Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

JuezGuillermo I. Ortiz Mayagoitia,Juan Díaz Romero,Genaro Góngora Pimentel,José de Jesús Gudiño Pelayo,Juan N. Silva Meza,Humberto Román Palacios,Mariano Azuela Güitrón,Salvador Aguirre Anguiano,José Vicente Aguinaco Alemán,Juventino Castro y Castro
LocalizadorGaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo XVII, Marzo de 2003, 626
Fecha de publicación01 Marzo 2003
Fecha01 Marzo 2003
Número de resoluciónP./J. 50/2002
Número de registro17500
MateriaSuprema Corte de Justicia de México,Derecho Laboral y Seguridad Social,Derecho Fiscal
EmisorPleno

AMPARO EN REVISIÓN 442/2002. L.Á.V.P..


MINISTRO PONENTE: JOSÉ DE J.G.P..

SECRETARIAS: G.M.O.B. Y L.M.G.G..


CONSIDERANDO:


CUARTO. El primero de los agravios propuestos es infundado, porque contrariamente a lo que alega el inconforme, es correcta la determinación del J. de Distrito en el sentido de que no vulnera ninguna disposición constitucional el hecho de que la ley impugnada haya entrado en vigor el mismo día de su publicación.


La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no establece regla alguna sobre la vigencia de las leyes y de su articulado, que regula materias distintas de este tema, no puede deducirse ningún sistema sobre vigencia de leyes.


Así es, los artículos 71 y 72 de la Carta Magna "De la iniciativa y formación de las leyes" a la letra disponen:


"Artículo 71. El derecho de iniciar leyes o decretos compete:


"I.A. presidente de la República;


"II. A los diputados y senadores al Congreso de la Unión, y


"III. A las Legislaturas de los Estados.


"Las iniciativas presentadas por el presidente de la República, por las Legislaturas de los Estados, o por las diputaciones de los mismos, pasarán desde luego a comisión. Las que presentaren los diputados o los senadores, se sujetarán a los trámites que designe el reglamento de debates."


"Artículo 72. Todo proyecto de ley o decreto, cuya resolución no sea exclusiva de alguna de las Cámaras, se discutirá sucesivamente en ambas, observándose el reglamento de debates sobre la forma, intervalos y modo de proceder en las discusiones y votaciones:


"a) Aprobado un proyecto en la Cámara de su origen, pasará para su discusión a la otra. Si ésta lo aprobare, se remitirá al Ejecutivo, quien, si no tuviere observaciones que hacer, lo publicará inmediatamente;


"b) Se reputará aprobado por el Poder Ejecutivo todo proyecto no devuelto con observaciones a la Cámara de su origen, dentro de diez días útiles, a no ser que, corriendo este término, hubiere el Congreso cerrado o suspendido sus sesiones, en cuyo caso la devolución deberá hacerse el primer día útil en que el Congreso esté reunido.


"c) El proyecto de ley o decreto desechado en todo o en parte por el Ejecutivo, será devuelto, con sus observaciones, a la Cámara de su origen. Deberá ser discutido de nuevo por ésta, y si fuese confirmado por las dos terceras partes del número total de votos, pasará otra vez a la Cámara Revisora. Si por ésta fuese sancionado por la misma mayoría, el proyecto será ley o decreto y volverá al Ejecutivo para su promulgación.


"Las votaciones de ley o decreto serán nominales;


"d) Si algún proyecto de ley o decreto, fuese desechado en su totalidad por la Cámara de revisión, volverá a la de su origen con las observaciones que aquélla le hubiese hecho. Si examinado de nuevo fuese aprobado por la mayoría absoluta de los miembros presentes, volverá a la Cámara que lo desechó, la cual lo tomará otra vez en consideración, y si lo aprobare por la misma mayoría, pasará al Ejecutivo para los efectos de la fracción a); pero si lo reprobase, no podrá volver a presentarse en el mismo periodo de sesiones.


"e) Si un proyecto de ley o decreto fuese desechado en parte, o modificado, o adicionado por la Cámara Revisora, la nueva discusión de la Cámara de su origen versará únicamente sobre lo desechado, o sobre las reformas o adiciones, sin poder alterarse en manera alguna los artículos aprobados. Si las adiciones o reformas hechas por la Cámara Revisora fuesen aprobadas por la mayoría absoluta de los votos presentes en la Cámara de su origen, se pasará todo el proyecto al Ejecutivo para los efectos de la fracción a). Si las adiciones o reformas hechas por la Cámara Revisora fueren reprobadas por la mayoría de votos en la Cámara de su origen volverán a aquélla para que tome en consideración las razones de ésta, y si por mayoría absoluta de votos presentes se desecharen en esta segunda revisión dichas adiciones o reformas, el proyecto, en lo que haya sido aprobado por ambas Cámaras, se pasará al Ejecutivo para los efectos de la fracción a). Si la Cámara Revisora insistiere, por la mayoría absoluta de votos presentes, en dichas adiciones o reformas, todo el proyecto no volverá a presentarse sino hasta el siguiente periodo de sesiones, a no ser que ambas Cámaras acuerden, por la mayoría absoluta de sus miembros presentes, que se expida la ley o decreto sólo con los artículos aprobados y que se reserven los adicionados o reformados para su examen y votación en las sesiones siguientes:


"f) En la interpretación, reforma o derogación de las leyes o decretos, se observarán los mismos trámites establecidos para su formación;


"g) Todo proyecto de ley o decreto que fuere desechado en la Cámara de su origen, no podrá volver a presentarse en las sesiones del año;


"h) La formación de las leyes o decretos puede comenzar indistintamente en cualquiera de las dos Cámaras, con excepción de los proyectos que versaren sobre empréstitos, contribuciones o impuestos, o sobre reclutamiento de tropas, todos los cuales deberán discutirse primero en la Cámara de Diputados.


"i) Las iniciativas de leyes o decretos se discutirán preferentemente en la Cámara en que se presenten, a menos que transcurra un mes desde que se pasen a la comisión dictaminadora sin que ésta rinda dictamen, pues en tal caso el mismo proyecto de ley o decreto, puede presentarse y discutirse en la otra Cámara; y


"j) El Ejecutivo de la Unión no puede hacer observaciones a las resoluciones del Congreso o de alguna de las Cámaras, cuando ejerzan funciones de cuerpo electoral o de jurado, lo mismo que cuando la Cámara de Diputados declare que debe acusarse a uno de los altos funcionarios de la Federación por delitos oficiales.


"Tampoco podrá hacerlas al decreto de convocatoria a sesiones extraordinarias que expida la Comisión Permanente."


Como es de advertirse, la Constitución no dispone nada sobre el particular, de ahí que es incuestionable que la materia pueda ser regulada libremente por el legislador ordinario.


La promulgación no es otra cosa que la publicación formal de la ley y ambas voces se emplean como sinónimas, tanto en el lenguaje común como en el jurídico. La Constitución Federal emplea las dos palabras con el mismo significado, tal como puede corroborarse de la lectura de los artículos 70, 72, inciso a) y 89, fracción I.


La finalidad de la promulgación es lograr que las leyes sean conocidas por aquellos a quienes obligan y, naturalmente, los particulares no están obligados a cumplir lo prevenido en disposiciones que no han sido publicadas. Es así, que si bien el legislador ordinario cuenta con libertad para establecer el momento en que inicia la vigencia de una ley, es claro que jamás podrá determinar que su vigencia sea anterior a su promulgación; empero, ninguna disposición constitucional le impide establecer que el ordenamiento jurídico estará vigente a partir del día de su publicación oficial.


Si bien lo deseable es que una ley sea conocida por todos sus destinatarios cuando cobre vigencia, lo cierto es que el sistema que establece que las leyes entrarán en vigor el día de su publicación no transgrede ningún principio constitucional por más injusto que parezca al quejoso, pues de la lectura de los preceptos constitucionales transcritos lo único que se concluye es que su propósito es que las leyes sean obligatorias a partir de su promulgación.


Al revisar diversos ordenamientos secundarios, como el Código Fiscal de la Federación o el Código Federal de Procedimientos Civiles, se advierte que el legislador contempló sistemas de vigencia de leyes en los que media un plazo entre su publicación y su entrada en vigor; sin embargo, tales sistemas no lo obligan a establecer de ese mismo modo la vigencia de todas las leyes, pues es bien sabido que las distintas leyes que expide el legislador ordinario no tienen jerarquía unas sobre las otras; cada ley rige las situaciones jurídicas que prevé de una manera válida, eficaz y autónoma en relación con otras disposiciones de distintos cuerpos de leyes; de manera tal que no hay duda de que el legislador ordinario pudo apartarse de esos sistemas, ya que a lo único que está obligado es a sujetarse a las disposiciones constitucionales.


Consecuentemente, se debe concluir que es infundado el agravio propuesto, porque contrariamente a lo que alega el quejoso, es constitucional la disposición que establece que el ordenamiento jurídico en estudio entrará en vigor el mismo día de su publicación.


QUINTO. Con la finalidad de informar la decisión que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación sustentará en el presente asunto, es conveniente hacer algunas consideraciones sobre aspectos generales de la Ley del Impuesto sobre la Renta y del régimen de tributación de personas físicas que establece el título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta; una breve reseña del sistema que, al respecto, deben observar los contribuyentes que reciban ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado; y, por último, desentrañar el sentido y alcance que debe darse al artículo 109, fracción XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto a la naturaleza jurídica de la previsión legal que en él se contiene y al contexto normativo al cual pertenece, para efectos de su impugnación mediante el juicio de garantías.


I. La Ley del Impuesto sobre la Renta, en debida observancia de la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal, es el ordenamiento jurídico cuya finalidad consiste en establecer la obligación de las personas físicas y morales de contribuir para solventar los gastos públicos, de manera proporcional y equitativa, mediante el pago de un tributo que grava el ingreso o la renta que obtienen de manera personal y directa, es decir, los rendimientos que perciban de diversos orígenes y que se traducen en una variación positiva de su patrimonio.


La ley en comento, vigente a partir del primero de enero de dos mil dos, contiene siete títulos, así como disposiciones transitorias. Los títulos mencionados son:


Título I. Disposiciones generales


Título II. De las personas morales


Título III. Del régimen de las personas morales con fines no lucrativos


Título IV. De las personas físicas


Título V. De los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional


Título VI. De los territorios con regímenes fiscales preferentes y de las empresas multinacionales


Título VII. De los estímulos fiscales


De manera general, en el título I se encuentran disposiciones aplicables tanto para personas morales como para personas físicas y, en forma concreta, prevé en sus diversos títulos reglas específicas para el sistema que deben observar los diversos sujetos pasivos obligados al pago del impuesto correspondiente, atendiendo tanto a las características especiales de cada una de estas categorías, como al tipo de renta o ingreso que perciben.


En el caso a estudio, especial importancia revisten aquellos ingresos sometidos a gravamen que establece el título IV de la ley en comento denominado "De las personas físicas", apartado que abarca de los artículos 106 a 176.


El sistema de tributación a que se ha hecho alusión contiene disposiciones generales y, a su vez, está dividido en once capítulos, mismos que se citan a continuación:


Capítulo I. De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado


Capítulo II. De los ingresos por actividades empresariales y profesionales


Capítulo III. De los ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles


Capítulo IV. De los ingresos por enajenación de bienes


Capítulo V. De los ingresos por adquisición de bienes


Capítulo VI. De los ingresos por intereses


Capítulo VII. De los ingresos por la obtención de premios


Capítulo VIII. De los ingresos por dividendos y en general por las ganancias distribuidas por personas morales


Capítulo IX. De los demás ingresos que obtengan las personas físicas


Capítulo X. De los requisitos de las deducciones


Capítulo XI. De la declaración anual


En la parte relativa a las disposiciones generales, el artículo 106 establece quiénes son los sujetos pasivos obligados al pago del impuesto sobre la renta, dentro de los cuales se encuentran las personas físicas residentes en México; asimismo, dicha disposición jurídica prevé que la base de esta contribución serán los ingresos en efectivo, en bienes, en crédito y en servicios que obtengan dichos contribuyentes, los cuales, según se infiere del contenido del título IV, concretamente son nueve diferentes conceptos: salarios, actividades empresariales y servicios profesionales, arrendamiento de inmuebles, enajenación de bienes, adquisición de bienes, intereses, obtención de premios, dividendos y ganancias distribuidas por personas morales, y los demás ingresos que obtengan las personas físicas.


Sin embargo, no todos los ingresos de personas físicas se someten a tributación, puesto que algunos de ellos gozan del beneficio de exención total o parcialmente, tal como lo dispone el artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que señala, entre otros, los siguientes:


1. Prestaciones a trabajadores de salario mínimo, cuando no excedan los límites señalados en la legislación laboral.


Para los demás trabajadores, los ingresos por tiempo extraordinario o de prestación de servicios en días de descanso que no excedan los límites de la legislación laboral estarán exentos hasta por el 50%, siempre y cuando la remuneración no exceda de cinco veces el salario mínimo por cada semana de servicio.


2. Indemnizaciones por riesgos o enfermedades.


3. Jubilaciones, pensiones y haberes de retiro cuyo monto diario no exceda de nueve veces el salario mínimo.


4. Reembolso de gastos médicos.


5. Prestaciones de seguridad social que otorguen las instituciones públicas.


6. Subsidios por incapacidad, becas y prestaciones de previsión social, la exención se limitará cuando la suma de los ingresos por salarios y el monto de prestaciones exceda de siete veces el salario mínimo, si excede sólo se considerará exento el equivalente a un salario mínimo anual o la cantidad que sumada a los ingresos por salarios sea igual a siete anualidades de salario mínimo.


7. Entrega de aportaciones y rendimientos de las subcuentas de vivienda.


8. Cajas y fondos de ahorro cuando reúnan los requisitos de deducibilidad.


9. Cuotas de seguridad social.


10. Ingresos por primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos por separación, así como los retiros a cargo de la subcuenta de retiro, hasta por el equivalente a noventa veces el salario mínimo.


11. Las gratificaciones que los trabajadores reciban durante el año hasta treinta días de salario mínimo, primas vacacionales hasta quince días de salario mínimo, participación de utilidades hasta quince días de salario mínimo y primas dominicales hasta un salario mínimo por cada domingo trabajado.


Las gratificaciones, primas vacacionales y aguinaldo de los trabajadores de la Federación y entidades federativas estarán exentos en su totalidad.


12. V. cuando sean erogados en servicio del patrón y lo comprueben.


Por otra parte, en los artículos 172 a 174 se indica cuáles son los requisitos de deducción para las personas físicas que obtengan ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, enajenación y adquisición de bienes.


Continuando con el plan expositivo, ahora procede examinar en particular una de las categorías de personas físicas, sujetos del impuesto que establece la ley, atendiendo además a la naturaleza de los ingresos que perciben y que son aquellos obtenidos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado.


II. El capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta versa sobre los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, dicho capítulo comprende de los artículos 110 a 119.


El artículo 110 del ordenamiento jurídico antes citado dice:


"Artículo 110. Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. Para los efectos de este impuesto, se asimilan a estos ingresos los siguientes:


"I. Las remuneraciones y demás prestaciones, obtenidas por los funcionarios y trabajadores de la Federación, de las entidades federativas y de los Municipios, aun cuando sean por concepto de gastos no sujetos a comprobación, así como los obtenidos por los miembros de las Fuerzas Armadas.


"II. Los rendimientos y anticipos, que obtengan los miembros de las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que reciban los miembros de sociedades y asociaciones civiles.


"III. Los honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales.


"IV. Los honorarios a personas que presten servicios preponderantemente a un prestatario, siempre que los mismos se lleven a cabo en las instalaciones de este último. ..."


De lo precedente se desprende que el sujeto pasivo señalado como obligado al pago del impuesto es la persona física que presta un trabajo personal y la base imponible está constituida por el importe de los ingresos obtenidos durante el periodo de imposición, que provengan de toda contraprestación cualquiera que sea su denominación o naturaleza, pero que retribuya la prestación de un servicio personal como consecuencia de una relación laboral.


Asimismo, puede observarse que los ingresos que se perciben de la prestación de un servicio personal típicos son los sueldos y los salarios, que son a los que se refiere el párrafo primero del numeral en comento y fracción I, toda vez que en estos supuestos existe una relación de dependencia entre el titular de la retribución y el empleador, en tanto que en las diversas fracciones II, III y IV, se hace alusión a otros ingresos que se asimilan o pueden equipararse a aquellos supuestos señalados en primer término, pero que no existe propiamente una relación de dependencia laboral con el patrón.


En este tenor, por lo que hace a los trabajadores tanto de la iniciativa privada como de la Federación, entidades federativas y Municipios, es posible considerar que son sujetos del impuesto sobre la renta por los ingresos obtenidos con motivo de la prestación de un servicio personal subordinado, pues aquéllos derivan de la relación laboral, luego, el régimen de tributación que en estos casos debe observarse es el comprendido en este apartado.


Por tanto, desde el punto de vista fiscal se considera que esta clase de ingresos sometidos a gravamen son los salarios y cada una de las partes que lo integran, tales como aguinaldo, ayuda para el transporte, bono de productividad, gratificaciones, entre otras, según se aprecia de las tesis de jurisprudencia cuyos rubros, textos y datos de identificación son:


"SALARIO. EL AGUINALDO. ES PARTE INTEGRANTE DEL MISMO. De lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley Federal del Trabajo, se desprende que el salario se integra con los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, habitación, primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquiera otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo de manera ordinaria y permanente, es decir, todo aquello que habitualmente se sume a la cuota diaria estipulada como consecuencia inmediata del servicio prestado, ya sea que derive del contrato individual de trabajo, del contrato colectivo o de cualquier otra convención e, incluso, de la costumbre. Ahora bien, si se toma en consideración que, por un lado, ante la necesidad de los trabajadores de hacer frente a los gastos de fin de año, en el artículo 87 de la ley citada se consagró el derecho de los trabajadores a percibir el aguinaldo anual o su parte proporcional, y se fijaron las condiciones mínimas para su otorgamiento, esto es, que se pague antes del veinte de diciembre de cada año una cantidad equivalente cuando menos a quince días de salario, la cual puede ser mayor si así lo acuerdan las partes y, por otro, que al ser una prestación creada por la ley y susceptible de ser aumentada en los contratos, su pago es un derecho de los trabajadores que, como tal, es irrenunciable, en términos de los artículos 123, apartado A, fracción XXVII, inciso h), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 5o., fracción XIII, de la Ley Federal del Trabajo, se concluye que el pago de esta percepción forma parte de las gratificaciones a que se refiere el artículo primeramente invocado y, por tanto, es computable para la integración del salario para efectos indemnizatorios provenientes de un reajuste de personal cuando existe convenio entre las partes. En consecuencia, las cláusulas de los convenios individuales o colectivos de trabajo que no respeten este derecho o cualquier otro beneficio que como mínimo establezca la Ley Federal del Trabajo en favor de los trabajadores, se entenderán sustituidas por lo previsto en este ordenamiento legal, por así disponerlo el primer párrafo de su artículo tercero transitorio, y sólo quedarán vigentes las cláusulas que superen esos mínimos, en términos del segundo párrafo de ese numeral."


(Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XV, mayo de 2002. Tesis: 2a./J. 33/2002. Página: 269).


"SALARIO. LA AYUDA PARA TRANSPORTE. ES PARTE INTEGRANTE DEL MISMO. La anterior Cuarta Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estableció en diversas ocasiones que la ayuda para transporte no debía considerarse como parte integrante del salario, porque no se trataba de una cantidad entregada como contraprestación al servicio prestado por el trabajador, ni constituía una ventaja económica pactada en su favor, sino únicamente para resarcirlo de los gastos erogados por tal concepto; sin embargo, un nuevo análisis conduce a esta Segunda Sala a abandonar dicho criterio, en virtud de que si se toma en consideración, en primer término, que tal ayuda constituye una prestación de carácter convencional que puede derivar de un contrato individual o colectivo de trabajo, cuyo objeto consiste en proporcionar al trabajador cierta cantidad de dinero para cubrir los gastos que efectúa por el traslado a su trabajo y, en segundo, que el artículo 84 de la Ley Federal del Trabajo establece que el salario se integra con los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, habitación, primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquier otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por el servicio desempeñado, se concluye que, con independencia de que a través de la ayuda para transporte se pretendan resarcir gastos extraordinarios del trabajador, dicha prestación debe considerarse parte del salario, siempre que se entregue de manera ordinaria y permanente y no esté condicionada a que se efectúen los citados gastos, esto es, que la forma en que haya sido pactada tal prestación no impida su libre disposición, pues la mencionada percepción incrementa el salario y se entrega como una contraprestación al servicio desempeñado."


(Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XV, mayo de 2002. Tesis: 2a./J. 35/2002. Página: 270).


"SALARIO. EL PREMIO POR PRODUCTIVIDAD O BONO DE LOGRO DE OBJETIVO, ES PARTE INTEGRANTE DEL MISMO. El premio por productividad o bono de logro de objetivo es un concepto integrador del salario, que a su vez sirve de base para cuantificar la indemnización a que se refiere el artículo 89 de la Ley Federal del Trabajo, dado que conforme a lo dispuesto en el artículo 84 de dicha ley 'el salario se integra con los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, habitación, primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquiera otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo', e indudablemente al gozar el estímulo referido de la naturaleza de constituir una prestación que se entrega al trabajador a cambio de su trabajo, ya que su finalidad es incentivar la productividad laboral del trabajador, se constituye en una ventaja económica en favor de éste que debe ser considerada como integradora del salario, siempre que se perciba en forma ordinaria y permanente, sin que sea obstáculo para lo anterior el hecho de que el estímulo en cuestión cuente con la característica de variabilidad, toda vez que este rasgo distintivo no es impedimento para considerarlo como parte del salario, pues el propio numeral 84 prevé como integrantes del mismo diversos conceptos que también son variables."


(Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XV, mayo de 2002. Tesis: 2a./J. 34/2002. Página: 270).


"NÓMINAS. LA INCLUSIÓN DE LAS GRATIFICACIONES EN LA BASE GRAVABLE DE ESE IMPUESTO, EN TÉRMINOS DE LA FRACCIÓN V DEL ARTÍCULO 178 DEL CÓDIGO FINANCIERO DEL DISTRITO FEDERAL, VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE DOS MIL UNO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA QUE CONSAGRA EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. De lo dispuesto en los artículos 82 y 84 de la Ley Federal del Trabajo, se desprende que las 'gratificaciones' que el patrón entrega al trabajador a cambio de sus servicios forman parte integrante del salario y, por ende, constituyen retribuciones al trabajo personal subordinado. Atento lo anterior, se concluye que la inclusión de esa prestación en la base del impuesto sobre nóminas, en términos de lo previsto en la fracción V del artículo 178 del Código Financiero del Distrito Federal, cuyo objeto son las erogaciones que realicen las personas físicas para remunerar el trabajo personal subordinado, no viola el principio de proporcionalidad tributaria que consagra el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al ser congruente dicho concepto con la normatividad laboral a que corresponde la institución señalada por el legislador como fuente de riqueza para efectos de ese tributo."


(Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XV, junio de 2002. Tesis: 2a./J. 44/2002. Página: 154).


Entonces, la fórmula general para obtener la base imponible de los trabajadores de mérito, conforme a lo expuesto en el punto que antecede y en el presente es:


Ingresos gravados (-) ingresos exentos (=) base del impuesto


Sobre la cantidad total que resulte de dicho cálculo aritmético se fijará el impuesto a retener para estos asalariados, aplicando las tarifas mensuales previstas en los artículos 113 (impuesto determinado), 114 (subsidio acreditable) y 115 (crédito al salario mensual), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como las anuales previstas en los diversos 116, 117 y 118 del mismo ordenamiento jurídico.


Expuesto lo anterior, procede ahora desentrañar el sentido y alcance de la fracción XI del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto a la naturaleza jurídica de la previsión legal que en él se contiene y al contexto al cual pertenece, y para efectos de su impugnación mediante el juicio de garantías.


III. Existen mecanismos de tributación que son simples, cuyos elementos esenciales, tales como sujeto, objeto, base y tasa, requieren cálculos básicos que no necesitan una mayor pormenorización en la ley. Así, a medida que un tributo se torna complejo, para adicionar mayores elementos que puedan considerarse al fijar su monto, surgen previsiones legales que son variables y que no se aplican a todos los contribuyentes, sino sólo a aquellos que se ubiquen en sus hipótesis jurídicas, como sucede, por ejemplo, en los impuestos al activo y sobre la renta.


Tratándose de la impugnación mediante el juicio de garantías de estas dos clases de normas tributarias, es decir, las que establecen los elementos esenciales de las contribuciones y aquellas que prevén variables que se aplican a dichos elementos esenciales, es de suma importancia identificar a cuál clase pertenece aquella que se tilde como violatoria de preceptos constitucionales, en atención a que en el caso de las primeras, de concederse la protección de la Justicia Federal, su efecto producirá que el gobernado no se encuentre obligado a cubrir el tributo, al afectarse el mecanismo impositivo esencial cuya transgresión por el legislador no permite que sus elementos puedan subsistir, porque al estar viciado uno de ellos, todo el sistema se torna inconstitucional. Lo anterior no ocurre cuando la inconstitucionalidad se presenta en un elemento variable, puesto que el efecto de la concesión del amparo no afectará el mecanismo esencial del tributo, dado que se limitará a remediar el vicio de la variable de que se trate, para incluirla de una manera congruente con los elementos esenciales, sin que afecte con ello a todo el sistema del impuesto de que se trate.


Ahora bien, el artículo 109, fracción XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece:


"Artículo 109. No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:


"...


"XI. Las gratificaciones que reciban los trabajadores de sus patrones, durante un año de calendario, hasta el equivalente del salario mínimo general del área geográfica del trabajador elevado a 30 días, cuando dichas gratificaciones se otorguen en forma general; así como las primas vacacionales que otorguen los patrones durante el año de calendario a sus trabajadores en forma general y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, hasta por el equivalente a 15 días de salario mínimo general del área geográfica del trabajador, por cada uno de los conceptos señalados. Tratándose de primas dominicales hasta por el equivalente de un salario mínimo general del área geográfica del trabajador por cada domingo que se labore.


"En el caso de los trabajadores al servicio de la Federación y de las entidades federativas, las gratificaciones que se otorguen anualmente o con diferente periodicidad a la mensual, en cualquier momento del año calendario, de conformidad con las actividades y el servicio que desempeñen, siempre y cuando sean de carácter general, incluyendo, entre otras, al aguinaldo y a la prima vacacional.


"Por el excedente de los ingresos a que se refiere esta fracción se pagará el impuesto en los términos de este título."


De la transcripción que antecede se aprecia que este supuesto normativo prevé que el sujeto pasivo de la relación tributaria, persona física que presta un servicio personal subordinado, no estará obligada al pago de la contribución respectiva por los ingresos que provengan de gratificaciones (hasta treinta días de salario mínimo general del área geográfica de que se trate), primas vacacionales (hasta quince días de salario mínimo) y dominicales (hasta un salario mínimo), así como la participación de utilidades (hasta quince días de salario mínimo); sin embargo, por el excedente de los límites establecidos deberá realizar el pago del impuesto que corresponda. Al propio tiempo, señala dicho numeral que los trabajadores al servicio de la Federación y las entidades federativas quedan exentos del pago de la contribución únicamente por los conceptos relativos a las gratificaciones que se otorguen con diferente periodicidad a la mensual, al aguinaldo y a la prima vacacional.


En este tenor, el artículo 109, fracción XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para efecto de combatirlo mediante el juicio de garantías, requiere que se configuren los siguientes presupuestos esenciales y concurrentes:


1o. Que sea trabajador.


2o. Que recibió una gratificación, aguinaldo o prima vacacional respecto de la cual debe enterar el impuesto al no encontrarse dentro de los parámetros que establece la ley para el no pago.


3o. Que efectuó el pago o que le fue retenido por el patrón el monto de la contribución por dichos conceptos.


Efectivamente, las reglas esenciales del sistema de tributación que rige a las personas físicas que prestan un servicio personal subordinado, como se mencionó con antelación, se establecen en el título IV, capítulo I, denominado "De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado", de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en tanto que la posibilidad de estar exento o estar obligado al pago del impuesto respecto de uno de los elementos que integran la base gravable, como son los ingresos que reciba el trabajador por concepto de gratificaciones, aguinaldo o prima vacacional, se encuentra prevista en diverso precepto jurídico, esto es, en el artículo 109, fracción XI, de la ley antes citada.


En esta tesitura, si bien la previsión legal de referencia repercute y trasciende sobre el cálculo de la base de la contribución respectiva, no menos cierto lo es que constituye un elemento variable de esta última, en atención a que no se da en todos los contribuyentes de ese tributo, sino exclusivamente en aquellos que encuadren en la hipótesis normativa de pagar el impuesto sobre la renta por el excedente de los ingresos que provengan de gratificaciones, primas vacacionales y aguinaldo, motivo por el cual, no basta que la parte quejosa se ubique de manera general en la hipótesis normativa de ser sujeto de esta contribución por la prestación de un servicio personal subordinado (trabajador), en virtud de que tal circunstancia no tiene como consecuencia directa e inmediata tener a su favor las prestaciones antes citadas y que éstas encuadren dentro del supuesto de causación, presupuestos indispensables para acreditar que se ha actualizado el perjuicio que el gobernado considera afecta su esfera jurídica.


Por tanto, si el precepto reclamado versa sobre una previsión legal o variable del sistema complejo de tributación en comento, el amparo que eventualmente se llegara a conceder, en caso de que así procediera, produciría el efecto de que la parte quejosa no pagara el impuesto sobre la renta por los ingresos excedentes de los límites establecidos en la ley en lo que atañe a gratificaciones, aguinaldo y primas vacacionales, percepciones similares a las que hace alusión expresa el precepto legal que se combate y respecto de las cuales los trabajadores al servicio de la Federación y entidades federativas no enteran contribución alguna, sin que con ello queden eximidos de pagar el tributo, pues el vicio de inconstitucionalidad hecho valer no alcanza la totalidad del sistema impositivo, sino sólo una variable que se aplica a la base.


Sobre el particular, es menester destacar que lo anterior no comprende los ingresos que se perciben por primas dominicales y participación de utilidades, en atención a que estos conceptos respecto de los trabajadores que prestan sus servicios a la Federación y entidades federativas, no se mencionan como objeto de exención, entonces, no existe parámetro que pudiera servir de referencia para comparar dichas situaciones desde el punto de vista que pretende la parte quejosa hacer valer en esta vía.

A la luz de las consideraciones que anteceden, lo conducente es examinar la sentencia que declaró constitucional el precepto impugnado.


SEXTO. Los agravios propuestos son fundados y suficientes para revocar la sentencia que se revisa.


En ellos se afirma, en síntesis, que es incorrecta la decisión del J. de Distrito, pues parte del supuesto equivocado de que el legislador estableció dos categorías de contribuyentes, cuyas condiciones los hacen distintos y, consecuentemente, existe justificación jurídica para darles un tratamiento también distinto.


El error en que se incurre -sostiene el promovente- radica en que en la ley no existen dos categorías distintas de contribuyentes, y las diferencias que se expresan en la sentencia para justificar que existen no demuestran que dichas categorías deban recibir un tratamiento fiscal distinto; por lo que resulta evidente que la exención establecida en el artículo 109, fracción XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta es inconstitucional, al violar el principio de equidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, de la Ley Suprema.


Le asiste razón al inconforme.


Como puede advertirse del capítulo de actos reclamados de la demanda de amparo, la parte quejosa combatió la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el año de 2002, al considerar que es inequitativa la exención en ella prevista, relativa al impuesto por los ingresos obtenidos por concepto de gratificación, aguinaldo y primas vacacionales anual, o con diferente periodicidad a la mensual, en cualquier momento del año calendario, otorgada a los trabajadores al servicio de la Federación y de las entidades federativas (exención establecida en el artículo 109, fracción XI, penúltimo párrafo), en comparación de la otorgada al resto de los trabajadores.


El argumento toral de la demanda es que dicha disposición viola en su perjuicio lo establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, pues otorga un trato desigual a sujetos iguales (trabajadores) que se encuentran en la misma hipótesis de causación y, por tanto, en el mismo régimen tributario.


Al resolver, el J. realizó un cuidadoso análisis del principio de equidad tributaria consagrado en la Constitución, a través de la cita de los diversos criterios jurisprudenciales sustentados por este Supremo Tribunal, para concluir, con base en ellos, que la norma en estudio es respetuosa del artículo 31, fracción IV, de la Constitución, al prever un trato distinto para sujetos distintos.


A criterio del juzgador existen marcadas diferencias entre la "clase trabajadora" y los trabajadores al servicio de la Federación y de las entidades federativas, tales como:


o La existencia de distinta legislación de sus relaciones laborales (apartados A y B del artículo 123 constitucional).


o La forma en como se fija el sueldo (la clase trabajadora lo hace a través de un acuerdo conciliatorio; en cambio, para los trabajadores burocráticos, se establece a través del presupuesto de egresos); de lo que se advierte que los primeros pueden negociar con su patrón un incremento, mientras que los segundos no.


o Los trabajadores de la iniciativa privada reciben reparto de utilidades y los trabajadores burocráticos no gozan de ese beneficio económico.


Reconociendo que existen esas diferencias -se concluye en la sentencia- el precepto legal impugnado "en realidad pretende equilibrar la desigualdad que existe en los ingresos, a través de la figura de la exención para los trabajadores al servicio de la Federación y de los Estados".


A través de la figura de exención -continúa- lo que se pretende es buscar la equidad en cuanto a los trabajadores de ambas categorías por las circunstancias que los diferencian, lo cual, desde luego, es acorde con el mandato constitucional en estudio.


En contra de esta determinación es que se enderezan los agravios transcritos; los que se consideran fundados, tal como al inicio de este considerando se anticipó.


El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece:


"Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:


"...


"IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."


El Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en múltiples criterios jurisprudenciales ha definido el principio de equidad tributaria, sosteniendo que radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que, en consecuencia, deben recibir un mismo trato, lo que a su vez implica que las normas tributarias deben tratar de manera desigual a los que se encuentren en una situación diversa. El principio de equidad obliga a que no exista distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales, sin que haya, para esto, una justificación objetiva y razonable. El valor superior que persigue el principio de equidad consiste en evitar que existan normas que, destinadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan desigualdad como efecto de su aplicación, al generar un trato distinto en situaciones análogas o al propiciar efectos iguales sobre sujetos que se ubican en situaciones dispares.


Tales conceptos han sido tomados, entre otros, de los criterios jurisprudenciales que enseguida se transcriben:


"EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica."


(Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: V, junio de 1997. Tesis: P./J. 42/97. Página: 36).


"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional."


(Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: V, junio de 1997. Tesis: P./J. 41/97. Página: 43).


"IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales."


(Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XI, marzo de 2000. Tesis: P./J. 24/2000. Página: 35).


El propio Tribunal Pleno ha sostenido, además, que para cumplir con el principio de equidad tributaria, el legislador no sólo está facultado, sino que tiene la obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales.


En el caso a estudio, la exención establecida en la fracción XI del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el año dos mil dos, transgrede el principio de equidad tributaria en análisis, al dar un trato distinto a sujetos del tributo que se ubican en una misma situación.


Así, el texto de la disposición en estudio es el siguiente:


"Artículo 109. No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:


"...


"XI. Las gratificaciones que reciban los trabajadores de sus patrones, durante un año de calendario, hasta el equivalente del salario mínimo general del área geográfica del trabajador elevado a 30 días, cuando dichas gratificaciones se otorguen en forma general; así como las primas vacacionales que otorguen los patrones durante el año de calendario a sus trabajadores en forma general y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, hasta por el equivalente a 15 días de salario mínimo general del área geográfica del trabajador, por cada uno de los conceptos señalados. Tratándose de primas dominicales hasta por el equivalente de un salario mínimo general del área geográfica del trabajador por cada domingo que se labore.


"En el caso de los trabajadores al servicio de la Federación y de las entidades federativas, las gratificaciones que se otorguen anualmente o con diferente periodicidad a la mensual, en cualquier momento del año calendario, de conformidad con las actividades y el servicio que desempeñen, siempre y cuando sean de carácter general, incluyendo, entre otras, al aguinaldo y a la prima vacacional.


"Por el excedente de los ingresos a que se refiere esta fracción se pagará el impuesto en los términos de este título."


El precepto está incluido en las disposiciones generales del título cuarto de la ley, relativo a las personas físicas.


Las veintiocho fracciones del precepto establecen las distintas hipótesis de exención del pago del impuesto sobre la renta por la obtención de los ingresos ahí especificados.


La fracción XI que se analiza, otorga una exención ilimitada a los trabajadores al servicio de la Federación y las entidades federativas respecto de los ingresos que obtengan por concepto de gratificaciones y primas vacacionales restringiendo, en el mismo orden, a treinta y quince días de salario mínimo, respectivamente, la exención concedida a los demás trabajadores por la obtención de los mismos ingresos, es decir, establece un régimen fiscal de exención distinto a favor de los trabajadores al servicio del Estado.


Si bien el legislador está facultado para establecer distintas categorías de contribuyentes y, por tanto, en principio esto no vulnera la equidad tributaria a que debe atender, lo cierto es que la condición que debe satisfacerse al crear esas categorías es que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, bases que, como ya se dijo, pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales.


Así pues, para establecer si en el caso ese tratamiento fiscal distinto respeta el principio de equidad tributaria, es necesario analizar si existen bases objetivas que justifican esta desigualdad.


Para ello, debe determinarse también si los trabajadores al servicio de la Federación y de las entidades federativas se encuentran en la misma hipótesis de causación del impuesto que los demás trabajadores del país y, por tanto, si se ubican en un supuesto genérico igual, o por el contrario, guardan una situación distinta que el resto de los trabajadores.


El análisis integral de la Ley del Impuesto sobre la Renta permite concluir que sí, los trabajadores al servicio del Estado se ubican en la misma hipótesis de causación, por las razones siguientes:


o Son personas físicas que obtienen ingresos, por tanto, se ubican en la hipótesis normativa contenida en el artículo 1o., fracción I, de la ley.


o Son personas físicas que obtienen ingresos en efectivo; por ello, se ubican en la hipótesis normativa establecida en el artículo 106.


o Obtienen ingresos regulados por el capítulo I del título IV de la ley, relativo a los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado.


o Obtienen el mismo tipo de ingreso: gratificaciones.


o Experimentan la misma modificación patrimonial positiva al percibir ingresos derivados de gratificaciones de igual monto.


o Tienen derecho a las mismas deducciones personales.


o Se encuentran obligados a pagar el impuesto mediante la retención que efectúe quien paga su salario.


o Se encuentran obligados a presentar declaración anual en los mismos casos.


Al encontrarse en la misma hipótesis de causación, en principio, deben encontrarse sometidos al mismo régimen tributario.


Por otra parte, la Ley del Impuesto sobre la Renta establece clasificaciones de contribuyentes en los diferentes capítulos que integran el título IV "De las personas físicas", atendiendo a la fuente de que provengan esos ingresos: trabajo personal subordinado, trabajo personal independiente y actividades empresariales.


Estableciendo, además, tres subgrupos: concesión de uso o goce temporal de inmuebles; enajenación de bienes, adquisición de bienes, intereses, dividendos, premios y otros ingresos.


La ley no contempla, en ninguno de sus apartados, un grupo o categoría especial en la que hubiere ubicado a los trabajadores al servicio del Estado y de las entidades federativas; lo que, aunado a la consideración anterior, permite arribar a la primera conclusión: los trabajadores al servicio del Estado y de las entidades federativas se encuentran en igualdad frente a la ley tributaria que los demás trabajadores asalariados.


Precisado esto, procede analizar si la exención en estudio se sustenta en una base objetiva que justifique un trato distinto entre unos y otros trabajadores.


La palabra exención deriva del latín exemptio-onis "f. Efecto de eximir, 2. F. y libertad que alguien goza para eximirse de algún cargo u obligación. //fiscal. Ventaja fiscal de la que por ley se beneficia un contribuyente y en virtud de la cual es exonerado del pago total o parcial de un tributo." (Diccionario de la Lengua Española, vigésima segunda edición, Tomo I, página 1018, Madrid, España, 2001).


En relación con la exención impositiva, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido los siguientes criterios:


"EXENCIONES TRIBUTARIAS. LAS RAZONES PARA JUSTIFICARLAS DEBEN DESPRENDERSE CLARAMENTE DE LA LEY O EXPRESARSE EN EL PROCESO LEGISLATIVO EN QUE SE SUSTENTAN. Cuando en una ley tributaria se establece una exención, ésta debe justificarse como situación de excepción, ya sea porque del propio contenido de la ley se advierta con claridad o porque en la exposición de motivos de la iniciativa correspondiente, en los dictámenes de las comisiones legislativas o en las discusiones parlamentarias de las Cámaras que sustentaron la norma que prevea la exención, se expresen las razones que den esa justificación."


(Tesis 2a. CLVII/2000, visible a fojas 440, Tomo XII, diciembre de 2000, sustentada por la Segunda Sala del Máximo Tribunal, Novena Época, compilada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta).


"EXENCIÓN DE IMPUESTOS. SÓLO COMPETE ESTABLECERLA AL PODER LEGISLATIVO EN UNA LEY, NO AL EJECUTIVO EN USO DE LA FACULTAD REGLAMENTARIA. El establecimiento de exenciones fiscales, es facultad exclusiva del órgano legislativo, por lo que no cabe aceptar su ejercicio por parte del Ejecutivo a través de reglamentos, según se infiere del artículo 28 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en cuanto prohíbe 'las exenciones de impuestos en los términos y condiciones que fijan las leyes', reserva que se confirma por la íntima conexión que la parte transcrita tiene con la fracción IV del artículo 31 constitucional, que al establecer la obligación de contribuir al gasto público, impone la condición de que ello se logre 'de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes'. Esta Suprema Corte siempre ha interpretado que en este aspecto, por ley debe entenderse un acto formal y materialmente legislativo, por lo cual ha de considerarse que si la creación de tributos, así como sus elementos fundamentales son atribuciones exclusivas del legislador, también lo es la de establecer exenciones impositivas, que guardan una conexión inseparable con los elementos tributarios de legalidad y equidad, sin que valga en contra de tales disposiciones constitucionales, ningún precepto legal."


(Tesis de jurisprudencia P./J. 25/91, visible a fojas 54, T.V., junio de 1991, Octava Época, sustentada por el Pleno del Alto Tribunal, contenida en el Semanario Judicial de la Federación).


"IMPUESTOS, EXENCIÓN DE. ES CONSTITUCIONAL CUANDO SE ESTABLECEN CONSIDERANDO LA SITUACIÓN OBJETIVA DE LAS PERSONAS EXENTAS. Interpretando en forma sistemática el artículo 28 constitucional y el artículo 13 de su reglamento, se obtiene la conclusión de que la prohibición contenida en el primero de ellos respecto de la exención de impuestos debe entenderse en el sentido de que ésta se prohíbe cuando tiende a favorecer intereses de determinada o determinadas personas, y no cuando la exención de impuestos se concede considerando situaciones objetivas en que se reflejan intereses sociales o económicos en favor de categorías determinadas de sujetos."


(Tesis visible a fojas 81, Volumen 66, Primera Parte, Séptima Época, sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, contenida en el Semanario Judicial de la Federación).


En virtud de la exención se eliminan de la regla general de causación ciertos hechos o situaciones gravados, por razones de equidad, sociales, políticas, económicas e, inclusive, extrafiscales; génesis que debe estar plenamente justificada, ya sea en el texto de la ley, en la exposición de motivos de la iniciativa correspondiente, en los dictámenes de las comisiones legislativas, en las discusiones parlamentarias de las Cámaras que sustentaron la norma que prevea tal figura jurídica o que se deduzca lógicamente de la ley, porque al neutralizar parcial o totalmente la obligación jurídico-tributaria para un universo o categoría de contribuyentes, la exención no puede ser arbitraria.


Además, al igual que los elementos esenciales de los tributos, la exención debe estar contenida en ley, entendida ésta como el acto formal y materialmente legislativo, cumpliéndose así con los principios tributarios de legalidad y equidad.


En otras palabras, a través de esta figura es neutralizada la obligación de enterar el impuesto para un universo o categoría de contribuyentes que se colocan en la correspondiente hipótesis de causación, constituyendo un acto de privilegio en relación con el principio de generalidad, pues a dichos contribuyentes se les otorga un beneficio económico por alguna razón del legislador, es por ello que el motivo que cause tal dispensa debe estar plenamente acreditado por aquél.


Pues bien, la lectura integral de la Ley del Impuesto sobre la Renta no permite concluir la existencia de dicha base objetiva, pues como se ha venido exponiendo, no establece de forma marcada una clasificación distinta entre estos trabajadores y los demás.


Ni la exposición de motivos de la iniciativa de reformas presentada ante la Cámara de Diputados, ni los dictámenes correspondientes de la discusión de dicha ley permiten advertir las razones que llevaron al legislador a establecer tal diferencia en la exención otorgada, según puede comprobarse de su lectura:


"Ciudadano diputado Ricardo Francisco García Cervantes

"Presidente de la Cámara de Diputados

del honorable Congreso de la Unión

"Presente.


"En ejercicio de la facultad constitucional concedida al Ejecutivo Federal, se somete a la consideración del honorable Congreso de la Unión, por el digno conducto de usted, la presente iniciativa de decreto que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales.


"Con la llegada al gobierno de esta nueva administración, se han puesto en marcha una serie de acciones cuya finalidad es lograr un país que tenga entre sus ejes principales, una nueva hacienda pública distributiva, con la cual, sin duda, se podrá construir un México de menos contrastes y más justo. Este reto, se propone sea un compromiso compartido con la sociedad.


"Existe una coincidencia generalizada respecto al bajo nivel que presenta la recaudación en México, aun comparado con países de similar desarrollo al nuestro. Ello, evidentemente limita las posibilidades de atender las necesidades crecientes en materia de gasto social e inversión pública, principalmente las de los grupos más vulnerables. Tal situación no es propia del Gobierno Federal, también se observa en el nivel estatal y municipal.


"Por ello, uno de los principales retos de esta administración es mejorar la actitud de las personas a cumplir con sus obligaciones fiscales. La nueva cultura del cumplimiento fiscal debe basarse en el compromiso de asegurar que cada peso que aporten los ciudadanos por concepto de pago de contribuciones, se vincule estrechamente con el ejercicio transparente y honesto del gasto público, bajo un estricto sistema de rendición de cuentas, mediante el cual se declare a la sociedad los gastos e inversiones realizadas.


"Desde esta perspectiva, las contribuciones más que una carga para el contribuyente, son un compromiso que el gobierno contrae para ofrecer servicios en la cantidad y calidad que demandan los mexicanos.


"El impulso a la nueva hacienda pública distributiva permitirá sobre una base más amplia captar más recursos recurrentes e impulsar y fortalecer los programas sociales. De esta manera, un México de menos contrastes se construirá en la medida en que se generalice la contribución al gasto público, lo que posibilitará ampliar los programas para combatir la pobreza, mismos que hoy en día son insuficientes al cubrir sólo 3.2 millones de hogares (13.3% de la población) que viven en pobreza extrema; apoyar a los jóvenes que hoy se quedan sin concluir su proyecto educativo para que tengan la posibilidad de terminarlo y puedan acceder a un nivel mejor de vida; atender las crecientes necesidades de infraestructura y conservarla en un estado óptimo de utilización mediante adecuados programas de mantenimiento de la misma; y depender menos del endeudamiento del país. Para ganar esta lucha, es condición necesaria eliminar la competencia desleal que produce la existencia de la economía informal y apoyar a la micro, pequeña y mediana empresa.


"En un Estado de derecho como al que aspiramos los mexicanos, no hay cabida a la informalidad, de ahí que se proponga introducir a la Ley del Impuesto sobre la Renta esquemas simples que permitan incorporar a la tributación a los agentes que actúan de manera informal; adicionalmente, se fortalecerá la fiscalización para combatir frontalmente este problema. Parte importante dentro de esta estrategia, es otorgar una adecuada asistencia a los contribuyentes que evite el incumplimiento o la informalidad por el desconocimiento de los esquemas de tributación y las facilidades que ofrecen.


"Con este nuevo sistema tributario se tendrá un México más justo al recaudar más y mejor, entendiéndose por esto que sean contribuciones equitativas y pagadas por todos los mexicanos de manera proporcional a su capacidad contributiva, facilitando su pago con un sistema más simple y comprensible; eliminando trámites burocráticos y logrando que los agentes económicos que actúan en la informalidad y que hoy no contribuyen, se sumen al esfuerzo de los mexicanos. De esta manera, todos mejoraremos, en especial los menos favorecidos, entre los que se encuentran los grupos indígenas. Con ello también el país dejará de vivir de prestado y se evitará incurrir en la carga más regresiva, la inflación.


"Por su parte, el nuevo gobierno se compromete a construir una relación Estado-sociedad, en la que la premisa del cumplimiento fiscal parta, no de lo que las personas le deben al fisco, sino de lo que todos los mexicanos le debemos a México.


"La nueva hacienda pública distributiva que se propone a esta soberanía, se basa en criterios de estabilidad macroeconómica y flexibilidad microeconómica, creando compromisos compartidos entre gobierno y sociedad como una fórmula imprescindible para lograr un país más próspero, en donde el primero se compromete a ofrecer un sistema tributario eficiente, equitativo, moderno, competitivo y transparente, que reduzca los costos de cumplimiento y otorgue seguridad jurídica a los contribuyentes; en tanto que la sociedad se responsabiliza a desarrollar una nueva cultura de cumplimiento de sus obligaciones fiscales.


"México ha superado una transición sin crisis por primera vez en muchos años y se encuentra en un proceso de mejorar la calificación de su deuda. Esta reforma pretende, entre otros objetivos, reducir el nivel de inflación y que ésta se mantenga en el futuro en los niveles que se observan en los países que son nuestros principales socios comerciales. Esta situación, incluso, motiva que en la iniciativa se proponga la eliminación de la actualización de muchos conceptos fiscales.


"De esta forma, la nueva hacienda pública distributiva que plantea esta administración se agrupa en cinco grandes líneas:


"1. Adoptar medidas distributivas para compensar la ampliación de la base del impuesto al valor agregado.


"2. Apoyar a la inversión, el ahorro y el empleo.


"3. Facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales.


"4. Otorgar mayor seguridad jurídica.


"5. Combatir a la economía informal.


"...


"I. Nueva Ley del Impuesto sobre la Renta.


"A lo largo de los últimos veinte años, el impuesto sobre la renta sufrió una importante transformación, sin que la misma haya reflejado un crecimiento equitativo y estable en la recaudación de dicho gravamen ni en la simplificación en el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes.


"Se puede afirmar que el impuesto sobre la renta a cargo de las empresas cuenta con una estructura con cierto nivel de eficiencia, al no generar grandes distorsiones en la toma de decisiones de los agentes económicos. Sin embargo, su estructura no ha permitido estimular el ahorro y la inversión productiva, la generación de empleos, ni mecanismos de equilibrio para el desarrollo regional de nuestro país, al tiempo que no ha brindado al erario público recursos acordes a su potencial recaudatorio.


"Además, contiene sesgos antieconómicos al otorgar tratamientos preferentes a diversos sectores específicos de contribuyentes.


"Lo anterior, se ha traducido, por una parte, en una falta de distribución uniforme de la carga fiscal que enfrentan tanto los sectores productivos como las personas físicas y, por otra, en distorsiones en la eficiencia en la asignación de recursos.


"La explicación de lo anterior se encuentra, en buena medida, en la incorporación paulatina de una serie de distorsiones en la estructura de este gravamen que, por su magnitud, han mermado los efectos positivos que resultan de un sistema impositivo de base amplia, armónicamente vinculado entre las empresas y sus accionistas.


"Además, el asignarle a los impuestos funciones que no les son propias y establecer multiplicidad de mecanismos de excepción, lejos de tener un impacto favorable en el desarrollo de las empresas y en la economía familiar, ha incrementado la inequidad del sistema y su complejidad administrativa.


"Es por lo anterior, que el impuesto sobre la renta empresarial actualmente vigente contiene deficiencias estructurales de eficiencia, equidad y simplicidad que deben ser corregidas en el marco de la reforma fiscal hacendaria.


"Para corregir las distorsiones en el funcionamiento del sistema, se requiere que el mismo contenga instrumentos bien orientados para fortalecer la inversión de las empresas en activos productivos, para acrecentar la planta productiva y para fomentar el desarrollo regional equilibrado de nuestro país.


"Asimismo, para generar la mayor equidad en el gravamen, se requiere que el impuesto sobre la renta no contenga regímenes de excepción que erosionen la base gravable, no mantenga tasas diferenciales por sector de contribuyentes y no brinde múltiples opciones de tributación.


"Así, cualquier reforma hacendaria que se instrumente requiere, necesariamente, de un alto grado de generalidad y de simplificación que permita al contribuyente acceder fácilmente al cumplimiento de sus obligaciones fiscales sin incurrir en excesivos costos administrativos.


"Por su parte, en la recaudación proveniente del impuesto sobre la renta de las personas físicas, influye tanto el nivel de ingresos per capita como la distribución del ingreso. Un país con bajo ingreso por habitante y una mala distribución de la riqueza tendrá, necesariamente, una menor recaudación que otro con indicadores más favorables, aun con el mismo esquema de bases y tasas. Esto explica, en parte, el que México presente una menor recaudación en comparación con otros países. No obstante, una comparación con países con similar ingreso per capita que el nuestro, muestra que la recaudación proveniente de este gravamen aún resulta inferior en nuestro país.


"Además de una baja capacidad recaudatoria, el impuesto sobre la renta de las personas físicas muestra serias distorsiones en su eficiencia, equidad y simplicidad.


"Un impuesto sobre la renta de las personas físicas, para ser eficiente debe tener una base lo suficientemente amplia y uniforme que permita la aplicación de tasas marginales reducidas, imprimiéndoles un amplio sentido de proporcionalidad. Con ello, se evita se distorsionen las decisiones sobre el esfuerzo laboral y la acumulación del capital humano, al tiempo que se fomentan, por la vía de la desgravación, el ahorro personal y la inversión productiva.


"La estructura actual del impuesto sobre la renta de las personas físicas, contiene una serie de exenciones que, además de no encontrar justificación técnica o jurídica, no generan ahorro personal ni propician la inversión productiva, pero sí crean un sesgo económico en favor de quienes obtienen mayores ingresos.


"Las exenciones anteriores, al mermar seriamente la base gravable de este impuesto, han ocasionado la aplicación innecesaria de tasas marginales altas, propiciando además, avenidas de evasión y elusión fiscales, dado el alto incentivo para que ingresos gravados se disfracen de prestaciones exentas. Actualmente la tasa máxima para personas físicas es del 40%.

"En congruencia con lo antes expresado, se considera necesario establecer una base gravable uniforme y equitativa que únicamente otorgue exenciones necesarias para generar ahorro personal y mejores condiciones de vida al momento del retiro.


"La ampliación de la base debe combinarse con una tasa del 0% y con una reducción de la carga en todos los tramos de la tarifa, para evitar que los trabajadores de menores ingresos se vean afectados con cargas fiscales.


"Asimismo, se debe establecer una reorientación del crédito al salario que permita que el beneficio se otorgue a quien realmente lo necesita y que no sea aprovechado por los patrones para pagar menores sueldos y salarios.


"Por otro lado, el mal uso del crédito al salario se ha transformado en instrumento de ineficiencia del sistema. Cabe recordar que este impuesto negativo fue introducido considerando la inflexibilidad temporal de los contratos colectivos laborales hace dos décadas, por lo que en el corto plazo tuvo un efecto favorable sobre los ingresos de los trabajadores. Sin embargo, en el mediano plazo, en el que los contratos se renegocian con mayor facilidad, son las condiciones del mercado laboral las que determinan la distribución de este beneficio entre trabajadores y empresas.


"...


"B) Impuesto sobre la renta de las personas físicas.


"Régimen de sueldos y salarios.


"Los sistemas tributarios modernos reconocen, en el impuesto sobre la renta a cargo de las personas físicas, diversas exenciones que permiten que los trabajadores contribuyan de manera proporcional y equitativa a su real capacidad económica, que generen e incrementen su ahorro personal, y que les garantice un nivel adecuado en el futuro. Asimismo, derivado de ser un impuesto al ingreso global de las personas, contiene diversas exenciones técnicas que impiden establecer un gravamen en los casos en que no hay generación de riqueza.


"En este sentido, en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta que se somete a consideración de esa soberanía, se establecen exenciones sobre prestaciones de carácter general otorgadas en especie o en servicios que elevan el nivel de vida de los trabajadores, que fomentan el ahorro y la inversión y las que garantizan un mejor porvenir para nuestros pensionados y jubilados, así como las exenciones técnicas sobre herencias y legados que se requieren para evitar gravar la transmisión del patrimonio que se hace por caso fortuito.


"La reforma anterior se acompaña de una tarifa estructurada en siete tramos, que permite una puntual progresividad en el pago del gravamen, que reduce sustancialmente la carga fiscal en todos y en cada uno de sus tramos y que establece una tasa del 0% para aquellos contribuyentes que en el ejercicio tengan ingresos inferiores a $50,000.00.


"En esta tarifa se establecería como tasa marginal máxima del impuesto sobre la renta de las personas físicas el 32%.


"Asimismo, se establece un crédito al salario, en cantidad mayor a la actualmente vigente en la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero con una mecánica transparente que permite orientar el beneficio hacia trabajadores de menores ingresos y no hacia los patrones.


"La combinación de la tasa del 0%, la disminución de las tasas intermedias de la tarifa y el aumento y reorientación del crédito al salario, permiten reducir al mínimo el impacto negativo del establecimiento de una base uniforme para el pago del impuesto sobre la renta de las personas físicas. Es decir, el tramo de la tarifa que tiene tasa cero absorbe los incrementos de la base sin que los trabajadores de menos de 4 salarios mínimos anuales resientan el pago de impuesto alguno, sino por el contrario continúen percibiendo el subsidio federal a través del crédito al salario. Asimismo, los contribuyentes con ingresos superiores a los antes señalados, al tener una carga significativamente menor también podrán absorber los impactos de la uniformidad de la base.


"Con esta nueva mecánica, el cálculo del impuesto sobre la renta de las personas físicas registra una enorme simplificación y una mayor equidad y progresividad.


"Régimen fiscal de las actividades empresariales y profesionales.


"La nueva Ley del Impuesto sobre la Renta que se pone a consideración de esa soberanía, contiene un capítulo específico que bajo una óptica de mayor simplificación, eficiencia y equidad, establece un régimen para las personas físicas que obtienen ingresos por la realización de actividades empresariales y servicios profesionales, cuyas características principales son:


"i. Ingresos.


"Los contribuyentes de este régimen acumularán los ingresos en el momento en que los mismos sean efectivamente percibidos en efectivo, en bienes o servicios.


"La mecánica anterior, al establecer que los ingresos se acumulan cuando se cobran y no conforme se devengan, permite eliminar en este régimen los ajustes por inflación que anteriormente debían realizar las personas físicas respecto de los ingresos en crédito que tuvieran y sobre los cuales ya habían pagado el impuesto.


"ii. Deducciones.


"En la ley que se propone, se mantendría la posibilidad de que los contribuyentes efectúen las deducciones relativas a compras y gastos, en el momento en que las mismas sean efectivamente erogadas en efectivo, en bienes o en servicios.


"Por lo que respecta a las inversiones, las personas físicas podrán optar por aplicar cualquiera de los siguientes supuestos:


"- Deducción lineal en el por ciento que para cada tipo de bien resulte considerando la vida útil o la obsolescencia del mismo, en términos de la nueva ley.


"- Deducción inmediata en un solo ejercicio del valor presente del monto total de la inversión realizada, mediante la aplicación del por ciento que para cada tipo de bien se establezca en la nueva ley.


"Cabe señalar que este sector de contribuyentes deducirá las inversiones antes citadas en el ejercicio en que inicien su utilización o en el siguiente, aun cuando las mismas no hayan sido erogadas en su totalidad.


"iii. Efectos de la inflación.


"Dado que para estos contribuyentes se establece un régimen de flujo de efectivo, no resulta necesario introducir efecto inflacionario alguno para el cálculo de los ingresos o de las deducciones, salvo el caso de la deducción lineal de sus inversiones. Asimismo, estos contribuyentes no deberán efectuar el cálculo del ajuste anual por inflación acumulable o deducible, con lo cual se simplifica considerablemente el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.


"iv. Pagos provisionales.


"Los contribuyentes de este régimen efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio. Dichos pagos provisionales se calcularán aplicando al total de los ingresos obtenidos en el periodo al que corresponda el pago, disminuidos de las deducciones correspondientes a dicho periodo, la tarifa correspondiente a las personas físicas.


"Este mecanismo de pagos provisionales, al ir conociendo las deducciones mes con mes, hace innecesario cualquier ajuste posterior.


"Asimismo, al aplicar la tarifa de las personas físicas para efectos del pago provisional, éste guarda una absoluta proporcionalidad con el impuesto que resultará a cargo de dicha persona en el ejercicio.


"v. Cálculo del impuesto anual.


"Para determinar el impuesto del ejercicio, se calculará la base gravable que resulte de disminuir al total de los ingresos del ejercicio el total de las deducciones del mismo. El resultado así obtenido se adicionará a los demás ingresos obtenidos por otras actividades gravadas con el impuesto sobre la renta, para posteriormente efectuar las deducciones personales que procedan.


"Cuando las deducciones en un ejercicio sean mayores que los ingresos del mismo, el resultado será una pérdida fiscal. Dicha pérdida únicamente podrá disminuirse de los ingresos que por actividades empresariales o servicios profesionales, obtengan las personas físicas en ejercicios posteriores.


"Del régimen intermedio.


"Con el objeto de facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de las personas físicas con actividades empresariales, cuya capacidad administrativa es reducida en virtud de los bajos ingresos que obtienen, se propone establecer un régimen fiscal intermedio para estos contribuyentes.


"Este régimen intermedio será aplicable para quienes en el ejercicio inmediato anterior hubiesen obtenido ingresos por actividades empresariales inferiores a $4'000,000.00.


"Los contribuyentes que se ubiquen en los supuestos para tributar en el régimen intermedio, en lugar de llevar la contabilidad en los términos del Código Fiscal de la Federación, podrán llevar exclusivamente un libro de ingresos, egresos y de registro de inversiones y deducciones.


"Asimismo, no estarán obligados a proporcionar información sobre sus principales clientes y proveedores, ni de operaciones realizadas con partes relacionadas.


"Además, con el objeto de fomentar el crecimiento económico de los contribuyentes afectos a este régimen, se propone que los mismos deduzcan las inversiones en la misma forma en que deducen las compras y los gastos, es decir, en el momento en que sean efectivamente erogados.


"Resulta de gran importancia destacar que el régimen de contribuyentes intermedios que se propone en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, no se encuentra limitado a contribuyentes que realicen operaciones con el público en general. Es decir, estos contribuyentes podrán emitir comprobantes con los requisitos que para las deducciones y los acreditamientos establecen las disposiciones fiscales. De esta manera, el régimen intermedio podrá ser aplicado para que las personas físicas con actividades empresariales se incorporen en las cadenas de integración y comercialización de productos.


"Régimen de pequeños contribuyentes.


"El régimen de pequeños contribuyentes establecido actualmente en la Ley del Impuesto sobre la Renta ha sido objeto en los últimos años de diversas modificaciones, con el objeto de garantizar que tributen en el mismo únicamente los contribuyentes que realicen operaciones con el público en general y que efectivamente sean de baja capacidad administrativa.


"Por ello y considerando que en esta iniciativa se establece un régimen al que pueden acceder aquellos contribuyentes de baja capacidad administrativa y cuyas operaciones no están limitadas al público en general, se estima conveniente que en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, permanezca el régimen de pequeños contribuyentes en los mismos términos y condiciones en que dicho régimen está regulado en la ley vigente.


"Cabe insistir que quienes teniendo baja capacidad contributiva no limiten sus actividades empresariales al público en general, podrán optar por incorporarse al régimen intermedio y continuar aplicando los beneficios establecidos en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta para los contribuyentes de baja capacidad administrativa.


"Ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de inmuebles.


"Con el objeto de otorgar mayor simplificación a los contribuyentes que obtienen ingresos por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles, se propone mantener en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta el régimen de flujo que permite que estos contribuyentes acumulen los ingresos cuando éstos sean efectivamente percibidos.


"Sin embargo, tratándose de las inversiones en construcciones, adiciones y mejoras de los bienes inmuebles y dada la naturaleza de estas inversiones, las mismas deberán deducirse únicamente en forma lineal y una vez que hayan sido erogadas en su totalidad.


"Además, como medida de simplificación se establece que los contribuyentes que únicamente obtengan ingresos por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles, inferiores a diez salarios mínimos generales mensuales, no efectuarán pagos provisionales del impuesto.


"Quienes obtengan ingresos superiores a los señalados en el párrafo anterior por el arrendamiento de bienes destinados a casa habitación, podrán efectuar los pagos provisionales de este impuesto de manera trimestral.


"Ingresos por la obtención de premios.


"Considerando que en la ley actual se gravan los juegos como apuestas a una tasa del 1% sobre el valor de todos los boletos que participan en el juego, situación que discrimina a favor de la preferencia de estos juegos respecto de los sorteos y rifas, se propone igualar el gravamen federal a estos últimos respecto del gravamen que tienen los citados juegos con apuestas.


"Por lo anterior, en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta se propone establecer una tasa única del 1% para loterías, rifas, sorteos y concursos y para juegos con apuesta.


"Otros ingresos de las personas físicas.


"La Ley del Impuesto sobre la Renta actualmente vigente establece un gravamen a cargo de las personas físicas equivalente al 5% del monto de los dividendos percibidos, incrementados con el impuesto sobre la renta pagado por la persona moral al generar la utilidad que se transforma en dividendo.


"Dicho gravamen se incorporó en el año de 1999 con el objetivo fundamental de crear un mecanismo indirecto para fomentar la reinversión de utilidades al incrementar el costo fiscal del consumo de los dividendos.


"Considerando que la reforma hacendaria brinda la posibilidad de obtener mayores ingresos sin imponer un grado de presión fiscal que desincentive los flujos de inversión en nuestro país, el Ejecutivo Federal a mi cargo ha estimado conveniente proponer a esa soberanía que la iniciativa de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta no contenga gravamen alguno sobre los dividendos.


"De esta manera el impuesto pagado por las empresas a la tasa del 32% sobre las utilidades percibidas se constituye en pago definitivo del ingreso obtenido por la persona física, salvo que el nivel de ingresos totales de esta última implique que, al aplicar la tarifa correspondiente le corresponda un impuesto sobre la renta con una tasa efectiva menor, caso en el cual la persona física podrá acumular los dividendos a sus demás ingresos, acreditar el impuesto pagado por la empresa y obtener del fisco federal la devolución correspondiente.


"Cálculo del impuesto anual de las personas físicas.


"Como medida de simplificación se establece una tarifa única para el cálculo del impuesto anual de las personas físicas. Esta tarifa, como ya se señaló anteriormente, contiene una tasa cero aplicable a los contribuyentes cuyos ingresos en el ejercicio no excedan de $50,000.00 y una tasa marginal máxima del 32%.


"Esta nueva tarifa con siete tramos, contiene una desgravación general en todos y cada uno de los mismos.


"Contra el impuesto que resulte se establece un crédito fiscal equivalente al 20% de las erogaciones efectuadas por el contribuyente de que se trate, por concepto de colegiaturas en instituciones con autorización o con reconocimiento de validez oficial de estudios, a favor de sus descendientes en línea recta en primer grado; asimismo, se plantea permitir la deducción de primas de seguros de gastos médicos."


Si el legislador no es quien considera y expone en el cuerpo legal las bases objetivas que justifiquen el tratamiento distinto que otorga a determinados sujetos de la ley, no es dable al juzgador ser él quien busque los posibles motivos (no expresados en la ley) que originaron ese tratamiento, pues como ha dicho este Alto Tribunal, en las tesis que antes fueron transcritas "... cuando en una ley tributaria se establece una exención, ésta debe justificarse como situación de excepción, ya sea porque del propio contenido de la ley se advierta con claridad o porque en la exposición de motivos de la iniciativa correspondiente, en los dictámenes de las comisiones legislativas o en las discusiones parlamentarias de las Cámaras que sustentaron la norma que prevea la exención, se expresen las razones que den esa justificación.".


Aún más, los motivos considerados en la sentencia no justifican, en modo alguno, que sea equitativa la exención en estudio.


Como se recordará, el J. encontró marcadas diferencias entre unos y otros trabajadores:


La existencia de distinta legislación de sus relaciones laborales (apartados A y B del artículo 123 constitucional).


La forma en como se fija el sueldo (la clase trabajadora lo hace a través de un acuerdo conciliatorio; en cambio, para los trabajadores burocráticos, se establece a través del presupuesto de egresos); de lo que se advierte que los primeros pueden negociar con su patrón un incremento, mientras que los segundos no.


Los trabajadores de la iniciativa privada reciben reparto de utilidades y los trabajadores burocráticos no gozan de ese beneficio económico.


Ninguna de esas diferencias constituye un elemento relevante para efectos tributarios, pues no son hechos reveladores de riqueza que los distingan de los demás trabajadores, ni responden objetivamente a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o, incluso, extrafiscales.


Efectivamente, el hecho de que se rijan por regulaciones laborales distintas no representa ninguna diferencia jurídicamente relevante para efectos tributarios, no al menos, de manera clara y evidente.


La capacidad económica de los sujetos se encuentra determinada por su situación patrimonial; es así que lo relevante para efectos tributarios son aquellos hechos o situaciones jurídicas concretos que denoten aptitud tributaria.


Sostener de manera llana que los trabajadores se rigen por distinta legislación laboral, sin demostrar que dicha circunstancia los coloca en diferente situación fiscal, no es un argumento apto para justificar que se trata de dos categorías de contribuyentes.


La expectativa de incremento patrimonial a favor de los trabajadores de la iniciativa privada no es un elemento objetivo de distinción. Se trata de una posibilidad y no de un hecho revelador de riqueza.


La expectativa de obtención de ingresos no puede constituir una hipótesis de causación de impuestos. A más de que la exención se refiere a las gratificaciones y no a los ingresos por salarios.


Tampoco el derecho a recibir reparto de utilidades constituye una diferencia jurídica relevante que justifique el tratamiento distinto en la exención.


El reparto de utilidades es un derecho constitucional que deriva del reconocimiento de que los trabajadores contribuyen de manera directa a la generación de utilidades en las empresas; las gratificaciones son un reconocimiento de la labor de los trabajadores. Se trata de percepciones distintas que no pueden compararse para concluir que con ello se justifica el trato distinto en la exención en análisis.


En la sentencia recurrida se sostiene que el fin de la exención en estudio es lograr un equilibrio ante la desigualdad que existe en los ingresos de los dos grupos de trabajadores.


Esta afirmación no encuentra sustento ni en la ley, ni las razones expuestas en la sentencia porque, como ya se dijo, la Ley del Impuesto sobre la Renta no estableció dos categorías distintas de contribuyentes; ni de su contenido se advierte la existencia de bases objetivas que justifiquen un tratamiento especial para los trabajadores al servicio del Estado y de las entidades federativas, por cuanto hace a las gratificaciones que perciben. Además, los motivos que el J. expuso (y que el legislador no consideró) no son aptos para demostrar que, efectivamente, se trata de grupos distintos de contribuyentes que, por tanto, deben recibir un trato también distinto.


En consecuencia, debe concluirse que los agravios en análisis son fundados, lo que obliga a revocar la sentencia recurrida y, en su lugar, conceder la protección constitucional solicitada al quedar demostrado que la limitante en el monto de la exención establecida en el artículo 109, fracción XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vulnera el principio de equidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, de la Ley Suprema.


La concesión del amparo es para el efecto de desincorporar de la esfera jurídica del quejoso la obligación fiscal de pagar el impuesto sobre la renta, exclusivamente por los ingresos que deriven de gratificaciones con distinta periodicidad a la mensual, aguinaldo y primas vacacionales, conceptos a los que hace alusión la previsión legal y variable de que se trata, misma que constituye un elemento variable y no esencial de la base gravable.

Sin que resulte necesario examinar el resto de los agravios que se plantean, pues cualquiera que sea el resultado del estudio relativo, en nada variaría el sentido del presente fallo.


Apoya la consideración que antecede, en lo conducente, el criterio contenido en la tesis de jurisprudencia cuyos rubro, texto y datos de identificación son los siguientes:


"CONTRIBUCIONES. EFECTOS QUE PRODUCE LA CONCESIÓN DEL AMPARO CUANDO SE RECLAMA UNA NORMA TRIBUTARIA.-Existen mecanismos de tributación que son simples, cuyos elementos esenciales, tales como sujeto, objeto, base y tasa, requieren cálculos básicos que no necesitan una mayor pormenorización en la ley. Así, a medida que un tributo se torna complejo, para adicionarse mayores elementos que pueden considerarse al realizar su cálculo, surgen previsiones legales que son variables, es decir, que no se aplican a todos los contribuyentes, sino sólo a aquellos que se ubiquen en sus hipótesis jurídicas. En efecto, hay normas tributarias que establecen los elementos esenciales de las contribuciones y otras que prevén variables que se aplican a dichos elementos esenciales. En el caso de las primeras, de concederse el amparo, su efecto producirá que el gobernado no se encuentre obligado a cubrir el tributo al afectarse el mecanismo impositivo esencial cuya transgresión por el legislador no permite que sus elementos puedan subsistir, porque al estar viciado uno de ellos, todo el sistema se torna inconstitucional. Lo anterior no ocurre cuando la inconstitucionalidad se presenta en un elemento variable, puesto que el efecto del amparo no afectará el mecanismo esencial del tributo, dado que se limitará a remediar el vicio de la variable de que se trate para incluirla de una manera congruente con los elementos esenciales, sin que se afecte con ello a todo el sistema del impuesto."


(Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: VIII, noviembre de 1998. Tesis: P./J. 62/98. Página: 11).


Por lo expuesto y fundado es de resolverse y se resuelve:


PRIMERO.-En la materia de la revisión se revoca la sentencia recurrida.


SEGUNDO.-La Justicia de la Unión ampara y protege a L.Á.V.P., contra los actos y autoridades precisados en el primer resultando de este fallo, para los efectos indicados en el considerando último.

N.; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos al lugar de su origen y, en su oportunidad, archívese el toca.


Así lo resolvió el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en sesión del día treinta y uno de octubre de dos mil dos, por mayoría de ocho votos de los señores Ministros: A.A., A.G., D.R., G.P., O.M., R.P., S.M. y presidente en funciones C. y C.; la señora M.S.C. votó en contra y porque se confirmara la sentencia recurrida y se negara el amparo al quejoso, y manifestó que formulará voto particular.


El señor Ministro presidente en funciones J.V.C. y C. declaró que el asunto se resolvió en los términos propuestos.


No asistieron los señores Ministros presidente G.D.G.P., por estar realizando otras actividades inherentes a su cargo y J.V.A.A., previo aviso.


Nota: Los rubros a que se alude al inicio de esta ejecutoria corresponden a las tesis P./J. 50/2002, P./J. 49/2002, P./J. 47/2002 y P./J. 48/2002, publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., diciembre de 2002, páginas 6, 8, 9 y 10, respectivamente.


De la presente ejecutoria también derivó la tesis P. XLV/2002, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., diciembre de 2002, página 13, con el rubro: "LEYES. EL LEGISLADOR ORDINARIO CUENTA CON LA FACULTAD DE ESTABLECER EL MOMENTO EN QUE INICIA SU VIGENCIA.".

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