Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Pleno

AMPARO EN REVISIÓN 1759/2005. DESARROLLOS INMOBILIARIOS PEGAR, S.A. DE C.V. Y OTRA.

MINISTRO PONENTE: J.N.S.M..

SECRETARIOS: H.M.A.Z., F.S.G., J.D.J.B.S. y A.V.A..

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es legalmente competente para conocer del presente recurso de revisión, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo; 10, fracción II, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; y conforme a lo previsto en el punto tercero, fracción II, del Acuerdo General 5/2001, de veintiuno de junio de dos mil uno, emitido por este Tribunal Pleno, en virtud de que se interpone en contra de una sentencia dictada por un Juez de Distrito en la audiencia constitucional de un juicio de amparo en el que se reclamó la inconstitucionalidad de los artículos 4o., 4o. A, 4o. B y 4o. C, así como segundo y tercero transitorios de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicada en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro.

SEGUNDO. El recurso de revisión fue interpuesto oportunamente, en términos del considerando segundo de la sentencia dictada por el Tribunal Colegiado del conocimiento.

TERCERO. En los agravios hechos valer por el subprocurador fiscal federal de Amparos, en que se controvierte la concesión del amparo otorgado a la quejosa y que constituyen la materia de estudio, medularmente se sostiene que contrario a lo resuelto por el Juez de Distrito, la Ley del Impuesto al Valor Agregado para el ejercicio fiscal de dos mil cinco, sí cumple con el requisito de legalidad, porque si bien es cierto que las leyes tributarias deben iniciarse a través de la Cámara de Diputados, en el caso no fue la excepción, toda vez que dicha ley tuvo su origen en dicha Cámara y únicamente fue adicionada por la Cámara de Senadores, la cual remitió la adición y modificación a la Cámara de Origen, la que aprobó por mayoría de votos la citada adición. Por tanto, el artículo 72, inciso h), de la Constitución Federal fue respetado, ya que la iniciativa de las disposiciones reclamadas de la Ley del Impuesto al Valor Agregado fue discutida en la Cámara de Diputados previo a discutirse en el Senado de la República.

Son fundados los agravios de referencia pues, en efecto, este Tribunal Pleno ha determinado que el proceso legislativo que culminó con el decreto por el que se reforma y adiciona la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, cumple con los requisitos previstos por el artículo 72 de la Constitución Federal, ya que dicha reforma fue discutida originalmente en la Cámara de Diputados como Cámara de Origen, la que lo aprobó parcialmente y lo envió a la Cámara de Senadores, en la que se retomó el tema de la reforma y se decidió adicionar otros preceptos que no habían sido materia de debate en la Cámara de Origen, modificaciones y adiciones que se devolvieron a la Cámara de Diputados, la que aprobó el proyecto por mayoría absoluta y lo envió al Ejecutivo Federal para su promulgación.

El criterio referido quedó definido a través de la jurisprudencia cuyo rubro, texto y datos de localización, son los siguientes:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIII, junio de 2006

"Tesis: P./J. 78/2006

"Página: 7

"VALOR AGREGADO. EL PROCESO LEGISLATIVO QUE CULMINÓ CON EL DECRETO DE REFORMAS Y ADICIONES A LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, CUMPLE CON LOS REQUISITOS PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 72 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Conforme al artículo 72 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, los proyectos de ley o decreto que versen sobre contribuciones o impuestos deberán discutirse primero en la Cámara de Diputados (inciso H), la que de aprobarlos -en todo o en parte- los turnará a la Cámara de Senadores para su discusión (incisos A y H); si ésta los desecha parcialmente, los adiciona o modifica, los regresará a aquélla para la nueva discusión que versará sobre lo desechado, adicionado o modificado, sin poder alterar los artículos aprobados, y si la Cámara de Diputados aprueba tales adiciones o modificaciones por mayoría absoluta de los votos presentes, remitirá todo el proyecto de ley o decreto al Ejecutivo para sus observaciones y, en su caso, para su publicación (inciso E). En congruencia con lo antes expuesto, se concluye que el proceso legislativo que culminó con el Decreto por el que se reforma y adiciona la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de diciembre de 2004, cumplió con lo ordenado en el indicado artículo 72 constitucional, ya que del referido proceso legislativo se advierte que el proyecto presentado por el presidente de la República se discutió primero en la Cámara de Diputados, la que lo aprobó parcialmente y lo envió a la Cámara de Senadores, en la que se retomó el tema de la reforma y se decidió, además, adicionar otros preceptos que no habían sido materia de debate en la Cámara de Origen; con estas modificaciones y adiciones el proyecto se devolvió a la Cámara de Diputados, la que lo aprobó por mayoría absoluta y lo envió al Ejecutivo Federal para su promulgación."

De acuerdo con el criterio anterior, si el proceso legislativo de los artículos 4o., 4o. A, 4o. B y 4o. C, así como segundo y tercero transitorios de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, fue acorde con lo dispuesto por el artículo 72 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, y el amparo concedido a la quejosa se apoyó precisamente en la violación a dicho precepto constitucional, en la materia competencia de este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, resulta procedente revocar esa determinación.

CUARTO. De acuerdo con lo anterior, al haber sido revocado el amparo concedido, lo procedente es que este Tribunal Pleno, con fundamento en el artículo 91, fracción I, de la Ley de Amparo, realice el estudio de los conceptos de violación segundo al octavo formulados por las quejosas en su demanda de garantías, mismos que omitió analizar el Juez de Distrito del conocimiento.

Los argumentos de mérito esencialmente señalan:

Segundo concepto de violación:

El artículo 4o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco, es violatorio de los principios de equidad y proporcionalidad tributarias, por cuanto a que de manera injustificada y carente de razones objetivas válidas impide que los contribuyentes acrediten el impuesto que les sea trasladado o que paguen con motivo de la importación de bienes o servicios, cuando el mismo se relacione con la realización de actos o actividades exentas para efectos de la ley señalada.

Lo anterior es así, porque el precepto señalado no permite la recuperación cabal del impuesto trasladado al contribuyente, lo que incide en un efecto cascada con la consecuente carga adicional para él; lo diferencia injustificadamente de aquellos contribuyentes cuyos actos no son calificados como exentos, pero con la intención de no influir en el consumo final los grava a la tasa del 0%; y porque impacta el precio para el consumidor final, quien lejos de verse favorecido por la exención del acto por el que adquiere bienes o servicios, desembolsa un monto por ellos que, desde un punto de vista económico, lleva oculta una carga adicional equivalente a la del impuesto acreditable que no pudo ser recuperada por el contribuyente en la etapa anterior de la cadena comercial.

Tercer concepto de violación:

A) El artículo 4o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado viola el principio de proporcionalidad tributaria, en cuanto no permite a las quejosas acreditar la totalidad del impuesto que se le traslada, situación que afecta su capacidad contributiva.

En efecto, la mayoría de las operaciones que desarrollan las quejosas están exentas del impuesto al valor agregado, lo que tiene como consecuencia que no se les permita acreditar el cien por ciento del impuesto que se les traslada, no obstante que no sean el consumidor final dentro de la cadena de producción. Si bien es cierto que la exención en este impuesto representa un beneficio para los consumidores finales de los bienes y servicios que realizan, al no verse repercutidos aquéllos con este impuesto, esto les causa perjuicios, ya que no se les permite acreditar el impuesto que pagan por los insumos y demás erogaciones que se hacen necesarias para la realización de sus actividades, situación que se vería subsanada para esta clase de contribuyentes en el caso de que se les dejara acreditar el total del impuesto al valor agregado trasladado, independientemente de que realicen actividades exentas o mixtas.

B) El artículo 4o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado viola las garantías de igualdad y equidad tributarias, en virtud de que establece un trato diferenciado entre contribuyentes que se encuentran en la misma situación jurídica. Así, los contribuyentes que únicamente realicen actividades por las que se deba pagar el impuesto al valor agregado o que les sea aplicable la tasa del 0% y que sean de las comprendidas en la fracción II, inciso a), del artículo 4o. de la ley, tendrán derecho a acreditar la totalidad del impuesto que les fue trasladado o que fue pagado en la importación, mientras que a los contribuyentes que además de tener las actividades antes mencionadas, y conforme a la fracción II, inciso b) o inciso c), del citado precepto tengan actividades mixtas o exentas, no estarán en posibilidad de acreditar la totalidad del impuesto. Lo anterior, sin que exista una razón jurídica directa atribuible a la misma naturaleza de las actividades, ya que unas no difieren de las otras en cuanto a los elementos del tributo, resultando así una diferenciación indiscriminada y sin justificación legal alguna.

Además, en ninguna parte del artículo 1o. de la ley reclamada se distingue de entre los sujetos de este impuesto, a los que únicamente realizan actividades gravadas, exentas o mixtas y, por tanto, no existe razón jurídica que justifique un trato diferenciado para ciertos contribuyentes en la forma de determinar el impuesto al valor agregado acreditable, siendo que se trata de personas iguales que realizan actos o actividades por los que deben pagar el impuesto.

Quinto (sic) concepto de violación:

A) El artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado viola la garantía de proporcionalidad tributaria, al establecer como elemento para determinar el impuesto acreditable de los contribuyentes el valor de aquellos actos o actividades que no sean objeto del impuesto al valor agregado. Se trata de un elemento ajeno a la mecánica de determinación del impuesto, que por el simple hecho de ser incluido reduce significativamente el monto del impuesto que tendrán las quejosas para acreditar, lo cual equivaldría a que realmente la supuesta actividad no objeto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado sí sea una actividad objeto del mismo, pues en la práctica el impuesto a pagar se incrementa nulificando el efecto del acreditamiento. Por tanto, la mecánica de acreditamiento contenida en el artículo 4o. no reconoce la auténtica capacidad contributiva de los gobernados.

B) De igual forma, dicho precepto resulta violatorio de la garantía de legalidad tributaria, pues no define en qué consisten las actividades que no son objeto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo que tiene como consecuencia que exista inseguridad jurídica por parte de los contribuyentes al determinar el monto del impuesto acreditable y que las autoridades fiscales pretendieran interpretar de manera arbitraria el precepto e intentar incluir actos o actividades de manera discrecional.

Por tanto, no se permite a los contribuyentes saber en qué casos sí y en qué casos no el impuesto que les ha sido trasladado será acreditable, además de que, al momento de determinar la proporción del impuesto acreditable, no les será posible conocer con certeza a cuánto ascendió el monto de los actos o actividades que fueron considerados como no objeto del impuesto, en la medida en que no pueden conocer en qué consisten dichos actos y actividades.

Quinto concepto de violación:

A) El artículo 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado viola la garantía de legalidad tributaria, porque no establece de manera clara y precisa el procedimiento mediante el cual opere el ajuste del acreditamiento tratándose de inversiones, de modo que el legislador deja de cumplir con la obligación constitucional que tiene de establecer en el texto de la ley todos y cada uno de los elementos esenciales del tributo, en la inteligencia de que el acreditamiento forma parte para determinar uno de tales elementos, como es la base gravable.

En efecto, dicho procedimiento no es claro y preciso, porque la base para llevar a cabo el procedimiento de ajuste del acreditamiento es la disminución o aumento de la proporción del valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto al valor agregado o se aplique la tasa 0% respecto del valor de las actividades totales. Dicha base únicamente es aplicable a los contribuyentes cuyas inversiones sean destinadas para actividades mixtas, pues son éstos los únicos que pueden observar la disminución o aumento de la proporción en que pueden acreditar el impuesto al valor agregado que se les traslada con motivo de sus inversiones.

Esto es así, ya que las inversiones exclusivamente para actividades gravadas o exclusivamente para actividades no gravadas, al momento de dejarse de destinar en forma exclusiva a esas actividades, se ubican como contribuyentes con actividades mixtas, y es en ese preciso momento cuando estarán en posibilidad de tener proporción alguna de actividades gravadas en el total de sus actividades, ya que antes no tenían proporción y, por tanto, su acreditamiento era total o nulo, pero nunca en proporción.

En ese orden de ideas, al determinar que el procedimiento a utilizar para el ajuste en comento dependerá del aumento o disminución de la proporción de actividades gravadas en el total de sus actividades, viola el principio de legalidad tributaria, en virtud de que los contribuyentes con actividades exclusivamente gravadas o con actividades exclusivamente exentas, al destinar sus inversiones a otro tipo de actividad -si son gravadas o exentas o viceversa-, generan la proporción aludida en el momento en que se da el cambio de destino de la inversión.

Por tanto, no se puede saber si la proporción disminuyó o aumentó, ya que no se tiene otra proporción con cual compararla, y la única que existe es la generada con motivo del cambio de destino de la inversión; luego, dicho numeral no establece bajo qué parámetro estos contribuyentes deben realizar el cálculo del ajuste, ya que no existe proporción con base en la cual puedan determinar una disminución o aumento de la proporción.

Además, el ajuste que deben realizar los contribuyentes con actividades mixtas determina que se debe realizar desde el momento en que se acreditó el impuesto y hasta el momento en que se modificó la proporción. En ese sentido, el acreditamiento, al igual que el pago del impuesto, es de causación mensual; por tanto, el artículo impugnado viola igualmente el principio de legalidad, porque no establece claramente cuál debe ser el mes del acreditamiento que se debe tomar en cuenta para efectuar el ajuste correspondiente, pues los contribuyentes con actividades mixtas conocen el mes en que se dio la modificación de la proporción referida, pero no se precisa el mes de acreditamiento que deben tomar en cuenta para su ajuste; por tanto, la inconstitucionalidad del precepto reclamado se da porque la Constitución Federal exige que sea el legislador, y no otro ente diverso, quien precise la totalidad de los elementos de la contribución.

Por lo anterior, se imposibilita a la quejosa la determinación del ajuste respectivo y, en consecuencia, el acreditamiento que puede realizar, probándose la ilegalidad del precepto por la incertidumbre e inseguridad jurídica que propicia, lo que puede traer como consecuencia el abuso por parte de las autoridades fiscales al momento de recaudar este impuesto, ya que quedaría a su entero arbitrio establecer los alcances de los términos contenidos en el artículo 4o. A.

B) El artículo 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado viola la garantía de proporcionalidad tributaria debido a que, en primer término, el sistema de ajuste del acreditamiento al efectuarse tomando como base la proporción que el valor de las actividades gravadas representó en el valor total de las actividades que el contribuyente realizó en el mes del acreditamiento (anterior al ajuste), no atiende a la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo directo del tributo.

En efecto, la modificación en más de un 3% de la proporción de las actividades gravadas en el total de las actividades del contribuyente no puede determinar que el acreditamiento efectuado con anterioridad a la modificación sea menor o mayor al que se tuvo que haber efectuado. Lo único que refleja es un cambio en la proporción de las actividades gravadas en el total de las actividades realizadas, el cual puede presentarse mes a mes.

Además, el acreditamiento calculado por cada mes de calendario se realiza con base en las actividades totales y las actividades gravadas que los contribuyentes tienen en un mes específico; por tanto, su modificación no puede tener incidencia en un mes anterior o posterior, al llevarse a cabo mensualmente. Sostener lo contrario, equivale a no tomar en cuenta la variación de las actividades totales y gravadas, la cual es susceptible de variar mes a mes, y lo único que refleja es el porcentaje que puede ser acreditado en el mes en que se dé la adquisición.

Se pretende hacer un ajuste improcedente, ya que el acreditamiento que se dio en un mes determinado se realizó con base en las actividades totales y gravadas de ese mes en el porcentaje que la ley faculta a hacerlo, y el pretender ajustarlo aplicando proporciones distintas a las que correspondieron al mes de acreditamiento del impuesto, no atiende a la verdadera capacidad contributiva de la quejosa.

Consecuentemente, si el artículo 4o. A de la ley reclamada establece la determinación del ajuste atendiendo a un periodo mensual diferente al del acreditamiento que se pretende ajustar, ello tendrá como efecto que no se atienda a la auténtica capacidad contributiva del causante, en la inteligencia de que el acreditamiento realizado en un mes específico no puede tener incidencia alguna hacia el pasado o hacia el futuro, ya que el monto de las actividades totales gravadas son susceptibles de alterarse mes a mes y establecer lo contrario equivaldría a que la capacidad contributiva del quejoso en un mes específico de pago del impuesto sirva de base para calcular esa capacidad en otro mes, en donde las actividades totales y gravadas sean diferentes al mes específico, pasando por alto que el pago del impuesto es mensual y definitivo.

Por otra parte, el artículo 4o. A combatido viola el principio de proporcionalidad tributaria, porque obliga al contribuyente a que aplique el porciento máximo de deducción establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta, al impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente o pagado en la importación, correspondiente a la inversión, a fin de llevar a cabo el ajuste del acreditamiento y soslayando el hecho de que los porcientos aludidos no pueden tener incidencia alguna en la determinación del acreditamiento del impuesto al valor agregado, puesto que el impuesto sobre la renta tiene como objeto gravar el ingreso del particular, mientras que el impuesto al valor agregado grava el consumo de los particulares.

De ahí que el precepto transgreda el citado principio tributario, debido a que el sistema de ajuste del acreditamiento no se establece conforme a la capacidad contributiva de la quejosa al pretender ingresar al procedimiento de dicho ajuste un elemento ajeno al tributo como lo es el porciento máximo de deducción de las inversiones a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta, desnaturalizando de esta forma al impuesto al valor agregado.

Sexto concepto de violación:

A) La regla general para el acreditamiento del impuesto pagado en la importación de bienes y servicios es simplemente que se cumpla con los requisitos generales de la ley y, en ese sentido, que el bien o servicio de que se trate sea utilizado para los fines del contribuyente, y que sea un bien que se identifique con actividades gravadas, hecho lo cual se podrá acreditar el impuesto.

Sin embargo, el último párrafo del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado viola la garantía de proporcionalidad tributaria, pues limita el acreditamiento del impuesto a aquellos contribuyentes que importaron un bien o servicio pagando el impuesto a la tasa del 10%, al hecho de que dichos bienes o servicios sean utilizados dentro de la región fronteriza, situación que desconoce la auténtica capacidad contributiva de las quejosas, ya que atiende a un elemento ajeno al tributo como lo es el hecho del lugar donde se utilice el bien o servicio.

B) Igualmente, el precepto aludido violenta la garantía de equidad tributaria, pues da un trato desigual a contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias, como lo serían aquellos que importen sus bienes o servicios, unos haciendo uso de dichos bienes en la franja fronteriza y otros en el resto del territorio nacional, pues a los primeros se les permite el acreditamiento del impuesto, mientras que a los segundos se les niega su derecho a acreditar el impuesto pagado en la importación de dichos bienes y servicios.

De igual forma, el precepto es inequitativo frente a aquellos contribuyentes que importan a la tasa del 10% y aquellos que lo hacen aplicando la tasa del 15%, toda vez que aquel contribuyente que introduzca un bien a territorio nacional habiendo pagado la tasa del 15% podrá utilizarlo a lo largo de todo el territorio nacional y acreditar la totalidad del impuesto pagado en dicha importación, mientras que los contribuyentes que realicen la importación a la tasa del 10%, de querer acreditar el impuesto, únicamente lo podrán hacer cuando dicho bien o servicio sea utilizado en una parte limitada del territorio nacional, es decir, dentro de la franja fronteriza.

Finalmente, dicha inequidad se presenta frente a aquellos contribuyentes que adquieren productos a la tasa del 10% en la región fronteriza y los utilizan fuera de dicha región, frente a aquellos contribuyentes que importan los productos pagando a la tasa del 10% y los utilizan también fuera de la región fronteriza, pues a los primeros sí se les permite el acreditamiento del impuesto mientras que a los segundos se les niega.

El hecho de que en la región fronteriza se hubiere establecido la tasa del 10% como tasa general del impuesto al valor agregado, con el fin de nivelar el comercio con los Estados Unidos de América, pues antes de su existencia los productos y servicios en la franja fronteriza del país se encarecían y ello obligaba a los mexicanos a buscar dichos productos o servicios en tierra extranjera, no es una justificación para negar el acreditamiento a aquellos contribuyentes que efectúen la importación de bienes al territorio nacional habiendo aplicado la tasa del 10%, por el simple hecho de que dichos bienes sean utilizados fuera de la región fronteriza.

Séptimo concepto de violación:

El artículo 4o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al establecer la posibilidad de que los sujetos pasivos del impuesto en lugar de aplicar lo dispuesto en el artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), numeral 3 y en el 4o. A de dicha ley, puedan aplicar lo dispuesto en dicho artículo para determinar el impuesto al valor agregado acreditable, viola lo dispuesto por el artículo 133, en relación con el 31, fracción IV, ambos de la Constitución Federal.

Esto es así, porque dicho procedimiento que estuvo vigente en los ejercicios de dos mil tres y dos mil cuatro fue declarado inconstitucional por la Suprema Corte de Justicia de la Nación por violar el principio de proporcionalidad tributaria, y en esa medida es que se vulnera el principio de supremacía constitucional, ya que el procedimiento señalado sigue violando el principio de proporcionalidad tributaria por no atender a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del impuesto.

La supremacía constitucional implica la sujeción de todas las leyes y actos del poder público a las normas y principios básicos establecidos en la Constitución, de manera que ni los gobernantes puedan sustraerse al orden jurídico implicado en el conjunto de disposiciones y reglas vigentes, que es a lo que originalmente se le ha denominado orden público. En tales condiciones, si el legislador a través de redacciones arbitrarias pretende obligar al contribuyente a calcular el impuesto al valor agregado acreditable con base en disposiciones que han sido declaradas inconstitucionales, como es el caso de la opción en estudio, vulnera el principio señalado.

Por otra parte, con independencia de que se trate del ejercicio de una opción, ésta debe respetar los principios constitucionales, ya que no estamos en presencia de un beneficio fiscal para ciertos contribuyentes. Esto es, lo que resulta optativo es la manera en que puede cumplirse con la obligación fiscal, mas no es optativo para los sujetos obligados pertenecer o no al sistema de tributación del impuesto al valor agregado, ya que éste es aplicable a todas las personas físicas y morales que enajenen bienes, presten servicios independientes, otorguen el uso o goce temporal de bienes e importen bienes y servicios; luego, no se encuentra a elección del contribuyente permanecer dentro de él y, por ende, acatar o no las disposiciones relativas, sino que el sujeto pasivo desde que entra en vigor la norma se encuentra obligado a observar lo previsto en la ley respectiva; por tanto, puede impugnar el gravamen en cuestión (el ejercicio de la opción), sin que ello represente consentimiento alguno de su parte y más aún si el ejercicio de la opción viola el antes referido principio de supremacía constitucional.

Octavo concepto de violación:

El artículo 4o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al establecer la posibilidad de que los sujetos pasivos del impuesto en lugar de aplicar lo dispuesto en el artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), numeral 3 y en el 4o. A de dicha ley, puedan aplicar lo dispuesto en dicho artículo para determinar el impuesto al valor agregado acreditable, viola el principio de proporcionalidad tributaria, en cuanto establece que los sujetos pasivos podrán acreditar el impuesto al valor agregado que les haya sido trasladado al realizar erogaciones por la adquisición de bienes, de servicios o por el uso o goce temporal de bienes o el pagado en su importación, en la cantidad que resulte de aplicar al impuesto mencionado la proporción que el valor de las actividades por las que se deba pagar el impuesto o a las que se les aplique la tasa de 0%, correspondientes al año calendario inmediato anterior al mes por el que se calcula el impuesto acreditable, represente en el valor total de las actividades, incluyendo en su caso, las actividades que no sean objeto, realizadas por el contribuyente en dicho año calendario.

Lo anterior, en razón de que para determinar el impuesto acreditable del mes se acude a una proporción que no refleja la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación tributaria, ya que se determina con base en un promedio del valor de los actos y actividades correspondientes al ejercicio inmediato anterior al mes por el que se calcula el impuesto acreditable, no obstante que el impuesto se causa mensualmente. Además, la proporción que se puede acreditar no puede ser considerada invariable durante todo el año para la determinación del impuesto acreditable correspondiente a cada uno de los meses de dicho periodo.

Sostienen las quejosas que tomar en consideración el valor de todos los actos y actividades respecto de los cuales está obligado el contribuyente a pagar, o bien, a aplicar la tasa del 0%, así como el valor total de los actos o actividades realizados por el contribuyente en el año calendario anterior al acreditamiento mensual, puede llevar a situaciones que no manifiesten la capacidad contributiva del interesado, ya que en tal año calendario se pudieron haber realizado un número indefinido de actos o actividades exentas, las cuales por su propia naturaleza no pueden constituir una referencia para el acreditamiento, o bien, que en la mayor parte del año no se realizaron actos o actividades gravadas, siendo que en el último mes tuvieron lugar las mismas, lo que tampoco es reflejo de la capacidad contributiva del contribuyente. Incluso, también puede suceder que el contribuyente haya realizado tanto actividades gravadas como exentas, lo que tampoco constituye un marco jurídicamente seguro de referencia para determinar la capacidad real del contribuyente.

Hasta aquí la síntesis de los conceptos de violación.

De los argumentos señalados se advierte que la materia del presente asunto -en este apartado- se constriñe a dilucidar si los artículos 4o., 4o. A y 4o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformada por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, son violatorios de los principios de legalidad, proporcionalidad y equidad tributarias contenidos en el artículo 31, fracción IV, de la garantía de igualdad prevista por el artículo 1o. y del principio de supremacía constitucional contenido en el artículo 133, todos de la Constitución Federal.

En esta parte resulta conveniente, para una mejor comprensión del tema de constitucionalidad planteado, tener presente una breve relación de los antecedentes narrados en la demanda de garantías; al efecto, las quejosas manifiestan lo siguiente:

1. Son empresas constituidas conforme a las leyes mexicanas, cuyo objeto social es, en términos generales, la compra venta, fraccionamiento, urbanización, construcción, acondicionamiento, explotación, administración, arrendamiento y operación de bienes inmuebles; planeación, proyección, financiamiento y ejecución de toda clase de construcción y obras de cualquier especie, fraccionamientos de terrenos, construcción de condominios, edificios comerciales, residenciales, casas, unidades habitacionales, etcétera.

2. Están inscritas en el Registro Federal de Contribuyentes y algunos de los actos y actividades que desarrollan para efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en dos mil cinco, están gravados por dicho impuesto y otros están exentos.

3. En el ejercicio dos mil cinco, al igual que todos los contribuyentes, tienen la obligación de registrar en su contabilidad todas y cada una de las operaciones o actos que realizan, así como describir sus características, relacionándolas con la documentación comprobatoria, de tal forma que permitan identificarse con las distintas contribuciones y tasas, incluyendo aquellas liberadas del pago de impuestos. Con base en lo anterior, identificaron en su contabilidad las operaciones o actos gravados con las distintas tasas del impuesto al valor agregado, así como aquellas que se encuentran liberadas del pago del mismo.

QUINTO. Como se señala en el considerando anterior, las quejosas sostienen en el cuarto concepto de violación (erróneamente identificado como quinto), que el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado transgrede los principios de legalidad y proporcionalidad tributaria, al incluir a las actividades no objeto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Es fundado el concepto de violación señalado por cuanto se aduce transgresión al principio de legalidad tributaria, ya que este Tribunal Pleno ha establecido que, efectivamente, el precepto de que se habla es violatorio del principio antes mencionado por incluir a las actividades no objeto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado dentro del cálculo de la proporción del impuesto acreditable.

Al respecto, son aplicables las jurisprudencias números 105/2006, 106/2006 y 107/2006, aprobadas por este órgano jurisdiccional en sesión privada de tres de octubre del año en curso, pendientes de publicación, mismas que a continuación se transcriben:

Tesis jurisprudencial 105/2006

"VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO RELATIVO NO CONFORMA LA BASE DEL TRIBUTO, PERO TRASCIENDE SUSTANCIALMENTE A SU PAGO, POR LO QUE A LAS NORMAS LEGALES QUE LO INTEGRAN LES SON APLICABLES LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE JUSTICIA FISCAL. La base del impuesto al valor agregado está constituida por el valor total de los actos o actividades gravadas como lo establecen los artículos 1o., 2o. y 4o. de la ley correspondiente; por tanto, el acreditamiento en el impuesto relativo no forma parte de dicho elemento esencial, aunque sí se vincula con el monto a pagar, acorde con su naturaleza jurídica, que tanta relevancia adquiere en cuanto conforma su propia mecánica, por lo que le son aplicables los principios de justicia fiscal previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos."

Tesis jurisprudencial 106/2006

"LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO. El principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quien establezca los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los gobernados tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias, máxime que su cumplimiento defectuoso tiende a generar actos de molestia y, en su caso, a la emisión de sanciones que afectan su esfera jurídica. Por ende, la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tratándose de la definición de alguno de los componentes del tributo, ha declarado violatorios del principio de legalidad tributaria aquellos conceptos confusos o indeterminables para definir los elementos de los impuestos; de ahí que el legislador no pueda prever fórmulas que representen, prácticamente, la indefinición absoluta de un concepto relevante para el cálculo del tributo, ya que con ellos se dejaría abierta la posibilidad de que sean las autoridades administrativas las que generen la configuración de los tributos y que se produzca el deber de pagar impuestos imprevisibles, o bien que se origine el cobro de impuestos a título particular o que el contribuyente promedio no tenga la certeza de la forma en que debe contribuir al gasto público."

Tesis jurisprudencial 107/2006

"VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN II, INCISOS C) Y D), PUNTO 3, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). El artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de diciembre de 2004, que incluye el concepto denominado como ‘actividades no objeto’ para la mecánica del cálculo de la proporción del impuesto al valor agregado acreditable, transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que es un elemento normativo relevante para el cálculo del impuesto que carece de claridad y concreción razonables para su aplicación por un contribuyente promedio, tomando en cuenta que con dicho vocablo se hace referencia prácticamente a cualquier hecho material que pudiera realizar éste y, especialmente, porque el legislador tampoco previó qué valor de las ‘actividades no objeto’ debía tomarse en cuenta para efectos de la aplicación de la mecánica del acreditamiento, con lo cual se deja abierta la posibilidad de que sea la autoridad administrativa, y no el legislador, quien configure los supuestos generales de ‘actividades no objeto’ a través de sus facultades de comprobación fiscal."

En observancia de los criterios jurisprudenciales transcritos, los cuales resultan obligatorios en términos del artículo 192 de la Ley de Amparo, procede conceder el amparo y protección de la Justicia de la Unión a las quejosas en contra del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformada por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, respecto de la porción normativa que señala "actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley", para los efectos precisados en la jurisprudencia número 108/2006, aprobada por este Tribunal Pleno en sesión privada de tres de octubre del año en curso, pendiente de publicación, misma que a continuación se inserta:

Tesis jurisprudencial 108/2006

"VALOR AGREGADO. EFECTOS DE LA CONCESIÓN DEL AMPARO RESPECTO DEL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN II, INCISOS C) Y D), PUNTO 3, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, POR TRANSGREDIR EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SU APLICACIÓN (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). La protección constitucional contra el citado precepto legal en la parte que señala ‘actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley’ por transgredir el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos tiene como efectos, que el quejoso, siguiendo las reglas establecidas por la Ley del Impuesto al Valor Agregado para el cálculo del impuesto acreditable (factor de prorrateo), no incluya dentro de ese procedimiento las actividades que no son objeto de la ley referida y, que, en relación con el impuesto acreditable calculado con base en el texto declarado inconstitucional y que ha servido para determinar el impuesto al valor agregado a pagar, tenga derecho a la devolución del numerario enterado ante las autoridades hacendarias en exceso, por el efecto que produce la inclusión de dichas actividades en el mecanismo al disminuir la porción acreditable, ya que extrayendo ese elemento del cálculo respectivo, se respeta el principio tributario vulnerado."

Debe agregarse que resulta innecesario abordar el estudio del cuarto concepto de violación, en la parte en que se controvierte la validez constitucional de las actividades no objeto del impuesto al valor agregado para efectos del cálculo del impuesto acreditable, a la luz del principio de proporcionalidad tributaria, ya que al tenerse como fundados los argumentos relativos a partir del principio de legalidad tributaria no puede considerarse proporcional o desproporcional el concepto analizado, cuyo contenido y definición no está expresamente previsto en la ley de la materia en un sentido formal y material.

SEXTO. No obstante haberse declarado fundado el cuarto concepto de violación en los términos precisados en el considerando que antecede, en tanto la declaratoria de inconstitucionalidad se limita a una porción determinada de la norma impugnada y no a todo su texto, procede el estudio de los restantes argumentos hechos valer por las quejosas.

En el segundo y tercer conceptos de violación sostienen las quejosas que el artículo 4o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado por decreto publicado el primero de diciembre de dos mil cuatro, infringe las garantías de proporcionalidad y equidad tributarias contenidas en el artículo 31, fracción IV, constitucional, esta última en relación con la garantía de igualdad prevista por el artículo 1o. constitucional, porque impide que los contribuyentes acrediten el impuesto que les sea trasladado o que paguen con motivo de la importación de bienes o servicios, cuando el mismo se relacione con la realización de actos o actividades exentas para efectos de la ley señalada, así como por limitar su derecho a acreditar en su totalidad el impuesto que se le traslada y la obliga a absorber un impuesto que debería ser cubierto por el usuario o consumidor final.

Son infundados los argumentos de referencia pues, sobre el particular, este Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el precepto reclamado no resulta violatorio de los principios de equidad y proporcionalidad tributarias por no permitir que los contribuyentes con actividades mixtas acrediten la totalidad del impuesto al valor agregado que se les hubiere trasladado o el pagado en la importación, y sólo sea acreditable en la proporción en que el valor de las actividades gravadas represente en el valor total de sus actividades.

Al respecto, son aplicables las jurisprudencias números 109/2006 y 110/2006, aprobadas por este órgano jurisdiccional en sesión privada de tres de octubre del año en curso, pendientes de publicación, las cuales literalmente señalan:

Tesis jurisprudencial 109/2006

"VALOR AGREGADO. EL TRATO DIVERSO QUE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO OTORGA A LOS CONTRIBUYENTES CON ACTIVIDADES MIXTAS RESPECTO DE LOS QUE REALIZAN ACTIVIDADES GRAVADAS PARA EFECTOS DEL ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). El hecho de que los contribuyentes con actividades mixtas no puedan acreditar el total del impuesto que les fue trasladado y que efectivamente pagaron al adquirir los insumos relativos a sus actos o actividades, a diferencia de los contribuyentes con actividades gravadas, no transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque no están en una situación jurídica semejante pues, por una parte, subsiste para los contribuyentes con actividades mixtas, por lo que toca al segmento correspondiente a sus actos o actividades exentas, la decisión del legislador en ese sentido y, por otra, respecto de la parte relativa a sus actividades gravadas, podrán acreditar el total del impuesto que se les hubiere trasladado o pagado en la importación, tal como acontece tratándose de contribuyentes que sólo realizan este tipo de operaciones."

Tesis jurisprudencial 110/2006

"VALOR AGREGADO. LA IMPOSIBILIDAD DE QUE LOS CONTRIBUYENTES CON ACTIVIDADES MIXTAS ACREDITEN LA TOTALIDAD DEL IMPUESTO RELATIVO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). Si se toma en consideración que por regla general los contribuyentes que sólo realizan actividades gravadas a las diferentes tasas que prevé la Ley del Impuesto al Valor Agregado pueden acreditar el 100% del impuesto que les fue trasladado y que efectivamente pagaron, y que los contribuyentes que sólo realizan actos o actividades exentas no pueden acreditarlo en ninguna proporción, es incuestionable que atendiendo a la relación que guardan con el hecho imponible, los contribuyentes con actividades mixtas (gravadas y exentas), no pueden acreditar el porcentaje indicado del impuesto trasladado y efectivamente pagado por la adquisición de bienes y servicios relacionados con la totalidad de los actos o actividades que realizan, sino únicamente en la proporción que corresponda a las actividades respecto de las cuales están obligados al entero del tributo (actividades gravadas). En efecto, el sistema previsto en el artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de diciembre de 2004 tiene por objeto que los referidos contribuyentes puedan acreditar el total del impuesto trasladado y pagado por la realización de sus actividades gravadas; y el hecho de que no puedan acreditar el que les es trasladado para realizar sus actividades exentas, no desatiende a su verdadera capacidad contributiva y, por ende, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en tanto que, tratándose de este tipo de operaciones, la manifestación de riqueza queda evidenciada en la medida en que realizan el gasto respectivo, caso en el cual, deben absorber la carga tributaria como un costo."

Como consecuencia de que resultaran infundados los argumentos señalados con base en las jurisprudencias antes invocadas, deviene inoperante el diverso planteamiento en que se sostiene la transgresión a la garantía de igualdad prevista en el artículo 1o. constitucional (inciso B del tercer concepto de violación), porque dicha violación se hizo depender del trato diferenciado que se le otorga a la quejosa respecto de los contribuyentes que, al realizar solamente actos u operaciones gravadas, sí se les permite acreditar la totalidad del impuesto que se les haya trasladado; aspecto respecto del cual existe jurisprudencia obligatoria que sostiene la constitucionalidad de dicho trato diferenciado contenido en el artículo 4o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

SÉPTIMO. En otro orden de ideas, en el inciso A del quinto concepto de violación las quejosas sostienen que el artículo 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado viola la garantía de legalidad tributaria, porque no establece de manera clara y precisa el procedimiento mediante el cual opere el ajuste del acreditamiento tratándose de inversiones, de modo que el legislador deja de cumplir con la obligación constitucional que tiene de establecer en el texto de la ley todos y cada uno de los elementos esenciales del tributo, en la inteligencia de que el acreditamiento forma parte para determinar uno de tales elementos, como es la base gravable.

Señalan que la base para llevar a cabo el procedimiento de ajuste del acreditamiento es la disminución o aumento de la proporción del valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto al valor agregado o se aplique la tasa del 0%, respecto del valor de las actividades totales, y esa base únicamente es aplicable a los contribuyentes cuyas inversiones sean destinadas para actividades mixtas, pues son éstos los únicos que pueden observar la disminución o aumento de la proporción en que pueden acreditar el impuesto que se les traslada con motivo de sus inversiones.

En ese sentido, los contribuyentes que destinen sus inversiones exclusivamente para actividades gravadas o exclusivamente para actividades no gravadas, al momento de dejar de aplicarlas en forma exclusiva a esas actividades, se ubican como contribuyentes con actividades mixtas, y es en ese preciso momento cuando generan la proporción de actividades gravadas en el total de sus actividades, ya que antes no tenían proporción y, por tanto, su acreditamiento era total o nulo, pero nunca en proporción. De ahí que no se pueda saber si la proporción disminuyó o aumentó, ya que no se tiene otra proporción con cual compararla, y la única que existe es la generada con motivo del cambio de destino de la inversión; luego, dicho numeral no establece bajo qué parámetro estos contribuyentes deben realizar el cálculo del ajuste, ya que no existe proporción con base en la cual puedan determinar una disminución o aumento de la proporción.

Además, aducen que el ajuste que deben realizar los contribuyentes con actividades mixtas determina que se debe realizar desde el momento en que se acreditó el impuesto y hasta el momento en que se modificó la proporción. En ese aspecto, el acreditamiento, al igual que el pago del impuesto, es de causación mensual; por tanto, el artículo impugnado viola igualmente el principio de legalidad, porque no establece claramente cuál debe ser el mes del acreditamiento que se debe tomar en cuenta para efectuar el ajuste correspondiente, pues los contribuyentes con actividades mixtas conocen el mes en que se dio la modificación de la proporción referida, pero no se precisa el mes de acreditamiento que deben tomar en cuenta para su ajuste.

Por lo anterior, afirman las quejosas que se imposibilita la determinación del ajuste respectivo y, en consecuencia, el acreditamiento que puede realizar, con lo que se prueba la ilegalidad del precepto, por una parte, por la incertidumbre e inseguridad jurídica que propicia, que puede traer como consecuencia el abuso por parte de las autoridades fiscales al momento de recaudar este impuesto, ya que quedaría a su entero arbitrio establecer los alcances de los términos contenidos en el artículo 4o. A y, por otra, por la indefinición que impide que una persona con entendimiento ordinario pudiera llegar a saber lo que el legislador pretendió al redactar la mecánica para dicho ajuste, ya que establece términos que al no ser precisos llegan a ser confusos.

Son infundados los argumentos señalados de acuerdo con las consideraciones que a continuación se exponen.

El precepto cuya inconstitucionalidad se reclama dispone lo siguiente:

"Artículo 4o. A. Cuando el contribuyente haya efectuado el acreditamiento en los términos del artículo 4o., fracción II, inciso d), numeral 3 de esta ley, y en los meses posteriores a aquel en el que se efectuó el acreditamiento de que se trate, se modifique en más de un 3% la proporción mencionada en dicha disposición, deberá ajustar el acreditamiento en la forma siguiente:

"I. Cuando disminuya la proporción del valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa de 0%, respecto del valor de las actividades totales, el contribuyente deberá reintegrar el acreditamiento, actualizado desde el mes en el que se acreditó y hasta el mes de que se trate, conforme al siguiente procedimiento:

"a) Al impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente o pagado en la importación, correspondiente a la inversión, se le aplicará el porciento máximo de deducción por ejercicio que para el bien de que se trate se establece en el título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"b) El monto obtenido conforme al inciso anterior se dividirá entre doce.

"c) Al monto determinado conforme al inciso precedente, se le aplicará la proporción que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa de 0%, representó en el valor total de las actividades que el contribuyente realizó en el mes en el que llevó a cabo el acreditamiento.

"d) Al monto determinado conforme al inciso b) de esta fracción, se le aplicará la proporción que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las actividades que el contribuyente realice en el mes por el que se lleve a cabo el ajuste.

"e) A la cantidad obtenida conforme al inciso c) de esta fracción se le disminuirá la cantidad obtenida conforme al inciso d) de esta fracción. El resultado será la cantidad que deberá reintegrarse, actualizada desde el mes en el que se acreditó y hasta el mes de que se trate.

"II. Cuando aumente la proporción del valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa de 0%, respecto del valor de las actividades totales, el contribuyente podrá incrementar el acreditamiento, actualizado desde el mes en el que se acreditó y hasta el mes de que se trate, conforme al siguiente procedimiento:

"a) Al impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente o pagado en la importación, correspondiente a la inversión, se le aplicará el porciento máximo de deducción por ejercicio que para el bien de que se trate se establece en el título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"b) El monto obtenido conforme al inciso anterior se dividirá entre doce.

"c) Al monto determinado conforme al inciso precedente, se le aplicará la proporción que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa de 0%, representó en el valor total de las actividades que el contribuyente realizó en el mes en el que llevó a cabo el acreditamiento.

"d) Al monto determinado conforme al inciso b) de esta fracción, se le aplicará la proporción que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las actividades que el contribuyente realice en el mes por el que se lleve a cabo el ajuste.

"e) A la cantidad obtenida conforme al inciso d) de esta fracción se le disminuirá la cantidad obtenida conforme al inciso c) de esta fracción. El resultado será la cantidad que podrá acreditarse, actualizada desde el mes en que se acreditó y hasta el mes de que se trate.

"El procedimiento establecido en este artículo deberá aplicarse por el número de meses comprendidos en el periodo en el que para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta el contribuyente hubiera deducido la inversión de que se trate, de haber aplicado los porcientos máximos establecidos en el título II de dicha ley. El número de meses se empezará a contar a partir de aquel en el que se realizó el acreditamiento de que se trate. El periodo correspondiente a cada inversión concluirá anticipadamente cuando la misma se enajene o deje de ser útil para la obtención de ingresos en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"La actualización a que se refiere el presente artículo deberá calcularse aplicando el factor de actualización que se obtendrá dividiendo el Índice Nacional de Precios al Consumidor del mes más reciente del periodo, entre el citado índice correspondiente al mes más antiguo de dicho periodo."

El precepto legal transcrito prevé el procedimiento para llevar a cabo el ajuste del acreditamiento a que alude el artículo 4o., fracción II, inciso d), numeral 3, de la ley reclamada, el cual regula el mecanismo de cálculo del impuesto al valor agregado acreditable de manera proporcional, relativo a las inversiones, cuando su destino habitual se aplique indistintamente para realizar actividades gravadas o exentas -sin que se consideren las actividades no objeto del impuesto al valor agregado por haberse declarado inconstitucionales previamente-.

En este aspecto, el citado artículo 4o. A dispone que cuando se haya aplicado el acreditamiento proporcional tratándose de inversiones y en los meses posteriores a aquel -mes- en que se efectuó el acreditamiento de que se trate, se modifique en más de 3% la proporción mencionada, deberá ajustarse el acreditamiento aplicado de acuerdo con el procedimiento que señala, el cual puede verificarse disminuyendo (fracción I) o aumentando (fracción II) la proporción acreditable, casos en los que se deberá reintegrar o incrementar, respectivamente, el acreditamiento actualizado desde el mes en el que se acreditó la inversión y hasta el mes de que se trate.

De lo anterior se puede inferir que no obstante que se trate de un procedimiento aplicable -en principio- para el acreditamiento proporcional de inversiones, no es correcto sostener que la base para llevar a cabo el procedimiento de ajuste de la proporción del impuesto acreditable relativa a inversiones (disminución o aumento del valor de las actividades gravadas respecto del valor de las actividades totales), sólo sea aplicable a contribuyentes con inversiones destinadas a actividades mixtas; esto es así, porque ya sea que se trate de un contribuyente que utilice dichas inversiones para realizar actividades exclusivamente gravadas, exclusivamente exentas o mixtas, al momento de cambiar el destino de sus inversiones, y ese cambio produzca un cambio en la proporción -que inicialmente se acreditó- en más de un 3%, se coloca en el supuesto descrito por la norma (ajuste de la proporción del impuesto acreditable relativa a inversiones).

Esto es, al pasar de inversiones destinadas exclusivamente a actividades gravadas (respecto de las cuales tiene derecho a acreditar la totalidad del impuesto al valor agregado) a una o varias actividades exentas (respecto de las cuales no tiene derecho a acreditar el impuesto), o viceversa, o utilizarlas en lo sucesivo indistintamente para llevar a cabo actividades gravadas y exentas, o viceversa, el destino habitual que había tenido la inversión para efectos del acreditamiento se modifica en algún porcentaje, y si éste es mayor al 3% (ya sea que aumente o disminuya), debe ajustarse en términos del precepto reclamado.

Corrobora lo anterior el artículo 4o., fracción II, inciso d), punto 4, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en cuanto expresa:

"4. Cuando las inversiones a que se refieren los numerales 1 y 2 de este inciso, dejen de destinarse en forma exclusiva a las actividades previstas en dichos numerales, en el mes en el que ello ocurra, deberán aplicar el ajuste previsto en el artículo 4o. A de esta ley."

De ahí que el procedimiento de ajuste aludido sí se aplique a todos los contribuyentes del impuesto al valor agregado que tengan inversiones, para el caso de que el acreditamiento en los meses posteriores a aquel en que se efectuó en primera ocasión, se modifique en más de un 3%, y no sólo a los contribuyentes que desarrollen actividades mixtas como lo aducen las quejosas, porque al verificarse el cambio de destino habitual de las inversiones, los contribuyentes con actividades exclusivamente gravadas, exclusivamente exentas o mixtas, pueden observar cambios en la proporción del impuesto acreditable relativa a inversiones.

Incluso, debe destacarse el hecho de que la proporción de acreditamiento del impuesto al valor agregado tratándose de inversiones para los contribuyentes que en principio desarrollan actividades exclusivamente gravadas, es la totalidad, lo cual significa que su proporción acreditable corresponde al 100%; por su parte, para los contribuyentes que en principio desarrollan actividades exclusivamente exentas, el impuesto no es acreditable, lo que significa que su proporción acreditable corresponde al 0%. En esa medida, al cambiar el destino habitual de sus inversiones, si la proporción acreditable se modifica a tal grado que excede el 3% estipulado en el precepto reclamado, aquellos contribuyentes deberán proceder al ajuste del citado acreditamiento reintegrándolo, en tanto que éstos deberán realizar el ajuste aumentando la proporción acreditable, en ambos casos actualizado.

En consecuencia, contrario a lo argumentado, los contribuyentes con actividades exclusivamente gravadas o con actividades exclusivamente exentas no generan la proporción del impuesto acreditable hasta que verifican el cambio del destino de sus inversiones, porque sí tienen una proporción anterior como referente para comparar la que se presente en el mes en que deba aplicarse el procedimiento de ajuste de la proporción del impuesto acreditable relativa a inversiones: ese referente es precisamente el 100%, si se trata de inversiones original y exclusivamente destinadas a actividades gravadas, o el 0%, si se trata de inversiones original y exclusivamente destinadas a actividades exentas; por tanto, para este tipo de contribuyentes no se genera hasta ese momento la proporción porque ya existía, circunstancia que permite conocer si la proporción aumenta o disminuye, y con ello tener los elementos necesarios para llevar a cabo el ajuste.

Además, debe señalarse que no asiste la razón a las quejosas en cuanto afirman que se vulnera nuevamente el principio de legalidad tributaria, porque el precepto reclamado no establece claramente cuál debe ser el mes del acreditamiento que se debe tomar en cuenta para efectuar el ajuste correspondiente, en tanto que los contribuyentes con actividades mixtas conocen el mes en que se dio la modificación de la proporción referida, pero no se precisa el mes de acreditamiento que deben tomar en cuenta para su ajuste.

Con base en lo que se ha venido sosteniendo y contrariamente a lo aducido, el texto legal impugnado sí establece el mes que debe utilizarse para comparar la proporción del impuesto acreditable relativo a inversiones, ya que ese mes será el anterior a aquel mes respecto del que se vaya a aplicar el ajuste, y dicha proporción difiera en más de 3%, ya sea que aumente o disminuya, y que puede ser el inmediato anterior o uno más antiguo a partir de que se inicia la aplicación del cálculo del impuesto acreditable tratándose de inversiones.

No es óbice a lo anterior el hecho de que el acreditamiento, al igual que el pago del impuesto, sea de causación mensual, habida cuenta que el ajuste reclamado, tratándose de inversiones en que rige un tratamiento específico, responde a la necesidad de actualizar el acreditamiento respectivo en la medida en que la utilización de dichas inversiones y, en consecuencia, la aplicación del acreditamiento respectivo, no se agota en un mes determinado, sino que continúa utilizándose en forma posterior al mes en que se acreditó en primera ocasión. En ese sentido, debe tomarse en cuenta que la proporción de actividades gravadas y exentas del contribuyente puede cambiar con posterioridad, no obstante que se siga empleando la misma inversión.

De lo antes expuesto, se concluye que el artículo 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en cuanto prevé el ajuste del acreditamiento a que alude el artículo 4o., fracción II, inciso d), numeral 3, del mismo cuerpo normativo -tratándose de inversiones-, sí establece de manera clara y precisa el procedimiento mediante el cual opere dicho ajuste, lo cual pone en evidencia que de modo alguno se altera la base gravable del impuesto al valor agregado, ni causa imprecisión para proceder al cálculo del citado acreditamiento.

En consecuencia, el reclamado artículo 4o. A no vulnera la garantía de legalidad tributaria, en tanto que se establece en la propia Ley del Impuesto al Valor Agregado el procedimiento que debe seguir el contribuyente y los elementos necesarios para efectuar el ajuste del porcentaje acreditable del impuesto relativo a inversiones, con lo que no se provoca inseguridad jurídica al gobernado ni se deja al arbitrio de la autoridad exactora la determinación de los términos contenidos en el precepto, habida cuenta que el contribuyente tiene la posibilidad de conocer en todo momento los alcances de la obligación tributaria que tiene a su cargo, quedando la autoridad hacendaria limitada a la sola aplicación de la norma.

OCTAVO. Por otra parte, en el inciso B del quinto concepto de violación argumentan las quejosas que el artículo 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado viola la garantía de proporcionalidad tributaria debido a que:

1. El sistema de ajuste del acreditamiento al efectuarse tomando como base la proporción que el valor de las actividades gravadas representó en el valor total de las actividades que el contribuyente realizó en el mes del acreditamiento (anterior al ajuste), no atiende a la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo directo del tributo. En ese sentido, la modificación en más de un 3% de la proporción de las actividades gravadas en el total de las actividades del contribuyente, no puede determinar que el acreditamiento efectuado con anterioridad a la modificación, sea menor o mayor al que se tuvo que haber efectuado, siendo que lo único que refleja es un cambio en la proporción de las actividades gravadas en el total de las actividades realizadas, el cual puede presentarse mes a mes.

Además, el acreditamiento calculado por cada mes de calendario se realiza con base en las actividades totales y las gravadas que los contribuyentes tienen en un mes específico; por tanto, su modificación no puede tener incidencia en un mes anterior o posterior, ya que sostener lo contrario equivale a no tomar en cuenta la variación de las actividades totales y gravadas mes a mes. El hecho de realizar el ajuste del acreditamiento aplicando proporciones distintas a las que correspondieron al mes de acreditamiento del impuesto no atiende a la verdadera capacidad contributiva de la quejosa, ya que equivaldría a considerar que ésta, en un mes específico de pago del impuesto, sirve de base para calcular esa capacidad en otro mes, en donde las actividades totales y gravadas sean diferentes al mes específico, pasando por alto que el pago del impuesto es mensual y definitivo.

2. Obliga al contribuyente a que aplique el porciento máximo de deducción establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta, al impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente o pagado en la importación, correspondiente a la inversión, a fin de llevar a cabo el ajuste del acreditamiento, soslayando el hecho de que los porcientos aludidos no pueden tener incidencia alguna en la determinación del acreditamiento del impuesto al valor agregado, puesto que el impuesto sobre la renta tiene como objeto gravar el ingreso del particular, mientras que el impuesto al valor agregado grava el consumo de los particulares.

Son infundados los argumentos contenidos en el primer apartado, ya que se encuentran articulados a partir de una premisa errónea, y es que si bien las disposiciones inherentes al acreditamiento cuando el impuesto al valor agregado trasladado o pagado en la importación corresponda a erogaciones por la adquisición de bienes distintos a las inversiones a que se refiere el inciso d) de la fracción II del artículo 4o. de la ley en estudio, de servicios o por el uso o goce temporal de bienes que se utilicen exclusivamente para realizar actividades gravadas, actividades exentas o se empleen indistintamente para desarrollar ese tipo de actividades [artículo 4o., fracción II, incisos a), b) y c)], constituyen la regla general; por su parte, las disposiciones aplicables en materia de inversiones para los mismos efectos [artículo 4o., fracción II, inciso d), numerales 1, 2 y 3), integran una regulación específica acorde con su naturaleza y finalidad.

De este modo, la propia ley establece un tratamiento diferente para la aplicación del acreditamiento en relación con erogaciones por la adquisición de bienes distintos a las inversiones a que se refiere el inciso d) de la fracción II del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de servicios o por el uso o goce temporal de bienes, el cual atiende a que dichas erogaciones se realizan de manera inmediata y sólo tendrán significado y efectos en el mes específico al cual correspondan; mientras que las inversiones, a partir de su adquisición, podrán ser utilizadas para desarrollar actividades no sólo en el mes en que se adquieren y en el que podrán ser acreditadas dependiendo del destino habitual que tengan, sino que también podrán ser utilizadas en meses posteriores para el desarrollo de las actividades del contribuyente, las cuales pueden tener en ese periodo subsecuente variantes en cuanto a su destino para desarrollar actividades gravadas, exentas o mixtas, de modo que tienen trascendencia en varios periodos fiscales para efectos del acreditamiento del impuesto al valor agregado.

Por las razones señaladas, no por el hecho de incluir la proporción que el valor de las actividades gravadas representó en el valor total de las actividades que el contribuyente realizó en el mes de acreditamiento anterior al ajuste, se soslaya el hecho de que el impuesto se causa mensualmente, porque en el supuesto de las inversiones, éstas guardan una situación especial en tanto que resulta factible el cambio de su destino habitual para desarrollar actividades gravadas, exentas o mixtas, y en esa medida es que se debe efectuar el ajuste relativo precisamente considerando el porcentaje de acreditamiento del mes anterior a aquel respecto del que se vaya a aplicar el ajuste, en que dicha proporción difiera en más de 3%, ya sea que aumente o disminuya, en virtud de que con base en ese dato se puede observar si efectivamente existió o no una modificación en la proporción y en qué medida para efectos del ajuste.

Así, dada su propia naturaleza, una inversión en un mes determinado se puede utilizar para realizar actividades exclusivamente gravadas y en otro posterior para realizar actividades exclusivamente exentas, o viceversa; incluso, dedicarlas en principio a la realización de actividades mixtas y posteriormente a actividades exclusivamente gravadas o exclusivamente exentas, o viceversa, razón que justifica la necesidad de ajustar la proporción de acreditamiento respectiva.

Incluso, debe tenerse en consideración que las circunstancias económicas de los contribuyentes se encuentran en constante cambio, es decir, de suyo entrañan dinamismo en la realización de sus actividades, entre ellas el uso y destino habitual de las inversiones a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta y que pueden ser acreditadas en términos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de este modo, habrá que considerar tal circunstancia para determinar el porcentaje en que dicho concepto es acreditable y, particularmente, su ajuste de acuerdo con el procedimiento previsto en el precepto impugnado para obtener un promedio de acreditamiento exacto a lo largo de la vida útil de la inversión.

Además, si bien el ajuste que se viene comentando puede traer como efecto el que se reintegre al fisco el acreditamiento actualizado desde el mes en que se acreditó y hasta el mes en que se efectúa porque haya disminuido la proporción, de igual forma puede resultar un incremento en la proporción acreditable actualizada desde el mes en que se acreditó y hasta el mes en que se efectúa el ajuste porque aumente la proporción acreditable.

De no aplicarse el procedimiento de ajuste señalado, las inversiones en meses posteriores podrían destinarse a la realización de actividades que originalmente no se efectuaban, situación que sí desatendería la capacidad contributiva del gobernado y la naturaleza misma de aquéllas.

En efecto, la disposición toma en consideración el hecho de que el contribuyente cambie el destino de sus inversiones, de modo que éstas sean aplicadas a actividades que pueden estar gravadas o no por el impuesto al valor agregado para determinar la proporción en que pueden ser acreditadas, lo cual puede suceder en cualquier momento, según lo decida el propio contribuyente.

Tal circunstancia implica el respeto al principio de proporcionalidad tributaria pues, como se ve, el contribuyente al destinar sus inversiones a una actividad o a otra, considerando que ésta puede estar afecta al pago del impuesto al valor agregado o no, o se haya aplicado indistintamente para realizar actividades mixtas, tendrá la posibilidad de contribuir a los gastos públicos en la medida de su verdadera capacidad contributiva, ya que se toma como referencia el destino que le dé a sus inversiones considerando el porcentaje exacto de acreditamiento del mes anterior a aquel respecto del que se vaya a aplicar el ajuste, y en el cual se advierta la existencia de una variante en más de 3%, sin que ello implique que el acreditamiento realizado en un mes específico no pueda ajustarse en uno posterior tratándose de inversiones.

De igual forma, resulta infundado el argumento sintetizado en el segundo apartado, porque el hecho de que el artículo 4o. A, fracciones I y II, ambas en sus respectivos incisos a), de la ley reclamada, exija que para determinar el ajuste del acreditamiento, al impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente o pagado en la importación, correspondiente a la inversión, se le aplicará el porciento máximo de deducción por ejercicio que para el bien de que se trate se establece en el título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no resulta violatorio del principio de proporcionalidad tributaria.

En efecto, la Ley del Impuesto al Valor Agregado utiliza el sistema de deducciones del impuesto sobre la renta, en virtud de que éstas se originan con las erogaciones estrictamente indispensables para que las empresas lleven a cabo sus actividades, lo cual también constituye una característica de las erogaciones susceptibles de ser acreditables conforme al primero de los requisitos señalados para tal efecto en el artículo 4o., fracción I, primer párrafo, que establece:

"I.Q. corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables para la realización de actividades distintas de la importación, por las que se deba pagar el impuesto establecido en esta ley o a las que se les aplique la tasa de 0%. Para los efectos de esta ley, se consideran estrictamente indispensables las erogaciones efectuadas por el contribuyente que sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, aun cuando no se esté obligado al pago de este último impuesto."

De este modo, el legislador estableció en el artículo 4o. de la ley citada que únicamente las erogaciones deducibles para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta podrían ser tomadas en consideración para aplicar el acreditamiento del impuesto al valor agregado, ya que al ser dichas deducciones un beneficio para el cálculo del impuesto sobre la renta, pueden reflejarse de igual manera en el impuesto al valor agregado al considerarse como base del impuesto acreditable.

La Ley del Impuesto sobre la Renta establece que el impuesto a cargo del ejercicio será el que resulte de aplicar la tasa correspondiente a la diferencia de restar las deducciones autorizadas a los ingresos acumulables. Por tanto, el legislador determinó que sólo los gastos y erogaciones que tuvieran una relación directa e indispensable para la realización de los fines de los sujetos del impuesto podrían ser deducibles.

En igual forma, el legislador trasladó tal razonamiento al cálculo del impuesto al valor agregado, al establecer que para obtener el impuesto acreditable únicamente se podrá tomar en consideración el impuesto al valor agregado pagado por los conceptos que son deducibles para efectos del cálculo del impuesto sobre la renta, pues de no preceptuar tal relación entre los mencionados impuestos existiría la posibilidad de que gastos o erogaciones que no se pueden deducir en el cálculo del impuesto sobre la renta se acrediten al momento de calcular el impuesto al valor agregado. En otras palabras, la voluntad del legislador al condicionar el acreditamiento del impuesto al valor agregado a los requisitos de deducción exigidos por el impuesto sobre la renta se traduce en una medida de control y congruencia entre los sistemas impositivos referidos.

Incluso, en la última parte del primer párrafo de la fracción I del artículo 4o. de la ley reclamada se establece claramente que:

"I. ... Tratándose de erogaciones parcialmente deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, únicamente se considerará el monto equivalente al impuesto que haya sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que haya pagado con motivo de la importación, en la proporción en la que dichas erogaciones sean deducibles para los fines del citado impuesto sobre la renta. La deducción inmediata de la inversión en bienes nuevos de activo fijo prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta, se considera como erogación totalmente deducible, siempre que se reúnan los requisitos establecidos en la citada ley."

Lo anterior, pone de relieve la congruencia existente entre ambos impuestos, porque al atender el acreditamiento del impuesto al valor agregado a la deducibilidad de las erogaciones para efectos del impuesto sobre la renta, aquél debe sujetarse a las reglas aplicables para las deducciones previstas en la Ley del Impuesto sobre la Renta, misma que en materia de inversiones dispone en su artículo 37 lo siguiente:

"Artículo 37. Las inversiones únicamente se podrán deducir mediante la aplicación, en cada ejercicio, de los por cientos máximos autorizados por esta ley, sobre el monto original de la inversión, con las limitaciones en deducciones que, en su caso, establezca esta ley. ..."

De ahí que en el artículo 39 la ley de que se habla establezca:

"Artículo 39. Los por cientos máximos autorizados tratándose de gastos y cargos diferidos, así como para las erogaciones realizadas en periodos preoperativos, son los siguientes: ..."

Los elementos anteriores revelan que de ningún modo puede considerarse que lo previsto en el artículo 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado implica que los porcentajes a que se hace alusión no guarden relación con el objeto del tributo pues, contrario a lo que se sostiene, es indudable que existiendo diversos tipos de inversiones y su deducibilidad esté sujeta a la aplicación de los porcientos máximos precisados en la Ley del Impuesto sobre la Renta, tal extremo debe ser tomado en consideración para llevar a cabo el ajuste del acreditamiento del impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente o pagado en la importación, sin que ello implique desnaturalizar el impuesto al valor agregado o ingresar al procedimiento de ajuste reclamado un elemento ajeno al tributo.

De esta forma, aun cuando el impuesto sobre la renta grave el ingreso, al atender el acreditamiento del impuesto al valor agregado a la deducibilidad de las inversiones, es correcto que el precepto reclamado remita a los porcientos máximos de deducción contenidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues debe destacarse que el hecho de que un ordenamiento legal contemple porcentajes máximos de deducción no conlleva a afirmar que una ley diversa que refiera el porcentaje máximo ahí establecido resulte inconstitucional por ese solo hecho.

Las razones que dan sustento a las jurisprudencias que enseguida se transcriben pueden ser aplicadas al caso en estudio respecto del principio de proporcionalidad tributaria en cuanto a la remisión que hace una ley a otra:

"Octava Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Tomo: VI, Primera Parte, julio a diciembre de 1990

"Tesis: P./J. 21/90

"Página: 69

"Genealogía: Gaceta Número 35, noviembre de 1990, página 34

"Apéndice 1917-1995, Tomo I, Primera Parte, tesis 40, página 47

"ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. LOS ARTÍCULOS 2o., FRACCIONES II Y III, 3o. Y 7o., FRACCIÓN II, DE LA LEY, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA POR EFECTUAR REMISIONES A OTRAS LEYES. Esta Suprema Corte de Justicia ha sustentado el criterio de que no existe ningún impedimento constitucional para que el legislador determine algunos elementos del tributo que establezca, remitiendo a los ya instituidos en otras leyes, porque, al hacerlo así, adopta o integra esos elementos, sin que por ello demerite la certeza y seguridad jurídica de los mismos, que es fin perseguido por el principio de legalidad tributaria. Por tanto, la particularidad de que los artículos 2o., fracciones II y III, 3o. y 7o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas remitan a disposiciones de otras leyes para integrar la base del tributo de mérito, no transgrede el principio de legalidad impositiva que establece el artículo 31, fracción IV, de la Constitución."

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: VIII, diciembre de 1998

"Tesis: P./J. 96/98

"Página: 195

"INFONAVIT. LA REMISIÓN GENÉRICA DE LA LEY RELATIVA A LA LEY DEL SEGURO SOCIAL EN CUANTO A LA INTEGRACIÓN Y CÁLCULO DE LA BASE Y LÍMITE SUPERIOR SALARIAL PARA EL PAGO DE LAS APORTACIONES PATRONALES, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. El hecho de que el artículo 29, fracción II, de la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, remita a la Ley del Seguro Social, en lo que corresponde a la integración y cálculo de la base y límite superior salarial para el pago de las aportaciones por parte de los patrones, no viola el principio de legalidad tributaria, habida cuenta que no existe ningún impedimento constitucional para que el legislador, al determinar alguno de los elementos de una contribución que establezca, se remita a los previstos en otras leyes, siempre y cuando, como en el caso, ello no demerite la certeza y seguridad jurídica, que es la finalidad perseguida por el principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, del Pacto Federal; por tanto, es inexacto que se tenga que buscar en toda la Ley del Seguro Social para encontrar la base sobre la cual el patrón debe efectuar sus aportaciones, puesto que el artículo 5o. transitorio del decreto de referencia, en forma clara y específica indica que ‘el límite superior salarial a que se refiere el artículo 29, fracciones II y III, será de conformidad con lo establecido en la Ley del Seguro Social, que entró en vigor el 1o. de julio de mil novecientos noventa y siete, en la parte correspondiente a los seguros de invalidez y vida, cesantía en edad avanzada y vejez’, esto es, acorde con el artículo 27 de la Ley del Seguro Social."

En conclusión, la circunstancia de que el artículo 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado obligue al contribuyente a ajustar el porcentaje de acreditamiento de inversiones cuando se modifique en más de un 3%, y para ello disponga la aplicación de los porcientos máximos de deducción que para el bien de que se trate establece el título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no por ello se desatiende la verdadera capacidad contributiva de la quejosa, en la medida en que las reglas de un tributo y otro son congruentes entre sí en cuanto a las disposiciones aplicables para la deducibilidad de las inversiones, dentro de las que debe destacarse que el porcentaje máximo de deducción previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta se utiliza tanto para el aumento como para la disminución de la proporción acreditable de las inversiones cuando éstas alteran su destino habitual y se requiera un ajuste, por lo que la remisión a dicha ley no resulta desproporcional.

NOVENO. En otro aspecto, por su estrecha vinculación, en esta parte se aborda el estudio de los conceptos de violación séptimo y octavo, en los que se sostiene que el artículo 4o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vulnera los principios de supremacía constitucional y de proporcionalidad tributaria.

En el primero de dichos apartados, las quejosas aducen que el precepto señalado, al establecer la posibilidad de que los sujetos pasivos del impuesto en lugar de aplicar lo dispuesto en el artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), numeral 3 y en el artículo 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, puedan aplicar lo dispuesto en dicho artículo para determinar el impuesto al valor agregado acreditable, viola lo dispuesto por el artículo 133, en relación con el 31, fracción IV, ambos de la Constitución Federal, porque ese procedimiento que estuvo vigente en los ejercicios de dos mil tres y dos mil cuatro fue declarado inconstitucional por la Suprema Corte de Justicia de la Nación por violar el principio de proporcionalidad tributaria y, en esa medida, es que se vulnera el principio de supremacía constitucional, ya que el procedimiento señalado sigue violando el principio de proporcionalidad tributaria por no atender a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del impuesto.

Asimismo, sostienen que con independencia de que se trate del ejercicio de una opción, ésta debe respetar los principios constitucionales, ya que no estamos en presencia de un beneficio fiscal para ciertos contribuyentes. Esto es, lo que resulta optativo es la manera en que puede cumplirse con la obligación fiscal, mas no es optativo para los sujetos obligados pertenecer o no al sistema de tributación del impuesto al valor agregado, ya que éste es aplicable a todas las personas físicas y morales que enajenen bienes, presten servicios independientes, otorguen el uso o goce temporal de bienes e importen bienes y servicios.

En el segundo concepto de violación referido, se sostiene que el artículo 4o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al establecer la posibilidad de que los sujetos pasivos del impuesto en lugar de aplicar lo dispuesto en el artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), numeral 3 y en el artículo 4o. A de dicha ley, puedan aplicar lo dispuesto en dicho artículo para determinar el impuesto al valor agregado acreditable, viola el principio de proporcionalidad tributaria, en cuanto establece que los sujetos pasivos podrán acreditar el impuesto al valor agregado que les haya sido trasladado al realizar erogaciones por la adquisición de bienes, de servicios o por el uso o goce temporal de bienes o el pagado en su importación, en la cantidad que resulte de aplicar al impuesto mencionado la proporción que el valor de las actividades por las que se deba pagar el impuesto o a las que se les aplique la tasa del 0%, correspondientes al año calendario inmediato anterior al mes por el que se calcula el impuesto acreditable, represente en el valor total de las actividades realizadas por el contribuyente en dicho año calendario.

Por ello, aducen que tomar en consideración el valor de todos los actos y actividades respecto de los cuales está obligado el contribuyente a pagar, o bien, a aplicar la tasa del 0%, así como el valor total de los actos o actividades realizados por el contribuyente en el año calendario anterior al acreditamiento mensual, puede llevar a situaciones que no manifiesten la capacidad contributiva del interesado, ya que en tal año calendario se pudieron haber realizado un número indefinido de actos o actividades exentas, las cuales por su propia naturaleza no pueden constituir una referencia para el acreditamiento, o bien, que en la mayor parte del año no se realizaron actos o actividades gravadas, siendo que en el último mes tuvieron lugar las mismas; incluso, también puede suceder que el contribuyente haya realizado tanto actividades gravadas como exentas, lo que tampoco constituye un marco jurídicamente seguro de referencia para determinar la capacidad real del contribuyente.

Para dar contestación a los planteamientos señalados, es necesario reproducir el texto del artículo tildado de inconstitucional, el cual a la letra señala:

"Artículo 4o. B. Los contribuyentes, en lugar de aplicar lo previsto en el artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), numeral 3 y en el artículo 4o. A de esta ley, podrán acreditar el impuesto al valor agregado que les haya sido trasladado al realizar erogaciones por la adquisición de bienes, de servicios o por el uso o goce temporal de bienes o el pagado en su importación, en la cantidad que resulte de aplicar al impuesto mencionado la proporción que el valor de las actividades por las que se deba pagar el impuesto o a las que se les aplique la tasa de 0%, correspondientes al año de calendario inmediato anterior al mes por el que se calcula el impuesto acreditable, represente en el valor total de las actividades, incluyendo en su caso, las actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley, realizadas por el contribuyente en dicho año de calendario.

"Durante el año de calendario en el que los contribuyentes inicien las actividades por las que deban pagar el impuesto que establece esta ley y en el siguiente, la proporción aplicable en cada uno de los meses de dichos años se calculará considerando los valores mencionados en el párrafo anterior, correspondientes al periodo comprendido desde el mes en el que se iniciaron las actividades y hasta el mes por el que se calcula el impuesto acreditable.

"Los contribuyentes que ejerzan la opción prevista en este artículo deberán aplicarla respecto de todas las erogaciones por la adquisición de bienes, de servicios o por el uso o goce temporal de bienes, que se utilicen indistintamente para realizar las actividades por las que se deba o no pagar el impuesto o a las que se les aplique la tasa de 0% o actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley, en un periodo de sesenta meses, contados a partir del mes en el que se haya realizado el acreditamiento en los términos del presente artículo.

"Respecto de las inversiones cuyo acreditamiento se haya realizado conforme a lo dispuesto en el artículo 4o., fracción II, inciso d), numeral 3 de esta ley, no les será aplicable el procedimiento establecido en este artículo."

Tal como lo sostienen las quejosas, es cierto que mediante la jurisprudencia número 2a./J. 114/2004, la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró la inconstitucionalidad del sistema de acreditamiento previsto por el artículo 4o., fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente a partir del primero de enero de dos mil tres, en la medida en que el factor de prorrateo del año anterior, conforme al cual los causantes que realizaran operaciones mixtas debían determinar el impuesto acreditable, resultaba violatorio del principio de proporcionalidad tributaria. Sostuvo ese criterio al tener en consideración que en tal año calendario pudieron haberse realizado actos exentos que no dan lugar al acreditamiento, o bien, que en la mayor parte del año no se hayan realizado actos gravados, mientras que en el último mes sí tuvieron lugar; asimismo, estimó que podía suceder que el contribuyente hubiera realizado tanto actividades gravadas como exentas, lo que tampoco constituye un marco jurídicamente seguro de referencia para verificar la capacidad real del contribuyente.

Los efectos del amparo concedido conforme a la jurisprudencia citada fueron precisados en la diversa número 2a./J. 119/2004, en la cual se señaló que la protección constitucional contra la disposición aludida tiene por efecto permitir al quejoso el acreditamiento total del impuesto que le hubiese sido trasladado, contra el impuesto que hubiese causado en relación con los actos realizados en el mes de calendario por el que se está obligado al pago y que esté relacionado con la adquisición de bienes o servicios que no pueden considerarse como inventarios, inversión o gastos identificados con actividades de exportación o de arrendamiento de bienes a contribuyentes exentos, pues al haberse declarado la inconstitucionalidad del factor de acreditamiento que prevé el párrafo tercero y siguientes de la citada fracción III, el efecto será que no se le aplique y, por consiguiente, que pueda acreditar la totalidad del impuesto trasladado relacionado con esos actos y actividades, en el entendido de que no podrá acreditarse el impuesto trasladado al adquirir materias primas, productos terminados o semiterminados que se identifiquen exclusivamente con sus operaciones exentas.

Sin embargo, también debe tenerse en consideración que, posteriormente, el legislador estimó conveniente modificar el sistema de acreditamiento del impuesto al valor agregado, teniendo en cuenta la declaratoria de inconstitucionalidad referida; al efecto, expidió el sistema contenido en los artículos 4o., 4o. A, 4o. B y 4o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro.

Dentro de ese sistema, los artículos 4o. y 4o. A prevén el procedimiento general y obligatorio del acreditamiento del impuesto al valor agregado; al lado de ese procedimiento, el legislador consideró necesario establecer una opción al contribuyente para que, de estimarlo conveniente, en sustitución del mecanismo descrito en los citados artículos 4o. (particularmente su fracción II, incisos c) y d), numeral 3) y 4o. A, pudiera acreditar el impuesto que le haya sido trasladado al realizar erogaciones por la adquisición de bienes, de servicios o por el uso o goce temporal de bienes o el pagado en su importación, en la cantidad que resulte de aplicar al impuesto mencionado la proporción que el valor de las actividades por las que se deba pagar el impuesto o a las que se les aplique la tasa de 0%, correspondientes al año de calendario inmediato anterior al mes por el que se calcula el impuesto acreditable, represente en el valor total de las actividades, incluyendo, en su caso, las actividades que no sean objeto del impuesto que establece la Ley del Impuesto al Valor Agregado, realizadas por el contribuyente en dicho año de calendario.

De lo anterior, cabe destacar los siguientes aspectos:

1. El factor de prorrateo del año anterior conforme al cual los causantes que realizaran operaciones mixtas debían determinar el impuesto acreditable en términos del artículo 4o., fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente a partir del primero de enero de dos mil tres, declarado inconstitucional a través de la jurisprudencia número 2a./J. 114/2004, formaba parte del sistema que constituía la única vía para llevar a cabo el acreditamiento del impuesto al valor agregado, circunstancia que al tenor de la ley reclamada no se presenta, habida cuenta que en ésta se regulan el procedimiento general y obligatorio del acreditamiento del impuesto al valor agregado y el procedimiento opcional para los mismos efectos.

2. Si bien es cierto que el mecanismo señalado fue declarado inconstitucional por vulnerar el principio de proporcionalidad tributaria, también lo es que el reclamado por esta vía (artículo 4o. B), constituye un acto legislativo nuevo; en ese tenor, la jurisprudencia que sostiene dicha inconstitucionalidad sólo tiene efectos respecto del mecanismo vigente en los años dos mil tres y dos mil cuatro, y no en relación con el vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco.

3. La modificación del sistema de acreditamiento del impuesto al valor agregado con las reformas y adiciones reclamadas tuvo la finalidad de subsanar el vicio de inconstitucionalidad advertido por la Segunda Sala de este Alto Tribunal en la mecánica señalada para, con el nuevo mecanismo, atender la capacidad contributiva determinada de conformidad con los actos o actividades realizados por el contribuyente en el mes de que se trate (artículos 4o. y 4o. A); y, por otra, permitir al contribuyente que así lo deseara, dadas sus características y particular situación, simplificar el cálculo de referencia aplicando el mecanismo opcional (artículo 4o. B).

4. En ambos casos, como aspecto novedoso de la reforma que se analiza, se incluye a las "actividades no objeto" de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para efectos del cálculo del impuesto acreditable.

Pues bien, con base en los elementos anteriores, este Tribunal Pleno considera que los argumentos en que se sostiene la inconstitucionalidad del artículo 4o. B de la ley reclamada resultan inoperantes por las siguientes razones.

Tal como lo evidenció el legislador durante el proceso legislativo de creación de la norma y derivado de su texto mismo, el mecanismo regulado por el precepto reclamado constituye un procedimiento simplificado opcional que puede ser aplicado a elección del contribuyente para facilitar el cálculo del impuesto al valor agregado acreditable.

En tal virtud, resulta claro que los contribuyentes que libremente y de propia voluntad decidan acogerse a los lineamientos descritos por la opción de acreditamiento contenida en el artículo 4o. B, en el cual, lógicamente, existen variaciones en relación con el procedimiento previsto por los artículos 4o., fracción II, incisos c) y d), numeral 3 y 4o. A de ley reclamada, en principio, no les son impuestos de manera necesaria e ineludible, sino que derivan del ejercicio de un derecho de opción.

Es decir, si los contribuyentes optan por aplicar el procedimiento previsto por el artículo 4o. B de la ley reclamada para calcular el impuesto al valor agregado acreditable, atendiendo a razones que les son propias, eligiendo voluntariamente mantenerse dentro del mismo, con pleno conocimiento de los términos, condiciones y consecuencias de las normas que lo regulan en el momento en que se actualizó ese hecho, tales extremos suponen, indudablemente, el consentimiento de las disposiciones jurídicas relativas.

Por tal razón, si estiman que la opción referida contiene vicios de inconstitucionalidad, sobre todo si como se ha visto existen bases sólidas para arribar a tal conclusión, en la medida en que previamente se declaró la inconstitucionalidad del artículo 4o., fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en dos mil tres y dos mil cuatro, por vulnerar el principio de proporcionalidad tributaria y, recientemente, la de las "actividades no objeto" de la misma ley, pero vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco, por transgredir el diverso de legalidad tributaria en relación con el procedimiento general y obligatorio, pueden abstenerse de sujetarse a ese mecanismo de acreditamiento y, en consecuencia, calcular el impuesto al valor agregado acreditable correspondiente en los términos descritos por los artículos 4o., fracción II, incisos c) y d), numeral 3 y 4o. A de Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Además, debe tenerse en consideración que si un contribuyente decide optar por el procedimiento previsto en el artículo 4o. B, el cual, según se desprende de su mismo texto, no le resulta obligatorio, es porque en principio éste le reporta un beneficio, pues no debe perderse de vista que se trata de un mecanismo creado por el legislador a través del cual se pretende simplificar el cálculo del impuesto acreditable, motivo suficiente para concluir que, tratándose de un beneficio para el contribuyente, no podría prosperar lo alegado por la quejosa respecto de la inconstitucionalidad del precepto.

No es óbice a lo anterior, el hecho de que el propio artículo 4o. B de la ley reclamada establezca que los contribuyentes que ejerzan la opción de que se habla deberán aplicarla en un periodo de sesenta meses, contados a partir del mes en el que se haya realizado el acreditamiento en esos términos porque, como se ha venido sosteniendo, si consideran que dicho procedimiento optativo contiene vicios de inconstitucionalidad, y aún así voluntariamente eligen calcular el impuesto acreditable de acuerdo con sus lineamientos, con pleno conocimiento de los términos, condiciones y consecuencias de las normas que lo regulan en el momento en que se actualizó ese hecho, tales extremos suponen sin duda el consentimiento de las disposiciones jurídicas relativas y, particularmente, su permanencia en él durante el periodo de sesenta meses señalado.

Así, debe apreciarse que antes de optar por el procedimiento de acreditamiento descrito por el artículo 4o. B, los contribuyentes tienen pleno conocimiento de que al hacerlo deberán continuar aplicándolo durante sesenta meses, situación que bien puede ser eludida al efectuar el acreditamiento de acuerdo con lo establecido por los artículos 4o., fracción II, incisos c) y d), numeral 3 y 4o. A de la ley en comento, por lo que no puede válidamente afirmarse que se actualice alguna violación a sus garantías individuales, en la inteligencia de que el legislador no los dejó sin opción para aplicar el acreditamiento respectivo, sino que les dio la oportunidad de sustraerse de él.

En tal virtud, se aprecia que, tal como se planteó en líneas anteriores, la posibilidad de acreditar el impuesto al valor agregado, atendiendo al procedimiento señalado en el artículo 4o. B, constituye un mecanismo simplificado instaurado en beneficio de los contribuyentes, mismo que resulta optativo al procedimiento general.

Desde otra perspectiva, debe tomarse en cuenta que el mecanismo de acreditamiento previsto por los artículos 4o., fracción II, incisos c) y d), numeral 3 y 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sí resulta obligatorio para los contribuyentes del impuesto en estudio, toda vez que su aplicación no se encuentra sujeta a su voluntad, es decir, se trata de un procedimiento ineludible.

Lo anterior, con la salvedad de que el contribuyente elija calcular el impuesto acreditable bajo el esquema descrito por el artículo 4o. B, el cual se presenta como una alternativa sujeta enteramente a su voluntad y, por ende, opcional en relación con la obligación de observar el esquema antes señalado.

El hecho de que el procedimiento general de acreditamiento es obligatorio, debe entenderse en el sentido de que, para aquellos contribuyentes que apliquen el diverso previsto por el artículo 4o. B, escapar del ámbito del sistema general implica una conducta activa, consistente precisamente en el ejercicio de la opción para calcular el impuesto acreditable, la cual no es de aplicación necesaria u obligatoria.

En cambio, a fin de escapar del ámbito de la opción -en caso de que se estime inconstitucional-, basta simplemente con una conducta pasiva, consistente en no ejercerla, permaneciendo en el mecanismo general, mismo que sí resulta obligatorio.

Así, en el caso del procedimiento general, es el legislador quien determina las bases obligatorias que deberán seguir los contribuyentes para proceder al acreditamiento del impuesto, mientras que en el opcional, el legislador simplemente delimita un marco que solamente será aplicable a aquellos causantes que voluntariamente se acojan al mismo; es decir, no es el legislador quien finalmente delimita el alcance del ámbito personal del mecanismo de acreditamiento, sino que es la propia voluntad de los causantes la que hace aplicable el procedimiento para aquellos contribuyentes que ejercen la opción respectiva.

De esta forma, la opción contenida en el precepto reclamado para proceder al acreditamiento del impuesto puede ser evitada por el causante a través de la simple permanencia en el procedimiento general -no ejerciendo la opción-, mientras que éste, en caso de no ejercer la opción, no puede ser eludido por el causante.

En similares términos, la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en sesión de veintitrés de noviembre de dos mil cinco, resolvió por unanimidad de cinco votos el amparo en revisión 283/2004, promovido por Empresas ICA, Sociedad Controladora, Sociedad Anónima de Capital Variable y otras, siendo ponente el M.J.R.C.D..

De ahí que, por las razones que las sustentan, se consideren aplicables las tesis aislada y de jurisprudencia que a continuación se transcriben:

"Novena Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIII, febrero de 2006

"Tesis: 1a. XL/2006

"Página: 625

"CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARGUMENTOS RELATIVOS A LA INCONSTITUCIONALIDAD DE DICHO RÉGIMEN, CONTENIDO EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE A PARTIR DE 2002, POR VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE LEGALIDAD, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD, RESULTAN INOPERANTES. Conforme a la tesis de jurisprudencia P./J. 96/2001 del Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, los argumentos relativos a la inconstitucionalidad del régimen de consolidación fiscal, contenido en la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de 2002, que aducen violación a los principios tributarios de legalidad, proporcionalidad y equidad previstos en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, devienen inoperantes en tanto que la aplicación de las disposiciones jurídicas reclamadas deriva de un acto voluntario realizado por los contribuyentes, consistente en la decisión de tributar bajo el esquema del régimen de consolidación fiscal, lo cual se acredita con el hecho de que omitieron tramitar la autorización para abandonar el régimen citado. En efecto, los conceptos de violación formulados en este sentido resultan inoperantes, en atención a que el régimen de consolidación fiscal -según el texto vigente en 2002, al igual que el que estuvo en vigor hasta diciembre de 2001- es optativo para los causantes que pueden acceder a él, lo que evidencia que es su voluntad acogerse a las disposiciones que norman dicho régimen. Por tal razón, si estimaban que la opción que eligieron contenía vicios de inconstitucionalidad, pudieron abstenerse de sujetarse a ese régimen especial y, en consecuencia, pagar el impuesto sobre la renta correspondiente en los términos del régimen general de ley aplicable a las personas morales.

"Amparo en revisión 283/2004. Empresas ICA, Sociedad Controladora, S.A. de C.V. y otras. 23 de noviembre de 2005. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretario: J.C.R.J.."

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XIV, agosto de 2001

"Tesis: P./J. 96/2001

"Página: 6

"CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARGUMENTOS RELATIVOS A LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS REFORMAS QUE ENTRARON EN VIGOR EL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, POR VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS, PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, RESULTAN INOPERANTES. Si la sociedad controladora que optó por consolidar sus resultados fiscales en términos de lo dispuesto en el artículo 57-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al cumplirse los cinco ejercicios fiscales obligatorios que como mínimo establece el artículo 57-A de la propia ley, no solicita a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la autorización para dejar de tributar conforme al régimen de consolidación fiscal, debe inferirse que consintió las reformas que sufrió el capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a partir del uno de enero de mil novecientos noventa y nueve, por lo que no pueden, válidamente, alegar violación alguna a los principios de proporcionalidad, equidad y legalidad tributarias que consagra el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que estando en posibilidad de abandonarlo, decidieron seguir tributando conforme a ese régimen, con base en las nuevas disposiciones que lo regulaban. En consecuencia, los argumentos que las sociedades controladoras hagan valer en relación con la inconstitucionalidad de las aludidas reformas, por violación a los señalados principios constitucionales, resultan inoperantes, pues al no encontrarse aquéllas dentro de los cinco ejercicios fiscales a que se refiere la autorización inicial, la aplicación de las disposiciones jurídicas reclamadas se lleva a cabo porque así lo solicitaron de manera tácita, ya que a partir del primer día del sexto ejercicio fiscal, los causantes que continúan dentro de aquél, eligieron voluntariamente mantenerse dentro del régimen, que supone el consentimiento pleno de las normas que lo regulan, vigentes en el momento en que se actualiza ese hecho. Además, de concederse el amparo y la protección de la Justicia de la Unión, por considerar que el régimen de consolidación fiscal vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve es violatorio de los indicados principios, su efecto sería que las sociedades controladoras dejaran de tributar conforme al mencionado régimen, que es de beneficio, y, en su lugar, quedarían obligadas a tributar conforme al régimen general de la ley, lo que desde luego rompería con la finalidad misma del juicio de garantías, pues ello implicaría un perjuicio para ese tipo de empresas."

Por otra parte, la naturaleza optativa del mecanismo de acreditamiento contenido en el artículo 4o. B y la actualización de sus consecuencias jurídicas, así como la posibilidad de renunciar a su aplicación, pueden ser observados desde la perspectiva de algunos principios rectores del juicio de amparo, e incluso comparables con la figura procesal del desistimiento que tiene cabida en ese medio de control constitucional.

En efecto, el juicio de garantías, de acuerdo con el principio de instancia de parte agraviada, no puede ser iniciado y tramitado oficiosamente por el Poder Judicial de la Federación, sino que depende de la voluntad del gobernado que se considere afectado en sus garantías individuales para promoverlo a través del ejercicio de la acción de amparo.

Del mismo modo, el quejoso válidamente puede desistirse del juicio de garantías en cualquier momento, mientras no se haya dictado sentencia ejecutoria y con la sola declaración de su voluntad en ese sentido -conducta activa- por así convenir a sus intereses.

Así como para incoar el juicio de amparo y desistir de la acción intentada es necesaria la voluntad y actuación del gobernado en cualquiera de esos sentidos, el ejercicio de la opción de acreditamiento regulada por el artículo 4o. B también requiere de una conducta activa por parte del contribuyente para que pueda surtir sus consecuencias jurídicas; de ahí que la aplicación de ese procedimiento alternativo constituya un acto potestativo, el cual entraña una decisión voluntaria de sujeción a la norma en sus términos.

En particular, el desistimiento en el juicio de amparo implica una renuncia del sujeto a que el órgano de control constitucional ejerza su actividad jurisdiccional en el caso concreto, pero también ese desistimiento de la acción supone el consentimiento expreso de los actos reclamados, pues el efecto de la renuncia del quejoso, además del sobreseimiento del juicio, deja a la autoridad responsable en aptitud de obrar o de no hacerlo en el sentido asignado al acto reclamado.

Así se desprende de las tesis de jurisprudencia que a continuación se transcriben:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XI, abril de 2000

"Tesis: 2a./J. 33/2000

"Página: 147

"DESISTIMIENTO DE LA DEMANDA DE AMPARO. PUEDE MANIFESTARSE EN CUALQUIERA DE LAS INSTANCIAS DEL JUICIO, MIENTRAS NO SE HAYA DICTADO LA SENTENCIA EJECUTORIA. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 107, fracción I, de la Constitución General de la República, la voluntad para promover el juicio de amparo es un principio fundamental, de modo que siempre debe seguirse a instancia de parte agraviada, de ahí que pueda, válidamente, desistir en cualquier momento con la sola declaración de su voluntad. Lo anterior se encuentra reconocido en el artículo 74, fracción I, de la Ley de Amparo, que establece como una de las causas de sobreseimiento en el juicio el desistimiento de la demanda, que para la misma disposición constituye una abdicación o renuncia del sujeto a que el órgano de control constitucional ejerza su actividad jurisdiccional en un caso concreto y determinado, implicando el desistimiento de la demanda. Por consiguiente, el desistimiento ratificado por el quejoso, actualiza la hipótesis prevista por el mencionado artículo 74, fracción I, a pesar de que se haya externado ante el a quo y con posterioridad a la fecha en que éste dictó la resolución de primera instancia e incluso, a que en contra de tal fallo se haya interpuesto el recurso de revisión, porque el quejoso conserva su derecho para desistir de la demanda en el momento en que lo considere conveniente a sus intereses, y el órgano de control constitucional tiene el deber de aceptar esa renuncia."

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: III, febrero de 1996

"Tesis: P./J. 3/96

"Página: 22

"DESISTIMIENTO DE LA DEMANDA EN EL JUICIO DE AMPARO. IMPLICA EL CONSENTIMIENTO EXPRESO DE LOS ACTOS RECLAMADOS, RESULTANDO IMPROCEDENTE UN NUEVO JUICIO CONTRA ELLOS. Entre los principios rectores del juicio de amparo se encuentra el de instancia de parte agraviada, conforme con el cual dicho juicio sólo puede ser promovido por la parte a quien perjudique el acto reclamado. Por consecuencia, es lógico concluir que quien puede promover el juicio de amparo, salvo lo dispuesto en el artículo 14 de la ley de la materia, se encuentra también en condiciones de desistir de él. El desistimiento en el juicio de amparo implica un desistimiento de la acción y, por ende, supone el consentimiento expreso de los actos reclamados, pues el efecto de la renuncia del quejoso, el sobreseimiento en el juicio, deja a la autoridad responsable en aptitud de obrar o de no hacerlo, en el sentido asignado al acto reclamado. Como ese desistimiento entraña un consentimiento expreso de los actos reclamados, si el quejoso promueve un diverso juicio en contra de los mismos actos reclamados en aquel del cual desistió, el segundo juicio resultará improcedente, al actualizarse los supuestos previstos por la fracción XI del artículo 73 de la Ley de Amparo. En ese sentido, cuando se satisfacen los requisitos legales, ese desistimiento también puede actualizar los supuestos de la fracción IV del numeral citado pues si bien, en principio y como regla general, una resolución de sobreseimiento -que es la consecuencia del desistimiento del quejoso- no constituye cosa juzgada, existen casos de excepción a ese principio, como lo ha establecido la jurisprudencia de la Suprema Corte (publicada en la página novecientos veintisiete, de la Segunda Parte, del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación de mil novecientos ochenta y ocho) que revelan la inejercitabilidad de la acción y dentro de los que se encuentra el relativo al consentimiento, en ese caso, expreso, de los actos reclamados."

Lo mismo ocurre con el mecanismo de acreditamiento controvertido, ya que si el ejercicio de la opción prevista por el artículo 4o. B depende de la voluntad del contribuyente, al aplicarla, existe un consentimiento expreso de las normas que lo regulan y de sus consecuencias.

Como se puede advertir, existe un punto de encuentro que hace comparables las situaciones descritas: en un primer plano, la instancia de parte agraviada, el desistimiento y la elección del mecanismo de acreditamiento optativo (artículo 4o. B), entrañan conductas activas dependientes de la voluntad del gobernado; en un plano ulterior, por lo que se refiere a la figura procesal del desistimiento y al ejercicio de la opción de acreditamiento, se presenta el consentimiento de la norma o acto reclamado y, por ende, la actualización de sus consecuencias jurídicas, sin que posteriormente quepa la posibilidad de impugnarlas por estimarlas inconstitucionales.

Asimismo, cabe destacar que los principios de instancia de parte agraviada y de relatividad de las sentencias de amparo (aquél en relación con la figura procesal del desistimiento), en tanto que principios rectores del juicio de amparo, tienen una prevalencia armónica aun en el supuesto de que mediante jurisprudencia, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación hubiere declarado la inconstitucionalidad de una ley.

En efecto, el primer principio señalado alude a una petición, a la voluntad del gobernado que se considere afectado en sus garantías individuales para promover el juicio; de igual forma, como se ha visto, el desistimiento conlleva una actuación voluntaria que entraña el consentimiento del acto reclamado; en tanto que, de acuerdo con el segundo principio señalado, las sentencias de amparo "... sólo se ocuparán de los individuos particulares o de las personas morales, privadas u oficiales que lo hubiesen solicitado, limitándose a ampararlos y protegerlos, si procediere, en el caso especial sobre el que verse la demanda, sin hacer una declaración general respecto de la ley o acto que la motivare."

En observancia de dichos principios rectores y de los efectos que produce la figura del desistimiento en el juicio de amparo, aun en el caso de la existencia de jurisprudencia que declare la inconstitucionalidad de una ley, el cuerpo normativo de que se trate será perfectamente aplicable y válido para aquellos gobernados que no ejerciten la correspondiente acción de amparo en su contra, o bien, que habiendo promovido el juicio respectivo, durante su curso se desistan de la acción intentada.

Asimismo, en uno y otro casos, no podrá producir efecto alguno la declaratoria de inconstitucionalidad de una ley por parte de este Alto Tribunal, ya que de acuerdo con el principio de relatividad de las sentencias de amparo, aquélla no puede producir efectos erga omnes, sino sólo en relación con aquellos que hayan solicitado la protección constitucional.

En otras palabras, la sola falta de impugnación de una ley declarada inconstitucional, o bien, la manifestación del quejoso en el sentido de que se desiste de la acción intentada en contra de una norma sobre la cual pesa dicha declaratoria, denota que libre y voluntariamente han decidido someterse al mandato legal respectivo y aceptar sus consecuencias jurídicas con pleno conocimiento de tal circunstancia, sin que puedan beneficiarse de la jurisprudencia que declara la inconstitucionalidad de la norma.

En el caso a estudio, si bien la quejosa mediante la presente instancia constitucional ha combatido el artículo 4o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado por considerarlo violatorio de la Constitución Federal en los términos expuestos en su demanda de garantías, y en la especie no existe desistimiento de la acción intentada, lo cierto es que al aplicar voluntariamente el precepto en comento -conducta activa-, tal circunstancia supone el consentimiento previo de las normas que componen el mecanismo de acreditamiento opcional, generando con ello efectos similares al desistimiento, aunque en éste se producen posteriormente a la tramitación del juicio.

De igual forma, no podría existir un pronunciamiento de fondo en relación con el citado artículo 4o. B y, más aún, uno de inconstitucionalidad a favor de las quejosas, no obstante que al respecto existiera jurisprudencia de este Alto Tribunal que pudiera vincularse a ese precepto y justificara su aplicación en suplencia de queja -particularmente respecto de la porción normativa que incluye a las "actividades no objeto"- pues, se reitera, al acoger el contribuyente las normas que constituyen el referido mecanismo optativo, lo hace de propia y libre voluntad con pleno conocimiento de las consecuencias jurídicas que ocasiona ese proceder, en que se afectan derechos estrictamente patrimoniales y, por ende, renunciables.

Consecuentemente, este Tribunal Pleno considera que resultan inoperantes los argumentos jurídicos que se plantearon en relación a que el artículo 4o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vulnera los principios de supremacía constitucional y de proporcionalidad tributaria, en tanto que la aplicación del dispositivo citado en todo caso tendrá su origen en un acto voluntario, consistente en la decisión de calcular el impuesto acreditable bajo el esquema de la opción señalada, mismo que entraña el consentimiento de las disposiciones relativas en su integridad.

DÉCIMO. Por último, en el sexto concepto de violación se argumenta que el último párrafo del artículo 4o. de la ley reclamada viola las garantías de equidad y proporcionalidad tributarias, en razón de que:

1. Provee un trato desigual a contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias, como lo serían aquellos que importen sus bienes o servicios, unos haciendo uso de dichos bienes en la franja fronteriza y otros en el resto del territorio nacional, pues a los primeros se les permite el acreditamiento del impuesto, mientras que a los segundos se les niega ese derecho.

En efecto, tal circunstancia se presenta frente a aquellos contribuyentes que importan a la tasa del 10% y aquellos que lo hacen aplicando la tasa del 15%, toda vez que aquel contribuyente que introduzca un bien a territorio nacional habiendo pagado la tasa del 15%, podrá utilizarlo a lo largo de todo el territorio nacional y acreditar la totalidad del impuesto pagado en dicha importación, mientras que los contribuyentes que realicen la importación a la tasa del 10%, de querer acreditar el impuesto, únicamente lo podrán hacer cuando dicho bien o servicio sea utilizado dentro de la franja fronteriza.

De igual forma, dicha inequidad se presenta frente a aquellos contribuyentes que adquieren productos a la tasa del 10% en la región fronteriza y los utilizan fuera de dicha región, frente a aquellos contribuyentes que importan los productos pagando a la tasa del 10% y los utilizan también fuera de la región fronteriza, pues a los primeros sí se les permite el acreditamiento del impuesto mientras que a los segundos se les niega.

El hecho de que en la región fronteriza se hubiere establecido la tasa del 10% como tasa general del impuesto al valor agregado, con el fin de nivelar el comercio con los Estados Unidos de América, pues antes de su existencia los productos y servicios en la franja fronteriza del país se encarecían y ello obligaba a los mexicanos a buscar dichos productos o servicios en tierra extranjera, no es una justificación para negar el acreditamiento a aquellos contribuyentes que efectúen la importación de bienes al territorio nacional habiendo aplicado la tasa del 10%, por el simple hecho de que dichos bienes sean utilizados fuera de la región fronteriza (inciso B del concepto analizado).

2. La regla general para el acreditamiento del impuesto pagado en la importación de bienes y servicios es simplemente que se cumpla con los requisitos generales de la ley y, en ese sentido, que el bien o servicio de que se trate sea utilizado para los fines del contribuyente, y que sea un bien que se identifique con actividades gravadas, hecho lo cual se podrá acreditar el impuesto.

Sin embargo, el dispositivo reclamado limita el acreditamiento del impuesto a aquellos contribuyentes que importaron un bien o servicio pagando el impuesto a la tasa del 10%, al hecho de que dichos bienes o servicios sean utilizados dentro de la región fronteriza, situación que desconoce la auténtica capacidad contributiva de la quejosa, ya que atiende a un elemento ajeno al tributo como lo es el hecho del lugar donde se utilice el bien o servicio (inciso A del concepto analizado).

Para abordar el análisis de los anteriores argumentos, es necesario reproducir el último párrafo del artículo 4o. de la ley reclamada, el cual a la letra dispone:

"Cuando el impuesto al valor agregado en la importación se hubiera pagado a la tasa de 10%, dicho impuesto será acreditable en los términos de este artículo siempre que los bienes o servicios importados sean utilizados o enajenados en la región fronteriza."

El comparativo entre las manifestaciones de las quejosas y la porción normativa aludida, permite arribar a la conclusión de que aquéllas son infundadas.

En primer término, cabe precisar que el tratamiento diferenciado para efectos del impuesto al valor agregado en razón del lugar en que se lleva a cabo el hecho generador del tributo, particularmente en la región fronteriza, remite a las reformas de la Ley del Impuesto al Valor Agregado publicadas en el Diario Oficial de la Federación el veintisiete de marzo de mil novecientos noventa y cinco.

Con las reformas señaladas, se incrementó la tasa general del impuesto al valor agregado del 10% al 15%, con la finalidad de incrementar la recaudación federal participable y, en consecuencia, fortalecer las haciendas públicas estatales. Empero, con el objeto de no afectar la competitividad del comercio mexicano en la región fronteriza, se mantuvo la tasa del 10% cuando los actos o actividades por los cuales se debiera pagar el impuesto se realizaran por residentes de esa región, siempre que la entrega material de bienes o la prestación del servicio se llevara a cabo en ella, situación que desde luego comprende el caso de las importaciones realizadas en esas condiciones.

En consecuencia, el artículo 2o. de la ley en comento, adicionado mediante el decreto referido, quedó redactado como sigue:

"Artículo 2o. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 10% a los valores que señala esta ley, cuando los actos o actividades por los que se deba pagar el impuesto, se realicen por residentes en la región fronteriza, y siempre que la entrega material de los bienes o la prestación de servicios se lleve a cabo en la citada región fronteriza.

"Tratándose de importación, se aplicará la tasa del 10% siempre que los bienes y servicios sean enajenados o prestados en la mencionada región fronteriza. ..."

Sobre el particular, este Tribunal Pleno ha considerado que ese trato distinto no es violatorio del principio de equidad tributaria, en virtud de que el consumo que grava el impuesto al valor agregado no se presenta en idénticas condiciones en la región fronteriza y en el resto del país.

Tales extremos se desprenden de la tesis cuyos datos de identificación, rubro y texto, a continuación se insertan:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: VI, septiembre de 1997

"Tesis: P. CXXXVIII/97

"Página: 208

"VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2o. DE LA LEY RELATIVA AL IMPUESTO CORRESPONDIENTE, QUE ESTABLECE LA APLICACIÓN DE UNA TASA MENOR CUANDO LOS ACTOS O ACTIVIDADES GRAVADOS SE REALICEN POR RESIDENTES EN LA REGIÓN FRONTERIZA, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ABRIL DE 1995).-El artículo citado respeta el principio de equidad tributaria al establecer la aplicación de una tasa del diez por ciento sobre los actos o actividades gravados, cuando ellos se realicen por residentes en la región fronteriza, ya que siendo el consumo el objeto de este impuesto indirecto, el cual atiende tanto a la capacidad de compra como a la disposición de bienes y servicios, resulta un hecho notorio que el referido consumo no se presenta en idénticas condiciones en la región fronteriza y en el resto del país, pues la cercanía de aquélla con otras naciones altera los patrones de consumo, por lo que al establecer el legislador una tasa menor para el cálculo del tributo que deban enterar los residentes de la región en comento se infiere, inclusive, el fin extrafiscal de no afectar la competitividad y de estimular el comercio nacional en la frontera, desalentando el consumo de bienes y servicios extranjeros que perjudiquen la competitividad de la industria nacional en tal región, lo que implica otorgar diversas consecuencias jurídicas a desiguales supuestos de hecho, respetándose, por ende, el principio de equidad tributaria previsto en la fracción IV del artículo 31 constitucional.

"Amparo en revisión 1772/95. I.G.C. y otros. 21 de noviembre de 1996. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: G.D.G.P. y H.R.P.. Ponente: J.D.R.. Secretaria: M.A.S.M..

"Amparo en revisión 1989/96. M.R.C.L.. 3 de julio de 1997. Mayoría de ocho votos. Ausente: J. de J.G.P.. Disidentes: G.D.G.P. y G.I.O.M.. Ponente: M.A.G.. Secretario: A.A.R.C..

"Amparo en revisión 1981/95. Enlaces Radiofónicos, S.A. 3 de julio de 1997. Mayoría de ocho votos. Ausente: J. de J.G.P.. Disidentes: G.D.G.P. y G.I.O.M.. Ponente: J.D.R.. Secretario: J.Á.M.O..

"Amparo en revisión 3047/96. J.R.J.C.. 3 de julio de 1997. Mayoría de ocho votos. Ausente: J. de J.G.P.. Disidentes: G.D.G.P. y G.I.O.M.. Ponente: J.D.R.. Secretario: J.Á.M.O.."

En consonancia con el artículo 2o. señalado, el último párrafo del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, también adicionado mediante el decreto de veintisiete de marzo de mil novecientos noventa y cinco, dispuso:

"Para acreditar el impuesto al valor agregado en la importación de bienes tangibles, cuando se hubiera pagado la tasa del 10%, el contribuyente deberá poder comprobar que los bienes fueron utilizados o enajenados en la región fronteriza."

Como se puede apreciar, la limitante que a través del presente juicio de garantías se impugna, sigue siendo en esencia la misma que en su momento fue introducida con el decreto de reformas señalado, con la salvedad de que en el párrafo reclamado se incluye la prestación de servicios como objeto de importación.

Pues bien, tales circunstancias ponen de relieve que el trato diferenciado implantado desde mil novecientos noventa y cinco, para efectos del cálculo del impuesto al valor agregado en la región fronteriza (tasa del 10%) y en el resto del país (tasa del 15%), no resulta inequitativo en atención a que dicha medida atiende a desiguales supuestos de hecho que merecen, de la misma forma, desiguales consecuencias jurídicas.

En esas condiciones, el razonamiento aludido debe ser trasladado a la mecánica de acreditamiento del impuesto, en razón de que debe existir congruencia en el sistema impositivo analizado, ya que si para calcular el impuesto al valor agregado, tratándose de importaciones, se aplicará la tasa del 10% siempre que los bienes y servicios sean enajenados o prestados en la región fronteriza, de igual forma es necesario limitar el acreditamiento del impuesto pagado en importaciones sujetas a dicha tasa a los casos en que los bienes o servicios adquiridos sean utilizados o enajenados en la región fronteriza.

Sin que ese trato diferente pueda considerarse contrario al principio de equidad tributaria, toda vez que no se encuentran en la misma situación jurídica:

1. Los contribuyentes que a través de la importación sujeta a la tasa del 10% adquieren bienes o servicios y los utilizan o enajenan en esa misma zona, en relación con aquellos que adquieren bienes o servicios a través de importaciones gravadas con la tasa del 10%, pero los utilizan o enajenan fuera de dicha región;

2. Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes o servicios gravadas con la tasa del 10%, y aquellos que también llevan a cabo importaciones a la tasa del 15%, desde cualquier otra parte del territorio nacional que no sea la región fronteriza; y

3. Los contribuyentes que importen bienes o servicios pagando la tasa del 10% en la región fronteriza y los utilicen o enajenen fuera de dicha zona, en relación con los contribuyentes que adquieran productos, sin que se trate de importaciones, a la tasa del 10%, y los utilicen o enajenen fuera de la región fronteriza.

El trato diferenciado en los distintos supuestos señalados obedece precisamente al fin extrafiscal perseguido por el legislador de no afectar la competitividad y de estimular el comercio nacional en la frontera, desalentando el consumo de bienes y servicios extranjeros que perjudiquen la competitividad de la industria nacional en tal región, lo que implica otorgar diversas consecuencias jurídicas a desiguales supuestos de hecho, respetándose, por ende, el principio de equidad tributaria previsto en la fracción IV del artículo 31 constitucional. De ahí que, contrario a lo argumentado, sí existe una justificación para que el legislador dispusiera un trato diverso para aplicar las disposiciones relativas al acreditamiento del impuesto al valor agregado, atendiendo a la importación de bienes y servicios gravados con la tasa del 10% en la región fronteriza, y a su utilización o enajenación dentro o fuera de esa zona.

De igual manera, se respeta el principio de proporcionalidad tributaria, ya que si bien el acreditamiento del impuesto al valor agregado en la importación sujeta a la tasa del 10% sólo podrá ser aplicado siempre que los bienes o servicios importados sean utilizados o enajenados en la región fronteriza, tal circunstancia se encuentra plenamente justificada por el hecho de que dicha importación se encuentra gravada por una tasa menor, en atención precisamente al lugar en que se lleva a cabo, esto es, en la región fronteriza, sin que tal beneficio -el de pagar una tasa menor- pueda ser llevado fuera de esa zona.

En otras palabras, si se toma en cuenta que, por regla general, los contribuyentes que lleven a cabo importaciones a las que se les aplique la tasa del 10% y los bienes y servicios adquiridos sean enajenados o prestados en la región fronteriza, podrán acreditar el impuesto al valor agregado pagado, y que los contribuyentes que lleven a cabo importaciones a las que se les aplique la tasa del 10% y los bienes y servicios adquiridos no sean enajenados o prestados en la región fronteriza, no pueden acreditar el impuesto pagado, es incuestionable que atendiendo a la relación que guardan con el hecho imponible estos últimos no pueden acreditar el impuesto pagado en la importación, en razón de que el gravamen sujeto a una tasa inferior determinado por la zona fronteriza no puede ser transferido a otra región del territorio nacional.

De no establecerse el requisito de que para proceder al acreditamiento del impuesto pagado en una importación gravada con la tasa del 10% por haberse realizado en la región fronteriza, los bienes o servicios debieron ser utilizados o enajenados precisamente en dicha zona, provocaría que los contribuyentes acreditaran montos del impuesto al valor agregado pagado en la adquisición de dichos bienes o servicios, que no hubieren sido utilizados o enajenados en dicha zona, circunstancia que, en efecto, no atendería a su verdadera capacidad contributiva por valerse de un gravamen inferior en atención al lugar en que se llevó a cabo la importación, y llevar consigo indebidamente ese beneficio al resto del territorio nacional en que aplica la tasa general del 15%, situación ésta que en última instancia no tendría correspondencia con el impuesto originalmente pagado en la importación y el trasladado al consumidor final.

Por consiguiente, deben considerarse infundados los conceptos de violación de las quejosas, en cuanto a que el artículo 4o., último párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado viola los principios de equidad y proporcionalidad tributarias, al impedir que los contribuyentes que adquieren bienes o servicios a través de importaciones sujetas a la tasa del 10% determinadas por la región fronteriza en que se llevan a cabo, puedan acreditar el impuesto pagado en caso de que los bienes o servicios importados sean utilizados o enajenados fuera de dicha zona.

En consecuencia, de acuerdo con lo expuesto -con excepción de lo resuelto en el considerando quinto-, los artículos 4o., 4o.-A, 4o.-B y 4o.-C, así como segundo y tercero transitorios de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformada por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, no transgreden el procedimiento constitucional previsto para su creación (considerando tercero), los principios de legalidad, proporcionalidad y equidad tributarias, contenidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, así como la garantía de igualdad y el principio de supremacía constitucional instituidos en los artículos 1o. y 133 de la misma Norma Fundamental.

En tales condiciones, lo procedente es que este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación niegue el amparo solicitado en contra de los preceptos reclamados.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-En la materia de la revisión competencia de este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se modifica la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión ampara y protege a Desarrollos Inmobiliarios Pegar, Sociedad Anónima de Capital Variable y Promociones Inmobiliarias y Habitacionales, Sociedad Anónima de Capital Variable, contra el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado reformada por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, respecto de la porción normativa que señala: "actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley", en términos y para los efectos señalados en el considerando quinto de esta ejecutoria.

TERCERO.-Con la salvedad anterior, la Justicia de la Unión no ampara ni protege a Desarrollos Inmobiliarios Pegar, Sociedad Anónima de Capital Variable y a Promociones Inmobiliarias y Habitacionales, Sociedad Anónima de Capital Variable, contra los artículos 4o., 4o.-A, 4o.-B y 4o.-C, así como segundo y tercero transitorios de la Ley del Impuesto al Valor Agregado reformada por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, en términos del tercero y último considerandos de esta ejecutoria.

N.; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.

Así lo resolvió el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de once votos se aprobaron los resolutivos primero y tercero; y por mayoría de ocho votos de los señores Ministros A.A., C.D., L.R., D.R., G.P., G.P., O.M. y S.M. se aprobó el resolutivo segundo; los señores M.V.H., S.C. y presidente A.G. votaron en contra y porque se negara el amparo a la quejosa; la señora M.S.C. reservó su derecho de formular voto particular, y los señores M.V.H. y presidente A.G. manifestaron su adhesión a éste; el señor M.C.D. reservó su derecho de formular voto concurrente. Fue ponente el señor M.S.M..

El señor Ministro presidente M.A.G. declaró que el asunto se resolvió en los términos propuestos.

Nota: Las tesis P./J. 106/2006, P./J. 108/2006, P./J. 107/2006, P./J. 105/2006, P./J. 109/2006 y P./J. 110/2006 citadas en esta ejecutoria, aparecen publicadas en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIV, octubre de 2006, páginas 5, 6, 7, 9, 10 y 11, respectivamente.