Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1362/2001. RESTAURANTES POLINESIOS, S.A DE C.V.

CONSIDERANDO:

CUARTO.-Previamente al examen de los agravios, se estima conveniente destacar lo siguiente:

A.M. de la Luz G.S., en su carácter de representante legal de Restaurantes Polinesios, Sociedad Anónima de Capital Variable, demandó el amparo y protección de la Justicia Federal, en contra de la resolución emitida por la Sexta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa el veintiocho de abril de dos mil, dentro del juicio de nulidad 16045/99-11-06-4, y en sus conceptos de violación reclamó la inconstitucionalidad del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y siete argumentando, en esencia, que dicho precepto viola "los artículos 1o., 13 y 31, fracción IV, del Pacto Federal, por inequitativo en la parte en donde excluye del beneficio establecido en el primer párrafo del propio artículo a los contribuyentes que en el o los ejercicios sujetos a revisión estén obligados a, u opten por hacer, dictaminar sus estados financieros en los términos del artículo 32-A del propio ordenamiento legal.".

Ello en atención a que de acuerdo con el promovente del amparo "resulta evidente que la parte del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, en donde excluye a los contribuyentes que se encuentran obligados a dictaminar sus estados financieros del beneficio a que se refiere el propio artículo, consistente de que (sic) las visitas domiciliarias concluyan dentro de un plazo máximo de nueve meses contados a partir de que se le notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación, viola el principio de equidad tributaria.".

B. El Décimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en su sesión celebrada el diecisiete de mayo de dos mil uno, resolvió otorgar el amparo y protección de la Justicia Federal a la empresa quejosa por considerar, fundamentalmente, que dicho precepto es violatorio de la garantía de seguridad jurídica consagrada en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues la excepción que éste prevé al principio de inviolabilidad del domicilio en materia administrativa, se justifica por el interés general que existe en que los contribuyentes cumplan con sus obligaciones fiscales; sin embargo, la práctica de esas diligencias no debe verificarse en un tiempo indeterminado, pues ello permite que una afectación temporal al domicilio se transforme en una intervención permanente a éste, que deja en absoluto estado de indefensión al sujeto visitado haciendo nugatorio su derecho fundamental a la inviolabilidad de su domicilio. Lo anterior, con apoyo en la tesis 2a. XXXVII/2001, de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que se lee bajo el rubro: "VISITAS DOMICILIARIAS. EL ARTÍCULO 46-A, PÁRRAFO PRIMERO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, EN CUANTO ESTABLECE QUE RESPECTO DE ALGUNAS CATEGORÍAS DE CONTRIBUYENTES NO EXISTE PLAZO PARA SU CONCLUSIÓN, TRANSGREDE EL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1995).".

C. El subprocurador fiscal federal de A., en ausencia del secretario de Hacienda y Crédito Público, interpuso recurso de revisión en contra de la sentencia dictada por el Décimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, y en el único agravio que hizo valer, argumentó lo siguiente:

1. El Tribunal Colegiado del conocimiento realiza una incorrecta interpretación del artículo 16 de la Constitución Federal de la República, ya que contrario a lo que afirma, el referido precepto constitucional no exige el establecimiento de un plazo en la ley para que las autoridades hacendarias concluyan las visitas de inspección y, por tanto, el hecho de que el precepto legal impugnado no establezca un plazo para la conclusión de las visitas practicadas a determinada categoría de contribuyentes, no contraviene la garantía de inviolabilidad del domicilio, máxime que ello no implica que se esté dejando al arbitrio de las autoridades la duración del acto de molestia, al grado de hacerlo indefinido.

Lo anterior es así, pues aun cuando no existe un plazo máximo para concluir las visitas domiciliarias de los contribuyentes que se encuentran fuera de la regla general establecida por el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, lo cierto es que "las autoridades administrativas, en uso de sus facultades de comprobación, por más discrecionales que sean, deben respetar los principios de legalidad y seguridad jurídica contenidos en el artículo 16 constitucional, situación que no debe estar siempre contenida en las leyes secundarias, toda vez que dicha obligación deviene de la Constitución, lo que de no respetarse constituiría, en su caso, ilegalidad de la autoridad por no respetar en su resolución dichos principios.".

Así, el principio de legalidad se respeta cuando el acto de molestia consta en documento escrito firmado por la autoridad competente, en el que se señala el nombre de la persona a la que se dirige y se expongan los motivos y fundamentos que se tienen para emitirlo; asimismo, conforme al principio de seguridad jurídica, todo acto de molestia debe tener un propósito y, por tanto, dicho acto debe culminar una vez que tal propósito sea ya satisfecho, de modo tal que una visita domiciliaria necesariamente debe ser temporal.

En ese orden, es evidente que el precepto legal impugnado no es violatorio del artículo 16 constitucional, ya que en ningún momento prohíbe a las autoridades fiscalizadoras cumplir con las garantías de legalidad y seguridad jurídica, pues si bien es cierto "que las autoridades administrativas tienen facultades discrecionales para concluir las visitas domiciliarias", también lo es que dichas autoridades tienen la obligación de cumplir con tales principios y, por tanto, no pueden llegar al extremo de practicar visitas domiciliarias por tiempo indefinido "ya que el artículo 16 constitucional limita las visitas a la consecución de su objetivo".

2. La fundamentación y motivación constituyen una exigencia para los actos que causen una afectación en la esfera jurídica del particular, por tanto, dicha garantía debe exigirse únicamente "para la resolución en la que se determine la ampliación de la visita y no para el precepto que establece ese momento procedimental, ya que el motivo de continuar con una visita, siempre será el mismo, es decir, llevar a cabo la comprobación del cumplimiento de las obligaciones fiscales".

Es decir, aun cuando el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, no prevé un plazo para la conclusión de las visitas domiciliarias en los casos de excepción que el mismo establece, lo cierto es que la facultad discrecional que se le otorga a la autoridad administrativa siempre estará sujeta a que señale los motivos y fundamentos de su actuar y, por tanto, no es necesario que la ley señale un plazo para que concluyan las facultades de comprobación e inspección; de ahí que sea válido afirmar que la facultad discrecional que el precepto legal concede a las autoridades fiscalizadoras no transgrede las garantías de legalidad y seguridad jurídica.

Cabe hacer la precisión en este punto, de que no procede suplir la deficiencia de los agravios de la autoridad responsable, toda vez que de la interpretación sistemática de lo dispuesto en el artículo 76 bis de la Ley de A. se advierte que, en ningún caso, el órgano de control constitucional que conoce de un recurso de revisión interpuesto por una autoridad responsable tiene la obligación o inclusive, la potestad, para suplir los agravios que se hagan valer en el mismo.

Lo anterior con apoyo en la tesis P. CXLVII/2000 del Tribunal Pleno, publicada en la página 11 del Tomo XII, septiembre de 2000, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyos rubro y texto son del tenor siguiente:

"AGRAVIOS EN LA REVISIÓN. NO OPERA LA SUPLENCIA DE LA QUEJA DEFICIENTE RESPECTO DE LOS FORMULADOS POR LA AUTORIDAD RESPONSABLE EN CONTRA DE UNA SENTENCIA DE AMPARO QUE DETERMINÓ LA INCONSTITUCIONALIDAD DE UNA LEY, AUN CUANDO EXISTA JURISPRUDENCIA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN QUE DECLARE SU CONSTITUCIONALIDAD.-De la interpretación sistemática de lo dispuesto en el artículo 76 bis de la Ley de A. se advierte que, en ningún caso, el órgano de control constitucional que conoce de un recurso de revisión interpuesto por una autoridad responsable, en contra de una sentencia emitida en un juicio de garantías, tiene la obligación o inclusive la potestad para suplir los agravios que se hagan valer en el mismo, pues en la fracción VI del referido precepto se limita el ámbito de aplicación de la suplencia de los agravios, exclusivamente, al caso en que sea un particular el que interpone el recurso. En estas condiciones, debe decirse que, por un lado, el órgano revisor al conocer del recurso promovido por una autoridad responsable, contra una sentencia de amparo que determinó la inconstitucionalidad de una ley, debe resolver conforme al estricto análisis de los agravios planteados por aquélla, aun cuando exista jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la que se haya establecido la constitucionalidad de la misma disposición y, por el otro, que la autoridad responsable no puede colocarse en ninguna de las hipótesis de hecho que dan lugar a la referida suplencia."

Ahora bien, al resolver los amparos en revisión 2841/97, promovido por Posa Construcciones, Sociedad Anónima de Capital Variable, y 2172/98, promovido por Corporación Famsa, Sociedad Anónima de Capital Variable, en su sesión celebrada el dieciocho de octubre de dos mil, esta Segunda Sala sustentó el criterio que se contiene en la tesis 2a. XXXVII/2001, publicada en la página 503 del Tomo XIII, correspondiente al mes de abril de dos mil uno del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, que a la letra se lee:

"VISITAS DOMICILIARIAS. EL ARTÍCULO 46-A, PÁRRAFO PRIMERO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, EN CUANTO ESTABLECE QUE RESPECTO DE ALGUNAS CATEGORÍAS DE CONTRIBUYENTES NO EXISTE PLAZO PARA SU CONCLUSIÓN, TRANSGREDE EL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1995).-Conforme a lo dispuesto en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, la facultad de las autoridades administrativas para comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la práctica de visitas domiciliarias constituye una excepción a la inviolabilidad del domicilio particular, que se justifica por el interés general que existe en verificar que los gobernados cumplan con los deberes que el legislador establece en relación con su obligación de contribuir a los gastos públicos, en términos de lo previsto en el artículo 31, fracción IV, de la propia Carta Magna, pero en atención al principio de seguridad jurídica tutelado en el referido artículo 16, debe estimarse que las actividades de verificación fiscal no son ilimitadas y tratándose de aquellas que afectan el domicilio de los gobernados, la posibilidad de efectuar visitas no implica la potestad de intervenir permanentemente su domicilio; en tal virtud, al disponer el artículo 46-A, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación, que las autoridades fiscales podrán continuar con una visita domiciliaria sin sujetarse al límite de nueve meses cuando se trate de contribuyentes que en el ejercicio en que se efectúe la visita o revisión estén obligados a presentar pagos provisionales mensuales en el impuesto sobre la renta, los que en ese mismo ejercicio obtengan ingresos del extranjero o efectúen pagos a residentes en el extranjero, así como los integrantes del sistema financiero o los que en el ejercicio mencionado estén obligados a dictaminar sus estados financieros en términos de lo previsto en el artículo 32-A de ese código, debe estimarse que tal disposición transgrede la garantía de seguridad jurídica consagrada en el artículo 16 constitucional, pues permite que una afectación temporal al domicilio se transforme en una intervención permanente a éste, dejando en absoluto estado de indefensión al sujeto visitado y tornando nugatorio su derecho fundamental a la inviolabilidad de su domicilio."

Las consideraciones de los precedentes que dieron origen al criterio antes transcrito, en la parte que interesa para la resolución del presente asunto son muy similares, por lo que basta con transcribir las sustentadas en el amparo en revisión 2841/97, promovido por Posa Construcciones, Sociedad Anónima de Capital Variable, que son del tenor siguiente:

"A fin de determinar si los agravios formulados por la recurrente resultan fundados y suficientes para revocar el fallo combatido o no, conviene analizar, en primer término, el origen y desarrollo legislativo del precepto en cuestión, pues ello nos permitirá comprender las razones que se tomaron en cuenta para su inserción en el Código Fiscal de la Federación en el año de mil novecientos noventa y cinco, así como la evolución que ha tenido hasta nuestros días.

"El nueve de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, el presidente de la República sometió a la consideración del Congreso de la Unión la iniciativa de Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y cinco.

"En ella, concretamente en el rubro denominado 'Medidas para otorgar mayor seguridad jurídica al contribuyente en su relación con la autoridad fiscal', el Ejecutivo señaló lo siguiente:

"'El Código Fiscal de la Federación no establece plazo alguno para que la autoridad concluya una visita fiscal, por lo que se somete a la consideración de este H. Congreso de la Unión el establecimiento de un plazo máximo de nueve meses para dar por concluida una visita al domicilio fiscal de aquellos contribuyentes que perciban ingresos anuales inferiores a cuatro millones de nuevos pesos, tengan activos por valor inferior a 7.5 millones de nuevos pesos y cuenten con menos de 170 empleados. Sin embargo, en algunos casos este plazo podría limitar severamente las facultades de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para detectar anomalías en el cumplimiento de las obligaciones fiscales de esos contribuyentes, por lo cual se propone que se pueda extender el plazo de nueve meses antes señalado bajo ciertas circunstancias, hasta por dos ocasiones.'

"Sobre el particular, el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, emitido con fecha diecisiete de diciembre del mismo mil novecientos noventa y cuatro, expresó lo siguiente:

"'Destaca por su importancia la propuesta del Ejecutivo Federal en el sentido de establecer un plazo máximo para la conclusión de visitas domiciliarias, toda vez que dicha reforma dará seguridad jurídica a los contribuyentes al obligar a las autoridades fiscales a concluir el análisis de la contabilidad del contribuyente en un término razonable para ello y cerrar dichas visitas, por lo que a juicio de la comisión que suscribe, debe aprobarse esta medida. Sin embargo, esta comisión considera conveniente precisar la redacción del segundo párrafo del artículo 46-A propuesto en la iniciativa que se dictamina, sugiriendo que el citado artículo quede en la siguiente forma:

"'«Artículo 46-A. Las autoridades deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, dentro de un plazo máximo de nueve meses contados a partir de que se le notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación, excepto tratándose de contribuyentes que en el ejercicio en que se efectúe la visita o revisión estén obligados a presentar pagos provisionales mensuales en el impuesto sobre la renta; los que en ese mismo ejercicio obtengan ingresos del extranjero o efectúen pagos a residentes en el extranjero; así como los integrantes del sistema financiero o los que en el ejercicio mencionado estén obligados a dictaminar sus estados financieros en los términos del artículo 32-A de este código, supuestos en los cuales las autoridades fiscales podrán continuar con dicha visita o revisión, sin sujetarse a la limitación antes señalada.

"'«El plazo a que se refiere el párrafo anterior, podrá ampliarse por periodos iguales hasta por dos ocasiones, siempre que el oficio mediante el cual se le notifique la prórroga correspondiente haya sido expedido por el titular de la administración general o dirección general que lleve a cabo la visita o revisión.

"'«Cuando las autoridades no cierren el acta final de visita o de la revisión dentro de los plazos mencionados, ésta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos los actos realizados durante dicha visita o revisión.».'

"Como puede advertirse, éste fue finalmente el texto del precepto que se aprobó por el Congreso de la Unión y que se publicó en el Diario Oficial de la Federación del veintiocho de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, dentro del contenido de la Ley que reforma, deroga y adiciona diversas disposiciones fiscales para el ejercicio de mil novecientos noventa y cinco. Asimismo, vale hacer notar que éste es precisamente el texto del artículo cuya constitucionalidad reclamó la quejosa en el presente juicio.

"No obstante, desde entonces a la fecha el precepto en comento ha sufrido diversas reformas.

"En efecto, en primer lugar, por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco, el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación se reformó para quedar redactado en los siguientes términos: (se transcribe).

"Las modificaciones que se le hicieron en esta ocasión al precepto que nos ocupa, no fueron sustanciales, pues básicamente se concretaron a precisar algunos conceptos que no habían quedado debidamente establecidos en la redacción original.

"Posteriormente, mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de mil novecientos noventa y seis, se reformó el segundo párrafo de dicho precepto, quedando su texto como sigue: (se transcribe).

"Esta reforma tuvo una mayor importancia, sin embargo, destaca también por su falta de técnica legislativa.

"Efectivamente, la modificación al segundo párrafo tuvo por objeto establecer la posibilidad de que se suspendiera el plazo de duración de una visita domiciliaria o de una revisión de contabilidad cuando el contribuyente interpusiese un medio de defensa en contra de los actos que derivasen del ejercicio de las facultades de comprobación fiscal. Empero, no pasa desapercibido que el párrafo segundo, en los términos en que quedó redactado, continuó aludiendo a las prórrogas que en la redacción anterior, se podían dar al plazo para concluir las visitas domiciliarias, siendo que la posibilidad de prórroga de dicho plazo quedó eliminada por esta misma reforma. Efectivamente, el legislador no advirtió que al reformar el párrafo segundo, eliminó la facultad de la autoridad para prorrogar el plazo en cuestión y, no obstante ello, siguió refiriéndose a dicha facultad como si aún existiese.

"Finalmente, a través del decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de diciembre del año de mil novecientos noventa y siete, el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación volvió a reformarse para quedar de la siguiente forma: (se transcribe).

"En este caso, la modificación tuvo una trascendencia mayor.

"En primer término, se reduce el plazo máximo de duración de las visitas domiciliarias o revisiones de la contabilidad de los contribuyentes, de nueve a seis meses. Además, se modifican casi todos los casos de excepción en los que no se cuenta con algún plazo para la duración del ejercicio de las facultades de comprobación fiscal. Asimismo, se corrige el error cometido en la reforma anterior y se establece nuevamente, pero ahora en el segundo párrafo, la posibilidad de ampliar, por dos ocasiones por periodos iguales, el citado plazo máximo y, por último, se establece un supuesto diferente para la suspensión del multirreferido plazo máximo de duración del ejercicio de las facultades de comprobación fiscal.

"Cabe decir que al día de hoy, éste es el texto vigente del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación.

"El análisis anterior pone de manifiesto que la idea original que motivó la inserción del artículo en comento en el año de mil novecientos noventa y cinco, esto es, la de otorgar una mayor seguridad jurídica al contribuyente en su relación con la autoridad fiscal a través de la determinación de un plazo máximo para el ejercicio de las facultades de comprobación, ha persistido hasta nuestros días; sin embargo, también se evidencia que en la actualidad la tendencia se encamina hacia la disminución del referido plazo que, antes de esta última reforma, podía extenderse hasta veintisiete meses y que ahora sólo puede ser hasta de dieciocho.

"Ahora bien, ciertamente tanto el derecho constitucional como el fiscal facultan a las autoridades hacendarias para que puedan comprobar el cumplimiento de las obligaciones de las normas tributarias por parte de los gobernados. En este sentido, el fisco dispone de diversos medios para llevar dicha comprobación.

"Entre ellos, se cuentan la revisión de la contabilidad y la solicitud de informes a los contribuyentes, a responsables solidarios y a terceros; la revisión de los dictámenes formulados por los contadores autorizados sobre los estados financieros de los contribuyentes; la práctica de avalúos o la verificación física de toda clase de bienes, incluso durante su transportación; la obtención de los informes y datos que los fedatarios poseen con motivo del ejercicio de sus funciones; la práctica de visitas domiciliarias a los contribuyentes, a los responsables solidarios o a terceros relacionados con ellos, etcétera.

"Todas estas facultades de comprobación en materia fiscal, en opinión de R.Á. (en: 'La Función de Fiscalización', Secretaría de Hacienda y Crédito Público, México 1980, pág. 132) 'en forma inmediata persiguen la creación de sensación de riesgo en el contribuyente incumplido, a fin de inducirlo a cumplir cabalmente con sus obligaciones para no tener que afrontar situaciones gravosas derivadas del incumplimiento; y en forma mediata buscan alentar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.'.

"Evidentemente, nos importa destacar el caso especial de las visitas domiciliarias, que es el tema que precisamente nos ocupa.

"Sobre el particular, hemos de recordar que su fundamento constitucional se encuentra en el párrafo décimo primero del artículo 16 constitucional, que establece la facultad de llevar a cabo dichas visitas a fin de comprobar el cumplimiento, entre otras, de las obligaciones fiscales, y que textualmente expresa que:

"'La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos.'

"No obstante, este mismo precepto, en su párrafo primero, establece también la llamada garantía de inviolabilidad del domicilio al señalar que:

"'Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.'

"Esta última disposición constitucional no sólo constituye una garantía de libertad, en cuanto tutela y protege la intimidad de la vida privada de los individuos, sino también una garantía de seguridad jurídica, en tanto que determina en qué condiciones podrá procederse a la invasión de esa esfera de intimidad por ciertos órganos del Estado, entre los cuales, para efectos de nuestro particular estudio, se encuentran las autoridades encargadas de comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales.

"En ese sentido, es claro que la facultad de las autoridades hacendarias para comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a través de la práctica de visitas domiciliarias, constituye una excepción a la inviolabilidad del domicilio del particular.

"Sin embargo, esta excepción a tal principio no significa, desde luego, que la garantía deje de ser fundamental. Lo que sucede es que en estos casos excepcionales la esfera de privacidad, representada por el domicilio, debe ceder ante la presencia de un interés general más importante, a saber: el correcto cumplimiento de determinadas obligaciones en las que está directamente interesada la colectividad, ya que afectan o pueden afectar su existencia misma.

"Por ello, dice León Yudkin (en: 'Estructura Jurídica para la Eficaz Administración del Impuesto sobre la Renta', International Tax Program, H.L.S., Cambridge, Massachusetts. Versión española del Programa de Tributación de la OEA, 1973, pág. 22.) que el fisco 'debe, a menos que la sociedad esté integrada sólo por ángeles, estar preparado para comprobar las declaraciones. Puede verificarlas por medio ... de la revisión de libros y registros de terceras personas (pero fundamentalmente mediante) el examen razonable -es decir, que no resulte excesivamente gravoso al contribuyente- de aquellos libros y documentos que sean pertinentes para la comprobación del impuesto.'.

"En otras palabras, al propio tiempo que la Constitución garantiza la inviolabilidad del domicilio, impone la obligación de contribuir a los gastos públicos de la manera que dispongan las leyes; de modo que el respeto a la intimidad de los individuos no puede desvincularse del cumplimiento de los deberes constitucionales a cargo de todo habitante del país, aunque sea evidente que toda visita domiciliaria afecta el recinto privado de la persona, ya que el respeto mismo de la Constitución exige la verificación del correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales.

"Ciertamente, tal y como lo apunta H.B.M. (en: 'Los Derechos Individuales y el Juicio de A. en Materia Administrativa', Talleres de Impresión de Estampillas y Valores, México 1958, pág. 84) 'La intromisión del poder público en el domicilio particular es uno de los acontecimientos que suscitan mayor repulsión de parte de los individuos, y por mucho tiempo constituyó un franco atropello, al cual se vieron sometidos mientras no se creó un régimen jurídico de protección de las libertades individuales.'.

"Así, los graves inconvenientes que genera la facultad autoritaria de introducirse al domicilio de los particulares se pretenden disminuir, precisamente, a través del régimen de protección que establece la propia N.F. y, sobre todo, mediante la previsión de procedimientos detallados y ciertamente estrictos para la realización de las visitas de verificación.

"Hasta el advenimiento del Estado constitucional moderno, del que son características esenciales la división de poderes y el establecimiento de los derechos fundamentales, privaba la más absoluta inseguridad de las personas y sus posesiones por la autoridad pública y sus agentes. Cierto es que para entonces, los ingleses ya habían desarrollado la convicción profunda del valor del concepto del domicilio, admirablemente compendiada en los aforismos 'la casa de cada hombre es su castillo' o 'la autoridad del rey se detiene ante la puerta del más humilde labriego inglés' (cit. por R.C.S. et al, 'Las Visitas Domiciliarias de Carácter Fiscal', Themis, México 1996, pág. 5). Sin embargo, no existía hasta entonces, ni siquiera en la propia Inglaterra, un verdadero sistema de sometimiento de los poderes públicos al ordenamiento jurídico nacional.

"Precisamente los atropellos cometidos explican los esfuerzos obstinados de la humanidad, en su lucha por la libertad, por controlar el ejercicio omnímodo del poder, entre los que cabe destacar la decidida oposición de los particulares a la afectación de su morada o de su patrimonio. De hecho, apunta S. de Bujanda (en: 'Hacienda y Derecho', Instituto de Estudios Políticos, Madrid 1962, Vol. 1, pág. 194) 'el valladar más firme que los súbditos han opuesto siempre a la expansión del mando ha sido el de sus economías privadas. Curiosa enseñanza: la más enérgica resistencia al poder de los déspotas ha provenido, por lo general, de los contribuyentes.'.

"Así, entre las garantías que contempla nuestra Constitución para la práctica de visitas domiciliarias, destaca la exigencia de que éstas se ciñan a las formalidades que la propia Carta Magna prescribe para los cateos y, además, la sujeción de la autoridad que practica la diligencia a las leyes respectivas que, en nuestro caso, viene a ser el Código Fiscal de la Federación; aunado a ello, el mandato consignado en el párrafo primero del artículo 16 constitucional limita también la actividad del poder público en la materia, dada la prohibición absoluta de ocasionar molestias a los particulares en su domicilio si no es mediante un mandamiento escrito de la autoridad competente que funde y motive la causa legal del procedimiento.

"De esto se sigue que la Constitución no fija, evidentemente, las condiciones únicas en que habrán de desarrollarse las visitas domiciliarias, pero sí las más importantes, dejando en manos del legislador ordinario la responsabilidad de rodear al procedimiento relativo de cuanta garantía adicional sea necesaria a fin de infligir las mínimas molestias al particular.

"De esta manera, las visitas domiciliarias en materia tributaria, que no son otra cosa que 'la revisión de la contabilidad del contribuyente, en el domicilio fiscal del mismo, que realiza la autoridad fiscal para verificar el cumplimiento pleno y oportuno de las obligaciones fiscales sustantivas y formales' (R.R.L., 'Derecho Fiscal', Harla, México 1986, pág. 216), deben acotarse por el legislador ordinario en todo cuanto sea posible, pues sólo de esta forma es que se puede lograr el equilibrio preciso entre las garantías individuales y las obligaciones que tienen a su cargo los contribuyentes.

"En efecto, la función inspectora es una actividad que, en tanto es ejercida por el poder público, debe estar revestida de un conjunto de garantías para el inspeccionado, dado que se realiza invadiendo la esfera jurídica del particular que, a su vez, también está tutelada por la N.F. (Cfr. A.M.S., 'La Función Inspectora en la Hacienda Pública', Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 1996, pág. 52).

"Precisamente por ello, el profesor argentino V.Ó.D. (en: 'Límites al Accionar de la Inspección Tributaria y Derechos del Administrado', D., Buenos Aires 1997, pág. 5) ha dicho con todo acierto, que: 'Sólo es legítimo y protegible el derecho inspector de la administración tributaria en el ordenamiento jurídico en tanto que ello no configure un derrotero incorrecto que represente un menoscabo a la persona del inspeccionado, dado que los derechos fundamentales de este último no pueden ser infringidos por actos instrumentales del Estado.', y que: 'La potestad de la utilización abusiva de las funciones de inspección representa una afectación de grado al orden constitucional y debe ser vista desde dicho prisma para su real juzgamiento.'.

"La doctrina, especialmente la estudiosa del derecho administrativo y del fiscal, ha puesto especial atención en definir toda una gama de límites a las potestades discrecionales de la autoridad, dicha sea la verdad, con el mismo empeño que la administración, siempre recelosa de ataduras, procura y ha procurado soslayarlos.

"En esto último existe un desafío de la justicia para impedir que el ejercicio de las facultades de comprobación, en aras de lograr el pleno cumplimiento de las normas tributarias por parte de los contribuyentes, termine en una arbitrariedad pura y simple.

"Las relaciones entre la administración y los administrados son relaciones no ciertamente plenas de igualdad; por tanto, la iniciación de una actividad fiscalizadora, como consecuencia del ejercicio de las facultades exorbitantes de la administración, ha de estar rodeada de todas las garantías y de un alto grado de cautela.

"En ese sentido, como premisa inicial debe descartarse que sea válido jurídicamente cualquier accionar de la administración en pro de lograr un irrestricto accionar de la función de verificación fiscal. Igualmente, debe descartarse la idea de que es alto el precio a pagar para ver concretada la aspiración de absoluta perfección en el cumplimiento de las normas tributarias por parte de los contribuyentes.

"Sin embargo, todo ello nos enfrenta con la compleja tarea de lograr el equilibrio deseado entre los poderes de la administración y las garantías de los contribuyentes, si bien debe decirse que ante el diluvio normativo de carácter administrativo, y muy especialmente, de naturaleza fiscal, muchas veces incluso contradictorio con la N.F., en realidad lo que resulta prioritario es aumentar las garantías de los gobernados o restablecerlas cuando se vean afectadas, lo cual constituye la tarea propia y fundamental de los órganos de administración de justicia federales.

"Ello nos lleva a afirmar, concluyentemente, que las funciones de verificación fiscal no son ilimitadas o incuestionables dentro de un Estado de derecho como el nuestro.

"De ahí que resulte de capital importancia determinar cuál es el ámbito legal y reglado del accionar de la verificación tributaria y cuáles son los derechos con los que cuentan los administrados a fin de defender sus legítimos intereses cuando son vulnerados por la actividad pública, pues no se debe olvidar que el respeto al gobernado, in abstracto, es un derecho fundamental implícito en nuestra Carta Magna, por medio del cual se asegura la posición jurídica del hombre en el seno de la comunidad y se da vida al status jurídico-constitucional del individuo.

"Así, la ordenación y despliegue de una actividad fiscalizadora eficiente, no es una opción que quede a la libre disposición de la autoridad administrativa, sino que es una exigencia inherente al respeto al ordenamiento constitucional y a la preservación de los derechos de los contribuyentes, los cuales no pueden quedar reducidos a meras expectativas en razón de la incapacidad, inhabilidad o impericia de las propias autoridades para desempeñar las funciones que les están atribuidas.

"Visto desde su aspecto material, la facultad fiscalizadora opera como una colecta de datos a través de los medios más variados, verbi gratia, mediante la verificación de la contabilidad del contribuyente y/o de la documentación en que ésta se sustenta; por medio de la revisión de sus declaraciones o de la inspección física de sus bienes; mediante la práctica de avalúos de bienes muebles e inmuebles; a través del cuestionamiento a terceros o del requerimiento a fedatarios de la información a que tienen acceso con motivo del ejercicio de sus facultades, etcétera.

"Bajo tal premisa, no es posible desconocer que una obligación esencial de la administración tributaria moderna es la aplicación del ordenamiento impositivo con toda la eficacia y eficiencia posibles, sin que para ello pueda pretextarse la complejidad de las actividades que llevan a cabo determinados contribuyentes. Dicho con otras palabras, el accionar público debe ser proporcional y adecuado con la finalidad que se persigue, pero siempre dentro de un marco de eficiencia que garantice la correcta ejecución de tales actividades y el menor perjuicio al particular, pues finalmente, sólo en la medida en que se eficiente el ejercicio de los poderes de fiscalización, se logrará una mayor aceptación del control fiscal.

"En la actualidad, este tema concentra la atención de la doctrina la que, reiteradamente, insiste en que la necesidad creciente de ingresos públicos por la vía tributaria, de ninguna manera autoriza el menoscabo de los derechos de los administrados a través del ejercicio anómalo de las facultades de verificación.

"En este orden de ideas, si bien los administrados tienen obligación de proporcionar información de trascendencia tributaria a la autoridad cuando ésta, en uso de sus facultades de verificación y comprobación, se las solicita, ello conlleva, como garantía implícita del administrado, el derecho a que tal actividad se realice de la manera más eficiente posible, pues no resulta aceptable que, so color de la ineficacia o impericia de la autoridad para llevar a cabo sus funciones, alargue el desarrollo de sus actividades por plazos que, dada su magnitud, prácticamente hacen nugatorios los derechos de los administrados.

"Sobre el particular, don V.Ó.D.(.c., pág. 14) ha señalado que 'En Italia el tema es de preocupación oficial y se procura dotar al contribuyente de una ley en materia de estatuto en razón de la grave crisis por la cual ha atravesado la relación fisco-contribuyente, a cuyo fin dicho estatuto se ha proyectado bajo el principio del deber de imparcialidad de la administración, y en el conjunto de garantías para el contribuyente, introduciendo límites correspondientes al poder del Estado.'. Precisa que 'las garantías proyectadas lo son para evitar el método abusivo de la administración tributaria en el ejercicio de sus facultades' y, asimismo, nos da noticia respecto a que 'entre las normas del estatuto en cuestión luce la que informa el art. 11 acerca de que la permanencia del proceso de inspección en la sede del contribuyente no puede superar a treinta días laborables, salvo casos justificados de excepción.'.

"No cabe duda alguna respecto a que la administración pública está obligada a ejercer sus facultades de la manera más eficiente posible, ya sea diseñando los sistemas y procedimientos que resulten más adecuados para ello, o bien, implementando cuanta medida, disposición, orden o providencia sea necesaria, tanto en relación con el manejo del personal a su disposición (su organización, su capacitación, la exigencia de ceñirse a normas disciplinarias y de productividad, la correcta vigilancia del ejercicio de sus funciones, etcétera), como en la apropiada utilización de los bienes y toda clase de recursos materiales con que cuente, así como a través de la conveniente aplicación y uso de toda la tecnología que se encuentre a su alcance material y financiero.

"De esta forma, la verificación fiscal, que esencialmente es una operación de actuación administrativa puesta a disposición del fisco para tutelar el interés económico del Estado mediante el control de la observancia de las normas tributarias, está condicionada por el respeto a las garantías del gobernado, especialmente y en nuestro caso particular, a las de igualdad, seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio.

"En esa medida, lo cierto es que resulta inadmisible que para ciertos contribuyentes, o sea, los que se ubiquen en al menos alguno de los cuatro casos de excepción a que se refiere el precepto en cuestión, no cuenten siquiera con un plazo cierto que restrinja la duración de una visita domiciliaria en materia fiscal.

"En efecto, ciertamente resulta del todo inadmisible que el legislador haya omitido establecer plazo alguno para los contribuyentes situados en los cuatro casos de excepción a que la norma en comento hace referencia; a saber, los contribuyentes que en el ejercicio en que se efectúe la visita o revisión estén obligados a presentar pagos provisionales mensuales en el impuesto sobre la renta (que es el supuesto en el que se ubica la quejosa); los que en ese mismo ejercicio obtengan ingresos del extranjero o efectúen pagos a residentes en el extranjero; así como los integrantes del sistema financiero o los que en el ejercicio mencionado estén obligados a dictaminar sus estados financieros.

"Además, no puede perderse de vista que, en realidad, el párrafo décimo primero del artículo 16 constitucional únicamente les confiere a las autoridades administrativas la posibilidad de efectuar visitas domiciliarias a los particulares, pero no la potestad de intervenir permanentemente el domicilio de los causantes, que es precisamente a lo que lleva la no previsión de un plazo para la verificación de las visitas domiciliarias en la legislación positiva.

"Así pues, es claro que el concepto de 'visita' tiene como elemento característico y esencial el tiempo breve de su duración, pues ciertamente no pueden existir visitas permanentes. De ahí que resulte consustancial a esta excepción a la garantía de inviolabilidad del domicilio el que se le sujete a un término prudente para su ejercicio, necesariamente cierto y por naturaleza breve."

De las consideraciones antes transcritas se colige, esencialmente, lo siguiente:

El artículo 16 constitucional, en su primer párrafo, prevé que "Nadie puede ser molestado en su … domicilio … sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento." y en su décimo primer párrafo, otorga a las autoridades administrativas la facultad de practicar "visitas domiciliarias" con el único fin de "comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y las formalidades prescritas para los cateos", consistentes estas últimas en la existencia de una orden previa "que será escrita" y que deberá contener el señalamiento del "lugar que ha de inspeccionarse, la persona o personas" con quien debe entenderse la diligencia y el objeto de la misma "a lo que únicamente deberá limitarse", según se advierte de lo dispuesto en el octavo párrafo del precepto constitucional en comento.

Lo anterior, pone de manifiesto que las facultades que el artículo 16 de la Constitución General de la República otorga a las autoridades hacendarias para comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a través de la práctica de visitas domiciliarias, constituyen una excepción a la inviolabilidad del domicilio que el citado precepto constitucional prevé como un derecho fundamental del gobernado, sin que pueda estimarse que tal derecho deja de ser fundamental por permitir casos de excepción, ya que la esfera de privacidad, representada por el domicilio, debe ceder ante la presencia de un interés general más importante, consistente en el correcto y oportuno cumplimiento de ciertas obligaciones en las que está directamente interesada la colectividad, en la medida en que afectan o pueden afectar su existencia misma, como lo es la obligación de contribuir a los gastos públicos. Esto es, el respeto a la intimidad de los individuos no puede desvincularse del cumplimiento de los deberes que la propia Constitución le impone.

Sin embargo, las visitas domiciliarias para la comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias, deben sujetarse a las formalidades previstas por la propia Constitución General de la República y por las leyes respectivas, que en el caso concreto es el Código Fiscal de la Federación, lo que de suyo implica que la Carta Magna no prevé las condiciones únicas en que habrán de desarrollarse las visitas domiciliarias, pero sí las más importantes (que se traducen en garantías de legalidad y seguridad jurídica del contribuyente visitado), "dejando en manos del legislador ordinario la responsabilidad de rodear al procedimiento relativo de cuanta garantía adicional sea necesaria a fin de infligir las mínimas molestias al particular" y lograr "el equilibrio preciso entre las garantías individuales y las obligaciones que tienen a su cargo los contribuyentes".

De ahí que es válido afirmar que si bien es cierto que los gobernados tienen la obligación de proporcionar o permitir el acceso a la información que la autoridad, en uso de sus facultades de verificación y comprobación, le solicita, también lo es que dicha obligación conlleva, como garantía implícita del administrado, el derecho a que tal actividad se realice de la manera más eficiente posible, a fin de que sea mínima la molestia que se le causa por la invasión a la privacidad de su domicilio; de tal suerte que la facultad que la Constitución General de la República le confiere a las autoridades fiscales para llevar a cabo visitas domiciliarias, no puede ni debe entenderse como una potestad de intervenir por tiempo indefinido o en forma permanente el domicilio de los contribuyentes, pues el concepto de "visita" tiene como elemento característico y esencial el tiempo breve de su duración y, por tanto, en respeto a la garantía de seguridad jurídica y de inviolabilidad del domicilio, el desarrollo de una visita domiciliaria debe sujetarse a un término prudente, el cual debe ser cierto y por naturaleza breve.

Lo anterior se corrobora si se toma en consideración que la inclusión del artículo 46-A al Código Fiscal de la Federación, obedeció a la necesidad que advirtió el legislador de establecer un plazo máximo para el ejercicio de las facultades de comprobación, a fin de otorgar una mayor seguridad jurídica al contribuyente visitado, pues de esta manera se obliga "a las autoridades fiscales a concluir el análisis de la contabilidad del contribuyente en un término razonable para ello y cerrar dichas visitas", máxime que la tendencia se encamina hacia la disminución del referido plazo, ya que conforme a lo previsto en el citado precepto legal vigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y siete, el plazo máximo para la conclusión de las visitas domiciliarias era de veintisiete meses y actualmente es de dieciocho meses.

En tal orden de ideas, resulta claro que deviene infundado el concepto de agravio precisado en el numeral 1 del presente considerando.

En efecto, asiste la razón a la recurrente, en cuanto aduce que toda autoridad administrativa "en uso de sus facultades de comprobación, por más discrecionales que sean, deben respetar los principios de legalidad y seguridad jurídica contenidas en el artículo 16 constitucional", de tal suerte que en respeto al primero de los citados principios (legalidad), la orden de una visita domiciliaria debe constar en documento escrito emitido por autoridad competente, en la que se señale el domicilio en el que se ha de practicar la diligencia respectiva, el nombre de la o las persona a las que se dirige, así como el objeto de la misma y los motivos y fundamentos en que se sustenta su emisión y, en observancia al segundo de los principios en comento (seguridad jurídica), la visita de inspección o de fiscalización debe realizarse en el domicilio y con las personas señaladas en la orden emitida para tal efecto y limitarse al objeto de la misma, por lo que la diligencia respectiva debe concluir una vez que se ha satisfecho ese objetivo.

Sin embargo, tal como quedó precisado en párrafos precedentes, la facultad que la Constitución General de la República le confiere a las autoridades hacendarias para llevar a cabo visitas domiciliarias con el fin de comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, no puede ni debe entenderse como una potestad de intervenir el domicilio de los contribuyentes por tiempo indefinido o en forma permanente, por lo que aun cuando no se señala expresamente en la Carta Magna, el ejercicio de tales facultades debe estar sujeto a un plazo cierto y breve, pues no debe soslayarse que las visitas domiciliarias constituyen una excepción a la inviolabilidad del domicilio que la propia Constitución consagra como un derecho fundamental de todo gobernado, y que por tal motivo, deben practicarse conforme a las formalidades constitucionales antes descritas y a las previstas en el ordenamiento legal respectivo, lo que de suyo implica que en respeto a la garantía de seguridad jurídica del contribuyente, el legislador debe acotar todas las medidas necesarias para lograr que sea mínima la molestia que se le cause por la invasión a la privacidad de su domicilio, con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades hacendarias. De ahí lo infundado del agravio en cuanto aduce la autoridad recurrente que el Tribunal Colegiado realizó una incorrecta interpretación del artículo 16 constitucional.

Luego, aun cuando en respeto a la garantía de seguridad jurídica consagrada en el artículo 16 constitucional, las autoridades fiscales deben concluir las visitas domiciliarias cuando su objeto se ha satisfecho, lo cierto es que, contrario a lo que afirma la autoridad recurrente en el agravio que se examina, tal imperativo constitucional en sí mismo no garantiza que la afectación al domicilio del contribuyente visitado sea estrictamente "temporal", pues es evidente que al no existir un plazo cierto en la ley para que las autoridades fiscales concluyan el ejercicio de sus facultades de comprobación, la referida afectación puede tornarse indefinida o permanente, so pretexto de la diversidad o complejidad de los actos que deben realizarse para satisfacer el objeto de la visita.

Lo antes expuesto nos lleva a concluir que el concepto de agravio precisado en el numeral 2 del presente considerando, deviene igualmente infundado, pues la obligación que tienen las autoridades fiscales de fundar y motivar los actos que emiten, inclusive en ejercicio de sus facultades discrecionales, tiene por objeto que el contribuyente conozca las causas especiales o las razones particulares que tomó en consideración la autoridad para emitir el acto de que se trate y el o los preceptos legales en que sustenta su actuar, mas no así el de asegurar o garantizar que sea mínima la afectación que se cause al contribuyente por la invasión a la privacidad de su domicilio con motivo de la práctica de una visita domiciliaria, como pretende demostrarlo la recurrente pues, se insiste, esto únicamente se logra mediante el establecimiento de plazos ciertos y breves para que las autoridades hacendarias concluyan el referido acto de molestia.

Por tanto, es dable concluir que tal como lo determinó el Décimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación vigente al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y siete, es violatorio de la garantía de seguridad jurídica que consagra el artículo 16 de la Constitución General de la República, pues al señalar que las autoridades fiscales podrán ejercer sus facultades de comprobación sin sujetarse al "plazo máximo de nueve meses contados a partir de que se le notifique a los contribuyentes el inicio" de dichas facultades, cuando se trate de contribuyentes "que en el o los ejercicios sujetos a revisión, estén obligados a presentar pagos provisionales mensuales en el impuesto sobre la renta; los que en esos mismos ejercicios obtengan ingresos del extranjero o efectúen pagos a residentes en el extranjero; así como los integrantes del sistema financiero o los que en los ejercicios mencionados estén obligados a, u opten por hacer dictaminar sus estados financieros en los términos del artículo 32-A de este código", permite que la afectación temporal que autoriza la Constitución General de la República al domicilio del contribuyente visitado, se torne en una afectación indefinida o permanente, con lo cual se hace nugatorio el derecho fundamental que todo gobernado tiene a la inviolabilidad del domicilio.

En las relatadas condiciones, lo procedente es confirmar en sus términos la sentencia que por esta vía se impugna y otorgar el amparo y protección de la Justicia Federal a Restaurantes Polinesios, Sociedad Anónima de Capital Variable, contra el acto reclamado en el presente juicio, en atención a la inconstitucionalidad del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y siete.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-En la materia de la revisión se confirma la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión ampara y protege a Restaurantes Polinesios, Sociedad Anónima de Capital Variable, contra el acto que hizo consistir en la sentencia dictada el veintiocho de abril de dos mil uno por la Sexta Sala Regional Metropolitana del ahora Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en el expediente 16045/99-11-06-4.

N.; y con testimonio de esta resolución, remítanse los autos al Décimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y, en su oportunidad, archívese el toca.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros J.D.R., M.A.G., S.S.A.A., J.V.A.A. y presidente y ponente G.I.O.M..