Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1302/2001. UNITED PARCEL SERVICE, COMPANY.

MINISTRO PONENTE: G.I.O.M..

SECRETARIA: V.N.R..

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del presente recurso de revisión, en términos de lo dispuesto en los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; cuarto transitorio del decreto de reformas a ésta de diez de junio de mil novecientos noventa y nueve; 84, fracción II, de la Ley de Amparo y 21, fracción III, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con lo previsto en el punto cuarto del Acuerdo Plenario 5/2001, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de junio del año dos mil uno; en virtud de que se interpuso con posterioridad a esta última fecha, contra una sentencia dictada por un Tribunal Colegiado de Circuito en un juicio de amparo directo en el que se pronunció sobre la constitucionalidad del artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

SEGUNDO. La parte recurrente expresó los siguientes agravios:

"Único. Violación a los artículos 31, fracción IV, 89, fracción I, y 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. El Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, cuya sentencia se recurre, reconoce indebidamente la constitucionalidad del artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al establecer que no viola el principio de legalidad tributaria contemplado por el artículo 31, fracción IV, de nuestra Carta Magna. Con base en lo anterior, se viola también lo dispuesto por los artículos 89, fracción I, y 133 constitucionales, al no respetarse el principio de jerarquía normativa que debe prevalecer en nuestro sistema jurídico, es decir, la supremacía de un precepto legal respecto de uno reglamentario. Esto es así, porque el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado modifica un elemento esencial del tributo como lo es el objeto, situación que compete única y exclusivamente al Poder Legislativo mediante la emisión de las leyes correspondientes. Así, el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado altera sustancialmente el sentido y alcances de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, específicamente, el relativo al objeto del tributo en el caso de la transportación internacional de bienes. Para demostrar la indebida actuación por parte del Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, y en cumplimiento a lo dispuesto por el artículo 88 de la Ley de Amparo, a continuación se transcribe la parte de la sentencia que contiene la valoración sobre la inconstitucionalidad del artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, transcripción visible a partir de la página 90: ‘... Ahora bien, asentado lo anterior, la empresa peticionaria del amparo aduce que el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado es inconstitucional, porque al hacer una remisión al artículo 16 de la ley en comento, amplía el contenido de la disposición, lo que no puede hacer una disposición reglamentaria, con lo que considera se viola el principio de legalidad tributaria. De la lectura del precepto en estudio, se tiene que únicamente está haciendo una apreciación de lo que debe entenderse por «transportación internacional de bienes», para lo cual hace una referencia a lo que prevé el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, con lo cual únicamente está complementando o desarrollando lo dispuesto por el artículo 29, fracción V, de la multicitada ley, al definir sólo lo que debe entenderse por transportación aérea internacional de bienes, concepto que en sí mismo no constituye el objeto del impuesto al valor agregado en el caso concreto sino que, como ya se dijo, éste consiste en gravar la enajenación de bienes o la prestación de servicios, de ahí que al no establecerse en el precepto en estudio el objeto del gravamen, en consecuencia no puede violar el principio de legalidad tributaria consagrado en la fracción IV del artículo 31 constitucional que prevé la obligación de los mexicanos que deben contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, sin que pueda exigirse al legislador que defina cada una de las palabras que emplea y si las que eligió tienen el uso que revelan, por lo que si el reglamento es el que se encargó de esclarecer y de remitir a su propia ley, ello, como ya se dijo, no viola el principio de legalidad tributaria.’ (énfasis añadido). Se aprecia que el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, se basa fundamentalmente en el argumento de que el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, únicamente realiza una remisión para delimitar qué debe entenderse por ‘transportación aérea internacional de bienes’, concepto que a su juicio no constituye el objeto del impuesto y que, por tanto, el mencionado precepto reglamentario no es violatorio del principio de legalidad tributaria. Esa Suprema Corte de Justicia de la Nación podrá constatar de la lectura que realice a la sentencia que se impugna, que el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito no tiene claro cuáles son los elementos esenciales de las contribuciones, específicamente en lo relativo al objeto de las mismas. Es de explorado derecho que el objeto del tributo está constituido por los actos o hechos que reconocidos en las distintas leyes fiscales detonan la causación de una contribución. Esos actos o hechos son determinados de manera exclusiva por el legislador, según ordena el artículo 31, fracción IV, constitucional. El especialista en derecho G.F., señala que: ‘... el objeto del tributo, en cambio, es el presupuesto de hecho que la ley establece como determinante del gravamen: la posesión de riqueza (capital o renta), realización de un acto, condición de las personas mismas, y cualquier otra situación jurídica o económica que el legislador elija como susceptible de generar un tributo.’. De manera sencilla, el objeto de un determinado tributo puede ubicarse claramente mediante la formulación de la pregunta ¿qué hecho o acto se grava por la norma? Así, tal como lo afirma el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito de forma parcialmente correcta, lo que grava la Ley del Impuesto al Valor Agregado en su artículo 1o., es: I. La enajenación de bienes; II. La prestación de servicios independientes; III. El otorgamiento de uso o goce temporal de bienes; y, IV. La importación de bienes o servicios, pero éstos sólo son los actos que genéricamente se gravan; es decir, el artículo 1o. únicamente enuncia cuáles son los actos gravados, pero corresponde a cada capítulo específico de la ley precisar los supuestos de causación. Luego entonces, es parcialmente cierto lo que afirma el a quo, pues todos los sujetos que realicen cualquiera de estas operaciones en territorio nacional, están obligados al pago del impuesto al valor agregado; sin embargo, esos actos referidos en el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, únicamente son los conceptos generales que el legislador buscó sujetar a gravamen y que a su vez el fisco tiene derecho a percibir, pero cada uno de ellos (enajenación de bienes, prestación de servicios, otorgamiento de uso o goce temporal de bienes e importación de bienes o servicios) tiene diversas formas de manifestarse y éstas ocasionan consecuencias distintas para los contribuyentes. Lo anterior quiere decir, que de los objetos genéricos enunciados en el artículo 1o. de la ley que se comenta, se desprenden conceptos más específicos que delimitan los supuestos de causación y que derivan en tratamientos distintos para ciertos tipos de actos. Por ejemplo, no tienen el mismo tratamiento la enajenación de muebles, de casas habitación, de animales o vegetales, de libros o periódicos, la enajenación a plazos, etcétera, aunque en todos los casos se trate de enajenaciones, por la simple razón de que se trata de supuestos distintos. Esto se traduce en que cada supuesto de causación distinto, contenido en los diferentes preceptos, se diferencia del supuesto genérico de causación y en consecuencia se erigen en hipótesis especiales, contenidos en normas también especiales. De esta manera, el objeto es el supuesto específico en que se ubican los sujetos del impuesto y, según el supuesto de que se trate, se producirán consecuencias también específicas. En ese orden de ideas, en el presente caso, mi representada desarrolla actos de prestación de servicios de transportación aérea internacional de bienes, no simplemente prestación de servicios como lo hace ver el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. Lo único aceptable desde el punto de vista de la técnica de derecho tributario, es considerar la actividad de mi representada como un todo, es decir, como una ‘prestación de servicios de transportación aérea internacional de bienes’, esto es, precisamente el objeto que grava el artículo 29, fracción V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Es nítido que la actividad de United Parcel Service, Co., quejosa en el juicio de garantías sometido a revisión, no se refiere exclusivamente a transportación, sino que además es ‘aérea’ e ‘internacional’, lo cual viene a hacer más específico el objeto gravado, incluso, prestados sólo en territorio nacional, los cuales constituyen un objeto también específico con tratamientos y repercusiones diferentes. Y no sólo eso, también se observa que el servicio que presta mi representada, además de ser de transportación aérea e internacional, específicamente es de ‘bienes’, en oposición al de personas. Esa Suprema Corte de Justicia de la Nación podrá constatar que lo anterior fue planteado de esa manera en el primer párrafo de la página 24 de la demanda de amparo. En las distintas leyes fiscales y no sólo en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el objeto se especializa al grado de abarcar las distintas modalidades de las actividades de todos los contribuyentes. De no existir la especialización del objeto plasmado en la norma fiscal, no se reconocerían ciertas realidades y fenómenos; si ésta fuera la intención del legislador, bastaría señalar que todos los servicios son objeto del impuesto bajo las mismas reglas, lo cual no sucede en nuestro sistema normativo fiscal. Atendiendo a las consideraciones planteadas, es evidente que el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito resolvió incorrectamente lo que debe entenderse por ‘objeto del tributo’, al señalar que únicamente es lo que señala el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado de manera simple y general, o sea, la ‘prestación de servicios’, situación que lo llevó a resolver, a su vez, de manera equivocada y a no reconocer la inconstitucionalidad del artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Precisado lo que se debe entender por ‘objeto’ y determinado con la misma precisión al que se refiere el presente caso, es decir, la ‘prestación de servicios de transportación aérea internacional de bienes’, no es difícil demostrar que el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado viola los principios de legalidad en materia tributaria y de jerarquía de las normas jurídicas. El artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece como objeto del impuesto, a la prestación de servicios cuando éstos se exporten, asignándole la aplicación de la tasa 0%; la fracción V del mencionado precepto prevé que la transportación internacional de bienes es considerada como un servicio de exportación, atento lo cual, se está en presencia de una norma de carácter especial en cuanto al objeto del impuesto al valor agregado. El artículo 29, fracción V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, contiene la previsión sobre qué acto específico es considerado como servicio de exportación, lo cual no es otra cosa que el objeto del tributo. En efecto, de la simple lectura del mencionado artículo 29 y su fracción V, se desprende con claridad que aquel sujeto que prestase servicios de transportación internacional de bienes, debe aplicar la tasa del 0% a la contraprestación que reciba por tener dichos servicios el carácter de exportación. La afirmación es tan simple y sencilla como se lee; la fracción V del artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado define el objeto específico de tributación (hecho generador) y en parte alguna establece limitación o alteración para aplicar la tasa 0% al total de la contraprestación. La transportación internacional de bienes es una exportación y por ese simple hecho goza de la aplicación de dicha tasa. Ésta debió ser la conclusión desde el principio de este procedimiento contencioso. Es una afirmación que se distingue con la simple lectura del artículo 29, fracción V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. No obstante lo anterior, el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito -y originalmente la Sala Octava del entonces Tribunal Fiscal de la Federación- avaló el que la autoridad fiscal se haya valido de un precepto inconstitucional para alterar la verdadera situación de mi representada, obligándola a aplicar la tasa general del 15% al 25% de la contraprestación de los servicios que presta, transgrediendo nuestro orden constitucional y legal en perjuicio de la hoy recurrente. El medio que se utilizó fue recurrir al artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que se encarga de desviar el verdadero sentido del artículo 29, fracción V, de la propia ley, alterando el objeto mencionado en dicha fracción, es decir, la prestación de servicios de transportación internacional de bienes, para acotar el objeto y consecuentemente dar un tratamiento menos benéfico a los contribuyentes que se ubican en dicho supuesto. El artículo 45 reglamentario establece: ‘Artículo 45. Para los efectos del artículo 29 fracción V de la ley, se entiende por transportación internacional de bienes, la que en los términos del artículo 16 de la propia ley, no se presta en territorio nacional, incluyendo la que se realiza entre dos puntos ubicados en el extranjero.’ (énfasis añadido). Al respecto, el referido artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que se considera que únicamente se presta en territorio nacional el 25% total del servicio. En ese orden de ideas resulta que, por disposición del artículo 45 reglamentario del impuesto al valor agregado, el objeto del gravamen en este caso específico se restringe y como consecuencia, la transportación internacional de bienes o, mejor dicho, la prestación del servicio de transportación aérea internacional de bienes, sólo es aquel 75% de dicho servicio que no se presta en territorio nacional. Luego entonces, es claro que el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece el alcance, limitaciones y el propio concepto (lo que se debe entender por ...), del servicio de transportación internacional de bienes, el cual constituye el objeto del impuesto en este caso. Así, al establecer el artículo 45 reglamentario el objeto del impuesto en el caso específico de mi representada, viola el principio de legalidad tributaria, por ser el objeto uno de los elementos esenciales de los tributos, elementos que sólo pueden estar contemplados y definidos en una ley, la cual deberá establecer también sus alcances y limitaciones. La violación que se presenta al principio de legalidad tributaria y los principios de reserva y supremacía de la ley respecto de los reglamentos, es evidente y lo fue desde la demanda de nulidad y demanda de amparo directo, que son antecedentes del presente recurso de revisión. Si de la recta interpretación del principio de legalidad tributaria contenido en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos se desprende, en uno de sus aspectos, que únicamente el Poder Legislativo puede establecer contribuciones en México, y si las contribuciones están conformadas por cinco elementos (sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y época de pago), es nítido que el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al ser emitido por el Ejecutivo Federal y al ocuparse de uno de esos elementos para modificarlo, es violatorio del referido principio de legalidad. En esta misma línea de pensamiento, el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, también violenta los principios y supremacía de la ley que rigen en materia de la facultad reglamentaria prevista en el artículo 89, fracción I, de la Constitución, toda vez que la ley fiscal tiene reservada para sí la previsión y regulación de los elementos esenciales de las contribuciones, debiendo estar en un plano superior respecto de los reglamentos. Esto no se cumple en la especie. Además de que la demanda de amparo directo, que es antecedente directo del presente recurso, se ocupó de ellos con amplitud, es obvio que esos principios de legalidad en materia tributaria, y de reserva y supremacía de la ley, han sido acuciosamente definidos por esa Corte, atento lo cual, no se reproducen en este escrito para no ocupar en demasía el tiempo de ese Alto Tribunal. Asimismo, la tesis que lleva por rubro: ‘REGLAMENTOS EN MATERIA FISCAL. CARACTERÍSTICAS DE LOS MISMOS.’ (que es la jurisprudencia 29/91 aprobada por unanimidad del Pleno de esa Suprema Corte, en sesión privada celebrada el 5 de junio de 1991 y localizable en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Número 42, junio de 1991, pág. 50) invocada debidamente en la demanda de amparo directo, resuelve la litis que ha sido planteada y, sin embargo, no fue tomada en cuenta por el a quo, atento lo cual se solicita a esa Corte Suprema valore su contenido y la aplique para conceder el amparo solicitado. Sobre este mismo punto, el principio contenido en el artículo 31, fracción IV, de nuestra Carta Magna, se refiere específicamente a lo que menciona la tesis arriba referida, es decir, a que todos los elementos tributarios que inciden directamente sobre la esfera jurídico-patrimonial de los contribuyentes, tales como sujetos, objetos (hechos imponibles), tasa, tarifas, sanciones, etcétera, deben estar siempre contenidos, definidos y detallados en una ley, entendiendo ésta tanto en su sentido material como formal. En la especie, el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sí refleja el objeto del impuesto, restringiéndolo, por lo que dicho precepto es a todas luces inconstitucional y, por tanto, se deberá revocar la sentencia dictada por el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y conceder el amparo a favor de mi representada. En otro extremo, es falso también el argumento del tribunal de origen hecho valer en la sentencia que se recurre, en cuanto a que el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, solamente complementa o desarrolla lo dispuesto por la propia ley de la materia y que sólo se encarga de esclarecer y remitir a lo dispuesto por la misma. Efectivamente, el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, establece que el artículo que se tilda de inconstitucional únicamente remite a lo que la propia ley señala, sin modificar o alterar el sentido de la misma situación, que se insiste, es absolutamente falsa, pues es claro que sí se ocupa, y no de manera accesoria o incidental, de uno de los elementos esenciales del tributo. Si como ya se afirmó, el artículo 29, fracción V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado define cuál es el acto gravado (hecho imponible y objeto) consistente en la prestación de servicios de transporte internacional de bienes, y si el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, refiriéndose al objeto, remite por voluntad del Ejecutivo Federal y no del legislador, a un artículo de la ley que restringe el alcance de tal prestación de servicios, es inconcuso que dicho precepto reglamentario es inconstitucional. Se enfatiza, como se hizo en la demanda de amparo directo, que es evidente que el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se utilizó para ‘subsanar’ algo que el legislador no quiso hacer en el texto del artículo 29, fracción V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado: ‘delimitar’ el alcance del concepto de la prestación de servicios de transportación internacional de bienes; pero el presidente de la República no tomó en consideración que al referirse el artículo 29, fracción V, de la ley de la materia al objeto de un tributo, no podría modificarlo él motu proprio. Queda entonces demostrado que el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado viola la garantía de legalidad tributaria, contemplada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por tratar de delimitar y restringir el objeto que se va a gravar, sus alcances e indirectamente, sus consecuencias, pues al limitarse el objeto del tributo, de manera indirecta y e (sic) vía de consecuencia, se está también alterando la base del tributo -pues ya no se puede aplicar la tasa del 0% a la totalidad de la contraprestación, sino sólo a una proporción de la misma (al 75%)- y, por ende, también varía la tasa que también en cierta proporción (25%) ya no será aplicable la del 0% sino la del 15%. De igual forma se violan los principios de reserva y supremacía de la ley y de jerarquización de las normas jurídicas contenidas en los artículos 89, fracción I, y 133 de nuestra Carta Magna, respectivamente, ya que el multicitado artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado altera y modifica sustancialmente los alcances de la ley que le da origen. Por tanto, esa Suprema Corte de Justicia de la Nación deberá revocar la sentencia dictada por el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y otorgar el amparo y protección de la Justicia Federal a mi representada, declarando la inconstitucionalidad del artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo cual deberá traducirse en el reconocimiento por parte de la autoridad fiscal del derecho de United Parcel Service, Co., de gozar de la aplicación de la tasa del 0% en la prestación de los servicios de transportación internacional de bienes."

TERCERO. En cuanto a la procedencia del presente recurso de revisión en amparo directo, conviene transcribir, en principio, los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Federal; 83, fracción V, de la Ley de Amparo y 21, fracción III, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, que dicen:

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

"Artículo 107. Todas las controversias de que habla el artículo 103 se sujetarán a los procedimientos y formas del orden jurídico que determine la ley, de acuerdo a las bases siguientes:

"...

"IX. Las resoluciones que en materia de amparo directo pronuncien los Tribunales Colegiados de Circuito no admiten recurso alguno, a menos de que decidan sobre la inconstitucionalidad de una ley o establezcan la interpretación directa de un precepto de la Constitución cuya resolución, a juicio de la Suprema Corte de Justicia y conforme a acuerdos generales, entrañe la fijación de un criterio de importancia y trascendencia. Sólo en esta hipótesis procederá la revisión ante la Suprema Corte de Justicia, limitándose la materia del recurso exclusivamente a la decisión de las cuestiones propiamente constitucionales."

Ley de Amparo.

" Artículo 83. Procede el recurso de revisión:

"...

"V. Contra las resoluciones que en materia de amparo directo pronuncien los Tribunales Colegiados de Circuito, cuando decidan sobre la constitucionalidad de leyes federales o locales, tratados internacionales, reglamentos expedidos por el presidente de la República de acuerdo con la fracción I del artículo 89 constitucional y reglamentos de leyes locales expedidos por los gobernadores de los Estados, o cuando establezcan la interpretación directa de un precepto de la Constitución. La materia del recurso se limitará, exclusivamente, a la decisión de las cuestiones propiamente constitucionales, sin poder comprender otras. ..."

Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación.

"Artículo 21. Corresponde conocer a las S.:

"...

"III. Del recurso de revisión contra sentencias que en amparo directo pronuncien los Tribunales Colegiados de Circuito:

"a) Cuando habiéndose impugnado la constitucionalidad de un reglamento federal expedido por el presidente de la República, o de reglamentos expedidos por el gobernador de un Estado o por el Jefe del Distrito Federal, o en los conceptos de violación se haya planteado la interpretación directa de un precepto de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en estas materias, se haya decidido o se omita decidir sobre la misma inconstitucionalidad o interpretación constitucional; y ..."

De los preceptos transcritos se desprende que únicamente procede el recurso de revisión en contra de sentencias pronunciadas por los Tribunales Colegiados de Circuito en amparo directo, cuando en dichas sentencias se haya decidido sobre la constitucionalidad de una ley, tratado internacional o reglamento expedido por el presidente de la República o de reglamentos expedidos por el gobernador de un Estado o por el Jefe del Distrito Federal, o bien, se haya establecido la interpretación directa de un precepto de la Constitución Federal, así como cuando el Tribunal Colegiado haya omitido el estudio y decisión de esas cuestiones a pesar de haberse planteado en la demanda de amparo.

Lo anterior encuentra sustento en la jurisprudencia 3/96 de esta Segunda Sala, que establece:

"REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO, REQUISITOS DE SU PROCEDENCIA. La interpretación armónica de lo dispuesto en los artículos 107, fracción IX de la Constitución Federal; 83, fracción V de la Ley de Amparo; 10, fracción III, y 21, fracción III, inciso a) de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, permite determinar que para la procedencia del recurso de revisión contra las resoluciones pronunciadas en amparo directo por los Tribunales Colegiados de Circuito, se requiere que en la demanda de amparo se hubiere impugnado la constitucionalidad de una ley, de un tratado internacional o de un reglamento, o se hubiere planteado en los conceptos de violación la interpretación directa de un precepto de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; que al dictar sentencia el Tribunal Colegiado de Circuito correspondiente, haya decidido sobre la constitucionalidad de la ley, tratado internacional o reglamento impugnado; o bien, establecido la interpretación directa de un precepto de la Constitución Federal, u omitido el estudio y decisión de estas cuestiones." (Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo III, febrero de 1996, tesis 2a./J. 3/96, página 218).

Por otra parte, el veintiuno de junio de mil novecientos noventa y nueve, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación emitió el Acuerdo 5/1999 que "establece las bases generales para la procedencia y tramitación de los recursos de revisión en amparo directo". El texto del punto primero del acuerdo, es el siguiente:

"PRIMERO. Procedencia

"I. El recurso de revisión es procedente contra las sentencias que en materia de amparo directo pronuncien los Tribunales Colegiados de Circuito, si se reúnen los supuestos siguientes: a) Si en ella se decide sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una ley, tratado internacional o reglamento -federal o local-, o se establece la interpretación directa de un precepto constitucional; o bien, si en dichas sentencias se omite el estudio de las cuestiones acabadas de mencionar, cuando se hubieren planteado en la demanda de amparo. b) Si el problema de constitucionalidad referido en el subinciso anterior, entraña la fijación de un criterio jurídico de importancia y trascendencia a juicio de la Sala respectiva. Se entenderá que un asunto es importante cuando de los conceptos de violación (o del planteamiento jurídico, si opera la suplencia de la queja deficiente), se vea que los argumentos (o derivaciones) son excepcionales o extraordinarios, esto es, de especial interés; y será trascendente cuando se aprecie la probabilidad de que la resolución que se pronuncie establezca un criterio que tenga efectos sobresalientes en la materia de constitucionalidad. II. Por regla general, se entenderá que no se surten los requisitos de importancia y trascendencia cuando: a) Exista jurisprudencia sobre el tema de constitucionalidad planteado; b) Cuando no se hayan expresado agravios o cuando, habiéndose expresado, sean ineficaces, inoperantes, inatendibles o insuficientes, siempre que no se advierta queja deficiente que suplir; c) En los demás casos análogos a juicio de la Sala correspondiente."

En el caso particular, la quejosa planteó en su demanda de garantías la inconstitucionalidad del artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; en la sentencia recurrida, el Tribunal Colegiado de Circuito entró al estudio del problema de constitucionalidad planteado y determinó que el precepto reglamentario en cita únicamente complementa o desarrolla lo dispuesto por el diverso 29, fracción V, de la ley impositiva, por lo que no resulta violatorio de la garantía de legalidad tributaria ni constituye un exceso de la facultad reglamentaria contenida en el artículo 89, fracción I, de la Constitución Federal.

Ahora bien, el medio de impugnación intentado es procedente, toda vez que de conformidad con lo dispuesto en el Punto Primero del Acuerdo 5/1999 del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintidós de junio de mil novecientos noventa y nueve, para la procedencia del recurso de revisión en amparo directo se requiere que se reúnan los siguientes supuestos:

a) Que en la sentencia recurrida se haya hecho pronunciamiento sobre la constitucionalidad de una ley, tratado internacional o reglamento, o se establezca la interpretación directa de un precepto constitucional, o que, habiéndose planteado alguna de esas cuestiones en la demanda de amparo, se haya omitido su estudio.

b) Que el problema de constitucionalidad entrañe la fijación de un criterio jurídico de importancia y trascendencia a juicio de la Sala respectiva.

En la especie, como se dijo, el Tribunal Colegiado de Circuito del conocimiento entró al estudio de fondo sobre el problema de constitucionalidad planteado y definió que el precepto reglamentario combatido no es violatorio de la garantía de legalidad tributaria ni excede la facultad reglamentaria del Ejecutivo Federal, en términos de lo dispuesto por el artículo 89, fracción I, de la Constitución General, y debido a que sobre el tema específico no existe precedente alguno de esta Segunda Sala y su resolución da lugar a una interpretación relevante del principio tributario de legalidad garantizada por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, se estima que se surten los requisitos de importancia y trascendencia requeridos para su procedencia.

CUARTO. Asentado lo anterior, se procede al examen de los agravios transcritos en el considerando segundo de este fallo.

En ellos, la parte quejosa recurrente señala que el Tribunal Colegiado de Circuito transgrede en su perjuicio los artículos 31, fracción IV, 89, fracción I y 133 constitucionales, así como el diverso 91 de la Ley de Amparo, por lo siguiente:

A) La actividad desarrollada por la quejosa es la prestación de servicios de transportación aérea internacional de bienes, lo que coincide con el objeto específico del impuesto al valor agregado descrito por el artículo 29, fracción V; no obstante ello, el artículo 45 del reglamento de la ley impositiva relativa desvía el verdadero sentido del objeto del impuesto, pues lo acota al remitir a su vez al artículo 16 de la propia Ley del Impuesto al Valor Agregado, que define que el servicio de transportación aérea internacional se entiende prestado en el territorio nacional en un 25% del total del servicio. Con ello, el objeto del gravamen se restringe y como consecuencia la transportación internacional aérea de bienes sólo resulta del 75% del total del servicio prestado.

B) El artículo 45 del reglamento de la ley impositiva en comento, también transgrede los principios de reserva y supremacía de la ley contenidos en los diversos 133 y 89, fracción I, de la Constitución Federal, toda vez que la ley fiscal tiene reservada para sí la previsión y regulación de los elementos esenciales de las contribuciones.

Así, el problema jurídico a dilucidar estriba en determinar si el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado transgrede los límites de la facultad reglamentaria contenida en la fracción I del artículo 89 de la Constitución Federal, pues el recurrente estima que al contrario de lo aducido en el fallo recurrido, sí excede a lo dispuesto por el artículo 29, fracción V, de la propia ley; del mismo modo, la litis consiste en definir si el precepto reglamentario en cita viola el principio de legalidad tributaria al establecer elementos impositivos que la ley no prevé.

Previo el examen de la litis planteada, por razón de método, debe destacarse que en términos de lo dispuesto por los artículos 103 y 107 constitucionales, el único medio de defensa para reclamar contravenciones a las garantías individuales ante los tribunales del Poder Judicial de la Federación, en los términos del artículo 94 constitucional, lo es el juicio de amparo.

Por tanto, si la quejosa interpone el recurso de revisión en contra de la sentencia emitida en amparo directo y hace valer como agravios la contravención a sus derechos públicos subjetivos por parte del Tribunal Colegiado de Circuito, el tribunal de alzada no puede examinar tales agravios, ya que si así lo hiciere alteraría la vía establecida para alzar las reclamaciones de inconstitucionalidad de actos, esto es, el juicio de amparo.

Por otra parte, el recurso de revisión es un instrumento técnico a través del cual el legislador tiende a asegurar un óptimo ejercicio de la función judicial, no es un medio autónomo de control de la constitucionalidad de los actos de autoridad mediante el cual se busque la restitución del goce de las garantías individuales violadas, sino sólo es un procedimiento de segunda instancia cuya finalidad es la de controlar la legalidad de las resoluciones emitidas por los Tribunales Colegiados y por los Juzgados de Distrito en los juicios de amparo, es decir, con el recurso de revisión no se persigue la declaración de nulidad de la resolución materia del propio recurso, como sí sucede en la primera instancia, sino que por medio del recurso de revisión el fallo impugnado se confirma, revoca o modifica, y para ello el tribunal ad quem sólo examina si el a quo analizó o no en forma adecuada la constitucionalidad de los actos reclamados, a la luz de los agravios formulados en relación con la litis del asunto que se forma con los planteamientos de las partes (conceptos de violación e informes justificados) y las pruebas ofrecidas por aquéllas y, en esas condiciones, los argumentos que sobre violación de garantías se formulen en relación con la actuación del juzgador de amparo son ajenas a la litis del juicio de amparo.

Las anteriores consideraciones tienen fundamento, en cuanto a la identidad en los razonamientos, en la tesis de jurisprudencia 2a./J. 12/96, visible a fojas 507, Tomo III, marzo de 1996, Novena Época, sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, compilada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que dice:

"AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON LOS CONSISTENTES EN QUE LOS JUZGADORES DE AMPARO VIOLAN GARANTÍAS INDIVIDUALES, SOLAMENTE EN ESE ASPECTO. De conformidad con los artículos 103 y 107 constitucionales, interpretados en forma sistemática, el único medio de defensa para reclamar contravenciones a las garantías individuales ante los tribunales del Poder Judicial de la Federación, en los términos del artículo 94 constitucional, lo es el juicio de amparo. Por tanto, si el quejoso interpone el recurso de revisión en contra de la sentencia emitida en el juicio de garantías de que se trata y hace valer como agravios la contravención a sus derechos públicos subjetivos por parte del a quo, el tribunal de alzada no puede examinar tales agravios, ya que si así lo hiciere, con ese proceder desnaturalizaría la vía correcta establecida para elevar las reclamaciones de inconstitucionalidad de actos, misma que es sólo la del juicio de amparo. De otra suerte, se ejercitaría un control constitucional sobre otro control de constitucionalidad, lo que sería un contrasentido. Por otra parte, el recurso de revisión es un instrumento técnico a través del cual el legislador tiende a asegurar un óptimo ejercicio de la función judicial. No es un medio autónomo de control de la constitucionalidad de los actos de autoridad mediante el cual se busque la restitución del goce de las garantías individuales violadas (como en el juicio de garantías), sino sólo es un procedimiento de segunda instancia cuya finalidad únicamente lo es la de controlar la legalidad de las resoluciones emitidas por los Jueces de Distrito en esos juicios de amparo; es decir, con el recurso de revisión no se persigue la declaración de nulidad de la resolución materia del mismo, como sí sucede en la primera instancia, sino que por medio del recurso de revisión el fallo impugnado se confirma, revoca o modifica, mas no desaparece en forma alguna, y para tales requisitos el tribunal ad quem sólo debe examinar si el Juez de Distrito hizo o no un adecuado análisis de la constitucionalidad de los actos reclamados, a la luz únicamente vía de agravios de la litis que se forma con los planteamientos de las partes (conceptos de violación, informes justificados), en relación con las pruebas ofrecidas por las mismas y en esas condiciones resulta intrascendente que el tribunal de alzada asuma en la revisión, el estudio de las violaciones constitucionales que hubiere podido cometer el juzgador al dictar su resolución, en virtud de que este estudio, de ser fundadas las multicitadas violaciones no conducirían al ad quem a modificar o revocar dicha resolución, porque son ajenas a la litis del juicio de amparo."

Sin que en el caso se tenga como garantía violada la contenida en el artículo 133 de la Constitución Federal, puesto que, como se desprende de la lectura integral y sistemática de los conceptos de violación así como de los agravios en examen, la parte agraviada se duele de violación a los principios de primacía y reserva de la ley por parte del precepto reglamentario combatido, principios que rigen a la facultad reglamentaria del Ejecutivo Federal contenida en la fracción I del artículo 89 constitucional; por tanto, dichos principios se examinarán a la luz de lo dispuesto por este último dispositivo de la Norma Fundamental, máxime que la violación al artículo 133 en cuestión, no fue señalada de manera destacada por el quejoso en la demanda de amparo ni fue examinada por el Tribunal Colegiado de Circuito en la sentencia que ahora se revisa.

QUINTO. Una vez expuesto lo anterior, para estar en aptitud de establecer si el precepto impugnado es violatorio de la facultad reglamentaria así como del principio de legalidad tributaria, debe examinarse si la empresa quejosa se encuentra en los supuestos de causación del impuesto al valor agregado, para lo cual es necesario transcribir los artículos 16 y 29, fracción V, contenidos en los capítulos III y VI denominados "De la prestación de servicios" y "De la exportación de bienes o servicios", respectivamente, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como el diverso 45 de su reglamento que se tilda de inconstitucional, contenido en el capítulo VI denominado "De la exportación de bienes o servicios", vigentes en mil novecientos noventa y ocho:

Ley del Impuesto al Valor Agregado.

"Artículo 16. Para los efectos de esta ley, se entiende que se presta el servicio en territorio nacional cuando en el mismo se lleva a cabo, total o parcialmente, por un residente en el país.

"En el caso de transporte internacional, se considera que el servicio se presta en territorio nacional independientemente de la residencia del porteador, cuando en el mismo se inicie el viaje, incluso si éste es de ida y vuelta.

"(Reformado, D.O. 30 de diciembre de 1996)

"Tratándose de transportación aérea internacional, se considera que únicamente se presta el 25% del servicio en territorio nacional. La transportación aérea a las poblaciones mexicanas ubicadas en la franja fronteriza de 20 kilómetros paralela a las líneas divisorias internacionales del norte y sur del país, gozará del mismo tratamiento. ..."

"Artículo 29. Las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten.

"Para los efectos de esta ley, se considera exportación de bienes o servicios:

...

"(Reformada, D.O. 29 de diciembre de 1993)

"V. La transportación internacional de bienes prestada por residentes en el país y los servicios portuarios de carga, descarga, alijo, almacenaje, custodia, estiba y acarreo dentro de los puertos e instalaciones portuarias, siempre que se presten en maniobras para la exportación de mercancías. ..."

Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

"Artículo 45. Para los efectos del artículo 29 fracción V de la ley, se entiende por transportación internacional de bienes, la que en los términos del artículo 16 de la propia ley, no se presta en territorio nacional, incluyendo la que se realiza entre dos puntos ubicados en el extranjero."

Pues bien, debido a que no existe controversia con relación a que la quejosa presta los servicios de transportación aérea internacional de bienes, específicamente de paquetería, se ubica en los supuestos de causación del impuesto al valor agregado en términos de lo previsto por el artículo 1o. en relación con el diverso 29, fracción V, de la ley impositiva relativa, porque, como se expondrá más adelante, el hecho imponible descrito en forma sistemática en los preceptos citados, permite concluir que los servicios que presta la quejosa son considerados de exportación, cuya base y tasa se examinarán con posterioridad. Por lo que respecta a la aplicación del artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado combatido, que se refiere al servicio de transportación internacional de bienes, fue aplicado a la empresa quejosa en el oficio 325-SAT-IV-B-28648 del diecisiete de septiembre de mil novecientos noventa y ocho (visible a fojas 30 de los autos del juicio de nulidad), por medio del cual la autoridad fiscal determinó el alcance de los preceptos 16 y 29, fracción V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 45 de su reglamento, en relación con los servicios de transportación aérea internacional de paquetería que presta la quejosa, lo que constituye una respuesta a la consulta fiscal que se refiere a una situación real y concreta.

Son aplicables en cuanto a la identidad de los razonamientos las tesis 2a. LXXXI/2001 y 2a./J. 23/93, visibles a fojas 300 y 22, T.X., junio de 2001 y XII, diciembre de 1993, Novena y Octava Épocas, respectivamente, contenidas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, sustentadas por la Segunda Sala del Alto Tribunal, que dicen:

"CONSULTAS FISCALES. LA RESPUESTA QUE PROPORCIONE LA AUTORIDAD RESPECTIVA CONSTITUYE UN ACTO DE APLICACIÓN DE LAS DISPOSICIONES LEGALES EN QUE SE FUNDE, QUE PUEDE DAR ORIGEN A LA PROMOCIÓN DEL JUICIO DE AMPARO, SIEMPRE QUE AQUÉLLA OBEDEZCA A UNA SITUACIÓN REAL Y CONCRETA Y QUE SE TRATE DEL PRIMER ACTO DE APLICACIÓN DE DICHAS DISPOSICIONES EN PERJUICIO DEL QUEJOSO. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 34 del Código Fiscal de la Federación, las autoridades fiscales ‘... sólo están obligadas a contestar las consultas que sobre situaciones reales y concretas les hagan los interesados ...’, lo cual no significa que no deban contestar otras consultas, incluso aquellas que se refieran a situaciones futuras, pues el precepto mencionado debe interpretarse en el sentido de que las autoridades fiscales solamente están obligadas a pronunciarse sobre el fondo de la consulta que se les hace, siempre que se refiera a situaciones reales y concretas, pero manteniendo en todo caso su atribución de dar respuesta a todas las peticiones que, con fundamento en el artículo 8o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, les eleven los particulares, toda vez que si se aceptara que las aludidas autoridades sólo tienen la obligación de contestar las consultas sobre situaciones reales y concretas, se estaría violando el derecho de petición de los gobernados consagrado en el mencionado precepto constitucional como una garantía individual. En consecuencia, si bien es cierto que las autoridades fiscales pueden contestar todas las consultas que les dirigen los contribuyentes, incluso aquellas que se refieran a situaciones futuras, y que conforme al criterio sostenido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación en diversas tesis, la respuesta de dichas autoridades a las consultas fiscales sí constituye un acto de aplicación de los preceptos legales sobre los cuales versa, aun en el caso de que todavía no se le determine un crédito fiscal, también lo es que el hecho de que tal respuesta constituya un acto de aplicación de las normas legales que analice, no implica necesariamente y en todo caso, que constituya un acto de aplicación en perjuicio del contribuyente que lo faculte para promover juicio de amparo en su contra, pues si la consulta fiscal se efectúa respecto de una situación que no es real ni concreta y es contestada en cumplimiento del referido derecho de petición, o bien, si no se trata del primer acto de aplicación, o si dicha autoridad da una respuesta favorable al contribuyente, otorgándole un beneficio, resulta inconcuso que el juicio de garantías es improcedente en contra de los preceptos que hayan sido analizados, ya que ningún perjuicio le podría irrogar al quejoso. De ahí que el órgano jurisdiccional que conozca del amparo debe analizar si la respuesta a la consulta fiscal se refiere a una situación real y concreta y, por lo mismo, constituye un acto de aplicación del precepto legal sobre el que haya versado, pues en caso contrario no se encontraría acreditado el interés jurídico del quejoso."

"CONSULTA. EL DESAHOGO DE UNA, POR LAS ADMINISTRACIONES FISCALES FEDERALES CONSTITUYE ACTO DE APLICACIÓN DE LA LEY EN QUE SE FUNDA. La fracción XIX del artículo 111 del Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público otorga facultades a las administraciones fiscales federales, para resolver las consultas que les formulen los particulares. Por consiguiente, el oficio por medio del cual la administración fiscal federal, desahoga una consulta y concluye que el quejoso se encuentra dentro de la hipótesis legal que prevé el precepto impugnado en el juicio de amparo, constituye acto de aplicación de dicha norma. Luego entonces es suficiente la presentación del oficio que responde a la consulta para tener por acreditado el acto de aplicación y el interés jurídico para reclamar la resolución y la ley aplicada."

Una vez establecido lo anterior, los agravios sintetizados en el considerando que antecede resultan esencialmente fundados y suficientes para revocar la sentencia recurrida.

Por razón de método, debe examinarse en primer lugar el precisado como primer agravio, en el que el recurrente aduce, esencialmente, que el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado viola en su perjuicio el principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, toda vez que el artículo 45 del reglamento de la ley impositiva en cita desvía el verdadero sentido del objeto del impuesto, pues lo acota al remitir a su vez al artículo 16 de la propia Ley del Impuesto al Valor Agregado, que define que el servicio de transportación aérea internacional se entiende prestado en el territorio nacional en un 25% del total del servicio. Con ello, el objeto del gravamen se restringe y como consecuencia la transportación internacional aérea de bienes sólo resulta del 75% del total del servicio prestado.

Ese orden de estudio obedece a que la violación al principio de legalidad tributaria que en tal argumento se contiene, es de estudio previo al relacionado con el artículo 89, fracción I, de la Constitución Federal, dado que el principio general de legalidad constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por una disposición legal anterior, situación que conduce a concluir que de no respetarse el referido principio, por más que estuvieran cumplidos los demás, tal infracción conduce a estimar inconstitucional el tributo respectivo, dado que no podría considerarse equitativa y proporcional una contribución cuyos elementos no estén expresamente previstos en una ley formal y material. Sirve de apoyo a lo anterior la tesis que lleva por rubro, texto y datos de identificación:

"LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTÍA EN EL JUICIO DE AMPARO, ES PREVIO AL DE LAS DEMÁS DE JUSTICIA FISCAL. Las argumentaciones encaminadas a poner de manifiesto en el juicio de amparo, la existencia de una violación a la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, deben examinarse previamente a las que también se esgriman respecto de la violación de las demás garantías de justicia fiscal de los tributos, dado que el principio general de legalidad constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por una disposición legal anterior, por lo que de no respetarse, no podría considerarse equitativa y proporcional una contribución cuyos elementos no estén expresamente previstos en una ley formal y material." (P./J. 77/99, visible a fojas 20, Tomo X, agosto de 1999, Novena Época, compilada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta).

Ahora bien, es pertinente tener en cuenta que respecto de la definición del contenido y alcance del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, el Tribunal Pleno ha emitido, entre otras, las jurisprudencias que aparecen publicadas con los números 162 y 168, en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta y en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación de 1995, Séptima Época, Tomo I, visibles a fojas 165 y 169, respectivamente, que dicen:

"IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos ‘contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes’ no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, esté establecido por ley; segundo, sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida."

"IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el periodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles."

De acuerdo con las consideraciones plasmadas en los anteriores criterios, el respeto a la garantía de legalidad tributaria exige que la carga impositiva esté prevista en una ley, ello con el afán de evitar que quede al margen de la arbitrariedad de las autoridades exactoras la fijación del tributo, quienes sólo deberán aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al hecho, así como para evitar el cobro de impuestos no previstos por el legislador y para que el particular conozca, en todo caso, la forma cierta de contribuir al gasto público.

Consecuentemente, la Ley Suprema viene a confirmar el postulado básico del derecho fiscal relativo a que toda relación tributaria debe llevarse a cabo dentro de un marco legal que la establezca y regule; por tanto, en la expresión "de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes", contenida en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal, se hace referencia al aforismo nullum tributum sine lege (no puede existir ningún tributo válido sin una ley que le dé origen).

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha definido el principio anterior en los siguientes términos.

Tesis P. XI/96, visible a fojas 169, Tomo III, febrero de 1996, Novena Época, sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, contenida en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que señala:

"LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTÉ OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TÉRMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY. Lo que exige el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, es que la determinación de los sujetos pasivos de las contribuciones, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuentren en la ley y para ello es suficiente que en ellas se precisen en forma razonable, de manera que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse respecto de sus obligaciones fiscales. No se puede pretender que se llegue al absurdo de exigir que el legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligió tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensión. De acuerdo con ello, expresiones como ‘uso doméstico’, ‘uso no doméstico’, ‘uso doméstico residencial’, ‘uso doméstico popular’ o ‘uso del sector público’ son, por sí solas, comprensibles, sin que pueda aceptarse que su empleo en la ley sea violatorio del principio de legalidad tributaria, ni tampoco exigirse que en la sentencia que establece estas conclusiones se definan esas expresiones, exactamente por la misma razón. Además, si las autoridades administrativas al aplicar las disposiciones relativas se apartan del contenido usual de las expresiones al examinar en amparo la constitucionalidad de las resoluciones relativas, la correcta interpretación de la ley bastaría para corregir el posible abuso, sin que ello pudiera significar que se hubieran delegado en las autoridades administrativas facultades legislativas y que, por ello, la ley fuera inconstitucional."

Tesis visible a fojas 1671, Tomo CIII, Quinta Época, sustentada por la Segunda Sala del Alto Tribunal, contenida en el Semanario Judicial de la Federación, que indica:

"IMPUESTO, PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL. Examinando atentamente el principio de legalidad establecido en el artículo 31 constitucional, a la luz del sistema general que informan nuestras disposiciones constitucionales en materia administrativa y de su explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria esté establecida en una ley, no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar del poder que, conforme a la Constitución, está encargada de la función legislativa, sino fundamentalmente en los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, siendo consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede al arbitrio de las autoridades exactoras. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en el impuesto, la imprevisibilidad en las cargas tributarias, y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, son anticonstitucionales, sea cual fuere el pretexto con que se pretenda justificar un impuesto."

Tesis visible a fojas 2824, Tomo LXXXIII, Quinta Época, sustentada por la Segunda Sala del Máximo Tribunal, compilada en el Semanario Judicial de la Federación, que dice:

"IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD DE LOS. El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, y está además minuciosamente reglamentado, en su aspecto formal, por diversos conceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante los periodos que la misma abarca, por tanto, la arbitrariedad de la imposición o la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente fuera del régimen constitucional, sea cual fuere el pretexto con que se pretendan justificar."

Ahora bien, para determinar si los servicios que presta la quejosa consistentes en la transportación aérea internacional de paquetería, constituyen un servicio independiente que se encuentra gravado por el impuesto al valor agregado y que genera el pago de éste, resulta necesario acudir a la interpretación jurídica de lo dispuesto en diversos preceptos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, tomando en cuenta las disposiciones que rigen la interpretación de las leyes tributarias, la naturaleza del tributo en comento y las causas y fines que tuvo el legislador para establecer lo previsto en las respectivas normas.

Para tal fin, debe atenderse exclusivamente a la forma en que las normas fiscales se deben interpretar y aplicar, de conformidad con el sistema dispuesto por el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, el cual dispone:

"Artículo 5o. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.

"Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal."

Conforme a lo establecido en este numeral, para desentrañar el alcance de lo dispuesto en las normas que establecen el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, las respectivas hipótesis jurídicas deben aplicarse en forma estricta.

Ante ello, esta Suprema Corte de Justicia ha señalado que la interpretación jurídica descansa en dos etapas.

La primera etapa tiene por objeto precisar cuál es el significado de la norma que se estudia, para lo cual debe acudirse a su análisis gramatical, sistemático, histórico, causal y teleológico, entre otros, lo que permite determinar con precisión qué dice la norma, cuál es la proposición que ella contiene, cuál es su exacto significado y, por ende, dejar al descubierto la voluntad e intención del legislador.

Una vez concluida esa etapa debe abordarse la siguiente, que consiste en la aplicación de la hipótesis normativa, cuyo sentido fue dilucidado, a un caso específico, para lo cual debe atenderse a otros criterios interpretativos que permiten que prevalezca la estructura orgánica del sistema normativo y su aplicación no puede tener lugar cuando se desentraña el significado de la disposición de observancia general sino, únicamente, cuando se realiza su aplicación al caso concreto.

Existen diversos criterios para realizar esta segunda etapa de la interpretación de una hipótesis jurídica, debiendo destacar que la distinción en comento no queda en una mera apreciación teórica, pues trasciende a la aplicación cotidiana del derecho y tiene, entre otras finalidades, distinguir entre los métodos que se utilizan en el procedimiento interpretativo abstracto cuyo objeto es desentrañar el significado de una norma jurídica y los criterios que orientan al procedimiento interpretativo concreto, el cual tiene como propósito aplicar al caso preciso la hipótesis jurídica cuyo justo alcance se fijó.

En ese orden de ideas, ante lo dispuesto en el transcrito artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, se impone precisar que la circunstancia de que sean de aplicación estricta las disposiciones que establezcan el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una determinada contribución, o las excepciones a las cargas a los particulares, tiene su origen en que tales normas, por su peculiar repercusión a la esfera jurídica de los gobernados, constituyen auténticas normas de excepción que conforman regímenes jurídicos especiales, donde sólo los sujetos que realizan el hecho imponible deben contribuir al gasto público, y dentro de esos sujetos únicamente los que se ubican en la precisa hipótesis de exención, se encuentran eximidos de su pago, sin que sea válido realizar una aplicación extensiva o restrictiva de las respectivas leyes.

En consecuencia, lo dispuesto en el referido precepto del código tributario federal implica que una vez determinado el justo alcance de las respectivas hipótesis normativas, acudiendo a los métodos de interpretación literal, sistemático, causal-teleológico e histórico, entre otros, su aplicación no podrá realizarse en forma restrictiva o extensiva, ubicando a un gobernado cuya situación de facto no actualiza el hecho imponible como sujeto de la respectiva obligación tributaria, o siguiendo un diverso procedimiento para determinar la base de ésta, o aplicando una tasa diferente a la que específicamente se disponga para ese hecho en la norma aplicable.

En otras palabras, para conocer el verdadero alcance de una norma que establezca los elementos de una contribución debe acudirse, en principio, a su interpretación literal o gramatical, en caso de que por las palabras utilizadas, técnicas o de uso común, no se genere certidumbre sobre tales elementos, será necesario acudir entonces a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del legislador; así, una vez fijado el significado de la norma, al realizar su aplicación al caso concreto, ésta se llevará a cabo en forma estricta cuando las circunstancias de hecho encuadren dentro de la norma.

El criterio anterior tiene fundamento en la tesis 2a. CXLII/99, Tomo X, diciembre de 1999, Novena Época, sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, compilada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que señala:

"LEYES TRIBUTARIAS. SU INTERPRETACIÓN AL TENOR DE LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 5o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Conforme a lo establecido en el citado numeral, para desentrañar el alcance de lo dispuesto en las normas que establecen el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, las respectivas disposiciones deben aplicarse en forma estricta, mientras que la interpretación del resto de las disposiciones tributarias podrá realizarse aplicando cualquier otro método de interpretación jurídica. Ante tal disposición, la Suprema Corte de Justicia considera que la circunstancia de que sean de aplicación estricta determinadas disposiciones de carácter tributario, no impide al intérprete acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de las normas, cuando de su análisis literal en virtud de las palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su significado, ya que el efecto de la disposición en comento es constreñir a aquél a realizar la aplicación de la respectiva hipótesis jurídica única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una vez desentrañado su alcance."

Una vez precisado lo anterior, para abordar el punto materia de la litis y determinar si el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado limita el objeto del impuesto específico de transportación aérea internacional de bienes a sólo un 75% del servicio gravado con una tasa del 0%, resulta necesario conocer el contenido de los artículos 1o., 2o. A, fracción IV, 3o., párrafo tercero, 10, 14, fracción II, 16, párrafos primero, segundo y tercero, 18, párrafo primero, 21 y 29, fracciones V y VI, de la ley que establece y regula esa contribución, vigentes en la época del dispositivo combatido, que son del tenor literal siguiente:

"(Reformado primer párrafo, D.O. 30 de diciembre de 1980)

"Artículo 1o. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:

"...

"II. Presten servicios independientes.

"...

"(Reformado, D.O. 27 de marzo de 1995)

"El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta ley, la tasa del 15%. El impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores.

"El contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. ..."

"Artículo 2o. A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:

"...

"IV. La exportación de bienes o servicios, en los términos del artículo 29 de esta ley. ..."

"Artículo 3o. ...

"(Adicionado, D.O. 30 de diciembre de 1980)

"Para los efectos de este impuesto, se consideran residentes en territorio nacional, además de los señalados en el Código Fiscal de la Federación, las personas físicas o las morales residentes en el extranjero que tengan uno o varios establecimientos en el país, por todos los actos o actividades que en los mismos realicen."

"(Reformado primer párrafo, D.O. 26 de diciembre de 1990)

"Artículo 10. Para los efectos de esta ley, se entiende que la enajenación se efectúa en territorio nacional, si en él se encuentra el bien al efectuarse el envío al adquirente y cuando, no habiendo envío, en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante. La enajenación de bienes sujetos a matrícula o registros mexicanos, se considerará realizada en territorio nacional aun cuando al llevarse a cabo se encuentren materialmente fuera de dicho territorio y siempre que el enajenante sea residente en México o establecimiento en el país de residentes en el extranjero.

"Tratándose de bienes intangibles, se considera que la enajenación se realiza en territorio nacional cuando el adquirente y el enajenante residan en el mismo."

"Artículo 14. Para los efectos de esta ley se considera prestación de servicios independientes:

"...

"II. El transporte de personas o bienes.

"...

"No se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, ni los servicios por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto sobre la Renta asimile a dicha remuneración."

"Artículo 16. Para los efectos de esta ley, se entiende que se presta el servicio en territorio nacional cuando en el mismo se lleva a cabo, total o parcialmente, por un residente en el país.

"En el caso de transporte internacional, se considera que el servicio se presta en territorio nacional independientemente de la residencia del porteador, cuando en el mismo se inicie el viaje, incluso si éste es de ida y vuelta.

"(Reformado, D.O. 30 de diciembre de 1996)

"Tratándose de transportación aérea internacional, se considera que únicamente se presta el 25% del servicio en territorio nacional. La transportación aérea a las poblaciones mexicanas ubicadas en la franja fronteriza de 20 kilómetros paralela a las líneas divisorias internacionales del norte y sur del país, gozará del mismo tratamiento. ..."

"Artículo 18. Para calcular el impuesto tratándose de prestación de servicios se considerará como valor el total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que además se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto."

"Artículo 21. Para los efectos de esta ley, se entiende que se concede el uso o goce temporal de un bien tangible en territorio nacional, cuando en éste se encuentre el bien en el momento de su entrega material a quien va a realizar su uso o goce."

"Artículo 29. Las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten.

"Para los efectos de esta ley, se considera exportación de bienes o servicios:

"...

"(Reformada, D.O. 29 de diciembre de 1993)

"V. La transportación internacional de bienes prestada por residentes en el país y los servicios portuarios de carga, descarga, alijo, almacenaje, custodia, estiba y acarreo dentro de los puertos e instalaciones portuarias, siempre que se presten en maniobras para la exportación de mercancías.

"(Reformada, D.O. 31 de diciembre de 1998)

"VI. La transportación aérea de personas, prestada por residentes en el país, por la parte del servicio que en los términos del penúltimo párrafo del artículo 16 no se considera prestada en territorio nacional.

"...

"Lo previsto en el primer párrafo de este artículo se aplicará a los residentes en el país que presten servicios personales independientes que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimiento o base fija en el país."

La interpretación literal de los dispositivos anteriormente reproducidos lleva a las siguientes conclusiones.

En relación con la naturaleza jurídica del impuesto al valor agregado, se advierte que éste forma parte de un grupo de impuestos a las ventas que afectan al consumidor a través de industriales y comerciantes, pues aun cuando el citado impuesto recae aparentemente sobre el ingreso industrial y del comerciante, en realidad lo que grava es el gasto fin del consumidor.

Ciertamente, el impuesto al valor agregado constituye una contribución indirecta, esto es, lo causa una persona que tiene, no sólo el derecho, sino la obligación de trasladarlo, para que finalmente sea el consumidor el que lo pague, considerándose así que todos los que intermedien en la negociación de las mercancías, tanto en el ciclo industrial como en el comercial, son productores de riqueza y deben ser, en consecuencia, gravados con este tipo de impuesto.

En efecto, el impuesto en examen no grava el valor total del producto en cada transacción ni su valor en una sola etapa de las que es objeto su negociación, sino lo que se denomina la plusvalía o valor agregado que el producto adquiere como consecuencia de cada una de las transacciones de que es objeto, desde su primera fabricación hasta su venta al consumidor.

Aunado a lo anterior, de lo dispuesto en el artículo 1o. se desprende, por una parte, que son sujetos del impuesto al valor agregado, las personas físicas o morales que en territorio nacional realicen los actos enunciados en ese numeral; y, por otra, que uno de los objetos del impuesto al valor agregado es la prestación de servicios independientes, es decir, el legislador considera como hecho imponible el que un gobernado preste a otro un servicio independiente, siempre y cuando el mismo se realice en territorio nacional.

En este sentido, en el artículo 14 de la ley en comento se precisa qué debe entenderse por prestación de servicios independientes, de los que destaca, por ser la materia de la litis, el relativo al transporte de bienes.

En efecto, en la fracción II se precisa que encuadra dentro de este concepto el transporte de personas o bienes y en el penúltimo párrafo, además, se excluyen como servicio independiente las actividades que se realizan de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, es decir, el trabajo subordinado no causará el tributo en estudio.

Así también, del examen del propio artículo 1o. se advierte que los sujetos pasivos del impuesto en comento se fijan en función de criterios de residencia y de ubicación del servicio de transportación de bienes, independientemente de la nacionalidad del porteador, el lugar donde se verifica la operación, esto es, dónde se realizan los hechos imponibles, pues según se tiene del análisis sistemático de los preceptos transcritos, son contribuyentes del impuesto de que se trata, las personas físicas o morales, residentes en México, así como los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o base fija que realicen una o varias de las actividades previstas como hechos imponibles en el artículo 1o., precepto que interpretado de manera sistemática con lo dispuesto por los artículos 10, 16 y 21 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado permiten concluir que los hechos imponibles descritos por el artículo 1o., específicamente enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y la concesión del uso o goce temporal de bienes, se actualizan cuando la enajenación, prestación o concesión del uso o goce temporal de bienes se efectúe en territorio nacional.

Dicho aspecto es destacado porque, como se verá más adelante, el que el servicio de transportación aérea internacional de bienes no se efectúe en territorio nacional, determinará el sistema tributario en cuanto a la tasa impositiva que la Ley del Impuesto al Valor Agregado concede a dicho servicio, supuesto que determinará, en consecuencia, el apego o no del precepto reglamentario combatido al principio de legalidad tributaria.

En el mismo sentido, el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado señala que el servicio se entiende prestado en territorio nacional cuando en él se lleva a cabo total o parcialmente por un residente en el país; tratándose de transporte internacional, en el párrafo segundo del artículo en comento, se puntualiza que dicho servicio se presta en territorio nacional independientemente de la residencia del porteador, cuando en el mismo inicie el viaje, incluso si éste es de ida y vuelta.

Finalmente, en relación con el servicio de transportación aérea internacional, en el párrafo tercero del precepto en examen, se señala que únicamente se proporciona el 25% en el territorio nacional.

Esto es, de los preceptos transcritos se desprende que el objeto del tributo es, en la materia de la litis, la prestación de servicios independientes, específicamente la transportación internacional de bienes, prestado por residentes en el país por contar con establecimiento permanente en él, destacando que conforme a lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, únicamente el veinticinco por ciento del servicio en comento se considera prestado en territorio nacional.

Ello implica, en principio, que el setenta y cinco por ciento del referido servicio no se considera prestado en territorio nacional.

En tal virtud, atendiendo a que conforme al artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, esta contribución únicamente grava los servicios prestados en territorio nacional, debe estimarse que por voluntad del legislador únicamente el veinticinco por ciento del servicio de transportación aérea internacional causa el impuesto al valor agregado.

Cabe agregar que el beneficio tributario establecido en el tercer párrafo del artículo 16 de la ley en estudio constituye una hipótesis de no causación, sin que pueda considerarse como una exención, ya que, por una parte, el citado numeral precisa que sólo una parte del servicio respectivo encuadra dentro del hecho imponible, lo que de suyo implica excluir de éste el restante setenta y cinco por ciento y, por otra parte, las hipótesis de exención se encuentran previstas en el artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, atendiendo al sistema que para ello utiliza el legislador en este ordenamiento respecto de los diversos hechos imponibles que mediante él se gravan.

En apoyo a la anterior conclusión cabe señalar que la distinción entre las instituciones de la no causación y la exención resulta relevante cuando en un mismo ordenamiento, por cuestiones de técnica jurídica, el legislador distingue entre ellas, como sucede en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, donde se prevén no causaciones en sus artículos 8o., párrafo segundo, 14, penúltimo párrafo y 16, tercer párrafo, y exenciones en los numerales 9o., 15, 20 y 25.

En abono a lo anterior, no está por demás precisar la distinción entre la no causación o no sujeción de un tributo y la exención a su pago.

La no causación de un tributo deriva generalmente de la interpretación en sentido contrario del hecho previsto en forma abstracta por una norma jurídica como presupuesto del nacimiento de la obligación tributaria, el cual una vez acaecido produce la consecuencia de obligar al pago del tributo, pues todas aquellas circunstancias o actividades que no encuadren en esa descripción legislativa o hipótesis de incidencia, no causarán el respectivo tributo; sin embargo, en ocasiones por la complejidad o las ilimitadas variaciones de la realidad económica contemplada por la norma, lo que dificulta establecer con el suficiente grado de abstracción y generalidad la frontera entre las actividades que se encuentran gravadas y las que no, el legislador con el fin de excluir expresamente alguna de estas actividades del ámbito de un tributo, establece una disposición en la que precisa la no causación, norma que si bien no excluye por sí misma el nacimiento de la obligación tributaria, dado que ésta tampoco nacería sin ella, resulta relevante en cuanto ayuda a configurar el hecho imponible o el sujeto pasivo del tributo de que se trate.

En cambio, cuando el legislador establece la exención en el pago de un tributo, parte del reconocimiento de que la específica actividad sí se ubica en la hipótesis de incidencia, es decir, sí causa el tributo, por lo que surge el deber de realizar la prestación tributaria correspondiente, pero, por razones de índole económica, política, social y financiera, entre otras, aquél establece la no exigibilidad de la deuda tributaria, dispensando el pago de un tributo que sí se causa.

En el caso concreto, el hecho imponible en análisis constituye el servicio de transportación aérea internacional, el cual como su propia denominación lo indica, conlleva el que la prestación del servicio, necesariamente, se realice parcialmente fuera del territorio nacional, por lo que para determinar en qué medida tal actividad puede encontrarse sujeta a la potestad tributaria del Estado mexicano, ante la diversidad de casos que pueden presentarse dependiendo del punto de partida y arribo de los vuelos respectivos, resulta necesario que el legislador señale en qué proporción ese servicio es prestado en territorio nacional y, por ende, en esa medida se encuentra bajo su potestad ubicándose, en consecuencia, dentro del respectivo hecho imponible.

Es corolario de lo expuesto, que en términos del artículo 16, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el servicio de transportación aérea internacional se encuentra gravado por el respectivo tributo en un veinticinco por ciento y el restante setenta y cinco no está gravado por esa contribución.

Por otra parte, en relación con la base del impuesto, el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado señala que es el valor total de la contraprestación pactada así como las cantidades que se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos, derechos, intereses normales o intereses moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto, lo que tratándose del hecho imponible en comento, se refiere al veinticinco por ciento gravado.

En cuanto a la tasa del impuesto, el propio artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado dispone la aplicación de la tasa general del 15%, salvo disposición expresa de la ley.

En tal virtud, si se atendiera a la interpretación literal y aislada del artículo 16, párrafo tercero, del citado ordenamiento, el veinticinco por ciento del servicio de transportación aérea internacional se encontraría gravado con una tasa del 15%, sin embargo, para determinar cuál es la tasa aplicable a ese servicio debe tomarse en cuenta lo dispuesto en el diverso 29, fracción V, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Como se advierte de la lectura de este último precepto, en su encabezado se determina que las empresas residentes en el país calcularán el impuesto al valor agregado aplicando la tasa del 0% al valor de la prestación de servicios cuando se exporten.

A continuación, en su fracción V, se establece que la transportación internacional de bienes prestada por residentes en el país se considera exportación de bienes, es decir, se encuentra gravada con la referida tasa del 0%.

En relación con el alcance de este numeral, cabe acudir a su interpretación causal y teleológica, de la que se advierte que con su establecimiento el legislador tuvo como finalidad incentivar la actividad de transportación internacional de bienes en aras de fomentar la actividad exportadora. Así deriva de la exposición de motivos de la iniciativa que a la postre dio lugar al texto vigente, reformado mediante el decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de diciembre de mil novecientos noventa y tres. En dicho documento se sostuvo:

En la exposición de motivos presentada por el Ejecutivo Federal a la Cámara de Diputados el uno de diciembre de mil novecientos noventa y tres, textualmente se dijo:

"Se propone a ese honorable Congreso de la Unión incluir la exportación de servicios personales independientes que sean aprovechados totalmente en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente o base fija en el país, dentro de los actos o actividades sujetos a la tasa de 0%. También se sugiere que reciban el mismo tratamiento los servicios portuarios que se destinen a operaciones de exportación."

Y en el dictamen emitido por dicha Cámara, fechado el diecisiete de diciembre de mil novecientos noventa y tres, se expuso:

"Esta comisión dictaminadora considera apropiada la propuesta del Ejecutivo Federal para incluir dentro de los actos o actividades sujetos a la tasa de 0.0% en el impuesto al valor agregado por la prestación de servicios personales independientes que sean aprovechados totalmente en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente o base fija en el país y los servicios portuarios que se destinen a operaciones de exportación, ya que esta medida incentivará dichas actividades generadoras de divisas para el país. Sin embargo, con el objeto de hacer más claras las reformas propuestas al artículo 29, se sugiere la siguiente redacción al mismo:

"‘Artículo 29. ...

"‘I. a IV. ...

"‘V. La transportación internacional de bienes prestada por residentes en el país y los servicios portuarios de carga, descarga, alijo, almacenaje, custodia, estiba y acarreo dentro de los puertos e instalaciones portuarias, siempre que se presten en maniobras para la exportación de mercancías.

"‘VI. ...

"‘Lo previsto en el primer párrafo de este artículo se aplicará a los residentes en el país que presten servicios personales independientes que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimiento o base fija en el país.’."

En tal virtud, debe concluirse que conforme a lo dispuesto en los diversos artículos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el servicio de transportación aérea internacional está gravado en un veinticinco por ciento, y para calcular el impuesto respectivo, al veinticinco por ciento del valor total de la contraprestación pactada al prestar ese servicio, se aplicará la tasa del 0%.

De especial relevancia resulta precisar que la fracción V en comento, contiene una regulación impositiva opuesta a la establecida en la fracción VI del propio artículo 29, la cual dispone:

"VI. La transportación aérea de personas, prestada por residentes en el país, por la parte del servicio que en los términos del penúltimo párrafo del artículo 16 no se considera prestada en territorio nacional."

Como se advierte de esta última fracción, tratándose del servicio de transporte internacional de personas, el legislador estimó conveniente gravar con tasa cero el setenta y cinco por ciento del servicio en comento, el cual, originalmente en el artículo 16, párrafo tercero, del propio ordenamiento, había considerado como servicio que no causaba el impuesto al valor agregado por no prestarse en el territorio nacional; es decir, modificó el tratamiento fiscal tratándose de ese específico servicio, transporte internacional de personas, dando lugar a que el setenta y cinco por ciento de éste se grave con la citada tasa del 0% y, en consecuencia, en relación con el veinticinco restante ya no sea aplicable esta tasa, sino la general del 15%.

De esta forma, debe tenerse presente que el legislador estableció en relación con el servicio de transportación aérea, tanto nacional como internacional de personas, un sistema tributario radicalmente opuesto al que previó para el diverso servicio de transportación aérea internacional de bienes, sin que exista elemento hermenéutico alguno que permita concluir lo contrario, debiendo tomarse en cuenta que al tratarse de disposiciones que inciden en la tasa y hechos imponibles del impuesto al valor agregado, una vez desentrañado su alcance acudiendo a los métodos de interpretación literal, sistemático, causal y teleológico, su aplicación debe ser estricta, es decir, únicamente a las hipótesis de hecho previstas en tales fracciones, sin que sea válido en la materia impositiva acudir a algún mecanismo de integración legal, como puede ser la analogía.

Una vez señalado lo anterior, a continuación se transcribe el texto íntegro del artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que se tilda de inconstitucional, para poder determinar si el sistema en él determinado transgrede el principio de legalidad tributaria por establecer o modificar alguno o algunos de los elementos del tributo.

"Artículo 45. Para los efectos del artículo 29 fracción V de la ley, se entiende por transportación internacional de bienes, la que en los términos del artículo 16 de la propia ley, no se presta en territorio nacional, incluyendo la que se realiza entre dos puntos ubicados en el extranjero."

De lo anterior se tiene que en el sistema del artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado combatido, se producen los mismos efectos tributarios previstos para el transporte aéreo nacional e internacional de personas antes descrito, puesto que al señalar que para efectos de lo dispuesto en la fracción V del artículo 29 de la ley, debe entenderse por transportación internacional de bienes la que en términos del artículo 16 del propio ordenamiento no se presta en territorio nacional, es decir, el setenta y cinco por ciento del servicio que conforme a este numeral no está gravado por el impuesto al valor agregado, con ello provoca una alteración significativa tanto en el hecho imponible que decidió gravar el legislador como en la tasa que conforme al sistema legal le resulta aplicable.

En efecto, el referido precepto reglamentario establece que la tasa cero a que se refiere la fracción V del artículo 29 de la ley, es aplicable respecto del setenta y cinco por ciento que legalmente no se encuentra gravado, es decir, a través del reglamento se provocan dos diversas consecuencias, por un lado, se grava lo que legalmente no está gravado y, por otro lado, a lo que legalmente le corresponde la tasa del 0% se le impone, implícitamente, la tasa del 15%.

Dicho en otras palabras, en el precepto impugnado se modifica el concepto de servicio de transportación internacional de bienes que se encuentra gravado con tasa 0% en el artículo 29, fracción V, pues conforme a éste lo gravado es el veinticinco por ciento de tal servicio, en tanto que conforme al artículo 45 del reglamento lo gravado con la referida tasa es el setenta y cinco por ciento del servicio.

Además, con tal modificación se altera la tasa que legalmente corresponde al servicio gravado, pues como quedó antes precisado el veinticinco por ciento del servicio en términos de lo dispuesto en el artículo 29, fracción V, de la ley en estudio, se encuentra gravado con tasa cero, pero como consecuencia de lo dispuesto en el reglamento, a dicho porcentaje ya no puede aplicársele el beneficio de la tasa cero, dando lugar a que por vía reglamentaria le resulte aplicable la tasa general del 15 por ciento.

En efecto, con el sistema normado por el diverso 45 reglamentario, el setenta y cinco por ciento del servicio en examen es gravado con tasa cero, el cual, originalmente en el artículo 16, párrafo tercero, del propio ordenamiento, el legislador no lo había considerado como servicio, es decir, el supuesto fáctico no estaba gravado por el impuesto al valor agregado por no prestarse en el territorio nacional; sin embargo, el precepto reglamentario ahora modifica el tratamiento impositivo tratándose de ese hecho imponible específico, transporte aéreo internacional de bienes, generando que el setenta y cinco por ciento de éste ahora se grave con la citada tasa del cero por ciento y, consecuentemente, en relación con el veinticinco restante ya no le es aplicable esta tasa, sino la general del 15% prevista por el artículo 1o. de la ley del impuesto en análisis.

No pasa inadvertido para esta Segunda Sala que con el artículo 45 controvertido se pretende otorgar al servicio de transportación aérea internacional de bienes el mismo tratamiento que la ley confiere al diverso de transportación aérea nacional o internacional de personas; sin embargo, ello provoca alterar la intención del legislador en el tratamiento diverso que dio a dichos servicios, pues de haber tenido la voluntad de gravar en los mismos términos ambos servicios así lo hubiera plasmado en la ley, sin establecer la clara distinción que se advierte de lo dispuesto en las fracciones V y VI del artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

La anterior disposición permite que la determinación de dos de los elementos del tributo los establezca el presidente de la República vía reglamento, lo que conduce a la convicción de que el artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado transgrede el principio de legalidad tributaria, porque modifica el objeto del impuesto y distorsiona la tasa impositiva originalmente dispuestos por la ley.

Así, esta Suprema Corte considera que ese precepto reglamentario resulta violatorio de la garantía de legalidad tributaria prevista en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, situación que conduce a estimar fundado el agravio propuesto y a conceder el amparo a la quejosa, sin que sea necesario examinar los restantes agravios relativos a la constitucionalidad de dicha disposición legal, en relación con lo previsto por la fracción I del artículo 89 constitucional, pues en nada haría variar el sentido del presente fallo.

Ahora bien, dada la conclusión a que se llegó, se considera necesario establecer los efectos de la concesión del amparo a la quejosa.

Por tanto, debe revocarse la sentencia recurrida y otorgar la protección constitucional para el efecto de que la Sala responsable emita una nueva sentencia en la que declare la nulidad de la resolución que recayó a la consulta presentada por la quejosa ante la autoridad fiscal, para el efecto de que ésta emita otra resolución favorable a la peticionaria, en el sentido de que al veinticinco por ciento del servicio de transportación aérea internacional de bienes, prestado por ella, le sea aplicada la tasa del cero por ciento y en relación con el restante setenta y cinco por ciento del mencionado servicio, dado que legalmente no se encuentra gravado, no le es aplicable ninguna tasa y, menos aún, las diversas consecuencias que de ello derivan.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Se revoca la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión ampara y protege a United Parcel Service, Company, respecto del acto reclamado a la autoridad precisada en el resultando primero de esta ejecutoria.

N.; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos al tribunal de su origen y, en su oportunidad, archívese el toca.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros J.D.R., M.A.G., S.S.A.A., J.V.A.A. y presidente G.I.O.M.. Fue ponente el último de los nombrados.

Nota: La tesis de rubro: "CONSULTA. EL DESAHOGO DE UNA, POR LAS ADMINISTRACIONES FISCALES CONSTITUYE ACTO DE APLICACIÓN DE LA LEY EN QUE SE FUNDA.", citada en esta ejecutoria, aparece publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Número 72, diciembre de 1993, tesis 2a./J. 23/93, página 22.