Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

JuezGenaro Góngora Pimentel,Mariano Azuela Güitrón,Juventino Castro y Castro,Juan N. Silva Meza,Salvador Aguirre Anguiano,José Vicente Aguinaco Alemán,Guillermo I. Ortiz Mayagoitia,Humberto Román Palacios,José de Jesús Gudiño Pelayo,Juan Díaz Romero
LocalizadorGaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo XIII, Enero de 2001, 379
Fecha de publicación01 Enero 2001
Fecha01 Enero 2001
Número de resoluciónP./J. 130/2000
Número de registro6909
MateriaSuprema Corte de Justicia de México,Derecho Penal,Derecho Fiscal
EmisorPleno

CONTRADICCIÓN DE TESIS 10/98. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL TERCER Y CUARTO TRIBUNALES COLEGIADOS EN MATERIA PENAL DEL PRIMER CIRCUITO.


MINISTRO PONENTE: JOSÉ DE J.G.P..

SECRETARIA: G.M.O.B..


CONSIDERANDO:


SEGUNDO. El Tercer Tribunal Colegiado en Materia Penal del Primer Circuito, al resolver el amparo directo 607/95, promovido por A.G.S., consideró lo siguiente:


"CUARTO. Es fundado el agravio que el representante social federal hace valer en el sentido de que el Juez de amparo apreció erróneamente el acto reclamado, ya que confundió la visita domiciliaria a que se refieren los artículos 42 al 46-A del Código Fiscal de la Federación, con el ejercicio de la acción penal de la que derivó la orden de aprehensión reclamada. En efecto, como bien lo alega la parte recurrente, al consistir el acto reclamado en una orden de aprehensión dictada por una autoridad judicial, el Juez de control constitucional debió analizar en primer término si ésta cumplía con todos y cada uno de los requisitos que para su emisión exige el artículo 16 constitucional, es decir, que el mandamiento aprehensorio haya sido dictado por una autoridad competente, que exista una denuncia de hechos determinados que la ley señale como delito, sancionado cuando menos con pena privativa de libertad y si existen datos que acrediten los elementos que integran el tipo penal del delito de que se trata y la probable responsabilidad del indiciado; sin embargo, se advierte que el Juez de amparo lejos de abocarse a dicho análisis se concretó a señalar que el ejercicio de la acción penal, tratándose de los delitos de defraudación fiscal y su equiparable, previstos en los artículos 108, párrafo segundo, última parte y 109, fracción I, ambos del Código Fiscal de la Federación, sólo debía proceder una vez levantada la última acta parcial de la visita domiciliaria y contando con el acta final de auditoría, por lo que al no haberse cumplido con las formalidades previstas por el mencionado código tributario, la orden de aprehensión reclamada era violatoria de garantías; consideración que además de estimarse errónea por carecer de fundamento legal, no cumple con el análisis de los elementos requeridos para el libramiento de una orden de aprehensión, pues en todo caso las actas de visita a las que se alude sólo forman parte de los elementos de prueba que obran en la averiguación previa y cuya valoración debió realizarse con el fin de conocer si éstos eran suficientes para acreditar los elementos que integran los tipos penales de los delitos de que se trata, así como la probable responsabilidad de A.G.S. en su comisión, por lo que al haber omitido tan trascendentes cuestiones, se estima que el Juez de amparo se apartó completamente de lo que es el análisis y estudio de la legalidad del acto reclamado, de ahí que le asista la razón al agente del Ministerio Público Federal recurrente. De acuerdo con lo anterior, al resultar fundado el agravio alegado contra la resolución recurrida, con fundamento en lo que dispone el artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo, este órgano colegiado pasa a considerar los conceptos de violación que el quejoso hizo valer en contra de la orden de aprehensión dictada por la Juez Quinta de Distrito en el Estado de México, con residencia en Naucalpan de J., de la misma entidad federativa, los cuales a continuación se sintetizan. QUINTO. Los conceptos de violación que aduce el quejoso A.G.S. en su demanda de garantías, así como en la ampliación de la misma, son en síntesis los siguientes: Que dentro de la orden de aprehensión reclamada no se encuentran acreditados los elementos de los tipos penales de los delitos de defraudación fiscal y su equiparable que se le imputan, ya que entre otras cosas no quedó demostrado el supuesto engaño o aprovechamiento de errores de los cuales se obtuvo un lucro indebido. Que la Juez responsable no fundó ni motivó el mandamiento aprehensorio dictado en su contra, ya que sólo se limitó a elaborar una relación de los elementos de prueba, siendo omisa en expresar los razonamientos que la llevaron a librar el acto reclamado. Que la Juez resolutora giró la orden de aprehensión combatida, sin tomar en consideración que dentro de la visita domiciliaria practicada al quejoso no existe el acta final de visita que debió elaborar la autoridad hacendaria, la cual es indispensable para la comprobación de los delitos fiscales, por lo que no era procedente el ejercicio de la acción penal, ya que previamente se le debió otorgar el término a que se refiere la fracción IV del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, para poder desvirtuar el contenido de dichas actas. Que tampoco se consideró que dentro de las actas parciales de visita domiciliaria, la autoridad fiscal incurrió en diversas irregularidades que nulifican esas actuaciones como lo son: que no se precisaron los objetos o propósitos de la orden de la visita, ni tampoco los impuestos a revisar, que los visitadores no se identificaron debidamente, que no se hizo mención en forma circunstanciada de las actas levantadas, que los visitadores carecen de competencia para solicitar la documentación, ya que sólo tienen facultades de inspección y revisión, que no se precisaron los lugares señalados para la realización de las visitas, que las liquidaciones presentadas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público tienen como fundamento los datos anotados por los visitadores en las actas que a su vez carecen de validez, por lo que quedó de manifiesto que la orden de aprehensión que constituye el acto reclamado es fruto de actos viciados de origen. SEXTO. Son infundados los conceptos de violación que hace valer el quejoso. Contrariamente a lo que en ellos se alega, el Juez natural al emitir el acto reclamado se ajustó a la normatividad que exige el artículo 16 de la Constitución General de la República y por tanto, la orden de aprehensión girada en contra de A.G.S. no viola garantías en su perjuicio. Lo anterior se sostiene en virtud de que se advierte que el mandamiento aprehensorio consta por escrito, emana de una autoridad judicial competente y está precedido de una querella relativa a un hecho que la ley castiga cuando menos con una privativa de libertad, además de que de la averiguación previa se desprenden datos que acreditan los elementos integrantes del tipo penal de los delitos de defraudación fiscal y su equiparable, así como la probable responsabilidad del indiciado en su comisión. En efecto, la Juez Quinta de Distrito en el Estado de México, con residencia en Naucalpan de J. de la misma entidad federativa, para justificar el acto reclamado se apoyó en los siguientes elementos de prueba: La querella formulada por el procurador fiscal de la Federación licenciado R.H.D., en la que se asentó que el contribuyente A.G.S. mediante maniobras contables omitió el pago del impuesto sobre la renta, por el ejercicio fiscal comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y uno, ya que en la declaración anual manifestó ingresos menores a los realmente percibidos, causando un perjuicio de veintidós mil novecientos ochenta y ocho millones ochocientos veintidós mil veintiocho pesos (ahora veintidós millones novecientos ochenta y ocho mil ochocientos veintidós nuevos pesos), lo que se determinó con base en los depósitos en cuentas bancarias abiertas a su nombre, estados de cuenta de ingresos y egresos del contribuyente e información diversa obtenida del mismo y de terceros. Orden de visita domiciliaria de nueve de junio de mil novecientos noventa y dos, suscrita por la Dirección General de Auditoría Fiscal Federal de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en la que se ordena la práctica de dicha visita al contribuyente A.G.S.. Solicitud de inscripción al Registro Federal de Causantes hecha por el mencionado acusado, en su carácter de gerente de la compañía industrial Kindy, S.A., el veintitrés de junio de mil novecientos sesenta y tres. Alta de personas físicas en el Registro Federal de Contribuyentes, de treinta y uno de agosto de mil novecientos ochenta y uno, en la que se señaló como actividad preponderante la de servicios de comercialización y productivos. Formas HFPC-6 por pago de contribuciones del ejercicio comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y uno, formas HFPC6-1 de la declaración anual de las personas físicas al impuesto al valor agregado, por honorarios, arrendamiento, adquisición y enajenación a nombre de A.G.S.. Constancias de depósitos y estados de cuenta bancaria a nombre del citado contribuyente del mes de enero a diciembre de mil novecientos noventa y uno. Dictamen técnico contable de ocho de marzo de mil novecientos noventa y cuatro, suscrito por los contadores públicos E.S.G. y R.R.R., adscritos a la Administración General de Auditoría Fiscal Federal, dependiente de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en el que se concluyó que A.G.S. no registró ni declaró ingresos por la cantidad de sesenta y cinco mil seiscientos ochenta y siete millones trescientos treinta y cinco mil setecientos cinco pesos, para efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas, por el ejercicio comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y uno, con lo cual dejó de pagar el impuesto correspondiente que ascendió a veintidós millones novecientos noventa y ocho mil, ochocientos veintidós nuevos pesos con tres centavos. Dictamen oficial de contabilidad suscrito por T.A.S. y G.V.R.C., peritos en la materia adscritos a la Procuraduría General de la República en el que se concluyó que el importe del perjuicio fiscal que resulta a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, por la omisión de impuestos, asciende a la cantidad de veintidós millones novecientos ochenta y ocho mil ochocientos veintidós nuevos pesos con tres centavos. Oficio número 2496 de quince de marzo de mil novecientos noventa y cuatro, suscrito por el administrador general de Auditoría Fiscal Federal A.S.J., en el que se determina que el perjuicio fiscal causado a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público es la cantidad anteriormente mencionada. Ahora bien, contrariamente a lo que alega el quejoso, los elementos de convicción antes relatados, adminiculados entre sí se traducen en prueba idónea de la que se obtiene de acuerdo con el numeral 168 del Código Federal de Procedimientos Penales, tanto los elementos integrales del tipo penal de los delitos de defraudación fiscal y su equiparable, previstos en los artículos 108, párrafo segundo, última parte, y 109, fracción I, ambos del Código Fiscal de la Federación, así como la probable responsabilidad de A.G.S. en la comisión de los mismos, en términos del artículo 13, fracción II, del Código Penal Federal, toda vez que por un lado el ahora quejoso en su calidad de contribuyente de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y teniendo como actividad empresarial la de asesor de servicios de comercialización y productivos, presumiblemente mediante engaños o aprovechamiento de errores, omitió totalmente el pago del impuesto sobre la renta de las personas físicas por el ejercicio comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y uno, en perjuicio del fisco federal por la cantidad que de acuerdo a los dictámenes periciales ascendió a veintidós millones novecientos ochenta y ocho mil ochocientos veintidós nuevos pesos con tres centavos, así también por otro lado, en la declaración anual del citado año, consignó para efectos fiscales, ingresos menores a los realmente obtenidos y que de acuerdo al dictamen técnico contable ascendieron a sesenta y cinco mil seiscientos ochenta y siete millones trescientos treinta y cinco mil setecientos cinco pesos, mismos que desde luego dejó de registrar y declarar, cantidad que según detectaron los peritos de la documentación que proporcionó el propio contribuyente y la Comisión Nacional Bancaria fue depositada en sus cuentas bancarias números 250818-4 del Banco Mercantil de México, 493484-9 y 517390-6 de Banco Comermex, sin que el contribuyente haya aclarado o justificado el origen de los diversos depósitos que aparecen en sus estados de cuenta bancarios. De acuerdo a lo anterior y en contra de lo que aduce el promovente del amparo, el elemento del tipo consistente en el engaño se encuentra acreditado en autos, toda vez que A.G.S. presumiblemente obró con falsedad o artificios para violar la ley, es decir, actuó con conocimiento de la verdad con la voluntad de provocar en el pasivo un error, aun a sabiendas de que existía una obligación fiscal y que ésta le era exigible, pues dentro de su declaración anual del impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal de 1991, anotó datos que le permitieron omitir el pago de dicho impuesto con la finalidad de representar en el pasivo una versión falaz de la realidad, para que éste estimara como verdaderas determinadas situaciones de naturaleza fiscal, que en la realidad no se presentaban, omisión que además produjo un perjuicio al patrimonio del fisco federal. Por otra parte, no le asiste la razón al quejoso cuando señala que la orden de aprehensión dictada en su contra no se encuentra debidamente fundada y motivada, pues al respecto debe decirse que basta la lectura de la misma para darse cuenta que la Juez responsable no sólo se limitó a elaborar una relación de constancias como equivocadamente lo afirma el inconforme, sino que como ya se analizó dentro del considerando tercero de dicho mandamiento aprehensorio expresó con precisión los preceptos legales aplicables, así como con igual exactitud señaló las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que tuvo en consideración para la emisión del acto, estableciendo la adecuación del caso concreto a la hipótesis legal. Así también resulta infundada la inconformidad que el promovente del amparo hace valer en el sentido de que la Juez emisora giró la orden de aprehensión sin tomar en cuenta que al no existir el acta fiscal de la visita domiciliaria dejaba de ser procedente el ejercicio de la acción penal, pues previamente se le debió otorgar el término a que se refiere la fracción IV del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, para que tuviera la posibilidad de desvirtuar el contenido de dichas actas. Al respecto debe decirse que el artículo 92, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, claramente señala como único requisito para el ejercicio de la acción penal, tratándose entre otros de los delitos previstos en los artículos 108 y 109 es que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público formule la querella respectiva, de ahí que carece de sustento legal la afirmación del inconforme, pues de acuerdo con dicho precepto el acta final de una visita domiciliaria no constituye un requisito de procedibilidad para el ejercicio de la acción penal, ni menos aun como lo considera el quejoso es indispensable para la comprobación de los delitos fiscales, ya que con la sola acta final de visita no queda acreditado ninguno de los elementos del tipo penal de los delitos de que se trata, sin que ello le reste la importancia que la multicitada acta tiene dentro del procedimiento de verificación fiscal. Por lo que hace a las inconformidades del quejoso tanto en el sentido de que la autoridad hacendaria no le otorgó el término a que alude la fracción IV del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, para que pudiera desvirtuar los hechos y omisiones conocidos durante la visita domiciliaria, así como de que en las actas parciales elaboradas con motivo de la misma, se incurrieran en diversas irregularidades que hacen nulas esas actuaciones; debe decirse que aun cuando resultaran fundadas dichas inconformidades, las mismas son insuficientes para eximir al aquí quejoso de su probable responsabilidad en la comisión de los delitos de defraudación fiscal y su equiparable, pues con ninguna de ellas se desvirtúan los hechos de que presumiblemente el acusado mediante engaños omitió total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtuvo un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal, ni tampoco desaparece el hecho de que haya consignado en sus declaraciones deducciones falsas o ingresos menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a las leyes, ya que más bien se trata de cuestiones relativas al procedimiento de verificación fiscal previsto en el Código Fiscal de la Federación, las cuales en su caso debieron ser impugnadas a través de los recursos que el propio código tributario establece, luego entonces, su impugnación en este juicio de garantías carece de trascendencia en cuanto a la comprobación de los elementos del tipo penal de los delitos de que se trata, así como de la presunta responsabilidad de A.G.S. en su comisión. En las relatadas condiciones, al no violar garantías la orden de aprehensión reclamada, toda vez que cumplió cabalmente con los requisitos exigidos por el artículo 16 constitucional, procede revocar la sentencia que se revisa y negar al quejoso A.G.S. la protección constitucional que solicita."


TERCERO. El Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Penal del Primer Circuito, en la resolución dictada en el amparo en revisión 1024/96, interpuesto por el agente del Ministerio Público Federal, estimó en su parte considerativa lo siguiente:


"IV. Son insuficientes e infundados los anteriores agravios. En efecto, aduce la recurrente que los tipos penales establecidos en el artículo 109 del Código Fiscal de la Federación, no exigen como elemento configurativo, el que se levante el acta final de la visita que se haya ordenado practicar al contribuyente; sin embargo, tal argumento es inconducente, ya que si bien el aludido numeral no previene textualmente el levantamiento del acta final de visita, como elemento configurativo, es porque al propio tipo penal no le importa de qué forma la autoridad fiscal detecte la irregularidad a que se refieren las fracciones I y II, es decir, no establece con base en qué procedimiento administrativo se puede decir o comprobar que el inculpado realizó deducciones falsas o declaró ingresos menores a los realmente obtenidos, o haya omitido enterar las cantidades retenidas o recaudadas por concepto de contribuciones, a que se refieren dichas fracciones del aludido numeral. Ahora bien, tratándose de delitos que se persiguen por querella, por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, como refiere el numeral 92, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, corresponde a dicha ofendida, llevar a cabo los procesos de investigación de infracciones y delitos, así como, en su caso, realizar la determinación del perjuicio que haya sufrido el fisco federal; en este orden de ideas, si las visitas domiciliarias a los contribuyentes, en sus domicilios fiscales, son un medio de investigar o verificar el cumplimiento de las obligaciones contributivas de los particulares, también es verdad que para la realización de las visitas, debe la autoridad fiscal ceñirse a las formalidades que para ello previenen los artículos 43, 44, 45, 46, 46-A y 47 del código invocado; dicho de otra forma, el acta final de visita no es un elemento del tipo, cierto, sin embargo, sí lo es la determinación de los ingresos del quejoso en el periodo declarado, las deducciones que hubieran resultado falsas y las contribuciones retenidas o recaudadas; solamente que para llegar a estas conclusiones, habiendo elegido la autoridad hacendaria el procedimiento de la visita domiciliaria, es obvio que debe cumplir con los lineamientos de ésta, para concluir respecto de los elementos primeramente mencionados y poder formular la querella, que sí es un requisito de procedibilidad. El argumento de la recurrente se estima insuficiente, ya que por lo general, los datos que atañen a los requisitos de procedibilidad de un delito, no forman parte del tipo; pues se trata de dos circunstancias totalmente distintas y separables, no sólo por cuestión de prelación lógica, sino también por motivos de tiempo y orden. Es muy común, tratándose de otros delitos, que para el acreditamiento de alguno de los elementos del tipo, deban practicarse diligencias de averiguación, a veces de carácter técnico, que no necesariamente forman parte del tipo; por ejemplo, tratándose del ilícito de interrupción de una vía general de comunicación, referido a la suspensión de la señal telefónica, es menester contar con el dictamen en ese sentido, por parte de la secretaría del ramo, sin que ese dictamen sea requerido como elemento del tipo, por el artículo 533 de la Ley de Vías Generales de Comunicación, por conducir en estado de ebriedad e incumpliendo al Reglamento de Tránsito del Distrito Federal, en que se tenga que contar con el dictamen del Juez calificador, sobre la infracción de policía, sin que sea elemento del tipo, el procedimiento por el que el mencionado funcionario califique la infracción, ni tampoco la boleta que se levante al efecto, ni la multa que se señale al conductor, pero es indiscutible que debe contarse con ella para acreditar la infracción mencionada, por ser el medio probatorio oficial e idóneo, ya que es a esa autoridad a quien corresponde determinarla, en tanto que la infracción en sí misma sí es parte del tipo penal previsto en el artículo 171, fracción II, del Código Penal para el Distrito Federal; en el mismo supuesto es encuentran otros tantos delitos, como el de lesiones, que requiere que dos médicos reconozcan el estado físico del paciente y califiquen sus heridas, sin que estos certificados sean elementos del tipo; igualmente, hay delitos que requieren como elemento del tipo, que se acredite cierta calidad ya sea en el sujeto activo o bien, en la víctima o un tercero, tales como su edad, estado civil, parentesco, propiedad, su carácter de funcionario público, etcétera, los cuales sí constituyen verdaderos elementos típicos, no así, las actas de nacimiento, de estado civil, el nombramiento como funcionario, los documentos probatorios de propiedad, etcétera. Lo anterior resulta claramente comprensible si se parte del principio por el cual no cabe confundir los elementos del tipo penal, con los medios de comprobación de tales elementos, en atención a que no siempre es suficiente cualquier tipo de medio probatorio, sino que se requiere que éste sea el idóneo; ya sea que la propia ley procesal prevenga la forma de obtener la comprobación de los mismos, o que por su propia naturaleza, el elemento típico deba ser probado a partir de actos o procedimientos específicos y estrictamente técnicos en el ramo de que se trate, máxime si el delito es perseguido por querella, por parte de una institución pública especializada, quien por naturaleza, por ley, por lógica y por conocimiento técnico, corresponde determinar tales elementos, ello independientemente de las reglas o actuaciones que se llevan a cabo para su averiguación; pero es evidente que la autoridad no podrá ser arbitraria para determinar tales cuestiones, pues aun las autoridades pueden solamente ejercer las funciones que se le confirmaron legalmente y por ende, deben ceñirse al procedimiento administrativo, técnico, etcétera, que constituyen los medios a su alcance, para determinar finalmente, la existencia de una conducta posiblemente constitutiva de delito, que merezca ser sancionada. En consecuencia, el argumento de la recurrente en este sentido, es infundado y contrario a las disposiciones sustantivas y procesales en materia penal. En relación con lo anterior, el recurrente concluye que para determinar el incumplimiento fraudulento del quejoso, bastaba con el levantamiento del acta de inicio de visita, a través de la cual tuvo conocimiento de posibles hechos delictivos y en tal virtud, tenía la obligación de comunicarlos al Ministerio Público, de inmediato; tal argumento es infundado ya que efectivamente el artículo 93 del Código Fiscal, previene que cuando una autoridad fiscal tenga conocimiento de la probable existencia de un delito de tal naturaleza, lo hará de inmediato del conocimiento del Ministerio Público Federal, aportándole las actuaciones y pruebas que se hubiere allegado, pero esta prevención únicamente opera tratándose de delitos que se persigan de oficio, lo cual no es el caso, pues los ilícitos que nos ocupan sólo se persiguen por querella de la Secretaría de Hacienda y ésta tendrá facultades específicas y obligaciones que tendrá que cumplir, previa a la formulación de su acusación. Apunta la inconforme que existieron otras pruebas o antecedentes de los que la autoridad hacendaria y el propio Ministerio Público podían derivar la existencia del delito, de tal modo que no se requería el levantamiento del acta final ni de la conclusión de la visita domiciliaria al contribuyente; tales elementos de prueba fueron, a su juicio, la declaración de impuestos presentada por el quejoso, correspondiente al ejercicio fiscal del año de mil novecientos noventa y cinco, el dictamen técnico contable, la declaratoria de perjuicio fiscal y el dictamen oficial contable, a las que la responsable les concedió el valor merecido, justificando con ello el quebranto sufrido por el erario federal. Tal argumento tampoco es absoluto, puesto que el propio Código Fiscal establece que efectivamente los referidos elementos de investigación, tienen una presunción de ser ciertos, pero también previene que los mismos admiten prueba en contrario; así, el artículo 46, fracción IV, párrafo segundo, dicta que en la última acta parcial de visita, la autoridad hacendaria expresará los hechos u omisiones que puedan entrañar incumplimiento y deberán darse quince días al visitado para que presente pruebas en contrario, con la finalidad de desvirtuar tales presunciones, como pueden ser documentos, libros o registros; el artículo 48, fracción VI, del mismo código, previene que cuando los informes recabados, provengan de terceros, por compulsas, se hará constar también en forma circunstanciada, en un oficio de observaciones, los hechos u omisiones que entrañen incumplimiento del contribuyente, pero también se darán quince días a éste, para desvirtuar tal presunción, con documentos, libros o registros que tenga en su poder; el numeral 52 del mismo ordenamiento, establece que se presumirán ciertos, pero siempre salvo prueba en contrario, los hechos afirmados en los dictámenes contables sobre los estados financieros de los contribuyentes, en la declaratoria formulada para la devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado, en las aclaraciones de dichos contadores y en cualquier otro dictamen con repercusión fiscal; el artículo 56 previene que la autoridad impositiva puede hacer una determinación presuntiva de utilidades, actos, activos o actividades de los contribuyentes; sin embargo, según el numeral 59, la información de la contabilidad ya sea en documentación, correspondencia, sistema, cuentas bancarias e inventarios, se presumirán ciertos, pero también salvo prueba en contrario; incluso, tratándose del desarrollo de una visita con la finalidad de determinar presuntivamente la situación fiscal del visitado, el artículo 58 previene que éste tendrá quince días después del acta parcial, para corregir su situación; el numeral 62 establece que para comprobar los ingresos, así como el valor de los actos o actividades de los contribuyentes, las autoridades fiscales presumirán que la información o documentos de terceros corresponden a operaciones realizadas por el contribuyente cuando concurran ciertos requisitos, pero esta presunción también admite prueba en contrario. Como puede verse, las pruebas que pueda obtener la autoridad hacendaria en su investigación, tienen en su favor la presunción de ser ciertas, pero esta presunción no es absoluta, sino que admite prueba en contrario, y la ley le concede al visitado el plazo de quince días contados a partir de que se le entregue la última acta parcial de visita, para presentar pruebas que las desvirtúe; así pues, los dictámenes contables, la declaratoria de perjuicio del recurso fiscal, la declaración de impuestos del quejoso y el acta parcial inicial de visita, eran suficientes y hasta el momento solamente generaban presunción pero no certeza, sobre el incumplimiento del quejoso de diversas obligaciones hacendarias, de tal modo que para la autoridad fiscal, no estaban plenamente comprobados los requisitos del delito consistentes en la omisión de pago de contribuciones, declaración de ingresos menores o presentación de deducciones falsas, por lo que el argumento en contrario esgrimido por la inconforme, resulta contrario al texto y al espíritu de la codificación fiscal federal. Aduce el recurrente que en cuanto al procedimiento de la visita domiciliaria, se trata solamente de actos de carácter administrativo y, en su caso, el acta final tendrá el carácter de resolución administrativa, pero únicamente referidos a la sanción que tenga esta naturaleza, es decir, a la aplicación de multas, pero éstas se impondrán según el artículo 70 del código, independientemente de las penas que impongan las autoridades judiciales. Al respecto, cabe mencionar que el procedimiento de visitas no únicamente es necesario para detectar infracciones administrativas que deban sancionarse con multa; el Código Fiscal no establece distinción alguna al respecto y como se trata de normas de aplicación estricta en esta materia, como previene su artículo 5o., la finalidad de la visita fiscal es la investigación por parte de la autoridad hacendaria para detectar cualquier tipo de hecho u omisión que entrañe o pueda entrañar incumplimiento por parte del contribuyente, de sus obligaciones fiscales, independientemente de que tales hechos u omisiones constituyan infracciones administrativas o delitos, o bien ambos, pues será hasta que se concluya la mencionada visita, que la autoridad revisora podrá tener conocimiento y certeza de dichas infracciones o de la existencia de algún delito, en el primer caso procederán a la aplicación de multas o el procedimiento de ejecución y en el caso de los segundos, formulará querella ante el Ministerio Público; en tal virtud, la conclusión de la visita es un derecho mínimo con que cuenta el contribuyente, que debe respetarse por la autoridad visitadora y que puede modificar e incluso destruir la presunción de incumplimiento y en consecuencia, la comprobación de que no se incurrió en la infracción o en el delito; desde el punto de vista de la autoridad, es un procedimiento al que forzosamente debe concretarse, o bien, es el único medio legal e idóneo que tiene a su alcance, para determinar tales extremos; en tal virtud es un presupuesto que debe cumplirse antes de la querella, no sólo por prelación lógica y temporal, sino también por prioridad jurídica, para determinar la existencia de una conducta posiblemente delictiva. Argumenta el revisionista que es imputable plenamente al quejoso el hecho de que no haya presentado los medios de prueba tendientes a desvirtuar la presunción de incumplimiento, a pesar de que sabe perfectamente la razón por la que se le dictó orden de aprehensión, el delito que se le imputa, así como también tiene conocimiento de las irregularidades en que incurrió, por lo tanto, es obligación de él justificar su situación fiscal, sin que lo haya hecho. Al respecto, cabe decir que en estricto sentido legal, al quejoso solamente se le notificó el inicio de la visita y en su caso, el acta inicial de la misma, pero no hay constancia de que ya se le hubiera comunicado el resultado final de la misma o siquiera el resultado parcial de cada uno de los datos que la autoridad fiscal ha ido encontrando, de tal modo que no se puede aseverar que el amparista conoce el alcance de la querella; tratándose de la orden de aprehensión, ésta solamente se notifica al agente ministerial y para su ejecución, al director de policía, pero de ninguna manera al inculpado, así que no hay razón alguna para concluir que éste conoce en toda su extensión el delito por el que se libró orden de aprehensión; ahora bien, si en forma separada del procedimiento penal, puede tener conocimiento de tales datos, ello será a raíz del juicio de amparo que él mismo tramitó con esa finalidad, pero nunca desde el momento de comisión o consumación del supuesto delito; máxime que en ningún caso, el conocimiento del sujeto activo de que ha cometido un delito, puede generar certeza de su comisión, ni implica confesión, ni releva a la autoridad investigadora de la obligación de comprobar los elementos del tipo, con mayor razón, si el quejoso no ha declarado ante ninguna autoridad. En cuanto a que a él toca probar la sanidad de su situación fiscal, ello no solamente puede darse dentro del procedimiento fiscal de visita y por ende, el propio recurrente le concede la razón al Juez Federal de garantías, en cuanto a que esa oportunidad probatoria la tiene el quejoso dentro del curso de la visita domiciliaria, que aún no ha sido concluida y que debe respetársele al quejoso en los términos legales. En cuanto a que las reformas en materia fiscal a que hizo referencia el Juez de amparo, son irrelevantes para acreditar o no los elementos del tipo y la probable responsabilidad, cabe mencionar que de la sola lectura del fallo combatido se aprecia que el juzgador de garantías en ningún momento refirió a tales reformas con esa finalidad, sino que aludió a ellas muy al principio de su estudio, como un precedente para partir de la idea de que las actas parciales de visita no eran actos que afectaran directamente al quejoso, sino que era el acta final, la que tiene el carácter de resolución administrativa y si bien esta conclusión no acredita, como ya se dijo, ningún elemento del tipo ni datos de responsabilidad, sí constituye una premisa para el posterior argumento del Juez de amparo respecto de que sólo mediante el acta final de visita se podía determinar, es decir, se podía dictar resolución administrativa, obligatoria y vinculatoria, respecto de que si el quejoso incumplió tales o cuales obligaciones fiscales, estos últimos que sí son elementos del tipo. Este mismo argumento, resulta aplicable cuando la recurrente impugna la invocación de las tesis de jurisprudencia por parte del Juez de amparo, pues aunque aduce que no tienen relación alguna con los delitos tipificados en el artículo 109, fracciones I y II, del Código Fiscal de la Federación y la probable responsabilidad, así como tampoco era un requisito necesario para la querella; ya quedó demostrado que sí era un elemento de estudio, si no indispensable; sí pertinente y nada ilógico, para que el juzgador de garantías arribara a la conclusión apuntada y en fin, para comprobar que la autoridad hacendaria, quien es la única que podía formular la querella, aún no tenía acreditadas plenamente las conductas de incumplimiento por parte del quejoso."


CUARTO. Existe la contradicción de tesis denunciada, pues los Tribunales Colegiados de Circuito involucrados examinaron cuestiones jurídicas esencialmente iguales, tomaron en cuenta los mismos elementos y, al resolver, adoptaron criterios discrepantes.


Así es, el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Penal del Primer Circuito sustentó que el único requisito para el ejercicio de la acción penal tratándose de los delitos previstos en los artículos 108 y 109 del Código Fiscal de la Federación es que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público formule la querella respectiva, sin importar la manera en que hubiere conocido la infracción; de ahí que el acta final de una visita domiciliaria no constituye un requisito de procedibilidad para la denuncia y el ejercicio de la acción penal.


El Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Penal del mismo circuito, sostiene lo contrario:


"La denuncia del delito de defraudación fiscal sólo procede una vez levantada la última acta parcial de la visita domiciliaria y contando con el acta final de auditoría."


La consideración que soporta tal criterio es la siguiente:


"La finalidad de la visita fiscal es la investigación por parte de la autoridad hacendaria para detectar cualquier tipo de hecho u omisión que entrañe o pueda entrañar incumplimiento por parte del contribuyente de sus obligaciones fiscales, independientemente de que tales hechos u omisiones constituyan infracciones administrativas o delitos, o bien ambos, pues será hasta que se concluya la mencionada visita, que la autoridad revisora podrá tener conocimiento y certeza de dichas infracciones o de la existencia de algún delito, en el primer caso procederá a la aplicación de multas o al procedimiento de ejecución y, en el caso de los segundos, formulará querella ante el Ministerio Público; en tal virtud, la conclusión de la visita es un derecho mínimo con que cuenta el contribuyente, que debe respetarse por la autoridad visitadora y que puede modificar e incluso destruir la presunción de incumplimiento y, en consecuencia, la comprobación de que no se incurrió en la infracción o en el delito."


Las disposiciones jurídicas analizadas por los órganos colegiados son las mismas, pues se trata de los artículos 92, 108 y 109 del Código Fiscal de la Federación, vigente en el año de mil novecientos noventa y cinco. Normas que textualmente establecen:


"Artículo 92. Para proceder penalmente por los delitos fiscales previstos en este capítulo, será necesario que previamente la Secretaría de Hacienda y Crédito Público:


"I.F. querella, tratándose de los previstos en los artículos 105, 108, 109, 110, 111, 112, 114 y 115 bis.


"II. Declare que el fisco federal ha sufrido o pudo sufrir perjuicio en los establecidos en los artículos 102 y 115.


"III.F. la declaratoria correspondiente, en los casos de contrabando de mercancías por las que no deban pagarse impuestos y requieran permiso de autoridad competente, o de mercancías de tráfico prohibido. ..."


"Artículo 108. Comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.


"El delito de defraudación fiscal se sancionará con prisión de tres meses a seis años si el monto de lo defraudado no excede de N$100,000.00; cuando exceda, la pena será de tres a nueve años de prisión.


"Cuando no se pueda determinar la cuantía de lo que se defraudó, la pena será de tres meses a seis años de prisión.


"No se formulará querella si quien hubiere omitido el pago de la contribución u obtenido el beneficio indebido conforme a este artículo, lo entera espontáneamente con sus recargos antes de que la autoridad fiscal descubra la omisión o el perjuicio, o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión notificada por la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales.


"Para los fines de este artículo y del siguiente, se tomará en cuenta el monto de las contribuciones defraudadas en un mismo ejercicio fiscal, aun cuando se trate de contribuciones diferentes y de diversas acciones u omisiones."


"Artículo 109. Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, quien:


"I.C. en las declaraciones que presente para efectos fiscales, deducciones falsas o ingresos menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a las leyes. En la misma forma será sancionada aquella persona física que perciba dividendos, honorarios o en general preste un servicio personal independiente o esté dedicada a actividades empresariales, cuando realice en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio y no compruebe a la autoridad fiscal el origen de la discrepancia en los plazos y conforme al procedimiento señalado en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


"II. Omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que la ley establezca, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado.


"III. Se beneficie sin derecho de un subsidio o estímulo fiscal.


"IV. Realice dos o más actos relacionados entre ellos con el único propósito de obtener un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.


"V. Sea responsable por omitir presentar, por más de seis meses, la declaración de un ejercicio que exijan las leyes fiscales, dejando de pagar la contribución correspondiente. Es aplicable a esta fracción lo dispuesto por el párrafo cuarto del artículo anterior."


Así, están satisfechos todos los requisitos para que exista la contradicción, pues al resolver los negocios jurídicos se examinaron cuestiones esencialmente iguales y se adoptaron posiciones discrepantes, la diferencia de criterios se presentó en las consideraciones de las sentencias y las distintas tesis provienen del examen de los mismos elementos.


Esta conclusión encuentra apoyo en la jurisprudencia que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Tomo IV, Primera Parte, página 219, con el rubro:


"CONTRADICCIÓN DE TESIS. REQUISITOS PARA LA PROCEDENCIA DE LA DENUNCIA.", y cuyo texto dice: "Es verdad que en el artículo 107, fracción XIII, de la Constitución y dentro de la Ley de Amparo, no existe disposición que establezca como presupuesto de la procedencia de la denuncia de contradicción de tesis, la relativa a que ésta emane necesariamente de juicios de idéntica naturaleza, sin embargo, es la interpretación que tanto la doctrina como esta Suprema Corte han dado a las disposiciones que regulan dicha figura, las que sí han considerado que para que exista materia a dilucidar sobre cuál criterio debe prevalecer, debe existir, cuando menos formalmente, la oposición de criterios jurídicos en los que se controvierta la misma cuestión. Esto es, para que se surta su procedencia, la contradicción denunciada debe referirse a las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas vertidas dentro de la parte considerativa de las sentencias respectivas, que son las que constituyen precisamente las tesis que se sustentan por los órganos jurisdiccionales. No basta pues que existan ciertas o determinadas contradicciones si éstas sólo se dan en aspectos accidentales o meramente secundarios dentro de los fallos que origina la denuncia, sino que la oposición debe darse en la sustancia del problema jurídico debatido; por lo que será la naturaleza del problema, situación o negocio jurídico analizado, la que determine materialmente la contradicción de tesis que hace necesaria la decisión o pronunciamiento del órgano competente para establecer el criterio prevaleciente, con carácter de tesis de jurisprudencia."


QUINTO. Debe prevalecer el criterio de este Tribunal Pleno, que coincide con el sustentado por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Penal del Primer Circuito.


Así es, la denuncia del delito de defraudación fiscal no requiere como elemento de procedencia el que culmine la visita domiciliaria en la que la autoridad administrativa tuvo conocimiento de su probable existencia.


Para que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público formule querella en contra de una persona, por la probable comisión de un delito fiscal, sólo se requiere que tenga conocimiento del mismo a través de pruebas, constancias, documentos o informes, con independencia de la vía o circunstancias en que hubiere obtenido la información.


De ahí que, si durante la práctica de una auditoría conoció los hechos probablemente constitutivos del ilícito, puede, de manera inmediata, presentar la querella respectiva, sin importar el estado que guarde la visita de inspección, ya que en el procedimiento que habrá de iniciarse, el Ministerio Público Federal realizará las investigaciones conducentes, a fin de establecer si existe o no el delito denunciado, dando al contribuyente la oportunidad de defenderse.


A tal conclusión llegó este tribunal tomando en consideración los siguientes aspectos:


De acuerdo con la fracción IV del artículo 31 de la Constitución General de la República, los particulares tienen la obligación de contribuir a los gastos públicos de la Federación, así como de los Estados y M. en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.


El Estado, a través de la imposición de normas para el contribuyente y las autoridades, establece todo un sistema fiscal que le permite recabar oportunamente las contribuciones, con un especial interés en que se cumplan las obligaciones fiscales puntualmente, pues sólo si se hacen llegar al erario público los recursos financieros necesarios, permitirán desarrollar sus actividades, de forma tal que la debida observación de estas obligaciones es una necesidad social protegida jurídicamente.


El incumplimiento de las disposiciones fiscales, en estas condiciones, constituye un ataque a un bien fundamental de la sociedad, es por ello que la administración tributaria actúa de manera enérgica, a fin de lograr una pauta ética de conducta en los contribuyentes, al prever ese incumplimiento y determinar las sanciones que corresponden en cada caso.


Así, las normas secundarias establecen diversas infracciones fiscales que constituyen una especie particular de infracciones al ordenamiento jurídico, cuya naturaleza es sustancialmente idéntica a las sancionadas por el Código Penal y por las leyes penales especiales.


Estas infracciones pueden estar constituidas por la omisión de actos ordenados y por la ejecución de los prohibidos, dando origen a las sanciones administrativas y/o a las penales (comisión de delitos). Generalmente se conoce como "infracciones" a aquellas que dan origen a las sanciones administrativas y como "delitos" a las que dan lugar a una sanción penal.


Cuando un contribuyente deja de ingresar dentro de los plazos previstos todo o parte de la deuda tributaria comete una infracción fiscal, sancionada pecuniariamente con los recargos respectivos y, en ocasiones, con multa; sin embargo, si el incumplimiento de la obligación tributaria no fue debido a simple negligencia, sino provocado intencionalmente, concretándose un perjuicio al fisco federal, dicho comportamiento podrá ser tratado desde el ámbito penal; es decir, podrá ser constitutivo de algún delito fiscal, por lo cual será castigado con una pena.


Existe la posibilidad de que un mismo comportamiento suponga una infracción administrativa y, simultáneamente, otra penal. El Código Fiscal de la Federación contempla infracciones simples y graves, las primeras quedan circunscritas al incumplimiento de deberes formales; y, las segundas, a vulneraciones sustantivas.


Ahora bien, por mandato del artículo 21 constitucional corresponde a la autoridad administrativa sancionar la comisión de las infracciones fiscales, a través de la imposición de multas, y a la autoridad judicial sancionar los delitos fiscales mediante la imposición de penas. Además, la investigación y persecución de los delitos, incumbe al Ministerio Público.


Así, el único órgano facultado para investigar y perseguir la comisión de un delito fiscal es el Ministerio Público Federal, al que podrá coadyuvar la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en los términos y límites que marcan las leyes; correspondiendo a esta última el deber de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales y, en su caso, denunciar la posible comisión de un ilícito.


Al respecto, resultan ilustrativas las siguientes tesis de jurisprudencia:


"PRESCRIPCIÓN, INTERRUPCIÓN DE LA. Las actuaciones del Ministerio Público practicadas en la averiguación previa, para la determinación del delito y obtención de datos a fin de demostrar en su oportunidad ante los tribunales la responsabilidad del delincuente, indudablemente interrumpieron la prescripción. El Código Federal de Procedimientos Penales señala entre las partes en que se divide el procedimiento penal, la averiguación previa; por otra parte, el artículo 110 del Código Penal establece que la prescripción de las acciones se interrumpirá por las actuaciones que se practiquen en averiguación del delito y delincuentes, aunque por ignorarse quienes sean éstos, no se practiquen las diligencias contra persona determinada. Del precepto mencionado debe concluirse que la ley, en forma expresa habla de las actuaciones practicadas por el Ministerio Público, único autorizado, de acuerdo con la Constitución Federal para averiguar los delitos. En todo caso, la prescripción que comenzó a correr desde el momento de comisión de los delitos, se interrumpió, como se ha expresado, por las actuaciones del Ministerio Público, en la fase de averiguación previa.


"Amparo directo 4849/61. A.V.M.. 2 de febrero de 1962. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: Á.G. de la Vega."


(Semanario Judicial de la Federación. Sexta Época. Vol. LVI, Segunda Parte, página 45).


"PRESCRIPCIÓN PENAL, INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 110 DEL CÓDIGO SUSTANTIVO FEDERAL PARA EFECTOS DE LA INTERRUPCIÓN DE LA. Si bien es cierto que se ha sostenido que las actuaciones interruptoras de la prescripción penal sólo son aquellas que se llevan a cabo ante y por la autoridad judicial, también lo es que de acuerdo a la interpretación rigurosa del artículo 110 del código sustantivo federal, las actuaciones llevadas a cabo por el Ministerio Público, son interruptoras de los términos de la prescripción de la acción penal, ya que claramente dispone dicho artículo que la prescripción de las acciones se interrumpirá por las actuaciones que se practiquen en averiguación del delito y delincuentes, siendo precisamente el Ministerio Público el órgano constitucionalmente facultado para cumplir la fase averiguatoria del procedimiento.


"Amparo directo 1327/67. O.I.R.S.. 29 de abril de 1968. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: M.R.S.. Sostiene la misma tesis: Amparo directo 8423/64. R.C.P.. 20 de junio de 1968. Cinco votos. Ponente: M.G.R.F." (1a. Sala, Informe 1968, pág. 48).


El marco normativo previsto en el Código Fiscal de la Federación, en lo que interesa a este estudio, es el siguiente:


"Artículo 42. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público a fin de comprobar que los contribuyentes o responsables solidarios han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estará facultada para:


"I. Rectificar los errores aritméticos que aparezcan en las declaraciones.


"II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran.


"III. Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías.


"IV. Revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes y su relación con el cumplimiento de disposiciones fiscales.


"V. Practicar u ordenar se practique avalúo o verificación física de toda clase de bienes, incluso durante su transporte.


"VI. Recabar de los funcionarios y empleados públicos y de los fedatarios, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones.


"VII. Allegarse las pruebas necesarias para formular la denuncia, querella o declaratoria al Ministerio Público para que ejercite la acción penal por la posible comisión de delitos fiscales. Las actuaciones que practique la Secretaría de Hacienda y Crédito Público tendrán el mismo valor probatorio que la ley relativa concede a las actas de la Policía Judicial; y la propia secretaría, a través de los abogados hacendarios que designe, será coadyuvante del Ministerio Público Federal, en los términos del Código Federal de Procedimientos Penales.


"VIII. Las autoridades fiscales podrán ejercer estas facultades conjunta, indistinta o sucesivamente, entendiéndose que se inician con el primer acto que se notifique al contribuyente."


"Artículo 46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas:


"I. De toda visita en el domicilio fiscal se levantará acta en la que se hará constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores. Asimismo, se determinarán las consecuencias legales de tales hechos u omisiones, las que se podrán hacer constar en la misma acta o en documento por separado. Los hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas hacen prueba de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas, para efectos de cualquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el periodo revisado.


"II. Si la visita se realiza simultáneamente en dos o más lugares en cada uno de ellos se deberán levantar actas parciales, mismas que se agregarán al acta final que de la visita se haga, la cual puede ser levantada en cualquiera de dichos lugares. En los casos a que se refiere esta fracción, se requerirá la presencia de dos testigos en cada establecimiento visitado en donde se levante acta parcial, cumpliendo al respecto con lo previsto en la fracción II del artículo 44 de este código.


"III. Durante el desarrollo de la visita los visitadores a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, podrán, indistintamente, sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o en muebles, archiveros u oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depósito al visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia previo inventario que al efecto formulen. En el caso de que algún documento que se encuentre en los muebles, archiveros u oficinas que se sellen, sea necesario al visitado para realizar sus actividades, se le permitirá extraerlo ante la presencia de los visitadores, quienes podrán sacar copia del mismo.


"IV. Con las mismas formalidades a que se refieren las fracciones anteriores, se podrán levantar actas parciales o complementarias en las que se hagan constar hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto, de los que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita o después de concluida. Formulada la liquidación, no se podrán levantar actas complementarias sin que exista una nueva orden de visita.


"Cuando en el desarrollo de una visita las autoridades fiscales conozcan hechos u omisiones que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, los consignarán en forma circunstanciada en actas parciales. También se consignarán en dichas actas los hechos u omisiones que se conozcan de terceros. En la última acta parcial que al efecto se levante se hará mención expresa de tal circunstancia y entre ésta y el acta final, deberán transcurrir cuando menos quince días, durante los cuales el contribuyente podrá presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones.


"Se tendrán por consentidos los hechos consignados en las actas a que se refiere el párrafo anterior, si antes del cierre del acta final el contribuyente no presenta los documentos, libros o registros de referencia o no señala el lugar en que se encuentren, siempre que éste sea el domicilio fiscal o el lugar autorizado para llevar su contabilidad.


"V. Cuando resulte imposible continuar o concluir el ejercicio de las facultades de comprobación en los establecimientos del visitado, las actas en las que se haga constar el desarrollo de una visita en el domicilio fiscal podrán levantarse en las oficinas de las autoridades fiscales. En este caso se deberá notificar previamente esta circunstancia a la persona con quien se entiende la diligencia.


"VI. Si en el cierre del acta final de la visita no estuviere presente el visitado o su representante, se le dejará citatorio para que esté presente a una hora determinada del día siguiente, si no se presentare, el acta final se levantará ante quien estuviere presente en el lugar visitado; en ese momento cualquiera de los visitadores que haya intervenido en la visita, el visitado o la persona con quien se entienda la diligencia y los testigos firmarán el acta de la que se dejará copia al visitado. Si el visitado, la persona con quien se entendió la diligencia o los testigos no comparecen a firmar el acta, se niegan a firmarla, o el visitado o la persona con quien se entendió la diligencia se niegan a aceptar copia del acta, dicha circunstancia se asentará en la propia acta sin que esto afecte la validez y valor probatorio de la misma.


"VII. Las actas parciales se entenderá que forman parte integrante del acta final de la visita aunque no se señale así expresamente."


"Título IV


"De las infracciones y delitos fiscales


"...


"Capítulo II


"De los delitos fiscales


"Artículo 92. Para proceder penalmente por los delitos fiscales previstos en este capítulo, será necesario que previamente la Secretaría de Hacienda y Crédito Público:


"I.F. querella, tratándose de los previstos en los artículos 105, 108, 109, 110, 111, 112, 114 y 115 bis.


"II. Declare que el fisco federal ha sufrido o pudo sufrir perjuicio en los establecidos en los artículos 102 y 115.


"III.F. la declaratoria correspondiente, en los casos de contrabando de mercancías por las que no deban pagarse impuestos y requieran permiso de autoridad competente, o de mercancías de tráfico prohibido. ..."


"Artículo 93. Cuando una autoridad fiscal tenga conocimiento de la probable existencia de un delito de los previstos en este código y sea perseguible de oficio, de inmediato lo hará del conocimiento del Ministerio Público Federal para los efectos legales que procedan, aportándole las actuaciones y pruebas que se hubiere allegado."


"Artículo 94. En los delitos fiscales la autoridad judicial no impondrá sanción pecuniaria; las autoridades administrativas, con arreglo a las leyes fiscales, harán efectivas las contribuciones omitidas, los recargos y las sanciones administrativas correspondientes, sin que ello afecte al procedimiento penal. ..."


"Artículo 108. Comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.


"El delito de defraudación fiscal se sancionará con prisión de tres meses a seis años si el monto de lo defraudado no excede de N$100,000.00; cuando exceda, la pena será de tres a nueve años de prisión.


"Cuando no se pueda determinar la cuantía de lo que se defraudó, la pena será de tres meses a seis años de prisión.


"No se formulará querella si quien hubiere omitido el pago de la contribución u obtenido el beneficio indebido conforme a este artículo, lo entera espontáneamente con sus recargos, antes de que la autoridad fiscal descubra la omisión o el perjuicio, o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión notificada por la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales.


"Para los fines de este artículo y del siguiente, se tomará en cuenta el monto de las contribuciones defraudadas en un mismo ejercicio fiscal, aun cuando se trate de contribuciones diferentes y de diversas acciones u omisiones."


"Artículo 109. Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, quien:


"I.C. en las declaraciones que presente para efectos fiscales, deducciones falsas o ingresos menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a las leyes. En la misma forma será sancionada aquella persona física que perciba dividendos, honorarios o en general preste un servicio personal independiente o esté dedicada a actividades empresariales, cuando realice en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio y no compruebe a la autoridad fiscal el origen de la discrepancia en los plazos y conforme al procedimiento señalado en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


"II. Omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que la ley establezca, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado.


"III. Se beneficie sin derecho de un subsidio o estímulo fiscal.


"IV. Realice dos o más actos relacionados entre ellos con el único propósito de obtener un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.


"V. Sea responsable por omitir presentar, por más de seis meses, la declaración de un ejercicio que exijan las leyes fiscales, dejando de pagar la contribución correspondiente. Es aplicable a esta fracción lo dispuesto por el párrafo cuarto del artículo anterior."


Por su parte, la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, en su artículo 31 dispone:


"Artículo 31. A la Secretaría de Hacienda y Crédito Público corresponde el despacho de los siguientes asuntos:


"...


"XI. Cobrar los impuestos, contribuciones de mejoras, derechos, productos y aprovechamientos federales, en los términos de las leyes aplicables y vigilar y asegurar el cumplimiento de las disposiciones fiscales. ..."


El Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en el artículo 85 enumera las atribuciones que corresponden a la Dirección de Procedimientos Penales A, de la propia secretaría:


"Artículo 85. Compete a la Dirección de Procedimientos Penales A:


"I. Estudiar las pruebas, constancias, documentación e informes sobre la comisión del delito de defraudación fiscal, sus equiparables de otros delitos fiscales; así como de los servidores públicos de la secretaría y de otros hechos delictuosos en que ésta resulte ofendida, o de aquellos en los que tenga interés, para comprobar los elementos del delito y de la presunta responsabilidad penal;


"II. Estudiar las pruebas, constancias, documentación e informes sobre la comisión de los delitos previstos en las leyes que rigen las instituciones de crédito, de seguros y fianzas, a las organizaciones y actividades auxiliares de crédito y al mercado de valores, así como las relativas a la comisión de delitos de los servidores públicos de las entidades del sector coordinado por la secretaría, a fin de comprobar los elementos del delito y de la presunta responsabilidad penal;


"III. Proponer las denuncias, querellas, declaratorias de perjuicio, declaratorias y peticiones que procedan en relación con la responsabilidad penal y los hechos delictuosos a que se refieren las dos fracciones anteriores que deban hacerse al Ministerio Público, así como proponer la petición de sobreseimiento del proceso o del otorgamiento del perdón en los casos en que proceda;


"IV. Coadyuvar con las autoridades competentes, en representación de la secretaría, en los procesos penales relativos a los hechos delictuosos a que se refieren las fracciones I y II de este artículo;


"V. Evaluar las causas que originen los hechos delictuosos relativos a la materia de su competencia y proponer las medidas preventivas y correctivas correspondientes, y


"VI. Acordar con el subprocurador fiscal federal de Investigaciones los asuntos de su competencia."


De acuerdo con las leyes, compete a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público reunir las pruebas y elementos que den soporte a su denuncia, pero la investigación del delito y la instauración del procedimiento correspondiente son facultades exclusivas del Ministerio Público Federal.


Por eso, no es verdad -como se sostiene en la resolución del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Penal de este Circuito- que antes de formular la querella, la autoridad administrativa deba esperar a que concluya la visita domiciliaria, por ser un derecho mínimo del visitado.


Ello es así, en principio, porque la finalidad de la auditoría no es determinar si se cometió o no un delito fiscal, sino comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo del particular.


Por otra parte, los quince días que se otorgan al visitado para que pueda desvirtuar los hechos consignados en el acta, no constituyen un recurso en su favor, de acuerdo con la siguiente tesis de jurisprudencia pronunciada por este Tribunal Pleno:


"VISITA DOMICILIARIA. CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, SU ARTÍCULO 46, FRACCIÓN IV, NO VIOLA LA GARANTÍA DE AUDIENCIA.-Al disponer el citado precepto que los hechos asentados en la última acta parcial de visita de auditoría sólo podrán ser desvirtuados mediante la presentación de documentos, libros o registros, no da lugar a un acto de privación definitiva en el que sea indispensable el respeto a la garantía de audiencia en forma previa, ya que sólo se trata de una oportunidad de participar aclarando los hechos con documentos, libros o registros; luego, los argumentos que el contribuyente estime necesarios para su defensa, los podrá hacer valer en los recursos y juicios que, en su caso, promueva contra la liquidación fiscal; de ahí que al respecto no se le deja en estado de indefensión."


(Tribunal Pleno, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación, octubre de 1996, página 188).


Como puede verse, no es verdad que el visitado tenga el derecho de que la autoridad hacendaria le brinde la oportunidad de defensa antes de formular la querella, porque no es ante ella que debe ser oído, sino ante la autoridad judicial.


La función de la querella, como la denuncia, que realiza la autoridad hacendaria, se limita a poner en conocimiento del Ministerio Público la notitia criminis.


El artículo 16 constitucional reconoce como medios de iniciación del procedimiento penal la denuncia o la querella, cualquiera de las dos es indispensable para que se pueda dictar una orden de aprehensión.


La denuncia es el acto por el cual cualquier persona, haya o no resentido los efectos del delito, hace del conocimiento del Ministerio Público la comisión de hechos que pueden llegar a constituir delitos. La función del denunciante se limita a dar parte a la autoridad investigadora de la comisión de tales hechos; pero una vez presentada la denuncia, será dicha autoridad la encargada de cumplir sus funciones de averiguar y, en su caso, de ejercer la acción penal, sin que la voluntad del demandante tenga legalmente relevancia alguna para suspenderla o para poner término al procedimiento iniciado o al proceso promovido.


La querella, al igual que la denuncia, consiste en hacer del conocimiento del Ministerio Público la comisión de hechos que pueden llegar a constituir algún delito. Es una relación de hechos expuesta por el ofendido ante el órgano investigador, con el deseo manifiesto de que se persiga al autor del delito.


No puede exigirse al querellante que proporcione una relación total y exacta de cómo hayan sucedido los hechos, porque es el Juez quien tiene en el procedimiento la carga procesal de allegarse al conocimiento integral del evento criminoso, de conformidad con los datos que en su totalidad arrojen los demás elementos que constituyen el expediente.


El artículo 92 del Código Fiscal de la Federación vigente en mil novecientos noventa y siete señala que la Secretaría de Hacienda podrá formular querella, tratándose de los delitos previstos en los artículos 105, 108, 109, 110, 111, 112 y 114, independientemente del estado en que se encuentre el procedimiento administrativo que en su caso se tenga iniciado.


El legislador ordinario vino a colmar una laguna en el Código Fiscal de la Federación, al preceptuar, en el referido numeral, la posibilidad de presentar querella por parte de la autoridad tributaria, independientemente del estado en que se encuentre el procedimiento administrativo (en el caso que nos ocupa, la visita domiciliaria).


Igualmente, el actual artículo 92 del Código Fiscal de la Federación dispone:


"Artículo 92. Para proceder penalmente por los delitos fiscales previstos en este capítulo, será necesario que previamente la Secretaría de Hacienda y Crédito Público:


"I.F. querella, tratándose de los previstos en los artículos 105, 108, 109, 110, 111, 112 y 114, independientemente del estado en que se encuentre el procedimiento que en su caso se tenga iniciado. ..."


El actuar de la autoridad hacendaria en un caso como éste, no deja en estado de indefensión al contribuyente, porque de presentarse la querella sin ningún fundamento ni elemento que la soporte, el agente del Ministerio Público, bien podrá declarar improcedente el ejercicio de la acción penal. De declararse procedente, habrá de instaurarse todo un procedimiento en que se brinde al indiciado la oportunidad de defensa que consagra en su favor la Carta Magna. De ahí que, si la acusación fuere falsa, tendrá oportunidad de demostrarlo en el procedimiento penal.


Por otra parte, el propio Código Fiscal de la Federación impone a la autoridad administrativa el deber de actuar en el momento mismo en que conoce la posible comisión del delito, al establecer, entre otros, en el artículo 100, lo siguiente:


"Artículo 100. La acción penal en los delitos fiscales perseguidos por querella de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, prescribirá en tres años contados a partir del día en que dicha secretaría tenga conocimiento del delito y del delincuente; y si no tiene conocimiento, en cinco años que se computarán a partir de la fecha de la comisión del delito. En los demás casos, se estará a las reglas del Código Penal aplicable en materia federal."


Luego, si la Secretaría de Hacienda y Crédito Público tuvo conocimiento de la realización de una conducta que puede constituir delito y reunió los elementos probatorios para formular la querella correspondiente, no tenía por qué dilatar la denuncia, porque como el propio Cuarto Tribunal Colegiado lo reconoce, no interesa cómo conoció los hechos.


S., por ejemplo, que fue mediante un informe proporcionado por un tercero, que la autoridad se enteró de la posible comisión del ilícito, en este caso, reunidos los elementos, procederá a formular querella, sin conceder al particular "el derecho mínimo de presentar pruebas que puedan modificar e incluso destruir la presunción de incumplimiento", puesto que la ley no exige tal requisito.


En conclusión, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público no tiene el deber de brindar al contribuyente, de manera previa a la formulación de la querella, la posibilidad de desplegar su defensa, ofreciendo pruebas que desvirtúen los hechos en que se funde la denuncia; porque -como ya quedó explicado- no es ante ella que se habrá de dilucidar la existencia o no del ilícito.


Por todo lo expuesto, es que deben prevalecer con carácter de jurisprudencia, los criterios de este Tribunal Pleno, que coinciden con el sustentado por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Penal del Primer Circuito; y que habrán de quedar redactados de la siguiente manera:


DEFRAUDACIÓN FISCAL. PARA QUE LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO FORMULE QUERELLA POR ESE DELITO, NO ES NECESARIO QUE CULMINE LA VISITA DE AUDITORÍA EN LA QUE TUVO CONOCIMIENTO DE SU PROBABLE COMISIÓN.-De conformidad con lo previsto en el artículo 92, fracción I, del Código Fiscal de la Federación vigente en el año de mil novecientos noventa y cinco, para proceder penalmente por la comisión de un delito fiscal, será necesario que previamente la Secretaría de Hacienda y Crédito Público formule querella, tratándose, entre otros, del delito de defraudación fiscal. La investigación y persecución del delito, por mandato del artículo 21 constitucional, incumbe al Ministerio Público, y la sanción de éste, mediante la imposición de penas, a la autoridad judicial. Así, el único órgano facultado para investigar y perseguir la comisión de un delito fiscal es el Ministerio Público Federal, al que podrá coadyuvar la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en los términos y límites que marcan las leyes; correspondiendo a esta última el deber de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales y, en su caso, denunciar la posible comisión de un ilícito. De ahí que, si durante la práctica de una auditoría conoció los hechos probablemente constitutivos del ilícito, puede, de manera inmediata, presentar la querella respectiva, sin importar el estado que guarde la visita de inspección, ya que en el procedimiento que habrá de iniciarse, el Ministerio Público Federal realizará las investigaciones conducentes, a fin de establecer si existe o no el delito denunciado, dando al contribuyente la oportunidad de defenderse.


DEFRAUDACIÓN FISCAL. PARA QUE LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO FORMULE QUERELLA POR ESE DELITO, NO ES NECESARIO QUE ANTES BRINDE AL VISITADO LA OPORTUNIDAD DE DEFENDERSE.-Si bien es cierto que conforme a lo dispuesto en el artículo 92, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, vigente en mil novecientos noventa y cinco, para proceder penalmente por la posible comisión de un delito fiscal, es necesario que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público formule querella, tratándose, entre otros, de los hechos que implican la probable comisión del delito de defraudación fiscal, también lo es que si durante la práctica de una visita de inspección, la citada dependencia tiene conocimiento de hechos que pueden configurar esa conducta delictiva, aquélla podrá presentar la querella respectiva sin necesidad de escuchar previamente al visitado, pues si en términos de lo previsto en el artículo 21 constitucional compete al Ministerio Público Federal la persecución de los delitos, y a la autoridad judicial, su sanción mediante la imposición de las penas, resulta inconcuso que la autoridad hacendaria no tiene el deber de brindar al particular, antes de la formulación de la querella, la posibilidad de desplegar su defensa, ofreciendo pruebas que desvirtúen los hechos en que se funde, pues ante ella no se resolverá sobre la existencia o no del ilícito.


Por lo expuesto y fundado se resuelve:


PRIMERO.-Sí existe contradicción entre las tesis sostenidas por los Tribunales Colegiados Tercero y Cuarto en Materia Penal del Primer Circuito.


SEGUNDO.-Se declara que debe prevalecer el criterio sustentado por este Tribunal Pleno.


TERCERO.-Remítase de inmediato la tesis de jurisprudencia a la Coordinación General de Compilación y Sistematización de Tesis para su publicación, a las Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Tribunales Colegiados de Circuito y Jueces de Distrito.


N.; con testimonio de esta resolución, devuélvanse los autos al lugar de su origen y, en su oportunidad, archívese el toca.


Así lo resolvió el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en sesión del día trece de junio de dos mil, por mayoría de diez votos de los señores Ministros: A.G., C. y C., D.R., A.A., G.P., O.M., R.P., S.C., S.M. y presidente G.P.; el señor M.A.A. votó en contra.


Nota: Los rubros a que se alude al inicio de esta ejecutoria corresponden a las tesis P./J. 130/2000 y P./J. 92/2000, publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XII, diciembre de 2000, página 10 y Tomo XII, septiembre de 2000, página 6, respectivamente.



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