Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

AMPARO EN REVISIÓN 1116/96. HOTELES LOS ARCOS, S.A. DE C.V.

CONSIDERANDO:

QUINTO. Previamente a cualquier otro examen se emprende el de los agravios de la revisión adhesiva, toda vez que en éstos se argumenta la improcedencia del juicio de garantías en relación con los actos reclamados.

No es óbice a lo anterior, que si bien por regla general primero se estudian los agravios de la revisión principal y luego, de haber prosperado, los de la adhesiva, por tener este último medio de impugnación un carácter accesorio de aquélla y que, consecuentemente, si los agravios de la principal no prosperan resulta innecesario el análisis de los expresados en la adhesiva, pues en el caso se actualiza como excepción a esa regla, el que se alegue en la revisión adhesiva la improcedencia del juicio de garantías, cuestión que debe analizarse previamente a la principal, por ser la procedencia del juicio constitucional de orden público y, por tanto, de estudio oficioso y preferente, en términos del último párrafo del artículo 73 de la Ley de Amparo.

El criterio que antecede tiene sustento en la tesis número XLIII/96 de la Segunda Sala de este alto tribunal, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo III-Junio, página 373, que dice:

"REVISIÓN ADHESIVA. SI EN ELLA SE PLANTEA LA IMPROCEDENCIA DEL JUICIO DE GARANTÍAS, DEBEN ANALIZARSE PREVIAMENTE LOS AGRAVIOS A LOS EXPRESADOS EN LA REVISIÓN PRINCIPAL. La regla general es que si los agravios de la revisión principal no prosperan, es innecesario el examen de los expresados en la revisión adhesiva, o bien que primero se estudien los agravios en la principal y luego, de haber prosperado aquéllos, los de la adhesiva, por tener ésta un carácter accesorio de aquélla. Sin embargo, cuando lo que se alega en la revisión adhesiva es la improcedencia del juicio de garantías, debe analizarse previamente a la revisión principal, por ser una cuestión de orden público en términos del último párrafo del artículo 73 de la Ley de Amparo."

Del contenido del recurso de revisión adhesiva se observa que, en vía de agravios, la parte adherente aduce que se surte como causa superveniente de improcedencia la prevista por la fracción XVI del artículo 73 de la Ley de Amparo, porque mediante el decreto 16082 de dos de abril de mil novecientos noventa y seis, se reformaron diversos artículos de la Ley de Hacienda del Estado de Jalisco, entre los que se encuentran los reclamados en el juicio constitucional.

Carece de sustento jurídico lo alegado por la autoridad responsable adherente, toda vez que en el caso concreto no se actualizó esa causa de improcedencia que hace valer, como a continuación se expone.

En la demanda de garantías, la sociedad quejosa reclamó el Decreto 16025, emitido el veinte de diciembre de mil novecientos noventa y cinco por el Congreso del Estado de Jalisco y vigente a partir del uno de enero de mil novecientos noventa y seis, con motivo de su sola entrada en vigor, sin acto concreto de aplicación en su perjuicio, disposiciones del siguiente tenor:

"SECCIÓN PRIMERA. D.O.

"Artículo 56. Es objeto de este impuesto, la prestación de servicios de hospedaje, que se realicen en el Estado de Jalisco, debiéndose entender que existen tales servicios, cuando por lo menos uno de los bienes objeto de los mismos se encuentren dentro de su territorio. Asimismo, para los efectos de este impuesto, se entiende por prestación de servicios de hospedaje, el otorgamiento de albergue y de los servicios inherentes al mismo, a cambio de una contraprestación, sea cual fuere la denominación.

"SECCIÓN SEGUNDA. De los Sujetos

"Artículo 57. Son sujetos de este impuesto, las personas quienes reciban los servicios de hospedaje que señala esta ley, mediante las retenciones que deberán efectuarles los prestadores de los mismos.

"Artículo 58. Las personas que presenten (sic) los servicios de hospedaje, así como las que tengan a su cargo la administración u operación de sistemas de tiempo compartido, están obligadas a lo siguiente:-I.S. su inscripción en el Registro Estatal de Contribuyentes ante la autoridad fiscal que corresponda, mediante la forma oficial del caso y proporcionando la información relacionada con su identidad, su domicilio y aquella que les sea solicitada y. II. Retener a los usuarios de sus servicios, el impuesto correspondiente y enterarlo a las oficinas autorizadas por los periodos y en las fechas señaladas conforme a este capítulo. Los retenedores de este impuesto están obligados a enterar una cantidad equivalente a la que se debiera retener conforme a esta ley, aun cuando no hubieren hecho la retención o no hayan recibido el pago de las contraprestaciones relativas al servicio prestado.

"SECCIÓN TERCERA. De la Base del Impuesto

"Artículo 59. La base para el cálculo de este impuesto se integra con el valor total de la contraprestación pactada a favor de quien preste el servicio, así como con las cantidades que se carguen o cobren a quien lo reciba por intereses normales, penas convencionales, mantenimiento, cuotas ordinarias, extraordinarias o por administración, gastos de toda clase y cualquier otro concepto inherente a los mismos.

"SECCIÓN CUARTA. De la Cuota

"Artículo 60. Este impuesto se liquidará y pagará de conformidad con la tarifa que al efecto señale la Ley de Ingresos del Estado.

"SECCIÓN QUINTA. Del Pago

"Artículo 61. El pago del impuesto se hará mediante el entero de las retenciones que debió efectuar el prestador que señale esta ley cada bimestre, teniendo como máximo un plazo de quince días siguientes al mismo. Se tendrá obligación de pagar este impuesto, en el momento en que sean exigibles las contraprestaciones a favor de su prestador, incluyendo los anticipos que se reciban."

Con independencia de que la totalidad de los preceptos legales transcritos sean de carácter autoaplicativo, también conocidos como de individualización incondicionada porque con su sola vigencia causan perjuicio a las personas que se encuentren colocadas dentro de sus supuestos normativos; o bien, que algunos de esos preceptos sean heteroaplicativos o de individualización condicionada porque requieran de un acto concreto de aplicación para que el perjuicio se actualice, lo cierto es que la parte quejosa los reclama argumentando que por su sola entrada en vigor le causan perjuicio, sin acto concreto de aplicación en su perjuicio, ya que dice que es propietaria del negocio denominado Hoteles los Arcos de Occidente, S.A. de C.V., y que como tal se le obliga a retener el impuesto sobre hospedaje y a inscribirse en el Registro Estatal de Contribuyentes.

Ahora bien, es verdad que mediante el Decreto 16082, publicado el dos de mayo de mil novecientos noventa y seis en el Periódico Oficial del Estado de Jalisco, el Congreso de esa entidad federativa reformó diversos artículos de la Ley de Hacienda del Estado de Jalisco, entre los que se encuentran los artículos 56, 57, 58, 59 y 61, que se reclaman en la vía constitucional, cuyo texto actual dice:

"Artículo 56. Es objeto de este impuesto, la prestación de servicios de hospedaje, en las edificaciones regidas por la modalidad de uso en tiempo compartido, hoteles, moteles, campamentos y paraderos de casas rodantes, en inmuebles ubicados en el Estado de Jalisco.

"Asimismo, para los efectos de este impuesto, se entiende por prestación de servicios de hospedaje, el otorgamiento de albergue a cambio de una contraprestación, sea cual fuere la denominación que ésta tenga.

"Artículo 57. Son sujetos de este impuesto, las personas quienes reciban los servicios de hospedaje, mediante la retención que deberán efectuar los prestadores de los mismos.

"Artículo 58. Las personas que presten los servicios de hospedaje, así como las que tengan a su cargo la administración u operación de sistemas de tiempo compartido, están obligadas a lo siguiente:

"...

"II. Retener a los usuarios de los servicios de hospedaje el impuesto correspondiente y enterarlo a las oficinas autorizadas dentro del plazo señalado en este capítulo. Los retenedores de este impuesto están obligados a enterarlo, aun cuando no hubieren hecho la retención, pero sí hubiesen prestado el servicio.

"Artículo 59. La base para el cálculo de este impuesto se integra con el valor total de la contraprestación del servicio de hospedaje y, en el caso de los tiempos compartidos, por el monto de la contraprestación que hace el usuario del servicio cada vez que haga uso de sus derechos convenidos sobre un bien o parte del mismo."

"Artículo 61. El pago del impuesto lo hará el prestador de servicios de hospedaje mediante entero que se efectuará el último día de cada bimestre natural, teniendo como máximo un plazo de quince días siguientes al mismo, debiendo enterarlas en las Oficinas de Recaudación Fiscal de la Secretaría de Finanzas o ante las instituciones de crédito autorizadas."

La circunstancia de que los artículos 57, 58 y 61 reclamados hayan quedado, entre otros, reformados a partir de la entrada en vigor del Decreto 16082, ocurrida al día siguiente de su publicación, contrariamente a lo aducido por la autoridad recurrente, no conduce a decretar el sobreseimiento en el juicio, toda vez que si bien este alto tribunal ha sostenido, en la jurisprudencia que más adelante se transcribirá, que ante la derogación de la ley reclamada cesan sus efectos y resulta improcedente el estudio de su constitucionalidad, tal criterio se encuentra limitado para aquellas leyes cuya naturaleza sea prohibitiva y bajo determinadas condiciones, hipótesis que en el caso no se actualizó.

Ciertamente, el referido criterio jurisprudencial se publicó con el número ciento noventa y dos en el A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, Tomo I, Materia Constitucional, página 189, que dice:

"LEY DEROGADA. ESTUDIO IMPROCEDENTE DE SU CONSTITUCIONALIDAD, SIN ACTO CONCRETO DE APLICACIÓN. Si la ley combatida ha sido derogada, sus efectos han cesado, y aunque se señalen en la demanda actos de aplicación, si éstos no se refieren a un caso concreto y específico en que el quejoso resulte perjudicado, sino que la aplicación se relacione a una prohibición in generis, esta situación prevalece durante la vigencia de la ley, pero resulta ya de imposible modificación de estudiarse el fondo del negocio y de concederse en su caso el amparo y protección de la Justicia Federal, que ningún efecto puede, en estas condiciones, surtir sobre el pasado. Por lo tanto, con fundamento en la fracción XVI del artículo 73 de la Ley de Amparo, el juicio es improcedente y debe sobreseerse con apoyo además en la fracción III del artículo 74 del mismo ordenamiento antes citado." (Séptima Época: Amparo en revisión 4876/64 (está equivocado el número que aparece en la publicación). Á.T.B.. 27 de junio de 1974. Unanimidad de veinte votos. Amparo en revisión 6167/77. J.A.M.B.. 6 de mayo de 1980. Unanimidad de veinte votos. Amparo en revisión 6361/77. T.G.V.. 6 de mayo de 1980. Unanimidad de veinte votos. Amparo en revisión 6433/77. J.A.A.F.S.. 6 de mayo de 1980. Unanimidad de veinte votos. Amparo en revisión 6558/77. E.C.V.. 6 de mayo de 1980. Unanimidad de veinte votos).

Ahora bien, al tener a la vista las ejecutorias con las que se integró la jurisprudencia invocada, se observa que la primera de ellas (rectora del criterio) fue emitida a propósito del amparo en revisión número 4876/54 promovido por Á.T.B., en donde se examinó la procedencia del juicio de amparo en contra de una ley que estableció un deber a cargo de los abogados litigantes de registrar su título o cédula profesional, la cual se reclamó con motivo de su aplicación concreta en la expedición de ciertas circulares que prohibieron a aquéllos actuar en los procesos llevados ante las responsables, sin cumplir previamente con el registro correspondiente, según puede constatarse de la transcripción del fallo en la parte conducente:

"El quejoso impugna la constitucionalidad del artículo 35, fracción VII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial del Estado de Baja California, expedida el 31 de diciembre de 1953, cuyo texto es el siguiente: 'Capítulo Cuarto. Del presidente del Tribunal Superior de Justicia. Artículo 35. Corresponde al presidente del Tribunal Superior de Justicia: ... VII. Registrar los títulos de abogados, cerciorándose de la identidad de las personas, y de que han sido expedidas por autoridad o corporación legalmente autorizada para ello, excepto cuando el profesionista tenga cédula expedida por la Dirección de Profesiones de la Secretaría de Educación Pública, en que sólo se tomará razón de este documento. Sin dicho registro los interesados no podrán ejercer en el Estado. De las listas de registro que irá formando el presidente del tribunal, enviará copias a los jueces de los distintos partidos judiciales, con el objeto de que éstos no permitan el ejercicio de la profesión a las personas que no se encuentren registradas.' Considera que el precepto combatido es aplicable, porque desde 23 años anteriores a la presentación de la demanda ha desempeñado la labor de abogado práctico, sin tener título de licenciado en derecho, ni cédula expedida por la Dirección General de Profesiones de la Secretaría de Educación Pública. Y al efecto, señala como actos de aplicación del precepto impugnado las circulares que expidió el presidente del Tribunal Superior de Justicia del Estado de Baja California, para el efecto de que en ejecución del precepto ahora combatido, se concediera un término perentorio para que las personas que ejercieran la profesión, registraran sus títulos o exhibieran su cédula, con la advertencia que de no hacerlo, se les impida el ejercicio de dicha profesión; así como la orden librada a los Jueces citados como autoridades responsables para que cumplan con el precepto que combate ahora. Además, de los Jueces responsables, la ejecución de las órdenes dictadas por su superior. Sigue diciendo el quejoso en su demanda, que con los actos reclamados se le priva de inmediato del producto de su trabajo al impedírsele ejercitar la profesión de abogado práctico, único medio con cuyo producto, sostiene a su familia, mutilándose además su patrimonio. Ahora bien, la Ley Orgánica del Poder Judicial del Estado combatida ha sido abrogada, según el artículo primero transitorio del decreto de 5 de enero de 1971, que crea una nueva Ley Orgánica del Poder Judicial del Estado de Baja California. Por tanto, los efectos de la ley combatida han cesado. Y aunque se señalan en la demanda actos de aplicación, éstos no se refieren a un caso concreto y específico en que el quejoso resulte perjudicado porque se le haya impedido obtener determinados emolumentos como producto de su trabajo como abogado práctico, sino que la aplicación se relaciona a una prohibición in genere para presentarse ante el Tribunal Superior de Justicia del Estado de Baja California y los juzgados que dependen de él para ejercer la profesión de abogado, situación esta que prevaleció durante la vigencia de la Ley Orgánica del Poder Judicial del Estado de Baja California de 31 de diciembre de 1953, que se combate, pero que resulta ya de imposible modificación de estudiarse el fondo del negocio y de concederse en su caso el amparo y protección de la Justicia Federal que ningún efecto puede, en estas condiciones, surtir sobre el pasado. Por lo tanto, con fundamento en la fracción XVI del artículo 73 de la Ley de Amparo, el juicio es improcedente, y debe sobreseerse con apoyo además en la fracción III del artículo 74 del mismo ordenamiento antes citado, sin que sea el caso de hacer reserva de jurisdicción alguna, pues los actos de aplicación del ordenamiento combatido no se impugnan por vicios propios."

Como se ve, del asunto que formó la tesis, que entonces fue aislada y ahora ya es jurisprudencia, se desprende con claridad que el origen de ese criterio yace en la existencia de un juicio de amparo en el que se reclama una norma cuya aplicación entraña una prohibición in generis, que sólo prevalece durante la vigencia de la ley, pero que derogada cesa su efecto prohibitivo, permitiendo al particular actuar, hipótesis ante la que una concesión de la protección constitucional ningún efecto podría tener, dado que en ningún caso podría surtir efectos sobre el pasado, esto es, no podría volver en el tiempo para reparar la violación causada por la aplicación de dicha norma, permitiendo al particular realizar aquello que le fue vedado y que ahora ya le es permitido. Además, ningún caso tendría que se otorgara un amparo por virtud del cual se permitiera al particular actuar en aquellos aspectos prohibidos por la ley, si al ya no estar ésta vigente, bien puede hacerlo con libertad.

La anterior reflexión conduce a distinguir del supuesto en el que la ley reclamada entrañe, no una prohibición, sino una obligación de actuar en determinado sentido, o sea, una obligación de hacer o permitir que se haga, caso en el que la derogación de esa ley no libera, a quienes fueron destinatarios de la ley, de las consecuencias que hayan podido o puedan derivar de su observancia o inobservancia por todo el periodo durante el que estuvo vigente, lo cual explica que, a pesar de la derogación, los obligados a acatarla deban responder de los actos realizados al amparo de la misma y, por ende, sufrir las consecuencias desfavorables derivadas de su aplicación; máxime que, por regla general y salvo disposición expresa (como sería aquella norma transitoria que impidiera la aplicación de la ley derogada incluso a los hechos ocurridos bajo su vigencia, en cuyo caso quedaría destruida la ley desde su promulgación misma), la derogación de la ley sólo produce efectos hacia el futuro, impidiendo que ella se aplique a hechos realizados con posterioridad a la fecha en que se produjo, pero no abarca los realizados durante la época en que estuvo en vigor.

En esa tesitura, mientras subsistan los efectos de la ley por lo que hace al periodo durante el cual estuvo rigiendo, no puede afirmarse que se actualiza la causal de improcedencia prevista en la fracción XVI del artículo 73 de la Ley de Amparo y que es aplicable la jurisprudencia en estudio, como sucede en la especie, dado que las disposiciones legales reclamadas son de naturaleza positiva, no negativa o prohibitiva y, por tanto, obligaron a sus sujetos a actuar de determinada forma, dejando huella en la esfera jurídica del quejoso, que sólo puede ser borrada por una concesión del amparo.

En efecto, de acuerdo con lo dispuesto por los artículos reclamados, la empresa quejosa tenía las obligaciones de retener el impuesto sobre hospedaje desde el mismo primero de enero de mil novecientos noventa y seis, fecha a partir de la que entraron en vigor las normas reclamadas, a enterar, a más tardar, el quince de marzo siguiente, el impuesto que retuvo durante el primer bimestre del año y, de inmediato, a inscribirse en el Registro Estatal de Contribuyentes de Jalisco. De lo que se sigue que si bien las reformas que entraron en vigor al día siguiente de la publicación del Decreto 16082, esto es, el tres de mayo de mil novecientos noventa y seis, privaron de vigencia a los preceptos legales impugnados, no hicieron desaparecer los efectos que éstos produjeron durante el tiempo en que estuvieron vigentes, traducidos en todas esas obligaciones de hacer que la ley imponía a la quejosa, en la que se incluye la de pagar el impuesto aun cuando no hubiera hecho la retención, respecto de las que naturalmente tiene que responder, pues inclusive, esa retención subsiste en los mismos términos, por lo que en esta hipótesis es insostenible la postura de que los efectos de los artículos reclamados hayan cesado.

Por consiguiente, debe concluirse que en el caso no es aplicable la jurisprudencia antes transcrita cuyo rubro es "LEY DEROGADA. ESTUDIO IMPROCEDENTE DE SU CONSTITUCIONALIDAD, SIN ACTO CONCRETO DE APLICACIÓN.", aunado a que en la especie, según se ha precisado, algunas de las normas que se reclaman son autoaplicativas y se impugnan con motivo de su sola vigencia y no de un acto concreto de aplicación, porque desde tal momento obligan a la quejosa, mientras que en la jurisprudencia se observa una hipótesis diferente en la que la ley se impugna con motivo de actos concretos de aplicación, ya que dice "... y aunque se señalen en la demanda actos de aplicación, si éstos no se refieren a un caso concreto y específico en que el quejoso resulte perjudicado, sino que la aplicación se relacione ...".

Es corolario de lo expuesto, que resulta infundada la proposición de la autoridad inconforme de que en el caso se sobresea conforme a lo dispuesto en el artículo 74, fracción III, de la Ley de Amparo, en relación con la fracción XVI del numeral 73 de la misma legislación. Conviene añadir que tratándose de amparo contra leyes, aun en el supuesto de que el mismo se otorgue y su efecto sea proteger al quejoso en contra de su aplicación presente y futura, ello sólo se refiere a la ley reclamada y durante el periodo de su vigencia, sin que pueda extenderse a un acto legislativo diverso, como lo es la reforma legislativa posterior que por ser ajena al juicio de amparo no podría ser afectada por la sentencia emitida en el mismo.

SEXTO. De los agravios hechos valer por la parte quejosa, resultan sustancialmente fundados los vertidos en los incisos d) y e) del escrito correspondiente, mismos que se estiman suficientes para revocar la sentencia impugnada y conceder el amparo y la protección de la Justicia Federal.

En efecto, la sociedad quejosa inconforme expresó, en el primero de los incisos antes referidos, literalmente lo siguiente:

"d) En relación a lo anterior, estimo que tales razonamientos se encuentran erróneamente fundados y motivados, ya que en tratándose de la prestación del servicio de hospedaje, si el usuario del servicio no cubre el pago de las contraprestaciones mucho menos del impuesto, ¿por qué la prestadora del servicio debe enterarlo? Pretendiendo ser sabio el a quo señala que 'la retención debe aplicarse únicamente sobre el servicio prestado' pero si el costo de tal servicio no es cubierto por el usuario al prestador, ¿quién pagará el impuesto?, la contestación nos la da el decreto impugnado señalando que el entero deberá hacerlo el prestador del servicio, luego entonces, surge la pregunta ¿por qué debe cubrirlo el prestador del servicio de hospedaje cuando el causante del impuesto lo es el usuario? tal situación obviamente contraviene el espíritu de la Constitución, no solamente en los artículos 5o. y 31, fracción IV, sino también en los numerales 14 y 16, en cuanto se prohíbe todo acto de molestia en perjuicio de la persona (debiéndose entender tanto la física como la moral, puesto que donde la ley no distingue la autoridad no puede hacerlo); el alcance o interpretación dado por el juzgador a la fracción IV del artículo 31 constitucional, indudablemente que rebasa los límites que el legislador pretendió darle, ya que de la lectura de las garantías individuales se desprende la protección a la libertad del trabajo, como también de los actos de molestia o de privación que pudiera sufrir la persona (bien sea ésta física o moral) por parte de la autoridad, entonces pues, el imponer el decreto impugnado obligaciones a los prestadores del servicio de hospedaje sin ser causantes del impuesto sobre hospedaje, llegando al extremo de pretender que realice el pago de dicho impuesto, aun cuando ni siquiera hubiere recibido el pago de la contraprestación por el servicio prestado, viola garantías individuales de la quejosa; ahora bien, la interpretación correcta que debe darse a la fracción IV del artículo 31 constitucional, lo es en el sentido de que toda persona mexicana debe contribuir para los gastos públicos tanto de la Federación, como de los Estados y Municipios, pero ello no implica que se convierta en gestora, ya que tal actividad o facultad le corresponde a la Secretaría de Finanzas del Estado, conforme a la Ley Orgánica del Poder Ejecutivo del Estado de Jalisco, que inclusive cuenta con la facultad económico-coactiva para su cobro, facultad de la que adolece el particular. No puede estimarse aberrante afirmar que quien debe darse de alta debe ser el contribuyente, puesto que él es el obligado a enterar el impuesto sobre hospedaje, aun cuando se considere una cuestión práctica, porque si cientos, miles o millones de personas estuvieran en posición de usar el servicio que aquí interesa, regresando sobre lo dicho, ello implicaría para la quejosa desarrollar un trabajo extra como lo son las actividades de cálculo, cobro y entero del impuesto en la oficina que la Secretaría de Finanzas señale, sin obtener de la quejosa su previo consentimiento y sin fijarse una justa retribución por su labor, ya que no obstante cumplir con su obligación de contribuir a los gastos públicos en los términos de las leyes tanto federales, estatales, como municipales, ahora se pretende se convierta en una especie de trabajador (sin sueldo) de la Secretaría de Finanzas con obligaciones tales como tener que inscribirse en el Registro Estatal de Contribuyentes (sin serlo en relación al impuesto que nos ocupa), retener (que implica cuantificar) del causante (quien es el usuario del servicio) el pago del impuesto sobre hospedaje y enterarlo en las fechas indicadas a la oficina correspondiente, sino que además, si el causante no cubre al prestador del servicio la contraprestación respectiva, no libra la obligación de enterar el impuesto, luego entonces, si el artículo 31, fracción IV, constitucional, señala la obligación de contribuir, no puede el juzgador, como indebidamente lo hace, darle una interpretación que no tiene, es decir, no puede obligarse a una persona que no sea la causante a enterar un impuesto del cual no es sujeto pasivo ni tampoco se le puede obligar a desarrollar una actividad sin su previo consentimiento, aun cuando se trate de una persona moral la quejosa, puesto que el artículo 5o. constitucional no hace distinción alguna; el Estado, contrariamente a lo afirmado por el a quo, para el control de la recaudación del impuesto que aquí importa, cuenta con la infraestructura necesaria para ello como lo es la Secretaría de Finanzas del Gobierno del Estado de Jalisco, cuyo personal que labora en la misma en sus funciones cuenta con la recaudación de impuestos y además con la facultad económico-coactiva para su cobro, sin que pueda estimarse, como erróneamente lo afirma el juzgador, que la obligación contenida en la fracción IV del artículo 31 constitucional, incluya también los servicios personales, porque ello viola la garantía contenida en el artículo 5o. constitucional."

La consideración expuesta en la sentencia constitucional que controvierte la peticionaria de garantías, ahora recurrente, es del tenor siguiente:

"Tampoco se advierte que la disposición del decreto impugnado conculque las garantías que se contienen en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución, en la medida en que se atribuye que el impuesto a que alude el decreto es desproporcionado e inequitativo, dado que, se afirma, obliga a la empresa solicitante del amparo, a pagar el impuesto sin haber obtenido el ingreso correspondiente del servicio, o en perjuicio del prestador en cuyo favor se erijan deudas, produciendo así la inequidad y la desproporcionalidad por la que, afirman, solamente el contribuyente y no el retenedor tiene la obligación de darse de alta. A ello debe responderse que aunque es verdad que los retenedores están obligados a enterar una cantidad equivalente a la que deberán de retener aun cuando no se hubiese hecho la retención o no hayan recibido el pago de la contraprestación, inherentes al servicio de hospedaje prestado, también lo es que partiendo de lo establecido en el artículo 61 del propio decreto, la obligación de pagar el impuesto que corre, repítese, a cargo del usuario del servicio, se actualiza en el momento en que sean exigibles las contraprestaciones a favor de su prestador incluyendo los anticipos que se reciban, lo que significa que la retención debe aplicarse únicamente sobre el servicio prestado. Por lo demás, carece de sustento la alegación que hace respecto de que quien debe darse de alta sería el contribuyente, pues como ya se apuntó, por razones prácticas, es obvio que lo anterior sería aberrante, pues equivaldría a que miles y quizás millones de personas que estuvieran en posición de usar el servicio que aquí interesa, se dieran de alta sólo por el lapso que utilizaran dicho servicio, lo cual sería caótico para los efectos pretendidos por la ley hacendaria, amén de que el verdadero espíritu del decreto sobre este punto es justamente que el Estado pueda controlar y hacer más expedita la recaudación del impuesto que aquí importa, lo cual no implica que tal circunstancia sea inconstitucional, pues esa facultad se encuentra prevista en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución. Además, ya se ha puntualizado que una interpretación del artículo 31 en esa fracción, en el aspecto que se involucra, determina que en materia tributaria es obligación de los ciudadanos mexicanos contribuir a los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes; esta obligación no se limita a contribuir con aportaciones en dinero o en especie, sino que establece una obligación que comprende también los servicios personales, y aun cuando expresamente no se señala en dicho precepto, la interpretación debe ser en tal sentido, porque no se puede exigir que un precepto de la Constitución detalle la obligación hacia los particulares, porque esa tarea corresponde al intérprete, o sea al órgano estatal competente a través de la creación de normas jurídicas generales."

El análisis realizado por el Juez de Distrito, que se impugna en el agravio marcado con el inciso d), antes transcrito, resulta incorrecto, como lo aduce la recurrente, toda vez que si bien es cierto que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31 constitucional, es obligación de los mexicanos contribuir al gasto público, el principio de justicia tributaria que se desprende del mismo precepto constitucional, obliga a los legisladores a observar la equidad en la imposición de los tributos, lo que no sucedió en el establecimiento de las obligaciones a cargo de los "retenedores", contenidas en el artículo 58 de la Ley de Hacienda del Estado de Jalisco, en especial, en la fracción II, último párrafo de ese precepto, como a continuación se verá.

Para observar cómo se refiere la ley a los sujetos del impuesto y, en especial, a los retenedores, es necesario volver a transcribir los siguientes artículos:

"Artículo 57. Son sujetos de este impuesto, las personas quienes reciban los servicios de hospedaje que señala esta ley, mediante las retenciones que deberán efectuarles los prestadores de los mismos.

"Artículo 58. Las personas que presenten (sic) los servicios de hospedaje, así como las que tengan a su cargo la administración u operación de sistemas de tiempo compartido, están obligadas a lo siguiente: I.S. su inscripción en el Registro Estatal de Contribuyentes ante la autoridad fiscal que corresponda, mediante la forma oficial del caso y proporcionando la información relacionada con su identidad, su domicilio y aquella que les sea solicitada; y II. Retener a los usuarios de sus servicios, el impuesto correspondiente y enterarlo a las oficinas autorizadas por los periodos y en las fechas señaladas conforme a este capítulo. Los retenedores de este impuesto están obligados a enterar una cantidad equivalente a la que se debiera retener conforme a esta ley, aun cuando no hubieren hecho la retención o no hayan recibido el pago de las contraprestaciones relativas al servicio prestado."

De lo establecido por tales preceptos, se advierte que el legislador impone a los retenedores la obligación de enterar el impuesto, aun en los casos en que no hayan recibido el pago del servicio ni el importe del tributo, lo que, en términos del artículo 61 de la ley impugnada, implica que la obligación surge cuando se actualiza la obligación de pago del hecho imponible, a pesar de que no considera a los retenedores como sujetos pasivos directos del tributo.

En efecto, los artículos 56 a 61 de la Ley de Hacienda del Estado de Jalisco, crearon el gravamen denominado "Del Impuesto sobre H., en el que de conformidad con el artículo 57 del ordenamiento impugnado, se consideran contribuyentes a los sujetos pasivos del impuesto, quienes reciben el servicio de hospedaje, y como responsables de la "retención" a los prestadores de éste.

Aunado a lo anterior, el examen conjunto de los preceptos legales que regulan ese tributo, que han quedado transcritos en el considerando que antecede, lleva a la estimación de que a las personas (físicas o morales) que presten servicios de hospedaje, se les obliga a cumplir en forma solidaria con las siguientes cuestiones:

a) Efectuar las retenciones del impuesto.

b) Solicitar su inscripción en el Registro Estatal de Contribuyentes ante la autoridad fiscal que corresponda, proporcionando la información relacionada con su identidad, su domicilio y aquella otra que les fuere solicitada.

c) Enterar el impuesto correspondiente a las oficinas autorizadas por los periodos y en las fechas señaladas conforme a la ley.

d) Como retenedoras del impuesto, a enterar una cantidad equivalente a la que debieran retener conforme a la ley, aun cuando no hubieran hecho la retención o no hayan recibido el pago de las contraprestaciones relativas al servicio prestado.

Como se ve, la ley impugnada se refiere a "retener", con una connotación distinta al concepto literal de ese verbo, pues propiamente se trata de una recaudación, porque la retención supone que el sujeto que realiza la acción efectúa el pago de una suma, de la cual conserva para el fisco cierta porción y, en el caso, el hotelero no paga al usuario por los servicios, sino es éste el que entrega a aquél la contraprestación pactada; sobre todo al considerar que el concepto de "retener" tiene un significado diverso al de "recaudar", según se desprende de lo que, al respecto, asienta el Diccionario de la Real Academia Española:

"Retener. Suspender en todo o en parte el pago del sueldo, salario u otro haber que uno ha devengado, hasta que satisfaga lo que debe, por disposición judicial, gubernativa o administrativa. Descontar de un pago o de un cobro una cantidad como impuesto fiscal."

"Recaudar. (Del lat. recapitare, recoger). Cobrar o percibir caudales o efectos."

Por tanto, si en el caso el hecho imponible consiste en la prestación del servicio de hospedaje y el que recibe éste tiene el carácter de contribuyente, el prestador de aquél tiene el carácter de acreedor en relación con el causante y le corresponde cobrar por el servicio, aunado al importe del tributo. De tal suerte que el acreedor en la relación jurídica de coordinación que originó el hecho que genera la causación del impuesto, tendrá el carácter de recaudador, pues el deudor de esa relación a su vez tendrá el carácter de contribuyente y efectuará el pago aumentado por el importe del impuesto, lo que lo libera de la obligación de enterar directamente al fisco.

Por ello, se considera que para que los conceptos antes precisados tengan aplicación correcta en la materia fiscal, es necesario que el retenedor o recaudador estén expresamente identificados ante las autoridades, a diferencia de lo que sucede con el sujeto pasivo principal por adeudo propio (contribuyente), cuyo registro e identificación ante el fisco no son necesarios, porque su calidad se deduce de la naturaleza misma del hecho imponible y porque respecto de él se da la capacidad contributiva que es el fundamento del tributo, aunque lo entere a través de un tercero que es auxiliar del Estado.

Así, la retención que le corresponde desempeñar a un sujeto distinto del contribuyente o causante, es la que tiene lugar cuando el obligado por la ley a efectuar la retención y a enterar al sujeto activo el importe de lo retenido, descuenta el crédito tributario a su acreedor al pagarle o al abonarle en cuenta, es decir, el efecto de la retención es reducir el pago de una deuda en la medida del impuesto que le corresponde pagar al acreedor; además, el retenedor tiene que cumplir con otras obligaciones formales, tales como presentar declaraciones, enterar el tributo al sujeto activo, inscribirse en el registro correspondiente, etcétera. El ejemplo típico del retenedor se observa en el impuesto sobre la renta, en lo que respecta a la obligación que tiene el patrón de deducir de los ingresos de las personas físicas que perciban como remuneración del trabajo prestado a aquél, el importe del respectivo impuesto para enterarlo al fisco.

Lo anterior tiene apoyo en la jurisprudencia y tesis:

"IMPUESTO SOBRE LA RENTA. OBLIGACIÓN DEL PATRÓN DE RETENERLO, CUANDO LAS PERSONAS SUJETAS A UNA RELACIÓN LABORAL, OBTIENEN PRESTACIONES DERIVADAS DE LA MISMA. De conformidad con los artículos 77, fracción X, 79 y 80 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el año de 1991, quienes hagan pagos por conceptos de prima de antigüedad, retiro, indemnizaciones y otros, deben, en principio, retener el tributo respectivo; esta regla general admite dos casos de excepción, la primera se da cuando la cantidad recibida no excede de noventa veces el salario mínimo; la segunda, cuando el empleado sólo ha percibido un sueldo mínimo general correspondiente a su área geográfica; por tanto, si dichos preceptos legales no exceptúan de cubrir el impuesto sobre la renta a las personas que han estado sujetas a una relación laboral, y obtienen prestaciones derivadas de una condena impuesta por un órgano jurisdiccional, es obvio que el patrón debe retener el tributo relativo, sin importar si existe separación justificada o injustificada, pues el hecho de que el pago deba hacerse por determinación judicial, como consecuencia de un despido o un no sometimiento al arbitraje, no priva a dicho pago de su carácter indemnizatorio, cuya base impositiva deriva de la obligación establecida en los artículos 31, fracción IV y 73, fracción VII, de la Constitución Federal." (Jurisprudencia 17/92, Cuarta Sala, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, página 19, Octava Época, número 58, octubre de 1992).

"IMPUESTO SOBRE LA RENTA, RETENCIÓN DEL. Aunque una compañía hubiera estado obligada, originalmente, a causar su impuesto sobre la renta, en cédula quinta, si no lo hizo así, sino en cédula segunda, la obligación de otra compañía contratante, para descontar el diez por ciento a que se refiere el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de acuerdo con el 58 del reglamento de la misma ley, no puede existir, porque entre manifestar en cédula quinta y retener el mencionado diez por ciento, hay una relación de causa a efecto y no existiendo aquélla, tampoco puede existir éste, y aunque originalmente la segunda compañía estuviese obligada a retener el impuesto a que se contrae el citado artículo 27, si legalmente quedó exenta la primera de la obligación de hacer sus manifestaciones en cédula quinta, relevó a la contratante de hacer la retención aludida; por lo que las multas impuestas por esta omisión, son infundadas, máxime, que no hay por qué retener un impuesto que a la postre no habrá que causarse." (Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación, Quinta Época, T.L., página 172).

Aunado a lo anterior, debe aclararse que el recaudador es aquel sujeto al que el legislador le impone la obligación de cobrar el tributo a su deudor, al mismo tiempo que le cobra el crédito particular. Ello se ve patente en el impuesto sobre el consumo de energía eléctrica, en el que la compañía que presta el servicio cobra por el servicio prestado al mismo tiempo que recauda el impuesto respectivo que deberá enterar al Fisco Federal. Es decir, la recaudación ocurre, por regla general, con motivo de la relación existente entre los sujetos que intervienen en la creación del hecho imponible, pues el acreedor tiene carácter de recaudador y el deudor tiene la calidad de contribuyente; de ahí que al obtenerse el pago, concomitantemente debe obtenerse el importe del tributo, pues la recaudación nace en esa hipótesis.

Las notas distintivas entre las figuras fiscales de la retención y la recaudación se encuentran en los sujetos que originan el hecho imponible, pues en el primero el deudor será el retenedor, quien no gozará de la calidad de sujeto pasivo directo del impuesto y el acreedor será el contribuyente; en el segundo, el deudor tendrá el carácter de contribuyente y el acreedor será el sujeto que tenga la obligación de cobrar el servicio y el importe del tributo.

La creación de esas figuras tiene como fundamento la facultad implícita en la fracción IV del artículo 31 constitucional, en el que se establecen las contribuciones, figuras que no nacen de una relación jurídica simple, en la que el contribuyente sólo tenga la obligación de pagar el tributo y el Estado el derecho correlativo de cobrarlo, sino que se basa en el complejo de derechos, obligaciones y atribuciones contenidos en el derecho tributario, en el que se incluye la imposición de obligaciones a terceros para controlar el tributo y en lograr en forma eficiente la recaudación. Así se ha sostenido por este alto tribunal en las siguientes tesis:

"IMPUESTOS, RETENCIÓN DE, CON CARGO A TERCEROS (LEGISLACIÓN DEL ESTADO DE CHIHUAHUA). No son inconstitucionales los artículos 528, 566 y 569 del Código Administrativo del Estado de Chihuahua, que imponen a los patrones la obligación de retener del salario de sus trabajadores las cuotas correspondientes al impuesto sobre sueldos y emolumentos, presentar listas del personal a su servicio y enterar en las oficinas recaudadoras el monto del impuesto retenido, pues tales deberes impuestos a terceros corresponden a la facultad que el fisco tiene para controlar el impuesto y hacer más expedita su recaudación, facultad implícita en la fracción IV del artículo 31 constitucional, que al conceder atribuciones al Estado para establecer contribuciones, no consagra una relación jurídica simple, en la que el gobernado tenga sólo la obligación de pagar el tributo y el Estado el derecho correlativo de cobrarlo, sino que constituye uno de los basamentos del complejo de derechos, obligaciones y atribuciones que forman el contenido del derecho tributario, entre las que se hallan las de controlar el tributo mediante la imposición de obligaciones a terceros." (Pleno, Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volumen 6, Primera Parte, página 144).

"MATERIALES PARA CONSTRUCCIÓN, IMPUESTO SOBRE. RETENCIÓN POR TERCEROS (LEGISLACIÓN DEL ESTADO DE MÉXICO). No es inconstitucional el artículo 16, Tarifa L, de la Ley General de Hacienda del Estado de México, reformado por el Decreto Número 72, publicado en la Gaceta de Gobierno del Estado de México de fecha 31 de diciembre de 1949, que impone a los productores de tabique, teja y materiales de construcción, especificados en el decreto mencionado, la obligación de retener el impuesto a cargo de los compradores o consumidores de dichos materiales, pues tales deberes impuestos a terceros corresponden a la facultad que el fisco tiene para controlar los impuestos y hacer más rápida y efectiva su recaudación, facultad que se encuentra implícita en la fracción IV del artículo 31 constitucional, que al conceder atribuciones a los Estados para establecer contribuciones, no consagra una relación jurídica simple en la que el gobernado tenga sólo la obligación de pagar el tributo y el Estado el derecho correlativo de cobrarlo, sino que constituye uno de los basamentos del complejo de derechos, obligaciones y atribuciones que forma el contenido del derecho tributario, entre las que se halla la de controlar el tributo mediante la imposición de obligaciones a terceros. No se trata en la retención de impuestos de un trabajo personal de aquellos a que se refiere el artículo 5o. de la Constitución, sino que tal actividad debe catalogarse como una cooperación o colaboración que deben realizar los productores de materiales para construcción, en beneficio del Estado; sin dejar de reconocer que ello implica algunas molestias, pero no debe olvidarse que en materia tributaria generalmente se requiere del concurso de los particulares, sean o no causantes directos, a fin de que colaboren con el fisco para lograr un perfecto control en la recaudación de los impuestos y que el Estado pueda satisfacer los servicios públicos a su cargo; así, puede contemplarse la existencia de diversas intervenciones que desempeñan personas ajenas a los causantes directos y que no pueden reputarse como trabajo o servicios personales; siendo éste el caso de los patrones al retener el importe del impuesto por el trabajo de sus empleados (retención en la fuente); en el caso de los notarios públicos la obligación de vigilar el pago de los impuestos de las personas que ante ellos solicitan diversos actos, que requieren su intervención por la fe pública que de ellos da; como también se obliga a terceros a retener las cotizaciones, tanto para el Seguro Social como para el ISSSTE; con la obligación para todos ellos de convertirse en deudores solidarios del fisco o de las instituciones sociales mencionadas, en caso de no retener el importe de los pagos o ver que se cumplan con ellos en el caso de los notarios. Tales servicios se justifican por ser sumamente difícil para el Estado poder lograr directamente la recaudación a través de los causantes directos; e indudablemente que tales servicios de cooperación se prestan por los gobernados en beneficio del Estado y de la colectividad, sin que por ello puedan estimarse contrarios al artículo 5o. de la Constitución Federal." (Pleno, Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volumen 30, Primera Parte, página 39).

"LEYES HETEROAPLICATIVAS, AMPARO CONTRA, POR ACTOS PROVENIENTES DE UN PARTICULAR QUE ACTÚA POR MANDATO EXPRESO DE LA LEY. La obligación de retener un impuesto a cargo de compradores y posteriormente su entero a las oficinas hacendarias respectivas, son deberes impuestos a terceros que corresponden a la facultad que el fisco tiene para el más eficaz control de los impuestos y hacer rápida y efectiva su recaudación; esta facultad se encuentra implícita en la fracción IV del artículo 31 constitucional, que al conceder atribuciones a la Federación para establecer contribuciones, no consigna una relación jurídica simple en la que el gobernado tenga sólo la obligación de pagar el tributo y el Estado el derecho correlativo de recaudarlo, sino que de ese precepto se deriva un complejo de derechos, obligaciones y atribuciones, que forman el contenido del derecho tributario, y entre éstas se halla la de imponer medidas eficaces para la recaudación del tributo mediante el señalamiento de obligaciones a terceros. Esta actividad, puede catalogarse como una cooperación o colaboración de los particulares en la realización de los fines del Estado." (Pleno, Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volúmenes 193-198, Primera Parte, página 125).

Así las cosas, la obligación de retener o recaudar debe nacer cuando el contribuyente pague el servicio o cuando le sea pagado el adeudo, disminuido por el importe del tributo, pero no antes del pago, como inconstitucionalmente se establece en el artículo 61 de la ley impugnada, pues en el caso sujeto a estudio la naturaleza jurídica de la "retención" o propiamente de la recaudación que establece el precepto en comento, obliga a hacerla antes del momento del nacimiento de la obligación de contribuir, lo que obedece a que en esta hipótesis no recae en el mismo sujeto la calidad de contribuyente y de recaudador, sino que éste sólo es sujeto obligado solidariamente por la recaudación.

Es aplicable por analogía la tesis visible en la página 686 del Tomo CVII, Quinta Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación, que este Tribunal Pleno hace suya, que dice:

"SOCIEDADES, CUÁNDO DEBEN RETENER EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. El pago de sueldos a empleados, sobre los cuales deben retener las sociedades el impuesto respectivo, debe entenderse hecho hasta el momento en que se hace la entrega de los sueldos, la obligación de retener el impuesto, sólo se concibe hasta el momento de hacer la entrega material correspondiente."

Ahora bien, el artículo 24, fracción IV, del Código Fiscal del Estado de Jalisco, es del tenor literal siguiente:

"Artículo 24. Son responsables solidarios:

"...

"IV. Las personas a quienes se imponga la obligación de retener o recaudar créditos fiscales a cargo de terceros."

De la recta interpretación de la norma transcrita con anterioridad, se advierte que los retenedores o recaudadores tienen el carácter de obligados solidarios de los contribuyentes, pues tienen que enterar el respectivo impuesto al fisco, pero tal obligación tiene como premisa previa que esté determinado lo que produce la retención o la recaudación y que se haya efectuado el pago por el contribuyente o se le haya disminuido de éste el importe del tributo, pues de lo contrario, a estos obligados solidarios se les pondría en un estado de incertidumbre que implicaría, como consecuencia, la imposibilidad del cabal cumplimiento de la obligación, imponiéndosele la carga de cubrir el tributo no obstante que no tiene el carácter de contribuyente ni obtuvo el importe del gravamen.

En efecto, la idea de retener los impuestos ha sido precisada en diversas ejecutorias de la Suprema Corte de Justicia, partiendo de la base de que el sujeto obligado a efectuar la retención tenga en su poder el importe de la misma, ante una relación con el contribuyente, en el que éste tiene la calidad de acreedor y el retenedor de deudor, pues la obligación de retener el impuesto proviene de un deber jurídico de exigencia por parte del fisco hacia la sociedad quejosa y responsable solidariamente; por ello, la retención del impuesto no es otra cosa que un acto netamente fiscal que, al tener como hipótesis previa que el contribuyente tenga la obligación del pago del tributo, no constituye propiamente una obligación de pagar el impuesto, sino que viene a ser una obligación secundaria de colaboración, que los particulares prestan en beneficio del Estado, como lo sostuvo este alto tribunal en la tesis visible en la página 73, Volúmenes 163-168, Primera Parte, Séptima Época, del Semanario Judicial de la Federación, que dice:

"IMPUESTO SOBRE REMUNERACIÓN DEL TRABAJO PERSONAL. LA LEY DE HACIENDA DEL ESTADO DE SINALOA, PUBLICADA EL 15 DE NOVIEMBRE DE 1978, NO ESTABLECE TRIBUTACIONES A CARGO DE INSTITUCIONES DE CRÉDITO. La Ley de Hacienda del Estado de Sinaloa, contenida en el Decreto Número 41, publicada el 15 de noviembre de 1978, no establece en sus artículos 157, 158, 160 y 162 contribuciones a cargo de instituciones de crédito, sino que fija un impuesto que grava las remuneraciones que los trabajadores perciben en dicho Estado por su trabajo personal. Del análisis de los preceptos mencionados, no se desprende que el que siempre va a pagar el impuesto de que se trata lo será el retenedor y no el trabajador, ni que por tal circunstancia se establezca en dichos artículos alguna tributación a cargo de instituciones de crédito, invadiendo con ello la esfera de facultades exclusivas del H. Congreso de la Unión. Lo que sucede es que, aun cuando es cierto que en el artículo 162 de la ley combatida se estipulan a cargo de los patronos las obligaciones de retener y enterar el tributo, mediante las declaraciones mensuales respectivas, así como también la sanción para el caso de incumplimiento, debe estimarse, sin embargo, que en la especie se trata de obligaciones secundarias establecidas en la ley a cargo de terceros para la mejor recaudación y administración del impuesto, que no constituyen, propiamente, la obligación de pagar el impuesto mismo, sino que viene a ser una colaboración que los particulares prestan en beneficio del Estado, lo cual es una característica propia del sistema impositivo mexicano, que encuentra su justificación en el artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna."

Por consiguiente, si en autos está acreditado que se trata de una persona moral, cuyo objeto, entre otros, es el de explotar, operar y administrar hoteles, bungalós y albergues, habitaciones con sistema de tiempo compartido y demás establecimientos de hospedaje, ello demuestra que se le imponen las cargas fiscales del tributo combatido, al tener la obligación, no sólo de recaudar el impuesto, sino además, la solidaria de enterarlo aun cuando no hubiera hecho la recaudación o no haya recibido el pago de la contraprestación relativa al servicio prestado, situación que resulta, como ya se dijo, inconstitucional.

En esa tesitura, la obligación de "retener" (recaudar) el importe del impuesto, que corre a cargo del prestador del servicio no debe existir en los casos en que el que recibe el servicio no realice el pago correspondiente a su prestador, pues este último, además de encontrarse frente a una deuda por el impago del servicio, tiene una carga impositiva que la ley no le impone, lo que se traduce en una inequidad en el trato fiscal que recibe el "retenedor" (recaudador), cuya función es la de cobrar al causante, además del importe del servicio, el correspondiente al impuesto, no la de cubrir un impuesto al que, por disposición de la ley, no está sujeto como causante directo.

En este orden de ideas, es claro que si la norma impugnada obliga al recaudador a enterar el tributo, incluso cuando no haya hecho la retención o no haya recibido el pago del servicio, pues debe hacerlo al momento en que se genera la obligación de cubrir el tributo, se desnaturaliza la obligación de recaudar o de retener, pues ésta nace, como ya se dijo, cuando se hace el pago del servicio o el pago del adeudo que generó el hecho imponible, y no como en la ley se prevé, cuando se genera la obligación de cubrir el tributo, lo que implica que el recaudador o retenedor tenga que cubrir la contribución de su propio peculio, lo que resulta notoriamente violatorio del artículo 31, fracción IV, de la Constitución.

Por otro lado, y en relación con la misma obligación de recaudación, la quejosa, ahora inconforme, expresó en el inciso e) de su escrito de agravios, literalmente lo siguiente:

"e) Es indudable que tales razonamientos carecen de una correcta motivación y fundamentación, puesto que 'servicios inherentes' es un concepto demasiado vago e impreciso, que puede llegar al extremo de que a toda persona que use de algún servicio que preste la quejosa, extraño al hospedaje, como puede ser el de restaurante, bar, cafetería o inclusive la compra de un chicle, deba cobrarse el impuesto sobre hospedaje, luego entonces si en materia de contribuciones no es válido utilizar términos vagos e imprecisos, sino por el contrario debe puntualizarse qué servicios deben causar el impuesto en comento, el término 'servicios inherentes' obviamente cae en el supuesto prohibido por la ley."

La consideración expuesta en la sentencia constitucional que ahora se impugna, en su parte conducente, es del tenor siguiente:

"Asimismo, en relación con el concepto de violación en que se argumenta que el decreto impugnado viola derechos públicos subjetivos, y específicamente el de legalidad, porque aquél no concreta cuáles son 'los servicios inherentes al mismo' (refiriéndose al servicio de hospedaje), pues pese a que en él no se argumenta que en lo que atañe al objeto del impuesto se incurre en imprecisión para emplear aquella expresión, o sea 'servicios inherentes al mismo', y que ello afecte a la quejosa porque provoca imposibilidad para cualquier (sic) el impuesto que tenga que cobrar, para el caso de que esa hubiese sido la intención, a ello debe responderse que no le asiste razón, pues sobre ese tópico deberá atenderse en todas hipótesis, a las normas relativas que rigen ese servicio y si en el caso el prestador brinda alojamiento al contribuyente directo, y además otros servicios como el de alimentos u otros diversos como parte de dicha prestación, tendrá en todo caso, y como retenedor, que cobrar el impuesto relativo, para luego desplegar los actos correspondientes a la figura de retener en la que se encuentra inmersa, y aunque no se especifica en el precepto relatado cuáles son esos servicios inherentes, por los cuales debe cobrarse el impuesto, debe entenderse que son todos aquellos que preste junto con el alojamiento."

Resulta también fundado el agravio señalado con el inciso e) transcrito, en virtud de que las consideraciones emitidas por el Juez de Distrito resultan inexactas, en tanto que, efectivamente, la imprecisión que aduce la ahora recurrente, en cuanto a la cantidad que deberá retener en relación con los servicios que grava el impuesto, atenta contra los principios de legalidad tributaria que se consagran en la fracción IV del artículo 31 constitucional.

En efecto, la norma impugnada que prevé el impuesto sobre hospedaje en el Estado de Jalisco, resulta inconstitucional, toda vez que no se precisan legalmente todos los elementos esenciales de ese tributo, es decir, se pone de manifiesto que la ley reclamada no observa el principio de legalidad tributaria consagrado por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, a que se refieren las jurisprudencias publicadas con los números ciento sesenta y dos y ciento sesenta y ocho, A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, Tomo I, Materia Constitucional, que dicen:

"IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos 'contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes', no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, esté establecido por ley; segundo, sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida."

"IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el periodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel Poder que, conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no quede otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles."

Sobre el particular, es necesario dejar claro que en el análisis para determinar si el creador de la norma impugnada observó el principio de legalidad tributaria establecido por el artículo 31 constitucional, es decir, que el tributo esté establecido por ley, que sea proporcional y equitativo, que sea destinado al gasto público, y que estén consignados de manera expresa los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, es necesario atender a todas las normas que se encuentren vinculadas con la ley impugnada, máxime que en la especie, la hermenéutica jurídica del impuesto en estudio no permite el estudio aislado de la norma que establece los sujetos y obligaciones, o la cuestión relativa al pago, sin comprender el estudio de la base, pues aquéllos parten del establecimiento de este elemento.

Lo anterior no se contrapone con la circunstancia de que en esta ejecutoria se confirme, por ausencia de agravio en su contra, el sobreseimiento decretado en relación con los artículos 56, 59 y 60 de la Ley de Hacienda del Estado de Jalisco, pues no se pretende resolver si son o no inconstitucionales estos preceptos, sino determinar si los retenedores, de acuerdo con las disposiciones que establecen los elementos esenciales del impuesto, se encuentran en posibilidad de realizar la retención correspondiente.

La ley reclamada se refiere al objeto del gravamen de la manera siguiente:

"Artículo 56. Es objeto de este impuesto, la prestación de servicios de hospedaje, que se realicen en el Estado de Jalisco, debiéndose entender que existen tales servicios, cuando por lo menos uno de los bienes objeto de los mismos se encuentren dentro de su territorio.- Asimismo, para los efectos de este impuesto, se entiende por prestación de servicios de hospedaje, el otorgamiento de albergue y de los servicios inherentes al mismo, a cambio de una contraprestación, sea cual fuere la denominación."

Al tenor de este precepto, podría afirmarse que el objeto del gravamen reclamado es la prestación de los servicios de hospedaje, entendiendo por hospedaje, el otorgamiento de albergue y de los servicios inherentes al mismo a cambio de una contraprestación.

Sin embargo, esta premisa merece algunas precisiones, considerando lo dispuesto por la propia ley cuando al referirse a los sujetos del impuesto establece:

"Artículo 57. Son sujetos de este impuesto, las personas quienes reciban los servicios de hospedaje que señala esta ley, mediante las retenciones que deberán efectuarles los prestadores de los mismos."

"Artículo 58. Las personas que presenten (sic) los servicios de hospedaje, así como las que tengan a su cargo la administración u operación de sistemas de tiempo compartido, están obligadas a lo siguiente:—I.S. su inscripción en el Registro Estatal de Contribuyentes ante la autoridad fiscal que corresponda, mediante la forma oficial del caso y proporcionando la información relacionada con su identidad, su domicilio y aquella que les sea solicitada, y—II. Retener a los usuarios de sus servicios, el impuesto correspondiente y enterarlo a las oficinas autorizadas por los periodos y en las fechas señaladas conforme a este capítulo. Los retenedores de este impuesto están obligados a enterar una cantidad equivalente a la que se debiera retener conforme a esta ley, aun cuando no hubieren hecho la retención o no haya recibido el pago de las contraprestaciones relativas al servicio prestado."

De lo establecido por tales preceptos se desprende, primero, que no obstante que el objeto del gravamen es la prestación de los servicios de hospedaje, son los usuarios los causantes del gravamen y los obligados directos a su pago y, segundo, que para la ley, dentro del concepto de sujetos que prestan servicios de hospedaje quedan comprendidas también las personas que tengan a su cargo la administración y operación del sistema de tiempo compartido, entre las cuales queda incluida la quejosa, pues a ellas también impone el deber de "retener" o recaudar (propiamente recaudar, como se ha visto) el importe del gravamen para enterarlo a las arcas públicas. Siendo tal la descripción legal del objeto del impuesto, resulta que no está determinado con toda precisión, lo cual da lugar a un estado de incertidumbre contrario a los intereses de los gobernados.

Para arribar a esta conclusión importa considerar que con motivo del contrato de hospedaje o al lado del mismo, las partes pueden pactar la prestación de numerosos servicios, de la más variada índole, de acuerdo con la infraestructura del prestador de servicios, los intereses del huésped y las circunstancias presentes en cada caso concreto.

Por tanto, resulta de particular importancia destacar que la ley fiscal reclamada sólo impone el gravamen sobre aquellos servicios que califica como "inherentes" al albergue, pero no establece los criterios, las reglas o los elementos que permitan distinguir entre tales servicios y aquellos otros que sin ser "inherentes" pueden otorgarse al huésped por parte del hotelero o administrador del sistema de tiempo compartido.

Cabe destacar que no fue la intención del legislador la de gravar todos los servicios que pueden pactarse entre el prestador del servicio y el usuario, porque de haber sido no habría calificado como "inherentes" a los servicios gravados, sino simplemente habría previsto que quedaba sometido al régimen fiscal cualquier servicio concertado entre el hotelero y sus clientes. Sin embargo, la ley no atiende a la calidad y voluntad de las partes contratantes, sino que emplea un criterio puramente material que atiende a la "inherencia" de ciertos servicios respecto del albergue, sin que al hacerlo proporcione los elementos que permitan discernir con toda claridad tanto para el obligado como el retenedor o recaudador y para la autoridad exactora cuáles servicios están gravados y cuáles no lo están, sobre todo considerando que el concepto de "inherencia" puede dar lugar a diversas interpretaciones por parte de la autoridad aplicadora, según se desprende de lo que al respecto asienta el Diccionario de la Real Academia Española cuando dice:

"Inherente. (Del lat. inhaerens, -entis, p. a. de inhaerere, estar unido) adj. Que por su naturaleza está de tal manera unido a otra cosa, que no se puede separar de ella.// 2. F.. D. de toda determinación de un sujeto que constituye un modo de ser intrínseco a ese sujeto y no una relación con otra cosa (sic)."

"Inherencia. (Del lat.. inhaerentia) f. Unión de cosas inseparables por su naturaleza, o que sólo se pueden separar mentalmente y por abstracción.// 2. F.. El modo de existir los accidentes, o sea no en sí, sino en la sustancia que modifican."

En ese orden de ideas, es inconcuso que el texto de la ley no permite al retenedor conocer con precisión y certeza cuáles son los servicios (ni cuáles son las retenciones y pagos que debe efectuar), que por ser inseparables del hospedaje o del albergue, o estar de tal manera unidos a ellos, causan el gravamen reclamado, sobre todo considerando que de acuerdo con el Código Civil del Estado de Jalisco "al cual" por un principio general de interpretación hay que acudir en ausencia de una norma fiscal específica, el contrato de hospedaje comprende por definición sólo el servicio de alojamiento, al cual pueden añadirse cualesquiera otros servicios que deseen las partes, y el sistema de uso de tiempo compartido da derecho al compartidario de usar y gozar por cierto plazo una unidad vacacional con todos los bienes destinados a su servicio, según puede constatarse de la inserción de los artículos relativos de dicho ordenamiento:

"Artículo 2321. Es contrato de hospedaje aquel por medio del cual una persona llamada hotelero se compromete a brindar alojamiento por un tiempo determinado a otra persona llamada huésped.- El huésped se obliga a pagar un precio cierto por el hospedaje.- En el contrato de hospedaje, además del alojamiento, podrán añadirse otros servicios que preste el hotelero por un precio adicional o en el mismo precio del alojamiento, según lo pacten las partes."

"Artículo 1115. El derecho de uso en tiempo compartido es el régimen jurídico a que se afecta una edificación y el mobiliario útil para ello, con la finalidad de que sea aprovechado para fines turísticos en forma conjunta, separada y sucesivamente por los adquirentes a quienes se denominará compartidarios y compartidor a los afectantes.- Se considera como operador para los fines de este artículo a quien tiene el cuidado y mantenimiento del desarrollo."

"Artículo 1124. Son derechos de los compartidarios, usar y gozar, por el tiempo asignado, la unidad vacacional, así como los bienes muebles destinados y afectos a ese servicio, ceder parcial o totalmente sus derechos; cuando se haga en forma parcial, deberá notificarse con la debida antelación al operador mediante comunicación por escrito. Cuando sea en forma total, la comunicación deberá ser auténtica y por escrito a efecto de que se hagan las anotaciones que correspondan en el libro de registro de compartidarios."

No está por demás aclarar que el vicio que se atribuye a la ley no se ve remediado por la circunstancia de que su artículo 59 establezca las reglas para cuantificar la base gravable, pues las mismas sólo esclarecen algunos conceptos adicionales a la contraprestación pactada que deben incluirse en el cálculo correspondiente, pero no permiten establecer con diafanidad cuáles son los "servicios inherentes" al albergue que resultan gravados, según puede constatarse con la transcripción de dicho numeral:

"Artículo 59. La base para el cálculo de este impuesto se integra con el valor total de la contraprestación pactada a favor de quien preste el servicio, así como con las cantidades que se carguen o cobren a quien lo reciba por intereses normales, penas convencionales, mantenimiento, cuotas ordinarias, extraordinarias o por administración, gastos de toda clase y cualquier otro concepto inherente a los mismos."

La incertidumbre en que se halla colocado el gobernado frente a la carga fiscal, le impide determinar cuáles son los conceptos por los que tiene que efectuar la retención del impuesto y por ello tampoco puede conocer con certeza cualitativa y cuantitativamente los pagos a efectuar, pues al no estar claramente establecida la base del impuesto, sufren de vicios de inconstitucionalidad los artículos 57, 58 y 61 de la norma impugnada, por resultar imprecisas las obligaciones de retención y pago del tributo, lo que constituye, en consecuencia, una infracción al principio de legalidad tributaria que conduce a declarar fundados los conceptos de violación aludidos, en lo tocante a la inconstitucionalidad del Decreto 16025, que contiene los citados preceptos, por lo que sin tener que examinar los demás motivos de inconformidad, debe otorgarse, al respecto, a la quejosa la protección de la Justicia Federal.

Es corolario de todo lo expuesto en la presente ejecutoria, que debe modificarse la sentencia recurrida, reiterando el sobreseimiento en relación con los actos reclamados consistentes en los artículos 56, 59 y 60 de la Ley de Hacienda del Estado de Jalisco, por los motivos que quedaron precisados en el considerando cuarto de este fallo, y otorgando a la quejosa la protección constitucional respecto de los actos relativos al Decreto 16025, en especial en cuanto a los artículos 57, 58 y 61 de la referida ley hacendaria.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.- Se modifica la sentencia sujeta a revisión.

SEGUNDO.- Se confirma el sobreseimiento decretado en el juicio de amparo promovido por Hoteles los Arcos de Occidente, Sociedad Anónima de Capital Variable, contra los actos que reclamó del Congreso, gobernador constitucional, secretario general de Gobierno y secretario de Finanzas del Gobierno, todos del Estado de Jalisco, consistentes en los artículos 56, 59 y 60 de la Ley de Hacienda del Estado de Jalisco, contenidos en el Decreto 16025 emitido el veinte de diciembre de mil novecientos noventa y cinco.

TERCERO.- La Justicia de la Unión ampara y protege a la empresa denominada Hoteles los Arcos de Occidente, Sociedad Anónima de Capital Variable, en contra de los actos que reclamó del Congreso, gobernador constitucional, secretario general de Gobierno y secretario de Finanzas, todos del Estado de Jalisco, relativos al Decreto 16025 emitido el veinte de diciembre de mil novecientos noventa y cinco, en especial los artículos 57, 58 y 61 de la Ley de Hacienda del Estado de Jalisco y su aplicación.

N.; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos al juzgado de su origen y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido.

Así lo resolvió la Suprema Corte de Justicia de la Nación en Pleno, por unanimidad de diez votos de los Ministros A.A., A.G., D.R., G.P., G.P., O.M., R.P., S.C., S.M. y presidente en funciones C. y C.. El Ministro presidente A.A., no asistió por estar atendiendo otras responsabilidades inherentes a su cargo. El Ministro D.R. y la M.S.C. formularon salvedades en relación con el contenido del considerando quinto y manifestaron que, al respecto, formularán voto aclaratorio. Fue ponente el M.S.S.A.A..

Nota: De esta ejecutoria derivaron las tesis P./J. 51/97, P./J. 52/97 y P./J. 53/97 que fueron publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo V-Junio, páginas 5, 69 y 45, respectivamente.

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