS CUESTIONES PROPIAMENTE CONSTITUCIONALES QUE SON MATERIA DE ESA INSTANCIA SE ENCUENTRA LA RELATIVA A LA INTERPRETACIÓN DE LO DISPUESTO EN LA LEY CONTROVERTIDA, CON INDEPENDENCIA DE QUE YA LA HAYA REALIZADO EL TRIBUNAL COLEGIADO DE CIRCUITO EN LA SENTENCIA RECURRIDA O AL RESOLVER PREVIAMENTE UN RECURSO DE REVISIÓN FISCAL. De lo dispuesto en el artículo 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, como órgano terminal en materia de constitucionalidad de leyes, está facultada para conocer del recurso de revisión contra sentencias que en amparo directo pronuncien los Tribunales Colegiados de Circuito, siempre que en esa instancia subsistan cuestiones propiamente constitucionales, las cuales no sólo comprenden los argumentos relativos a la confrontación de la norma ordinaria con la Constitución Federal, sino todos aquellos cuyo estudio pueda trascender directa o indirectamente a la materia de constitucionalidad introducida en los conceptos de violación o en las consideraciones del fallo recurrido. En ese tenor, si en todo análisis de constitucionalidad de una ley se atiende a dos premisas lógicas, esto es, por un lado, al alcance de la norma constitucional cuya transgresión se aduce y, por otro, a la interpretación de lo establecido en la disposición de observancia general controvertida, se concluye que entre las cuestiones propiamente constitucionales que son materia del recurso de revisión en amparo directo, se encuentra la de fijar el justo alcance de lo previsto en la norma impugnada; de ahí que al conocer este Alto Tribunal del referido recurso debe partir de su propia interpretación legal, con independencia de que sea diversa a la realizada por el Tribunal Colegiado de Circuito que conoció en primera instancia del amparo directo o al resolver previamente un recurso de revisión fiscal, pues si este criterio es aplicable respecto de una interpretación sustentada al resolver un medio de control de la constitucionalidad, por mayoría de razón lo es en relación con lo determinado al fallar uno de control de la legalidad. Estimar lo contrario afectaría gravemente el principio de seguridad jurídica, puesto que al vincular y sujetar el análisis que corresponde realizar al órgano terminal en materia de constitucionalidad de leyes a lo considerado por un órgano jurisdiccional jerárquicamente inferior, podría provocarse que se emitieran determinaciones de inconstitucionalidad de normas que sí se apegan a lo previsto en la N.F., así como sentencias contradictorias según lo sostenido por cada Tribunal Colegiado de Circuito y, en su caso, la integración de criterios jurisprudenciales en que se reiteren interpretaciones incorrectas.

"Amparo directo en revisión 949/2001. Exportadora de Sal, S.A. de C.V. 23 de octubre de 2001. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: J.D.R. y J. de J.G.P.. Ponente: G.I.O.M.. Secretario: R.C.C.."

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XII, septiembre de 2000

"Tesis: 2a. CXX/2000

"Página: 182

"REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. DENTRO DE LAS CUESTIONES PROPIAMENTE CONSTITUCIONALES QUE SON MATERIA DE ESA INSTANCIA, DEBE COMPRENDERSE LA INTERPRETACIÓN DE LO DISPUESTO EN LA LEY CONTROVERTIDA. Si bien es cierto que en el juicio de amparo directo no está permitido señalar como acto reclamado destacado la ley que a juicio del quejoso es inconstitucional, sino que conforme a lo ordenado en el artículo 166, fracción IV, de la Ley Reglamentaria de los Artículos 103 y 107 Constitucionales, en los conceptos de violación se debe hacer valer tal circunstancia, también lo es que el Tribunal Colegiado que conozca del asunto al analizar los conceptos relativos, entre otras consideraciones, puede sustentar las que establezcan el alcance de la ley o norma controvertida que, en principio se pueden conceptuar como de legalidad, pero si constituyen la base de ese análisis, entonces se tornan en materia propiamente de constitucionalidad. Ahora bien, si conforme a lo ordenado en los artículos 83, fracción V, de la ley invocada y 10, fracción III, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, la materia del recurso de revisión interpuesto en los amparos directos, se limita exclusivamente a la decisión de cuestiones propias de constitucionalidad, es evidente que la solución de éstas implica que la Suprema Corte de Justicia de la Nación analice la interpretación adoptada por el Tribunal Colegiado del conocimiento, para establecer si la ley cuestionada se apega a la Carta Magna; así, ese Alto Tribunal puede modificar válidamente tal interpretación, en virtud de que constituye el sustento del pronunciamiento de constitucionalidad que le corresponde emitir en definitiva. Estimar lo contrario, vincularía y sujetaría el análisis que corresponde realizar al órgano terminal en materia de constitucionalidad de leyes a lo considerado por un órgano jurisdiccional jerárquicamente inferior, lo que podría provocar determinaciones de inconstitucionalidad de normas que sí se apegan a lo previsto en la Carta Magna; la integración de jurisprudencia en que se reiteren interpretaciones incorrectas; que este Alto Tribunal emitiera resoluciones contradictorias, dependiendo de lo concluido por cada Tribunal Colegiado de Circuito. En esta tesitura, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el recurso de revisión interpuesto en amparo directo, debe fijar el alcance de la ley cuestionada y, por ende, hacer su interpretación para determinar cuál es el mandato contenido en la misma.

"Amparo directo en revisión 397/2000. 12 de julio del año 2000. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: J.V.A.A.. Ponente: G.I.O.M.. Secretario: P.R.A.."

En ese tenor, para abordar el concepto de violación que controvierte la constitucionalidad del sistema de acreditamiento de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, es necesario determinar primero la mecánica de dicha institución, vigente durante los meses de noviembre y diciembre de mil novecientos noventa y nueve, la cual se determina por los artículos 1o., 2o. y 4o. de dicha ley; en virtud de que el texto de dichos preceptos ya consta en esta sentencia, es innecesaria su retranscripción en obvio de reiteraciones inútiles, por lo cual, sus textos se tendrán aquí por insertos.

NOVENO. De los artículos 1o. y 2o. de la ley se obtiene que el impuesto se calcula: a) Aplicando a los valores contemplados en el título I de la ley, la tasa que para cada bien o servicio establece el artículo 2o. y, b) En la importación de bienes se considerará el valor que se utilice para los fines del impuesto general de importación, adicionado con el monto de las contribuciones y aprovechamientos que se deban pagar con motivo de dicha operación, excepto el impuesto al valor agregado, en algunos casos.

Del artículo 4o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios se desprende que, por regla general, el acreditamiento es improcedente puesto que dicho beneficio no se instituye en favor de todos los destinatarios del impuesto, ni de todos los gobernados; más bien es excepcional, incluso personal e intransmisible por acto inter vivos, con excepción de la fusión de sociedades. Tan es así que incluso el Alto Tribunal, a través de sus dos S., ha reconocido coincidente y reiteradamente, a las normas de acreditamiento del impuesto especial sobre producción y servicios como "normas prohibitivas", según se puede apreciar del contenido de los siguientes criterios jurisprudenciales:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XVI, julio de 2002

"Tesis: 2a./J. 75/2002

"Página: 258

"IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 4o. DE LA LEY RELATIVA, ES DE NATURALEZA PROHIBITIVA (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 31 DE DICIEMBRE DE 1998). La citada norma establecía que no era procedente el acreditamiento del impuesto trasladado al contribuyente con motivo de la adquisición o importación de bebidas alcohólicas, es decir, la hipótesis prevista en tal precepto era de naturaleza prohibitiva, pues impedía a los contribuyentes acreditar el impuesto sobre producción y servicios que les es trasladado, razón por la que al haberse reformado el citado artículo 4o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, desapareció con ello la prohibición que contenía. En congruencia con lo anterior, si durante la tramitación de un juicio de amparo el quejoso no demuestra que mientras estuvo en vigor la norma de referencia se le impidió realizar ese acreditamiento, debe concluirse que aquella hipótesis normativa cesó en sus efectos y, por ende, se actualiza la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción XVI, de la Ley de Amparo."

"Novena Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XVI, octubre de 2002

"Tesis: 1a./J. 65/2002

"Página: 70

"IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 4o. DE LA LEY RELATIVA, ES DE NATURALEZA PROHIBITIVA (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 31 DE DICIEMBRE DE 1998). La citada norma establecía que no era procedente el acreditamiento del impuesto trasladado al contribuyente, con motivo de la adquisición o importación de bebidas alcohólicas, es decir no se permitía a los contribuyentes acreditar el impuesto especial sobre producción y servicios que se les trasladaba, por lo que al haberse reformado dicho precepto, por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, desapareció la prohibición que contenía, de manera que al no demostrarse que durante la vigencia de la norma citada, la autoridad impidió al contribuyente realizar ese acreditamiento, debe concluirse que dicha disposición cesó en sus efectos y, por ende, se actualiza la causa de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción XVI, de la Ley de Amparo."

Por otro lado, el acreditamiento consiste en permitir a los destinatarios exclusivos del beneficio restar al monto del impuesto especial sobre producción y servicios a pagar, una cantidad por el equivalente al mismo impuesto que le hubiera sido trasladado al contribuyente o el impuesto pagado por dicho causante por la importación de los bienes gravados por el tributo de que se trata (impuesto acreditable) en el mes o ejercicio que corresponda.

Importante resulta destacar, para mejor comprensión del asunto, que conforme al Diccionario de la Lengua Española editado por la Real Academia, uno de los significados del término "acreditar" es "abonar, admitir en pago, asentar una partida en el haber, tomar en cuenta un pago." Dicho término es utilizado por las leyes tributarias para indicar que una cantidad de un impuesto o tributo pagado en ciertas circunstancias puede ser "tomado en cuenta" para el pago del mismo, o en la medida que la norma lo permita, para el finiquito de otro tributo que haya de pagarse en otras circunstancias.

Por otro lado, se entiende por "trasladar" para los efectos de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, al cobro o cargo que el causante del tributo debe efectuar respecto de un monto equivalente al impuesto establecido en la ley, en el entendido que no se reputará acreditable el impuesto que se "traslade" a cargo de persona que no tenga el carácter de cautivo de gravamen fiscal y la consecuente obligación o carga tributaria en los términos establecidos en la norma.

Para efectuar el traslado del impuesto especial sobre producción y servicios, deberán observarse los requisitos previstos en las fracciones I a IV del precepto, que esencialmente son los siguientes: A) Que se trate de contribuyentes directamente relacionados con el impuesto que se pretende acreditar en términos de ley y que corresponda a bienes o servicios por los que se deba aplicar el impuesto, así como a los que se les aplique la tasa del 0%. B) Que los bienes se enajenen o exporten sin modificaciones en su estado, forma o composición. C) Que el impuesto haya sido trasladado al contribuyente de manera expresa y por separado en el comprobante de la operación gravada. D) Que el impuesto acreditable y el tributo contra el cual se pretende el acreditamiento correspondan a bienes de la misma clase.

Sólo gozarán del beneficio del acreditamiento, limitativamente, los siguientes causantes del tributo:

• Los contribuyentes afectos a la adquisición de:

- Bebidas alcohólicas fermentadas.

- Cerveza

- Bebidas refrescantes con una graduación alcohólica de hasta 6 grados en escala de Gay Lussac.

• Los importadores de los productos a que se refiere la ley, excepto bebidas alcohólicas, también gozarán del beneficio del acreditamiento, es decir, la introducción a territorio nacional de los siguientes productos:

- Alcohol.

- Bebidas alcohólicas fermentadas.

- Alcohol desnaturalizado que se enajene al menudeo con el público en general.

- Cerveza.

- Bebidas refrescantes con una graduación alcohólica de hasta 6 grados en escala de Gay Lussac.

- Tabacos labrados.

- Gasolinas.

- Diesel.

- Gas natural para combustión automotriz.

De todo lo anterior se sigue que sólo los causantes antes mencionados, gozarán del beneficio del acreditamiento del impuesto y, los demás contribuyentes que no fueron señalados, así como los que se encuentren exentos, tampoco gozarán de este tratamiento.

De todo lo anterior, se pueden formular ahora las siguientes conclusiones:

a) El acreditamiento a que se refiere el artículo 4o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, en la época que para efectos de este asunto interesa, es un tratamiento fiscal de beneficio porque al monto del impuesto a pagar a cargo de un contribuyente, se le resta el diverso gravamen fiscal que le hubiera sido trasladado, siempre y cuando sea de la misma especie y se cubran los requisitos de la norma, reduciéndose así la tarifa a pagar por concepto del tributo.

b) Sólo los causantes del impuesto que en forma restrictiva señala la ley, tienen derecho al beneficio del acreditamiento, quedando excluidos los sujetos exentos y los causantes no privilegiados por la norma.

Precisados los alcances de las normas tildadas de inconstitucionales, aspecto esencial para el estudio del tema propiamente constitucional en este asunto, a continuación se procede al avocamiento del mismo.

DÉCIMO. Los conceptos de violación encaminados a controvertir el sistema del acreditamiento de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios por desproporcional, son infundados.

En efecto, es infundado el argumento donde la quejosa manifiesta que el artículo 4o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios resulta violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria por impedir que "sujetos exentos" (como la quejosa) gocen de los beneficios del "acreditamiento"; razonamiento estructurado sobre la base de que, en dicha situación, se desconocen las finalidades del tributo, las cuales (según la solicitante del amparo) consisten en que "el consumidor final, pague dicha contribución" (sic).

En principio, tal razonamiento se cimenta sobre una base falsa, pues no es verdad que la finalidad del impuesto especial sobre producción y servicios sea invariablemente que: el consumidor final pague la totalidad de las cargas tributarias de los productos afectos a la ley, o mejor dicho, que por disposición de la ley, el objeto del tributo sea crear un impuesto "en cascada" donde el consumidor final siempre resentirá el efecto económico de los impuestos indirectos doctrinalmente conocido como "incidencia".

El objeto verdadero del impuesto especial sobre producción y servicios, no es, como dice la quejosa, que los consumidores finales siempre paguen el impuesto, sino más bien, en lo relativo a la determinación de los sujetos obligados al pago de dicho impuesto, se pretende que, ante el fisco federal, las personas identificadas como sujetos pasivos sean las directamente responsables del ingreso de la contribución al erario público, es decir, que los cautivos del tributo sean los productores y prestadores de servicios afectos a la ley, así como quienes directamente intervengan en el proceso de producción y/o consumo de dichos bienes y servicios; es decir, se trata de una contribución que debe ser pagada en términos reales y jurídicos, no de hecho, a cargo de las personas físicas y morales que se ubiquen en las situaciones fáctico-jurídicas establecidas en la propia norma (como ya se mencionó).

Adicionalmente, conviene mencionar también que la norma persiguió con su establecimiento, simplificar y sistematizar los impuestos especiales vigentes hasta antes de la entrada en vigor de esta ley, los cuales fueron abrogados junto con sus normas, verbigracia, en virtud del establecimiento del impuesto en comentario desaparecieron las siguientes leyes: Ley del Impuesto sobre Venta de Gasolina, Ley del Impuesto sobre Seguros, Ley del Impuesto sobre Tabacos Labrados, Ley del Impuesto sobre Teléfonos y la Ley del Impuesto sobre Compraventa de Primera Mano de Aguas Envasadas y Refrescos; y derogó tanto la Ley del Impuesto sobre Producción y Consumo de Cerveza como la Ley Federal de Impuestos a las Industrias del Azúcar, Alcohol, Aguardiente y Envasamiento de Bebidas Alcohólicas. Contribución que entró en vigor a partir del primero de enero de mil novecientos ochenta y uno (las aseveraciones contenidas en éste párrafo se desprenden del texto de los artículos transitorios primero, segundo y tercero del decreto de promulgación de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, publicado en el Diario Oficial de la Federación de treinta de diciembre de mil novecientos ochenta). Es decir, se pretende gravar la producción y servicios afectos a la norma, así como su enajenación y la participación en su concreción.

Por otra parte, en cuanto la quejosa refiere que, en virtud de la mecánica del acreditamiento del impuesto, resulta que siempre debe pagar el impuesto el consumidor final y al no permitirse el acreditamiento a sujetos exentos, la contribución se torna desproporcional, resulta evidente que se trata de una exposición en la cual la quejosa incurre en confusión, la cual debe ser aclarada para justificar lo infundado del argumento.

Como ya se dijo, el fenómeno por el cual un impuesto es material y económicamente pagado por el consumidor final de cuya bolsa sale el dinero para el entero respectivo, se denomina "incidencia", sin embargo, dicho suceso no puede tornar inconstitucional por desproporcional el impuesto, pues, en primer lugar no se trata de un aspecto que deba ser tomado en consideración para los efectos del derecho, sino de la economía y, en segundo lugar, porque el atento estudio de la incidencia de los impuestos no es un factor de características generales apto para impugnar una ley, pues en realidad se trata de un elemento casuístico, eventual, registrable no por regla general, sino por la verificación de determinadas condiciones y acontecimientos en cada caso y operación en particular. Se trata de un azaroso efecto económico de los impuestos, inútil para controvertir la constitucionalidad de una norma.

En efecto, la incidencia es un efecto de origen no jurídico, sino eventual, de raigambre económico financiera, que se causa por el proceso de traslación de los impuestos, el cual determina quién soporta el impacto económico del tributo en un contexto ajeno al campo del derecho; es decir, la incidencia determina la persona que, a la luz de la ciencia económica y financiera, cubre realmente el tributo una vez verificada la transferencia del impuesto por medio de una casuística elevación de precios de los productos o servicios enajenados.

Así, la incidencia -como fenómeno económico de los impuestos indirectos relacionados con la producción de las mercancías o con la prestación de servicios- constituye un aumento a los gastos de operación de las empresas.

La reacción común de los empresarios afectados ante dicho incremento es trasladarlo a los consumidores como parte del precio, sin embargo, esto depende de cada caso concreto, no es una generalidad.

Los contribuyentes afectados por el traslado de los impuestos o "fenómeno de traslación", transfieren las cargas del impuesto tanto como pueden a los consumidores de bienes o servicios restringiendo la oferta y, a su vez, los consumidores lo pasan a los vendedores reduciendo la demanda.

El éxito de cada parte depende de la fuerza relativa para sostener su posición con menor pérdida (principio económico de la competencia perfecta).

Suponiendo que el empresario traslade íntegramente el impuesto por la venta de un producto cuya demanda va a la baja, aún soportará parte del mismo impuesto en el contexto económico, ya que sus utilidades se verán mermadas por el descenso de las ventas (principio económico de la elasticidad de la demanda), por lo que el impuesto, desde un punto de vista económico, incidirá en este caso, parte en él y parte en el consumidor final.

Para comprender cabalmente el fenómeno económico de la incidencia, resulta indispensable, además, hacer referencia a otros conceptos relacionados que forman parte del tema de los efectos no jurídicos de los impuestos y de la ciencia de las finanzas, como son: La percusión, la traslación, la incidencia o repercusión y el impacto fiscal.

Percusión. Es la denominación que permite identificar el momento y la persona sobre quien recae el impuesto, esto es, quien, por disposición de la ley, debe pagar materialmente la contribución a la administración tributaria (sujeto pasivo del impuesto). Para identificar a este sujeto, conviene utilizar la expresión "contribuyente de derecho". La percusión, es el punto donde la ley y el derecho imponen la exacción.

Traslación del impuesto. Éste es el fenómeno económico por el cual un sujeto pasivo legal o "contribuyente de derecho" percutido por el impuesto, se hace rembolsar o recupera indirectamente la carga fiscal que le produjo la percusión del impuesto, lo que hace adicionando al precio de venta del producto, la carga de la contribución. Esta recuperación mediante la traslación del impuesto puede efectuarse hacia delante (protraslación), hacia atrás (retrotraslación), algunos autores de la ciencia financiera y económica incluso estiman que se puede trasladar "lateralmente" y "oblicuamente". El contribuyente, al trasladar la carga del impuesto a un tercero pretende lograr que, en términos económicos, sea ese quien materialmente desembolse la carga del tributo; se trata de un proceso por medio del cual el contribuyente obligado por la ley al pago del gravamen fuerza a otras personas no causantes ni obligadas por la norma a cubrirlo. Así, la "protraslación" es la traslación del impuesto que se hace al momento que el causante de derecho del tributo pretende recuperar la carga tributaria a su cargo cobrando más por los bienes y servicios afectos al impuesto indirecto de que se trate; la "retrotraslación" se presenta cuando se paga menos por los bienes o servicios afectos al impuesto indirecto, en estos casos quien absorbe la carga del impuesto en realidad es el enajenador o prestador de los bienes o servicios relacionados con el impuesto indirecto.

Incidencia o repercusión. Cuando el impuesto llega a un tercero que, por las características de la ley, no puede trasladarlo a otro se presenta entonces este fenómeno que se caracteriza por el hecho de que el "sujeto incidido" debe considerar el traslado del impuesto que recibe, como parte integrante del precio del bien o servicio adquirido. Es el lugar donde descansa el impuesto desde el punto de vista económico. Sin embargo, aun cuando es frecuente que el sujeto incidido sea el consumidor final del producto, ello no significa que esa sea la obligada regla general, pues no deben pasar inadvertidos los fenómenos de retrotraslación o traslación lateral, supuestos en los cuales no es el consumidor final quien, en realidad económica, soporta la carga del impuesto, la sola circunstancia de que esto pueda ocurrir deja desprovista a la traslación de sentido de generalidad, volviéndola casuística y, en razón de ello, no puede ser un ponderable para efectos de fijar jurídicamente la determinación de los sujetos pasivos del tributo.

Impacto fiscal. Éste es el efecto producido por la ley, en cuanto señala quién es el sujeto pasivo del impuesto sobre quien recaerá, por disposición de la norma y voluntad expresa del legislador, la obligación jurídica de pagar el tributo e ingresarlo a la hacienda pública. No debe confundirse al impacto fiscal con quien materialmente lo paga o sujeto "incidido" en términos económicos, conforme al impacto fiscal, sólo será causante la persona sobre quien recaiga la obligación jurídico normativa de tributación impuesta en la ley; la problemática de índole económica sobre quién es el que eventual y casuísticamente pagará en realidad el tributo en cada caso y operación concreta, no significa un problema perteneciente al derecho.

Aparentemente las anteriores referencias a la incidencia, traslación, percusión, repercusión e impacto fiscal son afirmaciones dogmáticas, pues no se trata de conceptos extraídos de las leyes o de fuentes tradicionales del derecho, sin embargo, no es así ya que dichas concepciones son de contenido doctrinario emanado de la lógica y de la economía, particularmente provenientes de una zona común entre estas áreas del conocimiento y el derecho.

En ese orden de ideas, vale apuntar que los conceptos jurídico financieros antes expuestos se encuentran unánimemente aceptados por el derecho tributario y por la ciencia de las finanzas, ambas, a nivel mundial, incluso ni siquiera existen discrepancias (mas que las meramente terminológicas) acerca de ellos, ni tampoco hay disenso respecto a los alcances que en los párrafos anteriores fueron descritos pues, uniformemente, se reconoce a la traslación como un fenómeno de contenido exclusivamente económico y eventual o casuístico, a la ley como único elemento para determinar quién es conforme a derecho el sujeto pasivo del impuesto y, a la traslación e incidencia como temas ajenos al estudio de las cuestiones jurídicas y como aspectos propios de la economía y la ciencia financiera. Incluso vale apuntar que en la clasificación doctrinaria más aceptada en el derecho tributario, las expresiones identificadoras de la naturaleza del impuesto como "directos" e "indirectos" atiende precisamente a estos fenómenos, pues respecto de los primeros, se reconoce como tales a aquellos tributos donde el Estado tiene la certeza de quién es la persona que en términos económicos efectivamente paga el impuesto, mientras que la nota distintiva de los impuestos indirectos es precisamente que el erario no sabe con precisión quién es el que paga en realidad la contribución vía desembolso material, por las variaciones casuísticas de contenido económico que caracterizan el desarrollo de las operaciones afectas.

Pues bien, regresando al punto de inicio en este considerando, ahora resulta evidente que el efecto llamado "incidencia del impuesto" por efectos de la traslación, no es una regla general de todos los tributos ni se presenta en todos los casos, más bien se trata de un problema de contenido no jurídico sino meramente económico que se verifica con características distintas en cada caso particular y depende de la situación personal de cada contribuyente que resiente la incidencia producto de la percusión y repercusión del impuesto con motivo de la traslación, así como de las particularidades del acto de traslado.

Lo casuístico de dicho fenómeno económico, más que pertenecer a las finalidades propias de la norma o al objeto del impuesto -como apunta la quejosa-, evidentemente representa un problema de las consecuencias financieras particulares del tributo en análisis; situación que per se vuelve infundado el argumento relativo a esta consideración, el cual fue detallado al inicio de la misma, pues cuando se construye un concepto de violación encaminado a demostrar la inconstitucionalidad de una ley, los razonamientos deben atacar a la norma en sí misma considerada mediante una exposición integrada con argumentos revestidos de un sentido de generalidad y serán descartadas, para efectos del estudio de constitucionalidad, aquellas exposiciones argumentativas que dependan de situaciones particulares, las cuales, por su naturaleza, adolecen de dicha nota general. A este respecto, son aplicables las siguientes jurisprudencia plenaria y tesis de la Segunda Sala que esta primera comparte:

"Octava Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Tomo: III, Primera Parte, enero a junio de 1989

"Tesis: P./J. 39 13/89

"Página: 232

"PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS, FALTA DE. DEPENDE DE CIRCUNSTANCIAS GENERALES. El alegato de un causante en el sentido de que su capacidad contributiva ha disminuido por circunstancias diversas y que, por este hecho, el impuesto que debe cubrir resulta desproporcionado e inequitativo, no es razón para considerar que la ley que lo impone es inconstitucional, toda vez que tal determinación no puede derivar de situaciones particulares de un contribuyente, sino que depende de circunstancias generales. El carácter desproporcionado o inequitativo de una contribución únicamente puede derivar, por la propia naturaleza de la ley fiscal que la establece, de su relación con el conjunto de los sujetos pasivos."

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XIII, abril de 2001

"Tesis: 2a. XL/2001

"Página: 500

"LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD DEPENDE DE CIRCUNSTANCIAS GENERALES Y NO DE LA SITUACIÓN PARTICULAR DEL SUJETO AL QUE SE LE APLICAN. Los argumentos planteados por quien estima inconstitucional una ley, en el sentido de que no tiene las características que tomó en consideración el legislador para establecer que una conducta debía ser sancionada, no pueden conducir a considerar a la ley de esa manera, en virtud de que tal determinación depende de las características propias de la norma y de circunstancias generales, en razón de todos sus destinatarios, y no así de la situación particular de un solo sujeto, ni de que pueda tener o no determinados atributos.

"Amparo directo en revisión 1093/2000. 30 de noviembre de 2000. Cinco votos. Ponente: M.A.G.. Secretario: J.F.C.L..

"Amparo directo en revisión 1346/2000. 12 de enero de 2001. Cinco votos. Ponente: J.D.R.. Secretario: J.L.R.C.M..

"Amparo directo en revisión 1108/2000. 26 de enero de 2001. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: S.S.A.A.. Ponente: J.V.A.A.. Secretario: A.R.T.."

Asimismo es aplicable por analogía el siguiente criterio:

"Séptima Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Volúmenes: 193-198, Primera Parte

"Página: 103

"IMPUESTO RUINOSO. LAS PRUEBAS SOBRE LA SITUACIÓN ECONÓMICA DEL QUEJOSO Y DE LA AFECTACIÓN QUE PODRÍA CAUSAR, NO LO DEMUESTRAN. La situación de que un impuesto es tan gravoso que trae consigo la ruina de quienes lo pagan o que afecta la fuente de sus ingresos, no puede probarse con la demostración de la situación económica del quejoso y de la afectación que sobre la misma podría producir el impuesto, ya que tales elementos sólo se refieren a él y por ser la ley de carácter general, las pruebas idóneas deben favorecer a la generalidad de los destinatarios de la norma.

"Amparo en revisión 5623/84. C.M.M. y coagraviados. 16 de abril de 1985. Mayoría de catorce votos. Disidentes: A.L.A. y R.C.M.. Ponente: M.A.G.. Secretaria: M.d.C.S.H..

"Nota: En el Informe de 1985, la tesis aparece bajo el rubro ‘INCONSTITUCIONALIDAD DE UNA LEY TRIBUTARIA. LAS PRUEBAS SOBRE LA SITUACIÓN ECONÓMICA DEL QUEJOSO Y DE LA AFECTACIÓN CAUSADA NO PUEDEN DEMOSTRAR QUE EL IMPUESTO ES RUINOSO.’."

Pero además, evidente es que, en amparo contra leyes (sea en la vía directa o indirecta) cuando el gobernado se queja de una absorción de las cargas tributarias en virtud del traslado y la incidencia con afectación en su patrimonio, éste más que exponer un agravio de naturaleza jurídica (que es el ocasionado en el contexto del derecho y en relación con lesiones en su esfera), técnicamente estaría enfocado su reclamo en un perjuicio del orden económico, el cual no es válido esgrimir en juicio de garantías.

La noción de que el agravio de contenido exclusivamente económico es inatendible en amparo, juicio constitucional donde solamente resulta válida la exposición de temas que afecten la esfera jurídica de los gobernados, constituye un criterio reiterado por el Alto Tribunal en diferentes épocas, que se encuentra contenido en las siguientes tesis, al caso aplicables por analogía:

"Quinta Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Tomo: XCI

"Página: 1111

"PERJUICIO ECONÓMICO Y PERJUICIO JURÍDICO. El perjuicio económico redunda exclusivamente en menoscabo del interés económico y no perjudica jurídicamente, ya que el perjuicio jurídico entraña lesión a algún derecho consagrado por la ley. Por tanto, la existencia del primero, no es suficiente para fundar el amparo.

"Amparo administrativo en revisión 5449/46. Afianzadora Mexicana, S.A., y coagraviados. 6 de febrero de 1947. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: A.F.R.. Relator: F.C.."

"Quinta Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Tomo: CXX

"Página: 568

"INTERÉS JURÍDICO, NATURALEZA DEL. Aunque manifieste el quejoso que el acto reclamado afecta a su interés económico, éste es diverso del interés jurídico y si bien es cierto que toda situación favorable a la satisfacción de una necesidad resulta un interés, éste no siempre puede calificarse de jurídico, pues para que tenga este carácter es menester que el derecho objetivo lo tutele a través de alguna de sus normas y si no lo hace así, el puro interés material no puede ser protegido por el juicio de garantías.

"Amparo administrativo en revisión 4103/53. O.T.M.. 3 de mayo de 1954. Unanimidad de cinco votos. Ponente: A.F.R.."

"Sexta Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Tomo: IX, Tercera Parte

"Página: 73

"INTERÉS JURÍDICO EN EL AMPARO. Debiendo realizarse de manera directa la afectación de los intereses jurídicos, para la procedencia del juicio de amparo, sólo aquel que resulta afectado de esa manera puede promover el juicio de amparo, y no quienes sufren perjuicios de orden económico derivados de los derechos adquiridos del primero, derechos que nada tienen que ver con todos y cada uno de los puntos en que consisten los actos reclamados.

"Amparo en revisión 7040/57. ‘C.S.I.P.R.A.’, S.A. 19 de marzo de 1958. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: A.F.R.."

"Séptima Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Volumen: 64, Primera Parte

"Página: 68

"INTERÉS JURÍDICO, CONCEPTO DE, PARA LA PROCEDENCIA DEL AMPARO. Debe distinguirse entre perjuicio o interés jurídico, como condición para la procedencia del juicio de amparo y el perjuicio económico sufrido por un individuo o conjunto de individuos en virtud de la realización del acto reclamado, perjuicio este último que no es suficiente para la procedencia del juicio de garantías, pues bien pueden afectarse económicamente los intereses de un sujeto y no afectarse su esfera jurídica. Surge el interés jurídico de una persona cuando el acto reclamado se relaciona a su esfera jurídica, entendiendo por ésta el cúmulo de derechos y obligaciones poseídos por un sujeto o varios de ellos como en el caso de la persona jurídica moral. Si las leyes impugnadas no se refieren a algún derecho perteneciente a la esfera jurídica de la quejosa, ésta carece de interés jurídico para impugnarlas en el juicio de amparo y si lo hace, debe declararse la improcedencia del juicio.

"Amparo en revisión 994/57. Ventas y Propaganda, S.A. 4 de abril de 1974. Mayoría de nueve votos. Disidentes: M.G.R., A.J.C., A.H. y A., E.M.U., J.R.P.V., J.S.Á. y E.A.Á.. Ponente: R.R.V.."

"Séptima Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Volumen: 66, Primera Parte

"Página: 43

"INTERÉS JURÍDICO Y PERJUICIO ECONÓMICO. DIFERENCIAS, PARA LA PROCEDENCIA DEL JUICIO DE AMPARO. Los perjuicios económicos y materiales sufridos por una persona en virtud del acto reclamado no dan derecho a la interposición del juicio de garantías, pues bien puede afectarse económicamente los intereses de un sujeto y no afectarse su esfera jurídica. Surge el interés jurídico de una persona cuando el acto reclamado se relaciona a su esfera jurídica, entendiendo por ésta el cúmulo de derechos y obligaciones poseídos por un sujeto o varios de ellos, como en el caso de la persona moral. Si las disposiciones impugnadas no se refieren a los derechos contenidos en la esfera jurídica de los quejosos, éstos carecen de interés jurídico para impugnarlas en el juicio de amparo y si lo hacen debe declararse la improcedencia del juicio.

"Amparo en revisión 6302/71. A.C.C. y otros. 6 de junio de 1974. Unanimidad de quince votos. Ponente: M.R.V.."

"Séptima Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Volumen: 83, Tercera Parte

"Página: 37

"PERJUICIO ECONÓMICO Y PERJUICIO JURÍDICO. EFECTOS EN AMPARO. El perjuicio económico que redunda exclusivamente en menoscabo del interés económico, no perjudica jurídicamente, a diferencia del perjuicio jurídico que entraña lesión a un derecho consagrado por la ley. Debe tenerse siempre en cuenta la diferencia que existe entre el perjuicio económico y el perjuicio jurídico que el acto reclamado puede ocasionar a la parte quejosa, en vista de que si sólo se afecta el interés económico, el juicio de amparo es improcedente en los términos de la fracción VI del artículo 73 de la ley de la materia.

"Amparo en revisión 3013/74. J.S.L.R. y otro. 5 de noviembre de 1975. Cinco votos. Ponente: A.J.C.."

"Séptima Época

"Instancia: Tercera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Volúmenes: 193-198, Cuarta Parte

"Página: 80

"INTERÉS JURÍDICO E INTERÉS ECONÓMICO. DIFERENCIA. Debe distinguirse entre interés jurídico, como condición para la procedencia del juicio de amparo, y el perjuicio económico sufrido por un individuo o conjunto de individuos en virtud de la realización del acto reclamado, perjuicio este último que no es suficiente para la procedencia del juicio de garantías, pues bien pueden afectarse los intereses de un sujeto y no afectarse su esfera jurídica; surge el interés jurídico de una persona cuando el acto reclamado se relaciona a su esfera jurídica, entendiendo por ésta el cúmulo de derechos y obligaciones poseídos por un sujeto o varios de ellos, derivados de las normas del derecho objetivo. Si las leyes impugnadas no se refieren a algún derecho perteneciente a la esfera jurídica de la quejosa, ésta carece de interés jurídico para impugnarlas en el juicio de amparo, y si lo hace, debe declararse la improcedencia del juicio.

"Amparo directo 6926/82. C.P.G. y otra. 28 de febrero de 1985. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: M.A.G.. Secretario: J.M.Z.."

Por los anteriores motivos, si ha sido criterio reiterado el consistente en que, para efectos de determinar si un tema es susceptible de análisis en juicio de garantías, es necesario distinguir entre el perjuicio jurídico y el puramente económico (pues existen casos donde el segundo se presenta sin el primero), entonces resulta inconcuso que los argumentos encaminados a combatir la inconstitucionalidad de una ley, sólo podrán ser examinados cuando ocasionen perjuicios perceptibles a la luz del derecho y no de la economía, por lo que, en este caso, los argumentos de la quejosa son infundados por encaminarse a evidenciar la inconstitucionalidad de una norma tributaria por su propensión a la generación del fenómeno económico de la incidencia.

Por las mismas razones, son infundados todos los razonamientos en los cuales, se considera que el sistema del acreditamiento de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios resulta desproporcional, por generar efectos económicos de incidencia indeseables, tales como:

• El argumento donde se dice que hay desproporcionalidad porque, aun cuando la norma sólo considera causantes a las personas físicas y morales que enajenen, presten servicios de comisión, mediación, agencia, presentación, correduría, consignación o distribución con motivo de la enajenación de los bienes señalados en el artículo 2o., fracción I, de la propia ley, la realidad -apunta la quejosa- es que no son éstos quienes en verdad pagan el impuesto, sino que su obligación se circunscribe a cobrarlo al consumidor como retenedores, para después enterarlo al fisco; de tal manera que, materialmente, el impuesto especial sobre producción y servicios no puede ser considerado como una contribución a cargo de quienes la ley califica como sujetos pasivos del tributo, sino que en realidad sólo se les debe estimar recaudadores y como no existe la posibilidad de acreditamiento para los exportadores de cigarros labrados por estar exentos, entonces la norma es inconstitucional por provocar que el "recaudador" (sic) o mejor dicho, el retenedor, no sea quien materialmente paga el impuesto.

• El acreditamiento, según se apunta en la demanda, "es una característica fundamental de los impuestos sobre el volumen de ventas como el impuesto especial sobre producción y servicios en beneficio del consumo final, que elimina los efectos en cascada producidos por los gravámenes a las ventas del tipo acumulativo (sic)" y, derivado de ello, la quejosa estima que el derecho que poseen los contribuyentes del impuesto especial sobre producción y servicios de "poder acreditar el gravamen por ellos pagado, del que trasladan o cobran" (sic) tiene como finalidad evitar la repercusión del impuesto a los consumidores finales por ellos producidos o comercializados, que se traduce en un incremento en los precios produciendo una carga económica adicional al contribuyente sin observar su capacidad contributiva, pues para determinar el impuesto, dicha ley priva el acreditamiento del impuesto al 100%; todo ello genera -según la solicitante del amparo- que "únicamente algunos prestadores de servicios que realizan actividades exentas del pago del impuesto, al final cubran la proporción del impuesto que no pudieron deducir en el costo de sus productos o servicios ...", lo que resulta desproporcional, y más aún -continúa- si se considera que el citado impuesto debe ser cubierto por el consumidor final en razón de su capacidad contributiva y no por quien sólo presta el servicio.

• El artículo 4o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios resulta violatorio del principio de proporcionalidad tributaria porque impide a quienes exportan ciertos productos el acreditamiento del impuesto que les es trasladado, lo que trae como consecuencia el pago real de un impuesto que no les corresponde y que no guarda relación con su verdadera capacidad contributiva.

En el orden expuesto, la totalidad de los conceptos de violación a que se refiere este considerando, son infundados por las razones apuntadas.

DÉCIMO PRIMERO. Los conceptos de violación encaminados a demostrar la inequidad tributaria de los artículos 1o., 2o., fracción III y 4o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, son infundados en un aspecto e inoperantes por lo demás.

Es inoperante el concepto de violación donde específicamente la quejosa alega se viola la garantía de equidad tributaria porque la ley otorga un trato desigual a los causantes que exportan bienes afectos a la norma en estudio, según se desprende del contenido del artículo 2o., fracción III, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios pues mientras la exportación de productos relacionados con la ley del impuesto especial en estudio que no sean bebidas alcohólicas y sus concentrados, alcohol, alcohol desnaturalizado y tabacos labrados, se causa a razón de una tasa del 0%, si se trata de bebidas alcohólicas y sus concentrados, alcohol, alcohol desnaturalizado y tabacos labrados entonces dicha tasa será inaplicable pero en su lugar la salida del territorio nacional de los tres productos últimamente citados estará exenta pues la norma instituye que no se causará el impuesto.

Adicionalmente, la fracción III en cita, refiere en su segundo párrafo que, ni la causación a razón de tasa del 0%, ni la exención mencionada, se aplicarán cuando la exportación se realice a jurisdicciones consideradas por la Ley del Impuesto sobre la Renta, como de baja imposición (paraísos fiscales).

La quejosa estima que la inequidad se presenta porque, si la exportación de todos los productos afectos a la ley, se grava con una tasa del 0%, entonces ese trato fiscal, económicamente más benéfico, debe hacerse extensivo también a la exportación de tabacos labrados para que los mismos queden comprendidos, y al no ocurrir así, se viola el mencionado principio contenido en el artículo 31, fracción IV, constitucional.

El razonamiento anterior es manifiestamente inoperante, conforme a lo siguiente:

El artículo 80 de la Ley de Amparo establece que la sentencia que conceda el amparo a los gobernados, tendrá por objeto restituir al agraviado en el pleno goce de la garantía individual violada, restableciendo las cosas al estado que guardaban antes de la violación, cuando el acto reclamado sea de carácter positivo; y cuando sea de carácter negativo, el efecto del amparo será obligar a la responsable a que obre en el sentido de respetar la garantía de que se trate y a cumplir, por su parte, lo que la misma garantía exija.

La ley es un acto positivo por antonomasia, pues sería inconcebible estimarla como acto negativo, como una abstención del legislador, de ser así, la ley no existiría.

En ese orden, si la ley representa un acto positivo, entonces resulta evidente que el efecto de la sentencia que en su caso llegara a declarar su inconstitucionalidad, no puede ser otro, mas que limitarse a dejar insubsistente el acto legislativo impugnado de inconstitucional.

En el caso que se analiza, es evidente que el planteamiento de la parte quejosa no puede tener otro alcance, que no sea el lograr la inaplicabilidad en su perjuicio de la norma de exención impugnada; esto es, que el régimen benéfico de exención del cual goza por efectos de la ley tildada de inconstitucional, se le deje de aplicar; supuesto en el cual, entonces tendría que pagar el impuesto correspondiente a una tasa a razón del 85% para el caso de tabacos labrados, tal como se prevé en el artículo 2o., fracción I, inciso h), de la ley. Esta aseveración parte de la base que, según la propia legislación, la exención es inaplicable cuando las exportaciones se efectúen a jurisdicciones de baja imposición, supuesto en el cual se pagará el impuesto con aplicación de las tasas generales, este tema incluso más adelante será más claro y es una interpretación basada en la misma exposición de motivos, como más adelante podrá corroborarse.

Así, siendo la inaplicación de la exención el único efecto jurídicamente posible en una sentencia protectora en este caso, entonces resulta claro que los planteamientos son inoperantes pues aun cuando los mismos se declararan fundados, lejos de que los resultados beneficiaran a la parte quejosa, se le estarían ocasionando perjuicios, pues si conforme a la ley, la quejosa goza del máximo beneficio fiscal que se puede conceder por una norma tributaria a un contribuyente (como es la exención de impuestos), entonces ese privilegio legal debe permanecer intacto ya que de otorgarse la protección federal, la solicitante del amparo quedaría obligada a tributar de acuerdo con las reglas generales de causación, lo que le irrogaría una situación desfavorable desde el punto de vista jurídico.

Razonamiento de estructura lógica similar, fue sustentado por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver el amparo en revisión 190/2002, promovido por G.O.V., fallado por unanimidad de cuatro votos en sesión correspondiente al ocho de noviembre de dos mil dos, siendo ponente el Ministro M.A.G.; en cuya ausencia, hizo suyo el asunto el Ministro J.V.A.A. y secretaria Oliva del S.E.C.; criterio que esta Primera Sala comparte y hace propio.

Del asunto anterior, se derivó la tesis aislada 2a. CCII/2002, que esta Primera comparte y hace propia, cuyos rubro y texto, son los siguientes:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XVII, enero de 2003

"Tesis: 2a. CCII/2002

"Página: 726

"CONCEPTOS DE VIOLACIÓN INOPERANTES. DEBEN DECLARARSE ASÍ Y NEGAR EL AMPARO, CUANDO DE CONCEDERSE ÉSTE, SE CAUSEN PERJUICIOS AL QUEJOSO. Acorde con lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley de Amparo, el efecto de la concesión de la protección de la Justicia de la Unión al solicitante del amparo respecto a las argumentaciones relativas a que la reforma a los artículos 119-M y 119-Ñ de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2001, era violatoria de los principios de proporcionalidad, equidad y legalidad tributarias consagrados en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y que en ellos, además, se imponía una sanción excesiva e inusitada prohibida por el artículo 22 de la propia Ley Fundamental, sería que el quejoso dejara de tributar conforme a ese régimen, por ser ilegal, desproporcional e inequitativo o por contener un tratamiento perjudicial, por lo que quedaría obligado a tributar conforme al régimen general, ya que de esa manera se le estaría restituyendo en el pleno goce de sus garantías individuales violadas, lo que le irrogaría un perjuicio más que aportarle un beneficio. En consecuencia, si con la concesión del amparo se va a causar un perjuicio al promovente del juicio, deben declararse inoperantes los argumentos a que se ha hecho referencia.

"Amparo en revisión 190/2002. G.O.V.. 8 de noviembre de 2002. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: M.A.G.. Ponente: M.A.G.; en su ausencia hizo suyo el asunto J.V.A.A.. Secretaria: Oliva del S.E.C.."

En la formulación de estas consideraciones de inoperancia, no pasa inadvertido que, desde el punto de vista de la ciencia económica y de las finanzas públicas, así como en atención a las consecuencias de la práctica contable, generalmente en los impuestos indirectos resulta menos benéfica una exención, que una tasa a razón del 0% siempre y cuando se goce del derecho de acreditamiento; sin embargo, tal situación al ser materia de la apreciación de situaciones tanto económicas y financieras como contables, no puede ser tomada en cuenta para efectos del derecho, resultando aplicables al caso las razones contenidas en el considerando que antecede. La determinación del perjuicio, en agravio de un particular, no debe apreciarse en el juicio constitucional bajo ningún otro matiz, que no sea el jurídico.

Por lo anterior, el concepto de violación relativo y todos los demás que se fundan en las mismas razones lógicas, son inoperantes.

Por otra parte, son inoperantes en un aspecto e infundados por lo demás, los conceptos de violación donde la quejosa considera se viola en su perjuicio la equidad tributaria porque, en materia de exportaciones, le asiste el derecho derivado de los fines extrafiscales de la contribución; pues, si el impuesto en estudio, beneficia fiscalmente a los exportadores en general, entonces esos beneficios (como el acreditamiento y la tasa del 0%) deben extenderse por igual a los exportadores de tabacos labrados -como la quejosa-, pues en el caso existe el fin parafiscal de impulsar la exportación de productos hechos en México.

En el argumento anterior, la quejosa combina aseveraciones ciertas con otras falsas para construir un razonamiento que, por sus características, constituye un sofisma que requiere ser aclarado.

Por principio de cuentas, siguiendo la línea de ideas plasmada en el considerando anterior, es inoperante por inatendible la parte del razonamiento en la que se pretende hacer extensivo el beneficio de la tasa del 0% y el acreditamiento a los exportadores de tabacos labrados y para no obviar en reiteraciones, se hace remisión a las consideraciones relativas.

Pero por otro lado, es infundado estimar que mientras a la exportación de tabacos y alcoholes se perjudica, al resto de las exportaciones de bienes afectos a la ley se les estimula; esto, de acuerdo con los razonamientos que a continuación se expondrán.

Es verdad, como se apunta en la demanda, que la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios estimula la exportación de productos nacionales afectos a la ley.

Incluso ese estímulo a la exportación comprende no sólo a los productores de cerveza y bebidas refrescantes, gasolina, diesel y gas natural para combustión automotriz, sino que se extiende efectivamente a los exportadores de bebidas alcohólicas y sus concentrados, alcohol, alcohol desnaturalizado y tabacos labrados. Tan es así, que la ley los exenta del pago del impuesto de referencia, siempre y cuando las exportaciones no hagan a lugares considerados como de baja imposición fiscal (paraísos fiscales) y hasta en el proceso legislativo de creación del artículo 2o., fracción III, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, se reflejó el comentado estímulo a la exportación de tabacos labrados y alcoholes, prueba de ello, lo es el dictamen recaído a la iniciativa presidencial de reformas fiscales para el año de mil novecientos noventa y nueve, presentada en la Cámara de Diputados, como Cámara de Origen, el trece de noviembre de mil novecientos noventa y ocho donde se hizo la propuesta de exención específica.

El referido dictamen de la Cámara de Origen de treinta de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, elaborado directamente por la Comisión de Hacienda y Crédito Público, en relación con el punto específico que se trata, consideró lo siguiente:

"... Esta comisión considera oportuno proponer se reforme el artículo 2o., fracción III, y se adecue la redacción de la fracción IX del artículo 19 de la ley en comento (sic), con objeto de que tanto la exportación de tabacos labrados como de bebidas alcohólicas se encuentre exenta de este impuesto, a fin de promover esta actividad, salvo en los casos en que dicha exportación se realice a paraísos fiscales, en cuyo caso se pagará el impuesto correspondiente ..."

Pero lo que no es exacto, es el hecho de que el estímulo a la exportación de tabacos labrados y alcoholes, tenga que ser igual al fomento a la exportación de otros productos afectos a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

Cuando se presentó la iniciativa de reformas a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, el Ejecutivo Federal dejó en claro que, previa una consulta al sector productor de alcoholes, este grupo empresarial solicitó al Gobierno Federal que se implementaran medidas legales para combatir las prácticas desleales de productores clandestinos. Para ilustrar esta afirmación conviene reproducir la parte de la iniciativa de trece de noviembre de mil novecientos noventa y ocho:

"Iniciativa del Ejecutivo. México, D.F., a 13 de noviembre de 1998. ... C. Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. El sector productor de bebidas alcohólicas ha solicitado se establezcan las medidas necesarias para combatir prácticas desleales que llevan a cabo los productores clandestinos de estos productos y que tienen como fin evadir el pago de impuestos. En atención a esta solicitud, se propone la modificación al actual esquema fiscal. El impuesto se causaría únicamente en la primera enajenación, mediante un gravamen mixto consistente en ... El esquema propuesto disminuye el universo de contribuyentes, lo cual facilita su control administrativo y es más simple de administrar y controlar, al no dar lugar a acreditamientos o devoluciones. Derivado de abusos que se han presentado en las devoluciones y acreditamientos del gravamen del alcohol, se propone la exención del pago del impuesto por dicho bien. Sin embargo con el fin de poder fiscalizar el inicio de la cadena de producción, se mantienen diversas obligaciones para los contribuyentes que producen o envasan dicho insumo ..."

Presentada la iniciativa en la Cámara de Diputados, ésta la turnó a la Comisión de Hacienda y Crédito Público, la que emitió dictamen en el sentido de aceptar las medidas para controlar el mercado de alcoholes en los términos propuestos por el Ejecutivo, con algunas modificaciones que finalmente fueron reflejadas en la ley que a la postre se aprobó y publicó, pero al mismo tiempo, la Cámara de Origen, en atención a las características y problemáticas similares en el mercado de tabacos labrados, determinó hacer extensivo el tratamiento fiscal propuesto para alcoholes, a tabacos, equiparándolos. Esto se hizo en los términos siguientes:

"Dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público a la iniciativa de Decreto que modifica diversas leyes fiscales y otros ordenamientos federales. México, D.F., a 30 de diciembre de 1998. ... Esta dictaminadora coincide con las propuestas para modificar la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios que en materia de enajenación, importación y exportación de bebidas alcohólicas propone el Ejecutivo Federal, toda vez que se combatirán prácticas desleales de productores clandestinos de dichas bebidas, que además de no contribuir al gasto público, provocan grandes problemas de salud dentro de la población consumidora, al no existir estándares de calidad en los productos que fabrican. En este sentido, resulta acertado establecer un esquema fiscal semejante al que dicho ordenamiento prevé, para la enajenación e importación de tabacos labrados, mediante un gravamen mixto aplicado únicamente a la primera enajenación, consistente en una cuota fija mínima ... Este esquema permitirá una mejor administración y control de los contribuyentes, por lo que se considera debe ser aprobado ..."

Es conveniente destacar también que uno de los objetivos generales de la reforma fiscal para mil novecientos noventa y nueve, fue combatir prácticas desleales en la exportación de productos; pues en aquella época se encontraban estimulados con tratamientos fiscales benéficos, los productores que exportaban sus productos y aquellos que, sin ser productores eran proveedores y llevaban a cabo la exportación.

Estas prácticas generaron durante mil novecientos noventa y ocho, una situación en la cual, los productores que no podían exportar sus productos o que destinaran parte significativa o la totalidad de su producción al mercado nacional, no pudieran verse favorecidos por los estímulos a la exportación, los cuales a su vez, fueron aprovechados por los proveedores con capacidad de exportación.

Evidentemente, con el establecimiento de una exención a la exportación de alcoholes y tabacos labrados, se contribuyó a contrarrestar dichas prácticas desleales de comercio pues la misma beneficia a los productores en la primera enajenación y no resulta favorable a los proveedores que adquieren el producto terminado para, a su vez exportarlo.

La problemática anterior, fue descrita en la iniciativa del Ejecutivo Federal y, aunque esa puesta de manifiesto no se hizo en el apartado específico de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, sino en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no por ello deja de perder fuerza en cuanto a la intención de reformar las leyes para evitar la continuación de dichas prácticas desleales.

Para evidenciar la afirmación contenida en el párrafo anterior, a continuación se transcribe, en lo conducente, la parte que corrobora lo antes expuesto:

"... B. Impuesto al valor agregado ... 3. Tasa del 0% para exportación. Un aspecto que ha dificultado enormemente el control en el IVA e incidió negativamente en su recaudación, es la posibilidad de que la tasa cero en la exportación se aplique no sólo para el exportador, sino también para los proveedores. Con ello, se pierde la instancia de control por excelencia que es la aduana, ya que con esta mecánica el acreditamiento o la solicitud de devoluciones se realiza con antelación a la salida de la mercancía del país, no pudiendo realizarse la verificación física de la exportación. Este mecanismo, asimismo, provoca competencia desleal en contra de empresas nacionales que destinan la totalidad de su producción al mercado local. Por lo anterior, se propone a esa soberanía eliminar el beneficio financiero que deriva de esta mecánica y que implica un grave problema de control. C. Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios ..."

En el orden anterior, es evidente que, si bien es verdad la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios estimula fiscalmente tanto la exportación general de productos afectos a la ley, como la exportación de alcoholes y tabacos labrados, también lo es que, por motivos parafiscales que miran a las características de los mercados, dichos estímulos no podían ser ni fueron iguales, ya que mientras la regla de beneficio fiscal aplicable a productores de cerveza y bebidas refrescantes, gasolina, diesel y gas natural para combustión automotriz, fue una tasa del 0% mas el beneficio del acreditamiento; para la exportación de alcoholes y cigarros labrados el beneficio fue diferente al consistir en la exención en el pago del impuesto relativo, ambos tratamientos benéficos, aplicables a condición de que las exportaciones no se efectúen en los denominados paraísos fiscales.

En abono a lo anterior, vale apuntar que las decisiones por parte del Gobierno Federal de estimular la exportación y de implementar diferentes mecanismos de beneficio fiscal ponderando las particulares características de los mercados, constituyen determinaciones fundadas en las facultades del Estado de rectoría del desarrollo nacional en términos del artículo 25 constitucional (cuyo párrafo primero entró en vigor el veintinueve de junio de mil novecientos noventa y nueve), párrafos primero, segundo, cuarto y sexto, que constituyen los fundamentos del Pacto Federal de la República para el establecimiento de los fines parafiscales. Para ilustrar estas aseveraciones, se estima conveniente reproducir el contenido de dicho artículo, destacando las partes que interesan:

(Reformado primer párrafo, D.O.F. 28 de junio de 1999)

"Artículo 25. Corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, que fortalezca la Soberanía de la Nación y su régimen democrático y que, mediante el fomento del crecimiento económico y el empleo y una más justa distribución del ingreso y la riqueza, permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales, cuya seguridad protege esta Constitución.

(Reformado, D.O.F. 3 de febrero de 1983)

"El Estado planeará, conducirá, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará al cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades que otorga esta Constitución.

(Reformado, D.O.F. 3 de febrero de 1983)

"Al desarrollo económico nacional concurrirán, con responsabilidad social, el sector público, el sector social y el sector privado, sin menoscabo de otras formas de actividad económica que contribuyan al desarrollo de la Nación.

(Reformado, D.O.F. 3 de febrero de 1983)

"El sector público tendrá a su cargo, de manera exclusiva, las áreas estratégicas que se señalan en el artículo 28, párrafo cuarto de la Constitución, manteniendo siempre el Gobierno Federal la propiedad y el control sobre los organismos que en su caso se establezcan.

(Reformado, D.O.F. 3 de febrero de 1983)

"Asimismo podrá participar por sí o con los sectores social y privado, de acuerdo con la ley, para impulsar y organizar las áreas prioritarias del desarrollo.

(Reformado, D.O.F. 3 de febrero de 1983)

"Bajo criterios de equidad social y productividad se apoyará e impulsará a las empresas de los sectores social y privado de la economía, sujetándolos a las modalidades que dicte el interés público y al uso, en beneficio general, de los recursos productivos, cuidando su conservación y el medio ambiente.

(Reformado, D.O.F. 3 de febrero de 1983)

"La ley establecerá los mecanismos que faciliten la organización y la expansión de la actividad económica del sector social: de los ejidos, organizaciones de trabajadores, cooperativas, comunidades, empresas que pertenezcan mayoritaria o exclusivamente a los trabajadores y, en general, de todas las formas de organización social para la producción, distribución y consumo de bienes y servicios socialmente necesarios.

(Reformado, D.O.F. 3 de febrero de 1983)

"La ley alentará y protegerá la actividad económica que realicen los particulares y proveerá las condiciones para que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico nacional, en los términos que establece esta Constitución."

En el orden expuesto el argumento relativo es infundado al existir diferencias en la exportación de tabacos labrados y alcoholes, en relación con los demás productos afectos a la Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios, las cuales fueron reflejadas en las etapas del proceso legislativo de reformas a las leyes fiscales en los términos antes descritos, pues resulta evidente que en el caso no se viola la garantía de equidad tributaria, cuya vulneración requiere de un tratamiento distinto e injustificado para contribuyentes en igualdad de circunstancias mediante la creación de categorías artificiales, caprichosas o arbitrarias creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes; mismo principio que no se viola si el legislador, al efectuar las diferenciaciones, atiende a bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, las que, como en la especie, pueden responder a finalidades económicas, de política fiscal e incluso extrafiscales. Al respecto resulta aplicable la siguiente jurisprudencia del Tribunal Pleno:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XI, marzo de 2000

"Tesis: P./J. 24/2000

"Página: 35

"IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales."

A propósito de la naturaleza jurídica de los impuestos con fines extrafiscales instituidos en las normas tributarias, resulta ilustrativa la siguiente jurisprudencia del Pleno del Alto Tribunal de la República:

"Octava Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Tomo: VII, junio de 1991

"Tesis: P./J. 18/91

"Página: 52

"CONTRIBUCIONES. FINES EXTRAFISCALES. Además del propósito recaudatorio que para sufragar el gasto público de la Federación, Estados y Municipios tienen las contribuciones, éstas pueden servir accesoriamente como instrumentos eficaces de la política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar, orientando, encauzando, alentando o desalentando ciertas actividades o usos sociales, según sean considerados útiles o no, para el desarrollo armónico del país, mientras no se violen los principios constitucionales rectores de los tributos."

En cuanto a que, para la existencia de un fin extrafiscal en una norma tributaria, basta con que éste quede asentado en la secuela histórica de las etapas del proceso legislativo (como son la iniciativa y los dictámenes), resulta aplicable el criterio sustentado por la Primera Sala del Alto Tribunal de la República, en la siguiente tesis:

"Novena Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XIII, marzo de 2001

"Tesis: 1a. VI/2001

"Página: 103

"CONTRIBUCIONES, FINES EXTRAFISCALES. CORRESPONDE AL PODER LEGISLATIVO ESTABLECERLOS EXPRESAMENTE EN EL PROCESO DE CREACIÓN DE LAS MISMAS. Una nueva reflexión sobre el tema de los fines extrafiscales, conduce a esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a considerar que si bien el propósito fundamental de las contribuciones es el recaudatorio para sufragar el gasto público de la Federación, Estados y Municipios, al cual se le puede agregar otro de similar naturaleza, relativo a que dichas contribuciones pueden servir como instrumentos eficaces de política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar (fines extrafiscales), tendrá que ser ineludiblemente el legislador quien establezca expresamente, en la exposición de motivos, en los dictámenes o en la misma ley, los mencionados fines extrafiscales que persiguen las contribuciones con su imposición. En efecto, el Estado al establecer las contribuciones respectivas, a fin de lograr una mejor captación de los recursos para la satisfacción de sus fines fiscales, puede establecer una serie de mecanismos que respondan a fines extrafiscales, pero tendrá que ser el legislador, quien en este supuesto, refleje su voluntad en el proceso de creación de la contribución, en virtud de que en un problema de constitucionalidad de leyes, a lo que debe atenderse sustancialmente, es al producto de la voluntad del órgano encargado de crear la ley y no a las posibles ideas que haya tenido o posibles finalidades (objetivos) que se haya propuesto realizar. Lo anterior adquiere relevancia, si se toma en cuenta que al corresponder al legislador señalar expresamente los fines extrafiscales de la contribución, el órgano de control contará con otros elementos, cuyo análisis le permitirá llegar a la convicción y determinar la constitucionalidad o inconstitucionalidad del precepto o preceptos reclamados. No obstante lo anterior, pueden existir casos excepcionales en que el órgano de control advierta que la contribución va encaminada a proteger o ayudar a clases débiles, en los que el fin extrafiscal es evidente, es decir, se trata de un fin especial de auxilio y, por tanto, no resulte necesario que el legislador en la iniciativa, en los dictámenes o en la propia ley exponga o revele los fines extrafiscales, al resultar un hecho notorio la finalidad que persigue la contribución respectiva.

"Amparo en revisión 564/98. R.C.R.. 18 de octubre de 2000. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: H.R.P.. Ponente: J.N.S.M.. Secretario: J.F.C.."

Por la relación con los temas tratados, resulta pertinente dejar de manifiesto que la existencia de un fin extrafiscal auténtico en las normas tributarias, como el aquí analizado, no resulta violatorio del numeral 31, fracción IV, constitucional en términos del siguiente criterio del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: X, diciembre de 1999

"Tesis: P. CIV/99

"Página: 15

"CONTRIBUCIONES. LOS FINES EXTRAFISCALES NO PUEDEN JUSTIFICAR LA VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. La existencia de un fin extrafiscal, entendido éste como un objetivo distinto al recaudatorio que se pretende alcanzar con el establecimiento de una determinada contribución no puede convertirse en un elemento aislado que justifique la violación a los principios de legalidad, proporcionalidad, equidad y destino al gasto público consagrados por el artículo 31, fracción IV de la Ley Fundamental. Los fines extrafiscales son exclusivamente otros elementos que debe analizar el órgano de control para determinar la constitucionalidad o no de un determinado precepto.

"Amparo en revisión 95/98. L.P.B.M.. 15 de noviembre de 1999. Mayoría de diez votos. Disidente: S.S.A.A.. Ponente: M.A.G.. Secretario: A.A.R.C..

"Amparo directo en revisión 1092/99. G.G.M.. 15 de noviembre de 1999. Mayoría de diez votos. Disidente: S.S.A.A.. Ponente: J. de J.G.P.. Secretaria: G.M.O.B.."

Por otra parte, vale apuntar que, el orden de las consideraciones contenidas en este apartado, guarda similitud con la estructura lógica de los argumentos contenidos en las siguientes tesis aisladas y jurisprudencias del Alto Tribunal en las cuales se arribó a conclusiones de análoga naturaleza a las aquí adoptadas:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XVII, febrero de 2003

"Tesis: 2a. XVI/2003

"Página: 337

"VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 15, FRACCIÓN X, INCISO B), SEGUNDO PÁRRAFO, IN FINE, DE LA LEY RELATIVA, VIGENTE EN 1992, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Al establecer el citado precepto que no se pagará el impuesto de que se trata por los intereses que reciban las instituciones de crédito por los créditos otorgados a personas físicas que desarrollen actividades empresariales o presten servicios personales independientes u otorguen el uso o goce temporal de bienes inmuebles, siempre que se destinen a la adquisición de bienes de inversión en esas actividades, no transgrede el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues de su interpretación causal y teleológica se advierte que la mencionada exención, obedece a fines extrafiscales, como son alentar la inversión en las actividades empresariales, la prestación de servicios personales independientes o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles y, en su caso, en forma refleja desalentar la utilización de los créditos respectivos para adquirir bienes o servicios de consumo. Es decir, la mencionada exención tiene como finalidad que el Estado promueva y consolide el desarrollo económico del país y la generación de fuentes de empleo, de manera que el trato desigual otorgado a los intereses señalados se encuentra justificado."

"Novena Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XVI, octubre de 2002

"Tesis: 1a./J. 67/2002

"Página: 130

"IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 11, PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY RELATIVA, AL DETERMINAR EL MECANISMO PARA EL CÁLCULO DE LA BASE GRAVABLE DEL TRIBUTO, NO INFRINGE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 31 DE DICIEMBRE DE 1998). El mencionado precepto legal que señala que los fabricantes, productores, envasadores e importadores de bebidas alcohólicas, para calcular el impuesto por la enajenación de esos productos, determinarán la base, dividiendo el precio de venta del detallista, entre el resultado de sumar a la unidad el factor que resulte de dividir la tasa expresada en el artículo 2o., fracción I, incisos E) y F) de la propia ley, según corresponda, multiplicado por cien entre cien, no infringe los principios tributarios de equidad y proporcionalidad tutelados por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que, por lo que hace a la garantía de equidad, el trato diferente que se da a los contribuyentes que enajenan bebidas alcohólicas, en relación con los que enajenan otros productos, constitucionalmente se justifica al dar un trato desigual a los desiguales y porque existen fines extrafiscales como la salud pública y el combate a las prácticas desleales, como la venta de productos adulterados y clandestinos; dicho impuesto tampoco es desproporcional, en tanto que el gravamen se incrementa en la medida que aumenta la graduación alcohólica y con ello el precio del producto, el cual sirve para calcular la base del impuesto, lo que implica que la carga fiscal guarda proporción con la capacidad económica de los contribuyentes."

"Novena Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XVI, octubre de 2002

"Tesis: 1a./J. 70/2002

"Página: 132

"IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 19, FRACCIONES II, VIII, X, XII, XV Y XVI, DE LA LEY RELATIVA, AL ESTABLECER OBLIGACIONES ADMINISTRATIVAS DE LOS CONTRIBUYENTES NO VIOLA LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 31 DE DICIEMBRE DE 1998). El citado precepto legal establece que los obligados al pago del impuesto especial sobre producción y servicios tienen diversas obligaciones administrativas, entre otras, la de expedir comprobantes por la venta de bebidas alcohólicas, anotando los números de folio de los marbetes y precintos adheridos a los envases y el precio de venta del detallista con el que se determinó el impuesto (fracción II); proporcionar la información sobre sus cincuenta principales clientes y proveedores del trimestre inmediato anterior al de su declaración (fracción VIII); llevar un control físico del volumen fabricado, producido o envasado, según corresponda, así como reportar trimestralmente la lectura mensual de los registros de cada uno de los dispositivos que se utilicen para llevar el citado control (fracción X); reportar las características de los equipos que utilizarán para la producción, destilación o envasamiento de dichos bienes (fracción XII); registrar ante las autoridades fiscales la lista de precios de venta al detallista, informar los precios al productor, al mayorista, y al detallista, así como el precio sugerido de venta al público (fracción XV); colocar aparatos de control volumétrico en los equipos de producción o de envasamiento, así como informar la lectura mensual de los registros de cada uno de los contadores que se utilicen para llevar el citado control (fracción XVI); pero de ello no se sigue que dicho impuesto resulte ruinoso, excesivo, confiscatorio o que destruya la fuente de tributación, ya que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece como obligación de los mexicanos, la de contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, lo que incluye el cumplimiento de todas las disposiciones legales de carácter fiscal, con el objeto de que la autoridad pueda comprobar la correcta contribución al gasto público por parte de los contribuyentes, por lo que si el cumplimiento de sus diversas obligaciones fiscales les genera gastos administrativos inherentes a la actividad que desarrollan, no basta la existencia de éstos para afirmar que el impuesto es desproporcional e inequitativo, sino que en todo caso, la carga de probar ese extremo recae en el causante del impuesto. Además, si bien es cierto que tales obligaciones administrativas no se encuentran previstas para los distintos contribuyentes, esa circunstancia no se traduce en violación a los principios tributarios de proporcionalidad y equidad, dado que el diverso trato fiscal se justifica respecto de las bebidas alcohólicas, por razones de naturaleza extrafiscal, tendentes a lograr un estricto control en las operaciones de su enajenación."

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XV, abril de 2002

"Tesis: 2a. XXXIII/2002

"Página: 591

"VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2o. A, FRACCIÓN I, INCISO B), SUBINCISO 4, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER COMO EXCEPCIONES A LA APLICACIÓN DE LA TASA DEL CERO POR CIENTO POR LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS, LA DE SABORIZANTES Y ADITIVOS ALIMENTICIOS, NO TRANSGREDE LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA. La circunstancia de que el mencionado artículo establezca que las enajenaciones de saborizantes y aditivos alimenticios no se encuentran gravadas con la tasa del cero por ciento, sino con la general del quince por ciento, obedece al hecho de que el legislador tuteló a los productos exclusivamente destinados a la alimentación, sin incluir materias primas que pudieran utilizarse para la elaboración de otros diversos, como los señalados saborizantes y aditivos alimenticios, pues si bien éstos pueden utilizarse en la fabricación de productos alimenticios al actuar como modificadores de sus características, no participan de la naturaleza propia de un alimento por carecer de la nota esencial de proporcionar nutrientes al organismo, además de que también pueden usarse para artículos no alimenticios. En congruencia con lo anterior, se concluye que el citado artículo 2o.A, fracción I, inciso b), subinciso 4, no transgrede la garantía de equidad tributaria, prevista en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues si bien existe un trato desigual, éste se justifica por el hecho de que dichos saborizantes y aditivos son distintos de los productos destinados a la alimentación, a pesar de que se agreguen a éstos para modificar sus propiedades, y porque tal trato responde a finalidades extrafiscales como lo son la de coadyuvar al sistema alimentario mexicano y la de proteger a los sectores sociales menos favorecidos. Además, el referido precepto legal otorga a sujetos que se encuentran dentro de la misma hipótesis de causación, consecuencias jurídicas iguales, las que se encuentran justificadas atendiendo a parámetros objetivos."

Por último, no puede pasar sin mención que la parte quejosa invocó en sus conceptos de violación, la siguiente jurisprudencia del Tribunal Pleno:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XII, agosto de 2000

"Tesis: P./J. 81/2000

"Página: 90

"VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN I, PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO). La referida disposición viola el principio tributario de equidad, pues los causantes que sólo realizan actos o actividades por los que deba pagarse el impuesto o a los que sea aplicable la tasa del 0% se encuentran en igualdad de condiciones respecto de los causantes para los que esos actos o actividades constituyen sólo una parte del total de los que realizan, sin embargo, a los primeros se les permite acreditar totalmente el impuesto que les hubiera sido trasladado y a los segundos se les obliga a aplicar el procedimiento previsto en el artículo reclamado para realizar el acreditamiento (consistente en aplicar al total del impuesto acreditable, o sea, al monto equivalente al del impuesto al valor agregado que les hubiera sido trasladado, el porcentaje que el valor de los actos o actividades por los que sí deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa del 0%, represente en el valor total de los que el contribuyente realice, independientemente de que sea o no identificable el impuesto acreditable que corresponda a los actos o actividades por los que deba pagarse el impuesto o a los que sea aplicable la tasa del 0%), no obstante que es identificable el impuesto acreditable correspondiente a los actos o actividades por los que deba pagarse el impuesto o a los que sea aplicable la tasa del 0%. Es decir, los causantes que realizan actos o actividades por los que existe obligación de pagar el impuesto o a los que corresponde la tasa del 0% y, además, efectúan actos o actividades exentos, están en la misma situación fiscal que los causantes que no realizan actos o actividades exentos, ya que ambos efectúan actos o actividades por los que deben pagar el impuesto o a los que es aplicable la tasa del 0% y respecto de ambos se conoce el impuesto acreditable correspondiente a esos actos o actividades y, no obstante ello, se establecen procedimientos de acreditamiento diversos pues a unos se les permite restar el total del impuesto que les fue trasladado de la cantidad resultante de aplicar a los valores señalados en la ley, la tasa que en cada caso corresponda, mientras que a otros se les obliga a aplicar al total del impuesto acreditable, el porcentaje que el valor de los actos o actividades por los que deba pagarse el impuesto o a los que sea aplicable la tasa del 0%, represente en el valor total de los que realizan, y a pesar de que por conocerse el impuesto acreditable correspondiente a los actos o actividades no exentos es posible que estos causantes realicen el acreditamiento en iguales términos que quienes no realizan actos o actividades exentos."

La jurisprudencia anterior, resulta inaplicable en este caso, pues aquí la quejosa pretende evidenciar una posible inequidad tributaria en el sistema de acreditamiento entre:

• Sujetos exentos de pago de un impuesto indirecto, y

• Sujetos causantes del mismo tributo con una tasa a razón del 0% y con el goce del beneficio fiscal del acreditamiento.

Mientras que en los asuntos de donde se desprendió la jurisprudencia anterior, el Tribunal Pleno declaró la inconstitucionalidad del sistema de acreditamiento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado por existir una diferencia en el tratamiento del acreditamiento, entre:

• Sujetos causantes que realizan actos o actividades por los que existe obligación de pagar el impuesto o a los que corresponde la tasa del 0% y, además, efectúan actos o actividades exentos, y

• Sujetos causantes del impuesto que no realizan actos o actividades exentos.

De donde se sigue que la comparación, en uno y otro caso, en relación con los sujetos, es diferente, y de ahí que dicha jurisprudencia sea inaplicable.

Siendo infundados los anteriores conceptos de violación, no existiendo más argumentos por analizar respecto al sistema del acreditamiento de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios vigente para los meses de noviembre y diciembre de mil novecientos noventa y nueve, y sin que se advierta motivo para suplir las deficiencias de la queja en términos del artículo 76 Bis, fracciones I o VI de la Ley de Amparo, debe estimarse infundado el presente tema constitucional propuesto en amparo directo.

DÉCIMO SEGUNDO. A continuación se procede al estudio de los conceptos de violación en los cuales se plantea la inconstitucionalidad del artículo 22, párrafo décimo, del C.F. de la Federación, vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve, los cuales son infundados.

Previo al estudio de constitucionalidad, es necesario precisar el alcance interpretativo del referido numeral 22, en el contexto de legalidad para lo cual, conviene tener presente que este aspecto constituye una cuestión propiamente constitucional de conformidad con lo apuntado en el considerando noveno de esta sentencia.

Derivado de que la relación jurídica tributaria es de carácter puramente obligacional y descendente del derecho civil, desde luego con sus matices de derecho público y de su fuente exclusiva en la ley, a grado tal de poder considerar al derecho tributario, cuando menos en aspectos como éste, como un verdadero derecho civil de excepción aplicable específicamente para regular las relaciones entre el fisco y los contribuyentes, con fundamento en el párrafo segundo del artículo 5o. del C.F. de la Federación que autoriza la supletoriedad e interpretación conjunta de las leyes tributarias con las del derecho común, y con apoyo además en el principio general de derecho conforme al cual resulta contra derecho juzgar con vista en una parte de la ley sin examinar atentamente su totalidad, a continuación se procede a hacer referencia a los artículos 1882, 1883, 1884, 1885, 1887, 1888, 1889, 1891, 1892, 1893, 2062 y 2114 del Código Civil Federal mismos que constituyen el fundamento de la institución fuente obligacional denominada "pago de lo indebido" o "entrega de la cosa indebida". Dichos preceptos establecen lo siguiente:

"Capítulo III

"Del enriquecimiento ilegítimo

"Artículo 1,882. El que sin causa se enriquece en detrimento de otro, está obligado a indemnizarlo de su empobrecimiento en la medida que él se ha enriquecido."

"Artículo 1,883. Cuando se reciba alguna cosa que no se tenía derecho de exigir y que por error ha sido indebidamente pagada, se tiene obligación de restituirla.

"Si lo indebido consiste en una prestación cumplida, cuando el que la recibe procede de mala fe, debe pagar el precio corriente de esa prestación; si procede de buena fe, sólo debe pagar lo equivalente al enriquecimiento recibido."

"Artículo 1,884. El que acepte un pago indebido, si hubiere procedido de mala fe, deberá abonar el interés legal cuando se trate de capitales, o los frutos percibidos y los dejados de percibir, de las cosas que los produjeren.

"Además, responderá de los menoscabos que la cosa haya sufrido por cualquiera causa, y de los perjuicios que se irrogaren al que la entregó, hasta que la recobre. No responderá del caso fortuito cuando éste hubiere podido afectar del mismo modo a las cosas hallándose en poder del que las entregó."

"Artículo 1,885. Si el que recibió la cosa con mala fe, la hubiere enajenado a un tercero que tuviere también mala fe, podrá el dueño reivindicarla y cobrar de uno u otro los daños y perjuicios."

"Artículo 1,887. El que de buena fe hubiere aceptado un pago indebido de cosa cierta y determinada, sólo responderá de los menoscabos o pérdidas de ésta y de sus accesiones, en cuanto por ellos se hubiere enriquecido. Si la hubiere enajenado, restituirá el precio o cederá la acción para hacerlo efectivo."

"Artículo 1,888. Si el que recibió de buena fe una cosa dada en pago indebido, la hubiere donado, no subsistirá la donación y se aplicará al donatario lo dispuesto en el artículo anterior."

"Artículo 1,889. El que de buena fe hubiere aceptado un pago indebido, tiene derecho a que se le abonen los gastos necesarios y a retirar las mejoras útiles, si con la separación no sufre detrimento la cosa dada en pago. Si sufre, tiene derecho a que se le pague una cantidad equivalente al aumento de valor que recibió la cosa con la mejora hecha."

"Artículo 1,891. La prueba del pago incumbe al que pretende haberlo hecho. También corre a su cargo la del error con que lo realizó, a menos que el demandado negare haber recibido la cosa que se le reclama. En este caso, justificada la entrega por el demandante, queda relevado de toda otra prueba. Esto no limita el derecho del demandado para acreditar que le era debido lo que recibió."

"Artículo 1,892. Se presume que hubo error en el pago, cuando se entrega cosa que no se debía o que ya estaba pagada; pero aquel a quien se pide la devolución puede probar que la entrega se hizo a título de liberalidad o por cualquiera otra causa justa."

"Artículo 1,893. La acción para repetir lo pagado indebidamente prescribe en un año, contado desde que se conoció el error que originó el pago. El sólo transcurso de cinco años, contados desde el pago indebido, hace perder el derecho para reclamar su devolución."

"Capítulo I

"Del pago

"Artículo 2,062. Pago o cumplimiento es la entrega de la cosa o cantidad debida, o la prestación del servicio que se hubiere prometido."

"Artículo 2,114. El precio de la cosa será el que tendría al tiempo de ser devuelta al dueño, excepto en los casos en que la ley o el pacto señalen otra época."

De los anteriores preceptos se desprende que el Código Civil reconoce al pago de lo indebido como una especie del género del enriquecimiento ilícito, el que a su vez constituye fuente de las obligaciones, la cual, por sus características, es autónoma u obligación pura pues, conforme al texto normativo, basta el comportamiento típico caracterizado por una función jurídica considerada digna de tutela por el derecho para que cobren actualización las reglas de la institución en comentario, sin que sea necesaria la intencionalidad de los particulares encaminada a producir efectos obligatorios, pues la determinación de la actualización de los extremos legales necesarios del pago de lo indebido están fijados por la ley.

Partiendo de la base que el pago es la entrega de la cantidad debida (artículo 2062 del Código Civil) la noción general del "pago de lo indebido" supone que sin existir obligación alguna, una persona, por error de hecho o de derecho, paga lo que realmente no debe; se trata de una transmisión onerosa por parte de quien paga, quien espera una contrapartida o equivalente, pero, habida cuenta que esa contrapartida o equivalente es inexistente, opera en este caso una conversión interpretativa de la norma, haciendo surgir en la persona del que ha recibido lo indebido, o sea el cobrador, una obligación de restituir y, correlativamente, un derecho a repetir respecto de quien ha pagado.

Por consiguiente, dicha figura descansa: a) en la existencia de una obligación; y b) en un error de hecho o de derecho, a esto se le denomina "ausencia de la deuda". Sin embargo, caben dos casos más al lado de la ausencia de la deuda: el de la obligación extinguida y el del débito ilícito.

La ausencia de la deuda se presenta de la siguiente forma:

• Porque realmente no exista ninguna obligación entre el que paga y el que recibe (indebitum ex causa); para evitar largas perífrasis y, en correspondencia con la terminología jurídica tradicional propia de esta institución, al primero se le denominará en lo subsecuente solvens, mientras que al segundo accipiens.

• Cuando hay una obligación pero el solvens no es deudor y el accipiens sí es acreedor y, por error de hecho o de derecho, alguien puede reputarse deudor sin serlo (indebitum ex personae).

• Cuando existiendo la relación jurídica, el verdadero deudor paga al que no es acreedor, ya por error de hecho o de derecho (indebitum ex re).

En las tres hipótesis, el acreedor o el que recibió el pago, están obligados a la restitución del bien porque no hay obligación; porque aun cuando se tenga el carácter de acreedor, éste recibió un pago de quien no era el deudor; o bien, porque ostentándose acreedor, aceptó un pago sin serlo.

El yerro generador del pago o entrega de lo indebido, puede ser, como ya se adelantó, de hecho o de derecho según se desprende del propio artículo 1883 pero en el cual se presente en el solvens la falsa creencia de que existe a su cargo una obligación y en mismo estado se encontrará el que recibe la prestación, pues de lo contrario actuaría con dolo o mala fe, supuesto en el cual su responsabilidad ya no derivaría de un pago indebido sino de un hecho ilícito.

La carga de la prueba de los extremos del pago de lo indebido, conforme a las reglas derivadas del numeral 1891 se impone al solvens pues como éste incurre en error, se supone existe error o descuido de su parte, y que ésta la llevó a cabo por error, por consiguiente, debe acreditarse: 1o. Que el solvens hizo el pago y 2o. Que lo llevó a cabo por error. Esta regla se explica porque quien realizó el pago fue el causante principal, sino único del hecho, y a él resulta imputable el error, por lo que no puede menos de venir obligado a la prueba del mismo.

Si el accipiens niega haber recibido el traslado patrimonial, entonces el actor sólo tiene que justificar que lo realizó, porque en este caso la mala fe del demandado, que se fundó en un hecho falso, libera de prueba al actor, por lo que se refiere al error con que hizo el pago.

La consecuencia del pago de lo indebido, es la restitución (denominada condictio indebiti), la cual, por regla general, debe consistir en otro tanto de lo indebidamente entregado, más los accesorios que en derecho procedan, salvo los casos de restitución de cosa cierta y determinada que no es el caso comentar mayormente por no guardar relación con este asunto.

Si el que recibe el pago obra de buena fe, es decir, sin conocimiento cierto de que lo que le fue entregado era indebido debe restituir la cosa pagada en el estado en que se encuentre mas los frutos que haya percibido. De acuerdo con la interpretación de los artículos 806 al 808 del propio Código Civil Federal, la buena fe se presume en virtud de que el pago es un justo título para poseer y cesa desde que se entera de que lo posee indebidamente.

Por otro lado y partiendo de la base que la buena fe siempre se presume, entonces cuando el que pagó alega mala fe de quien recibió el pago, debe probarla, y consecuentemente, si lo indebido era una prestación cumplida, debe pagar el precio corriente de esa prestación (artículo 1883) y además deberá abonar el interés legal cuando se trate de capitales, o los frutos percibidos y los dejados de percibir de las cosas que los produjeren. Asimismo, responderá de los menoscabos que la cosa haya sufrido por cualquier causa y de los perjuicios que se irroguen al que la entregó, hasta que la recobre (artículo 1884).

La acción de repetición por el pago o entrega de lo indebido aparece cuando se ha pagado o entregado erróneamente aquello que no se debía; facultándosele para repetir al solvens (conditione indebiti) contra aquel que ha recibido lo que él ha pagado. Sin embargo la acción que así surge, está subordinada a una doble condición: a) Es preciso que el pago o entrega se haya hecho por error, y b) Que el pago haya sido hecho indebidamente, es decir sin causa jurídicamente suficiente para motivar a la parte que lo haya cubierto, comprendiéndose en ello el pago de una deuda inexistente o la alternativa de pago de una deuda existente hecha a una persona distinta que no sea su deudor; incluyéndose en todos los aspectos jurídicos que concurren para la acción de repetición, la consideración de la buena o mala fe de quien recibe el pago.

Una vez precisadas las reglas de aplicación del pago o devolución de lo indebidamente entregado en términos del derecho civil, a continuación se procede al examen de las reglas especiales de la misma institución en el contexto del derecho tributario, para lo cual debe tenerse presente el contenido del artículo 22 del C.F. de la Federación, que establece lo siguiente:

(Reformado primer párrafo, D.O.F. 29 de diciembre de 1997)

"Artículo 22. Las autoridades fiscales están obligadas a devolver las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan de conformidad con las leyes fiscales. La devolución podrá hacerse de oficio o a petición del interesado, mediante cheque nominativo para abono en cuenta del contribuyente o certificados expedidos a nombre de este último, los que se podrán utilizar para cubrir cualquier contribución que se pague mediante declaración, ya sea a su cargo o que deba enterar en su carácter de retenedor. Las autoridades fiscales efectuarán la devolución mediante depósito en cuenta bancaria del contribuyente, cuando éste les proporcione el número de su cuenta bancaria en la solicitud de devolución o en la declaración correspondiente. Los retenedores podrán solicitar la devolución siempre que ésta se haga directamente a los contribuyentes. Cuando la contribución se calcule por ejercicios, únicamente se podrá solicitar la devolución del saldo a favor de quien presentó la declaración del ejercicio, salvo que se trate del cumplimiento de resolución o sentencia firmes de autoridad competente, en cuyo caso podrá solicitarse la devolución independientemente de la presentación de la declaración.

(Reformado, D.O.F. 15 de diciembre de 1995)

"Si el pago de lo indebido se hubiera efectuado en cumplimiento de acto de autoridad, el derecho a la devolución nace cuando dicho acto queda insubsistente. Lo dispuesto en este párrafo no es aplicable a la determinación de diferencias por errores aritméticos, las que darán lugar a la devolución siempre que no haya prescrito la obligación en los términos del antepenúltimo párrafo de este artículo.

(Reformado, D.O.F. 29 de diciembre de 1997)

"Cuando se solicite la devolución, ésta deberá efectuarse dentro del plazo de cincuenta días siguientes a la fecha en que se presentó la solicitud ante la autoridad fiscal competente con todos los datos, informes y documentos que señale el reglamento de este código. Tratándose de devoluciones que se efectúen mediante depósito en cuenta bancaria del contribuyente, la devolución deberá efectuarse dentro del plazo de cuarenta días contados en los términos de este párrafo. Las autoridades fiscales para verificar la procedencia de la devolución, podrán requerir al contribuyente, en un plazo no mayor de veinte días posteriores a la presentación de la solicitud de devolución, los datos, informes o documentos adicionales que considere necesarios y que estén relacionados con la misma. Para tal efecto, las autoridades fiscales requerirán al promovente a fin de que en un plazo máximo de veinte días cumpla con lo solicitado, apercibido que de no hacerlo dentro de dicho plazo, se le tendrá por desistido de la solicitud de devolución correspondiente. Cuando la autoridad requiera al contribuyente los datos, informes o documentos antes señalados, el periodo transcurrido entre la fecha en que se hubiera notificado el requerimiento de los mismos y la fecha en que éstos sean proporcionados en su totalidad por el contribuyente, no se computará en la determinación de los plazos para la devolución antes mencionados. No se considerará que las autoridades fiscales inician el ejercicio de sus facultades de comprobación, cuando soliciten los datos, informes y documentos a que se refiere este párrafo, pudiendo ejercerlas en cualquier momento.

(Adicionado, D.O.F. 31 de diciembre de 1998)

"Las autoridades fiscales, en un plazo no mayor de veinte días posteriores a la presentación de la solicitud de devolución, podrán requerir al contribuyente que no hubiera presentado solicitudes de devolución en el ejercicio fiscal en que se haga la solicitud y en el anterior, o que solicite devoluciones en montos superiores en 20% del promedio actualizado de devoluciones obtenidas en los últimos doce meses, salvo que se trate de contribuyentes que hubiesen presentado el aviso de inversiones, que garantice por un periodo de seis meses, un monto equivalente a la devolución solicitada, en la forma establecida en la fracción I del artículo 141 de este código, apercibido que de no hacerlo dentro del plazo de veinte días siguientes a que surta sus efectos la notificación de dicho requerimiento, se le tendrá por desistido de la solicitud de devolución respectiva. El plazo transcurrido entre el día en que surta sus efectos la notificación y el otorgamiento de la garantía, no se computará en la determinación de los plazos para la devolución. El aviso de inversiones se presentará dentro de los tres meses anteriores a la fecha en que se presente la solicitud de devolución correspondiente y deberá señalar las características de la inversión y el monto aproximado de la misma.

(Adicionado, D.O.F. 31 de diciembre de 1998)

"El promedio actualizado de las devoluciones obtenidas en los últimos doce meses, se determinará conforme a lo siguiente: el monto de cada una de las devoluciones obtenidas en los últimos doce meses sin incluir la actualización y demás accesorios que la autoridad hubiera efectuado, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en que se recibió la devolución y hasta el último mes del periodo de doce meses por el que se efectúa el cálculo, en términos del artículo 17-A de este código. El promedio se obtendrá sumando cada una de las devoluciones obtenidas actualizadas y dividiendo el resultado entre el número de devoluciones obtenidas en dicho periodo.

(Adicionado, D.O.F. 31 de diciembre de 1998)

"Una vez otorgada la garantía, se procederá a poner a disposición del contribuyente la devolución solicitada y, en su caso, los intereses. En caso de que la devolución resulte improcedente, y una vez que se hubiere notificado al contribuyente la resolución respectiva, las autoridades fiscales darán el aviso a que se refiere la fracción II del artículo 141-A de este código. El importe transferido a la Tesorería de la Federación, se tomará a cuenta del adeudo que proceda de conformidad con el párrafo décimo del presente artículo. Transcurrido el plazo de seis meses a que se refiere el párrafo cuarto sin que se presente dicho aviso, el contribuyente podrá retirar el importe de la garantía y sus rendimientos."

(Reformado, D.O.F. 31 de diciembre de 2000)

"El fisco federal deberá pagar la devolución que proceda actualizada conforme a lo previsto en el artículo 17-A de este código, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor hasta aquel en que la devolución esté a disposición del contribuyente. Se entenderá que la devolución está a disposición del contribuyente a partir de la fecha en que la autoridad efectúe el depósito en la institución bancaria señalada en la solicitud de devolución o se notifique a dicho contribuyente la autorización de la devolución respectiva, cuando no haya señalado la cuenta bancaria en que se debe efectuar el depósito. Cuando el contribuyente presente solicitud de devolución del pago de lo indebido, y ésta no se efectúe en los plazos indicados en el tercer párrafo de este artículo, o se niega y posteriormente es concedida por la autoridad en cumplimiento de una resolución dictada en un recurso administrativo o por un órgano jurisdiccional, las autoridades fiscales pagarán intereses que se calcularán a partir del día siguiente al del vencimiento de dichos plazos, o de que hubiera surtido efectos la notificación de la resolución por la que se negó la devolución solicitada, según se trate, conforme a una tasa que será igual a la prevista para los recargos por mora, en los términos del artículo 21 de este código que se aplicará sobre la devolución actualizada. Cuando el fisco federal deba pagar intereses a los contribuyentes sobre las cantidades actualizadas que les deba devolver, pagará dichos intereses conjuntamente con la cantidad principal objeto de la devolución actualizada.

(Reformado, D.O.F. 31 de diciembre de 2000)

"En los casos distintos a los previstos en el párrafo anterior, en los que el contribuyente obtenga el derecho a la devolución del pago de lo indebido, por así disponerlo una resolución dictada en un recurso administrativo o por un órgano jurisdiccional, las autoridades fiscales pagarán intereses que se calcularán a partir del día en que se hubiera presentado el primer medio de impugnación que dio origen a la emisión de la resolución que ordenó la devolución o de la cual se deriva la obligación de la autoridad de hacer la devolución, conforme a una tasa que será igual a la prevista para los recargos por mora en los términos del artículo 21 de este código, sobre las cantidades actualizadas que se hayan pagado indebidamente. La devolución a que se refiere este párrafo se aplicará primero a intereses y, posteriormente, a las cantidades pagadas indebidamente. En lugar de solicitar la devolución a que se refiere este párrafo, el contribuyente podrá compensar las cantidades a su favor, incluyendo los intereses, contra cualquier contribución que se pague mediante declaración, ya sea a su cargo o que deba enterar en su carácter de retenedor. Tratándose de contribuciones que tengan un fin específico sólo podrán compensarse contra la misma contribución.

(Reformado, D.O.F. 29 de diciembre de 1997)

"En ningún caso los intereses a cargo del fisco federal excederán de los que se causen en cinco años.

(Reformado, D.O.F. 30 de diciembre de 1996)

"Cuando las autoridades fiscales procedan a la devolución de cantidades señaladas como saldo a favor en las declaraciones presentadas por los contribuyentes, sin que medie más trámite que el requerimiento de datos, informes o documentos adicionales a que se refiere el tercer párrafo de este artículo o la simple comprobación de que se efectuaron los pagos de contribuciones que el contribuyente declara haber hecho, la orden de devolución no implicará resolución favorable al contribuyente. Si la devolución se hubiera efectuado y no procediera, se causarán recargos en los términos del artículo 21 de este código, sobre las cantidades actualizadas tanto por las devueltas indebidamente, como por las de los posibles intereses pagados por las autoridades fiscales, a partir de la fecha de la devolución.

"La obligación de devolver prescribe en los mismos términos y condiciones que el crédito fiscal.

(Adicionado, D.O.F. 31 de diciembre de 1985)

"La devolución mediante los certificados a que se refiere el primer párrafo de este artículo sólo se podrá hacer cuando los contribuyentes tengan obligación de retener contribuciones, de efectuar pagos provisionales mediante declaración y cuando así lo soliciten.

(Reformado, D.O.F. 31 de diciembre de 1998)

"Lo dispuesto en el octavo párrafo de este artículo, también será aplicable cuando las autoridades fiscales hayan efectuado compensación de oficio en los términos del penúltimo párrafo del artículo 23."

El artículo transcrito y, particularmente el párrafo décimo, establecen, entre otras cosas y en lo que interesa, lo siguiente:

a) Que las autoridades fiscales, en carácter de accipiens están obligadas a devolver:

a.i. Las cantidades pagadas al fisco federal indebidamente por los contribuyentes (por error de hecho).

a.ii. Las cantidades que, conforme a las leyes aplicables, resulte procedente devolver a los contribuyentes (por error de derecho).

b) La devolución de cantidades que, en su caso, sea procedente conforme a lo anterior puede hacerse por el fisco federal, de manera oficiosa o bien, a petición de parte interesada, aspecto que evidencia la naturaleza obligacional del pago de lo indebido, pues una vez descubierto éste, surge el vínculo por parte de la autoridad de hacer el reintegro correspondiente al contribuyente.

c) La devolución de cantidades puede hacerse:

c.i. Mediante cheque nominativo para abono en cuenta bancaria del contribuyente, siempre y cuando se haya proporcionado por el contribuyente a la autoridad tributaria el número de cuenta y la institución bancaria en la solicitud de devolución o en la declaración de impuestos con saldo a favor, o

c.ii. Mediante certificado a favor del contribuyente, el cual le servirá a su vez para el pago de cualquier otra contribución federal, ya sea que la misma sea a su cargo, o bien en su carácter de retenedor, a estos certificados se les denomina "certificados de devolución de contribuciones". Estos certificados se entregarán siempre y cuando los contribuyentes solicitantes tengan carácter de retenedores o estén obligados a efectuar pagos provisionales mediante declaración; o bien, cuando así se solicite.

Con esta previsión se evidencia una regla especial del derecho tributario, limitada exclusivamente a las especiales formas de pago o restitución de lo indebidamente pagado.

d) Si la solicitud de devolución de impuestos se hace por parte de persona que tiene el carácter de retenedor de impuestos, ésta será procedente pero a condición de que la entrega de las cantidades devueltas se haga directamente a los contribuyentes que causaron el tributo retenido, aspecto que no es más que una particularización de las reglas que rigen la actuación del retenedor de impuestos con respecto al contribuyente y al fisco.

e) Tratándose de contribuciones que se causan por ejercicios, únicamente quien tiene el saldo a favor en su declaración, podrá solicitar la devolución de impuestos, es decir, la declaración y la solicitud de devolución deben hacerse por la misma persona y al final del ejercicio; excepto cuando se trate de devoluciones que deban hacerse en cumplimiento de resoluciones o sentencias firmes emitidas por autoridad competente, en estos supuestos la devolución podrá ser solicitada independientemente de que se haya formulado una declaración o no.

f) Si el pago de lo indebido se hace por efectos de un acto de autoridad, el derecho a solicitar la devolución nacerá cuando dicho acto se declare insubsistente. Sin embargo, esta regla no será aplicable cuando se trate de las determinaciones de las cantidades a devolver por diferencias resultantes de errores aritméticos, supuestos en los cuales la devolución será procedente siempre y cuando la obligación no esté prescrita, en el entendido de que la obligación de la autoridad fiscal de devolver cantidades, prescribe en los mismos términos y condiciones que el crédito fiscal, es decir, en el término de cinco años conforme al artículo 146 del C.F. de la Federación.

g) Una vez solicitada la devolución del pago de la indebido, por regla general, la autoridad fiscal deberá resolver en el plazo de cincuenta días naturales contados a partir del siguiente a la fecha de formulación de la solicitud; excepto cuando se trate de devoluciones que, en virtud de la solicitud deban efectuarse en cuenta bancaria, hipótesis en la cual el plazo se reduce a cuarenta días naturales; es conveniente destacar que esta es una verificación apriorística, no es concluyente, y se caracteriza por ser una mera revisión superficial de la solicitud de devolución, sin que respecto de la misma exista detallada auditoría.

h) Con el objeto de verificar la procedencia de una devolución de impuestos, el fisco podrá prevenir a los contribuyentes para que en un plazo no mayor a veinte días a partir de la fecha de la solicitud, presenten ante la potestad de la autoridad tributaria: datos, informes o documentos adicionales necesarios para poder determinar la procedencia de la devolución. Cuando esta prevención sea procedente, la autoridad fiscal podrá apercibir al contribuyente en el sentido de que, si no se exhibe lo solicitado dentro del plazo determinado en el acuerdo preventivo, se tendrá al solicitante por desistido de la devolución. Cuando medie la prevención descrita, los plazos de cincuenta (regla general) y cuarenta (devolución mediante depósito en cuenta bancaria) días para resolver la solicitud de devolución comenzarán a correr a partir de la fecha en que el requerimiento se haya cumplido. No obstante, este procedimiento sigue siendo meramente apriorístico.

i) Cuando se prevenga una devolución de impuestos en los términos anteriores, no se considerará que la solicitud de exhibición de documentos constituye el ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal.

j) Las devoluciones serán actualizadas conforme a lo previsto en el artículo 17-A del C.F. de la Federación, situación que guarda exacta correspondencia con las reglas restitutorias del Código Civil, en su particularización al derecho fiscal.

k) La actualización de las cantidades a devolver correrá desde: a) El mes en que se hizo el pago indebido, o b) La mensualidad en la cual se presentó la declaración de impuestos con saldo a favor del contribuyente, hasta el mes en que la devolución quede a disposición del contribuyente.

l) En lo que específicamente corresponde al párrafo décimo del artículo 22 del C.F., se destaca que dicho apartado establece que la orden de devolución no implicará una resolución favorable al particular cuando concurran los siguientes requisitos:

l.i. El contribuyente presenta declaración con saldo a favor.

l.ii. El fisco hace la devolución de ese saldo a favor en el plazo de cincuenta o cuarenta días, según el caso, y no medie más trámite que: a) El requerimiento de datos, informes o documentos a que se refiere la prevención a la solicitud de devolución en los términos antes descritos; b) La simple comprobación (a priori) de que se efectuaron los pagos de contribuciones que el contribuyente declara (bajo protesta de decir verdad) haber efectuado.

m) Si se presenta la hipótesis anterior, y como consecuencia se efectúa una devolución que no era procedente, entonces el fisco federal podrá a su vez fincar crédito fiscal por el monto de lo indebidamente devuelto, más recargos en términos del artículo 21 del C.F. de la Federación, los cuales se aplicarán sobre: 1. Cantidades actualizadas. 2. Cantidades devueltas y 3. Posibles intereses pagados por el fisco en la devolución original. Recargos que se causarán a partir de la fecha en que se hizo la devolución, hasta la fecha en que se haga la determinación, más lo que se siga generando en caso de impago oportuno.

En adición a lo anterior, conviene destacar que el pago de lo indebido, no es en el derecho fiscal, como tampoco lo es en el civil, una figura que solamente involucre al fisco o a quien es en principio accipiens, sino que se trata de una regla reguladora obligacional de contenido general cuyo destinatario es la persona que recibe el pago indebido, institución apta para normar, tanto el pago de lo indebido que el contribuyente haga al fisco, como también el pago indebido efectuado por el mismo fisco a los causantes.

Es decir, se trata de una relación obligacional pura, en donde, como ya antes se esbozó, el tratamiento jurídico está reservado y acotado por la ley, la cual le confiere los caracteres de una relación obligacional autónoma emanada de una fuente independiente donde nace una carga para quien recibe el pago, respecto de la cual basta un comportamiento caracterizado por una función económico social típica, que es considerada por el derecho como digna de tutela, respecto de la cual, para que aparezca la institución y surjan los efectos vinculatorios de la ley, basta con que se actualicen los presupuestos de la norma.

Hechas las anteriores precisiones a continuación se pasa al estudio de los conceptos de violación relativos.

En el caso la quejosa estima que el artículo 22, décimo párrafo, del C.F. de la Federación viola los principios de seguridad jurídica contenidos en los artículos 14 y 16 constitucionales, porque "limita a los contribuyentes" en el "ejercicio de sus derechos adquiridos" a la devolución de cantidades indebidamente pagadas, pues no obstante que exista una autorización de la autoridad para efectuar la devolución y el contribuyente haya satisfecho los requisitos para que ésta sea procedente, la norma faculta a la autoridad para reexaminar su autorización de devolución y, a su vez, para exigir el pago de lo indebidamente devuelto.

Todo lo anterior, continúa la quejosa, porque la norma genera incertidumbre al momento que, en una parte, indica qué se necesita para que la devolución sea procedente y, en otra, se contradice estableciendo que la autoridad puede reexaminar su determinación y revocarla, desconociendo el principio de derecho administrativo conforme al cual, los actos de la administración pública que sean favorables al administrado, no pueden ser revocados por la misma autoridad que los emitió.

También dice la quejosa que se violan derechos adquiridos y que la firmeza de las resoluciones se deja al capricho de la autoridad.

Los anteriores argumentos son infundados de conformidad con lo siguiente:

En la estructuración del argumento, resulta evidente que la parte quejosa parte de premisas inexactas que la llevan a conclusiones equivocadas.

El atento análisis de los argumentos en estudio, permite advertir que el punto toral de los razonamientos de la quejosa se centra en estimar que cuando se autoriza una devolución de un pago de lo indebido, técnicamente la autoridad emite una resolución administrativa favorable a un particular.

Lo anterior es inexacto pues como ya se precisó, la institución del pago de lo indebido constituye una actuación que, más que presentarse en el contexto de las relaciones de supra a subordinación entre autoridad y gobernados, se verifica en la relación obligacional que existe entre ambos y, con sus matices especiales, se aplica en derecho tributario, pero con la esencia de la misma figura jurídica en el contexto del derecho común.

Dicha esencia, no admite considerar al pago de lo indebido como una resolución administrativa que, por sus características, adquiera fijeza o cause estado como alega el quejoso, más bien se trata de una fuente de obligaciones tributarias puras donde, verificado el error que conduce al pago de lo indebido, nace autónomamente la obligación de restitución de lo erradamente entregado, la que aplica tanto para el contribuyente como para el fisco.

Junto a la obligación de devolución de lo indebidamente pagado, nace también el derecho autónomo de restitución de quien pagó con equivocación.

Siendo el error, ya de hecho o de derecho, la causa generadora de la restitución, el sistema de la institución debe permitir jurídica y lógicamente la corroboración plena del yerro. Aspecto que en el C.F. se garantiza con la regla genérica en el sentido de que "La obligación de devolver (tanto para el fisco como para el contribuyente) prescribe en los mismos términos y condiciones que el crédito fiscal". Es decir, en cinco años, en congruencia con lo dispuesto en el artículo 146, primer párrafo, del C.F. de la Federación. La institución en comentario no podría ser entendida lógicamente de otra manera.

En ese orden de ideas, es evidente que la actuación de la administración tributaria en el sentido de devolver una cantidad indebidamente pagada a un contribuyente, no puede representar, en el caso del párrafo décimo que tilda de inconstitucional el quejoso, una resolución administrativa, entendida ésta como la actuación de la administración pública (expresa o ficta) que por sus características represente la última palabra, "voluntad definitiva" o "última voluntad" por medio de la autoridad a quien competa decidirla en el orden jurídico correspondiente; así, solamente puede considerarse "resolución administrativa" la determinación autoritaria que adquiera una fijeza tal, que impida reformas o mudanzas en la voluntad del ente público.

Luego, si la autorización fiscal a restituir el pago de lo indebido al contribuyente, puede estar afectada de error -en el cálculo, de hecho o de derecho- y, si en el sistema aplicable es permisible la corroboración excluyente del yerro, lo cual en el caso sólo puede descartarse por medio de auditoría detallada para la cual, en ocasiones, se requiere de tiempo y comparación (y a veces es insuficiente un plazo de cuarenta o cincuenta días), resulta inconcuso que dicha autorización no puede clasificarse en el contexto del acto administrativo como una "resolución" y de ahí que sea inexacto que la parte quejosa califique dicha autorización como tal, lo cual provoca que los argumentos derivados de dicha premisa sean igualmente inexactos en vía de consecuencia.

En este orden de ideas, es claro que al pago de lo indebido resulta inaplicable el principio general del derecho administrativo que invoca la quejosa, denominado "irrevocabilidad de las resoluciones administrativas favorables al particular".

Por otro lado, dadas las características de la devolución del pago de lo indebido, resulta jurídicamente imposible considerar que en los pronunciamientos administrativos de su autorización existan "derechos adquiridos" como sostiene la quejosa.

En efecto, el derecho adquirido es aquel que una vez cumplido un plazo o una condición, se incorpora o ingresa a la esfera jurídica patrimonial del beneficiario; en el caso de una devolución de impuestos, sea por devolución del pago de lo indebido o por cualesquier otra razón, si se trata de la efectuada por error (propio o inducido) del fisco a favor del contribuyente, no se puede alegar, bajo ningún concepto, la existencia de un derecho adquirido a favor del causante beneficiado, porque éste se anularía desde el momento que, correlativamente, existe la obligación para el contribuyente de devolverle al fisco lo que éste le pago de más; exactamente de la misma manera que el fisco está obligado a devolver los pagos indebidos que efectúen los contribuyentes, y tal situación jurídica instituida expresamente en las normas aplicables, genera una vínculo obligacional puro y autónomo donde los derechos adquiridos no alcanzan a nacer, de donde se sigue que es infundado el argumento de la quejosa que estima se desconoce esta clase derechos por el artículo 22 del C.F..

Acotada la mecánica del "pago de lo indebido" y establecida su autonomía obligacional en cada negocio jurídico independiente donde se presente una entrega de cosa indebida, resulta evidente que la norma no resulta contradictoria consigo misma como alega la quejosa en su demanda, más bien, la autorización de la devolución del pago de lo indebido es una relación jurídica obligacional, y el descubrimiento por parte del fisco federal de que la devolución efectuada fue errada, constituye otra relación jurídica distinta e independiente, la una de la otra.

Así, resulta evidente que los argumentos de la quejosa para combatir el párrafo décimo del numeral 22 del C.F. representan razonamientos en los cuales exclusivamente se tomó en consideración en forma aislada, la porción normativa tildada de inconstitucionalidad y, claramente, se pasó por alto que el pago de lo indebido, antes de ser un mecanismo jurídico con matices especiales en derecho tributario, representa una fuente de obligaciones puras para los efectos del derecho civil y por ese hecho, para lograr una puntual concepción de su mecánica es indispensable su preconcepción conforme a las reglas del derecho común, aspecto que se omitió por la impetrante y de ahí que sus razonamientos sean infundados como se demostró.

Por último, también es infundado el concepto de violación donde la quejosa manifiesta que el artículo supuestamente afectado de inconstitucionalidad, es incierto e inseguro por dejar en manos de las autoridades la firmeza de los derechos de los contribuyentes, pues hay que insistir que, dadas las características del vínculo obligacional que surge cuando hay pago de lo indebido, en principio existe obligación del accipiens de restituir espontáneamente lo que le fue indebidamente entregado por el solvens.

Luego, si el solvens es el fisco y el accipiens el causante, entonces el primero estará en su derecho de exigir aquello que por error fue indebidamente transmitido al segundo, conjuntamente con los frutos y accesorios que conforme a las leyes aplicables sean procedentes, además que el causante, al descubrir que algo le fue indebidamente entregado, tiene la obligación de devolverlo.

Sin que existan más conceptos de violación por analizar, y siendo infundados los estudiados en este apartado, debe confirmarse la sentencia recurrida en lo que es materia exclusiva de este recurso de revisión en amparo directo, aunque destacando que la confirmación debe efectuarse por distintas razones de las esgrimidas por el Tribunal Colegiado de Circuito a quo.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Se confirma la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a ... respecto del acto y por la autoridad precisados en el resultando primero de esta sentencia.

N.; devuélvanse los autos al Tribunal Colegiado de Circuito que los envió junto con testimonio autorizado de esta sentencia, cúmplase, y, en su oportunidad, archívese.

Así lo resolvió la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros: J. de J.G.P., J.N.S.M., J.R.C.D. (ponente) y presidenta O.S.C. de G.V.. Ausente el M.H.R.P..