Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

CONTRADICCIÓN DE TESIS 22/2005-PL. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LA PRIMERA Y SEGUNDA SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN.

MINISTRA PONENTE: O.S.C.D.G.V..

SECRETARIA: L.F.D..

CONSIDERANDO:

PRIMERO. El Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer de la contradicción de tesis denunciada, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, párrafo segundo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197 de la Ley de Amparo y 10, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, así como en el punto tercero, fracción VI, del Acuerdo Plenario 5/2001, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de junio de dos mil uno, toda vez que los criterios denunciados como contradictorios han sido sustentados por las S. de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, y su resolución es exclusiva de este Tribunal Pleno, independientemente de la materia sobre la que se hayan pronunciado.

SEGUNDO. La denuncia de contradicción de tesis de que se trata proviene de parte legítima en los términos de lo dispuesto por el artículo 197-A de la Ley de Amparo, toda vez que la formula la M.M.B.L.R. adscrita a la Segunda Sala de este Alto Tribunal, la cual sustenta uno de los criterios denunciados como contradictorios.

TERCERO. No resulta óbice para resolver la presente contradicción de tesis, el hecho de que los criterios denunciados como contradictorios no hayan sido plasmados en forma de tesis, en la que se distinga un rubro, un texto y datos de identificación de los asuntos en donde se sostuvo, porque ni la Ley Fundamental, ni la ordinaria, en alguno de sus preceptos, establecen esos requisitos.

Por tanto, para denunciar una contradicción de tesis, basta con que se hayan sustentado criterios opuestos sobre la misma cuestión por S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o Tribunales Colegiados de Circuito, en resoluciones dictadas en asuntos de su competencia.

Tiene aplicación la siguiente tesis de jurisprudencia:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XIII, abril de 2001

"Tesis: P./J. 27/2001

"Página: 77

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. PARA QUE PROCEDA LA DENUNCIA BASTA QUE EN LAS SENTENCIAS SE SUSTENTEN CRITERIOS DISCREPANTES. Los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal, 197 y 197-A de la Ley de Amparo establecen el procedimiento para dirimir las contradicciones de tesis que sustenten los Tribunales Colegiados de Circuito o las S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. El vocablo ‘tesis’ que se emplea en dichos dispositivos debe entenderse en un sentido amplio, o sea, como la expresión de un criterio que se sustenta en relación con un tema determinado por los órganos jurisdiccionales en su quehacer legal de resolver los asuntos que se someten a su consideración, sin que sea necesario que esté expuesta de manera formal, mediante una redacción especial, en la que se distinga un rubro, un texto, los datos de identificación del asunto en donde se sostuvo y, menos aún, que constituya jurisprudencia obligatoria en los términos previstos por los artículos 192 y 193 de la Ley de Amparo, porque ni la Ley Fundamental ni la ordinaria establecen esos requisitos. Por tanto, para denunciar una contradicción de tesis, basta con que se hayan sustentado criterios discrepantes sobre la misma cuestión por S. de la Suprema Corte o Tribunales Colegiados de Circuito, en resoluciones dictadas en asuntos de su competencia."

CUARTO. Puntualizado lo anterior, procede analizar las consideraciones vertidas por las S. de este Alto Tribunal, a fin de establecer si en este asunto existe o no la contradicción de tesis denunciada.

I. La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de a Nación, al resolver por unanimidad de votos, en sesión de primero de diciembre de dos mil cuatro, el amparo en revisión 1444/2004, quejosa M., Sociedad Anónima de Capital Variable, en lo conducente, sostuvo lo siguiente:

"Son fundados los agravios antes propuestos y suficientes para revocar la sentencia recurrida y negar el amparo a la quejosa. En primer término, se procede a transcribir los preceptos cuya inconstitucionalidad se reclama, que son los siguientes: ‘Artículo 51.’ (se transcribe). ‘Artículo 179.’ (se transcribe). De la lectura de los preceptos transcritos se advierte en torno al caso concreto, que efectivamente imponen a la parte quejosa en su calidad de residente en territorio nacional quien realiza el pago de intereses a un establecimiento en el extranjero de una institución de crédito, la obligación de retener el impuesto causado con motivo de dicho pago; así el sujeto del impuesto es el establecimiento en el extranjero de la institución de crédito, mientras que en el caso, la quejosa quien paga los intereses a dicha institución tiene para los efectos de los artículos transcritos la calidad de retenedora. En efecto, los preceptos antes transcritos establecen que son sujetos obligados, las personas físicas o morales que no obstante que residan en el extranjero aun cuando no mantengan en México un establecimiento permanente en el país, obtienen ingresos de fuente de riqueza ubicada en el país, así como las personas que residan en el extranjero pero que cuenten con establecimientos permanentes en el país. En el presente caso, la obligación reclamada atiende a la fuente de riqueza del ingreso obtenido del que radica en el país al tratarse de intereses pagados por residentes en territorio nacional o por residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país. Luego entonces como lo afirma la autoridad recurrente los preceptos reclamados en concordancia con el artículo 1o. de la propia ley, prevén que el sujeto obligado, es decir, el contribuyente, es la persona moral o física que reside en el extranjero el que va a percibir el pago de los intereses por parte del residente en el país; mientras que la ahora quejosa, persona que paga los intereses solamente tiene el carácter de retenedora, tal como lo dispone el segundo párrafo del artículo 51 preinserto; por lo cual, como acertadamente se dice en los agravios, la garantía de proporcionalidad prevista en la fracción IV del artículo 31 constitucional debe atender a la capacidad contributiva de la persona residente en el extranjero que recibe como ingreso los intereses, mas no debe atender a la capacidad contributiva de la retenedora. En efecto, la garantía de proporcionalidad prevista en la fracción y artículo constitucional citados consiste básicamente en que los gravámenes se fijen en las leyes de acuerdo a la capacidad contributiva de cada sujeto pasivo, de manera que quien obtenga ingresos más elevados tribute en forma cualitativamente superior a quien obtiene menos recursos, así dicho principio se encuentra estrechamente ligado a la capacidad económica de los contribuyentes, la que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifa progresiva para que en cada caso el impacto patrimonial sea distinto no sólo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, la que debe corresponder a su vez a los ingresos obtenidos. De esta manera la obligación de un gobernado de contribuir a la satisfacción de los gastos públicos debe estar en proporción con su riqueza ... dicho principio opera en función de la capacidad contributiva del sujeto del impuesto que en el caso es, como ya se dijo anteriormente, el establecimiento en el extranjero que recibe los ingresos por los intereses que le paga un residente en el territorio nacional. En este contexto, le asiste la razón a la recurrente cuando afirma que los preceptos reclamados no son inconstitucionales porque no atienden a la capacidad contributiva de la parte quejosa, ya que en el caso, deben atender a la capacidad pero de quien percibe los ingresos por el pago de los intereses o sea el contribuyente o sujeto obligado al pago del impuesto sobre la renta, que en el caso es la persona con establecimiento en el extranjero. Ahora bien, es cierto que los artículos reclamados establecen como obligación a cargo de la parte quejosa, quien paga los intereses, la de retener el impuesto relativo, lo que la hace responsable solidaria del contribuyente en términos de la fracción I del artículo 26 del Código Fiscal; sin embargo, tal circunstancia no implica que deba tomarse en cuenta su capacidad contributiva al establecer el impuesto relativo y no la del sujeto obligado, ya que finalmente el impuesto no va a recaer en su patrimonio sino en el del contribuyente. Por otra parte, le asiste la razón a la autoridad recurrente cuando afirma en sus agravios que el argumento toral contenido en la sentencia recurrida por el que se le concedió el amparo a la empresa quejosa, radica en que ésta debe enterar el impuesto que debió retener aun ante la falta de pago de los intereses correspondientes, lo que la convierte en la obligada principal; parte de un error, en virtud de que los artículos reclamados lo que prevén, es que cuando dichos intereses (los que va a pagar la quejosa) no sean cubiertos en la fecha de su exigibilidad, el retenedor está obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió retener; lo anterior obedece a que el ingreso se genera para el acreedor, con independencia de que se paguen o no los intereses lo que da lugar a la causación del impuesto y, en consecuencia, a la obligación de efectuar la retención. Así, la quejosa no se convierte en obligada principal ante el fisco, sino que como retenedora lleva a cabo el pago del impuesto, atendiendo a que en el caso se trata de un ingreso proveniente de fuente de riqueza mexicana que sí se genera y causa el impuesto sobre la renta mexicana, lo que debe implicar que el impuesto retenido se traduzca en un impuesto acreditable en la jurisdicción fiscal de la que sea residente el acreedor. En esta tesitura, la circunstancia consistente en que se efectúe o no el pago de intereses para el caso del estudio del precepto reclamado resulta irrelevante, siempre que los mismos se devenguen y vuelvan exigibles, lo que genera el ingreso. De esta manera los preceptos reclamados determinan la obligación para la quejosa de retener aun antes de que se realice el pago de los intereses, lo que se justifica en la medida de que se genera un ingreso para el acreedor, lo que causa impuesto. Ahora bien, si como en el caso, la propia retenedora no realiza el pago de los intereses, es inconcuso que los preceptos reclamados no transgreden en su perjuicio la garantía de proporcionalidad prevista en la fracción IV del artículo 31 constitucional, ya que la obligación de enterar una cantidad equivalente a la que debió retener en caso de que los intereses no sean pagados, deviene del hecho de que el ingreso que causa el impuesto se genera al devengarse los intereses y volverse exigibles con independencia de que se paguen o no. En las relacionadas condiciones le asiste la razón a la recurrente cuando afirma que los preceptos reclamados no transgreden la garantía de proporcionalidad, en perjuicio de la quejosa ya que realmente el impuesto recae sobre el patrimonio de la contribuyente que en el caso es la residente en el extranjero, mas no en el de la peticionaria de amparo; y si en el caso ella en su calidad de retenedora enteró el impuesto que no retuvo al no haber hecho el pago de los intereses correspondientes, la afectación que sufrió no deviene del texto de los preceptos reclamados, sino de su situación particular. Consecuentemente, los preceptos reclamados no resultan violatorios de la garantía de proporcionalidad en perjuicio de la quejosa, porque en el caso el hecho imponible no es propiamente el pago de intereses, sino la causación de éstos al irse devengando, lo que constituye un ingreso en la medida en la que los intereses de vuelven exigibles." (fojas 46 a 48 del expediente de contradicción de tesis).

II. La Segunda Sala de este Alto Tribunal, al resolver por unanimidad de votos el amparo en revisión 1446/2004, el veintiséis de noviembre de dos mil cuatro, quejosa Derivados Acrílicos, Sociedad Anónima de Capital Variable, sustentó, en lo que interesa, lo siguiente:

"Son infundados los agravios aducidos por la autoridad recurrente, como enseguida se demuestra. Los preceptos cuya inconstitucionalidad reclamó la empresa quejosa, prevén: ‘Artículo 51.’ (se transcribe). ‘Artículo 179.’ (se transcribe). Las porciones normativas que específicamente reclamó la quejosa, son aquellas que regulan la forma y términos en las que se obliga al retenedor, al entero del tributo; es decir, el tercer párrafo del artículo 51 y el cuarto párrafo del artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil dos, en donde se dispone lo siguiente: ‘... cuando los intereses no se hubieren pagado a la fecha de su exigibilidad, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de la exigibilidad ...’; y que ‘... cuando en los términos de este título esté previsto que el impuesto se pague mediante retención, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de la exigibilidad o al momento en que efectúe el pago, lo que suceda primero ...’. De los preceptos antes transcritos se observa, en lo que al presente asunto interesa, lo siguiente: a) Son sujetos del impuesto, los residentes en el extranjero que obtengan ingresos provenientes de fuente de riqueza situadas en el territorio nacional, específicamente en lo que a este asunto concierne, se consideran como sujetos, los establecimientos en el extranjero de instituciones de crédito. b) El objeto del referido tributo lo constituyen, los ingresos que perciban dichos sujetos (ya sea en bienes, servicios o en créditos), provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, en el caso, con motivo de los intereses que sean pagados por residentes en territorio nacional o residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país. c) La tasa que debe aplicarse para enterar el impuesto, es del 4.9% de los ingresos por intereses que perciban del capital que coloquen o inviertan en el país o, como en el caso sucede, de intereses pagados por residentes en el territorio nacional. d) Como forma de pago, los conceptos reclamados disponen que ésta se lleve a cabo mediante retención que efectúen las personas que hagan los pagos de intereses a que ha hecho mención. En relación con la forma de pago del impuesto que se comenta, se tiene presente que el tercer párrafo del artículo 51 y el cuarto párrafo del artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta reclamados imponen al retenedor la obligación de enterar el impuesto a cargo de la sociedad residente en el extranjero, la cual debe cumplirla al actualizarse cualquiera de las dos hipótesis jurídicas ahí previstas (la que suceda primero), que son: I. En la fecha en la que sea exigible la obligación de pago de intereses; o, II. Al momento de pagar dichos intereses. Ahora bien, como bien lo destaca la autoridad recurrente, las disposiciones legales reclamadas deben analizarse de forma relacionada con los principios numerales de las que forman parte, así como en relación con el artículo 1o. de la propia Ley del Impuesto sobre la Renta (que prevé cuáles son los sujetos obligados al impuesto, así como la fuente de riqueza). En la parte que aquí interesa, el último de los referidos numerales, dispone: ‘Artículo 1o.’ (se transcribe). Del precepto transcrito se infiere que la sociedad residente en el extranjero será sujeto obligado del impuesto sobre la renta (por tanto, estará obligado a enterarlo, vía retención, de conformidad con los diversos artículos 51 y 179), una vez que se presenta el hecho generador; es decir, cuando el establecimiento en el extranjero obtiene esos ingresos que gravan los preceptos reclamados; y, por lógica consecuencia, sólo puede obtener esos ingresos el sujeto del impuesto (establecimiento residente en el extranjero) cuando el residente en el territorio nacional, efectúa el pago de intereses. Tal circunstancia incluso, es reconocida por la propia autoridad recurrente, al afirmar lo siguiente: • Los preceptos reclamados, "... si bien establecen la obligación de enterar un monto equivalente de los intereses, ese monto lo tuvo que haber retenido al momento de realizar el pago de dichos intereses a las instituciones de crédito con establecimiento en el extranjero ...". • "... Debemos destacar que el impuesto sobre la renta se genera por los ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en créditos o de cualquier otro tipo que los contribuyentes obtengan en el ejercicio; por lo que la obligación tributaria a cargo de los sujetos pasivos nace en el momento en que se obtienen tales ingresos ...". • "... No debe olvidarse que se deberá enterar la cantidad equivalente al impuesto, cuando ya se hubiera retenido el impuesto al momento en que efectúe el pago de los intereses por la retenedora a las instituciones de crédito con establecimiento en el extranjero ...". Consecuentemente, si el hecho generador del impuesto no se actualiza (como sucede en el caso); esto es, si la institución crediticia residente en el extranjero no recibe un ingreso (renta) proveniente de una fuente de riqueza en territorio nacional (pago de intereses efectuado por residentes en territorio nacional), resulta evidente que no nace la obligación del sujeto del tributo. Ahora bien, no obstante que el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé que los residentes en el extranjero estarán obligadas al pago de ese tributo, ‘respecto de los ingresos’ procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, es decir, ordena que el tributo se genera con motivo de la obtención de ingresos, el tercer párrafo del artículo 51 y el cuarto párrafo del artículo 179 de la propia ley disponen, literalmente, que ‘el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente «a la que debió haber retenido» en la fecha de la exigibilidad, o al momento en que efectúe el pago, «lo que suceda primero»’. Es decir, trasladan la carga tributaria al retenedor, pues si el residente en territorio nacional no cumple con el pago en la fecha en la que éste le es exigible, por lógica consecuencia, se actualiza la primera de las hipótesis jurídicas ahí previstas; en otras palabras, sucede primero, la exigibilidad de la obligación a cargo de la citada sociedad residente en territorio nacional, pues llega a término la fecha en la que se obligó a efectuar el pago, sin haberlo llevado a cabo; en esa medida, aun cuando los sujetos del tributo (instituciones de crédito residentes en el extranjero), no obtuvieron los ingresos derivados de fuentes de riqueza en territorio nacional y, no obstante que en este supuesto, no están obligadas al pago del impuesto, las disposiciones reclamadas obligan al retenedor a que, aun en este supuesto, entere el tributo ‘que debió haber retenido’ en la fecha de exigibilidad. Es indudable que tal imperativo legal, como bien lo resolvió el J. de Distrito del conocimiento, resulta violatorio de la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria, por las siguientes razones: 1a. Obliga al entero de un tributo que no se ha generado; 2a. Traslada esa carga tributaria al retenedor, a pesar que él no es el sujeto del impuesto, pues ordena que entere la cantidad equivalente ‘a la que debió haber retenido’ en la fecha de la exigibilidad, o en la fecha de pago ‘lo que suceda primero’. En este aspecto, es importante señalar que no asiste la razón a la autoridad recurrente cuando afirma que el J. a quo hace una indebida interpretación de los artículos reclamados porque éstos, ‘... Si bien establecen la obligación de enterar un monto equivalente de los intereses, ese monto lo tuvo que haber retenido al momento de realizar el pago de dichos intereses a las instituciones de crédito con establecimiento en el extranjero ... ya que se debe enterar una cantidad equivalente a lo que ya se tuvo que haber retenido, o bien, ya se tuvo que haber pagado, y no así, que se tenga que enterar cuando no exista retención o pago de intereses ...’. Contrario a lo que afirma la autoridad promovente del recurso, en las porciones normativas reclamadas, el legislador prevé que el pago de la obligación a cargo del residente en territorio nacional, pueda realizarse antes o después de la exigibilidad; si es el segundo caso, es decir, si el pago se realiza después de la exigibilidad, es incuestionable que la fecha que considera el legislador para la ‘exigibilidad’ de la citada obligación a cargo del residente en el territorio nacional, es aquella a la que se obligó a pagar, con independencia de que realice o no ese pago. Se impone resaltar que, en el caso, la quejosa reclamó la constitucionalidad de los artículos 51, tercer párrafo y 179, cuarto párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil dos, con motivo del primer acto de aplicación, consistente en el pago que realizó el dieciséis de mayo de dos mil tres, por la cantidad de trescientos noventa y nueve mil, trescientos cuarenta y seis mil pesos (según constancia glosada a fojas 21 del expediente de amparo); esto es, por actualizarse la hipótesis relativa a que se hizo exigible su obligación de pagar intereses a las instituciones de crédito residentes en el extranjero con las que contrajo deudas. También es importante destacar que aun cuando la quejosa se encontraba obligada a realizar el pago de intereses con motivo de las deudas contraídas con instituciones de crédito residentes en el extranjero el treinta de septiembre de dos mil dos (como se infiere de su propia manifestación bajo protesta de decir verdad, contenida en el hecho seis de su demanda), no realizó dicho pago; por lo que en el caso, de las previstas en las normas reclamadas, la hipótesis jurídica que ‘primero sucedió’ o se actualizó, fue la relativa a la fecha de exigibilidad del crédito. Es decir, la sociedad quejosa no pagó a las instituciones de crédito residentes en el extranjero con las que contrajo deudas, los intereses a los que se encontraba obligada; por tanto, su obligación se hizo exigible en esa fecha; y, consecuentemente, en cumplimiento a lo ordenado en las disposiciones legales que reclama, se encontró obligado a enterar el tributo de su propio patrimonio (pues, al no haber efectuado el pago de los intereses adeudados, no pudo llevar a cabo ninguna ‘retención’), aun cuando él no es el sujeto del impuesto y a pesar que dicho tributo aún no se ha generado, pues las referidas sociedades residentes en el extranjero con las que tiene contraídas deudas, no recibieron el ingreso que es lo que grava ese impuesto. Luego entonces, si los preceptos reclamados obligan al retenedor a enterar ‘una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de la exigibilidad o al momento en que efectúe el pago, lo que suceda primero ...’ resulta evidente que, contrario a lo que se aduce en los agravios, violan el principio constitucional de proporcionalidad tributaria, porque imponen la obligación a la quejosa de enterar una cantidad equivalente a la que debió de haber retenido aun cuando el pago de los intereses no se realice; es decir, aun cuando no se actualice el hecho generador del impuesto (consistente en la obtención de un ingreso por parte de la sociedad residente en el extranjero, derivada del pago de intereses efectuado por la sociedad residente en el territorio nacional). Sirve de apoyo a lo anterior, las jurisprudencias del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuyos rubros, textos y datos de publicación, enseguida se transcriben: ‘PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES.’ (se transcribe). Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2003, tesis P./J. 10/2003, página 144. ‘CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS.’ (se transcribe). Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, noviembre de 1999, tesis P./J. 109/99, página 22. En esas condiciones, al no actualizarse el hecho que grava el impuesto que se analiza; en otras palabras, dado que las instituciones de crédito residentes en el extranjero, no percibieron un ingreso de fuentes de riqueza provenientes de territorio nacional, resulta inconcuso que, contrario a lo que afirma la autoridad recurrente, no surge la obligación de la quejosa en los términos que afirma; esto es, no es responsable solidaria de las instituciones de crédito residentes en el extranjero con las que tiene deudas; dado que no se actualiza el supuesto previsto en el artículo 26, fracción I, del Código Fiscal de la Federación; pues, se insiste, la obligación del residente en territorio nacional, de retener y enterar el impuesto a cargo de las sociedades residentes en el extranjero surge en el momento en que el retenedor efectúa a dichas sociedades extranjeras, el pago de intereses adeudados. Lo anterior se corrobora con lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, que prevé: ‘Artículo 6o.’ (se transcribe). Con base en lo hasta aquí señalado, se concluye que los agravios que se analizan son infundados porque, como bien lo determina el a quo, los preceptos reclamados obligan a la retenedora a enterar el pago del impuesto de su propio peculio, dado que, si no realizó el pago de los intereses a la sociedad residente en el extranjero, es inconcuso que la carga tributaria no corre a cargo de ésta (contribuyente), motivo por el cual, los citados numerales transgreden en perjuicio de la quejosa la garantía de proporcionalidad prevista en la fracción IV del artículo 31 constitucional, ya que, se insiste, le imponen la obligación de enterar una cantidad equivalente a la que ‘debió retener’ en el caso de pago de los intereses o en la fecha de su exigibilidad, lo que suceda primero, y aun cuando en el caso no se actualizó el hecho generador del tributo, dado que las instituciones de crédito residentes en el extranjero, no percibieron un ingreso de fuentes de riqueza provenientes de territorio nacional. En mérito a lo anterior procede, en lo que es materia del recurso, confirmar la sentencia recurrida y conceder el amparo a la quejosa." (fojas 28 a 35 del expediente de contradicción de tesis).

QUINTO. Previamente al estudio de las cuestiones que se plantean en las ejecutorias transcritas, las cuales motivan la denuncia de contradicción, es conveniente establecer cuáles son los presupuestos requeridos para la existencia de una contraposición de criterios entre Tribunales Colegiados.

Al interpretar los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 197-A de la Ley de Amparo, este Alto Tribunal ha estimado que para que exista materia a dilucidar respecto de cuál criterio debe prevalecer, debe existir cuando menos formalmente, una oposición de criterios jurídicos en los que se controvierta una misma cuestión legal, es decir, para que se surta su procedencia, la contradicción denunciada debe referirse a las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas vertidos dentro de la parte considerativa de las sentencias respectivas que son las que originaron, precisamente, las tesis que sustentan los órganos jurisdiccionales.

En otros términos, se da la contradicción anterior cuando concurren los siguientes supuestos:

a) Que al resolver los negocios, se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten criterios discrepantes;

b) Que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y,

c) Que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos.

Es aplicable la tesis de jurisprudencia siguiente:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XIII, Abril de 2001

"Tesis: P./J. 26/2001

"Página: 76

"CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA. De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo, de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación o la Sala que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: a) que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes; b) que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y, c) que los distintos criterios provengan del examen de los mismos elementos."

Efectuada la anterior precisión, debe establecerse si los criterios cuya aparente contradicción se denuncia, se ajustan a los requisitos que se contemplan en la jurisprudencia transcrita, y para ello, es necesario hacer las siguientes precisiones:

I. La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, para resolver el amparo en revisión 1444/2004, quejosa M., Sociedad Anónima de Capital Variable, tomó en cuenta los siguientes antecedentes.

1. Por escrito presentado el trece de junio de dos mil tres en la Oficina de Correspondencia Común a los Juzgados de Distrito en Materia Administrativa en el Estado de Nuevo León, con residencia en la ciudad de Monterrey, M., Sociedad Anónima de Capital Variable, por conducto de su representante, demandó el amparo y la protección de la Justicia Federal, en contra de la discusión, aprobación y expedición de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el primero de enero de dos mil dos, específicamente por lo que hizo a los artículos 51, tercer párrafo y 179, cuarto párrafo.

2. En sus conceptos de violación, la parte quejosa adujo violación a la garantía de proporcionalidad prevista en la fracción IV del artículo 31 constitucional, en virtud de que los preceptos impugnados establecen que cuando los intereses no se hubieren pagado a la fecha de su exigibilidad, el retenedor está obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de la exigibilidad, ya que no obstante que no exista pago al extranjero, el retenedor está obligado a enterar a la fecha de la exigibilidad del pago el entero del impuesto, lo que provoca una carga contributiva en un sujeto distinto al obligado al pago del impuesto y va en contra de su capacidad contributiva, ya que arroja la carga impositiva al retenedor que es ajeno a la misma.

3. El dieciséis de junio de dos mil tres, el J. Primero de Distrito en Materia Administrativa en el Estado de Nuevo León, con residencia en la ciudad de Monterrey, a quien por razón de turno correspondió conocer de la demanda de amparo, la admitió y ordenó su registro con el número 944/2003.

4. Seguidos los trámites legales, el cuatro de diciembre de dos mil tres, se celebró audiencia constitucional en el juicio de amparo y se dictó la sentencia correspondiente, en la que se concedió el amparo y la protección de la Justicia Federal a la parte quejosa.

5. Inconforme con la sentencia de que se trata, el subprocurador fiscal federal de Amparos, en ausencia del secretario de Hacienda y Crédito Público, éste en representación del presidente de la República y de los subsecretarios de Hacienda y Crédito Público, de Ingresos, de Egresos, del oficial mayor y del procurador fiscal de la Federación, interpuso recurso de revisión, en el que se dictó la ejecutoria que contiene el criterio denunciado como contradictorio.

En la resolución en análisis, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación revocó la sentencia recurrida y negó el amparo y la protección de la Justicia Federal a la parte quejosa, apoyándose en las siguientes consideraciones.

1. Los preceptos reclamados imponen a la parte quejosa, en su calidad de residente en territorio nacional, quien realiza el pago de intereses a un establecimiento en el extranjero de una institución de crédito, la obligación de retener el impuesto causado con motivo de dicho pago; así el sujeto del impuesto es el establecimiento en el extranjero de la institución de crédito, mientras que en el caso, la quejosa quien paga los intereses a dicha institución tiene para los efectos de los artículos transcritos la calidad de retenedora.

2. Los preceptos reclamados establecen que son sujetos obligados, las personas físicas o morales que no obstante que residan en el extranjero, aun cuando no mantengan en México un establecimiento permanente en el país, obtienen ingresos de fuente de riqueza ubicada en el país, así como las personas que residan en el extranjero pero que cuenten con establecimientos permanentes en el país.

3. La obligación reclamada atiende a la fuente de riqueza del ingreso obtenido del que radica en el país al tratarse de intereses pagados por residentes en territorio nacional o por residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, por lo que en concordancia con el artículo 1o. de la propia Ley del Impuesto sobre la Renta, prevén que el sujeto obligado, es decir, el contribuyente, es la persona moral o física que reside en el extranjero el que va a percibir el pago de los intereses por parte del residente en el país; mientras que la quejosa, persona que paga los intereses solamente, tiene el carácter de retenedora, por lo cual la garantía de proporcionalidad prevista en la fracción IV del artículo 31 constitucional debe atender a la capacidad contributiva de la persona residente en el extranjero que recibe como ingreso los intereses, mas no debe atender a la capacidad contributiva de la retenedora.

4. El principio de proporcionalidad opera en función de la capacidad contributiva del sujeto del impuesto que en el caso es el establecimiento en el extranjero que recibe los ingresos por los intereses que le paga un residente en el territorio nacional y, en este contexto, los preceptos reclamados no son inconstitucionales porque no atienden a la capacidad contributiva de la parte quejosa, ya que en el caso, deben atender a la capacidad pero de quien percibe los ingresos por el pago de los intereses, el contribuyente o el sujeto obligado al pago del impuesto sobre la renta, que en el caso es la persona con establecimiento en el extranjero.

5. Los artículos reclamados establecen como obligación a cargo de la parte quejosa, quien paga los intereses, la de retener el impuesto relativo, lo que la hace responsable solidaria del contribuyente en términos de la fracción I del artículo 26 del Código Fiscal; sin embargo, tal circunstancia no implica que deba tomarse en cuenta su capacidad contributiva al establecer el impuesto relativo y no la del sujeto obligado, ya que finalmente el impuesto no va a recaer en su patrimonio, sino en el del contribuyente.

6. Los artículos reclamados lo que prevén, es que cuando dicho interés no sea cubierto en la fecha de su exigibilidad, el retenedor está obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió retener; lo anterior obedece a que el ingreso se genera para el acreedor, con independencia de que se paguen o no los intereses, lo que da lugar a la causación del impuesto y, en consecuencia, a la obligación de efectuar la retención, por lo que la quejosa no se convierte en obligada principal ante el fisco, sino que como retenedora lleva a cabo el pago del impuesto, atendiendo a que en el caso se trata de un ingreso proveniente de fuente de riqueza mexicana que sí se genera y causa el impuesto sobre la renta mexicana, lo que debe implicar que el impuesto retenido se traduzca en un impuesto acreditable en la jurisdicción fiscal de la que sea residente el acreedor y la circunstancia de que se efectúe o no el pago de intereses, para el caso, resulta irrelevante siempre que los mismos se devenguen y se vuelvan exigibles, pues es ello lo que genera el ingreso.

7. Los preceptos reclamados determinan la obligación para la quejosa de retener aun antes de que se realice el pago de los intereses, lo que se justifica en la medida de que la generación de un ingreso para el acreedor, es lo que causa impuesto; pero si la propia retenedora no realiza el pago de los intereses, es inconcuso que los preceptos reclamados no transgreden en su perjuicio la garantía de proporcionalidad prevista en la fracción IV del artículo 31 constitucional, ya que la obligación de enterar una cantidad equivalente a la que debió retener en caso de que los intereses no sean pagados, deviene del hecho de que el ingreso que causa el impuesto se genera al devengarse los intereses y volverse exigibles con independencia de que se paguen o no.

8. Los preceptos reclamados no transgreden la garantía de proporcionalidad en perjuicio de la quejosa, ya que el impuesto recae sobre el patrimonio de la contribuyente que en el caso es la residente en el extranjero, mas no en el de la peticionaria de amparo, y si en el caso ella en su calidad de retenedora enteró el impuesto que no retuvo al no haber hecho el pago de los intereses correspondientes, la afectación que sufrió no deviene del texto de los preceptos reclamados, sino de su situación particular.

9. Los preceptos reclamados no resultan violatorios de la garantía de proporcionalidad, porque el hecho imponible no es propiamente el pago de intereses, sino la causación de éstos al irse devengando, lo que constituye un ingreso en la medida en la que los intereses se vuelven exigibles.

Lo hasta aquí expuesto permite precisar que la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, sostiene el criterio de que la responsabilidad solidaria generada entre las instituciones de crédito del extranjero que obtengan ingresos en el territorio nacional y el retenedor, establecida en los artículos 51, tercer párrafo y 179, cuarto párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil dos, no transgreden la garantía de proporcionalidad consagrada en el artículo 31, fracción IV, constitucional, pues atienden directamente a la capacidad contributiva del contribuyente principal; y cuando los intereses a que aluden las normas estudiadas no sean cubiertos en la fecha de su exigibilidad, el retenedor está obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió retener, lo que obedece a que el ingreso se genera para el acreedor al devengarse los intereses y volverse exigibles, con independencia de que se paguen o no, y atento a que el hecho imponible no es propiamente el pago de intereses, sino la causación de éstos al irse devengando, lo que constituye un ingreso en la medida en la que los intereses se vuelven exigibles y si la retenedora enteró el impuesto que no retuvo al no haber hecho el pago de los intereses correspondientes, la afectación que sufrió no deviene del texto de los preceptos reclamados, sino de su situación particular.

II. La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, para resolver el amparo en revisión 1446/2004, quejosa Derivados Acrílicos, Sociedad Anónima de Capital Variable, tomó en cuenta los siguientes antecedentes.

1. Por escrito presentado el seis de junio de dos mil tres, en la Oficina de Correspondencia Común a los Juzgados de Distrito en Materia Administrativa en el Estado de Nuevo León, con residencia en la ciudad de Monterrey, Derivados Acrílicos, Sociedad Anónima de Capital Variable, por conducto de su representante, demandó el amparo y la protección de la Justicia Federal, en contra de la discusión, aprobación y expedición de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el primero de enero de dos mil dos, específicamente por lo que hizo a los artículos 51, tercer párrafo y 179, cuarto párrafo.

2. En sus conceptos de violación, la parte quejosa adujo violación a la garantía de proporcionalidad prevista en la fracción IV del artículo 31 constitucional, en virtud de que los preceptos impugnados establecen que cuando los intereses no se hubieren pagado a la fecha de su exigibilidad, el retenedor está obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de la exigibilidad, ya que no obstante que no exista pago al extranjero, el retenedor está obligado a enterar a la fecha de la exigibilidad del pago el entero del impuesto, lo que provoca una carga contributiva en un sujeto distinto al obligado al pago del impuesto y va en contra de su capacidad contributiva, ya que arroja la carga impositiva al retenedor que es ajeno a la misma.

3. El diez de junio de dos mil tres, el J. Primero de Distrito en Materia Administrativa en el Estado de Nuevo León, con residencia en la ciudad de Monterrey, a quien por razón de turno correspondió conocer de la demanda de amparo, la admitió y ordenó su registro con el número 931/2003.

4. Seguidos los trámites legales, dictó sentencia definitiva el veintisiete de febrero de dos mil cuatro, en la que se concedió el amparo y la protección de la Justicia Federal a la parte quejosa.

5. Inconforme con la sentencia de que se trata, el subprocurador fiscal federal de Amparos, en ausencia del secretario de Hacienda y Crédito Público, éste en representación del presidente de la República y de los subsecretarios de Hacienda y Crédito Público, de Ingresos, de Egresos, del oficial mayor y del procurador fiscal de la Federación, interpuso recurso de revisión en el que se dictó la ejecutoria que contiene el criterio denunciado como contradictorio.

En la resolución en análisis, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, confirmó la sentencia recurrida y concedió el amparo y la protección de la Justicia Federal a la parte quejosa, apoyándose en las siguientes consideraciones.

1. Del artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se infiere que la sociedad residente en el extranjero será sujeto obligado del impuesto sobre la renta y, por tanto, estará obligado a enterarlo, vía retención, de conformidad con los diversos artículos 51 y 179, una vez que se presenta el hecho generador, es decir, cuando el establecimiento en el extranjero obtenga esos ingresos que gravan los preceptos reclamados; y, por lógica consecuencia, sólo puede obtener esos ingresos el sujeto del impuesto, establecimiento residente en el extranjero, cuando el residente en el territorio nacional efectúa el pago de intereses.

2. Si el hecho generador del impuesto no se actualiza, esto es, si la institución crediticia residente en el extranjero no recibe un ingreso (renta) proveniente de una fuente de riqueza en territorio nacional (pago de intereses efectuado por residentes en territorio nacional), resulta evidente que no hace la obligación del sujeto del tributo.

3. No obstante que el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta ordene que el tributo se genera con motivo de la obtención de ingresos, el tercer párrafo del artículo 51 y el cuarto párrafo del artículo 179 de la propia ley, disponen literalmente que el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de la exigibilidad, o al momento en que efectúe el pago, lo que suceda primero, trasladan la carga tributaria al retenedor, pues si el residente en territorio nacional no cumple con el pago en la fecha en la que éste le es exigible, se actualiza la primera de las hipótesis jurídicas, es decir, la exigibilidad de la obligación a cargo de la citada sociedad residente en territorio nacional y, en esa medida, aun cuando los sujetos del tributo no obtuvieron los ingresos derivados de fuentes de riqueza en territorio nacional y, por tanto, no están obligados al pago del impuesto, las disposiciones reclamadas obligan al retenedor a que, aun en este supuesto, entere el tributo que debió haber retenido en la fecha de exigibilidad, lo que determina su violación a la garantía de proporcionalidad tributaria, ya que obligan al entero de un tributo que no se ha generado y trasladan esa carga tributaria al retenedor, a pesar que él no es el sujeto del impuesto.

4. El legislador prevé que el pago de la obligación a cargo del residente en territorio nacional, pueda realizarse antes o después de la exigibilidad; si es el segundo caso, es decir, si el pago se realiza después de la exigibilidad, es incuestionable que la fecha que considera el legislador para la "exigibilidad" de la citada obligación a cargo del residente en el territorio nacional, es aquella a la que se obligó a pagar, con independencia de que realice o no ese pago.

5. Que aun cuando la quejosa se encontraba obligada a realizar el pago de intereses con motivo de las deudas contraídas con instituciones de crédito residentes en el extranjero, no realizó dicho pago; por lo que en el caso de las previstas en las normas reclamadas, la hipótesis jurídica que se actualizó, fue la relativa a la fecha de exigibilidad del crédito, es decir, la sociedad quejosa no pagó a las instituciones de crédito residentes en el extranjero con las que contrajo deudas, los intereses a los que se encontraba obligada, por tanto, su obligación se hizo exigible en esa fecha y, consecuentemente, en cumplimiento a lo ordenado en los artículos impugnados, se encontró obligada a enterar el tributo de su propio patrimonio, pues al no haber efectuado el pago de los intereses adeudados, no pudo llevar a cabo ninguna retención, aun cuando él no es el sujeto del impuesto y a pesar de que dicho tributo aún no se había generado, ya que las referidas sociedades residentes en el extranjero con las que tiene contraídas deudas, no recibieron el ingreso que es lo que grava ese impuesto.

6. Dado que las instituciones de crédito residentes en el extranjero no percibieron un ingreso de fuentes de riqueza provenientes de territorio nacional, resulta inconcuso que no surge la obligación de la quejosa, esto es, no es responsable solidaria de las instituciones de crédito residentes en el extranjero con las que tiene deudas, al no actualizarse el supuesto previsto en el artículo 26, fracción I, del Código Fiscal de la Federación; pues, se insiste, la obligación del residente en territorio nacional de retener y enterar el impuesto a cargo de las sociedades residentes en el extranjero, surge en el momento en que el retenedor efectúa a dichas sociedades extranjeras, el pago de intereses adeudados.

Lo hasta aquí expuesto permite precisar que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, sostiene el criterio en el sentido de que no obstante que el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta prevea que los residentes en el extranjero estarán obligados al pago del tributo respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, los numerales analizados trasladan la carga tributaria al retenedor, pues aun cuando los sujetos del tributo, instituciones de crédito residentes en el extranjero, no obtengan los ingresos derivados de intereses en territorio nacional y, por tanto, no estén obligadas al pago del impuesto, se obliga al retenedor a enterar el tributo que debió haber retenido en la fecha de exigibilidad; lo que es violatorio de la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria, porque obliga al entero de un tributo que no se ha generado, trasladando esa carga tributaria al retenedor, a pesar de que él no es el sujeto del impuesto.

De lo anterior se obtiene que se dan los elementos que puntualiza la jurisprudencia preinserta, dado que:

a) Al resolver los negocios que se confrontan, las S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación examinaron igual cuestión jurídica, esto es, la violación a la garantía de proporcionalidad por los artículos 51, tercer párrafo y 179, cuarto párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil dos, en cuanto impone obligación a los retenedores de enterar una cantidad equivalente a la que debieron haber retenido en la fecha de exigibilidad de los intereses devengados por establecimientos en el extranjero de instituciones de crédito del país, aun cuando éstos no se hubieren pagado.

b) La diferencia de criterios se presenta en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias pronunciadas por los Tribunal Colegiados al resolver los recursos de queja ante ellos promovidos.

c) Los distintos criterios provienen del examen de los mismos elementos, pues las S. de este Alto Tribunal analizan lo dispuesto en los artículos 51, tercer párrafo y 179, cuarto párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a partir de demandas de amparo promovidas por instituciones que tienen la calidad de retenedoras del impuesto de que se trata.

Consecuentemente, la materia de la contradicción de tesis radica en determinar si los artículos 51, tercer párrafo y 179, cuarto párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil dos, son violatorios de la garantía de proporcionalidad consagrada en el artículo 31, fracción IV, constitucional, al establecer obligación a los retenedores de enterar una cantidad equivalente a la que debieron haber retenido en la fecha de exigibilidad de los intereses devengados por establecimientos en el extranjero de instituciones de crédito del país, aun cuando éstos no se hubieren pagado.

SEXTO. En relación con la materia de la contradicción de tesis, resulta indispensable, en primer término, analizar el principio de proporcionalidad previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal de la República, que dice:

"Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

"...

"IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

El principio de proporcionalidad radica fundamentalmente en que los gravámenes que fije el legislador se establezcan de acuerdo a la capacidad contributiva de cada sujeto pasivo, de manera que quien obtenga ingresos más elevados tribute en forma cualitativamente superior a quien obtiene menos recursos, así dicho principio se encuentra estrechamente ligado a la capacidad económica de los contribuyentes, la que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifa progresiva para que en cada caso el impacto patrimonial sea distinto no sólo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, la que debe corresponder a su vez a los ingresos obtenidos. De esta manera, la obligación de un gobernado de contribuir a la satisfacción de los gastos públicos debe estar en proporción con su riqueza.

Tiene aplicación la siguiente jurisprudencia:

"Séptima Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Volúmenes: 199-204, Primera Parte

"Página: 144

"IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución, establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos, estableciéndose, además, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera, debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula."

Al lado de este criterio, debe tenerse presente igualmente el que refiere que la proporcionalidad de los tributos, ha de analizarse considerando sus características particulares y, específicamente, la naturaleza del objeto gravado, criterio expuesto en la siguiente tesis jurisprudencial:

"Octava Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Apéndice 2000

"Tomo: I, Const., Jurisprudencia SCJN

"Tesis: 417

"Página: 480

"PROPORCIONALIDAD DE LAS CONTRIBUCIONES. DEBE DETERMINARSE ANALIZANDO LAS CARACTERÍSTICAS PARTICULARES DE CADA UNA. La jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver asuntos relativos al impuesto sobre la renta, ha establecido que el principio de proporcionalidad consiste en que cada causante contribuya a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, aportando una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, y añade que ese objetivo se cumple fijando tasas progresivas. Sin embargo, tratándose de tributos distintos del impuesto sobre la renta, no puede regir el mismo criterio para establecer su proporcionalidad, pues este principio debe determinarse analizando la naturaleza y características especiales de cada tributo."

Finalmente, este Tribunal Pleno ha establecido lo que debe entenderse por capacidad contributiva, en la siguiente jurisprudencia:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Apéndice 2000

"Tomo: III, Administrativa, Jurisprudencia SCJN

"Tesis: 242

"Página: 260

"CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto."

Ahora bien, el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece:

"Artículo 1o. Las personas físicas y las morales, están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:

"I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.

"II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.

"III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste."

Como se advierte del precepto transcrito, la obligación de pagar el impuesto sobre la renta nace cuando una persona física o moral obtiene ingresos, entendidos éstos como la variación favorable que en su patrimonio tenga el contribuyente.

Al respecto, resultan aplicables las siguientes tesis, cuyo criterio hace suyo este Tribunal Pleno:

"Novena Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXI, marzo de 2005

"Tesis: 1a. XII/2005

"Página: 219

"RENTA. EL AJUSTE ANUAL POR INFLACIÓN ACUMULABLE, PREVISTO EN LOS ARTÍCULOS 17, PRIMER PÁRRAFO, Y 46 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2002, CONSTITUYE UN INGRESO REAL SUSCEPTIBLE DE SER GRAVADO. El artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de enero de 2002, establece la obligación de las personas morales de acumular la totalidad de sus ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio, disponiendo que el ajuste anual por inflación acumulable es el ingreso obtenido por la disminución real de sus deudas, el cual se obtiene de aplicar el procedimiento previsto en el artículo 46 de la referida ley, del que se advierte que para la determinación del impuesto a cargo de las personas morales, el legislador estableció un sistema para medir los efectos del fenómeno inflacionario en su patrimonio, tomando en cuenta su riqueza integral o su renta, entendida en sentido amplio como cualquier modificación que aquél sufra. Ahora bien, como la inflación produce efectos reales en el patrimonio de los causantes y lo afecta de manera positiva o negativa, el legislador estimó necesario considerar dicho fenómeno económico para determinar la base gravable del impuesto sobre la renta y estableció un sistema para medir integralmente sus efectos en el patrimonio de los contribuyentes, ya que considera cualquier variación que aquél sufra, al disponer, según el caso, la obligación de acumular o la posibilidad de deducir el ajuste anual por inflación, reconociendo de esa forma el impacto ya sea positivo o negativo. Así, obliga a determinar anualmente el ajuste por inflación, a través de un procedimiento que permite medir con exactitud la afectación real al patrimonio, pues toma en cuenta tanto los créditos como las deudas de cada contribuyente en lo individual, así como la afectación que se dé en su patrimonio, sea en su carácter de deudores o de acreedores. En este contexto, el ajuste anual por inflación acumulable constituye un ingreso, pues la modificación positiva en el haber patrimonial se aprecia cuando los contribuyentes actualizan los valores de sus activos o, en su caso, ven disminuidos sus pasivos, siendo dicho ajuste un ingreso obtenido por la disminución real de las deudas, en virtud de que con el tiempo éstas generan un remanente financiero que impacta positivamente en el patrimonio del contribuyente deudor."

"Novena Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXI, abril de 2005

"Tesis: 1a. XXII/2005

"Página: 729

"RENTA. EL ARTÍCULO 144, CUARTO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2001, QUE PREVÉ LA RETENCIÓN DEL TRIBUTO A CARGO DEL CONTRIBUYENTE RESIDENTE EN EL EXTRANJERO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.-El citado numeral establece la carga que tiene la persona obligada en una relación de acreedor y deudor, de retener y enterar el impuesto respectivo, a cargo del contribuyente residente en el extranjero, aun cuando no se le haya pagado la prestación correspondiente a la obligación contraída; de modo que cuando el retenedor del impuesto no realice la retención respectiva, está obligado a enterar al fisco una cantidad equivalente a la que debió haber retenido, en cualquiera de las dos oportunidades siguientes que suceda primero: a) en la fecha de exigibilidad de la obligación a cargo del retenedor, que deba cumplir a favor del contribuyente residente en el extranjero; o, b) al momento en que se efectúe el pago. En ese sentido, el artículo 144, cuarto párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2001, no viola el principio de legalidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que el impuesto no se pagará de acuerdo a la exigibilidad de lo pactado entre el retenedor y el contribuyente, en tanto que, conforme a la disposición legal mencionada, no obstante que el residente en el extranjero no reciba un ingreso en efectivo, se le deberá retener el impuesto al obtener un ingreso representado por el derecho de crédito exigible que tenga a su favor en contra del retenedor y, por ende, no regula un elemento extraño a la obligación tributaria."

En este orden de ideas, no resulta necesario que el contribuyente reciba en efectivo los ingresos para que puedan constituir objeto del impuesto de que se trata, sino que basta con que los mismos sean exigibles para que deba considerarse que han modificado de manera positiva su patrimonio, ya que es a partir de su exigibilidad que el contribuyente adquiere la titularidad sobre los ingresos y puede hacerlos efectivos, independientemente del momento en que ello suceda; y precisamente esa titularidad es lo que determina la riqueza o renta del contribuyente, la que aun cuando se haya recibido en efectivo refleja una modificación positiva en el patrimonio del contribuyente y, por tanto, su capacidad contributiva para efecto de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Ahora bien, los preceptos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil dos, que originaron los criterios contradictorios, establecen:

"Artículo 51. Los establecimientos en el extranjero de instituciones de crédito del país deberán pagar el impuesto a la tasa del 4.9% por los ingresos por intereses que perciban del capital que coloquen o inviertan en el país, o que sean pagados por residentes en territorio nacional o residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, sin deducción alguna.

"El impuesto a que se refiere el párrafo anterior se enterará mediante retención que efectuarán las personas que hagan los pagos de intereses a que se refiere este artículo. Las instituciones de crédito podrán acreditar la retención efectuada contra el impuesto sobre la renta a su cargo, en la declaración del ejercicio, siempre que cuenten con la constancia de retención. En ningún caso procederá solicitar la devolución de los montos no acreditados en el ejercicio.

"Cuando los intereses no se hubieren pagado a la fecha de su exigibilidad, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de la exigibilidad. ..."

"Artículo 179. Están obligados al pago del impuesto sobre la renta conforme a este título, los residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, aun cuando hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, en los términos de los artículos 91, 92, 215 y 216 de esta ley, provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país o cuando teniéndolo, los ingresos no sean atribuibles a éste. Se considera que forman parte de los ingresos mencionados en este párrafo, los pagos efectuados con motivo de los actos o actividades a que se refiere este título, que beneficien al residente en el extranjero, inclusive cuando le eviten una erogación.

"Cuando la persona que haga alguno de los pagos a que se refiere este título cubra por cuenta del contribuyente el impuesto que a éste corresponda, el importe de dicho impuesto se considerará ingreso de los comprendidos en este título.

"Para los efectos de este título, no se considerará ingreso del residente en el extranjero el impuesto al valor agregado que traslade en los términos de ley.

"Cuando en los términos de este título esté previsto que el impuesto se pague mediante retención, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de la exigibilidad o al momento en que efectúe el pago, lo que suceda primero. ..."

De los preceptos transcritos, se desprende lo siguiente:

1. Los sujetos del impuesto, son los residentes en el extranjero que obtengan ingresos provenientes de fuentes de riqueza situadas en el territorio nacional, específicamente en lo que a este asunto concierne, se consideran como sujetos, los establecimientos en el extranjero de instituciones de crédito.

2. El objeto del impuesto sobre la renta, en cuanto hace a los numerales de que se trata, lo constituye los ingresos que perciban los sujetos obligados, ya sea en bienes, servicios o en créditos, con motivo de los intereses que sean pagados por residentes en territorio nacional o residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país.

Así, la sociedad residente en el extranjero será sujeto obligado del impuesto sobre la renta, encontrándose obligado a enterarlo, vía retención, de conformidad con los diversos artículos 51 y 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, una vez que se presenta el hecho generador, es decir, cuando los intereses a que se refieren dichos preceptos modifiquen de manera favorable el patrimonio del establecimiento en el extranjero.

3. La tasa que debe aplicarse para enterar el impuesto es del 4.9% de los ingresos por intereses que perciban del capital que coloquen o inviertan en el país o de intereses pagados por residentes en el territorio nacional.

4. La forma de pago, es mediante retención que efectúen las personas que hagan los pagos de intereses a que se ha hecho mención.

Los preceptos impugnados imponen al retenedor la obligación de enterar el impuesto a cargo de la sociedad residente en el extranjero, la cual debe cumplirla al actualizarse cualquiera de las dos hipótesis jurídicas ahí previstas, la que suceda primero:

a) En la fecha en la que sea exigible la obligación de pago de intereses.

b) Al momento de pagar dichos intereses.

Ahora, si bien los artículos en análisis imponen como obligación a cargo de la persona moral que paga los intereses, la de retener el impuesto relativo, y con ello la hacen responsable solidaria del contribuyente en términos de la fracción I del artículo 26 del Código Fiscal, que dice:

"Artículo 26. Son responsables solidarios con los contribuyentes: I. Los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de dichas contribuciones."

Lo cierto es que tal circunstancia no implica que deba tomarse en cuenta su capacidad contributiva al establecer el impuesto relativo y no la del sujeto obligado, ya que el impuesto no recae en el patrimonio del retenedor, sino en el del contribuyente; además, aun cuando aquél debe enterar una cantidad equivalente a la que debió retener a pesar de que no se haya realizado el pago de los intereses correspondientes, esto es, a partir de la fecha de su exigibilidad, de modo alguno puede considerarse que transgreda la garantía de proporcionalidad.

En efecto, lo anterior se considera así porque los intereses, como ingreso para efectos del impuesto sobre la renta, se generan para el acreedor, con independencia de que se paguen o no, pues es a partir del momento en que se devengan, que son exigibles y modifican de manera favorable el patrimonio del acreedor, independientemente de que le sean o no pagados, lo que da lugar a la causación del impuesto y, en consecuencia, a la obligación de efectuar la retención. Por lo que la empresa retenedora efectuará el pago del impuesto, atendiendo a que se trata de un ingreso proveniente de fuente de riqueza mexicana que sí se genera y causa el impuesto sobre la renta mexicana, lo que debe implicar que el impuesto retenido se traduzca en un impuesto acreditable en la jurisdicción fiscal de la que sea residente el acreedor.

Por tanto, el hecho de que los preceptos en estudio constriñan a las retenedoras a cumplir con su obligación antes de que se realice el pago de los intereses, se justifica en la medida en que el ingreso se genera para el acreedor al momento en que se devengan y son exigibles, y es en ese momento en el cual causa el impuesto; además, no debe perderse de vista que el pago de intereses está a cargo de la propia retenedora y de aceptarse que ésta retuviera el impuesto y lo enterara al fisco federal hasta que se efectuara aquél, daría lugar a que se dejara a su arbitrio la época en que debe cumplir con sus obligaciones fiscales.

En este orden de ideas, si la propia retenedora no realiza el pago de los intereses, es inconcuso que los preceptos reclamados no transgreden en su perjuicio la garantía de proporcionalidad prevista en la fracción IV del artículo 31 constitucional, ya que la obligación de enterar una cantidad equivalente a la que debió retener en caso de que los intereses no sean pagados, deviene del hecho de que el ingreso que causa el impuesto se genera al devengarse los intereses y volverse exigibles con independencia de que se paguen o no.

Consecuentemente, el criterio que debe prevalecer es el siguiente:

-Los citados preceptos, al imponer como obligación a cargo de la persona moral que paga intereses a establecimientos en el extranjero de instituciones de crédito, por capital que coloquen o inviertan en el país, la de retener el impuesto relativo -con lo cual la hacen responsable solidaria del contribuyente en términos de la fracción I del artículo 26 del Código Fiscal de la Federación-, así como enterar una cantidad equivalente a la que debió retener en el caso de no haber pagado los intereses correspondientes a la fecha de su exigibilidad, no transgreden el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues tal circunstancia no implica que deba tomarse en cuenta la capacidad contributiva del retenedor al establecer el impuesto relativo, ya que esté no recae en su patrimonio, sino en el del contribuyente, además de que los intereses, como ingreso proveniente de una fuente de riqueza mexicana para efectos del impuesto sobre la renta, se generan para el acreedor, independientemente de que se paguen o no, a partir del momento en que se devengan, que son exigibles y modifican favorablemente su patrimonio, lo que da lugar a la causación del impuesto y, en consecuencia, a la obligación de efectuar la retención. Aunado a lo anterior, no debe perderse de vista que el pago de intereses está a cargo de la propia retenedora, y de aceptarse que ésta retuviera el impuesto y lo enterara al fisco federal hasta que dicho pago se efectuara, daría lugar a dejar a su arbitrio la época de cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Sí existe la contradicción de tesis que ha sido denunciada.

SEGUNDO.-Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, el criterio sustentado por este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en los términos que han quedado precisados en el último considerando de esta resolución.

TERCERO.-Remítase la tesis jurisprudencial que se sustenta en el presente fallo, a la Dirección General de la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis, para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, así como a la Primera Sala y a la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a los Tribunales Colegiados y Unitarios de Circuito y Juzgados de Distrito, en acatamiento a lo dispuesto en el artículo 195 de la Ley de Amparo.

N.; en su oportunidad, archívese el presente toca como asunto concluido.

Así lo resolvió el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de ocho votos de los señores Ministros A.A., C.D., D.R., G.P., G.P., V.H., S.C. (ponente) y S.M., se aprobaron los resolutivos primero y tercero; y por mayoría de seis votos de los señores M.C.D., G.P., G.P., V.H., S.C. (ponente) y S.M. se aprobó el criterio sustentado en la tesis a que se refiere el resolutivo segundo; en contra de los votos emitidos por los señores M.A.A. y presidente en funciones D.R. quienes reservaron su derecho de formular voto de minoría; y ausentes los señores Ministros presidente M.A.G., por estar realizando otras actividades inherentes a su cargo, M.B.L.R., por licencia concedida, y G.I.O.M. por estar cumpliendo con una comisión de carácter oficial.