Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

AMPARO EN REVISION 1628/88. VIDRIO NEUTRO, S.A. Y OTROS.

CONSIDERANDO:

TERCERO. Debe quedar firme el primer punto resolutivo de la sentencia recurrida y considerando tercero que lo rige, en virtud de que el sobreseimiento parcial en el juicio, por lo que respecta a las quejosas Compañía General de Plásticos, Sociedad Anónima y Tuboplast, Sociedad Anónima, en relación con el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como V.Q., Sociedad Anónima, en relación con el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no se impugna en los agravios vertidos con motivo de la revisión.

Tiene aplicación al caso, la jurisprudencia de la extinta Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, número 7/91, publicada en la página 44, de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, número 39, marzo de 1991, que dice:

"REVISION EN AMPARO. LOS RESOLUTIVOS NO COMBATIDOS DEBEN DECLARARSE FIRMES. Cuando algún resolutivo de la sentencia impugnada afecta a la recurrente, y ésta no expresa agravio en contra de las consideraciones que le sirven de base, dicho resolutivo debe declararse firme. Esto es, en el caso referido, no obstante que la materia de la revisión comprende a todos los resolutivos que afectan a la recurrente, deben declararse firmes aquellos en contra de los cuales no se formuló agravio y dicha declaración de firmeza debe reflejarse en la parte considerativa y en los resolutivos debe confirmarse la sentencia recurrida en la parte correspondiente."

Ahora bien, previamente al estudio de los agravios 4o., 5o., 6o. y 7o., en los cuales se impugnó en esencia la inconstitucionalidad del artículo 12, fracción III, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto que remite al reglamento de esa propia Ley para el efecto de establecer los requisitos de procedencia de la disminución del monto de los pagos provisionales relativos al impuesto sobre la renta, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación advierte que en la especie se actualiza la causal de improcedencia prevista en el artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo, que constituye una causal diversa a las analizadas y desestimadas por el a quo en la sentencia recurrida, y cuyo examen oficioso, en los términos descritos, es procedente llevar a cabo con fundamento en lo dispuesto por el artículo 73, último párrafo, de la Ley de Amparo y, en lo conducente, en la jurisprudencia 29/93, formada por la anterior Tercera Sala de este alto tribunal, que este Pleno hace suya, publicada en la página 39, de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación número 72, correspondiente al mes de diciembre de 1993, con el rubro y texto siguientes:

"IMPROCEDENCIA ESTUDIO OFICIOSO EN LA REVISION DE MOTIVOS DE, DIVERSOS A LOS ANALIZADOS POR EL INFERIOR. Si bien es cierto que cuando un J. de Distrito desestima una causal de improcedencia al analizar motivos específicos, si en la revisión no se formula ningún agravio el pronunciamiento debe tenerse firme, ello no impide que al resolver el recurso se sobresea en el juicio por improcedente por motivos diferentes a los analizados por el inferior, pues las cuestiones de improcedencia son de orden público y deben estudiarse de oficio."

Para hacerse cargo de esta causa de improcedencia, es conveniente establecer de manera previa, por ser una de las bases en que este Tribunal Pleno sustenta tal determinación, que contrario a lo aducido por el J. de Distrito, del examen de la argumentación propuesta en los conceptos de violación, en particular de los conceptos de violación cuarto y quinto, que se encuentran reproducidos en las páginas 18 a la 29 de esta ejecutoria, se advierte que en esa parte de la demanda de amparo las quejosas también señalaron como acto reclamado el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, específicamente su artículo 8o., pues basta para demostrar esta afirmación la transcripción de una parte del concepto de violación identificado con el ordinal IV, del siguiente tenor:

"Por su parte, el artículo 8o. del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, concerniente o relativo a la posibilidad de disminuir el pago provisional señala dos requisitos para que proceda esta reducción, ellos son: `que se pida autorización dentro del plazo ahí establecido y la documentación que se debe de acompañar a la petición'. Es en resumen la forma y términos por el cual la autoridad administradora autoriza la modificación del pago provisional.

"El Reglamento de la Ley es omiso sobre los casos de procedencia para que el contribuyente tenga el derecho a alterar el pago provisional que le corresponde conforme a la ley. Hecho que se emplea para concluir que en esta materia lo real y en última instancia dispuesto es la atribución de la autoridad para autorizar la reducción o no entero del pago provisional."

Desde luego, la existencia de esta norma reglamentaria, cuya certeza se indaga por razones de congruencia, a fin de subsanar la omisión en que incurrió el a quo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 77, fracción I, de la Ley de Amparo, se estima acreditada por el hecho de su publicación en el Diario Oficial de la Federación, pues en términos de los artículos 86 y 88 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria conforme al 2o. de la ley de la materia, la existencia de las leyes y reglamentos no son objeto de prueba. Es aplicable al respecto la tesis de este Tribunal Pleno, visible en la página 337, del Informe de labores rendido a la Suprema Corte de Justicia de la Nación por su presidente al terminar el año de 1974, con el rubro: "LEYES, NO SON OBJETO DE PRUEBA."

Asimismo, cabe aclarar que la omisión en que incurrió el J. de Distrito de no analizar integralmente el escrito de demanda y, por ello, de no tener a dicho Reglamento como acto reclamado, no ocasiona que deba reponerse el procedimiento para que el a quo proceda a regularizar el procedimiento y, con ese motivo, prevenga a las quejosas, en términos del artículo 146 de la Ley de Amparo, para que aclaren si señalan o no como acto reclamado al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en virtud de que, por una parte, el presidente de la República, autoridad emisora del mismo, intervino como autoridad responsable en el juicio de garantías de origen -si bien en defensa de un acto diverso-, y por ende estuvo en aptitud de advertir la situación antes descrita; y por otra, de que este Tribunal Pleno, como se expondrá en párrafos subsecuentes de este considerando, determinará sobreseer en el juicio respecto del artículo 12, fracción III, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y también, por derivación lógica, del artículo 8o. de su Reglamento, de ahí que no sea práctico reponer el procedimiento, pues ahora o después de la prevención no habría forma legal de evadir la decisión de decretar el sobreseimiento relativo.

Es importante precisar que la competencia legal para conocer de un amparo en revisión en que subsista en el recurso el problema de inconstitucionalidad de un reglamento expedido por el presidente de la República, de acuerdo con la facultad prevista en el artículo 89, fracción I, de la Constitución Federal, corresponde a las Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21, fracción II, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; sin embargo, la relación causal existente entre lo dispuesto en el artículo 12, fracción III, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de mayo de mil novecientos ochenta y seis, y el artículo 8o. de su Reglamento vigente en esa misma fecha, hace indispensable que este Tribunal Pleno no sólo se pronuncie sobre dicho precepto legal, sino también respecto del artículo del citado Reglamento, en ejercicio de la facultad de atracción en los términos del artículo 84, fracción III, de la Ley de Amparo, pues el sobreseimiento relativo necesariamente comprenderá a los dos ordenamientos.

Sentado lo anterior, es conveniente resaltar que el artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo, dispone lo siguiente:

"El juicio de amparo es improcedente:

"...VI. Contra leyes, tratados y reglamentos que, por su sola vigencia, no causan perjuicio al quejoso, sino que se necesita un acto posterior de aplicación para que se origine tal perjuicio."

Este motivo de improcedencia de la acción de amparo es operante en atención a que las quejosas reclamaron la inconstitucionalidad del artículo 12, fracciones II y III, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigentes a partir del primero de mayo de mil novecientos ochenta y seis, y 8o. del Reglamento de la Ley citada en primer término, con el carácter de autoaplicativas, es decir, por considerar que desde su entrada en vigor ya les ocasionaba perjuicio en su esfera jurídica. La causal en estudio, cabe precisar, sólo se invoca en relación con lo establecido en el penúltimo párrafo de la fracción III de la Ley del Impuesto sobre la Renta y artículo 8o. del Reglamento respectivo.

Pues bien, el examen de estas dos últimas disposiciones permite determinar que las mismas son de naturaleza heteroaplicativa, pues por su sola vigencia no causan perjuicio a las quejosas, sino que se necesita un acto posterior de aplicación para que se origine tal perjuicio.

A fin de demostrar la afirmación anterior, es conveniente analizar las disposiciones reclamadas referidas, a la luz del criterio que actualmente sustenta el Pleno de este alto tribunal, cuyo propósito es establecer las bases para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroaplicativas.

La tesis aludida es la número LI/96, fue aprobada por este Tribunal Pleno en la sesión privada de veintiocho de marzo de mil novecientos noventa y seis y se encuentra pendiente de publicación, con el rubro y texto siguientes:

"LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCION BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACION INCONDICIONADA. Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que para distinguir las leyes autoaplicativas y heteroaplicativas, conviene acudir al concepto de individualización incondicionada de las mismas, consubstancial a las normas que admiten la procedencia del juicio de amparo desde el momento que entran en vigor, ya que se trata de disposiciones que, acorde con el imperativo en ellas contenido, generan perjuicio al gobernado desde el inicio de su vigencia, en virtud de que crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho. El concepto de individualización constituye un elemento de referencia objetivo para determinar la procedencia del juicio constitucional, porque permite conocer, en cada caso concreto, si los efectos de la disposición legal impugnada ocurren en forma condicionada o incondicionada; así, la condición consiste en la realización del acto necesario para que la ley adquiera individualización, que bien puede revestir el carácter de administrativo o jurisdiccional, e incluso, comprende el acto jurídico emanado de la voluntad del propio particular y al hecho jurídico, ajeno a la voluntad humana, que lo sitúan dentro de la hipótesis legal. De esta manera, cuando las obligaciones derivadas de la ley nacen con ella misma, independientemente de que no se actualice condición alguna, se estará en presencia de una ley autoaplicativa o de individualización incondicionada; en cambio, cuando las obligaciones de hacer o de no hacer que impone la ley, no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que se requiere para actualizar el perjuicio, de un acto diverso que condicione su aplicación, se tratará de una disposición heteroaplicativa o de individualización condicionada, pues la aplicación jurídica o material de la norma, en un caso concreto, se halla sometida a la realización de ese evento."

Ahora bien, el artículo 12, fracción III, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de mayo de mil novecientos ochenta y seis, disponía:

"...Con el propósito de que los pagos provisionales mantengan relación con el impuesto definitivo a pagar, el monto de los mismos se podrá disminuir, cuando proceda, en los casos y cumpliendo los requisitos que señale el Reglamento de esta Ley."

El artículo 8o. del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, al que remite el precepto anterior, disponía, en la fecha indicada, lo siguiente:

"Para los efectos del artículo 12 de la ley, los contribuyentes podrán disminuir el monto de sus pagos provisionales siempre que cumplan con lo siguiente:

I.S. autorización de la autoridad administradora correspondiente a más tardar el primer día hábil del mes de calendario en que deba efectuarse el pago provisional de que se trate.

II. Acompañen a su solicitud la siguiente documentación:

a). El estado de resultados del ejercicio inmediato anterior.

b). Copia de la carátula de la declaración del ejercicio inmediato anterior.

c). Estado de resultados correspondiente al período comprendido entre la fecha de iniciación del ejercicio y el último día de los meses 3o., 7o. ó 10, según se solicite la disminución para el primero, segundo o tercer pago provisional, respectivamente.

d). Copias de las declaraciones de pago provisional que, en su caso, se hubiesen presentado anteriormente o de la dispensa concedida, correspondientes al ejercicio por el que se solicita la disminución.

e). El estado de resultados estimado del ejercicio en curso.

El contribuyente estará obligado a calcular en la declaración anual los pagos provisionales que le hubieran correspondido conforme al artículo 12 de la ley, substituyendo el factor a que se refiere la fracción I de dicho artículo por el factor de utilidad determinado conforme a la declaración del ejercicio en el cual se disminuyó el pago, y a pagar, en su caso, los recargos sobre la diferencia entre los pagos que le hubieran correspondido conforme a dicho artículo y los autorizados, cuando éstos hubieran sido menores, inclusive cuando la declaración del ejercicio sea un pago o resulte saldo a favor. No se pagarán recargos cuando dicha diferencia no exceda del 10% del pago efectuado.

Para determinar el factor de utilidad a que se refiere la fracción I del citado artículo 12 de la ley, los contribuyentes deberán calcularlo hasta el centésimo."

Como se observa de la lectura de los preceptos legal y reglamentario transcritos, entre ambos existe una estrecha vinculación, debido a que el perjuicio que pudiera ocasionar a las quejosas el artículo 12, fracción III, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sólo es posible que acontezca en función de que la autoridad hacendaria, previa solicitud de las quejosas, aplique lo dispuesto en el artículo 8o. del reglamento.

Se debe destacar que la aplicación de lo dispuesto en los numerales referidos está condicionado, sin duda, a actos cuyo ejercicio depende de la voluntad de los contribuyentes que deseen obtener la disminución del monto de sus pagos provisionales por concepto del impuesto sobre la renta; y además, a que la solicitud de los contribuyentes no obtenga una respuesta favorable de parte de la autoridad a la que se dirija, con base precisamente en el incumplimiento de los solicitantes a los requisitos establecidos en el artículo 8o. del reglamento, al que remite el artículo 12, fracción III, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En efecto, de la aplicación de las reglas rectoras para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroaplicativas, contenidas en la tesis de este Pleno que se transcribió con anterioridad, se sigue que los artículos 12, fracción III, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y 8o. de su Reglamento, no son autoaplicativos, pues ninguno de ellos causa perjuicio a las quejosas desde el inicio de su vigencia, en virtud de que no crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho por el solo hecho de entrar en vigor, con independencia de que no se actualice condición alguna.

Por el contrario, lo dispuesto en la ley reclamada, acerca de que el monto de los pagos provisionales se podrá disminuir con el fin de que mantengan relación con el impuesto definitivo a pagar, revela que se trata de un beneficio legal en favor de los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que éstos pueden ejercer o no, pero que, en el supuesto de que lo hicieran, deberán cumplir con los requisitos fijados en el artículo 8o. del Reglamento, el cual, asimismo, es el ordenamiento que establece los casos en que procede dicha disminución.

Lo anterior denota que las disposiciones legal y reglamentaria de que se trata son de naturaleza heteroaplicativa, puesto que, como se dijo, pero se reitera, requieren de un acto diverso condicionante de su aplicación para actualizar el perjuicio; esto es, la aplicación jurídica o material de esas normas, en un caso concreto, se halla sometida a la realización de ese evento.

Así, es necesario, primero, que las quejosas soliciten a la autoridad administradora correspondiente su autorización para disminuir el monto de los pagos provisionales a enterar por concepto del impuesto sobre la renta; y segundo, que la autoridad no acceda a otorgar la autorización solicitada, con apoyo en la omisión de las peticionarias a cumplir con los requisitos fijados en el artículo 8o. del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, comprendidos en esta norma por disponerlo de esta manera el artículo 12, fracción III, penúltimo párrafo, de la Ley referida.

Como se puede observar, la atribución de las autoridades hacendarias de autorizar o no la disminución del monto de los pagos provisionales aludidos, surge hasta el momento en que lo solicitan los contribuyentes que encuadren en ese supuesto, de modo que si esto último no ocurre, menos puede darse la hipótesis de que las autoridades nieguen tal autorización, máxime que ni la norma legal ni la reglamentaria impugnadas facultan a las autoridades hacendarias para que, oficiosamente, determinen negar el beneficio de la disminución del monto de los pagos provisionales a cualquier causante, como pudiera ser el caso de las quejosas.

Con base en lo expuesto se concluye que los artículos 12, fracción III, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y 8o. de su Reglamento, no causan perjuicio a las quejosas, porque no existe ningún acto concreto de aplicación de las mismas, como se requiere, ya que en los autos del juicio de amparo indirecto de origen, no hay prueba alguna que demuestre el hecho de que las quejosas solicitaron la disminución de sus pagos provisionales por concepto del impuesto sobre la renta y que ésta les fue negada por las autoridades correspondientes con apoyo en los preceptos citados.

Por tanto, procede sobreseer en el juicio de garantías respecto de los numerales mencionados en el párrafo anterior, con fundamento en el artículo 74, fracción III, de la Ley de Amparo.

CUARTO. Los restantes agravios no son aptos para lograr la revocación de la sentencia, por las razones que se expresan a continuación.

En principio, referente a los agravios primero y segundo, que por su estrecha relación se estudian en conjunto, debe precisarse que es verdad que la J. Federal omitió considerar lo planteado en los conceptos de violación formulados, en el sentido de que para realizar los pagos provisionales cada mes, como lo ordena el artículo 12 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformados por Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de treinta de abril de mil novecientos ochenta y seis, se tienen que tomar en consideración los ingresos que se obtengan en crédito, los cuales, estiman, no constituyen propiamente un ingreso, sino sólo una expectativa, con lo que se contraviene el principio de proporcionalidad, por no tomarse en consideración la auténtica capacidad contributiva de los sujetos pasivos del gravamen, pues el mencionado crédito, no implica ingreso, ni liquidez.

Es fundado, pero inoperante, el concepto de violación reseñado, porque aun cuando es verdad que la J. de Distrito no se refirió expresamente en la sentencia reclamada, al tema planteado sobre la naturaleza jurídica del ingreso en crédito, tal omisión, sólo acarrea el que este Tribunal Pleno se ocupe de la cuestión sometida a la consideración del órgano de control constitucional.

Ahora bien, el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de mayo de mil novecientos ochenta y seis, disponía:

"ARTICULO 12. Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 7 del mes inmediato posterior a aquel al que corresponda el pago, conforme a las bases que a continuación se señalan:

I. Se calculará el coeficiente de utilidad del último ejercicio de doce meses restando a la utilidad fiscal, la deducción adicional establecida en el artículo 51 de esta Ley y los ingresos por dividendos o utilidades percibidos durante el mismo período y el resultado que se obtenga se dividirá entre la cantidad que resulte de restar a los ingresos totales obtenidos los dividendos o utilidades percibidos en el citado ejercicio.

T. del segundo ejercicio fiscal, el primer pago provisional comprenderá el primero, el segundo y el tercer mes del ejercicio, y se considerará el coeficiente de utilidad fiscal del primer ejercicio, aun cuando no hubiera sido de doce meses.

II. Se obtendrá la utilidad fiscal para el pago provisional, restando al total de los ingresos obtenidos entre el inicio del ejercicio y el último día del mes al que corresponda el pago, los ingresos por dividendos o utilidades obtenidos durante el mismo período y aplicando a la diferencia, el coeficiente de utilidad que resulte conforme a la fracción anterior.

Al resultado obtenido conforme al párrafo anterior se le sumará o restará, según sea el caso, la diferencia que se obtenga de restar a los ingresos por dividendos obtenidos entre la fecha del inicio del ejercicio y el último día del mes al que corresponda el pago, los dividendos o utilidades que hubiera pagado en el mismo período salvo los conceptos comprendidos en las fracciones IV, V y VII del artículo 120 de esta Ley.

III. Los pagos provisionales serán las cantidades que resulten de aplicar el 42% a la utilidad fiscal que se determine en los términos de la fracción que antecede, pudiendo acreditarse contra el impuesto a pagar los pagos provisionales del mismo ejercicio efectuados con anterioridad.

En el ejercicio de iniciación de operaciones, excepto en los supuestos a que se refiere el artículo 161 de esta Ley, los pagos provisionales establecidos en este artículo serán el 42% de los ingresos por dividendos que se obtengan durante el período al cual corresponda el pago provisional de que se trate. En el caso del ejercicio inmediato siguiente al de iniciación de operaciones, cuando este último sea irregular, los pagos provisionales se calcularán en los términos de las fracciones I, II y III de este artículo y además, conforme a lo previsto por este párrafo.

Para calcular los pagos provisionales no se considerarán los ingresos atribuibles a los establecimientos de los contribuyentes ubicados en el extranjero. T. del ejercicio de liquidación de una sociedad, los pagos provisionales se harán conforme a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley.

Los dividendos o utilidades distribuidos en acciones de la sociedad de que se trate o los que se reinviertan dentro de los treinta días siguientes a su distribución en la suscripción o pago de aumento de capital de dicha sociedad, no deberán incluirse como ingresos o restarse para fines de este artículo.

Con el propósito de que los pagos provisionales mantengan relación con el impuesto definitivo a pagar, el monto de los mismos se podrá disminuir, cuando proceda, en los casos y cumpliendo los requisitos que señale el reglamento de esta Ley.

Los contribuyentes deberán presentar las declaraciones de pago provisional, aun cuando no haya cantidad a enterar."

El artículo 15 del propio ordenamiento (no impugnado), decía así:

"ARTICULO 15. Los organismos descentralizados que realicen actividades empresariales y las sociedades mercantiles residentes en el país, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio o en crédito, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero.

Para los efectos de esta Ley no se consideran ingresos, los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la pérdida por sus accionistas, por primas obtenidas por la colocación de acciones y con motivo de la devaluación de bienesde activo fijo y de su capital.

Las sociedades mercantiles residentes en el extranjero que tengan uno o varios establecimientos permanentes en el país acumularán la totalidad de los ingresos atribuibles a dichos establecimientos. No se considerará ingreso atribuible a un establecimiento permanente la simple remesa que obtenga de la oficina central de la sociedad o de otro establecimiento de ésta."

Por otra parte, el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en la misma fecha, refería en lo conducente:

"ARTICULO 5o. ...

Los organismos descentralizados que realicen preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de crédito y las sociedades mercantiles efectuarán pagos provisionales a más tardar el día 10 de cada uno de los meses del ejercicio, mediante declaración que presentarán en las oficinas autorizadas.

T. de los demás contribuyentes efectuarán dichos pagos a más tardar el día 15 de cada uno de los meses del ejercicio. El pago provisional será la diferencia entre el impuesto que corresponda al total de las actividades realizadas en el mes de calendario anterior a excepción de las importaciones de bienes tangibles, y a las cantidades por las que proceda el acreditamiento."

Ahora bien, el objeto del impuesto sobre la renta es el ingreso obtenido por las personas obligadas a su pago, como en el caso, en que las quejosas son sociedades mercantiles que realizan actividades empresariales.

En consecuencia, la obligación tributaria nace en el momento mismo en que se tiene el ingreso, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito.

Lo anterior, implica que contrariamente a lo sostenido por las quejosas, no existe violación al principio de proporcionalidad tributaria en los artículos reclamados, porque no es jurídicamente admisible que, como lo afirman, se les obligue a pagar cantidades superiores a las realmente percibidas, por el hecho de tener que acumular ingresos en crédito para calcular el monto de los pagos provisionales, ya que los ingresos no pueden limitarse a las cantidades recibidas en efectivo por los contribuyentes, sino que deben estimarse, igualmente, los bienes, los servicios y desde luego los créditos, porque todos estos conceptos representan un valor económico que incide en las utilidades de las sociedades mercantiles, independientemente de que al momento de ingresar a su patrimonio carezcan de liquidez.

En apoyo de lo antes considerado, encuentra aplicación la tesis del Pleno de esta Suprema Corte, que aparece publicada en la página 64, de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación número 37, enero de 1991, que establece:

"RENTA, IMPUESTO SOBRE LA. EL ARTICULO 12 NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA AL GRAVAR BIENES, SERVICIOS Y CREDITOS, PUESTO QUE TOMA EN CUENTA LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO. El artículo 12 en relación con el 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta reformado por Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta de abril de mil novecientos ochenta y seis, sí respeta la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del gravamen. El que se tengan que acumular los ingresos en crédito para calcular el monto de los pagos provisionales cada mes no implica una violación al principio de proporcionalidad tributaria toda vez que los ingresos no pueden limitarse únicamente a las cantidades en efectivo que reciben los contribuyentes, sino que también deben considerarse como tales los bienes, los servicios y, desde luego, los créditos, puesto que todos estos conceptos representan un valor económico que influye en la determinación de la utilidad de las sociedades mercantiles, independientemente de que al momento de ingresar a su patrimonio carezcan de liquidez."

Paralelamente, el artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, tampoco viola el mencionado principio de proporcionalidad al establecer pagos provisionales mensuales, porque en relación con su artículo 1o. el hecho generador del impuesto radica en los actos de enajenación de bienes, prestación de servicios independientes, otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o importación de bienes o servicios; acontecimientos que necesariamente son del conocimiento del contribuyente, en cuanto a su monto y fecha, desde el momento mismo en que los realice, por lo que no existe inconveniente constitucional para que en cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 5o. reclamado, las sociedades mercantiles enteren pagos provisionales dentro de los diez primeros días de cada uno de los meses del ejercicio, pues están en aptitud de cubrir el pago, desde el momento mismo en que trasladan el gravamen respectivo.

Lo anterior, acorde con el criterio del propio Pleno, visible en la página 217 del Semanario Judicial de la Federación, Octava Epoca, Tomo III, Primera Parte, que dice:

"VALOR AGREGADO, PAGOS PROVISIONALES MENSUALES QUE ESTABLECE EL ARTICULO 5o. DE LA LEY DEL IMPUESTO AL. NO SE INFRINGE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Si de acuerdo con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, están obligados al pago de ese gravamen quienes realicen los actos o actividades que se precisan en dicho numeral, y la carga tributaria que debe cubrir el particular nace al momento en que se recibe el precio pactado, conforme con lo previsto en los artículos 12, 17 y 22 de la propia Ley, se carece de base jurídica para considerar que el artículo 5o. de la referida Ley infrinja el principio de proporcionalidad tributaria al establecer la obligación de cubrir pagos provisionales en forma mensual, toda vez que el obligado a efectuarlos está en posibilidad de hacerlo desde el momento en que se traslada el gravamen respectivo."

No pasa desapercibido que la base del impuesto sobre la renta se constituye por las utilidades obtenidas y no por el ingreso genéricamente considerado y, por ende, es a éstas a las que habrá de aplicarse la tarifa correspondiente, de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, de tal forma que si no hubiera utilidades, tampoco habría de cubrirse importe alguno, por considerarse que el ingreso (disminuido con las deducciones permitidas por la ley), no generó utilidad y aun la posible pérdida fiscal sufrida en un ejercicio, podrá ser compensada en el siguiente.

No sobra reiterar lo razonado al respecto por la J. Federal, en el sentido de que "si bien es cierto que el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, impone la obligación de realizar declaraciones mensuales (con o sin pago) también lo es que no es obligatorio sino optativo, realizar pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, en aquellos casos de ingresos a crédito, y en los casos en (sic) dichos ingresos a crédito se convierten en incobrables, tal y como se desprende del artículo 16, párrafo primero y penúltimo de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Cabe mencionar, que los artículos de una ley deben estudiarse en su conjunto, y no por separado, de tal suerte que de la lectura de los dispositivos antes aludidos resulta que los contribuyentes no están obligados a pagar el impuesto si no han recibido los pagos respectivos, por lo que se concluye que los artículos 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 5o. de la Ley del Impuesto al valor Agregado, no violan el principio de legalidad tributaria."

Respecto de lo que alegan las quejosas, relativo a que sólo hasta el final del ejercicio conocerán si hubo utilidad o pérdida fiscal, de donde derivan la inconstitucionalidad de las leyes reclamadas por establecer la obligatoriedad de hacer pagos provisionales en forma mensual, debe considerarse que la cuestión a dilucidar es la relativa al momento en que se genera el impuesto, esto es, definir cuándo surge la obligación tributaria a cargo del contribuyente.

Conviene precisar que la obligación de pago de un tributo surge cuando el sujeto pasivo del mismo se coloca en el supuesto de causación previsto en la norma.

Por lo que respecta a la Ley del Impuesto sobre la Renta, de acuerdo con su artículo 1o. el objeto del impuesto está constituido, como ya se dijo, por los ingresos que con motivo de su actividad obtengan los contribuyentes, sujetos pasivos del mismo; como consecuencia, su obligación tributaria nace en el momento mismo en que se obtiene el ingreso y no como lo sostienen las sociedades quejosas, que es hasta el término del ejercicio fiscal cuando pueden conocer si tuvieron pérdidas o utilidades.

Por tanto, no es exacto que el impuesto sobre la renta se cause anualmente, sino en forma gradual, con cada operación en que se obtenga un ingreso; por ello, no asiste razón a los quejosos al afirmar que con los pagos provisionales a cuenta del impuesto, se entera un tributo no causado o de causación incierta, pues el hecho de que de conformidad con los artículos 10, 13 y 58, facción III de la ley, hasta el fin del ejercicio se haga el cómputo de todos los ingresos acumulables y se les resten las deducciones habidas para determinar la base a la que se aplicará la tarifa y así obtener el monto del impuesto definitivo, no implica que éste no se hubiera generado con anterioridad.

Al respecto, se cita la tesis número 71, del Pleno de la Suprema Corte, que puede consultarse en las páginas 873 y 874 del Informe anual de labores rendido por el presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al año de mil novecientos ochenta y ocho, Primera Parte, del tenor:

"RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO. De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que se tienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no como aduce la quejosa, que ese impuesto se causa hasta que al término el ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, éste se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, como afirma la recurrente, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, ingreso tras ingreso, y el hecho de que de conformidad con el artículo 10 de la ley a comentario sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de todos los ingresos acumulables, y se resten a éstos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base no el objeto, a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que éste no se hubiese generado con anterioridad."

Lo mismo sucede en relación con la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues de acuerdo con sus artículos 1o. y 5o., igualmente conoce el contribuyente, cuándo se coloca en el supuesto previsto en la norma, que lo obliga a enterar el impuesto, lo cual se presenta con motivo de cada operación, independientemente del momento que la ley establece para hacer el pago.

En este aspecto, no debe confundirse el momento del nacimiento de la obligación tributaria, con el momento de la determinación y pago de la misma, los cuales, si bien es factible que coincidan en determinados casos, en tratándose tanto del impuesto sobre la renta como del impuesto al valor agregado, se dan en instantes diferentes, porque la obligación de pago se genera al obtener el ingreso o enajenar un bien y la exigibilidad del pago sólo se da desde el término del ejercicio fiscal.

Son inatendibles los agravios en que se impugna lo relativo a la omisión de la J. de Distrito de analizar los planteamientos consistentes en que las quejosas, con motivo de sus relaciones comerciales, se encuentran en el supuesto particular de realizar operaciones a plazo, con el riesgo de que no les sean pagadas, o lo sean fuera del plazo otorgado, lo que entraña un financiamiento al Fisco.

Esto es así, porque las quejosas no aportaron a juicio prueba alguna para demostrar su afirmación de que realizan ventas a crédito, con plazos de pago que oscilan entre treinta y noventa días, de tal manera que se carece de base jurídica para determinar si por esa razón los numerales en cuestión les ocasionan perjuicio.

Por otra parte, son inoperantes los agravios relativos a que las quejosas nunca plantearon en su demanda de garantías la hipótesis de los contribuyentes que tienen pérdida fiscal, pues se limitaron a impugnar la inconstitucionalidad de los artículos 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en función de los artículos 14, 16, 31, fracción IV y 74, fracción IV, de la Constitución Federal, por violación de los principios de proporcionalidad, equidad y legalidad de las disposiciones en cuestión; no obstante, en nada les agravia la declaración relativa contenida en la sentencia, la cual sirvió a la J. Federal para evidenciar que los citados preceptos no son inconstitucionales.

Esto es así, porque al estimar la J. de Distrito en la sentencia que se recurre, que no es obligatorio hacer pagos provisionales cuando en el ejercicio inmediato anterior, se hubiera obtenido pérdida fiscal ni tampoco cuando la pérdida fiscal pendiente de disminuir de ejercicios anteriores, exceda la utilidad fiscal sobre la cual se debe calcular el pago provisional, hizo referencia al contenido del artículo 12-A, de la propia Ley del Impuesto sobre la Renta, adicionado en la misma fecha de la reforma reclamada, que establece las hipótesis en que no existe obligación de hacer pagos provisionales, entre las cuales se encuentra la apuntada por la J. constitucional, esto es, cuando en el ejercicio inmediato anterior se hubiera obtenido pérdida fiscal; de tal manera que si bien no se planteó en la demanda lo referente a la obligatoriedad de los pagos provisionales en función de la utilidad o pérdida fiscal, el razonamiento en cuestión no resulta ilegal porque se encuentra fundado en la ley.

También resultan inatendibles los agravios consistentes en que los contribuyentes que se dedican a una actividad específica como la ganadería, agricultura, pesca o que realicen inversiones en períodos preoperativos o exporten bienes, tienen derecho a que se les devuelva el saldo a favor mes con mes, en tanto que otros contribuyentes deben esperar a que finalice el ejercicio fiscal.

Al respecto debe precisarse que si bien se adujo en la demanda de garantías violación al principio de equidad tributaria, lo cierto es que nunca se planteó en los términos del agravio reseñado, por lo cual, si la J. de Distrito no estuvo en posibilidad de pronunciarse al respecto, menos aun puede hacerlo esta Suprema Corte, atento que el recurso de revisión no constituye una nueva oportunidad para formular conceptos de violación, que no fueron oportunamente planteados.

Resulta inoperante el agravio tercero, tendiente a demostrar la violación del principio de equidad tributaria, consistente en que se coloca en igual situación fiscal a quienes tienen diversa capacidad contributiva. Las quejosas pretenden distinguir la situación de las sociedades mercantiles que realizan ventas a plazo, que les reportan ingresos en crédito y generan la obligación de enterar el impuesto sobre ingresos contables, frente a aquellas empresas que por no realizar ese tipo de operaciones, sino sólo operar de contado, al enterar el impuesto lo hacen sobre cantidades efectivamente recibidas.

La falta de consistencia jurídica del agravio en estudio, radica en que la diferente forma de operación en las actividades mercantiles de los contribuyentes, no las impone la ley fiscal, sino que son los propios particulares quienes de acuerdo a las características del mercado, usos y costumbres mercantiles, condiciones económicas generales o su conveniencia personal, deciden diferir los pagos de sus compradores, lo que incuestionablemente les acarrea la carga de financiar a quienes adquieren los bienes que expenden o servicios que prestan; mas no al Fisco, porque la ley, al gravar el ingreso que obtienen los gobernados, no les impone las modalidades a que deben sujetar la actividad que les reporta ese ingreso; máxime que la proporcionalidad y equidad de los impuestos, debe analizarse en función de situaciones generales y no de circunstancias particulares.

Así lo ha sostenido este Pleno, en el criterio publicado en la página 19, del Semanario Judicial citado, Tomo II, Primera Parte, en que se precisa:

"IMPUESTOS, DESPROPORCIONALIDAD E INEQUIDAD DE LOS. DEPENDE DE SITUACIONES GENERALES. Las afirmaciones de un quejoso de que por haber disminuido su capacidad contributiva por diversos motivos, el impuesto que tiene que cubrir resulta desproporcionado e inequitativo no pueden conducir a considerar la ley relativa como inconstitucional, pues tal determinación no puede derivarse de situaciones particulares de un solo contribuyente, sino que depende de circunstancias generales pues por la naturaleza de la ley su inequidad o desproporcionalidad sólo puede derivarse del sistema general que previene, en relación con todos los contribuyentes a quienes afecta."

No son aplicables al caso, el criterio doctrinal y jurisprudencia que parcialmente citan las quejosas, referidos al interés presuntivo que establecía la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en mil novecientos cincuenta y cuatro, pues no se refieren a los preceptos que se impugnaron en el juicio de amparo con que guarda relación este recurso.

A mayor abundamiento, el principio de equidad sólo se vería afectado si se estableciera distinción entre las distintas clases de sociedades mercantiles que realizan iguales actividades, como sucedería si se establecieran distintos plazos para realizar los pagos a que se refiere la reforma contenida en el Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de treinta de abril de mil novecientos ochenta y seis; sin embargo, según se advierte de su lectura, los preceptos reformados disponen idéntico plazo de pago para todas las sociedades mercantiles.

Además, como también lo advirtió la J. Federal, al contestar la última parte del segundo concepto de violación formulado, la equidad tributaria no sólo está en función de las actividades que realizan los sujetos pasivos de un tributo, sino que también debe atenderse a su calidad de persona física o moral, pues aun cuando realicen básicamente las mismas actividades, no pueden equipararse en el tratamiento fiscal, si son diferentes jurídica y económicamente, lo que justifica la diferencia que establece la ley en el plazo para efectuar los pagos provisionales.

Así lo consideró el Pleno de la Suprema Corte, en la tesis número 70, visible en la página 872, del Informe de labores citado, del rubro:

"RENTA. PAGOS PROVISIONALES DEL IMPUESTO SOBRE LA. No puede estimarse que el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta reforma del 28 de abril de 1986, publicada en el Diario Oficial de la Federación del día 30 del mismo mes y año, viole el principio de equidad contenido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, por el hecho de que establezca la obligación para las personas morales de efectuar pagos provisionales mensuales, cuando el artículo 111 del mismo cuerpo de normas prevé que las personas físicas que se dediquen a actividades empresariales deben realizar dichos enteros provisionales cuatrimestrales, pues siendo sujetos pasivos desiguales, la equidad implica que se les dé un trato desigual."

Finalmente, es inexacto que la sentencia recurrida carezca de fundamentación y motivación, pues de su lectura se desprende que la J. de Distrito citó los preceptos legales y jurisprudencias que estimó aplicables a los planteamientos que se sometieron a su consideración y asimismo, externó los razonamientos que la condujeron a la conclusión de que los preceptos reclamados no están afectados de inconstitucionalidad, con lo que dio cumplimiento a los requisitos que debe reunir todo acto de autoridad, de conformidad con el artículo 16 constitucional.

En las relacionadas circunstancias, procede confirmar la sentencia que se revisa.

Por lo expuesto y fundado y con apoyo además en el artículo 91 de la Ley de Amparo, se resuelve:

PRIMERO. Se declara firme el sobreseimiento decretado por la J. de Distrito, en términos del considerando tercero de esta ejecutoria.

SEGUNDO. Se modifica la sentencia recurrida, en consecuencia.

TERCERO. Se sobresee en lo que se refiere al artículo 12, fracción III, penúltimo párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta y octavo del Reglamento de dicha Ley.

CUARTO. Con esta salvedad, la JUSTICIA DE LA UNION NO AMPARA NI PROTEGE a V.N., Sociedad Anónima, Plásticos y Representaciones, Sociedad Anónima, S. de México, Sociedad Anónima, V. los R., Sociedad Anónima, Regiomold, Sociedad Anónima, Cristales Inastillables de México, Sociedad Anónima, Regioplast Guadalajara, Sociedad Anónima, Ampolletas, Sociedad Anónima y V. de Guadalajara, Sociedad Anónima, en contra de los actos de expedición, promulgación y publicación de la Ley que Reforma, A. y Deroga Diversas Disposiciones Fiscales, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta de abril de mil novecientos ochenta y seis, por cuanto hace a los artículos 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 5o., de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en términos del considerando cuarto de esta resolución.

QUINTO. La Justicia de la Unión NO AMPARA NI PROTEGE a Compañía General de Plásticos, Sociedad Anónima y Tuboplast, Sociedad Anónima, en contra de los actos de expedición, promulgación y publicación de la Ley que Reforma, A. y Deroga Diversas Disposiciones Fiscales, publicada en el Diario Oficial de la Federación, el día treinta de abril de mil novecientos ochenta y seis, respecto del artículo 5o., de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; ni a V.Q., Sociedad Anónima, en contra de los mismos actos, únicamente respecto del artículo 12, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en los términos del considerando cuarto de este fallo.

N.; con testimonio de esta resolución vuelvan los autos a su lugar de origen y en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.

Así, lo resolvió la Suprema Corte de Justicia de la Nación en Pleno por unanimidad de diez votos, de los Ministros: S.S.A.A., M.A.G., J.D.R., G.D.G.P., J. de J.G.P., G.I.O.M., H.R.P., O.M.. S.C., J.N.S.M. y presidente en funciones J.V.C. y C.. Ausente durante la votación el Ministro presidente J.V.A.A.. Se resolvió, primero, declarar firme el sobreseimiento decretado por el J. de Distrito, en términos del considerando tercero; segundo, modificar la sentencia recurrida; cuarto, negar el amparo a V.N., Sociedad Anónima, Plásticos y Representaciones, Sociedad Anónima, S. de México, Sociedad Anónima, V.L.R., Sociedad Anónima, Regiomold, Sociedad Anónima, Cristales Inastillables de México, Sociedad Anónima, Regioplast Guadalajara, Sociedad Anónima, Ampolletas, Sociedad Anónima y V. Guadalajara, Sociedad Anónima, en contra de los actos de expedición promulgación y publicación de la Ley que Reforma, A. y Deroga Diversas Disposiciones Fiscales, publicada en el Diario Oficial de la Federación el día treinta de abril de mil novecientos ochenta y seis, por cuanto hace a los artículos 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y quinto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en los términos del considerando cuarto; y, quinto, negar el amparo a Compañía General de Plásticos, Sociedad Anónima y Tuboplast, Sociedad Anónima, en contra de los actos de expedición, promulgación y publicación de la Ley queReforma, A. y Deroga Diversas Disposiciones Fiscales, publicada en el Diario Oficial de la Federación el día treinta de abril de mil novecientos ochenta y seis, respecto del artículo quinto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; y a V.Q., Sociedad Anónima, en contra de los mismos actos únicamente respecto del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en los términos del considerando cuarto. Y por mayoría de siete votos de los Ministros: M.A.G., J.D.R., G.O.I.M., H.R.P., O.M.. S.C., J.N.S.M. y presidente en funciones J.V.C. y C., se resolvió, tercero, sobreseer en lo que se refiere al artículo 12, fracción III, penúltimo párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y 8o. del Reglamento de dicha Ley; los Ministros: S.S.A.A., G.D.G.P. y J. de J.G.P., votaron en contra y por la negativa del amparo.