Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Nota: La siguiente ejecutoria aparece publicada bajo el rubro "RENTA, IMPUESTO SOBRE LA. EL ARTÍCULO 78-A DE LA LEY RELATIVA, AL PERMITIR QUE UN ÓRGANO ADMINISTRATIVO, EN LUGAR DEL LEGISLADOR, SEA QUIEN DETERMINE UNO DE LOS ELEMENTOS QUE INCIDEN DIRECTAMENTE EN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE DEL IMPUESTO (CERTIFICADOS DE LA TESORERÍA DE LA FEDERACIÓN), ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA PREVISTO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.".

AMPARO EN REVISIÓN 1897/95. C.V.J..

MINISTRO PONENTE: G.I.O.M..

SECRETARIO: A.C.G..

CONSIDERANDO:

QUINTO. El recurrente aduce, en la parte inicial de sus agravios, que contrariamente a lo sostenido por el Juez de Distrito, en su demanda de garantías expresó conceptos de violación en contra del contenido del artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por estimar que el impuesto que establece se aparta de los principios de equidad, proporcionalidad y legalidad, en cuanto considera como ingresos por servicios las cantidades resultantes de aplicar al importe de los préstamos obtenidos de su patrón una tasa equivalente a la diferencia entre la tasa pactada y la tasa promedio diaria de los Certificados de la Tesorería de la Federación colocados a noventa días correspondiente al mes inmediato anterior, sin que por ello fuera necesario plantear conceptos por vicios propios de la aprobación, expedición y refrendo del decreto que reformó tal precepto legal.

Es fundado este agravio, pues del resultando tercero de esta ejecutoria se desprende que efectivamente el quejoso expresó conceptos de violación dirigidos a cuestionar la constitucionalidad del artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, consistentes en que contraría los principios de proporcionalidad, equidad y legalidad tributaria, por lo que debe estimarse satisfecho el requisito previsto en el artículo 116, fracción V, de la Ley de Amparo, por cuanto se estima que el quejoso, al impugnar el contenido de dicha norma, está cuestionando a la vez el decreto de reformas que la creó y todos los actos, entre ellos los de expedición y refrendo, que concurrieron al procedimiento legislativo que le dio vigencia.

En la parte restante de sus agravios, el inconforme argumenta que el Juez de Distrito debió tener por demostrado su interés jurídico para reclamar el mencionado precepto legal, pues si bien la mera emisión del oficio número 325-067-95 de la Administración General Jurídica de Ingresos del diez de febrero de mil novecientos noventa y cinco, no le irroga perjuicio, también lo es que tal perjuicio lo sufre con motivo de su manifestación de voluntad de acogerse a las modalidades previstas en dicho oficio, para evitar la aplicación inmediata y total del impuesto cuestionado, manifestación que entraña el primer acto de aplicación de la ley reclamada.

Agrega que debe considerarse aplicada la ley en su perjuicio, pues, dice, tan inconstitucional es la tasa prevista en el precepto impugnado como la del 14.62% por la cual optó, en tanto ambas suponen que se consideran como ingresos por servicios las diferencias que arroje la comparación de la tasa pactada en los préstamos y la de los Certificados de la Tesorería de la Federación o los valores a cargo del Gobierno Federal a que se refiere la ley.

También es fundado este agravio, atentas las siguientes razones:

Del capítulo de resultandos de esta ejecutoria se desprende que el quejoso reclamó en el juicio de amparo, el decreto de reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta, por cuya virtud se dispuso en el artículo 78-A lo siguiente:

"Artículo 78-A. Para los efectos de este capítulo se consideran ingresos en servicios por la prestación de un servicio personal subordinado, las cantidades que resultan de aplicar al importe de préstamos obtenidos una tasa equivalente a la diferencia entre la tasa pactada por dichos préstamos y la tasa promedio diaria de los Certificados de la Tesorería de la Federación, colocados a plazo de noventa días, en el mes inmediato anterior, o en su defecto, del valor a cargo del Gobierno Federal inscrito en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios equiparable a los certificados mencionados, cuando esta última sea mayor.

"Los ingresos a que se refiere este artículo se consideran obtenidos mensualmente y se determinarán aplicando al total del préstamo disminuido con la parte que del mismo se haya reembolsado, la tasa que resulte conforme al párrafo anterior en la parte que corresponda al mes de que se trate."

Asimismo se aprecia que el quejoso no reclamó esta disposición por su sola entrada en vigor, sino con motivo del primer acto de aplicación, el cual afirma se produjo el treinta de marzo de mil novecientos noventa y cinco cuando se colocó en el supuesto de la norma, al acogerse al tratamiento dispuesto en el oficio número 325-067-95 del diez de febrero de mil novecientos noventa y cinco, girado por la Administración General Jurídica de Ingresos de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público al representante legal de la Asociación de Banqueros de México, Asociación Civil, así como de las circulares que las Direcciones Corporativa y Ejecutiva de la institución bancaria en que labora dirigieron a sus empleados, documentos que son del tenor siguiente:

"C.A.N.R.. Representante legal de la Asociación de Banqueros de México, A.C. Por escrito de fecha 20 de enero del presente año, el C.A.N.R. en representación de la Asociación de Banqueros de México, A.C., señala que los empleados bancarios tienen como prestación laboral, el obtener de las instituciones a las que prestan sus servicios, diversos préstamos o créditos con tasas fijas de interés, y que de conformidad con los contratos colectivos de trabajo que los bancos tienen celebrados con sus trabajadores, los descuentos que les pueden hacer a estos últimos, no serán en ningún caso, mayores al 30% de su sueldo o del 40% cuando tengan otorgado crédito hipotecario. Asimismo, manifiesta el promovente que de conformidad con el artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se consideran ingresos en servicios para los trabajadores, la diferencia entre las cantidades que resulten de aplicar a los créditos obtenidos por el trabajador, la tasa de interés pactada con el empleador y la tasa promedio diaria de los Certificados de la Tesorería de la Federación a plazo de noventa días, por lo que de conformidad con el incremento que la última tasa señalada ha tenido recientemente, los trabajadores bancarios han visto aumentados sus ingresos en servicios derivados de los préstamos o créditos que tienen con sus empleadores, lo cual implica un incremento en la cantidad que tiene que ser descontada por concepto de impuesto sobre la renta a su cargo, incremento que en algunos casos puede llegar a absorber la parte de sueldo que queda al trabajador después que el empleador le haga los descuentos por otros conceptos distintos al impuesto señalado, por lo que solicita se autorice temporalmente a las instituciones que integran la Asociación de Banqueros de México, A.C., que representa, para que calculen los ingresos en servicios de sus empleados que establece el referido artículo 78-A, considerando en lugar de la tasa promedio diaria de los Certificados de la Tesorería de la Federación colocados a noventa días, que estuvo vigente en el mes inmediato anterior a aquel que corresponda el ingreso, la tasa que los mismos valores tuvieron para el mes de diciembre de 1994. Esta Administración General Jurídica de Ingresos con fundamento en los artículos 63, fracción XIV del Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 34 y 36 Bis del Código Fiscal de la Federación, procede a resolver la solicitud de autorización presentada por la Asociación de Banqueros de México, A.C., en los términos siguientes: Primero. Se autoriza a las instituciones de crédito integrantes de la asociación solicitante, para que durante el periodo comprendido entre el 1o. de febrero y el 31 de diciembre de 1995 puedan optar por determinar las retenciones del impuesto sobre la renta de sus empleados a los que tienen concedidos préstamos o créditos, calculando el ingreso en servicio que les corresponda a los créditos que les hubieran otorgado con anterioridad al 1o. de enero de 1995, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, aplicando la tasa promedio diaria de los Certificados de la Tesorería de la Federación, colocados a noventa días, que resulta del promedio de las colocaciones que de dichos valores se efectúo en cada uno de los meses comprendidos en el año de 1994, la cual es de 14.62, siempre que la institución de crédito que ejerza la opción prevista en este punto cumpla con los requisitos siguientes: I.C. en los términos del artículo 83, fracción II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el impuesto anual para el ejercicio de 1995, respecto de todos los empleados por los que hubiera ejercido la opción, aun en el supuesto de que dichas personas le comuniquen por escrito que presentarán declaración anual por dicho ejercicio, calculando el ingreso en servicio previsto en el artículo 78-A de la ley citada correspondiente a los créditos que les hubieran otorgado con anterioridad al 1o. de enero de 1995, aplicando la tasa promedio diaria de los Certificados de la Tesorería de la Federación colocados a noventa días, que resulte del promedio de las colocaciones que de dichos valores se efectúe en cada uno de los meses comprendidos en el periodo del 1o. de enero al 30 de noviembre de 1995. En el caso de que alguna de las personas por las que hubiera ejercido la opción, deje de prestarle servicios antes del 1o. de diciembre de 1995, deberá calcularle las retenciones del impuesto sobre la renta que le hubieran correspondido de no aplicarle la opción prevista en esta resolución, y de resultar mayor el impuesto sobre la renta que le hubiera correspondido, deberá efectuarle retención de la diferencia resultante y enterarla juntamente con el impuesto sobre la renta que le hubiera retenido en el mes en el que dejó de prestarle sus servicios. II. Obtenga compromiso por escrito de todos sus empleados por los que ejerza la opción, en el que aparezca la firma del empleado manifestando su conformidad para que el cálculo del impuesto sobre la renta a su cargo por el ejercicio de 1995, se le haga en los términos previstos en la fracción anterior de este punto, así como para que en los casos en que le presente aviso a la institución de que él va a presentar su declaración anual, la institución le efectúe de todas maneras el cálculo anual del ingreso en servicios previsto en el artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como el cálculo anual del impuesto, considerando en el cálculo del impuesto, únicamente los ingresos previstos en el capítulo I del título IV de la citada ley, reteniéndole la diferencia de impuesto que resulte a su cargo en el citado capítulo I del título IV, y para que en el caso de que le deje de prestar servicios antes del 1o. de diciembre de 1995, le hagan el cálculo y retención previstos en la fracción anterior. III. Que en las constancias que en los términos del artículo 83, fracción III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, proporcione por el año de 1995 a las personas por las cuales ejerza la opción prevista en esta resolución, les señale como ingresos en servicios previstos en el artículo 78-A de la ley citada correspondientes a los créditos que le hubieran sido otorgados con anterioridad al 1o. de enero de 1995, los que se obtengan de calcular dichos ingresos aplicando la tasa promedio diaria de los Certificados de la Tesorería de la Federación colocados a noventa días, que resulte del promedio de las colocaciones que de dichos valores se efectúe en cada uno de los meses comprendidos en el periodo del 1o. de enero al 30 de noviembre de 1995, y distinguiendo en el monto de las retenciones efectuadas, a aquellas por las cuales se hará el pago diferido en los términos del siguiente punto de esta resolución. Segundo. Se autoriza a las instituciones de crédito para que las diferencias del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio de 1995, que en los términos de lo dispuesto por el punto primero de esta resolución, calculen a las personas por las que ejerzan la opción prevista en dicho punto, se puedan pagar en forma diferida hasta en 18 parcialidades mensuales, iguales y sucesivas, sin garantía de interés fiscal, siempre que se cumpla lo siguiente: I. Que el entero de todas las parcialidades lo haga la institución de crédito que hubiera determinado la diferencia de impuesto sobre la renta a cargo de sus empleados para lo cual la institución de que se trate, efectuará el entero de la primera parcialidad en el mes de enero de 1996, debiendo presentar ante la Administración Especial de Recaudación, dentro del mes siguiente a la fecha de pago de la primera parcialidad, escrito firmado por un representante legal de la institución en el que asuma la responsabilidad solidaria por el total de las diferencias de impuestos determinadas a cargo de las personas por las que ejercieron la opción prevista en el punto primero de esta resolución, así como por los accesorios que se originan por las mismas, señalando en dicho escrito el total del crédito cuyo pago se difiera y el número de parcialidades elegidas, acompañando al mismo copia de la declaración con la cual hayan efectuado el pago de la primera parcialidad y del documento con el cual acredita su representación legal. II. Que en el caso de que las personas por las cuales se obligan a efectuar el entero de las parcialidades en los términos de la fracción anterior de este punto, dejen de prestarle servicios a la institución antes de haber efectuado el pago de la totalidad del crédito fiscal por el cual se ejerció la opción de pago en parcialidades, el saldo del crédito aún no cubierto por esa persona, se entere dentro del mes siguiente a aquel en que el empleado dejó de prestarle servicios."

"Marzo de 1995. A todos los colaboradores de Banca Serfín, S.A. A partir de enero de 1992, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público decretó una tasa de impuesto para préstamos -prestación como empleado de Banca Serfín-, y esto se ha venido reflejando en tu recibo de nómina bajo el concepto de ‘ingresos por préstamos al personal’. Esta tasa se ha visto incrementada por la reciente alza de los Cetes. Por tal motivo, con fecha 10 de febrero del año en curso, la Secretaría de Hacienda en apoyo al empleado bancario ha resuelto la opción de fijar una tasa provisional menor a la vigente, esto hará que no se vean afectados tus ingresos durante el año de 1995, sin embargo, existirá un diferencial de tasas que se acumulará en un adeudo, el cual se te empezará a descontar a partir de enero de 1996 en 18 mensualidades. Nuestra dirección general, en beneficio de tus ingresos netos quincenales ha autorizado diversas opciones de reestructura de préstamos, para que acudas al área de Recursos Humanos, donde se te atenderá en forma particular."

"A todo el personal de Banca Serfín. Marzo 1995. Como es de su conocimiento, a partir del año de 1992 se aplicó el artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, relativo al cálculo del impuesto sobre el concepto de ‘ingresos por servicios’, para los trabajadores que tengan préstamos como prestación y que consiste en considerar como ingreso afecto al impuesto, el monto resultante de la diferencia entre las tasas pactadas de los préstamos y el rendimiento promedio de los Cetes a un plazo de 90 días del mes anterior. Este diferencial se ha venido identificando en sus recibos de nómina, precisamente a partir de 1990 bajo el concepto de ‘ingreso por préstamos al personal’. Derivado de los recientes acontecimientos económicos, los rendimientos de los Cetes han estado a la alza, por lo que los ingresos por servicios de los trabajadores bancarios en general se han visto incrementados en forma importante. En consideración a lo anterior, la Asociación de Banqueros de México, procedió a efectuar consultas ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, la que por conducto de la Administración General Jurídica de Ingresos, mediante oficio 325-067-95 del 10 de febrero de 1995 resolvió establecer una opción para las instituciones, consistente en un procedimiento que en síntesis dispone lo siguiente: 1. Para el personal con préstamos otorgados con anterioridad al 1o. de enero de 1995, se aplicará la tasa provisional del 14.62% anual para calcular al diferencial que se considera como ingreso por servicios, durante el periodo comprendido del 1o. de febrero al 31 de diciembre de 1995. Al cierre del ejercicio de 1995 se determinará la tasa promedio de referencia de los Cetes a 90 días vigentes durante dicho periodo, con las variaciones ocurridas con respecto a la tasa del 14.62% anual y al diferencial de tasas se le aplicará el impuesto correspondiente, el cual constituirá el adeudo a cubrir por el personal, con la facilidad de pagarlo en 18 parcialidades iguales y sucesivas mediante retención que le haga la propia institución, el entero de la primera parcialidad será en el mes de enero de 1996. Como puede observarse, la ventaja consiste en poder diferir el pago de impuestos hasta el mes de enero de 1996, mes en que empezarán los pagos parciales mensuales (18), dichas parcialidades causarán intereses, tasa de actualización y tasa de prórroga a partir del pago de la segunda parcialidad en el mes de febrero de 1996. Son condiciones para el ejercimiento de la opción, las siguientes: A) Que la institución efectúe ajuste anual de impuestos a todo el personal incluido en la opción, independientemente que decidieran o estuvieran obligados a presentar su declaración anual. B) Que a los trabajadores que causaren baja por cualquier motivo antes del 1o. de diciembre de 1995, les sea retenido el impuesto que debió aplicarse desde el mes de febrero de 1995. C) Que el personal otorgue su consentimiento por escrito para ser incluido en la opción. 2. Para todos aquellos trabajadores que por escrito manifestaron no incluirlos en esta opción o no se reciba respuesta a más tardar el 31 de marzo de 1995, para el cálculo del impuesto sobre ingresos por préstamos al personal, les serán aplicadas las tasas vigentes de Cetes a 90 días. 3. Para el personal que hubiere obtenido préstamos con posterioridad al 1o. de enero de 1995, no le será aplicada la opción establecida. La dirección general ha autorizado diversas opciones de reestructura de créditos, con el propósito de mejorar la liquidez mensual, las cuales serán revisadas en forma particular con las áreas de Recursos Humanos, para que el personal tenga información para una mejor toma de decisiones."

Para acreditar el acto de aplicación, el quejoso anexó a su demanda la copia al carbón de la documental que obra en papel membretado de la institución bancaria, sin fecha impresa, que a la letra dice:

"Dirección de Recursos Humanos. Estudio de ingresos por préstamos.

"Nombre del empleado: V.J.C.

"Sueldo mensual: 11,000.00

"C.. por antigüedad: 0.000

"B.E.C.: 2,300.00

Ver anexo

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Cálculo aproximado

Expresamente reconozco el contenido y alcance del artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta en vigor, relativo a la acumulación de las diferencias sobre la tasa de interés pactada y la de Cetes a un plazo de 90 días, a mis ingresos y a la consecuente retención y entero de los impuestos respectivos por la institución. Firma de conformidad (ilegible) 30- (ilegible) -95 (una leyenda anotada en letra manuscrita ilegible)."

El análisis de este documento, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 202 y 203 del Código Federal de Procedimientos Civiles, aplicable supletoriamente al caso según el numeral 2o. de la Ley de Amparo, conduce a la conclusión de que asiste razón al recurrente en cuanto afirma que en el caso se encuentra demostrada la existencia del acto de aplicación de la ley reclamada que lo habilita para acudir al juicio de amparo en reclamo de su inconstitucionalidad, dado que en términos del documento transcrito en último lugar, en el cual se acogió al tratamiento fiscal dispensado por el administrador general Jurídico de Ingresos de la Secretaría del ramo en favor de los empleados bancarios, se halla colocado en la hipótesis del artículo impugnado en calidad de contribuyente del impuesto por ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado.

No es óbice para esta consideración, que por virtud de dicho acto, el quejoso obtenga un tratamiento preferencial en el pago del gravamen para que en el periodo comprendido del primero de febrero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y cinco, calcule el impuesto considerando una tasa inferior a la prevista en la ley reclamada y entere las diferencias correspondientes en dieciocho mensualidades pagaderas a partir del primero de enero del año siguiente, toda vez que esta circunstancia no lo libera de la aplicación de la ley cuestionada, en tanto conserva su condición de contribuyente y por la sola realización del hecho imponible adquiere la obligación de realizar el pago del tributo aunque sea de manera parcial, durante el año de mil novecientos noventa y cinco, y diferida por lo que hace a las diferencias resultantes a su cargo.

En este sentido, debe entenderse satisfecha la condición de procedencia de la acción constitucional, pues está demostrada la aplicación de la ley reclamada en perjuicio del quejoso.

Al resultar fundado este agravio y suficiente para desvirtuar los motivos y fundamentos de la sentencia recurrida, lo procedente es analizar las proposiciones de sobreseimiento formuladas por el procurador fiscal de la Federación, en ausencia del titular del ramo y en nombre del presidente de la República (similares a las expresadas por el administrador general Jurídico de Ingresos), que no fueron examinadas por el a quo.

SEXTO. La autoridad responsable sostiene, en síntesis, que el juicio de amparo resulta improcedente, de acuerdo con las siguientes razones:

"1. Se actualizan las hipótesis del artículo 73, fracciones VI, XII y XVIII, de la Ley de Amparo, porque con la documental agregada a fojas veintiuno de autos, expedida por la Subdirección de Relaciones Laborales de la institución bancaria el día diez de abril de mil novecientos noventa y cinco, se demuestra que a la fecha de la promoción de la demanda aparecían registrados diversos saldos en las cuentas relativas a los préstamos obtenidos por el quejoso, de donde se desprende que el empleador debió retenerle el monto correspondiente al impuesto reclamado con anterioridad a la fecha en que, según el quejoso, se produjo el primer acto de aplicación; que, por tanto, debe estimarse que el quejoso consintió la ley, al no oponerse a las sucesivas retenciones del impuesto, y que la está impugnando de manera extemporánea con motivo de un acto de aplicación ulterior;

"1. Corrobora lo anterior la circunstancia de que, en términos del oficio exhibido por el quejoso, las reglas para el pago parcial del impuesto y el pago diferido de las diferencias del mismo sólo son aplicables a los préstamos contratados hasta el año de mil novecientos noventa y cuatro, de modo que los préstamos registrados a su cargo debieron ser autorizados con anterioridad a esa fecha, ya bajo el imperio de la ley cuestionada que en su redacción original entró en vigor en mil novecientos ochenta y cuatro y fue reformada siete años después;

"2. Opera la causal contemplada en el artículo 73, fracción V, de la Ley de Amparo, porque las pruebas exhibidas por el quejoso no son las idóneas para acreditar su interés jurídico, pues debió aportar al juicio la solicitud y aprobación del préstamo y el recibo de la primera retención para acreditar que se trata del primer acto de aplicación de la ley;

"3. La misma regla es aplicable tratándose del acto que se reclama consistente en el oficio número 325-067-95 dirigido por el administrador general jurídico de Ingresos a la Asociación de Banqueros, toda vez que el mismo no afecta el interés jurídico del quejoso, en tanto no le está dirigido en forma concreta y directa; además, se trataría de un acto derivado de otro consentido que fue la primera retención del tributo; y

"4. Las disposiciones transitorias del decreto cuestionado, que establecen un porcentaje de aplicación gradual de la tasa prevista en el artículo 78-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta, fijando para el año de mil novecientos noventa y dos el 25% de la misma, para mil novecientos noventa y tres el 50%, para mil novecientos noventa y cuatro el 75% y para mil novecientos noventa y cinco el 100%, no afectan los intereses jurídicos del quejoso, porque con la aplicación del tratamiento especial dispuesto para los empleados bancarios, se le otorga el beneficio de que no pague el importe total de la retención de acuerdo con esas tasas."

No se actualizan las causas de improcedencia aducidas, según se expone a continuación:

Por lo que hace a la descrita en el numeral 1) de la relación que antecede, importa analizar la documental aportada por el quejoso con su demanda, que a la letra dice:

"México, D.F. 10 de abril de 1995. A quien corresponda: Por este conducto hacemos constar que el Lic. C.V.J., presta sus servicios en esta institución desde el 15 de enero de 1991. A la fecha, el Lic. V.J. desempeña el puesto de gerente asesoría jurídica en la Dirección Jurídico Contencioso. Asimismo, a la fecha presenta los siguientes saldos de sus préstamos que le fueron otorgados por la institución:

Ver saldos

Se extiende la presente carta constancia, a petición del interesado para los efectos que estime pertinentes."

El análisis de este documento, en donde efectivamente se asienta que el día diez de abril de mil novecientos noventa y cinco (catorce días antes de la presentación de la demanda), existían saldos por préstamos otorgados al quejoso, no conduce, sin embargo, a estimar improcedente el juicio de garantías, pues dicho documento no constituye prueba fehaciente de que, con anterioridad a la promoción del juicio y fuera del plazo previsto en el artículo 21 de la Ley de Amparo, se hayan concretado en perjuicio del demandante uno o varios actos de aplicación de la ley cuestionada.

La anterior postura dimana de que en el instrumento en examen no se asentaron las fechas en que se concedieron al quejoso los préstamos relacionados, ni tampoco se hicieron constar datos o elementos que permitan afirmar, de manera indubitable, que se efectuaron las retenciones correspondientes con una anterioridad tal que haga improcedente el juicio por consentimiento de la ley y de su aplicación, ni siquiera considerando que los préstamos de que se trata, para quedar comprendidos en el régimen preferencial de pago del impuesto, debieron otorgarse con anterioridad al primero de enero de mil novecientos noventa y cinco, pues, como ya se dijo, no se sabe de una fecha exacta en que se haya realizado la retención, sobre todo si se atiende al criterio firme de este Alto Tribunal en el sentido de que las causas de improcedencia y sobreseimiento deben quedar plenamente demostradas y no decretarse con apoyo en inferencias o suposiciones, según se asienta en la jurisprudencia publicada con el número doscientos ochenta y cuatro de la compilación de mil novecientos noventa y cinco, T.V., Materia Común, que dice:

"IMPROCEDENCIA DEL AMPARO. DEBE PROBARSE PLENAMENTE Y NO APOYARSE EN PRESUNCIONES. Las causales de improcedencia en el juicio constitucional deben estar plenamente demostradas y no inferirse a base de presunciones."

El mismo principio inspiran las tesis publicadas en la citada compilación, con los números cincuenta y nueve y sesenta y cinco que enseguida se reproducen:

"AMPARO NO EXTEMPORÁNEO. Si no hay datos que establezcan un punto de partida para contar el término dentro del cual debió reclamarse el acto, no puede afirmarse que la demanda de amparo sea extemporánea."

"AMPARO, TÉRMINO PARA LA INTERPOSICIÓN DEL, CUANDO EXISTE DUDA DE SU VENCIMIENTO. Cuando hubiere duda respecto de si ha transcurrido o no, el plazo para la interposición del amparo, debe admitirse y tramitarse la demanda respectiva."

Si en la especie no hay prueba precisa y concluyente de que en una fecha distinta a la señalada por el quejoso se produjo el primer acto de aplicación de la ley reclamada, fecha cierta a partir de la cual pueda efectuarse el cómputo para el ejercicio de la acción, resulta obligado concluir que no puede decretarse el sobreseimiento por los motivos aducidos, máxime que, ante la afirmación de la autoridad de que se reclama un acto ulterior de aplicación, correspondía a ella y no al quejoso rendir la prueba conducente a la demostración de tal hecho, de acuerdo con las reglas previstas en los artículos 81 y 82 de la Ley de Amparo.

Respecto de la proposición presentada en el inciso 2) de la relación precedente, debe decirse que tampoco asiste razón a la autoridad responsable, pues aun admitiendo que la constancia de retención pudo ser prueba idónea para acreditar el acto de aplicación de la ley, debe observarse, por una parte, que la aplicación de una norma tributaria no debe traducirse necesariamente en el pago del gravamen, sino que puede consistir en la realización de cualquier acto por cuya virtud el destinatario de la norma se coloque en su hipótesis, como aconteció en la especie, en que el quejoso se sujetó a los efectos de la ley a través de optar por un sistema de pago parcial y diferido; y, por otra parte, que de acuerdo con el sistema procesal imperante en nuestro derecho, la prueba de un hecho puede alcanzarse a través de cualquier medio que no sea contrario a la moral o ilícito, de modo que no cabe exigir al quejoso la exhibición precisamente de ciertos documentos y negarle la oportunidad de probar su dicho con instrumentos o medios diversos como los anexos a su demanda de garantías.

La proposición de sobreseimiento expuesta en el inciso 3) de la relación de mérito, también es inatendible según aparece del capítulo de resultandos de esta ejecutoria, pues al margen de que el quejoso no señaló expresamente como acto reclamado el oficio dirigido por el administrador general jurídico de Ingresos de la secretaría del ramo a la Asociación de Banqueros a que se refiere la autoridad, sino que se refirió a él sólo en cuanto presupuesto del acto concreto de aplicación con motivo del cual acudió al juicio, lo cierto es que el Juez de Distrito sobreseyó en el juicio respecto del acto reclamado de la autoridad emisora de dicho oficio, que se hizo consistir genéricamente en "la aplicación" de la ley reclamada y que dicho sobreseimiento ha quedado firme por falta de agravio del recurrente, razones por las cuales no habrá de analizarse su constitucionalidad en el presente asunto.

Tratándose de la proposición extractada en el inciso 4), importa transcribir la disposición transitoria del decreto cuestionado en la parte de interés, que es del siguiente tenor:

"Artículo séptimo. Para efectos de lo dispuesto por el artículo anterior, se aplicarán las siguientes disposiciones transitorias:

"...

"XIV. Los contribuyentes que obtengan ingresos acumulables de los señalados en el artículo 78-A, que provengan de préstamos contratados con anterioridad al 1o. de enero de 1992, acumularán los ingresos en servicios a que se refiere dicho precepto a los demás obtenidos en el ejercicio de que se trate, en la proporción que a continuación se indica:

"a) 25% durante el año de 1992.

"b) 50% durante el año de 1993.

"c) 75% durante el año de 1994."

Para determinar si ha de sobreseerse en el juicio respecto de esta norma de tránsito, que previene un sistema de acumulación gradual del impuesto reclamado para el periodo comprendido entre mil novecientos noventa y dos y mil novecientos noventa y cuatro, cabe observar que en el caso se trata del impuesto que resulta a cargo del quejoso por el año de mil novecientos noventa y cinco, es decir, cuando habían cesado los efectos de la regla transitoria y el régimen de acumulación correspondía al 100% del gravamen, y que el quejoso únicamente se refiere a esta disposición (en el sexto concepto de violación) para poner de manifiesto que para el año de mil novecientos noventa y cinco (100% de acumulación) el gravamen resulta confiscatorio.

Ambas razones conducen a estimar que no ha lugar a sobreseer en el juicio porque esta disposición, no siendo aplicable al quejoso, no fue propiamente reclamada en el juicio, sino sólo invocada como soporte de la argumentación orientada a demostrar la inconstitucionalidad de la ley vigente a partir del año de mil novecientos noventa y cinco.

Al resultar infundadas las causas de improcedencia del juicio de amparo aducidas por la autoridad responsable y no advertirse oficiosamente algún motivo que obligue a decretar el sobreseimiento, lo procedente es revocar la sentencia recurrida y entrar al análisis de los conceptos de violación.

SÉPTIMO. Por razón de método, debe examinarse en primer lugar, el precisado como segundo concepto de violación, en el que el quejoso aduce, esencialmente, que el artículo 78-A, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola en su perjuicio el principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, toda vez que para determinar el ingreso en servicio por la prestación de un servicio personal subordinado, que constituye la base del tributo, emplea un elemento que no está fijado en la ley, como son los Certificados de la Tesorería de la Federación, que son emitidos y determinados por la autoridad administrativa, sin que, además, éstos se den a conocer en el Diario Oficial de la Federación, lo que provoca incertidumbre en la determinación de la contribución.

Ese orden de estudio obedece a que la violación al principio de legalidad tributaria que en tal argumento se contiene, es de estudio previo al de los demás principios de justicia fiscal de los tributos que se esgrimen en la demanda de garantías, dado que el principio general de legalidad constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por una disposición legal anterior, situación que conduce a concluir que, de no respetarse el referido principio, por más que estuvieran cumplidos los demás, tal infracción conduce a estimar inconstitucional el tributo respectivo, dado que no podría considerarse equitativa y proporcional una contribución cuyos elementos no estén expresamente previstos en una ley formal y material.

Ahora bien, es pertinente tener en cuenta que respecto de la definición del contenido y alcance del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, este Tribunal Pleno ha emitido, entre otras, las jurisprudencias que aparecen publicadas con los números 162 y 168, en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación de 1995, Tomo I, páginas 165 y 169, cuyas respectivas sinopsis son del tenor siguiente:

"IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos ‘contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes’ no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, esté establecido por ley; segundo, sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida."

"IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el periodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes,los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles."

De acuerdo con las consideraciones plasmadas en los anteriores criterios, el respeto a la garantía de legalidad tributaria exige que la carga impositiva esté prevista en una ley, por las siguientes razones:

Para evitar que quede al margen de la arbitrariedad de las autoridades exactoras la fijación del tributo, quienes sólo deberán aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas antes de cada caso concreto.

Para evitar el cobro de impuestos imprevisibles.

Para evitar el cobro de impuestos a título particular.

Para que el particular pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir al gasto público, al ser el legislador y no otro órgano quien precise los elementos del tributo.

Ahora bien, el contenido del artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se tilda de inconstitucional, es el siguiente:

"Artículo 78-A. Para los efectos de este capítulo se consideran ingresos en servicios por la prestación de un servicio personal subordinado, las cantidades que resultan de aplicar al importe de préstamos y la tasa promedio diaria de los Certificados de la Tesorería de la Federación, colocados a plazo de noventa días, en el mes inmediato anterior, o en su defecto del valor a cargo del Gobierno Federal inscrito en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios equiparable a los certificados mencionados, cuando esta última sea mayor.

"Los ingresos a que se refiere este artículo se consideran obtenidos mensualmente y se determinarán aplicando al total del préstamo disminuido con la parte que del mismo se haya reembolsado, la tasa que resulte conforme al párrafo anterior en la parte que corresponda al mes de que se trate."

Por su estrecha relación con el tema, es pertinente transcribir los artículos 80, 80-A, 80-B, 141, 141-A y 141-B, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dado que estos preceptos regulan el cálculo de dicho tributo respecto de las personas físicas que obtienen ingresos por salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado, siendo del tenor conducente siguiente:

"Artículo 80. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este capítulo están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. Cuando quienes hagan los pagos correspondientes realicen pagos provisionales trimestrales en los términos de esta ley, efectuarán las retenciones respectivas mensualmente, debiendo realizar los enteros correspondientes en forma trimestral conjuntamente con sus declaraciones de pagos provisionales. No se efectuará retención a las personas que únicamente perciban salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente.

"La retención se calculará aplicando a la totalidad de los ingresos obtenidos en un mes de calendario, la siguiente:

Ver tarifa 1

(se señalan los rangos aplicables a cada una de las columnas)."

"Artículo 80-A. Los contribuyentes a que se refiere este capítulo gozarán de un subsidio contra el impuesto que resulte a su cargo en los términos del artículo anterior.

"El subsidio se calculará considerando el ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa contenida en el artículo 80 de esta ley, a los que se les aplicará la siguiente:

Ver tabla 1

(se señalan los rangos aplicables a cada una de las columnas) ..."

"Artículo 80-B. Las personas que hagan pagos que sean ingresos para el contribuyente de los mencionados en el primer párrafo o la fracción I del artículo 78, salvo en el caso del sexto párrafo siguiente a la tarifa del artículo 80 de esta ley, calcularán el impuesto en los términos de este último artículo aplicando el crédito al salario mensual que resulte conforme a lo dispuesto en los siguientes párrafos, en lugar del acreditamiento a que se refiere el segundo párrafo siguiente a la tarifa del artículo 80 mencionado.

"Las personas que efectúen las retenciones por los pagos a los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior, acreditarán contra el impuesto que resulte a cargo de los contribuyentes, en los términos del artículo 80 disminuido con el monto del subsidio que, en su caso, resulte aplicable en los términos del artículo 80-A de esta ley por el mes de calendario de que se trate, el crédito al salario mensual que se obtenga de aplicar la siguiente tabla:

Ver tabla 2

(se señalan los rangos aplicables a cada una de las columnas) ..."

"Artículo 141. Las personas físicas calcularán su impuesto anual sumando, después de efectuar las deducciones autorizadas por este título, todos sus ingresos, salvo aquellos por los que no se esté obligado al pago del impuesto y por los que ya se pagó impuesto definitivo. Al resultado se le aplicará la siguiente:

Ver tarifa 2

(se señalan los rangos aplicables a cada una de las columnas)."

"Artículo 141-A. Los contribuyentes a que se refiere este título gozarán de un subsidio contra el impuesto que resulte a su cargo en los términos del artículo anterior.

"El subsidio se calculará considerando el ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa contenida en el artículo 141 de esta ley, a los que se les aplicará la siguiente:

Ver tabla 3

(se señalan los rangos aplicables a cada una de las columnas)."

"Artículo 141-B. El crédito general que tendrán derecho a acreditar los contribuyentes en los términos de esta ley será la cantidad que corresponda conforme a lo siguiente:

Ver crédito

De los preceptos legales transcritos, se observa que el concepto "ingreso en servicio" establecido en el artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se reclama, constituye un ingreso derivado de las cantidades obtenidas por préstamos obtenidos del patrón y acumulable a los demás del capítulo relativo a ingresos sobre el producto del trabajo, consistente en la diferencia entre la tasa pactada en el préstamo relativo y la tasa promedio diaria de los Certificados de la Tesorería de la Federación, colocados a plazo de noventa días o, en su defecto, del valor a cargo del Gobierno Federal inscrito en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios, equiparable a dichos certificados, cuando esta tasa sea mayor.

Cabe destacar que, una vez determinada la cantidad que resulte del ingreso en servicio, el patrón debe efectuar la retención sobre los pagos en efectivo que por salarios se hagan a la persona de que se trate, en términos de lo que dispone el último párrafo del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. El pago provisional respectivo, efectuada la retención descrita, se calculará con base en la tabla prevista en el referido artículo 80, aplicando, en lo conducente, el subsidio para pagos provisionales señalado en el numeral 80-A y el crédito al salario mensual consignado en el artículo 80-B.

Finalmente, en términos de los artículos 141, 141-A y 141-B, contra el impuesto del ejercicio que resulte a cargo del trabajador, serán acreditables los pagos provisionales efectuados por el patrón del contribuyente, debiendo considerarse también el subsidio y crédito anuales en términos similares al cálculo mensual.

Como puede advertirse del esquema tributario descrito, los Certificados de la Tesorería de la Federación son un parámetro establecido por la ley para determinar el monto de los ingresos en servicio percibidos por el trabajador, pues son el valor de dichos certificados, colocados a noventa días, o su equivalente en valores a cargo del Gobierno Federal, inscritos en el Registro Nacional de Valores o Intermediarios, cuando éste sea mayor, el elemento relevante que incide de manera directa en el cálculo del monto que ha de acumularse a los demás ingresos gravables del contribuyente.

Ahora bien, con el propósito de determinar si fue correcto que el legislador haya remitido al valor de los Certificados de la Tesorería de la Federación, para la fijación de los ingresos por servicio, acumulables a los demás conceptos gravables del impuesto sobre la renta del trabajador, se estima necesario observar por analogía el criterio plasmado en la jurisprudencia sustentada por este Tribunal Pleno, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo II, octubre de 1995, página 52, que dice:

"ÍNDICE NACIONAL DE PRECIOS AL CONSUMIDOR. EL ARTÍCULO 20 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ES INCONSTITUCIONAL POR VIOLAR LA GARANTÍA DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (TEXTO VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SIETE). El segundo párrafo del artículo 20 del Código Fiscal de la Federación, según texto vigente en el año de mil novecientos ochenta y siete, al disponer que deberá aplicarse el Índice Nacional de Precios al Consumidor calculado por el Banco de México para determinar las contribuciones y sus accesorios, en los casos en que las leyes fiscales así lo establezcan, viola la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, constitucional, porque no precisa los componentes, bases, criterios o reglas que deberán considerarse para formular el citado índice, sino que deja en manos del Banco de México la determinación de uno de los elementos que los contribuyentes deben considerar para calcular la base gravable, con lo cual se quebranta la garantía ya citada que busca salvaguardar a los particulares de la actuación caprichosa de autoridades u órganos distintos del legislador, sin que obste a esta conclusión que el índice de que se trata puede ser un instrumento de medición económica confiable, por cuanto su elaboración se halla encomendada a un organismo capacitado técnicamente para detectar las variaciones inflacionarias, pues lo cierto es que la Constitución exige que sea precisamente el legislador y no otro órgano u organismo diverso, quien precise todos los elementos de la contribución."

Las consideraciones que sustentan el amparo en revisión 3754/89, promovido por Compañía Inmobiliaria y de Inversiones Universidad, Sociedad Anónima de Capital Variable, fallado en sesión del veintiséis de septiembre de mil novecientos noventa y cinco, que constituyó uno de los precedentes que integró la jurisprudencia transcrita, son del tenor literal siguiente:

"... el principio en examen exige que todos y cada uno de los elementos de los tributos se consignen en una ley expedida por el Congreso de la Unión, de manera que su determinación no quede en manos de las autoridades administrativas ... Este principio se infringe por la norma reclamada, toda vez que en la misma el legislador se limita a establecer que para la determinación de las contribuciones, en los casos en que las leyes fiscales así lo establezcan, deberá de observarse el Índice Nacional de Precios al Consumidor que elabore el Banco de México, el cual deberá publicarse en el Diario Oficial de la Federación, sin que el propio legislador determine los componentes, bases, criterios o reglas que deberán considerarse para la formulación de dicho índice. En estas condiciones, la ausencia en la ley reclamada de tales componentes, bases, criterios o reglas es suficiente para considerar que el legislador deja en manos del Banco de México la elaboración del Índice Nacional de Precios al Consumidor, no obstante que el mismo constituye para el contribuyente, en los casos en que así lo determinen las leyes fiscales específicas, un elemento que necesariamente debe considerar para determinar el monto de la base gravable y, por consiguiente, del tributo a su cargo. La circunstancia de que la observancia de este índice conduzca a modificar la base gravable, pone de manifiesto que ..., el mismo constituye un elemento de la contribución aunque su función pueda limitarse a actualizar ciertos valores nominales, pues precisamente el objeto perseguido con tal actualización es modificar el importe de la base gravable y, por tanto, el de inducir de manera determinante en la carga fiscal que el contribuyente debe soportar. En este sentido, no es el caso de considerar que el índice sea ajeno a los elementos del impuesto de que se trate, en la medida en que su aplicación produce para el sujeto obligado una variación fundamental del gravamen al arbitrio de un órgano distinto del legislador, pues con ello se quebranta el principio de legalidad tributaria ... se trata propiamente de analizar la norma reclamada frente al mandato constitucional que prohíbe al legislador delegar o transmitir en favor de algún órgano o ente administrativo la determinación de uno de los elementos de los impuestos ... lo cierto es que el mismo, en cuanto es incorporado a la norma reclamada como elementos y procedimientos de formulación del índice para estimar violado el principio constitucional de que se trata."

De acuerdo con las consideraciones y criterios anteriores, la inconstitucionalidad del Índice Nacional de Precios al Consumidor regulado por el artículo 20 del Código Fiscal de la Federación vigente en mil novecientos ochenta y siete, se determinó, básicamente, por las siguientes razones:

A) El legislador no determinó los componentes, bases, criterios o reglas que deberían considerarse para la formulación de dicho índice.

B) El índice constituye para el contribuyente un elemento que, necesariamente, debe considerar para determinar el monto de la base gravable y, por consiguiente, el tributo a pagar.

C) La circunstancia de que este índice conduzca a modificar la base gravable, pone de manifiesto que constituye un elemento de la contribución.

D) Por consiguiente, la finalidad del índice es modificar el importe de la base gravable y, por tanto, el de incidir de manera determinante en la carga fiscal que el contribuyente debe soportar.

E) Lo anterior basta para considerar que su determinación no puede quedar al arbitrio de un órgano distinto del legislador, pues de otra manera se quebranta el principio de legalidad tributaria.

Del análisis de los anteriores presupuestos, descuella que encajan perfectamente en el caso en examen, ya que los Certificados de la Tesorería de la Federación también constituyen un elemento que incide en la determinación de la base gravable, respecto del que el legislador no determinó los componentes, bases, criterios o reglas a los que debe sujetarse su formulación, monto y rendimientos.

En efecto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo único, fracciones I y VII, del decreto emitido por el Congreso de la Unión, por el cual se autoriza al Ejecutivo Federal para emitir los Certificados de la Tesorería de la Federación, publicado en el Diario Oficial de la Federación del ocho de julio de mil novecientos noventa y tres, se desprende que el valor de tales certificados es determinado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, oyendo previamente la opinión del Banco de México y tomando en consideración las condiciones de mercados crediticios, necesidades de financiamiento de proyectos de desarrollo, así como el objetivo de propiciar un sano desarrollo del mercado de valores. El texto de la referida disposición es el siguiente:

"Artículo único. Se autoriza al Ejecutivo Federal para emitir por conducto de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, Certificados de la Tesorería de la Federación, cuyas características y circulación se ajustarán a lo siguiente:

I.S. títulos de crédito, al portador, a cargo del Gobierno Federal.

"...

"VII. Los montos, rendimientos, plazos y condiciones de colocación, así como las demás características específicas de las diversas emisiones, serán determinadas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, oyendo previamente la opinión del Banco de México.

"En la determinación de las emisiones y de las respectivas características, deberán considerarse las condiciones de los mercados crediticios, las necesidades de financiamiento de proyectos de desarrollo, así como el objetivo de propiciar un sano desarrollo del mercado de valores."

La anterior disposición, al permitir que la determinación de los rendimientos de los Certificados de la Tesorería de la Federación se deje en manos de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, bajo la opinión del Banco de México, conduce a la convicción de que el artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta transgrede el principio de legalidad tributaria, porque incluye, para fijar la base de dicha contribución, un elemento que si bien es identificado por el legislador, en la ley no se encuentran previstas las reglas, criterios o componentes relativos al procedimiento para su determinación, sino que ésta se establece, únicamente, con base en decisiones discrecionales a cargo de dicha secretaría, que es quien considera, sin sujeción a ningún parámetro legal, sólo a la simple opinión del Banco de México, cuáles son las condiciones de los mercados crediticios, los proyectos de desarrollo con necesidades de financiamiento y la forma de propiciar un sano desarrollo del mercado de valores, situación que permite la libre actuación de la autoridad, al fijar el valor de los aludidos certificados, que como se ha visto, inciden directamente en un elemento esencial del impuesto comoes la base, sin que el contribuyente tenga posibilidad de desvirtuar la forma de establecer dicho valor.

También cabe destacar que, conforme a la fracción I del artículo único del citado decreto, los Certificados de la Tesorería de la Federación son títulos de crédito al portador, donde se consigna la obligación del Gobierno Federal de pagar una suma de dinero en fecha determinada, cuyos rendimientos son establecidos, según se ha visto, con base en la especulación comercial, pues son influidos por las tasas de interés del mercado de valores, lo que no puede ser tomado en cuenta para determinar la base del tributo, dada la incertidumbre que genera el empleo de esos elementos de mercado.

Cabe destacar que si bien este Alto Tribunal ha admitido que el empleo de mecanismos flexibles para el establecimiento de los elementos de las contribuciones, no es per se violatorio del principio de legalidad, este criterio ha sido sustentado siempre que existan reglas previstas en la ley que permitan determinarlos, lo que no es posible admitir bajo la influencia de la especulación mercantil, como parte fundamental para realizar dicha fijación, pues atenta contra el principio de certidumbre jurídica que pretende resguardar la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, dado que esa especulación obedece a intereses particulares y variables.

En consecuencia, frente a las evidentes semejanzas que guarda el asunto que se resuelve, con la regulación aplicable al Índice Nacional de Precios al Consumidor vigente en mil novecientos ochenta y siete, la consecuencia debe ser la misma, es decir, estimar que el artículo 78-A reclamado, al permitir que un órgano administrativo, distinto del legislador, sea quien determine un dato para la estimación de la base del impuesto, es decir, los Certificados de la Tesorería de la Federación, quebranta el principio de legalidad tributaria.

Además, tal conclusión se robustece, al realizar un breve análisis jurídico comparativo, aplicable a la materia fiscal, entre el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), cuyo establecimiento ha sido estimado constitucional por este Alto Tribunal, a partir de las normas que lo regulan, vigentes desde mil novecientos ochenta y ocho, y los Certificados de la Tesorería de la Federación Cetes:

Ver análisis comparativo

El análisis comparativo anterior revela que, en el caso, la consecuencia producida por la remisión que hace el precepto reclamado a los Certificados de la Tesorería de la Federación, es de mayor trascendencia aun que la producida por la aplicación del Índice Nacional de Precios al Consumidor, pues al tomarse en cuenta el valor de dichos certificados para fijar la base gravable, se modifica directamente la cantidad a acumular a los demás ingresos, sin que exista certidumbre del contribuyente sobre el monto respectivo, dada la especulación mercantil a que están sujetos los mencionados títulos de crédito.

En síntesis, dado que el artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta remite a los Certificados de la Tesorería de la Federación para calcular un elemento de la base del impuesto, como son los ingresos en servicio, que deberán acumularse a los demás ingresos percibidos con motivo de la prestación de un trabajo personal subordinado, sin que la ley establezca las reglas, criterios o componentes para el cálculo de tales certificados, cuyo monto se determina por la autoridad administrativa de acuerdo con la especulación mercantil, esta Suprema Corte considera que ese precepto legal resulta violatorio de la garantía de legalidad tributaria prevista en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, situación que conduce a estimar fundado el concepto de violación propuesto sobre el particular y a conceder el amparo al quejoso, sin que sea necesario examinar los restantes argumentos relativos a la constitucionalidad de dicha disposición legal, pues en nada haría variar el sentido del presente fallo.

Ahora bien, dada la conclusión a que se llegó, este Tribunal Pleno considera necesario establecer los efectos de la concesión del amparo al quejoso, así como la vinculación de las autoridades fiscales con el fallo protector.

Al haberse considerado inconstitucional el artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tal determinación implica la protección al quejoso contra su aplicación presente y futura, de conformidad con el criterio sustentado por el Pleno de esta Suprema Corte, publicado en el Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Tomo III, Primera Parte, página 139, cuyo texto literal es el siguiente:

"LEYES, AMPARO CONTRA. EFECTOS DE UNA SENTENCIA QUE LO OTORGA, SON LOS DE QUE PROTEGEN AL QUEJOSO CONTRA SU APLICACIÓN PRESENTE Y FUTURA.-El principio de relatividad de los efectos de la sentencia de amparo establecido en los artículos 107, fracción II, constitucional y 76 de la Ley de Amparo, conforme al cual ‘las sentencias que se pronuncien en los juicios de amparo sólo se ocuparán de los individuos particulares o de las personas morales, privadas u oficiales que lo hubiesen solicitado, limitándose a ampararlos y protegerlos, si procediere, en el caso especial sobre el que verse la demanda, sin hacer una declaración general respecto de la ley o acto que la motivare’, debe interpretarse en el sentido de que la sentencia que otorgue el amparo y protección de la Justicia de la Unión tendrá un alcance relativo en la medida en que sólo se limitará a proteger al quejoso que haya promovido el juicio de amparo respectivo, mas no así a personas ajenas al mismo, circunscribiéndose, por tanto, la declaración de inconstitucionalidad de la ley, al caso concreto. Sin embargo, este principio no puede entenderse al grado de considerar que una sentencia que otorgue el amparo contra una ley sólo protegerá al quejoso respecto del acto de aplicación que de la misma se haya reclamado en el juicio, pues ello atentaría contra la naturaleza y finalidad del amparo contra leyes. Los efectos de una sentencia que otorgue el amparo al quejoso contra una ley que fue señalada como acto reclamado en el juicio de amparo son los de proteger al quejoso no sólo contra el acto de aplicación de la misma que también se haya reclamado, si ésta fue impugnada como heteroaplicativa, sino también que la declaración de amparo tiene consecuencias jurídicas en relación con los actos de aplicación futuros, lo que significa que la misma ya no podrá válidamente ser aplicada al peticionario de garantías que obtuvo la protección constitucional que solicitó, pues su aplicación por parte de la autoridad implicaría la violación a la sentencia de amparo que declaró la inconstitucionalidad de la ley respectiva en relación con el quejoso; por el contrario, si el amparo le fuera negado por estimarse que la ley es constitucional, sólo podría combatir los futuros actos de aplicación de la misma por los vicios propios de que adolecieran. El principio de relatividad que sólo se limita a proteger al quejoso, deriva de la interpretación relacionada de diversas disposiciones de la Ley de Amparo como son los artículos 11 y 116, fracción III, que permiten concluir que en un amparo contra leyes, el Congreso de la Unión tiene el carácter de autoridad responsable y la ley impugnada constituye en sí el acto reclamado, por lo que la sentencia que se pronuncie debe resolver sobre la constitucionalidad de este acto en sí mismo considerado; asimismo, los artículos 76 bis, fracción I, y 156, que expresamente hablan de leyes declaradas inconstitucionales por la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación; y, finalmente, el artículo 22, fracción I, conforme al cual una ley puede ser impugnada en amparo como autoaplicativa si desde que entra en vigor ocasiona perjuicios al particular, lo que permite concluir que al no existir en esta hipótesis acto concreto de aplicación de la ley reclamada la declaración de inconstitucionalidad que, en su caso, proceda, se refiere a la ley en sí misma considerada, con los mismos efectos antes precisados que impiden válidamente su aplicación futura en perjuicio del quejoso. Consecuentemente, los efectos de una sentencia que otorga la protección constitucional al peticionario de garantías en un juicio de amparo contra leyes, de acuerdo con el principio de relatividad, son los de proteger exclusivamente al quejoso, pero no sólo contra el acto de aplicación con motivo del cual se haya reclamado la ley, si se impugnó como heteroaplicativa, sino también como en las leyes autoaplicativas, la de ampararlo para que esa ley no le sea aplicada válidamente al particular en el futuro."

En tal virtud, las consecuencias jurídicas del otorgamiento del amparo se traducen en que le sean devueltas al trabajador quejoso las cantidades de las retenciones enteradas por su patrón al fisco, por concepto del denominado "ingreso en servicio", así como que, en lo futuro, se abstenga de sumar ese ingreso para efectos del impuesto sobre la renta.

Asimismo, tomando en consideración que el patrón del quejoso, en este caso, actúa, por mandato de la ley, como auxiliar de las autoridades fiscales en el entero de la contribución, y que es a éstas a quienes corresponde dar cumplimiento a la ejecutoria de amparo, en su carácter de entes estatales encargados de la recaudación, es procedente que el Juez de Distrito requiera a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para que, a través de la unidad administrativa que corresponda, devuelva al quejoso las cantidades que le han sido descontadas por concepto de la aplicación del artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta a que se refiere el acto de aplicación reclamado y los posteriores a la fecha de la demanda de amparo y, además, para que la propia secretaría gire oficio al patrón del contribuyente, donde consigne expresamente que, en lo futuro, se abstenga de realizar las retenciones relativas al ingreso en servicio que consagra el citado dispositivo legal, por cuanto hace a la persona del quejoso.

No sería óbice a la determinación anterior la eventual circunstancia de que las unidades administrativas antes indicadas no hubiesen figurado con el carácter de autoridades responsables en el presente juicio de garantías, toda vez que el cumplimiento de las sentencias de amparo es exigible a toda autoridad que tenga conocimiento de ellas y que, por razón de sus funciones, deba intervenir en su ejecución, tal y como se ha determinado en la jurisprudencia 236, que aparece publicada en la compilación de 1995, T.V., página 159, cuyo contenido a continuación se transcribe:

"EJECUCIÓN DE SENTENCIAS DE AMPARO. A ELLA ESTÁN OBLIGADAS TODAS LAS AUTORIDADES, AUN CUANDO NO HAYAN INTERVENIDO EN EL AMPARO.-Las ejecutorias de amparo deben ser inmediatamente cumplidas por toda autoridad que tenga conocimiento de ellas y que, por razón de sus funciones, deba intervenir en su ejecución, pues atenta la parte final del primer párrafo del artículo 107 de la ley orgánica de los artículos 103 y 107 de la Constitución Federal, no solamente la autoridad que haya figurado con el carácter de responsable en el juicio de garantías está obligada a cumplir la sentencia de amparo, sino cualquiera otra autoridad que, por sus funciones, tenga que intervenir en la ejecución de este fallo."

En las apuntadas condiciones, por todo lo que ha quedado expresado, se impone modificar la sentencia sujeta a revisión y conceder el amparo al quejoso en contra del artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con base en los lineamientos y para los efectos precisados en la parte final del presente considerando.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-Se modifica la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-Se sobresee en el juicio en relación con los actos precisados en el considerando tercero de esta resolución.

TERCERO.-Con la salvedad anterior, la Justicia de la Unión ampara y protege a C.V.J., en contra de los actos y por las autoridades precisadas en el resultando primero de esta ejecutoria, en los términos y para los efectos señalados en el último considerando de esta ejecutoria.

N.; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos al juzgado de su origen y en su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido.

Así lo resolvió el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación; por unanimidad de once votos se aprobaron los resolutivos primero y segundo; y por mayoría de ocho votos de los señores Ministros A.A., A.G., C. y C., G.P., O.M., R.P., S.M. y presidente G.P., se aprobó el resolutivo tercero; los señores M.D.R., A.A. y S.C., votaron en favor del tercer resolutivo del proyecto que negaba el amparo al quejoso, y manifestaron que formularán voto de minoría. Se comisionó al señor M.G.I.O.M. para la formulación del engrose correspondiente.