Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

CONTRADICCIÓN DE TESIS 56/2008-PL. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LA PRIMERA Y LA SEGUNDA SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN.

MINISTRO PONENTE: J.N.S.M..

SECRETARIA: G.C. MATA.

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver sobre la presente denuncia de contradicción de tesis, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, párrafo primero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197 de la Ley de Amparo y 10, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con el punto tercero, fracción VI, del Acuerdo General 5/2001, del Tribunal Pleno, en virtud de que se trata de una denuncia de contradicción de criterios suscitada entre la Primera y la Segunda S.s de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

SEGUNDO. La presente denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima, toda vez que fue formulada por el Ministro J.R.C.D., integrante de la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, con apoyo en la facultad que le confieren los artículos 197 de la Ley de Amparo y 10 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación.

TERCERO. De las constancias que integran el expediente de la presente contradicción de tesis se advierte que el procurador general de la República, por medio de la agente del Ministerio Público de la Federación designada por el director general de constitucionalidad de dicha dependencia, formuló la opinión institucional en tiempo, pues de la certificación que obra a foja 107 del toca en que se actúa, se desprende que el término de treinta días que se le concedió para ese efecto transcurrió del trece de junio al veinticinco de febrero de dos mil nueve, siendo el caso que la opinión se presentó el dieciséis de febrero del citado año.

La referida opinión consistente en que debe prevalecer con el carácter de jurisprudencia el criterio de que el artículo 152 de la Ley Aduanera no vulnera la garantía de seguridad jurídica consagrada en el artículo 16 de la Constitución Federal (fojas 109 a 121 del presente expediente).

CUARTO. La Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo directo en revisión 1378/2008, promovido por **********, en sesión de quince de octubre de dos mil ocho, por unanimidad de cuatro votos, consideró, en lo que interesa, lo siguiente:

"CUARTO. Estudio del asunto. ... Esta S. ahora procede a estudiar el fondo del asunto que constituye la materia del recurso, el cual se constituye, esencialmente, con el análisis de los agravios primero, segundo y tercero de la parte recurrente, en los cuales se combate la forma en que el Tribunal Colegiado determinó la regularidad constitucional de los siguientes artículos: 76, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación, 152, 178, fracciones I y IV y 185 de la Ley Aduanera. ... Finalmente, la parte recurrente alega en su tercer agravio que el artículo 152 de la Ley Aduanera viola el principio de seguridad jurídica, porque afirma que esta norma no establece un plazo en el cual la autoridad deba emitir el acta con la que se inicia el procedimiento administrativo en materia aduanera, lo cual deja en estado de incertidumbre el momento en el que empieza a computarse el plazo de cuatro meses que tiene la autoridad para emitir la determinación de los créditos fiscales, ‘lo cual pasó desapercibido por el Tribunal Colegiado de Circuito al dictar la sentencia que nos ocupa, pues precisamente al no prever con claridad el numeral 152 de la Ley Aduanera cuando se debe levantar el acta y, por ende, el inicio del plazo, es que no se cumple con esta predicibilidad, que consiste en el aspecto formal de la protección jurídica’. De la transcripción del artículo 152 de la Ley Aduanera -realizada párrafos más arriba-, se obtiene que el mismo tiene aplicación cuando proceda determinación de contribuciones omitidas, cuotas compensatorias y, en su caso, la imposición de sanciones, en aquellos casos en que no procede el embargo de mercancías por no ubicarse en los supuestos del numeral 151 de la Ley Aduanera y, por ello, tampoco se sustanciará el procedimiento previsto en el artículo 150 del mismo ordenamiento legal. Del segundo párrafo del artículo 152 de la Ley Aduanera se advierte que la autoridad aduanera está obligada a dar a conocer mediante escrito o acta circunstanciada los hechos u omisiones que impliquen la omisión de contribuciones, cuotas compensatorias y, en su caso, la imposición de sanciones, sin embargo, no establece el momento en que debe levantarse esa acta de irregularidades. Por otra parte, para el caso en que se presenta ante la autoridad aduanera mercancía de difícil identificación, los artículos 44 y 45 de la ley de la materia disponen: ‘Artículo 44.’ (se transcribe). ‘Artículo 45.’ (se transcribe). Como puede advertirse, en el caso de las mercancías de difícil identificación al momento de llevar a cabo el reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento, la autoridad puede tomar muestras de las mismas para mandarlas examinar y determinar su naturaleza y composición. Ahora bien, como lo sostiene la quejosa, en el precepto impugnado no se establece en qué momento deben darse a conocer las irregularidades advertidas con motivo del reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento, lo que en el caso de las mercancías de difícil identificación es evidente que no puede ser en el momento en que tales reconocimientos se realizan, ya que se requiere de exámenes de laboratorio para poder determinar si existe correspondencia entre lo declarado y la mercancía presentada. En este punto, es necesario destacar la importancia que tiene la toma de muestras de mercancías de difícil identificación, ya que el muestreo y el resultado de su análisis son elementos necesarios para que la autoridad pueda determinar la existencia o no de irregularidades entre lo declarado y la mercancía efectivamente importada o exportada, según sea el caso. Sin embargo, la Ley Aduanera y, en específico el artículo 152, no establecen plazo para que la autoridad dé a conocer las irregularidades advertidas con motivo de la toma de muestras de la mercancía presentada para reconocimiento. Esta Primera S. ha sostenido el criterio de que tal omisión de establecer límite temporal a la autoridad aduanera para dar a conocer las irregularidades detectadas con motivo del resultado del muestreo de mercancías de difícil identificación no provoca inseguridad jurídica, pues la circunstancia de que las autoridades aduaneras no tengan marcado un plazo legal para notificar el acta de irregularidades con motivo de las muestras recabadas en el reconocimiento aduanero no significa que estén en libertad de iniciar el procedimiento aduanero sin sujeción temporal alguna, ya que, en todo caso, deberán observar las reglas de caducidad de sus facultades de comprobación de acuerdo con el Código Fiscal de la Federación. Esta S. ha concluido que el artículo 152 de la Ley Aduanera no viola la garantía de seguridad jurídica. Lo anterior al resolver los amparos directos en revisión 1566/2007, 490/2008, 690/2008 y 1253/2008, así como el amparo en revisión 106/2008. Como se observa de la argumentación realizada por esta Primera S. en los precedentes citados más arriba, la conclusión de que el artículo 152 de la Ley Aduanera no viola la garantía de seguridad jurídica se hizo descansar en el hecho de que la omisión del legislador ordinario se sustituye con un límite temporal, dado por la fecha en que caducan las facultades de las autoridades fiscales, establecido en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación. Sin embargo, esta S., después de una nueva reflexión, considera necesario apartarse de este criterio, por no compartir más las premisas en que se basa. Se procede a dar las razones de la siguiente conclusión que ahora sustituye aquella en que se basaba el anterior criterio: la existencia de la caducidad de las facultades de las autoridades fiscales no es un elemento normativo suficiente para convalidar la falta de un plazo en un procedimiento susceptible de culminar con la privación de derechos desde la perspectiva de la garantía de seguridad jurídica. La premisa en la que se basa la conclusión de que una norma que prevé un procedimiento de fiscalización, sin establecer un plazo delimitador de su duración resulta inconstitucional, se encuentra en la definición sostenida por esta Suprema Corte reiteradamente de la garantía de seguridad jurídica, establecida en el artículo 16 constitucional. Esta Primera S. ha compartido el criterio de la Segunda S. de esta Suprema Corte de que el alcance de esta garantía de seguridad jurídica en el ámbito concreto de la configuración jurídica de los procedimientos fiscales, constriñe al legislador a regular de forma obligatoria ciertos elementos mínimos que permitan la consecución de dos objetivos primordiales: 1) la posibilidad de que el gobernado sujeto a dicho procedimiento pueda hacer valer sus derechos y 2) y ‘que, sobre este aspecto, la autoridad no incurra en arbitrariedades’. Por tanto, un procedimiento será constitucional desde la perspectiva de la garantía de seguridad jurídica si su regulación (sin importar el grado de detalle de la regulación normativa efectivamente establecida) logra establecer un mecanismo por el cual, por un lado, el particular pueda hacer valer sus derechos, otorgándole la vía necesaria para ello y, por el otro, se impida que la autoridad actúe de manera arbitraria, estableciendo un marco ‘de las facultades y obligaciones que le corresponden’. Esta interpretación del artículo 16 de la Constitución Federal, ha sido individualizado por esta Suprema Corte, en los casos en los que se ha analizado la regularidad constitucional de los plazos de los procedimientos susceptible de culminar con la privación de derechos de los particulares, de la siguiente manera. Si la garantía de seguridad jurídica establece una prohibición a la autoridad de actuar con arbitrariedad, con base en lo anterior, esta Primera S. ha considerado que las etapas y plazos que dividen y ordenan un procedimiento ‘deben acotarse a un tiempo prudente para lograr el objetivo pretendido con ellas, pues de no ser así las facultades de verificación y determinación de las autoridades hacendarías [por ejemplo] se tornarían arbitrarias, en contravención a la garantía de seguridad jurídica’. Lo anterior implica que los plazos en los procedimientos de fiscalización deben cumplir con la función de delimitar la extensión temporal de los procedimientos (en los que se despliegan y ejercen facultades las autoridades del Estado) sobre la base de un criterio informador que debe desarrollar e individualizar el legislador: los plazos ‘deben acotarse a un tiempo prudente para lograr el objetivo pretendido con ellas’. Es claro que si los plazos de los procedimientos son establecidos por el legislador en función de un tiempo prudente que tenga como referente la extensión necesaria y suficiente para la consecución de los objetivos que se pretendan satisfacer con dichos procedimientos, se logra impedir que la autoridad actúe con arbitrariedad, pues no podrá determinar la extensión temporal de su actuación con base en cualquier criterio que le indique el límite temporal que más le convenga, sino que deberá respetar el límite temporal que le estableció el legislador, siendo éste el que consideró suficiente para la consecución del objetivo legal subyacente. Con base en lo anterior, esta Primera S. ha resuelto varios casos en los cuales ha concluido que la falta de un plazo que limite temporalmente la extensión de un procedimiento administrativo es un vicio de inconstitucionalidad suficiente para declararlo contrario a la garantía de seguridad jurídica. Así se ha resuelto, por ejemplo, la inconstitucionalidad de ciertos procedimientos de fiscalización en materia fiscal, en los cuales se ha sostenido que es inconstitucional ‘que los contribuyentes que se ubiquen en tal hipótesis carecen de un plazo cierto y determinado que restrinja la duración del procedimiento de fiscalización’. Ello, pues se señaló que concluir lo contrario, ‘equivaldría a permitir que ésta [la autoridad] despliegue actuaciones arbitrarias que generen inseguridad jurídica para el gobernado, pues en esos casos podría emitir la resolución determinante sin limitación alguna, transgrediendo así las garantías de seguridad y certeza jurídica que deben regir en todo procedimiento administrativo’. Al resolverse el anterior asunto, en el que se declaró la inconstitucionalidad de la fracción III del artículo segundo del decreto por el que se reformaron diversas disposiciones fiscales, publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de dos mil, esta S. señaló adicionalmente lo siguiente: ‘además de que lógicamente no se justifica que la autoridad requiera un plazo ilimitado para ejercitar sus facultades ... pues no son argumentos que puedan válidamente oponerse a la circunstancia de que la autoridad pueda desarrollar un procedimiento en el que su actuación no se sujete a un plazo cierto, en contravención del artículo 16 constitucional’. Asimismo, esta S. sostuvo que el segundo párrafo del artículo 50 del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el dos mil tres, era inconstituci

nal al no establecer plazos para que la autoridad emitiera su resolución sobre ciertos contribuyentes y en forma específica se sostuvo que el plazo de la caducidad no convalidaba tal omisión. Así se señaló: ‘El procedimiento de fiscalización consta de dos etapas: la primera consiste en la verificación de documentación y concluye con el acta final o emisión de oficio de observaciones y, en la segunda, en caso de encontrar alguna irregularidad derivada de la revisión, la autoridad fiscal competente emite la resolución correspondiente en la cual determina y liquida un crédito fiscal a cargo del contribuyente ... En ese tenor, el segundo párrafo del artículo 50 del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta 2003, viola dicha garantía constitucional, pues aunque su primer párrafo establece un plazo máximo para la emisión del acto de determinación con el cual concluye el procedimiento de fiscalización, excluye de tal limitante a los contribuyentes señalados en el primer párrafo del artículo 46-A del mencionado código ... De ahí que en tales casos la autoridad fiscal competente podría dictar una resolución en la que determine un crédito fiscal a cargo de dichos sujetos, sin limitación temporal para su emisión’. Se sostuvo en dicho asunto que ‘en un Estado de derecho no es permisible la arbitrariedad, pues hacerlo implicaría concederle a la autoridad administrativa facultades omnímodas a fin de ampliar sus actuaciones y con ello limitar las sanciones que le coligen en caso de emitir una resolución fuera del plazo previsto, toda vez que la autoridad no es libre de hacer o decidir en cuanto a las formalidades de la visita o revisión, por lo contrario, está obligada a obedecer la norma pues, de contravenirla, se hará merecedora a las consecuencias legales, como acontece en la especie.’. En esa línea de ideas, se hizo mucho énfasis en dicho asunto en que ‘no puede aducirse que por el hecho de que el propio Código Fiscal de la Federación regule la figura de la caducidad, ello sea suficiente para cumplir con lo dispuesto en la parte dogmática de nuestra Norma Fundamental.’. Lo anterior es así, pues se adujo que ‘la caducidad en materia fiscal es la extinción de las facultades de determinación de las contribuciones omitidas y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones y por ende es una sanción a la autoridad fiscal por el no ejercicio de sus facultades en un periodo determinado, cuestión diversa al otorgamiento de seguridad jurídica al gobernado en un procedimiento administrativo en el cual se efectúa un acto de molestia.’. En esa tesitura, se sostuvo que ‘el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, no consagra la seguridad jurídica de los gobernados, en cuanto al otorgamiento de certeza jurídica del procedimiento de fiscalización’, que fue referido con anterioridad, sino para limitar temporalmente a la autoridad fiscal ejercer sus facultades. Lo anterior es así, ya que ‘la finalidad de la inclusión de la figura de la caducidad es diversa a las formalidades que deben cumplir las autoridades fiscales al iniciar un procedimiento de fiscalización, pues si bien es cierto los dos fueron introducidos en el Código Fiscal de la Federación con el objetivo de otorgar seguridad jurídica a los gobernados, también lo es que su regulación está encaminada a atender diversos aspectos. En efecto, la seguridad jurídica que debe regir en el procedimiento de fiscalización, estableciendo las formalidades que regulen la actuación de las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades, es con la finalidad de evitar una actuación arbitraria dentro de un procedimiento administrativo. A diferencia de lo anterior, la figura de la caducidad es regulada con la finalidad de establecer una consecuencia legal al no ejercicio de la facultad de determinación de las autoridades fiscales, estableciendo un límite temporal para su ejercicio. Lo cual no significa que con ello se busque evitar una arbitrariedad, sino que es una limitación que la ley impone a la autoridad para el otorgamiento de certeza de la validez del ejercicio de dichas facultades.’. Como se observa de estos criterios, por citar dos que tienen relación con el tema ahora tratado, esta S. ha determinado que la falta de un plazo que limite la extensión en el tiempo de un procedimiento de fiscalización es inconstitucional, por violar la garantía de seguridad jurídica. Asimismo, se ha dicho que para evitar la arbitrariedad en la actuación de la autoridad, que es el núcleo del contenido de dicha garantía, los plazos deben ser concebidos como límites temporales prudentes que deben ser determinados por el legislador como necesarios para la consecución de los objetivos que se quieren lograr con tales plazos. Ahora bien, es necesario realizar una aclaración. Habrá ocasiones en las cuales la falta de un plazo específico para un determinado procedimiento no generará en automático la inconstitucionalidad de la norma que lo contemple, pues, como también lo ha determinado esta Primera S., el legislador puede establecer un plazo que sea común a un conjunto de procesos, sin tener que relacionar en todo momento uno en lo individual para cada procedimiento que exista en el orden jurídico, siendo suficiente que se establezca uno en común. Esta determinación, sin embargo, se basa en la misma premisa que la utilizada para resolver el resto de los asuntos, esto es, que el plazo común establecido por el legislador para un conjunto de procedimientos mantiene la nota de ser el prudente para la consecución de los fines de dichos procedimientos, y así evitar la arbitrariedad de la autoridad aplicadora, tal vez porque todos los procedimientos sujetos a uno mismo, comparten características similares o bien porque son de la misma naturaleza. Son éstas las razones, que esta S. ahora retoma, las que obligan a concluir que el artículo 152 de la Ley Aduanera es inconstitucional al violar la garantía de seguridad jurídica, pues no se prevé plazo alguno, para que regule el procedimiento de verificación de irregularidades en materia aduanera, en específico, tratándose de mercancía de difícil identificación, por lo siguiente: Del contenido del artículo 152 de la Ley Aduanera, se desprende lo siguiente: ‘Artículo 152.’ (se transcribe). Como se observa de su contenido, el artículo transcrito contempla un procedimiento administrativo en materia aduanera, establecido para que la autoridad pueda determinar tres tipos de consecuencias jurídicas: contribuciones omitidas, cuotas compensatorias y/o sanciones. El procedimiento que establece el citado artículo 152 de la Ley Aduanera se desdobla en las siguientes tres etapas: 1) La primera etapa se inicia con el ejercicio de algunas de las cinco facultades de la autoridad aduanera: reconocimiento aduanero, segundo reconocimiento, verificación de mercancías en transporte, revisión de documentos durante el despacho o ejercicio de facultades de comprobación. Esta etapa puede terminar -pero no necesariamente- con el levantamiento de un escrito, o acta circunstanciada en la que se señalen los hechos que actualizan la irregularidad verificada por la autoridad aduanera. 2) La segunda etapa se inicia cuando se le otorga al interesado diez días para ofrecer pruebas y formular alegatos contra la imputación que se le realiza en el acta de inicio del procedimiento. 3) Finalmente, la tercera etapa consiste cuando, una vez cerrada la etapa de pruebas y alegatos, la autoridad da por integrado el expediente y a partir de ahí cuenta con un plazo de cuatro meses para emitir una resolución sobre el asunto. Es así que del procedimiento previsto en el numeral en cuestión no se prevé plazo alguno, para que una vez que se hubieren encontrado irregularidades, en el ejercicio de las facultades de verificación, deba emitir y notificar el acta de omisiones o irregularidades al particular. Lo anterior es así, ya que como se desprende del artículo 44 de la Ley Aduanera el reconocimiento aduanero y segundo reconocimiento, y en su caso las muestras, son procedimientos administrativos encaminados a que la autoridad fiscal se allegue de los elementos que ayuden a precisar la veracidad de lo declarado. Por tanto, en el caso en que se encuentren irregularidades, ya sea derivadas de la revisión de documentos presentados para el despacho de las mercancías, del reconocimiento aduanero, del segundo reconocimiento o de la verificación de mercancías en transporte, lo único que se prevé en el artículo 46 del ordenamiento en cuestión es que se deberá hacer constar por escrito o en acta circunstanciada que para el efecto se levante, de conformidad con el procedimiento que corresponda, en los términos de los artículos 150 a 153 de la Ley Aduanera. De tal suerte, que tratándose del caso de que se inicie el procedimiento de verificación, -en el que no procede el embargo precautorio- no existe un plazo cierto para emitir el acta con base en el cual se inicie el procedimiento previsto en el artículo 152 de la Ley Aduanera. En el caso en concreto, que no existe un límite temporal desde la toma de la muestra hasta que se le determine su situación fiscal. Es así, que la norma permite que la autoridad actúe con arbitrariedad al escoger, bajo el criterio que más le convenga, el momento en el cual desplegar sus facultades de determinación, pudiendo dejar de lado aquel que mejor dé cuenta de los objetivos de la ley. El anterior criterio de esta S., del que ahora nos apartamos, establecía, como se señaló párrafos más arriba, que no existía un vicio de inconstitucionalidad en el artículo 152 de la Ley Aduanera porque si bien no establece un plazo que constriña a la autoridad, éste se sustituye con el límite temporal que impone la caducidad de las facultades de las autoridades que señala el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación. Sin embargo, son dos las razones que llevan a esta S. a no aceptar más la conclusión de que la caducidad puede sustituir a un plazo en un procedimiento coactivo: 1) la caducidad tiene una función esencialmente diversa a la de un plazo y 2) la caducidad, en sustitución de un plazo, no impide que la autoridad actúe con arbitrariedad. En efecto, la caducidad, como se señaló con anterioridad, es una institución que aborda los límites temporales de las facultades de las autoridades y, por tanto, no abarca aquella función a la que se dirigen los plazos, esto es, no se establece por el legislador para establecer una extensión temporal prudente en el cual se logre la satisfacción del objetivo legal de un procedimiento, por ejemplo, en función de la materia de su objeto de estudio, pues aborda de forma general la interrogante de cuál debe ser el límite temporal de las facultades de las autoridades (que pueden desplegarse en una heterogeneidad de procedimientos inconexos) y no se preocupa por la extensión prudente de cada tipo de procedimiento en función de sus características relevantes. Al ser ello así, es claro que la caducidad no logra sustituir a un plazo en la función constitucional que tienen estos últimos: no logra proscribir la arbitrariedad de la autoridad. Ello es así, pues si la caducidad no se hace cargo de la extensión prudente en el cual se debe cumplir el objetivo de un procedimiento, sino que se trata de un límite temporal que sólo trata de una forma muy general este objetivo, la autoridad podrá determinar el momento en el cual desplegar sus facultades, según el criterio que más le convenga. En consecuencia, por las razones apuntadas, debe declararse la inconstitucionalidad del artículo 152 de la Ley Aduanera en tanto que no establece un plazo para que la autoridad aduanera emita y notifique el acta de omisiones o irregularidades. Este criterio no debe hacerse extensivo a aquellos casos en los cuales el procedimiento de fiscalización no versa sobre mercancías de difícil identificación, en los cuales no existe tampoco un embargo precautorio, pues en éstos, como lo ha determinado la Segunda S. de esta Suprema Corte, cuyo criterio esta S. comparte, el levantamiento de la citada acta de omisiones o irregularidades se debe realizar de forma inmediata al reconocimiento o segundo reconocimiento aduanero. Por último, con base en las anteriores razones, debe declararse infundado el agravio de la autoridad tercero perjudicada en su revisión adhesiva, por el que defiende la constitucionalidad del artículo 152 de la Ley Aduanera, pues, como se acaba de demostrar, la premisa en que se basa su argumentación, según la cual la caducidad establecida en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación establece un plazo que limita en el tiempo a la autoridad, no la comparte esta S.: como se acaba de argumentar, la figura de la caducidad no puede sustituir en sus funciones constitucionales a un plazo establecido especialmente para delimitar la temporalidad de un procedimiento administrativo."

QUINTO. Las consideraciones sostenidas por la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en los amparos en revisión y amparo directo en revisión que conforman la presente denuncia de contradicción, son los siguientes:

Al resolver el amparo en revisión número 19/2008, promovido por **********, en sesión de trece de febrero de dos mil ocho, por unanimidad de cuatro votos, la Segunda S. consideró, en lo que interesa, lo siguiente:

"QUINTO. Son esencialmente fundados los agravios de las autoridades recurrentes, en cuanto señalan que: 1) el Juez de Distrito confunde el reconocimiento aduanero con el procedimiento administrativo simplificado, 2) la Ley Aduanera otorga a los interesados la oportunidad de ser oídos y vencidos, 3) la facultad de las autoridades para determinar créditos fiscales está limitada por la caducidad, y 4) los artículos 45 y 152 de la Ley Aduanera y 66 de su reglamento no infringen la garantía de seguridad jurídica. Para corroborar lo anterior, conviene reproducir los artículos 44, 45 y 152 de la Ley Aduanera, publicada en el Diario Oficial de la Federación el quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco, así como las reformas del tercero de dichos numerales ocurridas mediante decretos publicados en el Diario Oficial de la Federación con fechas treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho y dos de febrero de dos mil seis. Tales disposiciones dicen: Texto vigente a partir del 15 de diciembre de 1995: ‘Artículo 44.’ (se transcribe). ‘Artículo 45.’ (transcribe). ‘Artículo 152.’ (lo transcribe). Texto vigente a partir del 31 de diciembre de 1998: ‘Artículo 152.’ (se transcribe). Texto vigente a partir del 2 de febrero de 2006: ‘Artículo 152.’ (lo transcribe). El artículo 66 del Reglamento de la Ley Aduanera, publicado en el Diario Oficial de la Federación de seis de junio de mil novecientos noventa y seis, también combatido por la empresa quejosa, señala: ‘Artículo 66.’ (lo transcribe). Los artículos 44 y 45 de la ley de la materia previenen lo relativo al reconocimiento aduanero, estudiado por este cuerpo colegiado en las contradicciones de tesis 66/99, 176/2005-SS y 36/2007-SS, en las que ha determinado que el reconocimiento aduanero es el acto por el cual se determinan los impuestos causados por las mercancías objeto del despacho aduanero, teniendo como fin que la autoridad hacendaria verifique si lo declarado por el particular y su agente aduanal en el pedimento, concuerda fehacientemente con la mercancía objeto de la importación o exportación. Lo anterior, incluso, se estableció en la tesis de jurisprudencia 22/2000, de esta Novena Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XI, marzo de 2000, página 338, que dice: ‘RECONOCIMIENTO ADUANAL Y SEGUNDO RECONOCIMIENTO. SI BIEN CONSTITUYEN RESOLUCIONES FAVORABLES AL IMPORTADOR O EXPORTADOR, NO OBLIGAN A LAS AUTORIDADES ADUANALES EN OPERACIONES POSTERIORES DE COMERCIO EXTERIOR.’ (la transcribe). En efecto, tales preceptos, junto con el artículo 43 de la misma Ley Aduanera, ponen de relieve que una vez elaborado el pedimento de importación y efectuado el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias determinadas por el interesado, las mercancías, con el pedimento respectivo, se presentarán ante la autoridad aduanera a efecto de activar el mecanismo de selección automatizado, cuyo resultado determinará si debe practicarse el reconocimiento aduanero de las mercancías. Si el resultado del mecanismo de selección automatizado es afirmativo, la autoridad aduanera procederá a efectuar el reconocimiento aduanero ante quien presente las mercancías en el recinto fiscal. Una vez finalizado el reconocimiento aduanero, debe activarse nuevamente el mecanismo, cuyo resultado determinará si las mercancías se someten a un segundo reconocimiento, el que, como antes se expresó, en términos de lo dispuesto en el artículo 44, consiste en el examen de las mercancías de importación o exportación, así como de sus muestras, para allegarse de elementos que permitan precisar la veracidad de lo declarado. Ahora bien, en el caso de que se requiera tomar muestras de las mercancías durante el reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento, la autoridad procederá a levantar el acta de muestreo correspondiente, según lo dispone la parte final del artículo 45, lo que se hará en los términos que establezca el Reglamento de la Ley Aduanera. En el caso, es el artículo 66 reglamentario el que establece cómo se realizará la toma de muestras cuando ésta sea necesaria con motivo del reconocimiento aduanero, segundo reconocimiento, verificación de mercancías en transporte o visita domiciliaria, a fin de estar en posibilidad de identificar su composición cualitativa o cuantitativa, uso, proceso de obtención o características físicas. Como se advierte, la normatividad de la materia previó la posibilidad que al presentarse mercancía al reconocimiento aduanero, su naturaleza no sea fácilmente identificable y, por lo tanto, deba ser materia de un análisis posterior, inclusive, en laboratorio, para estar en aptitud de determinar si existe coincidencia entre lo declarado por el gobernado en el pedimento de importación y las mercancías relacionadas en tal documento. Por tanto, a efecto de corroborar que dicho material haya sido debidamente clasificado en el pedimento de importación, podrá ser analizado en un laboratorio especializado. En este caso, tanto la Ley Aduanera como su reglamento, establecen que debe levantarse el acta de muestreo correspondiente, la cual, atendiendo al principio de inmediatez que se desprende de la lectura del artículo 43, párrafo primero, de la Ley Aduanera necesariamente deberá levantarse en el momento en que se presente su mercancía para el reconocimiento aduanero y ante quien la presente. Así se respeta al particular el derecho que tiene de estar presente al momento en que se tomen las muestras correspondientes, verificando que los datos de la diligencia sean correctos y, sobre todo, que reciba un ejemplar de aquéllas, para el caso de que en el futuro llegase a existir controversia sobre su naturaleza. De ahí la importancia que el acta de muestreo se levante el día en que se lleve a cabo el reconocimiento aduanero. Tales eventos que, como se ha visto, corresponden al reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento, entre otros actos de fiscalización de las autoridades aduaneras, no implican que se deje en estado de incertidumbre al particular, en atención a que en el acta de muestreo, por su naturaleza, no se plasma la existencia de alguna irregularidad, ni tampoco lleva implícito un acto de molestia como sería el aseguramiento de la mercancía, por lo que ésta puede ser dispuesta libremente por el particular, aplicando, por mayoría de razón, el contenido del artículo 43, párrafo cuarto, de la Ley Aduanera, que señala que en caso de no advertirse irregularidades en el reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento que den lugar al embargo precautorio de las mercancías, éstas se entregarán de inmediato. Empero, es menester dejar en claro que el acta de muestreo y el acta de irregularidades son dos cuestiones totalmente distintas, tratándose de mercancías de difícil identificación. En el acta de muestreo únicamente deben asentarse los circunstancias relativas a su desahogo, previstas en el artículo 66 del Reglamento de la Ley Aduanera, haciendo constar, verbigracia, que las muestras se tomaron por triplicado, cuando ello sea posible por naturaleza o volumen de la mercancía; de qué manera se resguardan las muestras; los datos de identificación y registro de aquéllas; entre otros. Mientras que el acta de irregularidades sólo podrá levantarse hasta en tanto se haya practicado el análisis por la autoridad aduanera correspondiente. Por lo tanto, tratándose de mercancías de difícil identificación, resulta materialmente imposible que el acta de irregularidades tenga verificativo en el preciso instante del primer o segundo reconocimiento aduanero, si la mercancía aún no ha sido analizada y, por ende, se ignora si existe alguna inconsistencia. Sostener un criterio en contrario, en el sentido que el acta de irregularidades debe levantarse indefectiblemente el mismo día en que se realiza el primer o segundo reconocimiento aduanero, sería tanto como aceptar que si la autoridad aduanera no está en aptitud de corroborar la veracidad de los datos asentados en el pedimento de importación, ya que las mercancías amparadas son de difícil identificación, el servidor público tendría la obligación de remitir aquélla (en ocasiones de una entidad federativa al Distrito Federal) al laboratorio en cuestión de segundos, y con esa rapidez, realizarse las pruebas científicas o de clasificación respectivas y devolver los resultados de inmediato, lo cual resulta materialmente imposible. De igual manera, tal interpretación haría nugatorio el contenido del artículo 45, párrafo primero, segunda parte, en el sentido de que ‘en todo caso se podrán tomar las muestras al momento del reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento aduanero en los términos que establezca el reglamento’; así como las disposiciones contenidas en los numerales 60 a 66 del Reglamento de la Ley Aduanera que prevén el procedimiento a que hace alusión el ordenamiento aduanero invocado; esto es, se ignoraría que tratándose de mercancías de difícil identificación, con antelación a dar inicio al procedimiento previsto en el artículo 152 de la Ley Aduanera, tiene que levantarse un acta de muestreo, para estar en aptitud de enviar un ejemplar de las muestras a la autoridad competente para su análisis. En tales condiciones, cuando en el primer o segundo reconocimiento aduanero se presente mercancía de difícil identificación, la autoridad administrativa tiene la obligación de llevar a cabo el acta de muestreo en ese momento, atendiendo al principio de inmediatez; mientras que el oficio o acta de irregularidades tendrá verificativo hasta que se hayan realizado los análisis correspondientes por la autoridad competente. En este orden de ideas, es claro que el artículo 45 de la Ley Aduanera no infringe la garantía de seguridad jurídica de los gobernados, puesto que regula el reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento aduanero, entre otros actos de fiscalización, los que, como ha quedado señalado, tratándose del examen de muestras de mercancías de importación o de exportación, no dan lugar al establecimiento de irregularidades a cargo de los importadores o exportadores, ni representan acto alguno de molestia para éstos, de aquí que no sea necesario que prevengan formalidades para oír a los interesados, los que, cabe destacar, tienen la certeza del muestreo realizado merced al levantamiento del acta relativa en el que han intervenido. Aunado a lo dicho, cabe destacar que la circunstancia de que las autoridades aduaneras no tengan marcado un plazo legal para notificar el acta de irregularidades con motivo de las muestras recabadas en el reconocimiento aduanero no significa que estén en libertad de iniciar el procedimiento aduanero sin sujeción temporal alguna, ya que, en todo caso, deberán observar las reglas de caducidad de sus facultades de comprobación. Cuestión distinta es el procedimiento administrativo simplificado en materia aduanera, que comienza a partir de la notificación del acta de irregularidades, una vez realizados los estudios respectivos, y no desde el momento en que se recabaron muestras en el reconocimiento aduanero. Efectivamente, en términos del artículo 152 de la Ley Aduanera, en los casos en que con motivo del reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento, proceda la determinación de contribuciones o cuotas compensatorias omitidas y no sea aplicable el artículo 151 de la ley, las autoridades procederán a su determinación, sin necesidad de sustanciar el procedimiento establecido en el artículo 150. En este caso, las autoridades procederán en la forma siguiente: a) N. al interesado el acta de irregularidades debidamente circunstanciada sobre los hechos u omisiones que impliquen la omisión de contribuciones, cuotas compensatorias y, en su caso, la imposición de sanciones; b) Deberán señalarle al contribuyente que cuenta con un plazo de diez días hábiles, contados a partir del día siguiente a aquel en que surta efectos la notificación del escrito o acta, a fin de ofrecer las pruebas y formular los alegatos que a su interés convengan; c) El ofrecimiento, desahogo y valoración de pruebas se hará de conformidad con lo dispuesto en los artículos 123 y 130 del Código Fiscal de la Federación; d) Las autoridades aduaneras emitirán resolución en un plazo que no excederá de cuatro meses, contados a partir del día siguiente a aquel en que se encuentre debidamente integrado el expediente; la determinación del crédito fiscal se hará por la autoridad aduanera; f) En el escrito o acta de inicio del procedimiento, se deberá requerir al interesado para que señale domicilio para oír y recibir notificaciones, con los apercibimientos que marca el artículo 152. Tal normatividad observa debidamente la garantía de seguridad jurídica de los gobernados, habida cuenta que, por lo que toca al reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento con motivo del examen de las mercancías de importación y exportación y de sus muestras, las autoridades aduaneras están sujetas a las reglas generales de la caducidad; empero, por lo que hace al procedimiento administrativo simplificado en materia aduanera previsto en el artículo 152 de la ley respectiva, están obligadas a observar las formalidades dispuestas por el legislador para escuchar al interesado y para emitir y notificar la resolución correspondiente en un plazo de cuatro meses. Es de citarse, en lo aplicable, la tesis de jurisprudencia 2a./J. 102/2007 de esta Segunda S., visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, junio de 2007, página 213, que dispone: ‘ACTA DE IRREGULARIDADES. LA LEVANTADA CON MOTIVO DEL RECONOCIMIENTO ADUANERO O SEGUNDO RECONOCIMIENTO, TRATÁNDOSE DE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN, DEBE LLEVARSE A CABO HASTA EN TANTO SE REALICE EL ANÁLISIS RESPECTIVO.’ (la transcribe). Lo hasta aquí expuesto revela, como ya se dijo, que los artículos reclamados preservan la garantía de seguridad jurídica de los contribuyentes importadores y exportadores, conforme lo ha establecido esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en su tesis de jurisprudencia 2a./J. 144/2006, de la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, octubre de 2006, página 351, que señala: ‘GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. SUS ALCANCES.’ (se transcribe). En tales condiciones, no es verdad, como lo sostuvo el J.F., que los artículos 45 y 152 de la Ley Aduanera y 66 de su reglamento, violen la garantía de seguridad jurídica contenida en los artículos 14 y 16 constitucionales, puesto que los gobernados tienen certeza o certidumbre de los elementos mínimos para hacer valer sus derechos, tanto en el reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento, como en el procedimiento administrativo simplificado en materia aduanera, que evitan la actuación arbitraria de las autoridades aduaneras. Además de lo dicho, es también evidente que el Juez de Distrito no distinguió entre el reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento y el procedimiento administrativo simplificado en materia aduanera, lo que trajo como resultado que considerara inconstitucionales los preceptos reclamados. Así las cosas, lo procedente es revocar la sentencia que concedió el amparo a la parte quejosa, debiéndose, en cambio negar la protección federal, máxime si se tiene en cuenta que, como puede verse de los antecedentes narrados al principio de esta resolución, con fecha veintiocho de julio de dos mil tres la solicitante de garantías presentó ante las autoridades aduaneras un pedimento de importación de mercancías, de las que se tomaron muestras con motivo del reconocimiento aduanero, siéndole notificado el veinte de septiembre de dos mil seis el oficio 25147 para efectos de comunicarle un acta de irregularidades en que incurrió la importadora por una inexacta clasificación arancelaria con omisión de impuestos, oficio al que también se acompañó un dictamen de análisis de las muestras tomadas, en contra del cual la empresa quejosa se alzó mediante escrito presentado el tres de octubre de dos mil seis, para desvirtuar los hechos y omisiones consignadas en la resolución antes indicada. Es así claro que la parte quejosa no fue violentada en su garantía de seguridad jurídica, pues estuvo cierta del procedimiento básico que la ley prevé para defenderse ante las autoridades aduaneras, a modo tal que lo hizo valer en los momentos señalados. SEXTO. Con motivo de lo anterior, se reserva al Tribunal Colegiado de Circuito del conocimiento el estudio de los conceptos de violación esgrimidos por la parte quejosa relacionados con el acto de aplicación de los artículos combatidos, por constituir aspectos de legalidad, que con motivo de la concesión del amparo no fueron examinados por el J.F. en la sentencia hoy revocada."

La propia Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo directo en revisión número 1237/2008, promovido por **********, en sesión de diecisiete de septiembre de dos mil ocho, por unanimidad de cinco votos, consideró, en lo que interesa, lo siguiente:

"QUINTO. De los agravios anteriormente referidos, se advierte que la recurrente afirma que el artículo 152 de la Ley Aduanera, vulnera la garantía de seguridad jurídica contenida en el párrafo primero del artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que no prevé un plazo cierto para que la autoridad aduanera dé a conocer a la peticionaria del amparo el acta de irregularidades. Estos motivos de agravio se estiman infundados, en atención a las siguientes consideraciones: Los artículos 43, 46 y 152 de la Ley Aduanera, disponen: (se transcriben). De los artículos supracitados, se desprende que una vez que se haya elaborado el pedimento de importación y efectuado el pago de las contribuciones y cuotas compensatorias que hubieran sido determinadas por el interesado; las mercancías y el pedimento correspondiente, se deben presentar ante la autoridad aduanera, a efecto de activar el mecanismo de selección automatizado, cuyo resultado determinará si debe practicarse el reconocimiento aduanero de las mercancías; si el resultado del mecanismo de selección automatizado es afirmativo, entonces, la autoridad aduanera efectuará el reconocimiento aduanero ante quien presente las mercancías en el recinto fiscal. Una vez finalizado el reconocimiento aduanero, se debe activar otra vez el mecanismo de selección automatizado, cuyo resultado determina si las mercancías se sujetarán a un segundo reconocimiento. Por su parte el artículo 46 del mismo ordenamiento dispone que en el acta de irregularidades de un reconocimiento aduanero debe hacerse constar por escrito o en acta circunstanciada que para el efecto se levante y deberá contener los hechos u omisiones observados. El artículo 152 en cita, prevé el procedimiento administrativo que se instaura, cuando, con motivo del reconocimiento aduanero de la verificación de mercancías, de la revisión de los documentos presentados durante el despacho o del ejercicio de las facultades de comprobación, procede la determinación de contribuciones omitidas, cuotas compensatorias y, en su caso, la imposición de sanciones, siempre y cuando no sea aplicable el artículo 151 de la misma ley; en tales supuestos, se faculta a las autoridades aduaneras a proceder a su determinación, sin necesidad de sustanciar el procedimiento establecido en el artículo 150 de la propia ley. Por su parte, los artículos 65 y 66 del Reglamento de la Ley Aduanera disponen: (se transcriben). De una recta interpretación de los preceptos antes transcritos se desprende que debe levantarse el acta de muestreo correspondiente, atendiendo al principio de inmediatez, por lo cual, necesariamente deberá levantarse en el momento en que se presente su mercancía para el reconocimiento aduanero y ante quien la presente. El acta de muestreo prevista en el artículo 43 de la Ley Aduanera, y el acta de irregularidades prevista en el artículo 46 en relación con el artículo 152 del mismo ordenamiento, son dos actas totalmente distintas, pues esta última se levantará tratándose de mercancías de difícil identificación. Y en el acta de muestreo únicamente deben asentarse las circunstancias relativas a su desahogo, previstas en el artículo 66 del Reglamento de la Ley Aduanera, haciendo constar, verbigracia, que las muestras se tomaron por triplicado, cuando ello sea posible según la naturaleza o volumen de la mercancía; de qué manera se resguardan las muestras; los datos de identificación y registro de aquéllas; entre otros. En tanto que, el acta de irregularidades sólo podrá levantarse hasta en tanto se haya practicado el análisis por la autoridad aduanera correspondiente. Bajo este contexto, se respeta al particular el derecho que tiene de estar presente al momento en que se tomen las muestras correspondientes, verificando que los datos de la diligencia sean correctos, y sobre todo, que reciba un ejemplar de aquéllas, para el caso de que en el futuro llegase a existir controversia sobre su naturaleza. De ahí la importancia que el acta de muestreo se levante el día en que se lleve a cabo el reconocimiento aduanero. Tales eventos que, como se ha visto, corresponden al primero o segundo reconocimiento, entre otros actos de fiscalización de las autoridades aduaneras, no implican que se deje en estado de indefensión al particular, dado que en el acta de muestreo, por su naturaleza, no se plasma la existencia de alguna irregularidad, ni tampoco lleva implícito un acto de molestia como sería el aseguramiento de la mercancía, por lo que ésta puede ser dispuesta libremente por el particular, aplicando, por mayoría de razón, el contenido del artículo 43, párrafo cuarto, de la Ley Aduanera, que señala que en caso de no advertirse irregularidades en el reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento que den lugar al embargo precautorio de las mercancías, éstas se entregarán de inmediato. Por lo tanto, si bien los artículos 43, 46 y 152 de la Ley Aduanera, no precisan el momento en que se deba levantar y notificar el acta o escrito de irregularidades, ni prevén que deba efectuarse esa notificación, ello no se traduce en inseguridad jurídica para los gobernados dado que, para el caso, la autoridad aduanera está sujeta al plazo de caducidad de sus facultades de comprobación para determinar contribuciones e imponer sanciones, que prevé el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, que dispone: (lo transcribe). Del precepto en cita, se advierte que los plazos para la actualización de la figura de la caducidad se computan, conforme a las reglas siguientes: - De cinco años a partir del día siguiente al de la presentación de la declaración o aviso, tratándose de contribuciones que no se generen por ejercicios fiscales, o a partir de que se causaron las contribuciones cuando no deban pagarse mediante declaración. - De cinco años contados a partir del día siguiente a aquel en que se presentó la declaración del ejercicio o, en su caso, la declaración complementaria, pero en esta última hipótesis se da sólo respecto a los rubros o conceptos que hayan sido modificados por dicha declaración complementaria. - De cinco años a partir de que se hubiere cometido la infracción a las disposiciones fiscales, empero si la infracción fuese de carácter continuo o continuado, el plazo correrá a partir del día siguiente al en que hubiese cesado la consumación o se hubiese realizado la última conducta o hecho, respectivamente. Se levante el acta de incumplimiento de la obligación garantizada, en un plazo que no excederá de cuatro meses, contados a partir del día siguiente al de la exigibilidad de las fianzas a favor de la Federación constituidas para garantizar el interés fiscal, la cual será notificada a la afianzadora. - Distinguió que el plazo genérico es de cinco años y como excepción existen los plazos de diez y tres años, precisando al respecto lo siguiente: El supuesto de diez años tiene aplicación, en términos generales, para aquellos casos en que el contribuyente no hubiese solicitado su inscripción al Registro Federal de Contribuyentes, no lleve contabilidad, no la conserve o no presente declaración del ejercicio. El plazo de tres años comprende los supuestos de los liquidadores y síndicos respecto a sus eventuales obligaciones solidarias con la sociedad sujeta a procedimiento liquidatorio o juicio de quiebra. Además, precisa que el plazo de la caducidad no puede exceder de diez años, aun sumado el tiempo en que el mismo se suspenda con motivo del ejercicio de facultades de comprobación. También señala que el plazo establecido para que opere la caducidad no es susceptible de interrupción, sino sólo de suspensión; lo que necesariamente implica que el periodo transcurrido hasta antes de que acontezca el evento suspensor, no se pierde sino que se acumula al que transcurra una vez extinguido el señalado evento. En torno a la figura de la caducidad se pueden señalar las siguientes características. La figura de la caducidad en materia tributaria es una institución cuya finalidad consiste en dar seguridad jurídica a los contribuyentes, ya que no basta que la autoridad fiscal esté facultada legalmente para realizar determinados actos, sino que, además, es necesario que el ejercicio de tales facultades se realice dentro de un determinado plazo a efecto de que el gobernado tenga la seguridad de que una facultad de la autoridad no ejercitada oportunamente es una facultad extinta. A diferencia de la prescripción que es una forma de extinción del crédito y, por ello, de naturaleza sustantiva, la caducidad es una figura de carácter adjetivo o procesal, en tanto que va referida al ejercicio de las facultades de las autoridades fiscales. Las facultades susceptibles de extinción a través de la figura de la caducidad son la de determinación y liquidación de créditos fiscales y la sancionadora; por consiguiente, no es suficiente con que el ordenamiento jurídico haya otorgado a la autoridad fiscal las potestades señaladas, ni tampoco la circunstancia de que el contribuyente haya incurrido en algún supuesto de omisión de pago de contribuciones o cometido ciertas infracciones, para que la autoridad pueda emitir el acto liquidatorio y/o sancionador, sino que es preciso que tales omisiones e infracciones hayan acaecido no más allá de cierto periodo para que la autoridad pueda hacer la determinación correspondiente, que en cada caso previó el legislador, esto es, los plazos señalados anteriormente para que no opere la caducidad de las facultades de dicha autoridad. Finalmente, se concluye que bien puede afirmarse que la caducidad es una institución en virtud de la cual se extinguen las facultades de las autoridades fiscales para determinar y liquidar créditos fiscales, así como para sancionar las omisiones de los contribuyentes, por no ejercitarse dentro de los plazos que establece el ordenamiento jurídico en análisis. Para referirnos a la naturaleza jurídica, alcances reguladores y efectos de la caducidad en materia fiscal, se estima oportuno referir lo que al respecto sostuvo esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver la contradicción de tesis 25/2001-SS entre las sustentadas por el Primer Tribunal Colegiado del Décimo Cuarto Circuito y el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en esa ejecutoria se sostuvo que la caducidad es una institución de carácter procesal creada por el derecho tributario para sancionar a las autoridades hacendarias por falta del ejercicio oportuno de sus facultades de inspección, comprobación, determinación y sanción conferidas por la legislación, respecto de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes y, además, contiene un principio de seguridad jurídica a favor de los contribuyentes. Ahora bien, la garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 16 de la Constitución General de la República, señala: (lo transcribe). De lo anterior, se desprende que la garantía de seguridad jurídica, tratándose de leyes y disposiciones de observancia general, debe entenderse en el sentido de que la ley debe contener los elementos mínimos para hacer valer el derecho del gobernado y, para que, de esta forma, la autoridad no esté en aptitud de incurrir en arbitrariedades, circunstancia que explica la existencia de trámites o relaciones que por su simplicidad o sencillez, no exigen que la ley pormenorice un procedimiento detallado para que el particular ejerza el derecho correlativo, así como las facultades y obligaciones que le corresponden a la autoridad. Al respecto es aplicable el criterio jurisprudencial de esta Segunda S. cuyos rubro, texto y datos de identificación son los siguientes: ‘GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. SUS ALCANCES.’ (se transcribe). Así las cosas, y toda vez que la hoy recurrente señala que el artículo 152 de la Ley Aduanera es inconstitucional por no establecer un plazo a la autoridad para que ésta levante o dé a conocer inmediatamente, el acta o escrito de irregularidades, cuando se trata de mercancías de difícil identificación, lo que se traduce en sostener que deja al arbitrio de las autoridades, el prolongar libremente tal plazo, vulnerándose su garantía de seguridad en materia tributaria. Sin embargo esta Segunda S. llega a la convicción que no se conculca su garantía de seguridad jurídica, toda vez que ésta se encuentra plenamente tutelada, en tanto que las autoridades aduaneras no pueden actuar arbitrariamente, mucho menos ejercer las facultades de comprobación en tiempo indefinido y sin plazos, lo anterior, porque están sujetas al mecanismo de caducidad tutelado en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, mismo que permite el ejercicio de los derechos de defensa de los afectados, como se ha plasmado en este fallo. Cabe señalar que las facultades de comprobación de las autoridades se identifican con el cúmulo de potestades con que se encuentran investidas éstas para cerciorarse de que los contribuyentes han cumplido cabalmente con sus obligaciones fiscales en los términos que disponen las leyes aplicables. Al respecto, es importante conocer lo establecido tanto en el artículo 144 de la Ley Aduanera, como en el artículo 10 del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria: (los transcribe). De lo transcrito, se advierte que las facultades de comprobación de las autoridades aduaneras, habrán de ejercerse, entre otros supuestos, para: - Comprobar que en la importación y exportación de mercancías, la exactitud de los datos contenidos en los pedimentos, declaraciones o manifestaciones, el pago de las contribuciones y aprovechamientos así como el cumplimiento de las regulaciones y restricciones no arancelarias se realicen conforme a lo previsto en la Ley Aduanera. -Revisar los pedimentos y demás documentos exigibles por las disposiciones aplicables a los consignatarios, destinatarios, propietarios, poseedores o tenedores en las importaciones y los remitentes en las exportaciones, así como a los agentes o apoderados aduanales, para destinar las mercancías a algún régimen aduanero. - Revisar los documentos requeridos en el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades y determinar las contribuciones y aprovechamientos, así como sus accesorios, imponer sanciones y, en su caso, aplicar las cuotas compensatorias y determinar en cantidad líquida el monto correspondiente de que tengan conocimiento con motivo de la revisión practicada. - Establecer mediante el análisis de carácter científico y técnico, las características, naturaleza, usos, origen, funciones así como la clasificación arancelaria y valor de las mercancías de comercio exterior. - Determinar las contribuciones al comercio exterior, derechos por servicios aduaneros, aprovechamientos y demás accesorios, aplicar las cuotas compensatorias omitidas por los contribuyentes, responsables solidarios o demás obligados, y determinar el monto correspondiente a su cargo. - Comprobar la comisión de infracciones e imponer las sanciones que correspondan. Así, las facultades de comprobación de las autoridades aduaneras para revisar lo declarado en los pedimentos de importación presentados por los importadores a través de sus agentes o apoderados aduanales, en el despacho aduanero, no están reguladas en forma incierta o arbitraria, dado que están sujetas al plazo de cinco años previsto para la caducidad de sus facultades de determinación previsto en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, conforme al supuesto que corresponda. Por los razonamientos expuestos, esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estima que el artículo 152 de la Ley Aduanera no resulta inconstitucional por el hecho de que no señale el momento en el que deba levantarse acta o escrito de irregularidades, cuando se trata de mercancía de difícil identificación, en razón que la garantía de seguridad jurídica está debidamente protegida, con el mecanismo de la caducidad que opera por cuanto hace a las facultades de comprobación. Sirve de apoyo a lo anterior, la jurisprudencia de esta Segunda S., de texto y rubro siguientes: ‘ACTA DE IRREGULARIDADES. LA LEVANTADA CON MOTIVO DEL RECONOCIMIENTO ADUANERO O SEGUNDO RECONOCIMIENTO, TRATÁNDOSE DE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN, DEBE LLEVARSE A CABO HASTA EN TANTO SE REALICE EL ANÁLISIS RESPECTIVO.’ (se transcribe). Similares consideraciones sostuvo esta Segunda S. al resolver el amparo en revisión 19/2008, en sesión de trece de febrero de dos mil ocho."

SEXTO. Este Tribunal Pleno advierte que la Segunda S., el uno de octubre de dos mil ocho, al resolver por mayoría de tres votos la contradicción de tesis 114/2008-SS, suscitada entre los Tribunales Colegiados de Circuito Primero, Segundo y Tercero, todos del Décimo Quinto Circuito, sostuvo el criterio que informa la jurisprudencia siguiente:

"Novena Época

"Instancia: Segunda S.

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"XXVIII, diciembre de 2008

"Tesis: 2a./J. 179/2008

"Página: 241

"ACTA DE IRREGULARIDADES DE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN. DEBE NOTIFICARSE DENTRO DEL PLAZO DE 4 MESES, SIGUIENTES AL MOMENTO EN QUE LA AUTORIDAD ADUANERA RECIBA LOS RESULTADOS CORRESPONDIENTES A LOS ANÁLISIS DE MUESTRAS DE ESAS MERCANCÍAS, Y NO EN EL LAPSO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 67 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. El acta de irregularidades que deriva del primer o segundo reconocimiento aduanero de mercancías de difícil identificación, que da lugar a la toma de muestras para su análisis, a que se refieren los artículos 45 y 66 de la Ley Aduanera, debe ser notificada al particular dentro del plazo de 4 meses, contados a partir de que la autoridad reciba el dictamen pericial definitivo o los resultados correspondientes, el cual se estima adecuado y suficiente para que la autoridad realice el acta y la notifique al interesado, a la vez que permite que aquélla cumpla con el principio de inmediatez, para dar legalidad al acto y brindar seguridad jurídica al interesado, lo cual no se lograría con un lapso mayor, pues teniendo conocimiento de la toma de muestras de su mercancía, aquél está en espera de conocer los hechos u omisiones que pudieron haberse advertido, sin que en el caso sea aplicable el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, que establece el plazo de 5 años para que opere la caducidad de las facultades de las autoridades fiscales para determinar contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales, en virtud de que no se está dentro del procedimiento aduanero, pues tales facultades tienen lugar con posterioridad a que se notifica el acta de irregularidades con que inicia el procedimiento referido.

"Contradicción de tesis 114/2008-SS. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Primero, Segundo y Tercero, todos del Décimo Quinto Circuito. 1o. de octubre de 2008. Mayoría de tres votos. Ausente: M.A.G.. Disidente: J.F.F.G.S.. Ponente: M.B.L.R.. Secretaria: C.M.P.."

Como puede advertirse, el criterio que informa la jurisprudencia transcrita tiene relevancia en la presente contradicción de tesis, toda vez que, a diferencia de lo sostenido en sus resoluciones que forman parte de la misma, la Segunda S. sostiene que el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, que establece el término para la caducidad de facultades de las autoridades hacendarias, no es aplicable como plazo para que la autoridad aduanera notifique el acta en que haga constar las irregularidades detectadas con motivo del análisis de las muestras de las mercancías de difícil identificación, presentadas a despacho aduanero.

Sin embargo, ese cambio de criterio de la Segunda S. no la lleva a coincidir con el sustentado por la Primera S., ya que aquélla sigue sosteniendo que sí existe plazo para que la autoridad aduanera notifique el acta de irregularidades tratándose de mercancías de difícil identificación, cuando la Primera S. sostiene que precisamente la falta de plazo hace que el artículo 152 de la Ley Aduanera resulte inconstitucional. Por ello, es necesario tener en cuenta lo que la Segunda S. de este Alto Tribunal tomó en cuenta en la ejecutoria de la mencionada contradicción de tesis la que, en la parte que interesa, a continuación se transcribe:

"SÉPTIMO. Sobre esas premisas, el tema de la contradicción consiste en determinar si el acta de irregularidades que deriva de un reconocimiento aduanero de mercancía de difícil identificación, debe levantarse y notificarse en cuanto se reciba el dictamen pericial relativo al análisis de la mercancía en cuestión; o por el contrario, no existe un plazo inmediato para hacerlo, atento a las reglas de caducidad de las facultades de comprobación de la autoridad. El estudio de ese tópico implica fijar el alcance e interpretación de la jurisprudencia número 102/2007, emitida por esta Segunda S., en virtud de que constituyó la materia a dilucidar en la contradicción de tesis 36/2007-SS, entre los criterios sustentados por los Tribunales Colegiados Primero, Segundo y Tercero en Materia Administrativa del Cuarto Circuito y fijar su alcance. La jurisprudencia en comento señala: (se precisan datos de localización y publicación). ‘ACTA DE IRREGULARIDADES. LA LEVANTADA CON MOTIVO DEL RECONOCIMIENTO ADUANERO O SEGUNDO RECONOCIMIENTO, TRATÁNDOSE DE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN, DEBE LLEVARSE A CABO HASTA EN TANTO SE REALICE EL ANÁLISIS RESPECTIVO.’ (la transcribe). Como puede advertirse, la Segunda S. concluyó que el acta de irregularidades relativa a un reconocimiento aduanero de mercancía de difícil identificación, debe levantarse hasta que se hayan realizado los análisis correspondientes; sin embargo, agregó que tal afirmación no implica que el Estado pueda iniciar el procedimiento aduanero sin sujetarse a un plazo, pues deben observarse las reglas legales de caducidad de sus facultades de comprobación. Sobre esas premisas, y para estar en aptitud de hacer un pronunciamiento en relación con la cuestión a dilucidar, resulta indispensable conocer la ejecutoria que le dio origen a dicho criterio, la cual en la parte que interesa, señala: (la transcribe). De la lectura integral del fallo reproducido se aprecia la conclusión en el sentido de que el acta de irregularidades sólo podrá levantarse hasta en tanto se haya practicado el análisis por la autoridad aduanera correspondiente. Para comprender el objetivo del levantamiento del acta de irregularidades, es indispensable conocer el texto del artículo 43 de la Ley Aduanera que dispone: ‘Artículo 43.’ (se transcribe). Como se ve, tal norma prevé que cuando el particular elabore un pedimento de importación y efectúe el pago de contribuciones y cuotas compensatorias, debe presentar las mercancías ante la autoridad aduanera para activar el mecanismo de selección automatizado, el que determinará si debe practicarse el reconocimiento aduanero de dichas mercancías, contemplando la posibilidad de que se active nuevamente el mecanismo de selección para el efecto de que sea practicado un segundo reconocimiento. Tal disposición señala también que si con motivo del primer reconocimiento se detectan irregularidades, se debe practicar el segundo reconocimiento de las mercancías, excepto cuando con motivo de la activación por segunda ocasión del mecanismo de selección automatizado el reconocimiento aduanero de las mercancías hubiera sido practicado por parte de los dictaminadores aduaneros autorizados. Cabe destacar que los reconocimientos de referencia tienen por objeto examinar las mercancías para verificar lo declarado, afirmación que se fundamenta en el artículo 44 de la Ley Aduanera que establece: ‘Artículo 44.’ (lo transcribe). Llevado a cabo el o los reconocimientos de mérito, la Ley Aduanera establece la obligación de la autoridad de levantar un acta circunstanciada o acta de irregularidades, donde se hagan constar hechos u omisiones, afirmación que encuentra apoyo en el artículo 46 que dispone: ‘Artículo 46.’ (lo transcribe). Este precepto legal se refiere a aquellas mercancías fácilmente identificables, pues en relación con las de difícil identificación, la ley de la materia contempla un procedimiento diverso en los artículos 45, párrafos primero y último, de la Ley Aduanera, así como 66 de su reglamento, porque ya sea en el primer o segundo reconocimiento aduanero, se obliga a las autoridades primero, a levantar un acta de muestreo para que, como su nombre lo indica, se tomen muestras de las mercancías con la finalidad de identificar su composición cualitativa o cuantitativa, uso, proceso de obtención o características físicas. En efecto, los artículos referidos prevén: ‘Artículo 45.’ (se transcribe). ‘Artículo 66.’ (lo transcribe). El texto de dichos numerales evidencia la posibilidad de que al presentarse mercancía de difícil identificación para su reconocimiento aduanero, que dé lugar al levantamiento del acta de muestreo, la mercancía quede sujeta a un análisis para efecto de determinar si existe coincidencia entre lo declarado por el gobernado en el pedimento de importación, y las mercancías relacionadas en tal documento. En ese orden de ideas, una vez que la autoridad aduanera obtiene el correspondiente resultado, se encuentra posibilitada para levantar el acta circunstanciada o acta de irregularidades, lo que implica, indefectiblemente, que hasta en tanto la autoridad no reciba el dictamen correspondiente a las muestras de las mercancías de difícil identificación (análisis que por lógica puede llevarse a cabo en plazos variantes de acuerdo al tipo de muestras), no puede hablarse de la existencia de irregularidades en cuanto a hechos u omisiones por parte del particular, si es que el resultado los revela. El aspecto destacado demuestra el por qué tratándose de mercancías que son de difícil identificación, el acta de irregularidades no pueda levantarse en el momento mismo en que se practica el primer o el segundo reconocimiento, como se hace cuando las mercancías son fácilmente identificables, ya que al no tener esta particularidad, surge la necesidad de levantar el acta de muestreo para identificar la composición cualitativa o cuantitativa, uso, proceso de obtención o características físicas de la mercancía, cuyo resultado entonces, sí obliga a la autoridad aduanera a levantar, de manera pronta, el acta de irregularidades con su inmediata notificación. ¿Qué implica esta afirmación? Que tan pronto como la autoridad reciba el dictamen pericial relativo a las muestras tomadas a las mercancías de difícil identificación, debe levantar el acta de irregularidades y proceder a su inmediata notificación, pues a pesar de que en apariencia no se encuentra sujeta a plazo alguno para hacerlo, resulta inconcuso que no puede dejar en incertidumbre al particular (importador), que teniendo conocimiento de la toma de muestras de su mercancía derivada de los reconocimientos aduaneros, está en espera de conocer los hechos u omisiones que pudieron haberse advertido. En este sentido, puede válidamente afirmarse que la autoridad administrativa sí debe acatar el principio de inmediatez para dar legalidad al acto y brindar seguridad jurídica al interesado, sin que pueda sostenerse que el escrito donde consten las irregularidades pueda elaborarse y notificarse dentro de los cinco años a que alude el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación para que no opere la caducidad de sus facultades para determinar las contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales, dado que esta disposición legal no puede entenderse referida a la obligación de la autoridad de hacer constar a través de un acta circunstanciada, los hechos u omisiones en que incurrió una persona que pretendió importar mercancía de difícil identificación, y cuya particularidad dio lugar a un análisis que concluyó con la entrega de un resultado o un dictamen pericial; sino que se actualiza cuando una vez elaborada el acta de irregularidades, debidamente notificada, dicha autoridad, partiendo de sus facultades de comprobación y de las irregularidades detectadas, inicie el procedimiento aduanero que puede concluir con un crédito fiscal, y sus correspondientes multas y recargos. Se explica, de conformidad con lo previsto en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, una vez levantada y notificada el acta de irregularidades, las autoridades fiscales tienen un plazo de cinco años para determinar las contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales; es decir, hasta que inicia propiamente el procedimiento aduanero con motivo de la notificación al importador del acta referida, inician las facultades de comprobación de la autoridad, y para explicar esta afirmación, se considera necesario destacar los siguientes aspectos: El objetivo del muestreo en el reconocimiento aduanero es que la autoridad aduanera se cerciore de la veracidad de lo declarado en relación con las unidades de medida; la cantidad de mercancías; descripción, naturaleza, estado, origen y características propias; y, los datos de identificación de las mercancías. Como se mencionó en párrafos precedentes, el artículo 66 del Reglamento de la Ley Aduanera establece el procedimiento que deriva del muestreo referido, el cual tiende a garantizar el respeto a la garantía de seguridad jurídica, en la medida en que permite al importador acreditar que no incurrió en las irregularidades que se detectan en el dictamen pericial emitido con motivo del análisis de las muestras de mercancías de difícil identificación, a través del ofrecimiento de pruebas, las cuales, por razones obvias, sólo pueden encontrarse referidas al análisis de laboratorio que el importador ofrezca para acreditar su dicho. Sin embargo, tomando en consideración que en términos del citado artículo 66 del Reglamento de la Ley Aduanera, las muestras se toman por triplicado: una se envía a la autoridad aduanera competente (la que practica el análisis correspondiente); otra se deja bajo custodia con la autoridad aduanera que tomó las muestras, y la tercera se entrega al agente o apoderado aduanal (nótese, no al importador en forma directa); resulta inobjetable que la posibilidad del importador de probar que sus mercancías no presentan irregularidades depende de que las muestras se conserven, situación que no en todos los casos puede asegurarse por la posibilidad de que se presenten contingencias diversas, a saber: la muestra es de una mercancía perecedera; la muestra caducó; la autoridad demoró el envío del resultado del análisis de las muestras de las mercancías y éstas ya no son conservadas por la autoridad aduanera que las custodia, ni por el agente aduanal, debido al gran número de muestras que se toman; o, simplemente las muestras fueron dañadas durante la custodia. Todos los casos mencionados muestran cómo el importador queda en estado de indefensión para acreditar, a través de una prueba pericial, que no incurrió en las irregularidades que se

le atribuyen; hipótesis que puede acontecer en numerosas ocasiones, generadas precisamente por el periodo prolongado en que la autoridad aduanera, aun teniendo el dictamen de laboratorio, no levanta el acta circunstanciada y no notifica al importador las irregularidades, para así abrir el periodo probatorio en el que éste ofrezca el análisis correspondiente a las muestras que debieron conservarse. Si bien el artículo 66 del Reglamento de la Ley Aduanera que se ha venido analizando, establece que la autoridad aduanera que custodia una de las muestras así como el agente o apoderado aduanal, deben conservarlas hasta que se determine lo procedente; los ejemplos antes citados revelan que aun partiendo de la buena fe y sosteniendo que siempre acatan esta disposición, el simple transcurso del tiempo y la tardanza de la autoridad administrativa para levantar el acta de irregularidades y notificarla al importador a pesar de contar con los elementos necesarios para ello (resultados de laboratorio), provocan la imposibilidad física de que las muestras puedan ser sujetas a análisis, ya que no existe materia para ofrecer y desahogar una nueva prueba pericial, provocando con ello un total estado de indefensión al importador, con la consecuente obligación de pagar un crédito fiscal debido al cambio de fracción arancelaria, con sus correspondientes recargos y multas, los cuales cabe destacar, se contabilizan desde que se presentó el pedimento de importación, y no cuando se detectaron las irregularidades. Esto provoca un considerable aumento en el monto a pagar, particularmente si se trata de cuotas compensatorias que pueden originar que la mercancía o el equivalente a su valor comercial, pasen a ser propiedad del fisco federal, y todo por el solo transcurso del tiempo en que la autoridad omitió pronunciarse en relación con el dictamen pericial que recibió, aun estando posibilitada para ello. Asimismo, importa señalar que el certificado de origen de una mercancía que se elabora conforme a las reglas del país de donde provienen, no atiende a una específica y general clasificación arancelaria, y la ley aplicable debe prever que ese documento pueda contener un dato inexacto, sin que esto genere su ilegitimidad debido a la posibilidad de rectificación; empero, a la autoridad aduanera se le otorga la facultad de que al detectar irregularidades, sancione al importador por el incumplimiento de las regulaciones y restricciones no arancelarias, desestimando con ello la validez de la documentación (certificado de origen). La autocorrección o rectificación a que se ha aludido, está prevista en la regla general de comercio exterior 2.12.2, que en lo conducente señala: (transcribe). Por otro lado, en el artículo 89 de la Ley Aduanera está contemplado que los datos contenidos en el pedimento son definitivos y sólo pueden modificarse mediante la rectificación, la cual puede hacerse el número de veces que sea necesario, pero siempre que sea antes de activar el mecanismo de selección automatizado, porque posteriormente se puede rectificar hasta en dos ocasiones si eso origina un saldo a favor, o no haya saldo alguno, previendo plazos variados dependiendo del tipo de mercancías, estableciendo que en ningún caso procede la rectificación si el mecanismo de selección automatizado determina que deben practicarse reconocimientos aduaneros, o practicados éstos, las autoridades están ejerciendo sus facultades de comprobación (levantamiento de muestras y análisis de laboratorio). Como se ve, la posibilidad del importador de autocorregirse y pagar contribuciones omitidas, de cualquier manera se encuentra sujeta a que la autoridad administrativa le dé a conocer el resultado del dictamen. Otra particularidad que refuerza el criterio aquí adoptado, es que la rectificación del certificado de origen (diez días después de que se notifican irregularidades) puede, en algunos casos, estar vinculada al hecho de que el proveedor del producto importado tenga el mismo negocio durante el plazo en que la autoridad finalmente decida levantar el acta circunstanciada y notificarla, y que aun de continuar con él, acepte reexpedir el documento a pesar del transcurso del tiempo; lo cual resulta poco factible, tomando en cuenta que difícilmente un exportador está dispuesto a certificar operaciones que pueden ya no estar vigentes. Esas premisas denotan la necesidad de que la autoridad aduanera levante el acta circunstanciada y la notifique, tan pronto como reciba el resultado del laboratorio o el dictamen pericial relativo al análisis de las muestras de las mercancías de difícil identificación; por ende, es insoslayable que no cuenta con el plazo de cinco años previsto en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, para hacerlo. Sin embargo, la conclusión destacada debe ser específica, lo que implica hacer un pronunciamiento preciso de lo que debe entenderse por levantar el acta y notificarla ‘tan pronto’ como la autoridad reciba el dictamen pericial. Sobre el particular, se concluye que considerando un plazo razonable, no establecido en forma específica en la ley, la autoridad aduanera cuenta con un plazo de cuatro meses contados a partir de que recibe el resultado del laboratorio, para levantar el acta de hechos u omisiones y notificarla al importador. Tal decisión se basa partiendo del análisis del procedimiento de muestreo, y las actividades que debe realizar la autoridad, previo al levantamiento del acta circunstanciada. La aduana debe contar con un plazo después de recibidos los resultados del laboratorio, para revisar si la clasificación arancelaria declarada en el pedimento de importación fue o no la correcta, y así estar en la posibilidad de integrar el dictamen al expediente del reconocimiento de la mercancía. Si los datos del análisis del laboratorio son insuficientes resulta evidente que la autoridad aduanera, a pesar de tener los resultados de las muestras, estaría imposibilitada, en este supuesto, para levantar el acta circunstanciada. Partiendo de ello, la ley de la materia contempla la posibilidad de que la aduana solicite una ampliación del análisis, y lo que entonces procede es remitir otra parte de la muestra al laboratorio central, que por lo general no se encuentra en la misma entidad federativa donde se ubica la autoridad que recaba la muestra. Si una vez realizado el segundo análisis se concluye que la clasificación arancelaria declarada en el pedimento fue incorrecta (lo que implica omisión de contribuciones, de permiso, o de autorización), la muestra debe dejarse en custodia y se debe dar parte a la Administración General de Auditoría Fiscal Federal a efecto de que investigue las operaciones que el contribuyente hubiere realizado con la misma mercancía (información obtenida del manual de operación aduanera). Es en este momento cuando la autoridad está en posibilidad de levantar y notificar el acta de hechos u omisiones al importador; por lo cual: Si se tienen presentes esos aspectos, un plazo inmediato y razonable para el levantamiento y notificación del acta de irregularidades resulta ser cuatro meses contados a partir de que el dictamen definitivo es exhibido ante la autoridad aduanera. Además, esta decisión no se contraría, por el contrario es coincidente con lo establecido en la regla 2.12.3 de la resolución de comercio exterior, pues en esta resolución se otorga un plazo de seis meses a las autoridades, contados a partir del día siguiente a aquel en que se hubiere realizado la toma de muestras, para notificar al interesado las irregularidades detectadas y el inicio del procedimiento correspondiente. Dicha resolución señala (a partir de dos mil ocho): ‘2.12.3.’ (se transcribe). Como puede advertirse, la regla citada prevé que habiéndose determinado alguna irregularidad sobre la mercancía presentada a despacho, la autoridad aduanera tiene seis meses, contados a partir del día siguiente a aquel en que se hubiere realizado la toma de muestras durante el reconocimiento o segundo reconocimiento, a efecto de notificar al interesado el acta de inicio del procedimiento correspondiente; de tal forma que si se toma en consideración sólo el momento en que se emite el dictamen pericial relativo al análisis de laboratorio, cuatro meses son suficientes para que se levante y notifique el acta circunstanciada; afirmación que en esencia resulta coincidente con lo dispuesto en el artículo 152 de la Ley Aduanera que establece el mismo plazo (cuatro meses) para que las autoridades aduaneras emitan resolución, una vez desahogadas todas las pruebas ofrecidas a partir de la notificación del acta referida e inicio del procedimiento aduanero, contados a partir del día siguiente a aquel en que se encuentre debidamente integrado el expediente. Vale la pena hacer notar, que si bien la regla en mención establece que la autoridad debe, en un plazo de seis meses, levantar y notificar el acta de irregularidades de mercancía de difícil identificación, no puede pasarse por alto que ese plazo se contabiliza en la disposición en comento, desde que se toma la muestra; esto es, desde que se levanta el acta de muestreo y una parte de la muestra se envía al laboratorio; empero, esta particularidad, que ahora no se presenta, obliga a variar el plazo a cuatro meses, en tratándose de la obligación de levantar y notificar el acta de irregularidades una vez que se entrega el dictamen pericial que se emite después del estudio del laboratorio, en virtud de que es incuestionable que no puede darse el mismo trato, a momentos procesales distintos, pues por lógica, la toma de muestras es previa al dictamen emitido con motivo del análisis del laboratorio. Por otro lado, si bien como se destacó, la regla 2.12.3 de la resolución de comercio exterior rige a partir de dos mil ocho, lo cierto es que existen procedimientos inconclusos en los que las muestras se tomaron con anterioridad a esa fecha, por lo que es preciso emitir un criterio general que rija en todos los casos pendientes y futuros, de ahí que se haga hincapié en que esa disposición sólo apoya la presente decisión, pero no resuelve el tema de la contradicción. En este sentido, si se analiza el contenido de la ejecutoria mencionada al inicio del presente estudio, que dio lugar a la jurisprudencia de rubro: ‘ACTA DE IRREGULARIDADES. LA LEVANTADA CON MOTIVO DEL RECONOCIMIENTO ADUANERO O SEGUNDO RECONOCIMIENTO, TRATÁNDOSE DE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN, DEBE LLEVARSE A CABO HASTA EN TANTO SE REALICE EL ANÁLISIS RESPECTIVO.’, de donde si bien se advierte la determinación en cuanto a que la autoridad administrativa tiene la obligación de levantar el acta de irregularidades cuando se hayan realizado los análisis correspondientes, también se lee la decisión relativa a que dicha autoridad debe observar las reglas de caducidad de sus facultades de comprobación; debe concluirse que, analizada esta última aseveración en su justo contexto, debe entenderse referida sólo al procedimiento aduanero que inicia después de que se hagan constar y se notifiquen las irregularidades detectadas en el pedimento de importación. Para aclarar este punto, se estima necesario reproducir nuevamente la parte relativa de esa resolución, a saber: (se transcribe). Las consideraciones que se destacan originaron la presente contradicción, consecuentemente debe concluirse que el escrito donde se hacen constar hechos u omisiones, también llamado acta de irregularidades que se debe levantar y notificar tan pronto como la autoridad aduanera tiene conocimiento de los resultados del análisis de muestras de las mercancías de difícil identificación, en un plazo no mayor a cuatro meses contados desde que se recibe el dictamen pericial definitivo; da legalidad al acto, y evita la incertidumbre del afectado en cuanto a su situación aduanera. Por las razones expuestas se emite el criterio tocante a que el acta de irregularidades derivada del resultado del análisis de muestras de difícil identificación, debe levantarse y notificarse tan pronto como la autoridad administrativa reciba los resultados o el dictamen pericial correspondiente a dicho análisis; esto es, dentro de los cuatro meses siguientes a que dicha autoridad reciba el dictamen pericial definitivo; y, que el plazo de cinco años para que caduquen las facultades de las autoridades para imponer sanciones por infracciones, opera a partir de que se llevan a cabo estos actos, siendo aplicable exclusivamente para el procedimiento aduanero que concluye con la determinación de un crédito fiscal, multas o recargos al particular. En atención a lo considerado, debe prevalecer con carácter de jurisprudencia el criterio que sustenta esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, debiendo quedar redactado con el siguiente rubro y texto: ‘ACTA DE IRREGULARIDADES DE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN. DEBE NOTIFICARSE DENTRO DEL PLAZO DE 4 MESES, SIGUIENTES AL MOMENTO EN QUE LA AUTORIDAD ADUANERA RECIBA LOS RESULTADOS CORRESPONDIENTES A LOS ANÁLISIS DE MUESTRAS DE ESAS MERCANCÍAS, Y NO EN EL LAPSO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 67 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. El acta de irregularidades que deriva del primer o segundo reconocimiento aduanero de mercancías de difícil identificación, que da lugar a la toma de muestras para su análisis, a que se refieren los artículos 45 y 66 de la Ley Aduanera, debe ser notificada al particular dentro del plazo de 4 meses, contados a partir de que la autoridad reciba el dictamen pericial definitivo o los resultados correspondientes, el cual se estima adecuado y suficiente para que la autoridad realice el acta y la notifique al interesado, a la vez que permite que aquélla cumpla con el principio de inmediatez, para dar legalidad al acto y brindar seguridad jurídica al interesado, lo cual no se lograría con un lapso mayor, pues teniendo conocimiento de la toma de muestras de su mercancía, aquél está en espera de conocer los hechos u omisiones que pudieron haberse advertido, sin que en el caso sea aplicable el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, que establece el plazo de 5 años para que opere la caducidad de las facultades de las autoridades fiscales para determinar contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales, en virtud de que no se está dentro del procedimiento aduanero, pues tales facultades tienen lugar con posterioridad a que se notifica el acta de irregularidades con que inicia el procedimiento referido.’."

SÉPTIMO. Previo al estudio de fondo del asunto es necesario determinar si, en el presente caso, existe o no contradicción de tesis, entre las sustentadas por las S.s de este Alto Tribunal. Para ello, debe tenerse presente, aplicable por identidad de razón, el contenido de la siguiente tesis jurisprudencial:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XIII, abril de 2001

"Tesis: P./J. 26/2001

"Página: 76

"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la S. que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos."

Según se desprende de la jurisprudencia transcrita, para que exista contradicción de tesis deben reunirse los siguientes elementos:

a) Que al resolver los planteamientos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios discrepantes.

b) Que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, en los razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias.

c) Que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos.

Ahora bien, de las ejecutorias pronunciadas por las S.s de esta Suprema Corte se desprende lo siguiente:

La Primera S., en la resolución transcrita en el considerando cuarto de esta resolución, sostiene que tratándose de mercancías de difícil identificación al momento de llevar a cabo el reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento, la autoridad puede tomar muestras de las mismas para mandarlas examinar y determinar su naturaleza y composición, y que resulta inconstitucional que en la Ley Aduanera y, específicamente, en su artículo 152 no se establezca en qué momento o el plazo para que la autoridad dé a conocer las irregularidades advertidas con motivo del análisis de las muestras de la mercancía.

Al respecto, la Primera S. señaló que en la configuración de los procedimientos fiscales la garantía de seguridad jurídica constriñe al legislador a regular de forma obligatoria ciertos elementos mínimos que permitan la consecución de dos objetivos primordiales, a saber: 1) la posibilidad de que el gobernado sujeto a dicho procedimiento pueda hacer valer sus derechos y 2) que, sobre este aspecto, la autoridad no incurra en arbitrariedades; objetivos que se lograrán si establece un mecanismo que permita, por un lado, que el particular pueda hacer valer sus derechos, otorgándole la vía necesaria para ello y, por el otro, que impida que la autoridad actúe de manera arbitraria, previéndole un marco de facultades y obligaciones.

Entonces, si la garantía de seguridad jurídica establece una prohibición a la autoridad de actuar con arbitrariedad, la Primera S. concluye que los plazos en los procedimientos de fiscalización deben cumplir con la función de delimitar la extensión temporal de estos procedimientos (en los que se despliegan y ejercen facultades las autoridades del Estado), sobre la base de un criterio informador que debe desarrollar e individualizar el legislador en función de un tiempo prudente que tenga como referente la extensión necesaria y suficiente para la consecución de los objetivos que se pretendan satisfacer con dichos procedimientos, lo que logra impedir que la autoridad actúe con arbitrariedad, pues no podrá determinar la extensión temporal de su actuación con base en cualquier criterio que le indique el límite temporal que más le convenga, sino que deberá respetar el límite temporal que le estableció el legislador.

Con base en lo anterior, la Primera S. determina que el artículo 152 de la Ley Aduanera viola la garantía de seguridad jurídica, pues en el caso de las mercancías de difícil identificación no prevé plazo para que la autoridad aduanera emita y notifique el acta de irregularidades, que da lugar al inicio del procedimiento que en el mismo precepto legal se establece, es decir, no existe para la autoridad un límite temporal desde la toma de la muestra hasta que determina la existencia de irregularidades con base en el análisis de la misma.

Cabe agregar que la Primera S. descartó que el término para la caducidad pueda sustituir a un plazo dentro de un procedimiento coactivo, apoyándose en que la caducidad tiene una función diversa a la de un plazo, ya que se trata de una institución que aborda los límites temporales de las facultades de las autoridades y, por tanto, no abarca la función a la que se dirigen los plazos, pues no la establece el legislador como una extensión temporal prudente en el cual se logre la satisfacción del objetivo legal del procedimiento.

Además, señaló la Primera S., la caducidad en sustitución de un plazo, no impide que la autoridad actúe arbitrariamente, pues esta figura no se hace cargo de la extensión prudente en la cual se debe cumplir el objetivo de un procedimiento, sino que se trata de un límite temporal que sólo trata de manera muy general este objetivo, por lo que la autoridad podrá determinar el momento en el cual desplegar sus facultades, según el criterio que más le convenga.

Por su parte, la Segunda S., en las resoluciones transcritas en el quinto considerando de esta resolución, sostiene que la circunstancia de que las autoridades aduaneras no tengan marcado un plazo legal para notificar el acta de irregularidades con motivo de las muestras recabadas en el reconocimiento aduanero, no significa que estén en libertad de iniciar el procedimiento aduanero sin sujeción temporal alguna.

Al respecto, la Segunda S. considera que el acta de muestreo y el acta de irregularidades son distintas, pues en la primera únicamente deben asentarse las circunstancias ocurridas durante la toma de muestras y cumple con el requisito de inmediatez, ya que se levanta en el reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento durante su desahogo y no constituye un acto de molestia, en cambio, el acta de irregularidades sólo puede levantarse cuando se llevó a cabo el análisis de muestras de la mercancía, y con su notificación se da inicio al procedimiento simplificado en materia aduanera.

Señala la Segunda S. que, una vez iniciado el procedimiento simplificado en materia aduanera, las autoridades sí están obligadas a observar las formalidades dispuestas por el legislador para escuchar al interesado y para emitir y notificar la resolución correspondiente en un plazo de cuatro meses.

La Segunda S. concluye que de acuerdo con el artículo 152 de la Ley Aduanera, el acta o escrito de irregularidades debe levantarse y notificarse al interesado, dentro de los cuatro meses contados a partir de que la autoridad aduanera recibe el resultado del laboratorio.

Al respecto, es necesario precisar que la Segunda S. abandonó el criterio de que las autoridades aduaneras están sujetas al plazo de cinco años previsto para la caducidad de sus facultades de determinación en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, conforme al supuesto que corresponda, ya que ahora considera que no puede sostenerse que el escrito en que consten las irregularidades detectadas, pueda elaborarse dentro de ese término, pues no puede entenderse que esa disposición legal está referida a la obligación de la autoridad de hacer constar a través de un acta circunstanciada, los hechos u omisiones en que incurrió una persona que pretendió importar mercancía de difícil identificación, y cuya particularidad dio lugar a un análisis que concluyó con la entrega de un resultado o un dictamen pericial; sino que se actualiza cuando una vez elaborada el acta de irregularidades, debidamente notificada, dicha autoridad, partiendo de sus facultades de comprobación y de las irregularidades detectadas, inicie el procedimiento aduanero que puede concluir con un crédito fiscal, y sus correspondientes multas y recargos.

Este Tribunal Pleno advierte en las consideraciones expresadas en las ejecutorias que participan en la presente contradicción de tesis, que ambas S. al resolver los planteamientos que se les propusieron, examinaron cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adoptaron posiciones discrepantes, pues mientras la Primera S. concluye que el artículo 152 de la Ley Aduanera, al no establecer un plazo para que se notifique el acta de irregularidades, encontradas con motivo del análisis de las mercancías de difícil identificación, viola la garantía de seguridad jurídica, toda vez que ese momento será determinado por la autoridad aduanera, sin que sea obstáculo la existencia del término para la caducidad de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, previsto en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación; en cambio, la Segunda S. considera que el artículo 152 de la Ley Aduanera no es inconstitucional, por el hecho de que no señale el momento en que deba levantarse el acta de irregularidades, tratándose de mercancías de difícil identificación, ya que debe considerarse un plazo razonable, no establecido en forma específica en la ley, la autoridad aduanera cuenta con un plazo de cuatro meses contados a partir de que recibe el resultado del laboratorio, para levantar el acta de hechos u omisiones y notificarla al importador.

Asimismo, se advierte que la diferencia de criterios a que arribaron ambas S. se presenta en las consideraciones de las resoluciones que pronunciaron y que los distintos criterios que sostuvieron derivan del examen de los mismos elementos.

Por consiguiente, sí existe la contradicción de tesis denunciada entre las S.s de este Alto Tribunal, en cuanto al tema consistente en establecer si el artículo 152 de la Ley Aduanera por el hecho de que no prevé un plazo para que sea notificada el acta de irregularidades, detectadas con motivo del análisis de las muestras de mercancías de difícil identificación, viola la garantía de seguridad jurídica, ya que se deja al arbitrio de la autoridad la determinación de ese momento.

SÉPTIMO. Debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por este Tribunal Pleno, de acuerdo con las siguientes premisas jurídicas:

Para determinar el criterio que debe prevalecer es necesario tener presente que el problema al que se enfrentaron ambas S.s de esta Suprema Corte consistió en la falta de plazo para que la autoridad aduanera notifique el acta de irregularidades detectadas como resultado del análisis de las muestras recabadas respecto de mercancías de difícil identificación, esto es, no se establece un límite temporal (tiempo máximo que debe transcurrir) entre la toma de muestras y la notificación del acta de irregularidades encontradas en las mismas.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que ambas S. se pronunciaron sobre el argumento consistente en que la falta de límite temporal, deja al arbitrio de las autoridades aduaneras determinar el momento en que se notifique el acta de irregularidades, acto que da inicio al procedimiento en materia aduanera que establece el artículo 152 de la Ley Aduanera, lo que resulta violatorio de la garantía de seguridad jurídica.

Mientras la Primera S. sostiene que efectivamente resulta inconstitucional el artículo 152 de la Ley Aduanera, por no prever un término para que se notifique el acta de irregularidades; la Segunda S. concluye que debe considerarse un plazo razonable, no establecido en forma específica en la ley, de cuatro meses contados a partir de que recibe el resultado del laboratorio, para levantar el acta de hechos u omisiones y notificarla al importador.

Como ya se precisó, el tema de contradicción consiste en establecer si tratándose de mercancías de difícil identificación, la falta de un término en el artículo 152 de la Ley Aduanera, para que la autoridad notifique el acta de irregularidades detectadas en el análisis de las muestras, resulta violatorio de la garantía de seguridad jurídica, por dejar al arbitrio de la autoridad la determinación de ese momento con que se da inicio al procedimiento que el mismo precepto legal establece.

Es necesario tener en cuenta el texto en vigor del artículo 152 de la Ley Aduanera, que fue analizado por ambas S., que a la letra dispone:

(Reformado, D.O.F. 2 de febrero de 2006)

"Artículo 152. En los casos en que con motivo del reconocimiento aduanero, del segundo reconocimiento, de la verificación de mercancías en transporte, de la revisión de los documentos presentados durante el despacho o del ejercicio de las facultades de comprobación, en que proceda la determinación de contribuciones omitidas, cuotas compensatorias y, en su caso, la imposición de sanciones y no sea aplicable el artículo 151 de esta ley, las autoridades aduaneras procederán a su determinación, sin necesidad de sustanciar el procedimiento establecido en el artículo 150 de esta ley.

"En este caso la autoridad aduanera dará a conocer mediante escrito o acta circunstanciada los hechos u omisiones que impliquen la omisión de contribuciones, cuotas compensatorias y, en su caso, la imposición de sanciones, y deberá señalarse que el interesado cuenta con un plazo de diez días hábiles, contados a partir del día siguiente a aquel en que surta efectos la notificación del escrito o acta, a fin de ofrecer las pruebas y formular los alegatos que a su derecho convenga.

"El ofrecimiento, desahogo y valoración de las pruebas se hará de conformidad con lo dispuesto en los artículos 123 y 130 del Código Fiscal de la Federación.

"Las autoridades aduaneras emitirán resolución en un plazo que no excederá de cuatro meses, contados a partir del día siguiente a aquel en que se encuentre debidamente integrado el expediente.

"Se entiende que el expediente se encuentra debidamente integrado cuando hayan vencido los plazos para la presentación de todos los escritos de pruebas y alegatos o, en caso de resultar procedente, la autoridad encargada de emitir la resolución haya llevado a cabo las diligencias necesarias para el desahogo de las pruebas ofrecidas por los promoventes.

"En los demás casos la determinación del crédito fiscal se hará por la autoridad aduanera.

"En el escrito o acta de inicio del procedimiento se deberá requerir al interesado para que señale domicilio para oír y recibir notificaciones, apercibido que de no señalar el domicilio, de señalar uno que no le corresponda a él o a su representante, de desocupar el domicilio señalado sin aviso a la autoridad competente o señalando un nuevo domicilio que no le corresponda a él o a su representante, de desaparecer después de iniciadas las facultades de comprobación o de oponerse a las diligencias de notificación de los actos relacionados con el procedimiento, negándose a firmar las actas que al efecto se levanten, las notificaciones que fueren personales se efectuarán por estrados, siempre que, en este último caso y tratándose del reconocimiento aduanero, segundo reconocimiento o de la verificación de mercancías en transporte, se cuente con visto bueno del administrador de la aduana."

El artículo 152 de la Ley Aduanera es aplicable en aquellos casos en que proceda determinación de contribuciones omitidas, cuotas compensatorias y, en su caso, la imposición de sanciones, sin embargar las mercancías por no ubicarse en los supuestos del numeral 151 de la Ley Aduanera y, por ello, tampoco se sustanciará el procedimiento previsto en el artículo 150 del mismo ordenamiento legal.

En el segundo párrafo del artículo 152 de la Ley Aduanera se advierte que la autoridad aduanera está obligada a dar a conocer mediante escrito o acta circunstanciada los hechos u omisiones que impliquen la omisión de contribuciones, cuotas compensatorias y, en su caso, la imposición de sanciones, sin embargo, no establece el momento en que debe levantarse esa acta de irregularidades.

En este punto, es necesario señalar que la omisión del artículo 152 de la Ley Aduanera de precisar el momento en que se debe levantar el acta de irregularidades, cobra relevancia tratándose de las mercancías de difícil identificación, ya que debido a su naturaleza durante el primer reconocimiento o el segundo reconocimiento, no es posible para la autoridad aduanera que los practica detectar irregularidades entre lo declarado y lo presentado a esa diligencia del despacho aduanal, por lo que no puede levantarse el escrito o acta de irregularidades durante su desahogo, cumpliendo con el principio de inmediatez.

Precisamente, es que las S. de esta Suprema Corte, examinaron la constitucionalidad de esa omisión tratándose de las mercancías de difícil identificación, ya que para estar en posibilidad de detectar irregularidades entre lo declarado y lo presentado en el reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento, la autoridad requiere analizar la mercancía presentada, para lo cual es necesario la toma de muestras de la misma, diligencia que es regulada por los artículos 44 y 45 de la Ley Aduanera, de la siguiente manera:

"Artículo 44. El reconocimiento aduanero y segundo reconocimiento consisten en el examen de las mercancías de importación o de exportación, así como de sus muestras, para allegarse de elementos que ayuden a precisar la veracidad de lo declarado, respecto de los siguientes conceptos:

"I. Las unidades de medida señaladas en las tarifas de las leyes de los impuestos generales de importación o exportación, así como el número de piezas, volumen y otros datos que permitan cuantificar la mercancía.

"II. La descripción, naturaleza, estado, origen y demás características de las mercancías.

"III. Los datos que permitan la identificación de las mercancías, en su caso."

"Artículo 45. Cuando en el reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento se requiera efectuar la toma de muestras de mercancías estériles, radioactivas, peligrosas o cuando sean necesarias instalaciones o equipos especiales para la toma de las mismas, los importadores o exportadores las deberán tomar previamente y las entregarán al agente o apoderado aduanal quien las presentará al momento del reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento. En todo caso se podrán tomar las muestras al momento del reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento en los términos que establezca el reglamento.

(Reformado, D.O.F. 30 de diciembre de 1996)

"Los importadores o exportadores que estén inscritos en el registro para la toma de muestras de mercancías estériles, radiactivas, peligrosas, o para las que se requiera de instalaciones o equipos especiales para la toma de las mismas, no estarán obligados a presentar las muestras a que se refiere el párrafo anterior.

(Reformado, D.O.F. 30 de diciembre de 1996)

"Las autoridades aduaneras podrán suspender hasta por seis meses la inscripción en el registro a que se refiere este artículo, cuando en el ejercicio de sus facultades de comprobación detecten irregularidades entre lo declarado y la mercancía efectivamente importada o exportada. Asimismo, dichas autoridades podrán cancelar la citada inscripción, cuando el importador o exportador hubiera sido suspendido en tres ocasiones o cuando las autoridades competentes detecten cualquier maniobra tendiente a eludir el cumplimiento de las obligaciones fiscales. En ambos casos, se determinarán los créditos fiscales omitidos y se aplicará una multa equivalente del 8% al 10% del valor comercial de las mercancías que se hubieran importado al territorio nacional o exportado del mismo, declarándolas en los mismos términos que aquella en que se detectó alguna irregularidad en lo declarado y en lo efectivamente importado o exportado, realizadas en los seis meses anteriores o en el tiempo que lleve de operación si éste es menor, sin perjuicio de las demás sanciones que resulten aplicables.

"Cuando se realice la toma de muestras, se procederá a levantar el acta de muestreo correspondiente."

En el artículo 44 citado se precisa qué es el reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento, definiéndolos como el examen de las mercancías o de sus muestras, cuya finalidad es verificar que existe concordancia entre lo declarado y la mercancía que efectivamente se va a importar o exportar.

Cuando se trata de mercancías de difícil identificación, al momento de llevar a cabo el reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento, la autoridad puede tomar muestras de las mismas para poder determinar su naturaleza, composición, etcétera.

Entonces, puede decirse que para que la autoridad aduanera pueda verificar la existencia de irregularidades entre lo declarado y la mercancía efectivamente importada o exportada, cuando esta mercancía es difícil de identificar, es necesario que tome muestras y las analice.

El artículo 45 de la Ley Aduanera dispone que cuando se realice la toma de muestras debe levantarse el acta de muestreo correspondiente, la que debe contar con los elementos que prevé el artículo 66 de su reglamento.

Ahora bien, si una vez realizado el análisis de las muestras, el resultado que arroja permite a la autoridad detectar irregularidades entre lo declarado por el particular y la mercancía que efectivamente importó o exportó, deberá levantar un acta o escrito en que consigne tales irregularidades, cuya notificación da inicio al procedimiento previsto en el propio artículo 152 de la Ley Aduanera, en el que puede comparecer el interesado a defenderse a través del ofrecimiento de pruebas y la formulación de alegatos.

Como puede advertirse, es a través de la notificación del acta o escrito de irregularidades, que el particular conoce el resultado de la toma de muestras de su mercancía, que tiene relevancia en su situación, toda vez que tal resultado puede afectar su declaración sobre la mercancía que presentó, variar la fracción arancelaria que declaró, inclusive, dar lugar a ser sancionado, etcétera.

Como se ha venido señalando, la Ley Aduanera y en específico su artículo 152 no establecen plazo para que la autoridad dé a conocer el resultado de la toma de muestras de la mercancía presentada para reconocimiento, es decir, no pone límite temporal a la autoridad para que haga del conocimiento del particular el resultado del muestreo y las irregularidades advertidas con motivo del mismo.

La toma de muestras de mercancías de difícil identificación, presentadas para el reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento, es un acto previo al inicio del procedimiento previsto en el artículo 152 de la Ley Aduanera, ya que durante el desahogo no se determina la existencia de alguna irregularidad entre lo declarado y lo efectivamente importado o exportado que dé lugar a su trámite.

En este punto, es necesario señalar que si la naturaleza y la composición de la mercancía presentada al reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento, puede determinarse en el mismo, la autoridad aduanera, en ese momento, estará en posibilidad de levantar el acta de irregularidades en presencia de quien presentó la mercancía de que se trate, dando inicio al procedimiento; en cambio, tratándose de mercancías de difícil identificación, la autoridad tomará muestras de las mismas levantando el acta de muestreo respectiva, a la que se ha hecho referencia.

También es importante recordar que las disposiciones del artículo 152 de la Ley Aduanera en comento tiene aplicación en aquellos casos en que no es posible el embargo de las mercancías, lo que revela que una vez realizada la toma de muestras, se le entregarán al particular sus mercancías.

Para este Tribunal Pleno la omisión de establecer límite temporal a la autoridad aduanera para dar a conocer las irregularidades detectadas con motivo del resultado del muestreo de mercancías de difícil identificación sí provoca inseguridad jurídica, pues las autoridades aduaneras pueden iniciar el procedimiento aduanero cuando lo determinen.

Dicho de otra manera: no existe un límite temporal desde la toma de la muestra hasta que se le determina la existencia de irregularidades, aquí debe tenerse en cuenta que para el particular adquiere importancia conocer el resultado del análisis de las muestras y la determinación de la existencia de irregularidades con motivo del mismo, pues equivale a conocer su situación frente a la autoridad aduanera y, en caso necesario, le da la posibilidad de preparar y ofrecer sus pruebas.

Apoya la importancia de que el particular conozca oportunamente el resultado de las muestras y las irregularidades que se le imputan lo sostenido en ese sentido por la Segunda S., al resolver la contradicción de tesis 114/2008-SS, consideraciones que a continuación se transcriben:

"... resulta inobjetable que la posibilidad del importador de probar que sus mercancías no presentan irregularidades depende de que las muestras se conserven, situación que no en todos los casos puede asegurarse por la posibilidad de que se presenten contingencias diversas, a saber: la muestra es de una mercancía perecedera; la muestra caducó; la autoridad demoró el envío del resultado del análisis de las muestras de las mercancías y éstas ya no son conservadas por la autoridad aduanera que las custodia, ni por el agente aduanal, debido al gran número de muestras que se toman; o, simplemente las muestras fueron dañadas durante la custodia. Todos los casos mencionados muestran cómo el importador queda en estado de indefensión para acreditar, a través de una prueba pericial, que no incurrió en las irregularidades que se le atribuyen; hipótesis que puede acontecer en numerosas ocasiones, generadas precisamente por el periodo prolongado en que la autoridad aduanera, aun teniendo el dictamen de laboratorio, no levanta el acta circunstanciada y no notifica al importador las irregularidades, para así abrir el periodo probatorio en el que éste ofrezca el análisis correspondiente a las muestras que debieron conservarse. Si bien el artículo 66 del Reglamento de la Ley Aduanera que se ha venido analizando, establece que la autoridad aduanera que custodia una de las muestras así como el agente o apoderado aduanal, deben conservarlas hasta que se determine lo procedente; los ejemplos antes citados revelan que aun partiendo de la buena fe y sosteniendo que siempre acatan esta disposición, el simple transcurso del tiempo y la tardanza de la autoridad administrativa para levantar el acta de irregularidades y notificarla al importador a pesar de contar con los elementos necesarios para ello (resultados de laboratorio), provocan la imposibilidad física de que las muestras puedan ser sujetas a análisis, ya que no existe materia para ofrecer y desahogar una nueva prueba pericial, provocando con ello un total estado de indefensión al importador, con la consecuente obligación de pagar un crédito fiscal debido al cambio de fracción arancelaria, con sus correspondientes recargos y multas, los cuales cabe destacar, se contabilizan desde que se presentó el pedimento de importación, y no cuando se detectaron las irregularidades. Esto provoca un considerable aumento en el monto a pagar, particularmente si se trata de cuotas compensatorias que pueden originar que la mercancía o el equivalente a su valor comercial, pasen a ser propiedad del fisco federal, y todo por el solo transcurso del tiempo en que la autoridad omitió pronunciarse en relación con el dictamen pericial que recibió, aun estando posibilitada para ello. Asimismo, importa señalar que el certificado de origen de una mercancía que se elabora conforme a las reglas del país de donde provienen, no atiende a una específica y general clasificación arancelaria, y la ley aplicable debe prever que ese documento pueda contener un dato inexacto, sin que esto genere su ilegitimidad debido a la posibilidad de rectificación; empero, a la autoridad aduanera se le otorga la facultad de que al detectar irregularidades, sancione al importador por el incumplimiento de las regulaciones y restricciones no arancelarias, desestimando con ello la validez de la documentación (certificado de origen). ..."

Ahora bien, el artículo 152 de la Ley Aduanera no establece un término para que la autoridad aduanera dé a conocer el resultado del examen de las muestras tomadas a la mercancía, como tampoco establecen un plazo para que una vez recibido por la autoridad el dictamen o informe del laboratorio, elabore y notifique al particular las irregularidades detectadas como consecuencia del dictamen o informe.

Lo anterior se traduce en que a partir de que se toman muestras con motivo del reconocimiento aduanero o segundo reconocimiento, el particular queda en estado de indefensión e incertidumbre jurídica, pues no se establece un límite temporal a la autoridad aduanera para dar a conocer ni el resultado o dictamen de laboratorio ni las irregularidades que con motivo del mismo hayan detectado entre lo declarado y la mercancía efectivamente presentada.

No es obstáculo que la Segunda S. en la referida resolución de la contradicción de tesis 114/2008-SS, que la elaboración y notificación del acta de irregularidades debe realizarse dentro del término de cuatro meses a partir de que la autoridad tiene los resultados del análisis de las muestras tomadas de las mercancías de difícil identificación, ya que la propia Segunda S. reconoce que ese plazo no está previsto en la Ley Aduanera, sino que lo obtiene de una interpretación legal realizada con el propósito de dar seguridad jurídica a los particulares.

Es así, que la norma permite que la autoridad actúe con arbitrariedad al escoger, bajo el criterio que más le convenga, el momento en el cual desplegar sus facultades de determinación, pudiendo dejar del lado aquel que mejor dé cuenta de los objetivos de la ley.

No pasa inadvertido que mientras no sea notificado el acta de irregularidades al particular, no ha dado inicio el procedimiento en materia aduanera, sin embargo, esta circunstancia es insuficiente para desvirtuar el hecho de que precisamente la falta de plazo para que se haga del conocimiento del particular las irregularidades detectadas le deja en estado de inseguridad, lo cual también fue aceptado por ambas S..

Como ya se precisó, el artículo 152 de la Ley Aduanera tiene aplicación en aquellos casos en los que no procede el embargo precautorio, lo que tratándose de las mercancías de difícil identificación significa que una vez realizada la diligencia de toma de muestras, son devueltas al importador o al exportador y que, muy probablemente, al no existir un término para que se notifique el acta de irregularidades detectadas con el análisis de las muestras, para cuando se le comunique las discrepancias entre lo declarado y la mercancía efectivamente presentada a revisión ya no obre en poder del importador o exportador esa mercancía.

En este punto, debe recordarse que este Tribunal Pleno ha sostenido que los ordenamientos que prevean procedimientos que puedan concluir con la privación de derechos de los gobernados, deben dar a éstos la oportunidad de defenderse, mediante el ofrecimiento y desahogo de pruebas y la oportunidad de alegar, con base en los elementos en que el posible afectado finque su defensa.

Entonces, ese tipo de leyes deben establecer instancias, recursos o medios de defensa que permitan a los gobernados ofrecer pruebas y expresar argumentos que tiendan a obtener una decisión favorable a su interés; para que ello sea posible, tales ordenamientos deben estar concebidos de manera que brinden las condiciones materiales necesarias que permitan ejercer los medios defensivos previstos en las leyes, en respeto de la garantía de audiencia, una de esas condiciones materiales es, sin lugar a dudas, el conocimiento oportuno por parte del particular interesado de los hechos y medios de convicción que tengan en su contra la autoridad o alguna contraparte (tratándose de un procedimiento contencioso), con objeto de que se facilite la preparación de su defensa, mediante la rendición de pruebas y alegatos dentro de los plazos que la ley prevea para tal efecto.

Precisamente en el caso de las mercancías de difícil identificación, el procedimiento que establece el citado artículo 152 de la Ley Aduanera no otorga al particular la condición material de conocer oportunamente las irregularidades detectadas y estar en posibilidad de preparar una defensa adecuada, como se puede corroborar con el examen de las etapas que establece:

1) La autoridad aduanera, en ejercicio de sus facultades de comprobación, practica el reconocimiento aduanero o el segundo reconocimiento, en el que toma muestras de la mercancía de difícil identificación presentada, ya que será a través de su análisis que esté en posibilidad de determinar su naturaleza y composición y poder establecer si existe alguna irregularidad entre lo declarado y la mercancía efectivamente presentada.

Cabe agregar que tomadas las muestras se devuelve la mercancía a su importador o exportador, según sea el caso.

2) Se inicia al procedimiento mediante la notificación del escrito de irregularidades, otorgándole al interesado diez días para ofrecer pruebas y formular alegatos contra la imputación que se le realiza en el acta de inicio del procedimiento.

3) Una vez cerrada la etapa de pruebas y alegatos, la autoridad da por integrado el expediente y a partir de ahí cuenta con un plazo de cuatro meses para emitir una resolución sobre el asunto.

Como puede advertirse, el legislador no previó un plazo para que la autoridad emita y notifique el acta de irregularidades al particular, lo que revela que queda a su arbitrio la determinación de ese momento, en efecto, aun cuando la autoridad tenga el resultado del análisis de las muestras, no está sujeta a un límite temporal previsto legalmente para hacerlo del conocimiento del particular y para que éste, en su caso, pueda preparar adecuadamente su defensa sobre las irregularidades que se le imputan.

Lo anterior, es aún más evidente si se considera que el particular desconoce el momento en que la autoridad le notificará el resultado del análisis de las muestras tomadas a su mercancía, la que, incluso, puede ya no estar en su poder o no existir, de ahí que no esté en posibilidad de desvirtuar las irregularidades que se le imputan.

La falta de término legal tiene como consecuencia que el particular carezca de la condición material que le permita ejercer una adecuada defensa de sus intereses dentro del procedimiento aduanero, previsto en el artículo 152 de la Ley Aduanera, ya que no garantiza el conocimiento oportuno del resultado del análisis de las muestras de su mercancía y las irregularidades que, con motivo del mismo, se le imputan, de manera que pueda allegarse de los elementos necesarios para desvirtuarlas.

En efecto, el legislador no establece un límite temporal para que las autoridades aduaneras ejerciten sus atribuciones de levantar y notificar el acta de irregularidades que detectaron en las mercancías de difícil identificación presentadas al despacho aduanero, que cumpla con dos propósitos: lograr que la autoridad cuente con elementos para verificar la correspondencia entre lo declarado y lo efectivamente importado o exportado, según sea el caso y, por otra parte, permita al particular defenderse adecuadamente.

No debe perderse de vista el hecho de que los plazos para que las autoridades ejerzan sus atribuciones tienen como finalidad proscribir la arbitrariedad, contraria a la seguridad jurídica de que deben gozar los gobernados, pues tales plazos impiden que las autoridades determinen el momento en el cual desplegar sus facultades, atendiendo al criterio que más les convenga.

Son las razones anteriores, por las que este Tribunal Pleno concluye que el artículo 152 de la Ley Aduanera, en tanto no establece un plazo para que la autoridad aduanera emita y notifique el acta de omisiones o irregularidades en los casos de las mercancías de difícil identificación, sí resulta violatorio de la garantía de seguridad jurídica contenida en el artículo 16 constitucional.

Por todo lo antes dicho, atento a las razones y fundamentos que han quedado precisados en esta ejecutoria, debe prevalecer con carácter de jurisprudencia obligatoria la siguiente tesis:

-La garantía de seguridad jurídica impide que la autoridad haga un ejercicio arbitrario de sus facultades, dando certidumbre al gobernado sobre su situación, y sobre los plazos legales para que la autoridad cumpla con este objetivo, de ahí que el artículo 152 de la Ley Aduanera, al no establecer el plazo para que la autoridad aduanera elabore y notifique el acta de irregularidades respecto de mercancías de difícil identificación, viola esa garantía constitucional. Lo anterior es así ya que, por una parte, queda al arbitrio de la autoridad determinar el momento en que llevará a cabo tales actos y, por otra, deja en incertidumbre al particular sobre la situación que guarda la importación o exportación que realizó de ese tipo de mercancías, aunado a que cuando se prolonga demasiado el lapso entre la toma de muestras y la notificación del escrito o acta de irregularidades, el particular no está en condiciones de realizar una adecuada defensa de sus intereses en el procedimiento aduanero que establece el precepto citado, lo que significa colocarlo en la imposibilidad de desvirtuar las irregularidades relativas.

Por lo expuesto y fundado se resuelve:

PRIMERO.-Sí existe contradicción de tesis entre las sustentadas por la Primera y la Segunda S.s de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación.

SEGUNDO.-Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia el criterio sustentado por este Tribunal Pleno, conforme a la tesis que ha quedado precisada en la parte final del último considerando de esta ejecutoria.

TERCERO.-Remítase la tesis de jurisprudencia sustentada en esta resolución a los órganos a que se refiere el artículo 195 de la Ley de Amparo.

N.; y, en su oportunidad, archívese el toca de la contradicción.

Así lo resolvió el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Por mayoría de nueve votos de los señores M.C.D., L.R., F.G.S., Z.L. de L., G.P., A.M., V.H., S.M. y presidente O.M. se aprobó el punto resolutivo primero; los señores M.A.A. y S.C. de G.V. votaron en contra.

Por mayoría de seis votos de los señores M.C.D., G.P., A.M., V.H., S.M. y presidente O.M. se aprobaron los puntos resolutivos segundo y tercero; los señores Ministros A.A., L.R., F.G.S., Z.L. de L. y S.C. de G.V. votaron en contra.

El señor Ministro presidente G.I.O.M. declaró que el asunto se resolvió en los términos propuestos.

En términos de lo previsto en los artículos 3, fracción II, 13, 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.