Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

AMPARO EN REVISIÓN 269/2003. INMOBILIARIA POZO BRAVO, S.A. DE C.V.

CONSIDERANDO:

QUINTO. La parte recurrente en su primer agravio hace valer, esencialmente, que la sentencia dictada por el J. del conocimiento viola lo previsto por los artículos 78 y 79 de la Ley de Amparo, al no resolver lo efectivamente planteado, esto es, que el artículo segundo transitorio, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que prevé su entrada en vigor el mismo día de su publicación, transgrede lo dispuesto por los artículos 14 y 16 constitucionales y, por ende, dicha ley carece de vigencia y validez.

Es decir, que en los conceptos de violación nunca se argumentó que existiera una violación al proceso legislativo, sino que ante la ausencia de un periodo, entre la publicación de la norma y su entrada en vigor, denominado vacatio legis, se violan las garantías de seguridad y certeza jurídica, pues los gobernados no conocen el texto legal que deben cumplir.

Además, insiste la recurrente, nunca se argumentó que se violentaran los artículos 3o. y 4o. del Código Civil o el 7o. del Código Fiscal de la Federación, sino que estos preceptos se mencionaron para reforzar el hecho de que en nuestro orden jurídico sí está prevista la vacatio legis; por lo cual, al resultar inconstitucional el artículo segundo transitorio reclamado resulta claro que la Ley del Impuesto sobre la Renta nunca ha tenido vigencia ni validez.

Pues bien, el agravio así resumido debe considerarse de estudio preferente, por tratarse de un tema vinculado con el principio de legalidad que rige en materia tributaria, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación de rubro, texto y datos de localización que enseguida se mencionan:

"LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTÍA EN EL JUICIO DE AMPARO, ES PREVIO AL DE LAS DEMÁS DE JUSTICIA FISCAL. Las argumentaciones encaminadas a poner de manifiesto en el juicio de amparo, la existencia de una violación a la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, deben examinarse previamente a las que también se esgriman respecto de la violación de las demás garantías de justicia fiscal de los tributos, dado que el principio general de legalidad constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por una disposición legal anterior, por lo que de no respetarse, no podría considerarse equitativa y proporcional una contribución cuyos elementos no estén expresamente previstos en una ley formal y material." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: X, agosto de 1999. Tesis: P./J. 77/99. Página: 20).

En su demanda de amparo, la empresa quejosa combatió la constitucionalidad de la fracción I del artículo segundo transitorio del decreto en el que se prevé la entrada en vigor de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a partir del primero de enero de dos mil dos, por considerar, en esencia, que al establecer el inicio de su vigencia el mismo día de su publicación resulta violatoria de las garantías de legalidad y de seguridad jurídica, ya que es necesario que exista un periodo en el cual los afectados por la misma la conozcan antes de su entrada en vigor (vacatio legis), señalando que el propio legislador ordinario reconoció la existencia de tal garantía al plasmar tal circunstancia en el artículo 7o. del Código Fiscal de la Federación; 3o. y 4o. del Código Civil para el Distrito Federal en Materia Común y para toda la República en Materia Federal.

El J. de Distrito del conocimiento determinó que dicho concepto de violación resultaba ineficaz por dos razones, la primera porque los artículos 14, 16, 71 y 72 constitucionales no establecen como garantía individual el que las normas fiscales deban entrar en vigor en una fecha posterior a la de su publicación, y la segunda, porque la inconstitucionalidad que alega no puede derivarse de cuestiones doctrinales o de la confrontación con normas secundarias como son el Código Civil y el Código Fiscal.

En este contexto, resulta infundado el agravio que se analiza en atención a que, como bien lo resuelve el J. del conocimiento, el hecho de que la ley impugnada haya entrado en vigor el mismo día de su publicación, no vulnera ninguna disposición constitucional conforme al criterio sostenido por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no establece regla alguna sobre el momento en que deba iniciar la vigencia de las leyes, de ahí que es incuestionable que la materia pueda ser regulada libremente por el legislador ordinario.

La promulgación no es otra cosa que la publicación formal de la ley y ambas voces se emplean como sinónimas, tanto en el lenguaje común como en el jurídico. La Constitución Federal emplea las dos palabras con el mismo significado, tal como puede corroborarse de la lectura de los artículos 70, 72, inciso A y 89, fracción I, que disponen:

"Artículo 70. Toda resolución del Congreso tendrá el carácter de ley o decreto. Las leyes o decretos se comunicarán al Ejecutivo firmados por los presidentes de ambas Cámaras y por un secretario de cada una de ellas, y se promulgarán en esta forma: ‘El Congreso de los Estados Unidos Mexicanos decreta: (texto de la ley o decreto).’

"El Congreso expedirá la ley que regulará su estructura y funcionamiento internos.

"La ley determinará, las formas y procedimientos para la agrupación de los diputados, según su afiliación de partido, a efecto de garantizar la libre expresión de las corrientes ideológicas representadas en la Cámara de Diputados.

"Esta ley no podrá ser vetada ni necesitará de promulgación del Ejecutivo Federal para tener vigencia."

"Artículo 72. Todo proyecto de ley o decreto, cuya resolución no sea exclusiva de alguna de las Cámaras, se discutirá sucesivamente en ambas, observándose el reglamento de debates sobre la forma, intervalos y modo de proceder en las discusiones y votaciones.

"A. Aprobado un proyecto en la Cámara de su origen, pasará para su discusión a la otra. Si ésta lo aprobare, se remitirá al Ejecutivo, quien, si no tuviere observaciones que hacer, lo publicará inmediatamente."

"Artículo 89. Las facultades y obligaciones del presidente, son las siguientes:

"I.P. y ejecutar las leyes que expida el Congreso de la Unión, proveyendo en la esfera administrativa a su exacta observancia."

Esta afirmación se corrobora, con la tesis de este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación de rubro, texto y datos de localización, que enseguida se mencionan:

"PROMULGACIÓN Y PUBLICACIÓN DE LAS LEYES. La promulgación no es otra cosa que la publicación formal de la ley y ambas voces se emplean como sinónimas, tanto en el lenguaje común como en el jurídico, sin que sea obstáculo para llegar a esta conclusión, el que en la doctrina, también jurídica, exista una corriente de opinión que pretenda encontrar diferencias entre la promulgación y la publicación de las leyes, pues tales diferencias son meramente teóricas, al resultar que la Ley Fundamental emplea las dos palabras con el mismo significado, según se desprende de la consulta, entre otros, de los artículos 70, 72 inciso a), y 89, fracción I, de la propia Constitución." (Séptima Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Volúmenes: 139-144, Primera Parte. Página: 224).

Entonces, la finalidad de la promulgación es lograr que las leyes sean conocidas de aquéllos a quienes obligan y, naturalmente, los particulares no están obligados a cumplir lo prevenido en disposiciones que no han sido publicadas. Es así, que si bien el legislador ordinario cuenta con la libertad para establecer el momento en que inicia la vigencia de una ley, es claro que jamás podrá determinar que su vigencia sea anterior a su promulgación, empero, ninguna disposición constitucional le impide establecer que el ordenamiento jurídico estará vigente a partir del día de su publicación oficial.

Una vez precisado lo anterior, debe señalarse que si bien lo deseable es que una ley sea conocida por todos sus destinatarios cuando cobre vigencia, lo cierto es que el sistema que establece que las leyes entrarán en vigor el día de su publicación no transgrede derecho fundamental alguno consagrado en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que de la lectura que se realice a lo dispuesto en los artículos 71 y 72 de dicho ordenamiento jurídico, que se refieren a "la iniciativa y formación de leyes", sólo se desprende que la intención del Constituyente fue que las leyes fueran obligatorias a partir del momento de su promulgación.

Así, dichos preceptos, a la letra, prevén:

"Artículo 71. El derecho de iniciar leyes o decretos compete:

"I.A. presidente de la República;

"II. A los diputados y senadores al Congreso de la Unión; y

"III. A las Legislaturas de los Estados.

"Las iniciativas presentadas por el presidente de la República, por las Legislaturas de los Estados o por las diputaciones de los mismos, pasarán desde luego a comisión. Las que presentaren los diputados o los senadores, se sujetarán a los trámites que designe el reglamento de debates."

"Artículo 72. Todo proyecto de ley o decreto, cuya resolución no sea exclusiva de alguna de las Cámaras, se discutirá sucesivamente en ambas, observándose el reglamento de debates sobre la forma, intervalos y modo de proceder en las discusiones y votaciones.

"A. Aprobado un proyecto en la Cámara de su origen, pasará para su discusión a la otra. Si ésta lo aprobare, se remitirá al Ejecutivo, quien, si no tuviere observaciones que hacer, lo publicará inmediatamente.

"B. Se reputará aprobado por el Poder Ejecutivo, todo proyecto no devuelto con observaciones a la Cámara de su origen, dentro de diez días útiles; a no ser que, corriendo este término hubiere el Congreso cerrado o suspendido sus sesiones, en cuyo caso la devolución deberá hacerse el primer día útil en que el Congreso esté reunido.

"C. El proyecto de ley o decreto desechado en todo o en parte por el Ejecutivo, será devuelto, con sus observaciones, a la Cámara de su origen. Deberá ser discutido de nuevo por ésta, y si fuese confirmado por las dos terceras partes del número total de votos, pasará otra vez a la Cámara Revisora. Si por ésta fuese sancionado por la misma mayoría, el proyecto será ley o decreto y volverá al Ejecutivo para su promulgación.

"Las votaciones de ley o decreto, serán nominales.

"D. Si algún proyecto de ley o decreto, fuese desechado en su totalidad por la Cámara de revisión, volverá a la de su origen con las observaciones que aquélla le hubiese hecho. Si examinado de nuevo fuese aprobado por la mayoría absoluta de los miembros presentes, volverá a la Cámara que lo desechó, la cual lo tomará otra vez en consideración, y si lo aprobare por la misma mayoría, pasará al Ejecutivo para los efectos de la fracción A; pero si lo reprobase, no podrá volver a presentarse en el mismo periodo de sesiones.

"E. Si un proyecto de ley o decreto fuese desechado en parte, o modificado, o adicionado por la Cámara Revisora, la nueva discusión de la Cámara de su origen versará únicamente sobre lo desechado o sobre las reformas o adiciones, sin poder alterarse en manera alguna los artículos aprobados. Si las adiciones o reformas hechas por la Cámara Revisora fuesen aprobadas por la mayoría absoluta de los votos presentes en la Cámara de su origen, se pasará todo el proyecto al Ejecutivo, para los efectos de la fracción A. Si las adiciones o reformas hechas por la Cámara Revisora fueren reprobadas por la mayoría de votos en la Cámara de su origen, volverán a aquélla para que tome en consideración las razones de ésta, y si por mayoría absoluta de votos presentes se desecharen en esta segunda revisión dichas adiciones o reformas, el proyecto, en lo que haya sido aprobado por ambas Cámaras, se pasará al Ejecutivo para los efectos de la fracción A. Si la Cámara Revisora insistiere, por la mayoría absoluta de votos presentes, en dichas adiciones o reformas, todo el proyecto no volverá a presentarse sino hasta el siguiente periodo de sesiones, a no ser que ambas Cámaras acuerden, por la mayoría absoluta de sus miembros presentes, que se expida la ley o decreto sólo con los artículos aprobados, y que se reserven los adicionados o reformados para su examen y votación en las sesiones siguientes.

"F. En la interpretación, reforma o derogación de las leyes o decretos, se observarán los mismos trámites establecidos para su formación.

"G. Todo proyecto de ley o decreto que fuere desechado en la Cámara de su origen, no podrá volver a presentarse en las sesiones del año.

"H. La formación de las leyes o decretos puede comenzar indistintamente en cualquiera de las dos Cámaras, con excepción de los proyectos que versaren sobre empréstitos, contribuciones o impuestos, o sobre reclutamiento de tropas, todos los cuales deberán discutirse primero en la Cámara de Diputados.

"I. Las iniciativas de leyes o decretos se discutirán preferentemente en la Cámara en que se presenten, a menos que transcurra un mes desde que se pasen a la comisión dictaminadora sin que ésta rinda dictamen, pues en tal caso el mismo proyecto de ley o decreto puede presentarse y discutirse en la otra Cámara.

"J. El Ejecutivo de la Unión no puede hacer observaciones a las resoluciones del Congreso o de alguna de las Cámaras, cuando ejerzan funciones de cuerpo electoral o de jurado, lo mismo que cuando la Cámara de Diputados declare que debe acusarse a uno de los altos funcionarios de la Federación por delitos oficiales.

"Tampoco podrá hacerlas al decreto de convocatoria a sesiones extraordinarias que expida la Comisión Permanente."

En esta tesitura, la única obligación del legislador ordinario, en cuanto a la formación de las normas, consiste en sujetarse a las disposiciones constitucionales antes transcritas.

Es cierto que en diversos ordenamientos secundarios, como el Código Fiscal de la Federación o el Código Civil para el Distrito Federal en Materia Común y para toda la República en Materia Federal, el legislador dispuso sistemas de vigencia de leyes en los que media un plazo entre su publicación y su entrada en vigor; sin embargo, tales sistemas no lo obligan a establecer, de ese mismo modo, la vigencia de todas las leyes pues, es bien sabido que las distintas leyes que expide el legislador ordinario no tienen jerarquía unas sobre las otras, cada ley rige las situaciones jurídicas que prevé de una manera válida, eficaz y autónoma, en relación con otras disposiciones de distintos cuerpos de leyes; de manera tal que no hay duda de que el legislador ordinario se encontraba en posibilidad de apartarse de esos sistemas, ya que a lo único a que está obligado es a sujetarse a las disposiciones constitucionales.

Inclusive, aun cuando se tomaran en consideración las normas del Código Civil para el Distrito Federal en Materia Común y para toda la República en Materia Federal, el concepto de agravio sería infundado, pues si bien es cierto que el artículo 3o. establece determinados plazos después de la publicación para que las leyes sean obligatorias, igualmente cierto resulta que el artículo 4o. dispone que si la ley fija el día de su vigencia, desde éste debe empezar a regir.

Por tanto, el decreto de reformas fiscales para dos mil dos, al establecer que entrará en vigor el mismo día de su publicación, no es violatorio de lo dispuesto en los artículos 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Sirve de apoyo a lo expuesto, el criterio del Tribunal Pleno y de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, sostenido en las tesis cuyos rubros, textos y datos de localización enseguida se mencionan:

"LEYES. EL LEGISLADOR ORDINARIO CUENTA CON LA FACULTAD DE ESTABLECER EL MOMENTO EN QUE INICIA SU VIGENCIA. Aun cuando la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en sus artículos 71 y 72 señala a quiénes compete el derecho de iniciar leyes o decretos y el procedimiento que se sigue en las Cámaras de Diputados y Senadores para su formación, lo cierto es que no prevé regla alguna sobre el momento en que deba iniciar la vigencia de las leyes, ni de su articulado se deduce la existencia de un sistema sobre tal vigencia, por lo que es incuestionable que esta materia puede ser regulada libremente por el legislador ordinario. En consecuencia, el hecho de que una ley haya entrado en vigor el mismo día de su promulgación, no vulnera disposición constitucional alguna, pues debe tomarse en consideración que la promulgación de una ley, no es otra cosa que su publicación formal, esto es, su finalidad consiste en lograr que las leyes sean conocidas por aquellos a quienes obligan y, naturalmente, los particulares no están obligados a cumplir lo prevenido en disposiciones que no han sido publicadas, por ende, el legislador ordinario cuenta con la libertad para establecer el momento en que inicia la vigencia de una ley, al no existir disposiciones constitucionales que le impidan establecer que el ordenamiento jurídico estará vigente a partir del día de su publicación oficial, aun cuando lo deseable es que una ley sea conocida por todos sus destinatarios antes de que cobre vigencia." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XVI, diciembre de 2002. Tesis: P. XLV/2002. Página: 13).

"LEYES, FECHA DE VIGENCIA DE LAS. Es cierto que es contraria a la razón la hipótesis de que una ley puede ser conocida en toda la República el día de su publicación en el Diario Oficial; pero la única conclusión que puede derivarse es que son notoriamente injustas las leyes que establecen tal sistema, y no que sean inconstitucionales, pues la Carta Fundamental no establece regla alguna sobre vigencia de las leyes, ni de su articulado, que regula materias diversas a la de que se trata, puede deducirse que el espíritu del Constituyente fue el de que las leyes sean obligatorias cuando se satisfaga el requisito de su conocimiento posible. Si pues, la Constitución no dispone nada sobre el particular, es inconcuso que la materia puede ser regulada libremente por el legislador ordinario y, por lo mismo, no corresponde a los tribunales corregir las injusticias que cometa en determinados casos concretos, pues su misión es aplicar estrictamente la ley, salvo que contraríe algún precepto constitucional. Por las razones anteriores, el artículo transitorio de un decreto que ordene que éste entrara en vigor el día de su publicación en el Diario Oficial, no es inconstitucional y, por lo mismo, no violan garantías las autoridades al aplicarlo en sus términos." (Quinta Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Tomo: LXXXVIII. Página: 2273).

"LEYES FISCALES, CUANDO ENTRAN EN VIGOR. No puede desconocerse que el legislador ordinario que expidió el Código Civil para el Distrito y Territorios Federales, en Materia Común y para toda la República, en Materia Federal, pretendió establecer en los artículos 3o. y 4o., un sistema general sobre obligatoriedad de las leyes, reglamentos y demás disposiciones de carácter general; pero no puede suscitar duda alguna el principio de que el mismo legislador ordinario pudo apartarse de ese sistema general, ya que solamente está obligado a ajustarse a las prescripciones constitucionales. Ahora bien, en materia fiscal, la legislación se ha apartado de las reglas contenidas en el derecho común, de tal manera que en ningún caso son aplicables, pues cuando la ley fiscal es omisa respecto a la fecha de su vigencia, la laguna queda suplida con el artículo 5o. de la Ley de Percepciones Fiscales o el artículo 7o. del Código Fiscal, en los casos respectivos, que contienen normas distintas a la consignada en el artículo 3o. del código citado." (Quinta Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Tomo: LXXV. Página: 762).

Consecuentemente, se debe concluir que es infundado el agravio propuesto, porque contrariamente a lo que alega la recurrente, es constitucional la disposición que establece que el ordenamiento jurídico en estudio entrará en vigor el mismo día de su publicación y, consecuentemente, es correcta la decisión del J. a quo, en cuanto a negar la protección federal, por lo que hace al artículo segundo, fracción I, del decreto legislativo por el que se establece la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de enero de dos mil dos.

Procede en segundo término, el estudio del agravio referido a la irretroactividad de las leyes, toda vez que también se relaciona con el principio de legalidad en materia tributaria y, por ende, se entiende que su estudio es igualmente preferente.

Así, en su cuarto y último agravio, la parte recurrente aduce que resulta ilegal la sentencia combatida pues, por un lado, es incorrecta la determinación del J. de Distrito respecto a que no se impugnó la fracción V del artículo segundo transitorio del decreto de reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta, y por ello el concepto de violación resulta inatendible, cuando es el caso que la fracción V de dicha norma resulta aplicable tratándose de la regulación de pérdidas fiscales en relación con la declaración anual y no así respecto a los pagos provisionales, motivo por el cual era innecesaria su impugnación al no regular ni limitar la aplicación de las pérdidas sufridas en los pagos provisionales para determinar si es o no atendible el concepto de violación.

En este sentido, añade la inconforme, el planteamiento que debió ser analizado se refiere a que el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta transgrede el principio de irretroactividad, al desconocer el régimen anterior aplicable a la amortización de pérdidas en el cálculo de los pagos provisionales, pues limita y reduce el monto de las pérdidas susceptibles de amortizar en cada pago provisional, obliga al pago de mayor impuesto e impide que se solicite autorización para reducir el monto de los pagos provisionales en el primer semestre del año, con lo cual se genera la desproporción e inequidad en el pago del impuesto sobre la renta, planteamiento del cual debió advertirse que se impugnaron el cúmulo de reformas que modificaron el sistema de amortización de pérdidas y, por ende, procede que se analice el concepto de violación referido a la retroactividad del artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

El agravio que se analiza resulta esencialmente fundado pero insuficiente para conceder el amparo solicitado.

En efecto, como afirma la quejosa, ahora recurrente, el J. indebidamente declaró inoperante su concepto de violación respecto a la retroactividad del artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1o. de enero de 2002, en tanto no era obligatorio impugnar la fracción V del artículo segundo transitorio del decreto de reformas. Esto es, en el concepto de violación hecho valer por la quejosa se dijo, de manera clara, que el artículo 14 de la ley mencionada resultaba violatorio del principio de retroactividad de las leyes, contenido en el artículo 14 constitucional, en la medida en que el mecanismo que establece para disminuir pérdidas fiscales de los pagos provisionales, desconoce el mecanismo previsto, hasta antes de las reformas, por el artículo 55 del mismo ordenamiento, en el cual no existía limitación alguna a la deducción de las pérdidas, mientras que ahora se obliga al contribuyente a fraccionarlas, con lo cual se le impide disminuir las pérdidas fiscales al 100%, motivo por el cual el J. de Distrito estaba en aptitud de pronunciarse sobre la cuestión planteada y no declarar inoperante el concepto de violación respectivo, pues la fracción V del artículo segundo transitorio se refiere a la mecánica del cálculo de las pérdidas fiscales en general, pero no en relación específica con su deducción de los pagos provisionales y, por ello, no tenía por qué ser impugnada.

Así las cosas, este Tribunal Pleno en términos del artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo, se hace cargo del análisis del concepto de violación propuesto y estima, sin embargo, que éste resulta infundado. En el entendido de que, si bien en el escrito de demanda la parte quejosa impugna el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en general, de la lectura detenida de dicho escrito se desprende que, en realidad, está impugnando la fracción II, tercer párrafo, del precepto señalado, en la medida en que lo que reclama es la nueva mecánica que se le obliga a aplicar para deducir, de los pagos provisionales, las pérdidas fiscales ocurridas en ejercicios anteriores.

Hecha la aclaración que antecede, para dar adecuada respuesta al concepto de violación relativo, es necesario tener presente la jurisprudencia P./J. 87/97 y las tesis aisladas sustentadas por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., noviembre de mil novecientos noventa y siete, página 7, y Volúmenes 145-150, Primera Parte, Séptima Época, página 53, que, respectivamente, establecen:

"IRRETROACTIVIDAD DE LAS LEYES. SU DETERMINACIÓN CONFORME A LA TEORÍA DE LOS COMPONENTES DE LA NORMA. Conforme a la citada teoría, para determinar si una ley cumple con la garantía de irretroactividad prevista en el primer párrafo del artículo 14 constitucional, debe precisarse que toda norma jurídica contiene un supuesto y una consecuencia, de suerte que si aquél se realiza, ésta debe producirse, generándose, así, los derechos y obligaciones correspondientes y, con ello, los destinatarios de la norma están en posibilidad de ejercitar aquéllos y cumplir con éstas; sin embargo, el supuesto y la consecuencia no siempre se generan de modo inmediato, pues puede suceder que su realización ocurra fraccionada en el tiempo. Esto acontece, por lo general, cuando el supuesto y la consecuencia son actos complejos, compuestos por diversos actos parciales. De esta forma, para resolver sobre la retroactividad o irretroactividad de una disposición jurídica, es fundamental determinar las hipótesis que pueden presentarse en relación con el tiempo en que se realicen los componentes de la norma jurídica. Al respecto cabe señalar que, generalmente y en principio, pueden darse las siguientes hipótesis: 1. Cuando durante la vigencia de una norma jurídica se actualizan, de modo inmediato, el supuesto y la consecuencia establecidos en ella. En este caso, ninguna disposición legal posterior podrá variar, suprimir o modificar aquel supuesto o esa consecuencia sin violar la garantía de irretroactividad, atento que fue antes de la vigencia de la nueva norma cuando se realizaron los componentes de la norma sustituida. 2. El caso en que la norma jurídica establece un supuesto y varias consecuencias sucesivas. Si dentro de la vigencia de esta norma se actualiza el supuesto y alguna o algunas de las consecuencias, pero no todas, ninguna norma posterior podrá variar los actos ya ejecutados sin ser retroactiva. 3. Cuando la norma jurídica contempla un supuesto complejo, integrado por diversos actos parciales sucesivos y una consecuencia. En este caso, la norma posterior no podrá modificar los actos del supuesto que se haya realizado bajo la vigencia de la norma anterior que los previó, sin violar la garantía de irretroactividad. Pero en cuanto al resto de los actos componentes del supuesto que no se ejecutaron durante la vigencia de la norma que los previó, si son modificados por una norma posterior, ésta no puede considerarse retroactiva. En esta circunstancia, los actos o supuestos habrán de generarse bajo el imperio de la norma posterior y, consecuentemente, son las disposiciones de ésta las que deben regir su relación, así como la de las consecuencias que a tales supuestos se vinculan."

"DERECHOS ADQUIRIDOS Y EXPECTATIVAS DE DERECHO, CONCEPTO DE LOS, EN MATERIA DE RETROACTIVIDAD DE LEYES. El derecho adquirido se puede definir como el acto realizado que introduce un bien, una facultad o un provecho al patrimonio de una persona, y ese hecho no puede afectarse, ni por la voluntad de quienes intervinieron en el acto, ni por disposición legal en contrario; la expectativa del derecho es una pretensión de que se realice una situación jurídica concreta, conforme a la legislación vigente en un momento determinado."

De conformidad con las tesis transcritas, para determinar si existe violación al principio de no retroactividad de la ley, previsto en el artículo 14, primer párrafo, de la Constitución, debe examinarse si la parte quejosa cuenta con un derecho adquirido con anterioridad a la vigencia de una norma y, además, precisar cuáles de las consecuencias jurídicas de dicho acto se produjeron durante la vigencia de la ley anterior, las que no pueden ser afectadas por la aplicación de la norma actual, situación a la que se constriñe la imposibilidad de afectación por un acto sustentado en la ley en vigor.

En relación, específicamente, con el principio de retroactividad en materia fiscal, el Pleno y la anterior Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia, han sustentado los criterios que a continuación se transcriben, publicados en el Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volumen 14, Primera Parte, página 29; Quinta Época, T.L., página 8106; y, Quinta Época, Tomo LXXII, página 2109, que, respectivamente, son del siguiente tenor literal:

"RETROACTIVIDAD EN MATERIA ADMINISTRATIVA Y FISCAL. Si bien las leyes fiscales, por ser de interés público, pueden retrotraerse y es legítima facultad del Estado cambiar las bases de la contribución, la justicia de tal retroactividad sólo puede entenderse en el sentido de que los contribuyentes no pueden alegar que han adquirido el derecho de pagar para siempre el mismo impuesto que afecta su patrimonio."

"RETROACTIVIDAD DE LAS LEYES FISCALES. En materias administrativa y fiscal, no hay una doctrina especial sobre retroactividad, por lo mismo, deben aplicarse a esas materias los conceptos y las nociones de la doctrina en general. La Suprema Corte de Justicia ha establecido, que si bien las leyes fiscales pueden retrotraerse por ser de interés público, y es facultad legítima del Estado, la de cambiar las bases de la contribución, la justicia de tal retroactividad sólo puede entenderse en el sentido de que los contribuyentes no pueden alegar que se han adquirido el derecho de pagar para siempre el mismo impuesto que afecta su patrimonio; y que las leyes fiscales no deben interpretarse en el sentido de que los causantes han de cubrir por el tiempo anterior a la nueva ley, las diferencias que resulten entre el impuesto que han venido pagando y el que deben pagar en lo sucesivo, ni menos el cargo causado por la falta de pago de dichas diferencias."

"RETROACTIVIDAD EN MATERIA ADMINISTRATIVA Y FISCAL. Como propiamente, en materia administrativa y fiscal no hay una doctrina especial sobre la retroactividad, los conceptos y nociones de la doctrina en general, deben traerse para hacer el estudio de si existe o no, retroactividad, con motivo de actos o leyes que traten de esas propias materias; al respecto, ya esta Suprema Corte ha establecido lo siguiente: ‘Si bien las leyes fiscales, por ser de interés público, pueden retrotraerse y es legítima facultad del Estado, cambiar las bases de la contribución, la justicia de tal retroactividad sólo puede entenderse en el sentido de que los contribuyentes no pueden alegar que han adquirido el derecho de pagar para siempre, el mismo impuesto que afecta su patrimonio’. ‘Las leyes fiscales no deben interpretarse en el sentido de que los causantes han de cubrir por el tiempo anterior a la nueva ley, las diferencias que resulten entre el impuesto que han venido pagando y el que deben pagar en lo sucesivo, ni menos el recargo causado por la falta de pago de dichas diferencias’."

Como puede apreciarse de los criterios transcritos, el más Alto Tribunal del país ha determinado que en materia tributaria no existe el derecho adquirido consistente en pagar siempre el mismo tributo que afecte el patrimonio del contribuyente, porque el Estado cuenta con la facultad de cambiar las bases de tributación, entendiéndose que lo que tiene vedado es aplicar las nuevas reglas impositivas a derechos adquiridos en ejercicios fiscales anteriores.

Por su parte, los artículos 12 y 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, señalaban:

"Artículo 12. Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquel al que corresponda el pago, conforme a las bases que a continuación se señalan:

"I. Se calculará el coeficiente de utilidad correspondiente al último ejercicio de doce meses por el que se hubiera o debió haberse presentado declaración. Para este efecto, la utilidad fiscal del ejercicio por el que se calcule el coeficiente se dividirá entre los ingresos nominales del mismo ejercicio.

"Las personas morales que distribuyan anticipos o rendimientos en los términos de la fracción II del artículo 78 de la ley, adicionarán a la utilidad fiscal o reducirán de la pérdida fiscal, según corresponda, el monto de los anticipos y rendimientos que, en su caso, hubieran distribuido a sus miembros en los términos de la fracción mencionada, en el ejercicio por el que se calcule el coeficiente.

"Tratándose del segundo ejercicio fiscal, el primer pago provisional comprenderá el primero, el segundo y el tercer mes del ejercicio, y se considerará el coeficiente de utilidad fiscal del primer ejercicio, aun cuando no hubiera sido de doce meses.

"Cuando en el último ejercicio de doce meses no resulte coeficiente de utilidad, conforme a lo dispuesto en esta fracción, se aplicará el correspondiente al último ejercicio de doce meses por el que se tenga dicho coeficiente, sin que ese ejercicio sea anterior en más de cinco años a aquel por el que se deban efectuar los pagos provisionales.

"II. La utilidad fiscal para el pago provisional se determinará, multiplicando el coeficiente de utilidad que corresponda conforme a la fracción anterior, por los ingresos nominales, correspondientes al periodo comprendido desde el inicio del ejercicio hasta el último día del mes al que se refiere el pago.

"Las personas morales que distribuyan anticipos o rendimientos en los términos de la fracción II del artículo 78 de la ley, disminuirán la utilidad fiscal para el pago provisional que se obtenga conforme al párrafo anterior con el importe de los anticipos y rendimientos que las mismas distribuyan a sus miembros en los términos de la fracción mencionada, en el periodo comprendido desde el inicio del ejercicio hasta el último día del mes al que se refiere el pago.

"A la utilidad fiscal determinada conforme a esta fracción se le restará, en su caso, la pérdida fiscal de ejercicios anteriores pendiente de aplicar contra las utilidades fiscales, sin perjuicio de disminuir dicha pérdida de la utilidad fiscal del ejercicio.

"III. Los pagos provisionales serán las cantidades que resulten de aplicar la tasa establecida en el artículo 10, segundo párrafo de esta ley sobre la utilidad fiscal que se determine en los términos de la fracción que antecede, pudiendo acreditarse contra el impuesto a pagar los pagos provisionales del mismo ejercicio efectuados con anterioridad. También podrá acreditarse contra dichos pagos provisionales la retención que se le hubiera efectuado al contribuyente en el periodo, en términos del antepenúltimo párrafo del artículo 126 de la misma.

"Los contribuyentes cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de cuatro millones de nuevos pesos, efectuarán pagos provisionales en forma trimestral, a más tardar el día 17 de los meses de abril, julio, octubre y enero del año siguiente, a excepción de aquellos que puedan ser considerados como una sola persona moral para efectos del segundo párrafo de la fracción I del artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación. Cuando los contribuyentes antes señalados hubieran efectuado pagos provisionales trimestrales en los términos de este párrafo y obtengan en el ejercicio ingresos acumulables que excedan del monto antes indicado, podrán estar a lo previsto en este párrafo en el ejercicio siguiente a aquel en el que excedan de dicha cantidad.

"Tratándose del ejercicio de liquidación, los pagos provisionales se harán conforme a lo dispuesto en el artículo 11 de esta ley.

"Los ingresos nominales a que se refiere este artículo serán los ingresos acumulables, excepto la ganancia inflacionaria y considerando los ingresos por intereses y la ganancia cambiaria, sin restarles el componente inflacionario. Tratándose de créditos u operaciones denominados en unidades de inversión, se considerarán ingresos nominales, para efectos de este artículo, los intereses conforme se devenguen, incluyendo el ajuste que corresponda al principal por estar los créditos u operaciones denominados en dichas unidades.

"Los contribuyentes que inicien operaciones con motivo de la escisión de sociedades efectuarán pagos provisionales a partir del mes en que ocurra la escisión, considerando el coeficiente de utilidad de la sociedad escindente para el ejercicio de que se trate. El coeficiente a que se refiere este párrafo también se utilizará para los efectos del último párrafo de la fracción I de este artículo. En el ejercicio en que se lleve a cabo la escisión, las sociedades escindidas realizarán pagos provisionales en forma trimestral, únicamente si la escindente los efectuaba de dicha manera con anterioridad a la escisión. La sociedad escindente considerará como pagos provisionales efectivamente enterados con anterioridad a la escisión, la totalidad de dichos pagos que hubiera efectuado en el ejercicio en que ocurrió la escisión y no se podrán asignar a las sociedades escindidas, aun cuando la escindente desaparezca.

"Los contribuyentes deberán presentar las declaraciones de pagos provisionales siempre que haya impuesto a pagar, saldo a favor y cuando se trate de la primera declaración en la que no tengan impuesto a cargo. No deberán presentar declaraciones de pagos provisionales en el ejercicio de iniciación de operaciones, cuando hubieran presentado el aviso de suspensión de actividades que previene el Reglamento del Código Fiscal de la Federación, así como en los casos en que no haya impuesto a cargo, y no se trate de la primera declaración con esta característica, ni saldo a favor."

"Artículo 55. La pérdida fiscal será la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por esta ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos.

"La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes.

"Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de otros ejercicios, pudiéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores hasta por la cantidad en que pudo haberlo efectuado.

"Para los efectos de este artículo, el monto de la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio, se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurrió, hasta el último mes del mismo ejercicio. La parte de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar contra utilidades fiscales se actualizará multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquel en que se aplicará. Adicionalmente, se podrá actualizar por el periodo comprendido desde el mes en que se actualizó por última vez y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplicará.

"Para los efectos del párrafo anterior, cuando sea impar el número de meses del ejercicio en que ocurrió la pérdida, se considerará como primer mes de la segunda mitad, el mes inmediato posterior al que corresponda la mitad del ejercicio.

"El derecho a disminuir pérdidas es personal del contribuyente que las sufra y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión. En el caso de escisión, las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales, se podrán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas en la proporción en que se dividan el capital con motivo de la escisión."

La lectura de las anteriores transcripciones revela que los contribuyentes que tuvieron pérdidas en ejercicios fiscales anteriores a dos mil dos, tienen la oportunidad de disminuirlas del impuesto sobre la renta que tuvieran a su cargo dentro de los diez ejercicios siguientes, lo que podían hacer, inclusive, contra los pagos provisionales respectivos, esto es, al amparo de la ley anterior el contribuyente que reportaba pérdidas en el ejercicio fiscal por una cantidad determinada relativa al impuesto sobre la renta, las podía aplicar en el primer mes del ejercicio siguiente, al enterar el pago provisional correspondiente, pues no se establecía mecánica o procedimiento alguno para la amortización de las citadas pérdidas.

Ahora bien, el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente para el año 2002, prevé que las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores se disminuirán de la utilidad fiscal base de los pagos provisionales, pero establece una mecánica específica, ya que en cada pago provisional sólo se puede aplicar la pérdida fiscal dividida entre doce, debidamente actualizada y en correspondencia con el periodo que abarque el pago provisional que se entere.

Lo anterior puede ejemplificarse estableciendo que si se tuvieron doce mil pesos de pérdida fiscal en el ejercicio de dos mil uno, el contribuyente dividirá esos doce mil pesos entre doce y la parte correspondiente (un mil pesos) es la que podrá disminuir en cada pago provisional, debidamente actualizada en los términos de ley, multiplicada por el número de meses a que corresponda el pago provisional de que se trate.

Lo que se corrobora con la transcripción de la parte medular del dispositivo en cuestión:

"Artículo 14. Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquel al que corresponda el pago, conforme a las bases que a continuación se señalan:

"...

"II. La utilidad fiscal para el pago provisional se determinará multiplicando el coeficiente de utilidad que corresponda conforme a la fracción anterior, por los ingresos nominales correspondientes al periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que se refiere el pago.

"...

"A la utilidad fiscal determinada conforme a esta fracción se le restará, en su caso, la pérdida fiscal de ejercicios anteriores pendiente de aplicar que resulte en los términos de este párrafo, contra las utilidades fiscales, sin perjuicio de disminuir dicha pérdida de la utilidad fiscal del ejercicio. La pérdida fiscal que se podrá disminuir en cada pago provisional será la que resulte de dividir entre doce la pérdida fiscal pendiente de aplicar al inicio del ejercicio, actualizada en los términos de esta ley, multiplicada por el número de meses a que corresponda el pago provisional de que se trate."

En este contexto, el precepto legal reclamado no vulnera el principio de irretroactividad, en la medida en la que, por una parte, en ningún momento desconoce el derecho de los contribuyentes, personas morales, a amortizar sus pérdidas fiscales ocurridas en ejercicios fiscales anteriores, de la utilidad fiscal obtenida en ejercicios posteriores (hasta diez), en términos de lo dispuesto en el anterior artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes transcrito, sino que únicamente está regulando el momento y la forma en la que llevará a cabo dicha amortización, señalando que las referidas pérdidas fiscales se descontarán de la utilidad fiscal base de los pagos provisionales, de manera fraccionada, ya que para cada uno de esos pagos sólo se puede disminuir la pérdida fiscal dividida entre doce, multiplicada por el número de meses a que corresponda el pago provisional de que se trate, considerando, además, el menoscabo o depreciación del valor de la moneda al disponer el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que las pérdidas por aplicar deberán ser actualizadas.

Por otro lado, es importante resaltar que en el segundo párrafo del anterior artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, únicamente se disponía que "La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes.", pero ninguna regla contenía en relación con el momento y la forma en la que procedería la amortización de la referida pérdida fiscal; motivo por el cual, el hecho de que el tercer párrafo de la fracción II del artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se combate, ahora regule la forma y términos en que procederá hacer la disminución de pérdidas fiscales de ejercicios anteriores en relación con el cálculo de los pagos provisionales no infringe la garantía de irretroactividad en la medida en que no afecta situaciones jurídicamente reguladas con anterioridad.

Esto es, el hecho de que en el tercer párrafo de la fracción II del artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se ordene que en los pagos provisionales sólo se puede disminuir la parte proporcional de la pérdida fiscal de años anteriores dividida entre doce, actualizada en los términos de ley y multiplicada por el número de meses a que corresponda el pago provisional de que se trate, no lesiona un derecho de la sociedad quejosa recurrente, cuyas consecuencias se hubiesen dado al amparo de la legislación anterior, porque si bien se establece una forma de determinar las pérdidas fiscales que serán disminuidas de los pagos provisionales, tal determinación no obra sobre el pasado, en tanto que la consecuencia del supuesto jurídico, esto es, la facultad de disminuir las pérdidas, es la misma.

En esa tesitura, no es factible sostener que existe un derecho adquirido para disminuir, sin limitación de ninguna especie, las pérdidas fiscales del impuesto sobre la renta que se hubiesen originado bajo la vigencia de la ley anterior, hasta dentro de los diez ejercicios fiscales siguientes, por el simple hecho de que el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en vigor hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, nada ordenaba en este aspecto, por el contrario, precisamente porque dicho precepto no regulaba el mecanismo de amortización de pérdidas fiscales de ejercicios anteriores en los pagos provisionales, no es factible que se encontrara dentro de la esfera jurídica de la quejosa un derecho que pudiera ser considerado como adquirido para tributar siempre bajo un mismo mecanismo de amortización o disminución de pérdidas fiscales.

Establecido lo anterior debe procederse al estudio del segundo agravio hecho valer por la recurrente, en el que estima que contrariamente a lo resuelto por el J. de Distrito, el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta resulta violatorio del principio de proporcionalidad tributaria, puesto que al obligarse al contribuyente a prorratear sus pérdidas se le impide deducir el total de las mismas, afectándose de manera directa la capacidad contributiva del individuo.

Esto es, según lo argumentado por la inconforme, al limitarse el monto de la pérdida fiscal amortizable en cada pago provisional, inevitablemente se obliga al contribuyente a tributar conforme a una base gravable inflada en tanto los pagos provisionales deben relacionarse estrechamente con la utilidad estimada del ejercicio y, por ende, la mecánica de aplicación de pérdidas fiscales para los pagos provisionales impide que se refleje la auténtica capacidad contributiva del sujeto pasivo del impuesto.

Que, además, es erróneo el criterio del J. en el sentido de que los contribuyentes están obligados al pago del tributo en la medida en que se obtengan ingresos, pues pasa por alto que la base gravable del pago sobre el impuesto sobre la renta la constituyen las utilidades, y para obtener éstas es necesario deducir en su totalidad las pérdidas fiscales pendientes de aplicar, con lo cual se vulnera el principio de proporcionalidad tributaria al impedirse dicha deducción. Sin que sea correcta la apreciación del a quo respecto a que se pretende deducir la totalidad de las pérdidas en cada uno de los pagos provisionales.

El J. del conocimiento para negar el amparo consideró, en esencia, que el principio de proporcionalidad tributaria no se vulnera, en tanto el objeto del impuesto sobre la renta reside en la obtención de ingresos, y no se está privando al contribuyente del derecho a disminuir sus pérdidas fiscales, por lo que al medirse su capacidad contributiva por los ingresos obtenidos, no se violenta el principio de proporcionalidad tributaria.

Ahora bien, para estar en aptitud de examinar el planteamiento de inconstitucionalidad, se atiende a los criterios jurisprudenciales sustentados por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, referentes a la proporcionalidad de los tributos, visibles en el Apéndice 1917-1995, Tomo I, tesis 275, página 276, y en el Informe correspondiente a mil novecientos sesenta y nueve, Sala Auxiliar, Séptima Época, página 52, que son del tenor siguiente:

"PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativa superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente, conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables, de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula."

"IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS. Es el caso insistir en que el impuesto es un fenómeno histórico del actual Estado constitucional, quien lo decreta mediante un acto legislativo en ejercicio de su soberanía, siendo propio de su naturaleza la transmisión de valores económicos, en servicio de los intereses sociales que le toca cumplir. El Estado, de consiguiente, es el único titular de la soberanía fiscal, acreedor por antonomasia, del impuesto, al través del pago de una prestación incondicional. Todo impuesto afecta directa o indirectamente, la capacidad contributiva personal o real del deudor fiscal, mas para que el impuesto no sea un acto indebido, ni esté sujeto a arbitrariedades, es indispensable que sea proporcional y equitativo, con lo cual queda limitada la soberanía del poder legislativo de un Estado en la imposición de cargas fiscales. La fuente de toda imposición es el conjunto de bienes que constituyen el patrimonio del contribuyente y de los provenientes de productos de rendimientos del capital, del trabajo o de la unión de relación de uno y de otro. El límite constitucional, a la facultad del legislador, para decretar un impuesto, a fin de que éste sea proporcional y equitativo, es no acabar, jamás destruir, la fuente de la imposición fiscal, porque ello equivaldría a aniquilarse a sí mismo, junto con el sistema económico de un país, que debe estar percatado que la peor política financiera que puede adoptarse contra la sociedad moderna, es la existencia de un Estado con escasos recursos económicos para la satisfacción de sus gastos públicos, estimados dentro de éstos los sociales, y para su cabal desarrollo económico. Corresponde apreciar ya, en cuanto a la función económica que cumple el impuesto en el seno de una sociedad, que si mayor es el potencial económico del contribuyente, mayor tendrá que ser el impuesto, aunque, invariablemente, en proporción a una capacidad contributiva personal o real, pues la teoría del interés público en bien de la misma sociedad y esa capacidad contributiva, son las dos bases fundamentales para fijar el impuesto que encuentra, en el escalonamiento de la cuota tributaria, una proporción cuyos resultados deberán repercutir en la necesidad de una redistribución de la renta nacional; en el quehacer de procurar el desarrollo económico y constante del país; en la estabilidad de su moneda y en el empleo de sus miembros, única forma de lograr, para éstos, un mejor equilibrio social y un bienestar económico."

Conforme a la primera jurisprudencia en cita, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes, capacidad que debe ser gravada diferencialmente para que en cada caso el impacto sea distinto respecto de la cantidad y respecto del mayor o menor sacrificio que se ve reflejado cuantitativamente en la disminución patrimonial que se produce, y en proporción a los ingresos obtenidos, tenencia de patrimonio o consumo realizado.

La segunda tesis, por su parte, establece que el principio de proporcionalidad obliga al legislador a graduar el impuesto de manera que la contribución de los gobernados al gasto público se realice en función de la mayor o menor capacidad económica manifestada por los mismos al realizar el hecho imponible (nivel de renta, cantidad y calidad del patrimonio o del consumo), por lo que los elementos de cuantificación de la obligación tributaria deben hacer referencia al mismo, es decir, que sea la base gravable la que permita medir esa capacidad económica y la tarifa o tasa, la que exprese la parte de la misma que corresponde al ente público acreedor del tributo, de lo que resulta que la capacidad económica no sólo marca el cauce lógico del tributo sino que también lo legitima y explica su existencia, condicionando toda su estructura y contenido.

Las anteriores conclusiones también han sido recogidas en la tesis P.X., del propio Tribunal Pleno, publicada en la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo III, marzo de 1996, página 437, cuyo tenor literal es el siguiente:

"IMPUESTOS. CONCEPTO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el objeto del tributo establecido por el Estado, guarde relación con la capacidad contributiva del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad de contribuir a los gastos públicos, potencialidad ésta que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos tienen una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el objeto del impuesto y la unidad de medida (capacidad contributiva) a la que se aplica la tasa de la obligación."

El análisis de la constitucionalidad y específicamente de la proporcionalidad de cada contribución, debe hacerse tomando en consideración sus particularidades, por lo que resulta pertinente transcribir nuevamente en este punto la norma que se combate:

"Artículo 14. Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago, conforme a las bases que a continuación se señalan:

"I. Se calculará el coeficiente de utilidad correspondiente al último ejercicio de doce meses por el que se hubiera o debió haberse presentado declaración. Para este efecto, se adicionará la utilidad fiscal o reducirá la pérdida fiscal del ejercicio por el que se calcule el coeficiente, según sea el caso con el importe de la deducción a que se refiere el artículo 220 de esta ley. El resultado se dividirá entre los ingresos nominales del mismo ejercicio.

"...

"II. La utilidad fiscal para el pago provisional se determinará multiplicando el coeficiente de utilidad que corresponda conforme a la fracción anterior, por los ingresos nominales correspondientes al periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que se refiere el pago.

"...

"A la utilidad fiscal determinada conforme a esta fracción se le restará, en su caso, la pérdida fiscal de ejercicios anteriores pendiente de aplicar que resulte en los términos de este párrafo, contra las utilidades fiscales, sin perjuicio de disminuir dicha pérdida de la utilidad fiscal del ejercicio. La pérdida fiscal que se podrá disminuir en cada pago provisional será la que resulte de dividir entre doce la pérdida fiscal pendiente de aplicar al inicio del ejercicio, actualizada en los términos de esta ley, multiplicada por el número de meses a que corresponda el pago provisional de que se trate.

"...

"III. Los pagos provisionales serán las cantidades que resulten de aplicar la tasa establecida en el artículo 10 de esta ley, sobre la utilidad fiscal que se determine en los términos de la fracción que antecede, pudiendo acreditarse contra el impuesto a pagar los pagos provisionales del mismo ejercicio efectuados con anterioridad. También podrá acreditarse contra dichos pagos provisionales la retención que se le hubiera efectuado al contribuyente en el periodo, en los términos del artículo 58 de la misma.

"...

"Los ingresos nominales a que se refiere este artículo serán los ingresos acumulables, excepto el ajuste anual por inflación acumulable. ...

"Los contribuyentes deberán presentar las declaraciones de pagos provisionales siempre que haya impuesto a pagar, saldo a favor o cuando se trate de la primera declaración en la que no tengan impuesto a cargo. No deberán presentar declaraciones de pagos provisionales en el ejercicio de iniciación de operaciones, cuando hubieran presentado el aviso de suspensión de actividades que previene el Reglamento del Código Fiscal de la Federación ni en los casos en que no haya impuesto a cargo ni saldo a favor y no se trate de la primera declaración con esta característica."

El artículo 14 en su parte inicial establece la obligación para los contribuyentes del impuesto sobre la renta, de realizar pagos provisionales a más tardar el día diecisiete de cada mes inmediato posterior al que corresponda, a cuenta del impuesto sobre la renta.

Para tal fin, deberán aplicar la siguiente mecánica tributaria:

1. Se calculará el coeficiente de utilidad relativo al último ejercicio de doce meses por el que tuvo obligación de rendir declaración.

2. Para ello, sumará o restará la utilidad o pérdida fiscal, según corresponda, del ejercicio por el que se calcule el coeficiente con el importe de la deducción prevista en el artículo 220 de la propia ley, es decir, de la inversión de bienes nuevos de activo fijo, siempre que su utilización se haya iniciado en el ejercicio anterior.

3. El resultado se dividirá entre los ingresos nominales del mismo ejercicio.

4. La utilidad fiscal que se tomará en cuenta para el pago provisional, se determinará multiplicando el coeficiente de utilidad descrito con antelación, por los ingresos nominales correspondientes al periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que se refiera el pago.

5. A la utilidad fiscal determinada en los términos descritos con antelación, se le restará, en su caso, la pérdida fiscal de ejercicios anteriores pendientes de aplicar que resulte en los términos de este párrafo, contra las utilidades fiscales, sin perjuicio de disminuir dicha pérdida de la utilidad fiscal del ejercicio.

6. En cada pago provisional se podrá disminuir la pérdida fiscal que resulte de dividir entre doce la pérdida fiscal pendiente de aplicar al inicio del ejercicio, actualizada en los términos de ley, multiplicada por el número de meses a que corresponda el pago provisional de que se trate.

7. El pago provisional se cubrirá por la cantidad que resulte de aplicar la tasa fijada en el artículo 10 de la ley, sobre la utilidad fiscal que se determine con la mecánica descrita, pudiendo acreditarse contra el impuesto a pagar los pagos provisionales del mismo ejercicio efectuados con anterioridad.

8. Inclusive, podrá acreditarse contra dichos pagos provisionales la retención al contribuyente en el periodo, en términos del artículo 58 de la misma ley, es decir, el pago del impuesto relativo a los intereses obtenidos por los particulares por depósitos en instituciones financieras.

9. Los ingresos nominales citados en el artículo, serán los ingresos acumulables, excepto el ajuste anual por inflación acumulable.

Por su parte, el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que regula, entre otras cosas, la tasa del impuesto que debe cubrirse anualmente prevé:

"Artículo 10. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 32%.

"El impuesto que se haya determinado conforme al párrafo anterior, después de aplicar, en su caso, la reducción a que se refiere el último párrafo del artículo 81 de esta ley, será el que se acreditará contra el impuesto al activo del mismo ejercicio, y será el causado para determinar la diferencia que se podrá acreditar adicionalmente contra el impuesto al activo, en los términos del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo.

"El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:

"I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título.

"II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.

"El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal.

"Las personas morales que realicen exclusivamente actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, podrán aplicar lo dispuesto en el último párrafo del artículo 81 de esta ley."

De la lectura de la transcripción que antecede, se advierte que las personas morales pagarán el impuesto sobre la renta del ejercicio de dos mil dos aplicando la tasa del treinta y dos por ciento sobre el resultado fiscal.

Para tal fin, se obtendrá la utilidad fiscal descontando de los ingresos acumulables del ejercicio, las deducciones autorizadas en el título.

A dicha utilidad fiscal se le restarán, en su caso, las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de aplicar.

El tema del impuesto sobre la renta y de los pagos provisionales a cuenta del mismo, ha sido tratado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, quien ha sostenido que este tributo se genera por los ingresos obtenidos por el contribuyente en cada operación, ya sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, con independencia de que las utilidades se determinen al final del ejercicio, utilidades sobre las que se causará el tributo por ser la base del mismo, de acuerdo con la tarifa que al efecto se aplica, porque son dichas utilidades las que reflejan la capacidad contributiva del sujeto pasivo, y se determinarán al final de cada ejercicio.

Sirve de apoyo a lo anterior, el criterio sostenido por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la Octava Época del Semanario Judicial de la Federación, Tomo II, Primera Parte, julio-diciembre de 1988, página 34, que expresa:

"RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO. De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no que ese impuesto se causa hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, éste se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, ingreso tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el artículo 10 de la ley a comentario, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos acumulables, y se resten a éstos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que éste no se hubiese generado con anterioridad."

También sobre el tema de la proporcionalidad de los pagos provisionales del impuesto sobre la renta, el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que si bien la mecánica prevista para cubrir los pagos provisionales del impuesto sobre la renta no establece, en esencia, los elementos del tributo, pues solamente regula el procedimiento para determinar el monto de éstos, que deben cubrirse mensualmente, lo cierto es que dicho procedimiento se relaciona con la base y la tasa de la carga fiscal, lo cual influye en los principios de proporcionalidad y equidad, que no se contravienen por dos razones torales:

La primera, porque se trata de pagos provisionales que se ajustarán al final del ejercicio con el pago definitivo, cuando se puede determinar con certeza cuáles fueron las utilidades obtenidas por el particular y, por consecuencia, corroborarse si se atendió o no al principio de proporcionalidad.

La segunda, porque resulta más acorde a la lógica que para efectos de pagos de esa índole se atienda a la realidad de la utilidad obtenida en un ejercicio fiscal concluido y no a la situación de un periodo determinado, pues la utilidad final sólo podrá apreciarse hasta que culmine el ejercicio de que se trate, una vez comprendidos los ingresos y los descuentos autorizados por la ley.

Sirve de apoyo al anterior argumento, la tesis sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la Octava Época del Semanario Judicial de la Federación, T.V., Primera Parte, julio-diciembre de mil novecientos noventa, tesis P. XLVI/90, página 39, que expresa:

"RENTA, LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA. LOS ARTÍCULOS 12, FRACCIONES I, II, INCISOS A) Y C) Y 12-BIS (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE 31 DE DICIEMBRE DE 1987) NO VIOLAN LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD AL REMITIR PARA EL CÁLCULO DE LOS PAGOS PROVISIONALES AL COEFICIENTE DE UTILIDAD DE EJERCICIOS ANTERIORES. Si bien es cierto que en los preceptos mencionados no se establecen los elementos del impuesto sobre la renta, sino simplemente se regula el procedimiento para determinar el monto de los pagos provisionales que los contribuyentes deben efectuar mensualmente, también lo es que dicho procedimiento se relaciona con la base y tasa aplicable del tributo y, en consecuencia, indirectamente puede afectar los principios de proporcionalidad y equidad tributarios. Sin embargo, no se violan dichos principios por el hecho de que los artículos 12, fracciones I y II, incisos a) y c) y 12-bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta establezcan que para el cálculo de los pagos provisionales se tomará en cuenta el coeficiente de utilidad de ejercicios anteriores, ya que no se sigue que se esté dando un trato desigual a los contribuyentes del impuesto sobre la renta que es lo que exige el principio de equidad. Tampoco se viola el principio de proporcionalidad, conforme al cual debe existir proporción entre la capacidad contributiva y lo que paga, porque, por una parte, se trata de pagos provisionales y será hasta el pago definitivo cuando se pueda determinar realmente si existió o no la proporcionalidad pretendida y, por otra, aun contemplando la provisionalidad del pago, tampoco se puede determinar que se vulnera la garantía aludida, pues incluso resulta más lógico que para efectos de pagos de esa naturaleza se atienda a la realidad de lo que fue la utilidad del contribuyente en un ejercicio completo en el que se comprendan ingresos de doce meses y no se considere la situación parcial de un periodo que, en más o menos, puede apartarse completamente de la verdadera capacidad contributiva, que sólo puede determinarse al contemplar todo el ejercicio, y en relación al pago definitivo. La provisionalidad de un pago justifica el sistema, en tanto que parte, de una estimación que lejos de ser arbitraria atiende precisamente a la realidad económica de la empresa durante su existencia anterior inmediata."

En ese orden de ideas, resultan infundados los agravios aducidos por la recurrente, en el sentido de que el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta infringe el principio de proporcionalidad, porque obliga al contribuyente a efectuar una mayor erogación de la debida en los pagos provisionales, pues éstos se realizan a cuenta del ejercicio y será al final de éste, una vez determinada la utilidad fiscal, que podrán efectuarse los ajustes conforme a la ley, por lo que no es verdad que la mecánica del acreditamiento de las pérdidas fiscales para los pagos provisionales del tributo desatienda la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

La anterior conclusión es así, en razón de que lejos de ser arbitraria la norma reclamada atiende precisamente a la realidad económica de los contribuyentes, al tomar en cuenta la existencia de pérdidas fiscales anteriores, así como la forma en la que podrán acreditarse en los pagos provisionales, lo que implica que se atiende a los ingresos y a las pérdidas que el contribuyente ha obtenido en su historia fiscal.

Esto es así porque al modificarse la mecánica para disminuir las pérdidas fiscales de los pagos provisionales no se afecta el sistema general de éstos, en la medida en que las pérdidas fiscales han quedado determinadas desde el ejercicio fiscal en que ocurren, circunstancia que las convierte en un elemento constante para el cálculo de los pagos provisionales, esto es, un elemento que al estar definido desde el inicio del ejercicio, bien puede ser dividido entre los doce meses que comprende el ejercicio fiscal sin afectar el cálculo de los pagos provisionales que dependen no sólo de la disminución o amortización de éstas, sino de los ingresos obtenidos y del coeficiente de utilidad de cada contribuyente en particular como medida de su capacidad contributiva.

Además, debe reiterarse que los pagos provisionales atienden a un procedimiento de cálculo que puede y debe ajustarse al final del ejercicio fiscal, mediante el pago definitivo, cuando se pueda determinar con certeza cuáles fueron las utilidades y las pérdidas obtenidas por el contribuyente y, por consecuencia, corroborarse si se atendió o no al principio de proporcionalidad tributaria.

Dicho de otra manera, si es el final del ejercicio fiscal el momento en el cual se determina efectivamente la utilidad fiscal, base del impuesto sobre la renta, para ese entonces la pérdida fiscal sufrida en ejercicios anteriores, debidamente actualizada, habrá sido, en su caso, totalmente amortizada, lo cual necesariamente se reflejará en el cálculo del pago definitivo del impuesto sobre la renta. En el entendido de que si existiere un remanente de pérdidas, éste podrá disminuirse en ejercicios posteriores en términos de la propia legislación aplicable, circunstancia que revela que sí se respeta la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta.

Inclusive, resulta más acorde a derecho que para efectos de los pagos provisionales se atienda a la realidad de la utilidad de cada uno de los meses a que se refiere, así como a la parte proporcional que le corresponda por pérdidas fiscales ya determinadas al referirse a ejercicios anteriores las que, además, serán actualizadas, lo que permite que se reconozca el efecto inflacionario sobre la moneda y, si existe remanente, se podrá amortizar cuando se culmine el ejercicio en el que se comprendan los ingresos y los descuentos autorizados por la ley, motivo por el cual debe estimarse que los razonamientos propuestos por la quejosa recurrente resultan infundados.

Finalmente, la parte quejosa ahora recurrente, en su tercer agravio aduce que también resulta ilegal la sentencia recurrida al estimar que el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no es violatorio del principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

Esto es, alega que contrariamente a lo razonado por el J. del conocimiento, no es válido que se trate de manera desigual a los contribuyentes del régimen simplificado y a los del régimen general, pues en ambos casos se trata de contribuyentes que en igualdad de circunstancias pagan el impuesto sobre la renta, de donde no es apropiado hacer distinciones del tipo económico que no tienen sustento jurídico para permitir a unos la deducción total de las pérdidas fiscales y a otros no.

Lo mismo sucede al distinguirse entre el régimen para las personas físicas y el régimen general de las personas morales pues, en ambos casos, los contribuyentes causan el mismo impuesto, deben presentar pagos provisionales, aplicar la misma tasa, etc., lo cual impide que se pueda hacer distinciones entre ellos y al hacerse se provoca un trato inequitativo e injusto, que violenta el principio de equidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 constitucional.

En relación con el principio de equidad tributaria, es imprescindible tener presentes las tesis jurisprudenciales P./J. 41/97 y P./J. 42/97, sostenidas por el Tribunal Pleno y publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo V, junio de mil novecientos noventa y siete, páginas cuarenta y tres, y treinta y seis, que respectivamente son del siguiente tenor:

"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional."

"EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica."

Asimismo, conviene considerar la jurisprudencia P./J. 24/2000, sustentada por el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, que aparece publicada en la página 35 del Tomo XI, marzo de dos mil, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, cuyo texto es el siguiente:

"IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.-De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales."

De los criterios antes reproducidos se infiere que la equidad tributaria significa que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula, por lo que han de recibir el mismo trato en lo referente a dicho impuesto, resultando, por consiguiente, que aunado al principio de proporcionalidad tributaria -en virtud del cual los impuestos deben ajustarse a la capacidad económica de quienes están obligados a pagarlos- la justicia tributaria consagrada en la Constitución, fija su razón de ser en las posibilidades económicas de cada contribuyente, debiéndose tratar, por consiguiente, igual a iguales condiciones de capacidad económica y, contrariamente, de manera desigual a condiciones de capacidad económica disímiles. De lo anterior resulta que dicha capacidad, consistente en la adecuación de la aptitud objetiva para concurrir a las cargas públicas, debe llevar a la igualdad en el tratamiento de los contribuyentes potenciales, es decir, a que la justicia se produzca en cada caso particular alcanzándose por antonomasia la equidad tributaria consagrada en el texto constitucional.

Por otro lado, para poder cumplir con el principio de equidad, el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, deberán sustentarse en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, bases que podrán responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o, incluso, motivos extrafiscales.

Es importante resaltar que los principios de equidad y proporcionalidad se complementan formando una unidad jurídica indisoluble, en virtud de que el principio de equidad sólo puede ser rectamente comprendido en el marco de la capacidad económica de los contribuyentes, es decir, si como ya se ha mencionado en el desarrollo de la presente ejecutoria, los impuestos, por imperativo constitucional, deben ajustarse a la capacidad económica de quienes han de enterarlos, luego entonces, el principio de equidad tributaria ayuda a cumplir con esa exigencia, haciéndose al mismo tiempo efectivo, evitando así discriminaciones y desigualdades que no estén justificadas en una distinta y desigual capacidad económica para contribuir al gasto público, por ello, el principio de capacidad económica, además de fundamentar la imposición y constituir el criterio de su medición, facilita la distribución de las cargas públicas en forma equitativa, es decir, mantiene las situaciones de igualdad contributiva preexistentes y evita las discriminatorias.

En este orden de ideas, si bien es cierto que el principio de equidad es comprensible en sí mismo al contemplarse en la comparación de diversos contribuyentes, también lo es que, justamente esa diferencia de capacidades contributivas y la consecuente distinta clasificación de contribuyentes, justifica el diverso trato para cada una de esas categorías, es decir, la igualdad en los tributos radica en clasificar y regular, específicamente, cada una de las distintas categorías de sujetos obligados, atendiendo a la capacidad económica de cada uno de ellos, lo que origina, por lógica, que tributen en forma diversa aun cuando todas las categorías se refieran al impuesto sobre la renta.

Sentado lo anterior, debe decirse, además, que el legislador cuenta con plena libertad para el establecimiento de contribuciones, cuyo único límite es el respeto a los principios constitucionales que han sido desarrollados, según se asienta en la jurisprudencia publicada en el Apéndice 1917-1995, Tomo I, página ciento nueve, que literalmente es del siguiente tenor:

"CONTRIBUCIONES, OBJETO DE LAS. EL LEGISLADOR TIENE LIBERTAD PARA FIJARLO, SIEMPRE QUE RESPETE LOS REQUISITOS QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN.-Es inexacto que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, al otorgar al Estado el poder tributario, establezca que el objeto de las contribuciones quede limitado a los ingresos, utilidades o rendimientos de los contribuyentes, pues tan restringida interpretación no tiene sustento en esa norma constitucional, que otorga plena libertad al legislador para elegir el objeto tributario, con tal de que respete los principios de proporcionalidad, equidad y destino."

De lo hasta aquí relacionado se infiere que es infundado el agravio que se analiza, pues se pretende demostrar lo inequitativo del precepto reclamado, partiendo de la base de que diversas categorías de sujetos obligados al pago del impuesto sobre la renta deben ser tratados de manera igual, en la medida en la que todos ellos enteran el mismo tributo, lo que resulta inapropiado, pues no es posible establecer una comparación entre las diversas categorías de contribuyentes a las que se refiere, dado que se encuentran obligados en virtud de situaciones fiscales diversas, el régimen general de tributación de las personas morales, se encuentra regulado en los capítulos I y II del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta; el régimen simplificado, en el capítulo IV del propio título II; y, finalmente, las personas físicas con actividades empresariales, deben enterar el tributo atendiendo a lo dispuesto por el título IV, capítulo II, de la propia ley.

En estas condiciones, es claro que la Ley del Impuesto sobre la Renta se refiere y regula en forma específica el mecanismo para el acreditamiento de las pérdidas fiscales en relación con cada categoría de sujetos obligados, reconociendo las características objetivas que cada uno de ellos posee y que, justamente, motivan la existencia de una regulación distinta, esto es, el trato desigual a sujetos desiguales, en la medida en que si bien es cierto que son sujetos del mismo impuesto, también lo es que el legislador ha considerado que poseen características propias suficientes para clasificarlos en distintas categorías, atendiendo a sus capacidades económicas y operativas, sujetándolos, por tanto, a regímenes diversos.

Así las cosas, si bien la pérdida fiscal es un elemento a tomar en cuenta para la determinación del resultado fiscal del ejercicio, no es factible pretender que rijan las mismas reglas para su amortización en relación con las distintas clases de sujetos obligados, en los términos antes expuestos.

Así, debemos concluir que resulta errónea la pretensión de la recurrente de considerar inequitativo el trato que da la ley a contribuyentes que se ubican en diversos supuestos. Dicho de otra manera, el principio de equidad en materia tributaria se refiere, como ya se mencionó, a que las leyes fiscales deben dar un trato igual a aquellos sujetos que están en los mismos supuestos y desigual a aquellos que se colocan en situaciones desiguales y, por tanto, al no tratarse de contribuyentes que se encuentren en la misma hipótesis aquellos que son personas morales que tributan en el régimen general, que aquellas personas morales que lo hacen bajo el régimen simplificado, así como las personas físicas con actividad empresarial, es claro que no existe la inequidad alegada por la recurrente, pues a supuestos diferentes se les da un trato también diferente.

Por el sentido que informa, sirve de apoyo a la anterior conclusión, por analogía, el criterio del Pleno de este Alto tribunal, cuyos rubro, texto y datos de publicación, enseguida se mencionan:

"RENTA, PAGOS PROVISIONALES DEL IMPUESTO SOBRE LA.-No puede estimarse que el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (reforma del 28 de abril de 1986, publicada en el Diario Oficial de la Federación del día 30 del mismo mes y año), viole el principio de equidad contenido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, por el hecho de que establezca la obligación para las personas morales de efectuar pagos provisionales mensuales, cuando el artículo 111 del mismo cuerpo de normas prevé que las personas físicas que se dediquen a actividades empresariales deben realizar dichos enteros provisionales cuatrimestrales, pues siendo sujetos pasivos desiguales, la equidad implica que se les dé un trato desigual." (Octava Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Tomo: II, Primera Parte, julio-diciembre de 1988. Página: 34).

En las condiciones narradas, ante lo infundado de los agravios propuestos, procede confirmar en la materia del recurso, la sentencia que se revisa.

Por lo expuesto y fundado, y con apoyo, además, en lo dispuesto en los artículos 76, 77, 78, 79 y 155 de la Ley de Amparo, se resuelve:

PRIMERO.-En la materia de esta revisión, se confirma esta sentencia recurrida.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege a Inmobiliaria Pozo Bravo, Sociedad Anónima de Capital Variable, contra el decreto legislativo por el que se establece la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de enero de dos mil dos, precisamente por lo que hace a los artículos 14 y segundo transitorio, fracción I.

Notifíquese; con testimonio de esta resolución, remítanse los autos al Tribunal Colegiado precisado en el último punto resolutivo y, en su oportunidad, archívese el toca.

Así lo resolvió la Suprema Corte de Justicia de la Nación en Pleno, por unanimidad de nueve votos de los señores M.S.S.A.A., G.D.G.P., J.V.C. y C., J.D.R., J. de J.G.P., G.I.O.M., H.R.P., J.N.S.M. y presidente M.A.G.. No asistieron la señora M.O.S.C. de G.V., por estar disfrutando de vacaciones, y el señor M.J.V.A.A., por licencia concedida.