Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

AMPARO EN REVISIÓN 1424/98. CINRAM LATINOAMERICANA, S.A. DE C.V.

MINISTRO PONENTE: G.I.O.M..

SECRETARIA: L.M.G.G..

México, Distrito Federal. Acuerdo del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al día veintiséis de abril de mil novecientos noventa y nueve.

CONSIDERANDO:

TERCERO. No es materia del recurso el sobreseimiento decretado por el J. de Distrito contenido en el resolutivo primero de la sentencia que se revisa, en términos de los razonamientos elaborados en los considerandos segundo y tercero de la misma, relativos a la inexistencia del acto atribuido al secretario de Hacienda y Crédito Público (recepción de la declaración del impuesto al activo), y a la falta de interés jurídico de la parte quejosa para reclamar los artículos 5o. y 5o. B de la Ley del Impuesto al Activo, toda vez que la parte a quien pudo perjudicar dicho pronunciamiento, no interpuso recurso de revisión.

CUARTO. Previamente al análisis de los argumentos expuestos en el recurso de revisión, conviene precisar que el amparo que se concedió a la parte quejosa fue por dos motivos:

a) Porque el J. de Distrito consideró que el objeto del impuesto quebranta el principio de proporcionalidad al no prever la posibilidad de desvirtuar la presunción de ganancia mínima; y,

b) Porque el J. a quo consideró que el artículo 9o. de la ley que regula el tributo combatido, violaban los principios de proporcionalidad y equidad tributaria.

Ahora bien, en el presente asunto este Tribunal Pleno advierte de oficio que respecto del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo se actualiza una causa de improcedencia que el J. de Distrito no advirtió.

Es importante destacar que si bien las consideraciones expuestas por el J. de Distrito en la sentencia recurrida, que no son impugnadas en vía de agravio por el recurrente a quien perjudican, deben tenerse firmes para seguir rigiendo en lo conducente el fallo, esto no rige en cuanto a la procedencia del juicio, cuando se advierte la existencia de una causa diferente a la que se estimó actualizada o a la desestimada por el juzgador de primer grado o de un motivo diferente de los apreciados en relación con una misma causa de improcedencia, pues en este caso, el tribunal revisor debe emprender su estudio de oficio, ya que sobre el particular sigue vigente el principio de que siendo la procedencia de la acción constitucional de orden público, su análisis debe efectuarse sin importar que las partes la aleguen o no, y en cualquier instancia en que el juicio se encuentre, de conformidad con lo dispuesto en el último párrafo del artículo 73 de la Ley de Amparo.

C. esta aseveración lo dispuesto en el artículo 91 de la Ley de Amparo, particularmente su fracción III, precepto que dice:

"Artículo 91. El tribunal en Pleno, las Salas de la Suprema Corte de Justicia o los Tribunales Colegiados de Circuito, al conocer de los asuntos en revisión, observarán las siguientes reglas:

"I.E. los agravios alegados contra la resolución recurrida y, cuando estimen que son fundados, deberán considerar los conceptos de violación cuyo estudio omitió el juzgador;

"II. Sólo tomarán en consideración las pruebas que se hubiesen rendido ante el J. de Distrito o la autoridad que conozca o haya conocido del juicio de amparo; y si se trata de amparo directo contra sentencia pronunciada por Tribunal Colegiado de Circuito, la respectiva copia certificada de constancias;

"III. Si consideran infundada la causa de improcedencia expuesta por el J. de Distrito o la autoridad que haya conocido del juicio de amparo en los casos del artículo 37, para sobreseer en él en la audiencia constitucional después de que las partes hayan rendido pruebas y presentado sus alegatos, podrán confirmar el sobreseimiento si apareciere probado otro motivo legal, o bien revocar la resolución recurrida y entrar al fondo del asunto, para pronunciar la sentencia que corresponda, concediendo o negando el amparo, y

"IV. Si en la revisión de una sentencia definitiva, en los casos de la fracción IV del artículo 83, encontraren que se violaron las reglas fundamentales que norman el procedimiento en el juicio de amparo, o que el J. de Distrito o la autoridad que haya conocido del juicio en primera instancia, incurrió en alguna omisión que hubiere dejado sin defensa al recurrente o pudiere influir en la sentencia que deba dictarse en definitiva, revocarán la recurrida y mandarán reponer el procedimiento, así como cuando aparezca también que indebidamente no ha sido oída alguna de las partes que tenga derecho a intervenir en el juicio conforme a la ley; y

"V. (Derogada. D.O. 20 de mayo de 1986).

"VI. Tratándose de amparos en que los recurrentes sean menores de edad o incapaces, examinarán sus agravios y podrán suplir sus deficiencias y apreciar los actos reclamados y su inconstitucionalidad conforme a lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 78."

De este precepto se desprende que establece las reglas que deben seguirse al resolverse el recurso de revisión, entre las que se encuentran, la de estudiar los agravios aducidos y, en su caso, los conceptos de violación cuyo estudio omitió el juzgador considerando las pruebas que fueron rendidas por las partes, así como una diversa regla que rige en cuanto a la procedencia del juicio de amparo, consistente en examinar la causa de improcedencia expuesta por el J. de Distrito y de estimarla infundada, confirmar el sobreseimiento si apareciere probado otro motivo legal, lo que patentiza la existencia de la anunciada obligación de examinar la procedencia del amparo bajo supuestos diversos que no sólo involucran a las hipótesis legales examinadas por el juzgador de primer grado, sino también a los motivos susceptibles de actualizar esas hipótesis, lo que en realidad implica, congruentemente con el principio de que la procedencia es de orden público, que a pesar de que el juzgador haya tenido por actualizada o desestimado determinada improcedencia, bien puede abordarse su estudio bajo un matiz distinto que puede ser alumbrado por diversa causa constitucional, legal o jurisprudencial, o aun ante la misma causa por diverso motivo, pues no puede perderse de vista que las causas de improcedencia pueden actualizarse por diversos motivos, verbigracia, la ausencia de afectación del interés jurídico prevista por el artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo, que puede revelarse, entre otros múltiples supuestos, por ausencia de pruebas que acrediten la afectación o la titularidad del derecho protegido, o bien por la falta de contemporaneidad del perjuicio o la inexistencia del perjuicio dimanado del acto autoritario, esto es, porque el acto en realidad beneficie al peticionario, circunstancias que pueden presentarse en forma independiente o conjunta, por lo que si el J. estudió sólo alguna de ellas, es dable e incluso obligatorio que se aborden por el revisor, pues sobre el particular no hay pronunciamiento, por lo que menos puede existir firmeza.

El criterio plasmado encuentra mayúscula justificación en otros diversos casos, como son aquellos en que el J. de Distrito no estudió una causa de improcedencia que se le planteó, o esta sobreviene o se actualizan motivos que la descubren, casos en que el órgano jurisdiccional revisor debe analizarla, por subsistir el orden público que justifica su estudio.

Sirve de apoyo a las consideraciones precedentes la tesis aislada número LXXVI/98, aprobada por el Tribunal Pleno, en sesión privada celebrada el diecinueve de noviembre de mil novecientos noventa y ocho, que dice:

"IMPROCEDENCIA. ESTUDIO OFICIOSO EN EL RECURSO DE REVISIÓN, DE MOTIVOS DIVERSOS A LOS ANALIZADOS EN LA SENTENCIA COMBATIDA. Es cierto que las consideraciones expuestas en la sentencia recurrida, que no son impugnadas en vía de agravio por el recurrente a quien perjudican, deben tenerse firmes para seguir rigiendo en lo conducente el fallo, pero esto no rige en cuanto a la procedencia del juicio de amparo, cuando se advierte la existencia de una causa de improcedencia diferente a la que el juzgador de primer grado estimó actualizada o desestimó, o, incluso, de un motivo diferente de los apreciados en relación con una misma causa de improcedencia, pues en este caso, el tribunal revisor debe emprender su estudio de oficio, ya que sobre el particular sigue vigente el principio de que siendo la procedencia de la acción constitucional de orden público, su análisis debe efectuarse sin importar que las partes la aleguen o no, y en cualquier instancia en que el juicio se encuentre, de conformidad con lo dispuesto en el último párrafo del artículo 73 de la Ley de Amparo. Este aserto encuentra plena correspondencia en el artículo 91 de la legislación de la materia, que establece las reglas para resolver el recurso de revisión, entre las que se encuentran, según su fracción III, la de estudiar la causa de improcedencia expuesta por el J. de Distrito y de estimarla infundada, confirmar el sobreseimiento si apareciere probado otro motivo legal, lo que patentiza que la procedencia puede examinarse bajo supuestos diversos que no sólo involucran a las hipótesis legales apreciadas por el juzgador de primer grado, sino también a los motivos susceptibles de actualizar esas hipótesis, lo que en realidad implica que, a pesar de que el juzgador haya tenido por actualizada o desestimada determinada improcedencia, bien puede abordarse su estudio bajo un matiz distinto que sea alumbrado por diversa causa constitucional, legal o jurisprudencial, o aun ante la misma causa por diverso motivo, pues no puede perderse de vista que las causas de improcedencia pueden actualizarse por diversos motivos, por lo que si el inferior estudió sólo alguna de ellas, es dable e incluso obligatorio que se aborden por el revisor, pues al respecto, no existe pronunciamiento que pueda tenerse firme."

En este tenor, la diversa causa de improcedencia que se advierte actualizada es la prevista en el artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo, respecto del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo.

En efecto, el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo tiene la naturaleza de norma heteroaplicativa, por lo que para su impugnación se requiere de un acto concreto de aplicación y que el particular se sitúe dentro de la hipótesis normativa que genere, en consecuencia, la obligación de hacer o de no hacer a su cargo.

A fin de ilustrar la afirmación precedente, debe tenerse en cuenta que los artículos 21, 22, 73, fracciones VI y XII y 114, fracción I, de la Ley de Amparo, establecen las bases para la procedencia del juicio de garantías cuando se impugnan normas de carácter general atendiendo a su propia naturaleza; es decir, si por su sola entrada en vigor causan un perjuicio (autoaplicativas) o bien, si requieren de un acto de autoridad o alguna actuación equiparable que concrete la aplicación al particular de la disposición jurídica combatida (heteroaplicativas).

En el primer caso, basta con que el gobernado se ubique en los supuestos previstos en un determinado ordenamiento legal, que por su sola expedición le obliguen a hacer o dejar de hacer, provocando la afectación a su esfera jurídica, sin ningún acto ulterior de autoridad, para que esté en aptitud de ejercitar la acción constitucional dentro del plazo de treinta días, contados a partir de la entrada en vigor del precepto que se trate, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 22 de la Ley de Amparo.

En el segundo caso, se requiere la realización de un acto de aplicación que imponga o haga observar los mandatos legales, para que se produzca la actualización de la hipótesis normativa y, entonces, el plazo con que cuenta el agraviado para promover el juicio de garantías será de quince días, según la regla establecida en el artículo 21 de la ley citada.

Así, para la impugnación de las normas generales mediante el juicio de amparo, se requiere acreditar que esas normas afectan la esfera jurídica de quien solicita la protección federal, ya sea porque con su entrada en vigor tal afectación se genere de inmediato, o bien, porque dichos efectos se hayan causado con motivo de un acto de aplicación, el cual puede provenir, generalmente, por la actuación de una autoridad, pero también de los propios particulares, si mediante estas conductas se vincula de modo necesario al solicitante del amparo con lo dispuesto en los preceptos impugnados, por actualizarse sus supuestos.

Al respecto, es de tomar en cuenta el criterio que actualmente sustenta el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, con el propósito de establecer las bases para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroaplicativas. La referida tesis del Pleno de este Alto Tribunal, aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, página 123, correspondiente al mes de abril de 1996, cuyo rubro y texto dice:

"LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCIÓN BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACIÓN INCONDICIONADA. Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que para distinguir las leyes autoaplicativas y heteroaplicativas, conviene acudir al concepto de individualización incondicionada de las mismas, consustancial a las normas que admiten la procedencia del juicio de amparo desde el momento que entran en vigor, ya que se trata de disposiciones que, acorde con el imperativo en ellas contenido, generan perjuicio al gobernado desde el inicio de su vigencia, en virtud de que crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho. El concepto de individualización constituye un elemento de referencia objetivo para determinar la procedencia del juicio constitucional, porque permite conocer, en cada caso concreto, si los efectos de la disposición legal impugnada ocurren en forma condicionada o incondicionada; así, la condición consiste en la realización del acto necesario para que la ley adquiera individualización, que bien puede revestir el carácter de administrativo o jurisdiccional, e incluso, comprende el acto jurídico emanado de la voluntad del propio particular y al hecho jurídico, ajeno a la voluntad humana, que lo sitúan dentro de la hipótesis legal. De esta manera, cuando las obligaciones derivadas de la ley nacen con ella misma, independientemente de que no se actualice condición alguna, se estará en presencia de una ley autoaplicativa o de individualización incondicionada; en cambio, cuando las obligaciones de hacer o de no hacer que impone la ley, no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que se requiere para actualizar el perjuicio, de un acto diverso que condicione su aplicación, se tratará de una disposición heteroaplicativa o de individualización condicionada, pues la aplicación jurídica o material de la norma, en un caso concreto, se halla sometida a la realización de ese evento."

Ahora bien, el contenido del precepto reclamado en la demanda de amparo, es el siguiente:

"Artículo 9o. Los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondió en el mismo, en los términos de los títulos II o II-A, o del capítulo VI del título IV de la ley de la materia. Adicionalmente, los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto del ejercicio, la diferencia que resulte en cada uno de los tres ejercicios inmediatos anteriores conforme al siguiente procedimiento y hasta por el monto que no se hubiera acreditado con anterioridad. Esta diferencia será la que resulte de disminuir al impuesto sobre la renta causado en los términos de los títulos II o II-A o del capítulo VI del título IV de la ley de la materia, el impuesto al activo causado, siempre que este último sea menor y ambos sean del mismo ejercicio. Para estos efectos, el impuesto sobre la renta causado en cada uno de los tres ejercicios citados deberá disminuirse con las cantidades que hayan dado lugar a la devolución del impuesto al activo conforme al cuarto párrafo de este artículo. Los contribuyentes también podrán efectuar el acreditamiento a que se refiere este párrafo contra los pagos provisionales del impuesto al activo. El impuesto que resulte después de los acreditamientos a que se refieren los párrafos anteriores, será el impuesto a pagar conforme a esta ley. Cuando en el ejercicio el impuesto sobre la renta por acreditar en los términos del primer párrafo de este artículo exceda al impuesto al activo del ejercicio, los contribuyentes podrán solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo, en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad. La devolución a que se refiere este párrafo en ningún caso podrá ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos. El impuesto sobre la renta por acreditar a que se refiere esta ley será el efectivamente pagado.

"Las diferencias del impuesto sobre la renta que resulten en los términos del segundo párrafo y el impuesto al activo efectivamente pagado en los diez ejercicios inmediatos anteriores a que se refiere el cuarto párrafo de este artículo, se actualizarán por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio al que corresponda al pago del impuesto sobre la renta o el impuesto al activo, respectivamente, hasta el sexto mes del ejercicio por el que se efectúe el acreditamiento a que se refiere el segundo párrafo de este artículo, o del ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta exceda al impuesto al activo, según se trate.

"Los contribuyentes de esta ley no podrán solicitar la devolución del impuesto sobre la renta pagado en exceso en los siguientes casos:

"I. Cuando en el mismo ejercicio, el impuesto establecido en esta ley sea igual o superior a dicho impuesto. En este caso el impuesto sobre la renta pagado por el que se podría solicitar la devolución por resultar en exceso, se considerará como pago del impuesto al activo del mismo ejercicio, hasta por el monto que resulte a su cargo en los términos de esta ley, después de haber efectuado el acreditamiento del impuesto sobre la renta a que se refieren el primero y segundo párrafos de este artículo. Los contribuyentes podrán solicitar la devolución de la diferencia que no se considere como pago del impuesto al activo del mismo ejercicio en los términos de esta fracción.

"II. Cuando su acreditamiento dé lugar a la devolución del impuesto establecido en esta ley, en los términos del cuarto párrafo de este artículo. En este caso, el impuesto sobre la renta pagado en exceso cuya devolución no proceda en los términos de esta fracción se considerará como impuesto al activo para efecto de lo dispuesto en el citado cuarto párrafo de este artículo.

"Cuando el contribuyente no efectúe el acreditamiento o solicite la devolución en un ejercicio, pudiéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores.

"Los contribuyentes podrán también acreditar contra los pagos provisionales que tengan que efectuar en el impuesto al activo, los pagos provisionales del impuesto sobre la renta. Cuando en la declaración de pago provisional el contribuyente no pueda acreditar la totalidad del impuesto sobre la renta efectivamente pagado, el remanente lo podrá acreditar contra los siguientes pagos provisionales.

"Las personas morales que tengan en su activo acciones emitidas por sociedades residentes en el extranjero podrán acreditar contra el impuesto al activo, el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por dichas sociedades, hasta por el monto que resulte conforme a lo previsto en el segundo párrafo del artículo 6o. de la ley del impuesto mencionado.

"Los derechos al acreditamiento y a la devolución previstos en este artículo son personales del contribuyente y no podrán ser transmitidos a otra persona ni como consecuencia de fusión. En el caso de escisión, estos derechos se podrán dividir entre la sociedad escindente y las escindidas, en la proporción en que se divida el valor del activo de la escindente en el ejercicio en que se efectúa la escisión, determinado éste después de haber efectuado la disminución de las deudas deducibles en los términos del artículo 5o. de esta ley."

De la exposición acerca de la naturaleza jurídica de la norma reclamada, se aprecia que es heteroaplicativa, ya que requiere necesariamente, en términos del artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo, de un acto de aplicación que cause perjuicio y justifique, al mismo tiempo, la procedencia del juicio de amparo indirecto en su contra, puesto que únicamente cuando el contribuyente presente la declaración anual correspondiente, será el momento, y no otro, en el que aquél podrá acreditar o no contra el impuesto del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que le correspondió en el mismo, en términos del artículo 9o. de dicho ordenamiento jurídico.

En estas condiciones, si para determinar el monto de la base del impuesto conforme al precepto reclamado, es necesaria la existencia de la declaración anual; luego, para la procedencia del juicio de amparo promovido en contra de esta norma, resulta indispensable que en aquélla aparezca que se realizó el acreditamiento previsto en el artículo 9o., o que aquél no se llevó a cabo porque no se actualizan los requisitos que para tal efecto señala el precepto reclamado, hechos que la quejosa considera que le causan perjuicio.

En este tenor, con la declaración provisional del mes de enero de mil novecientos noventa y ocho, no se demuestra el acto de aplicación del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, en virtud de que en términos de lo dispuesto en este numeral, aquél se llevará a cabo hasta que se presente la declaración anual por el ejercicio fiscal de que se trate en la que se realizó el acreditamiento previsto en el precepto reclamado o no lo efectuó por diversos factores, por lo que al no existir en autos del expediente del juicio de garantías constancia de dicha declaración, no es posible tener por demostrado el acto concreto de aplicación del precepto reclamado.

Es aplicable a la consideración precedente la tesis de jurisprudencia número 68/1998, aprobada por el Tribunal Pleno en sesión celebrada el veintinueve de octubre de mil novecientos noventa y ocho, cuyo rubro y texto dice:

"ACTIVO. EL ACTO DE APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 9o. DE LA LEY DE DICHO IMPUESTO SE DEMUESTRA CON LA DECLARACIÓN ANUAL DEL EJERCICIO FISCAL Y NO CON DECLARACIONES PROVISIONALES MENSUALES. El artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, tiene la naturaleza de norma heteroaplicativa, ya que requiere necesariamente, en términos del artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo, de un acto de aplicación que cause perjuicio y justifique, al mismo tiempo, la procedencia del juicio de amparo indirecto en su contra, puesto que sólo hasta el momento en que el contribuyente presente la declaración anual correspondiente, podrá acreditar contra el impuesto del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que le correspondió en el mismo ejercicio y no cuando presenta las declaraciones provisionales mensuales. En estas condiciones, si para determinar el monto de la base del activo conforme al precepto reclamado, es necesaria la existencia de la declaración anual; luego, para la procedencia del juicio de amparo promovido en contra de esta norma, también resulta indispensable demostrar que se realizó el acreditamiento previsto en el artículo 9o., o bien que aquél no se llevó a cabo porque no se actualizan los requisitos que para tal efecto señala el precepto reclamado."

QUINTO. El sobreseimiento decretado en el juicio en el considerando que antecede, únicamente alcanza al artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, por lo que subsiste el pronunciamiento del J. de Distrito elaborado en el sentido de que el objeto del tributo en cuestión es inconstitucional al no prever la posibilidad de desvirtuar la presunción de ganancia mínima, por lo que a continuación se realizará el estudio correspondiente del argumento hecho valer por la autoridad en contra de ese pronunciamiento del juzgador.

Pues bien, en su único agravio, el presidente de la República argumenta, en síntesis, que en el ordenamiento jurídico combatido se expresa, con absoluta claridad, que el objeto del impuesto es el valor de sus activos y no la "presunción de ganancia mínima", como incorrectamente lo afirma el J. a quo.

El planteamiento de mérito es fundado, en virtud de que este tribunal, en relación con el objeto del impuesto al activo, ha emitido la siguiente jurisprudencia, que aparece publicada en el anexo al Informe que al terminar el año de 1996 rindió el presidente de la Suprema Corte, página 24, que dice:

"ACTIVO, IMPUESTO AL. EL ANÁLISIS DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LOS PRECEPTOS DE LA LEY QUE LO REGULA EXIGE CONSIDERAR QUE SU OBJETO RADICA EN LOS ACTIVOS, CONCURRENTES A LA OBTENCIÓN DE UTILIDADES, COMO SIGNO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, ASÍ COMO QUE ELLO SE ENCUENTRA VINCULADO A SUS FINES FISCALES (CONTRIBUTIVO Y DE CONTROL) Y A LOS EXTRAFISCALES DE EFICIENCIA EMPRESARIAL. Del contenido de los artículos 25, 28 y 31, fracción IV de la Constitución y, específicamente, de los artículos 1o., 6o., 9o. y 10 de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas (Diario Oficial de la Federación de 31 de diciembre de 1988) y de la exposición de motivos de la iniciativa correspondiente resulta que para examinar la constitucionalidad de los preceptos de este cuerpo legal es imprescindible considerar que, si bien de la literalidad de su artículo 1o., el objeto de la contribución radica en el ‘activo’ de las empresas, de los demás preceptos que integran el sistema del tributo, se infiere que dicho objeto se encuentra íntimamente vinculado a que dichos activos sean susceptibles de concurrir a la obtención de utilidades, signo de capacidad contributiva que el legislador necesariamente debe tomar en cuenta como presupuesto esencial de toda contribución y que, además, del fin estrictamente fiscal de recaudar recursos para los servicios públicos que exige la fracción IV del artículo 31 de la Constitución, persigue la finalidad fiscal de contar con un medio eficaz de control en el pago que por impuesto sobre la renta corresponda a los sujetos pasivos, así como la finalidad extrafiscal de estimular la eficiencia de los mismos en el desarrollo de sus actividades económicas."

De la jurisprudencia anterior se advierte que, en nuevas reflexiones para determinar el objeto del impuesto al activo, este Tribunal Pleno abandonó el criterio sustentado en la sentencia mayoritaria pronunciada el seis de abril de mil novecientos noventa y cinco, al resolver el amparo en revisión 107/92, promovido por C. en Servicios Jurídicos Fiscales, S.A. de C.V., en el sentido de que el objeto de dicho impuesto recaía en la utilidad mínima presunta (razonamientos en los que se sustenta la decisión de la J. del conocimiento) considerando, en la actualidad, que el objeto del tributo radica en los activos, pero vinculado a que dichos activos sean susceptibles de concurrir en la obtención de utilidades, como signo de capacidad contributiva y que, además de los fines recaudatorios para sufragar los gastos públicos, persigue la meta de controlar la evasión fiscal, así como el fin extrafiscal de estimular la eficiencia empresarial de los sujetos pasivos.

Las consideraciones que llevaron a este Alto Tribunal a determinar el objeto del impuesto al activo en los términos apuntados, son las siguientes:

"... Desde épocas antiguas se ha entendido que los tributos tienen un fin recaudatorio, por cuanto sirven para obtener los ingresos que son necesarios al Estado en la consecución de sus cometidos; sin embargo, desde la tercera década de este siglo, como consecuencia de los efectos devastadores de la primera gran guerra mundial, se les ha concebido como instrumentos eficaces en la función estatal de regulación económica y conformación de las sociedades modernas, al grado tal de que en algunas legislaciones, sobre todo europeas, se ha admitido la creación de tributos cuyos fines no son recaudatorios, sino de orden preponderantemente extrafiscal.

"En nuestro régimen jurídico, el artículo 31, fracción IV, constitucional, al establecer con toda claridad que los gobernados deben contribuir a los gastos públicos de la Federación, Estados, Municipios o del Distrito Federal, impide disociar por completo a los tributos del fin recaudatorio; pero, si se interpreta su texto en relación con lo dispuesto en los artículos 25 y 28 de la misma Carta Fundamental, cabe reconocer que las contribuciones, al lado de dicho fin, pueden perseguir finalidades de orden económico y social.

"Los artículos en cita disponen en lo conducente: ‘Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: ... IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.’.

"‘Artículo 25. Corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral, que fortalezca la soberanía de la Nación y su régimen democrático y que mediante el fomento del crecimiento económico y el empleo y una manifiesta distribución del ingreso y la riqueza, permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales, cuya seguridad protege esta Constitución. El Estado planeará, conducirá, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará a cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades que otorga esta Constitución ... Bajo criterios de equidad social y productividad se apoyará e impulsará a las empresas de los sectores social y privado de la economía, sujetándolas a las modalidades que dicte el interés público y al uso, en beneficio general, de los recursos productivos, cuidando su conservación y medio ambiente. La ley establecerá los mecanismos que faciliten la organización y la expansión de la actividad económica del sector social; de los ejidos, organizaciones de trabajadores, cooperativas, comunidades, empresas que pertenezcan mayoritaria o exclusivamente a los trabajadores y, en general, de todas las formas de organización social para la producción, distribución y consumo de bienes y servicios socialmente necesarios. La ley alentará y protegerá la actividad económica, que realicen los particulares y proveerá las condiciones para que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico nacional, en los términos que establece esta Constitución.’

"‘Artículo 28. ... El Estado, sujetándose a las leyes, podrá en casos de interés general, concesionar la prestación de servicios públicos o la explotación, uso y aprovechamiento de bienes de dominio de la Federación, salvo las excepciones que las mismas prevengan. Las leyes fijarán las modalidades y condiciones que aseguren la eficacia de la prestación de los servicios y la utilización social de los bienes, y evitarán fenómenos de concentración que contraríen el interés público ... Se podrán otorgar subsidios a actividades prioritarias, cuando sean generales, de carácter temporal y no afecten sustancialmente las finanzas de la Nación. El Estado vigilará su aplicación y evaluará los resultados de ésta.’

"De todos los elementos expuestos se puede inferir como punto esencial que de la naturaleza misma de las contribuciones se deriva que siempre, necesariamente, deben sustentarse en la capacidad contributiva. La proporcionalidad tributaria exigida por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, se ha entendido por la jurisprudencia de la Suprema Corte como la relación existente entre el monto del tributo y la capacidad contributiva. Aun el principio al que también se ha aludido de que el legislador no tiene límites para determinar el objeto de los tributos, se condiciona a esa ‘capacidad contributiva’ al establecerse con precisión en las tesis respectivas que siempre debe cumplirse el citado artículo 31, fracción IV. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea aquella que finalmente, según las características diversas de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de contribuciones, sea en su calidad de sujeto pasivo de ellas, o destinatario de las mismas, por traslación que deba hacérsele por disposición legal o por las características propias del tributo de que se trate. Lo anterior es evidente a tal grado que no puede admitirse que exista obligación de contribuir si no existe capacidad contributiva, así como que debe pagar más quien tiene una capacidad contributiva mayor, y menos el que la tiene en menor proporción. Por otro lado, también ha quedado reconocido que existen contribuciones que se sustentan en un indicador de capacidad contributiva parcial y otras que buscan atender a la capacidad contributiva global.

"‘De lo expuesto se infiere que para comprender cabalmente las notas distintivas de un tributo específico, debe desentrañarse en el sistema legal que lo rige, en dónde radica la capacidad contributiva en la que descansa la obligación de tributar. En este aspecto conviene destacar que el legislador puede partir de diversos criterios. Uno de ellos es recurrir a situaciones que, de manera indubitable, demuestren la obtención de una riqueza que revele por sí sola que existe esa capacidad, o sea que se tiene la aptitud de contribuir a los gastos públicos, como lo dispone la fracción IV del artículo 31 constitucional. Las utilidades que se obtienen por las empresas mercantiles con fines especulativos serían un claro ejemplo. Otros tributos parten de un indicador que permite estimar solamente que se da esa capacidad. Así ocurre en los impuestos al gasto, sobre todo cuando éste se refiere a bienes superfluos. Si alguien adquiere un objeto de lujo ajeno a la satisfacción de sus necesidades fundamentales, indudablemente revela que posee capacidad contributiva.

"Conforme a las ideas anteriores, tratándose del impuesto al activo de las empresas, si se hace un análisis riguroso y sistemático de la ley que lo rige, se advertirá que la capacidad contributiva no se atribuye simplemente a los activos, como parecería seguirse de la literalidad del artículo 1o. de la ley, en cuanto señala que las sociedades mercantiles y las personas físicas que realicen actividades empresariales residentes en México, están obligadas al pago del impuesto al activo de las empresas, por su activo. El artículo 6o. determina, en su parte final, que ‘no se pagará el impuesto por el periodo preoperativo, ni por los ejercicios de inicio de actividades, el subsiguiente y el de liquidación.’. En reforma publicada el 28 de diciembre de 1994, se determinó que ‘no se pagará el impuesto por el periodo preoperativo, ni por los ejercicios de inicio de actividades, los dos siguientes y el de liquidación ...’. Lo anterior demuestra que no siempre el activo se considera como revelador de capacidad contributiva, sino sólo cuando no se encuentre en las condiciones que dan lugar a que no exista obligación de pagar. Ello permite inferir que el legislador estima, incluso con la ayuda de la experiencia, que sólo los activos en condiciones idóneas para concurrir a la obtención de utilidades, pueden generar el tributo relativo. En este supuesto cabe deducir que al estimar el legislador que el activo en esas condiciones revela capacidad contributiva susceptible de gravarse, se sustenta en una apreciación de lógica y sentido común: si una o varias personas se dedican a una actividad empresarial lo hacen por obtener utilidades. Resulta absurdo aceptar que lo hagan para perder dinero o por simple diversión. Más difícil resulta admitir que a través de los años quienes se dedican a actividades empresariales no obtengan utilidades y declarando pérdidas continúen con su actividad. Por elemental conocimiento de la actividad empresarial, lo que es un hecho notorio, se sabe que ella implica complejas actividades y se corren riesgos. Se requieren inversión, contratación de personal de naturaleza diversa, incluyendo profesionistas de variadas ramas como economistas, administradores de empresas, contadores, abogados, etc. Se tiene que cumplir con funciones de auxiliares del fisco al retener los impuestos que se causan por quienes están sujetos a la relación laboral, se tiene que contar con la maquinaria y los materiales necesarios para cumplir con los fines de la empresa, de producir bienes o prestar servicios. También, por elemental lógica, es imprescindible aun admitiendo que no necesariamente exista el fin especulativo de alcanzar el mayor lucro, que se busquen utilidades para conservar la misma empresa y para que siga siendo fuente de trabajo. Manejar una empresa que no obtenga utilidades es un contrasentido dentro de la lógica humana. Todo ello permite inferir que sea perfectamente admisible, como ocurre con la ley que rige la contribución de que se trata, que el legislador estime que toda empresa ya establecida, que ha superado uno o dos años de inicio, por sus activos tenga capacidad contributiva y que por ello tenga que cubrir un tributo. Recurrir al criterio de los activos susceptibles de concurrir a la obtención de utilidades como indicador de capacidad contributiva, también obedece a la lógica de que éstos responden a las necesidades de una empresa para tener, cuando menos, la utilidad que garantice su funcionamiento.

"Sería ilógico tener menos o más activos que los necesarios para ello. En uno y en otro caso, en el primero por insuficiencia, en el segundo por desperdicio, se iría en contra de lo que por naturaleza de la empresa se debe perseguir. Estas apreciaciones se encuentran sustentadas jurídicamente en todos los preceptos de la ley estudiada. Asimismo, del sistema de la ley que se examina, en cuanto en ella se previene la posibilidad de acreditamiento en relación con el impuesto sobre la renta, se infiere el fin extrafiscal de estimular la eficacia de las empresas, pues lógicamente la obtención de utilidades, reflejo de esa eficacia, permitirá que finalmente sea factible no soportar una nueva carga tributaria que afecte el patrimonio de los sujetos del tributo.

"La interpretación conjunta de los artículos 25, 28 y 31, fracción IV, de la Constitución Federal, en las partes transcritas, conduce a señalar que el legislador está autorizado para establecer tributos que no persigan únicamente fines recaudatorios, sino que permitan al Estado ejercer sus atribuciones en materia de rectoría económica, de acuerdo con los principios y valores protegidos por las propias normas constitucionales, de manera que a través de los mecanismos de imposición fomenten o regulen el desarrollo de ciertas actividades productivas, fortalezcan algunos sectores económicos o conduzcan a la explotación de los bienes en beneficio social.

"A tales fines, ya se ha referido este Alto Tribunal en la tesis jurisprudencial publicada con el número 18/91, en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, número cuarenta y dos (Octava Época), que dice:

"‘CONTRIBUCIONES. FINES EXTRAFISCALES. Además del propósito recaudatorio que para sufragar el gasto público de la Federación, Estados y Municipios tienen las contribuciones, éstas pueden servir accesoriamente como instrumentos eficaces de la política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar, orientando, encauzando, alentando o desalentando ciertas actividades o usos sociales, según sean considerados útiles o no, para el desarrollo armónico del país, mientras no se violen los principios constitucionales rectores de los tributos.’

"Los llamados fines extrafiscales en unión de los fiscales, tanto el estrictamente recaudatorio del propio tributo como los de control, para evitar evasiones de la misma naturaleza fiscal, así como la capacidad contributiva, se incorporan así al conjunto de elementos que han de considerarse al analizar la constitucionalidad de estos últimos, por cuanto no es posible para este tribunal desconocer que los mismos hallan su fundamento en las normas constitucionales que más allá de ser meras cláusulas programáticas, rigen directamente la actuación de los órganos en quienes se depositan los poderes constituidos. La aplicación de esta observación en el caso en estudio es evidente, por cuanto el impuesto al activo de las empresas es un claro ejemplo de las contribuciones perfiladas por el legislador atendiendo a fines recaudatorios y extrafiscales, según se desprende tanto de la exposición de motivos de la iniciativa presidencial que le dio origen (que aunque fue modificada en aspectos sustanciales según adelante se verá, prevaleció en cambio por lo que hace a la necesidad de crear este nuevo tributo), como de la propia mecánica del impuesto.

"La exposición de motivos de la iniciativa presidencial, que se toma en consideración como una herramienta útil, que no definitiva, en la tarea de interpretar la voluntad del legislador, dice: ‘El Ejecutivo Federal a mi cargo, con fundamento en los artículos 71, fracción I y 72, inciso f), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, somete a la consideración del Honorable Congreso de la Unión, por el digno conducto de ustedes, la presente iniciativa de ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales. Las propuestas que contiene la iniciativa tienden a mejorar la legislación impositiva federal y a procurar recursos al Estado, cuya transferencia no desaliente el trabajo, el ahorro y la inversión. La política tributaria, parte orgánica de la estrategia de desarrollo, se orientará hacia la estabilización de la economía y a la promoción del crecimiento económico, fortaleciendo las finanzas públicas y combatiendo la evasión y elusión fiscales. A continuación se exponen las características principales y las razones que justifican las medidas que se proponen en la iniciativa que se presenta a su consideración. Impuesto al activo neto de las empresas. La presente iniciativa incluye el establecimiento con vigencia propia de la Ley del Impuesto al Activo Neto de las Empresas, la cual tiene por objeto incorporar un nuevo impuesto federal complementario del impuesto sobre la renta. El impuesto mencionado se concibe como un gravamen a cargo de las empresas residentes en México de establecimientos permanentes de empresas extranjeras, mismo que grava con una tasa del 2%, el valor anual del activo neto afecto a la realización de actividades empresariales. La contribución se causará por ejercicio, con la obligación de efectuar dos pagos provisionales cuatrimestrales y un pago trimestral, calculado sobre el activo neto de las empresas del último ejercicio regular, actualizado por un factor calculado sobre la inflación tenida en el periodo de los seis últimos meses de dicho ejercicio, con la finalidad de aproximar lo más posible dichos pagos provisionales al impuesto del ejercicio, evitando con ello distorsiones financieras a favor o en contra de los sujetos de la relación tributaria. Con igual fin se propone establecer la posibilidad de reducir los pagos provisionales cumpliendo los requisitos que se establezcan en el reglamento de la ley de que se trata. Como ya quedó apuntado, el impuesto es complementario al impuesto sobre la renta a las actividades empresariales, por lo que se propone establecer que una cantidad equivalente a este último impuesto cubierto como pago provisional o como impuesto al ejercicio, se pueda acreditar a los pagos provisionales o al impuesto del ejercicio sobre los activos netos, respectivamente, pudiendo también acreditarse contra el nuevo impuesto en los tres ejercicios siguientes, con lo cual se logra que los contribuyentes del impuesto sobre la renta que por este gravamen hubieran pagado o paguen una cantidad cuando menos igual al nuevo impuesto que resulte a su cargo, no vean incrementada su carga impositiva. Por las razones apuntadas, se prevé que las empresas de grupo que efectúen la consolidación de sus resultados fiscales en materia del impuesto sobre la renta, para con ello compensar utilidades objetivas por unas empresas con las pérdidas fiscales tenidas por otras, obteniendo así la devolución de una parte de dicho impuesto pagado por el grupo, también estarán obligadas a consolidar el impuesto al activo neto de las empresas determinado por todas las sociedades pertenecientes a dicho grupo, con lo cual la variación que tenga el impuesto sobre la renta a cargo del grupo se verá reflejada a favor o en contra en la consolidación que lleven a cabo respecto del nuevo impuesto. Asimismo, la ley del impuesto que se propone considera que la base del mismo sea el valor del activo neto del ejercicio; concepto que se forma por la diferencia que se obtenga a restar al valor anual del activo, el valor anual del pasivo. Estos valores descansan en valores promedios mensuales de los diversos componentes del activo y del pasivo del contribuyente. El impuesto que se propone de ninguna forma implicará una carga administrativa adicional para los contribuyentes, ya que los elementos necesarios para determinar la base del impuesto, se obtiene básicamente de la determinación que tienen que hacer para calcular el impuesto sobre la renta a su cargo, por lo que se evitan molestias innecesarias a los particulares o elementos nuevos de control de sus operaciones y mucho menos duplicidades o aumento de registros en su contabilidad. En virtud de lo señalado y considerando que los elementos para determinar la base del nuevo impuesto se obtiene del cálculo de la base del impuesto sobre la renta en el régimen general contenido en la ley que regula dicho impuesto, se excluye del cálculo del nuevo impuesto a quienes paguen el impuesto sobre la renta en bases especiales de tributación o en el régimen de contribuyentes menores, siempre que se trate de vendedores ambulantes, locatarios de mercados o no tengan trabajadores a su servicio, lo cual obedece a que si están en dichos regímenes es porque no tienen capacidad administrativa suficiente. Igualmente se excluyen de este impuesto a las instituciones de crédito, sociedades de inversión y sociedades cooperativas, en virtud de que las primeras operan con ahorro captado del público y con depósitos efectuados por el mismo, por lo que difícilmente se podría medir con exactitud el activo neto afecto a sus actividades empresariales y porque, en el caso de las segundas, no son contribuyentes del impuesto sobre la renta. Finalmente, debe decirse que como se ha venido comentando, los elementos de determinación de la base del nuevo impuesto coinciden con elementos que se consideran en la determinación del impuesto sobre la renta, se considera innecesario repetir conceptos y procedimientos precisados y analizados ampliamente en la Ley del Impuesto sobre la Renta, razón por la cual se hace una remisión expresa a los mismos.’

"De todo lo expuesto este Alto Tribunal establece que al examinar integralmente el sistema legal del impuesto al activo de las empresas, se aparta de los criterios implícitos o explícitos que había adoptado anteriormente al examinar el objeto del impuesto al activo de las empresas. Por un lado, considera que el adoptado originariamente de que se circunscribía al activo, respondía a una aplicación literal de un precepto desvinculado del sistema legal en el que se encuentra; por otro, estimar como se decidió en la sentencia mayoritaria pronunciada el 6 de abril de 1995 al resolver el amparo en revisión 107/92, C. en Servicios Jurídicos Fiscales, S.A. de C.V., que dicho objeto recaía en la utilidad mínima presunta, contrariaba el principio de legalidad tributaria interpretado por la jurisprudencia, puesto que tal conclusión era resultado de inferencias apartadas no sólo de la literalidad de la ley sino de su interpretación sistemática. Según se ha concluido en esta nueva apreciación más rigurosa, el objeto del tributo radica en los activos pero comprendidos con la vinculación estrecha con los elementos precisados, como son su susceptibilidad de concurrir en la obtención de utilidades, como signo de capacidad contributiva y los fines fiscales y extrafiscales que se establecen de modo explícito e implícito en la ley que rige esta contribución.

"Por otra parte, el examen de la exposición de motivos transcrita frente al texto aprobado por el legislativo, particularmente el relativo a sus artículos 1o. y 9o. ya reproducidos, permite distinguir los fines fiscales del impuesto y los extrafiscales.

"Si de acuerdo con el segundo de los preceptos citados, los contribuyentes pueden acreditar una cantidad equivalente al importe pagado por concepto del impuesto al activo de las empresas contra las cantidades a que estén obligados en el impuesto sobre la renta, resulta claro que el tributo tiene fines recaudatorios, al menos provisionales, por cuanto se traducirá en un ingreso inmediato, y a veces definitivo, al erario público de las cantidades que enteren los contribuyentes. En la forma en que está diseñado el impuesto, si bien el ingreso deja de serlo respecto de quienes lleguen a tener derecho a acreditarlo, por ser superior el monto que deba pagarse en impuesto sobre la renta, será definitivo, total o parcialmente, para aquellos que sólo puedan acreditarlo en parte o no lo puedan hacer. Además, la contribución tiene fines extrafiscales, pues no toda su imposición se traduce en recaudación definitiva, considerando el volumen de contribuyentes beneficiados por el mecanismo de acreditamiento ..."

Lo precedente permite apreciar que el nuevo enfoque jurídico que este Alto Tribunal ha establecido respecto del objeto del impuesto al activo, implica que este tributo, además de los fines recaudatorios y de control que le son propios, pretende, en beneficio de la sociedad en general, que las empresas que participan dentro de la vida económica del país, cuenten con una eficiencia óptima, la cual se traduce en que cada una de ellas, con los medios de que disponga, busque, dentro del campo de una sana práctica comercial, obtener utilidades legítimas, dado que resulta contrario a la lógica que, después de un lapso razonable, una persona continúe en el desarrollo de una actividad que sólo le ha redituado pérdidas.

Para que cada empresario pueda acceder a un adecuado nivel de eficiencia, la experiencia comercial recomienda que, previamente al inicio de sus actividades, realice una adecuada planeación económica, donde pondere los resultados que pretenda obtener a corto, mediano y, en su caso, largo plazo, a través del estudio de los elementos que, dentro de lo previsible, le permitan diseñar su estrategia para competir en el mercado. Dentro de las múltiples variables económicas que deben tomarse en cuenta en esta etapa de planeación, se encuentra la determinación de los activos que son necesarios para desarrollar la actividad empresarial. De este modo, una empresa cuyo giro no requiera una gran infraestructura, no deberá contar con un activo cuyo valor sea muy elevado, pues al tenerlo contrariaría el principio de eficiencia empresarial a que se ha hecho alusión, dado que la inversión por ese concepto resultaría estéril, al no ser susceptible de verse reflejada en utilidades; igualmente, una sociedad que pretenda abarcar un extenso mercado comercial o cuya actividad sea muy compleja, deberá contar con el activo que sea suficiente para cubrir sus necesidades empresariales, puesto que, de no ser así, tampoco podría alcanzar el nivel de desarrollo económico que se requiere para que su esfuerzo se traduzca en utilidades, por resultar insuficientes los recursos aplicados para tal fin. Con los ejemplos descritos, puede observarse la importancia que guarda la tenencia de activos para que las empresas puedan obtener utilidades, puesto que, aun ante la falta de una adecuada planeación empresarial, como se ha dicho, resulta contrario a la lógica y al objeto del impuesto, que se apliquen recursos cuyo valor no se espera que se refleje en utilidades dentro de un periodo razonable.

En este orden de ideas el agravio en estudio es fundado, pues aun cuando el juzgador reconoció que el objeto del impuesto lo constituyen los activos, concurrentes a la obtención de utilidades, como signo de capacidad contributiva y cita la nueva tesis de jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que sustenta ese criterio; no menos cierto lo es, que se apoyó en una apreciación incorrecta al conceder el amparo y protección de la Justicia Federal solicitados, toda vez que consideró que el impuesto al activo era desproporcional porque no permitía la posibilidad de que el sujeto obligado a su pago estuviera en posibilidad de desvirtuar la presunción de ganancia mínima, elemento ajeno de dicho tributo, sino la detentación de activos que por sí misma refleja la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, porque son indicadores de un signo real y concreto de riqueza que desde ningún punto de vista jurídico puede configurar una presunción, de conformidad con la tesis jurisprudencial número P./J. 18/90, visible en la página 66, del Semanario Judicial de la Federación, Tomo VI, Primera Parte, Octava Época, instancia Pleno, cuyo rubro y texto dice:

"ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. LA LEY RELATIVA NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, PUESTO QUE SU OBJETO ES INDICATIVO DE CAPACIDAD ECONÓMICA DEL SUJETO DEL IMPUESTO. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el principio de proporcionalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, la cual debe analizarse en relación con el objeto del gravamen. Ahora bien, este requisito es respetado en la ley de que se trata, toda vez que el objeto del impuesto consistente en los activos de las empresas, es indicativo de capacidad económica."

Por tanto, al estimarse incorrectos los motivos del J. de Distrito por virtud de los cuales concedió el amparo a la parte quejosa, y al no advertir ninguna causa de improcedencia, procede analizar los conceptos de violación cuyo estudio omitió el juzgador, con fundamento en lo dispuesto por la fracción I del artículo 91 de la Ley de Amparo.

SEXTO. Primeramente es conveniente precisar que el análisis de la constitucionalidad de los actos reclamados, debe circunscribirse a aquéllos respecto de los cuales no se decretó el sobreseimiento (considerandos tercero y cuarto de esta sentencia), ni se negó el amparo (considerando quinto de este fallo), esto es, no procede analizar las alegaciones formuladas en relación con los artículos 5o., 5o. B y 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, ni tampoco aquella que se refiere a que el objeto del tributo lo constituye la ganancia mínima presunta.

Pues bien, en el primer concepto de violación, letra A, punto 2, la promovente del juicio de garantías aduce que la tasa fija del 1.8% que se aplica a la base del impuesto, en términos del artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, es desproporcional e inequitativa, ya que no atiende a la capacidad contributiva del contribuyente, siendo lo adecuado para respetar esta capacidad el establecimiento de una tasa progresiva.

Tales planteamientos son infundados, ya que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, impone la obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, pero sea cual fuere el criterio interpretativo que se adopte, en la expresión "de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes", tiene perfecta cabida no sólo la tasa progresiva, sino también la fija, pues el precepto constitucional en cita no prohíbe la instauración de las tasas proporcionales, y menos aún consigna que sólo mediante el establecimiento de tasas progresivas se satisfagan los principios tributarios contenidos en el mismo. Ello es así, en razón de que el pago de tributos en proporción a la riqueza gravada, se puede conseguir mediante la utilización de tasas progresivas, pero también con tasas fijas que atiendan a la capacidad contributiva de los sujetos en función del objeto gravado.

Tratándose del impuesto al activo, en el considerado precedente ya se expuso que, al establecerlo, el legislador no tomó en cuenta el patrimonio global de los contribuyentes (ni su renta global como sucede en el impuesto sobre la renta), sino sólo una manifestación aislada de su riqueza, como es la tenencia de activos idóneos para producir una utilidad indeterminada, por lo que el establecimiento de una tasa fija o única no viola los principios de proporcionalidad y equidad consagrados en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, ya que todos los sujetos deben de tributar en proporción directa a su propia capacidad, es decir, a la particular entidad de la tenencia de sus activos concurrentes a la obtención de utilidades.

Sirve de apoyo a lo anterior, la tesis de jurisprudencia, aprobada en sesión privada del Tribunal Pleno del día veintinueve de octubre de mil novecientos noventa y ocho, que dice:

"ACTIVO. LA TASA FIJA DEL 1.8% QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 2o., DE LA LEY DEL IMPUESTO, NO VIOLA LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, impone la obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, sin que en relación con esa forma de tributar prohíba al legislador la instauración de tasas fijas, y menos aún consigne que sólo mediante el establecimiento de tasas progresivas se satisfagan los mencionados principios tributarios. Esto dimana de que el pago de tributos en proporción a la riqueza gravada, se puede conseguir mediante la utilización de tasas progresivas, pero también con tasas fijas que atiendan a la capacidad contributiva de los sujetos en función del objeto gravado. El anterior ha sido el criterio que sostiene la actual integración del Tribunal Pleno tratándose de las tasas fijas, que es aplicable en lo referente a la del 1.8% prevista por el artículo 2o., de la Ley del Impuesto al Activo, pues en relación con este tributo, el legislador no tomó en cuenta el patrimonio global de los contribuyentes, sino sólo una manifestación aislada de su riqueza, como es la tenencia de activos idóneos para producir una utilidad indeterminada, por lo que el establecimiento de una tasa fija o única no viola los citados principios de proporcionalidad y equidad, ya que todos los sujetos deben de tributar en proporción directa a su propia capacidad, es decir, a la particular entidad de la tenencia de sus activos concurrentes a la obtención de utilidades."

Las consideraciones que anteceden ponen en relieve lo infundado de los argumentos que se analizan.

En el mismo concepto de violación, letra A, punto 4, la parte quejosa aduce que el impuesto que se combate no permite desvirtuar el ingreso presunto por la tenencia de activos, que se encuentra relacionado con el objeto del tributo, situación que provoca que dicha contribución viole la garantía de audiencia consagrada en el artículo 14 constitucional.

El argumento jurídico planteado es ineficaz, en virtud de que, como se mencionó en el considerando que antecede de esta ejecutoria, el objeto del impuesto al activo no es el rendimiento o la ganancia mínima que presuntamente se obtiene por la tenencia de activos destinados a las actividades propias del negocio del contribuyente, ni tampoco este gravamen constituye un impuesto al ingreso, representado por dicha ganancia mínima presunta, como alguna vez se pretendió establecer, según se desprende del criterio adoptado por el Tribunal Pleno, que actualmente y de manera expresa se encuentra superado, según se advierte de las consideraciones conducentes expresadas por este Alto Tribunal al resolver el amparo en revisión 749/91, promovido por Compañía Harinera de La Laguna, Sociedad Anónima de Capital Variable, resuelto por mayoría de ocho votos, en la sesión plenaria de veintidós de febrero de mil novecientos noventa y seis, de la cual inclusive se integró la tesis de jurisprudencia, visible en la página 5, Tomo III, correspondiente a marzo de mil novecientos noventa y seis, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, con el rubro: "ACTIVO, IMPUESTO AL. EL ANÁLISIS DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LOS PRECEPTOS DE LA LEY QUE LO REGULA EXIGE CONSIDERAR QUE SU OBJETO RADICA EN LOS ACTIVOS, CONCURRENTES A LA OBTENCIÓN DE UTILIDADES, COMO SIGNO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, ASÍ COMO QUE ELLO SE ENCUENTRA VINCULADO A SUS FINES FISCALES (CONTRIBUTIVO Y DE CONTROL) Y A LOS EXTRAFISCALES DE EFICIENCIA EMPRESARIAL.".

En esta tesitura, si el objeto del impuesto no lo constituye el ingreso presunto por la tenencia de activos, la parte quejosa al elaborar su concepto de violación se apoya en una consideración inexacta para demostrar su aseveración; por tanto, resulta intrascendente que se otorgue la garantía de audiencia respecto de un hecho que no tiene relevancia alguna en el sistema de causación que se combate, luego, el planteamiento en estudio es jurídicamente ineficaz para demostrar la inconstitucionalidad del impuesto al activo.

En el mismo concepto de violación, letra A, punto número 6, la promovente del juicio de garantías aduce que el artículo 7o. de la Ley del Impuesto al Activo, viola el principio de proporcionalidad tributaria, al gravar al sujeto pasivo sin tomar en consideración su verdadera capacidad contributiva en el ejercicio fiscal en que se realizan los pagos provisionales, puesto que éstos se calculan conforme al impuesto actualizado que correspondió al ejercicio inmediato anterior o que debió corresponder a la promovente del juicio, de estar obligada a enterar la contribución que se combate, pudiendo ser que dichos pagos no se efectúen conforme a su situación actual respecto de los activos que posee.

El concepto de violación hecho valer es infundado, tal y como a continuación se demostrará.

El artículo 7o., párrafos primero, tercero y séptimo, de la Ley del Impuesto al Activo, establecen:

"Artículo 7o. Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales, a cuenta del impuesto del ejercicio.

"...

"El pago provisional mensual se determinará dividiendo entre doce el impuesto actualizado que correspondió al ejercicio inmediato anterior, multiplicando el resultado por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio hasta el mes al que se refiere el pago, pudiendo acreditarse contra el impuesto a pagar los pagos provisionales del ejercicio por el que se paga el impuesto efectuados con anterioridad.

"...

"En el primer ejercicio en el que los contribuyentes deban efectuar pagos provisionales, los calcularán considerando el impuesto que les correspondería, si hubieran estado obligados al pago."

De la transcripción precedente se advierte que:

a) El impuesto al activo se calcula por ejercicios fiscales, es decir, la determinación de la contribución definitiva es anual y se efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio fiscal de que se trate.

b) El pago provisional se determinará dividiendo entre doce el impuesto actualizado que correspondió al ejercicio inmediato anterior, el cociente se multiplicará por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio hasta el mes a que se refiere el pago, contra el impuesto que resulte se podrán acreditar los pagos provisionales efectuados con anterioridad, correspondientes al ejercicio por el que se paga el impuesto.

c) En caso de tratarse del primer pago provisional del primer ejercicio en el que el contribuyente se encuentra obligado a enterar el impuesto al activo, deberá de determinar la contribución del ejercicio anterior como si hubiere estado obligado a ello, mismo que le servirá de base para calcular los pagos provisionales respectivos, en términos del inciso anterior.

En esta tesitura, como lo afirma la parte quejosa, es cierto que el artículo 7o., párrafos tercero y séptimo, de la Ley del Impuesto al Activo, disponen que los pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio de que se trate, tendrán como base el tributo actualizado causado y enterado el año anterior, o bien el resultado fiscal que hubiere obtenido en el periodo mencionado, de haber estado obligado al pago, asimismo, podría ser, tal y como lo asevera la promovente del juicio de garantías, que el sujeto pasivo de la relación tributaria ya no contara con esos activos que constituyeron dicha base; sin embargo, lo precedente no significa que la ley viole el principio de proporcionalidad establecido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consistente en que los particulares deben contribuir para los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, toda vez que dicho mecanismo no se traduce en que el ordenamiento jurídico tome en cuenta una capacidad contributiva inexistente, sino que ello simplemente constituye una referencia objetiva que permite que los pagos provisionales a cuenta del impuesto que llegare a causarse durante el ejercicio fiscal de que se trate, guarden una proporción aproximada con los hechos que, de acuerdo con los antecedentes financieros de cada sujeto, son los que sirven para determinar el monto de la contribución; máxime si se toma en consideración que se trata de pagos provisionales y que será hasta el final del ejercicio cuando, en caso de que hubieren disminuido los activos concurrentes a la obtención de utilidades, o ya no se contara con ellos por haberse enajenado durante el ejercicio, aspecto subjetivo, podrá motivar que se reduzca la base del tributo en la declaración anual, reportando un beneficio para el particular, tal y como lo es un saldo a favor.

Así las cosas, el procedimiento para determinar los pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto al activo del ejercicio, previsto en el numeral en comento, se trata de una estimación basada en un dato indicador de la potencialidad del contribuyente para determinar la base gravable del tributo, el cual consiste en la tenencia de activos concurrentes a la obtención de utilidades del ejercicio inmediato anterior, sin llegar a la exactitud de hacerlos coincidir con el monto real del gravamen, ya que éste solamente se obtendrá al calcular el impuesto verdaderamente causado una vez terminado el ejercicio fiscal y después de realizar las operaciones correspondientes previstas en la ley a ese respecto; pues de no ser así, sería necesario que mensualmente, es decir, cuando se presentara cada una de las declaraciones de pagos provisionales mensuales, se calculara el monto del impuesto realmente generado, aportándose la documentación contable y fiscal que lo sustentara, situación que rompería una de las características del tributo en cuestión, esto es, la relativa a la anualidad del cálculo y la determinación de éste (artículo 8o., en relación con el artículo 7o., párrafo primero, ambos de la Ley del Impuesto al Activo). Por tanto, es hasta que se efectúa el pago definitivo cuando se estará, entonces, en función de la capacidad contributiva que en ese momento posean los sujetos pasivos del impuesto, de donde se sigue que no existe en las disposiciones contenidas en el precepto reclamado la falta de proporcionalidad que les atribuye la quejosa.

A este respecto, independientemente de lo anterior y en el supuesto de que los activos que sirvieron como base para calcular el impuesto del ejercicio inmediato anterior, ya no sean de su propiedad, al efectuar los pagos provisionales se reflejaría en la declaración provisional mensual del impuesto sobre la renta (verbigracia porque se hubieren enajenado), para lo cual el antepenúltimo párrafo del artículo 9o. de la multicitada ley, permite a los contribuyentes acreditar contra los pagos provisionales que tengan que efectuar en el impuesto al activo, los pagos provisionales del impuesto sobre la renta y cuando en la declaración de pago provisional no se pueda acreditar la totalidad del impuesto sobre la renta efectivamente pagado, el remanente se podrá acreditar contra los siguientes pagos provisionales del mismo ejercicio; asimismo, en términos de la última parte del párrafo segundo del artículo 9o. antes mencionado, los contribuyentes además de acreditar contra el impuesto del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que le correspondió en el mismo, adicionalmente pueden acreditar contra los pagos provisionales del impuesto al activo, la diferencia que resulte en cada uno de los tres ejercicios inmediatos anteriores que se obtenga de disminuir al impuesto sobre la renta causado, el impuesto al activo, siempre que este último sea menor y ambos sean del mismo ejercicio, además de que no se hubiere solicitado la devolución. En esta tesitura, el sistema de causación en estudio procura, dentro de lo posible, tomar en cuenta el saldo real de los activos que se hubieren generado durante los lapsos señalados y, por ende, la capacidad contributiva en el ejercicio fiscal por el que se realicen los pagos provisionales a cuenta, a fin de que no resulte una carga adicional para el contribuyente el pago del tributo en cuestión.

A mayor abundamiento, de conformidad con lo dispuesto en el antepenúltimo párrafo del mencionado artículo 7o. de la Ley del Impuesto al Activo, los contribuyentes podrán disminuir el monto de los pagos provisionales cumpliendo los requisitos que señala el artículo 18 del reglamento de esa ley, el cual se transcribe a continuación:

"Artículo 18. Cuando los contribuyentes estimen justificadamente que el impuesto del ejercicio será inferior en más de un 10% del impuesto actualizado determinado correspondiente al ejercicio regular inmediato anterior, previa autorización, podrán disminuir el monto de los pagos provisionales que les correspondan.

"La autorización respectiva se solicitará a la autoridad administradora del impuesto, correspondiente al domicilio del contribuyente, a más tardar el día 15 del primer mes del periodo por el que se solicite la disminución del pago, mediante la forma oficial que al efecto publique la secretaría.

"Los contribuyentes estarán obligados a calcular en la declaración del ejercicio los pagos provisionales que les hubieran correspondido, conforme a lo siguiente:

"I.D. el impuesto del ejercicio en el que se disminuyeron los pagos provisionales.

"II. La cantidad que resulte de disminuir al impuesto del ejercicio los pagos provisionales no reducidos, se dividirá entre el número de meses en que se redujeron dichos pagos.

"III. El importe que se obtenga conforme a la fracción anterior se comparará contra cada uno de los pagos provisionales disminuidos y cuando resulte que éstos se cubrieron en una cantidad menor a ese importe, por la diferencia se cubrirán recargos en los términos del Código Fiscal de la Federación."

Por tanto, si los contribuyentes pueden disminuir el pago provisional del impuesto al activo, cuando sea justificado, es inconcuso que el sistema de causación de este impuesto, sí procura tomar en consideración los activos que se poseen en el ejercicio y, en caso de que éstos sean menores que los del ejercicio inmediato anterior, les otorga la posibilidad de poder disminuir el pago provisional, de tal forma que sea lo más aproximado a la situación real del particular.

En este orden de ideas es dable concluir que el concepto de violación en estudio es infundado.

Por lo que hace al concepto de violación contenido en la letra A, relacionado con la violación a la garantía de proporcionalidad tributaria, cabe señalar que no se analizaron las alegaciones contenidas en los puntos números 1 (artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo -posibilidad de deducir deudas contratadas con el sistema financiero-); 3 (que el objeto del impuesto consistía en la presunción de ganancia mínima); 5 (artículo 9o. de la Ley reclamada -sistema de acreditamiento-); y, 7 (artículo 5o. en relación con el artículo 5o. B al no poder deducir las deudas contratadas con el sistema financiero, se obliga a la quejosa a cubrir el impuesto sobre elementos ajenos a su capacidad contributiva, es decir, respecto de activos propiedad de las empresas que componen el sistema financiero); lo anterior es así, porque en lo que atañe al tercer punto se negó el amparo, según se desprende del considerando quinto de este fallo y, por lo que hace a los demás preceptos se decretó el sobreseimiento en el juicio de amparo, según se desprende de los considerandos tercero y cuarto de esta resolución.

Por otra parte, en el concepto de violación en estudio, letra B, punto número 3, la quejosa aduce que infringe la garantía de equidad tributaria el artículo 1o., tercer párrafo, de la Ley del Impuesto al Activo, texto vigente a partir del once de mayo de mil novecientos noventa y seis, puesto que mediante éste se estableció una base para el cálculo del impuesto al activo, a cargo de las empresas que componen el sistema financiero, distinta a la que deben considerar el resto de los contribuyentes, pues aquellas empresas en la actualidad, si bien son sujetos del impuesto al activo, lo son únicamente respecto a los activos que no respalden obligaciones con terceros, derivadas de su actividad de intermediación financiera.

Asimismo, la promovente del juicio de garantías manifestó que no existe justificación para que las empresas integrantes del sistema financiero no estén obligadas a incluir, para efectos de determinar la base gravable, a la totalidad de sus activos, en tanto que al excluir de la base a los activos afectos a la intermediación financiera, se pierde de vista que los activos financieros representan la mayor parte del haber patrimonial de las mencionadas empresas.

Sobre los argumentos jurídicos hechos valer, el Tribunal Pleno en sesión celebrada el día diez de julio de mil novecientos noventa y siete al resolver los amparos en revisión números 2648/96, 335/96, 2164/96, 2986/96 y 65/97, por mayoría de nueve votos, determinó que el artículo 1o., párrafo tercero, de la Ley del Impuesto al Activo, que establece un régimen especial para la determinación de la base del tributo a cargo de las empresas que componen el sistema financiero no viola el principio de equidad tributaria (legislación vigente a partir del once de mayo de mil novecientos noventa y seis), sustentando su decisión, en lo conducente, esencialmente en:

"... este Tribunal Pleno considera que los artículos 1o. y 5o. B de la Ley del Impuesto al Activo, no infringen el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, puesto que el trato especial otorgado a las empresas que componen el sistema financiero, para determinar la base gravable del impuesto al activo, se encuentra justificado por las siguientes razones:

"1) No se desprende que se exenten las propiedades de las empresas que componen el sistema financiero del impuesto al activo, sino que, por el contrario, lo que se establece es que aquellos bienes que no respalden obligaciones con terceros con motivo del desarrollo de su actividad de intermediación financiera, se considerarán como activos no afectos a la mencionada actividad; en otras palabras, aquellos bienes que no se encuentran en esta hipótesis, se considerarán como activos para efecto de dicho impuesto.

"2) La Ley del Impuesto al Activo otorga un trato diverso a las empresas financieras, porque son diferentes a los contribuyentes que no se encuentran dentro de tal sistema, ya que aquéllos tienen como función operar como agentes intermediarios de crédito y como tales, poseen activos propios y ajenos provenientes del ahorro y del depósito de terceros; por tanto, si tales empresas pagaran el impuesto al activo financiero, por dichos bienes, se gravaría con el mismo tributo a dos o más contribuyentes por los mismos recursos, según figuraran como activos del ente financiero, del que obtiene un préstamo y del depositante, corriéndose el riesgo de incluir recursos de ahorradores, que ni siquiera son sujetos del gravamen.

"3) Las empresas que componen el sistema financiero reúnen características sui generis que las diferencian objetivamente de la generalidad de los causantes y justifican el trato desigual que implica la forma especial de determinación de la base del tributo del pago del impuesto que establece la Ley del Impuesto al Activo; por lo tanto, las empresas que componen el sistema financiero, por sus características y por la naturaleza de sus actividades, están en situaciones distintas de las del resto de los contribuyentes de este impuesto, por lo cual ameritan un tratamiento fiscal desigual; es cierto que al excluir de la base impositiva los activos financieros, los activos fijos, gastos y cargos diferidos que respalden obligaciones con terceros resultantes del desarrollo de su actividad de intermediación financiera, se da un trato desigual a dichas empresas, pero igualmente cierto resulta que ese trato no es privilegiado, como ya se indicó.

"Las diferencias existentes entre las sociedades que componen el sistema financiero y las demás empresas que cuentan con activos, por cuanto las primeras se encuentran sometidas a reglas específicas de control financiero y contable que inciden directamente en el volumen, naturaleza y valor de sus activos, dan sustento a este Tribunal Pleno para considerar, se insiste, que las peculiaridades descritas de tales instituciones justifican plenamente que el legislador les otorgue un trato diverso en cuanto a la determinación de la base gravable del impuesto al activo.

"El hecho de que el impuesto al activo sea de control y tenga como finalidad extrafiscal la eficiencia empresarial, no significa, como incorrectamente lo pretende la empresa quejosa, que el legislador tenga que tratar a las empresas que componen el sistema financiero, de la misma manera que al resto de las empresas que, como la promovente del amparo, no realizan actividad de intermediación financiera, ya que, como se vio, el tratamiento desigual obedece a su diversa colocación jurídica."

Dicho pronunciamiento dio lugar a la elaboración de la tesis jurisprudencial, aún pendiente de publicación, cuyo rubro y texto es del tenor siguiente:

"ACTIVO. LOS ARTÍCULOS 1o. Y 5o. B DE LA LEY RELATIVA A ESE IMPUESTO, QUE ESTABLECEN UN RÉGIMEN ESPECIAL PARA LA DETERMINACIÓN DE LA BASE DEL TRIBUTO A CARGO DE LAS EMPRESAS QUE COMPONEN EL SISTEMA FINANCIERO, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN DEL 10 DE MAYO DE 1996). Los artículos 1o., párrafo tercero, y 5o. B de la Ley del Impuesto al Activo establecen un régimen especial para las empresas que componen el sistema financiero, en cuanto a la determinación de la base gravable del impuesto, en la medida en que el precepto citado en primer término dispone que las empresas indicadas están obligadas al pago del tributo por su activo no afecto a la intermediación financiera, a diferencia del régimen que en ese aspecto rige para los demás contribuyentes, que deben pagar respecto de la totalidad de sus activos, pero este tratamiento especial concedido a las empresas que integran el sistema financiero es acorde al principio constitucional de equidad tributaria: a) porque vincula a todas las empresas que están incluidas dentro de dicho sistema; y, b) porque tales empresas forman parte de un grupo de contribuyentes con características tan peculiares que se consideran suficientes para justificar el trato desigual existente en la determinación de la base gravable. Así, los aspectos que inciden esencialmente en la distinción entre las empresas que componen el sistema financiero, y el resto de los contribuyentes, radica en lo siguiente: 1) la actividad de intermediación financiera que realizan requiere de autorización, cumplimiento de múltiples requisitos y vigilancia constante de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores; 2) en los artículos 52 al 54-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el legislador estableció un tratamiento especial para algunas de las empresas del sistema financiero, respecto a la determinación de la base gravable; y 3) los activos afectos a la intermediación financiera no son recursos propios de las empresas del sistema financiero, de tal manera que si esas empresas consideran aquellos activos dentro de su base gravable, se correría el riesgo de gravar con un mismo tributo a dos o más contribuyentes por los mismos recursos, según figuran como activos del ente financiero, del que obtuviere un préstamo y del depositante. Por tanto, los artículos 1o., párrafo tercero y 5o. B de la Ley del Impuesto al Activo, al prever un tratamiento especial para el cálculo de la base gravable del impuesto al activo a cargo de las empresas que componen el sistema financiero, no son contrarios al principio de equidad tributaria previsto en la fracción IV del artículo 31 constitucional."

Por tanto, el concepto de violación es infundado, ya que no existen bases para sostener que la quejosa y las empresas que componen el sistema financiero tienen características similares, que dieran lugar a que aquélla y éstas hubieren recibido un trato igual en la determinación de la base gravable, para los efectos del impuesto al activo.

Por lo que hace al concepto de violación contenido en la letra B, relacionado con la violación a la garantía de equidad tributaria, cabe señalar que no se analizaron las alegaciones contenidas en los puntos números: 1 (artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo -posibilidad de deducir deudas contratadas con el sistema financiero-); 2 (artículo 9o. de la ley reclamada -sistema de acreditamiento-); 3 (artículo 5o. B de la ley combatida); y, 4 (artículo 9o. en relación con el artículo 5o. B-sistema de acreditamiento de las empresas que integran el sistema financiero-). Lo anterior es así, porque respecto de esos preceptos se decretó el sobreseimiento en el juicio, según se desprende de los considerandos tercero y cuarto de esta resolución.

En otro orden de ideas, la parte quejosa aduce en el concepto de violación hecho valer, letra C, que la ley reclamada viola el principio de legalidad que en materia tributaria consagra la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que:

a) Existe indefinición en cuanto al objeto gravado, porque el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Activo señala que "se consideran activos financieros, entre otros, los siguientes: ...", lo que resulta impreciso y provoca incertidumbre.

b) El artículo 2o., fracción IV, de la Ley del Impuesto al Activo, pretende establecer la obligación de valuar inventarios conforme a métodos no previstos en dicho ordenamiento jurídico, por lo que no existe imposibilidad jurídica de integrar la base del tributo, debido a que los contribuyentes carecen de elementos legales para poder llevar a cabo ese procedimiento.

Los argumentos jurídicos planteados son infundados, tal y como a continuación se demostrará.

En efecto, el argumento jurídico sintetizado en el inciso a) es infundado y para corroborarlo es pertinente transcribir lo dispuesto por el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Activo:

"Artículo 4o. Se consideran activos financieros, entre otros, los siguientes:

"I. (Se deroga).

"II. Las inversiones en títulos de crédito, a excepción de las acciones emitidas por personas morales residentes en México. Las acciones emitidas por sociedades de inversión de renta fija se considerarán activos financieros.

"III. Las cuentas y documentos por cobrar. No se consideran cuentas por cobrar las que sean a cargo de socios o accionistas residentes en el extranjero, ya sean personas físicas o sociedades.

"No son cuentas por cobrar los pagos provisionales, los saldos a favor de contribuciones, ni los estímulos fiscales por aplicar.

"IV. Los intereses devengados a favor, no cobrados.

"Los activos financieros denominados en moneda extranjera, se valuarán al tipo de cambio del primer día de cada mes. Para este efecto, cuando no sea aplicable el tipo controlado de cambio, se estará al tipo de cambio promedio para enajenación con el cual inicien operaciones en el mercado las instituciones de crédito de la Ciudad de México."

Como puede observarse, es verdad que en el transcrito artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Activo, se emplea la locución "entre otros" en relación con los activos financieros, pero esto no entraña violación al principio de legalidad impositiva, pues es patente que tal expresión sólo busca ejemplificar el concepto de que se trata, mas no que con su inclusión en el texto normativo se faculte a la autoridad aplicadora a fijar el objeto imponible; por lo contrario, la voluntad del legislador ya quedó impresa por lo que a ese aspecto se refiere, sin que ello entrañe libertad de la exactora para definir uno de los elementos esenciales del tributo.

Lo anterior se confirma de la lectura de la jurisprudencia número 22/90, consultable en las páginas 37 y 38 de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Número 35, que prescribe:

"ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. EL ARTÍCULO 4o. DE LA LEY NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA PORQUE DEFINE EL OBJETO DEL IMPUESTO. El artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, publicada en el Diario Oficial de la Federación del treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho, al establecer que se consideran activos financieros, entre otros, el efectivo en caja, las inversiones en títulos de crédito a excepción de las acciones, las cuentas y documentos por cobrar y los intereses devengados a favor, no cobrados, no viola la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque el concepto de activos financieros tiene una connotación precisa en el lenguaje técnico contable, no desconocido en el sistema tributario mexicano, pues ya ha sido empleado en otras disposiciones legales, como ocurrió con el artículo 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de mil novecientos ochenta; y el empleo de la locución ‘entre otros’ sólo revela la intención del legislador de anunciar de manera ejemplificativa para orientar a los destinatarios de la ley, algunas especies de activos financieros."

En esta tesitura, el argumento jurídico planteado es infundado.

Sirve de apoyo a la consideración precedente la tesis aislada número LXXXIV/98, aprobada por el Tribunal Pleno en sesión privada el diecinueve de noviembre de mil novecientos noventa y ocho, que dice:

"ACTIVO. LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, PORQUE DEFINE EL OBJETO DEL IMPUESTO. La mencionada ley cumple cabalmente con el principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que no deja a inducciones o referencias lo que debe entenderse por activo, que constituye el signo de capacidad contributiva elegido por el legislador como objeto del tributo relativo, sino que lo define en forma clara, ya que, por una parte, su artículo 1o. señala que el objeto del tributo son los activos que se utilicen por los causantes o por terceros, en su caso, en actividades empresariales; y, por otra, que serán considerados como activos, los siguientes: 1. Los activos fijos, gastos y cargos diferidos, de acuerdo con el artículo 2o., fracción II, párrafo primero; 2. Los terrenos, según lo establecido por el artículo 2o., fracción III; 3. Los inventarios de materias primas, productos semiterminados o terminados, de conformidad con el artículo 2o., fracción IV; y 4. Los activos financieros, en términos de lo previsto por el artículo 4o. No es óbice para tal conclusión que en el citado artículo 4o. se emplee la frase ‘entre otros’ en relación con los activos financieros, pues es patente que tal expresión sólo busca ejemplificar el concepto de que se trata, mas no que con su inclusión en el texto normativo se faculte a la autoridad aplicadora a fijar el objeto imponible; por lo contrario, la voluntad del legislador ya quedó impresa, por lo que a ese aspecto se refiere en los preceptos antes aludidos, sin que ello entrañe libertad de la exactora para definir uno de los elementos esenciales del tributo."

En lo que atañe al planteamiento sintetizado en el inciso b), es infundado en virtud de que, en primer lugar, independientemente de que en la Ley del Impuesto sobre la Renta ya no exista obligación legal de valuar los inventarios, no menos cierto lo es, que la Ley del Impuesto al Activo señala la forma en que deben realizar dicho acto los contribuyentes, esto es, conforme al método de contabilidad que tenga implantado, así como el procedimiento a seguir para calcular el valor de esos activos (artículo 2o., fracción IV y último párrafo de dicho precepto de la Ley del Impuesto al Activo), por lo que contrariamente a lo afirmado por la parte quejosa la ley sí establece la manera para determinar el valor de los inventarios de materias primas, productos semiterminados o terminados que se utilicen en la actividad empresarial; y, en segundo lugar, porque no le asiste la razón a la promovente en el juicio de garantías cuando afirma que como no hay obligación legal de valuar los inventarios "... no existe posibilidad jurídica de integrar la base del tributo ...", ya que esta operación no integra la base gravable del tributo y, por ende, tampoco constituye un elemento del impuesto en cuestión, de conformidad con lo establecido en la tesis de jurisprudencia número P. XIII/92, consultable en la página 8, del Semanario Judicial de la Federación, Tomo IX-Enero, que a la letra dice:

"ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. EL MÉTODO DE VALUACIÓN NO FORMA PARTE DE LA BASE. Aun cuando el método de valuación sirve para la determinación del valor de los activos, ello no significa que constituya también un elemento integrador de la base del tributo. Lo anterior es así porque de conformidad con el artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas el tributo se determina aplicando la tasa del 2% al valor de los activos en el ejercicio, obteniéndose éste de las reglas que para su cálculo se establecen en el procedimiento previsto por las distintas fracciones de ese numeral, que toma en cuenta promedios mensuales de activos financieros (fracción I); la actualización del saldo por deducir en el Impuesto sobre la Renta de activos fijos y gastos y cargos diferidos (fracción II); el monto original de la inversión de los terrenos (fracción III); y los inventarios de materias primas, productos semiterminados o terminados (fracción IV). Es decir, con esas reglas contenidas en la ley impugnada o, en su caso, con las que se obtienen de la remisión que la misma hace a otros ordenamientos legales, se determina la base del impuesto de una manera general y abstracta, aplicable, por ende, a todos los causantes del impuesto; en tanto que con la aplicación a esa base del método de valuación que el contribuyente utilice, se obtiene el valor de los activos afectos al pago del gravamen, pero de una manera particularizada que, por tanto, regirá exclusivamente a su propia situación, razón por la que ese resultado no puede integrar la base del impuesto que es de determinación previa a la aplicación del método de valuación para la fijación del monto del gravamen."

En el último concepto de violación, la quejosa aduce que se transgrede el artículo 16 constitucional, porque la Ley del Impuesto al Activo carece de la debida motivación, dado que de los dictámenes elaborados por las Comisiones de Hacienda de las Cámaras de Diputados y de Senadores del Congreso de la Unión, se desprende que la motivación relativa se hizo consistir en el hecho de que la mayoría de los contribuyentes del impuesto sobre la renta han presentado declaraciones en ceros, lo que de ninguna manera justifica el establecimiento del impuesto complementario, porque el fisco dispone de los elementos necesarios para obligar a los sujetos pasivos de los tributos a cumplir con tales obligaciones, señalando también que no se refiere a relaciones sociales que reclamen ser jurídicamente reguladas, por lo que, como acto legislativo, carece de la debida motivación por lo que debe declararse inconstitucional.

En relación con el anterior planteamiento, debe decirse, conforme a las consideraciones expuestas con anterioridad, relativas al objeto del tributo en examen, que el legislador tomó en cuenta como presupuesto esencial de la contribución, la finalidad de contar con un medio eficaz de control en el pago que por impuesto sobre la renta corresponde a los sujetos gravados por el mismo, así como el fin extrafiscal de estimular la eficiencia de los mismos en el desarrollo de sus actividades económicas.

En consecuencia, contrariamente a lo aducido por la quejosa, no puede decirse que el establecimiento del impuesto al activo no atienda a situaciones que requieran ser jurídicamente reguladas, las cuales han quedado suficientemente explicadas, siendo que la garantía de legalidad prevista por el artículo 16, en tratándose de actos legislativos, sólo implica el apego a las atribuciones competenciales para emitir la norma y que se trate de una materia que requiera ser regulada, aspecto controvertido que ha quedado corroborado con base en el estudio sobre el objeto del gravamen.

Sirve de apoyo a tal conclusión la jurisprudencia que la demandante invoca, que literalmente dice:

"FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS DE AUTORIDAD LEGISLATIVA. Por fundamentación y motivación de un acto legislativo, se debe entender la circunstancia de que el Congreso que expida la ley, constitucionalmente esté facultado para ello, ya que estos requisitos, en tratándose de actos legislativos, se satisfacen cuando aquél actúa dentro de los límites de las atribuciones que la Constitución correspondiente le confiere (fundamentación), y cuando las leyes que emite se refieren a relaciones sociales que reclamen ser jurídicamente reguladas (motivación); sin que esto implique que todas y cada una de las disposiciones que integran estos ordenamientos deben ser necesariamente materia de una motivación específica."

Asimismo, es aplicable a lo precedente la tesis jurisprudencial número P./J. 20/91, sustentada por el Pleno de este Alto Tribunal, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Número 42, junio de 1991, página 13, que dice:

"ACTIVO DE LAS EMPRESAS. LA LEY QUE CREA EL IMPUESTO CORRESPONDIENTE NO ES INCONSTITUCIONAL POR PERSEGUIR, SECUNDARIAMENTE, FINES EXTRAFISCALES. El propósito fundamental de los impuestos es el recaudatorio para sufragar el gasto público de la Federación, Estados y Municipios en los términos establecidos por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, pero no resulta violatorio de esta norma la circunstancia de que al establecerlos, el legislador tome en consideración, además, de manera accesoria o secundaria, algunas de las consecuencias que sobre la colectividad pueden tener las contribuciones, a efectos de que sirvan de apoyo a la política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar o regular, mientras no se violen los principios constitucionales rectores de los tributos. Así, no es inconstitucional que al fin recaudatorio perseguido primordialmente por el legislador cuando estableció el gravamen de que se trata, se agregue otro complementario que consiste, según se infiere de la exposición de motivos de la ley, en el interés de crear un mecanismo que, por un lado, impulse el desarrollo de las actividades empresariales al inducir el incremento de la eficiencia de las unidades de producción y, por el otro, desaliente la subsistencia de entidades deficitarias e improductivas."

Dada la ineficacia de los conceptos de violación que controvierten la constitucionalidad de las prevenciones a que se refieren los artículos 1o., 2o., 4o. y 7o., de la Ley del Impuesto al Activo, estudiados en el considerando sexto del presente fallo, lo que procede es negar el amparo que se solicita respecto de dichos dispositivos, determinación que se hace extensiva a los actos reclamados consistentes en el proceso legislativo de la ley mencionada y su acto de aplicación, toda vez que dichos actos no fueron combatidos por vicios propios.

No pasa inadvertido para este órgano jurisdiccional que la parte quejosa en su demanda de garantías señaló que se violaba el artículo 28 constitucional en su perjuicio; sin embargo, en relación con este precepto de la Carta Magna no formuló ningún concepto de violación, por tanto, no existe posibilidad jurídica de realizar el estudio correspondiente.

Por todo lo dicho en el presente y anteriores considerandos, lo que procede es, en la materia de la revisión, revocar la sentencia recurrida, decretar oficiosamente el sobreseimiento respecto del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, y negar el amparo solicitado por lo que toca a los numerales 1o., 2o., 4o. y 7o. de la citada norma legal.

Por lo expuesto y fundado se resuelve:

PRIMERO. En la materia de la revisión, se revoca la sentencia recurrida.

SEGUNDO. Queda firme el sobreseimiento decretado en la sentencia combatida respecto a los artículos 5o. y 5o. B de la Ley del Impuesto al Activo.

TERCERO. Se sobresee en el juicio respecto del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo.

CUARTO. Con la salvedad anterior, la Justicia de la Unión no ampara ni protege a Cinram Latinoamericana, Sociedad Anónima de Capital Variable, en contra de los actos precisados en el resultando primero de esta resolución.

N.; con testimonio de esta resolución, devuélvanse los autos al J. Séptimo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal y, en su oportunidad, archívese este asunto.

Así lo resolvió el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de once votos se aprobaron los resolutivos segundo y cuarto; y por mayoría de diez votos de los señores Ministros Azuela Güitrón, C. y C., D.R., A.A., G.P., O.M., R.P., S.C., S.M. y presidente G.P., se aprobaron los resolutivos primero y tercero; el señor M.A.A. votó en contra, por la procedencia del juicio en relación con el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo.

Nota: Los rubros a que se alude al inicio de esta ejecutoria corresponden a las tesis P./J. 113/99 y P./J. 122/99, publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo X, noviembre de 1999, páginas 6 y 28, respectivamente.

Las tesis de rubros: "LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCIÓN BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACIÓN INCONDICIONADA." y "ACTIVO. LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, PORQUE DEFINE EL OBJETO DEL IMPUESTO.", integraron las jurisprudencias P./J. 116/99 y P./J. 55/97, que aparecen publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo X, noviembre de 1999, página 13 y en el Tomo VI, julio de 1997, página 5, respectivamente.

Las tesis de rubros: "ACTIVO. EL ACTO DE APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 9o. DE LA LEY DE DICHO IMPUESTO SE DEMUESTRA CON LA DECLARACIÓN ANUAL DEL EJERCICIO FISCAL Y NO CON DECLARACIONES PROVISIONALES MENSUALES.", "ACTIVO. LA TASA FIJA DEL 1.8% QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 2o., DE LA LEY DEL IMPUESTO, NO VIOLA LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA.", "ACTIVO. LOS ARTÍCULOS 1o. Y 5o.-B DE LA LEY RELATIVA A ESE IMPUESTO, QUE ESTABLECEN UN RÉGIMEN ESPECIAL PARA LA DETERMINACIÓN DE LA BASE DEL TRIBUTO A CARGO DE LAS EMPRESAS QUE COMPONEN EL SISTEMA FINANCIERO, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN DEL 10 DE MAYO DE 1996)." y "FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS DE AUTORIDAD LEGISLATIVA.", citadas en esta ejecutoria, aparecen publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.V., noviembre de 1998, páginas 5 y 8, tesis P./J. 68/98 y P./J. 67/98, las dos primeras; Tomo VI, octubre de 1997, página 5, tesis P./J. 80/97, la tercera y en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, Tomo I, Materia Constitucional, página 149, tesis 146, la última de ellas.