Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

AMPARO EN REVISIÓN 1059/2006. PATRIMONIAL INBURSA, S.A.

MINISTRA PONENTE: M.B. LUNA RAMOS.

SECRETARIOS: H.M.A.Z., F.S.G.Y.A.V.A..

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver el presente recurso de revisión, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Federal; 84, fracción I, de la Ley de Amparo; 11, fracción V y 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con lo previsto en el punto cuarto del Acuerdo General Número 5/2001, del Pleno de este Alto Tribunal, de veintiuno de junio de dos mil uno, toda vez que se interpone en contra de una sentencia dictada por un Juez de Distrito en la audiencia constitucional de un juicio de amparo indirecto, en el que se reclamó la inconstitucionalidad de los artículos 4o., 4o. B y 4o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicada en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, en el que si bien subsiste el problema de constitucionalidad, lo cierto es que se refiere al acreditamiento del impuesto al valor agregado, tema que en sesión privada de seis de febrero del año en curso, el Tribunal Pleno asignó a esta Sala para su conocimiento.

SEGUNDO. Los recursos de revisión fueron interpuestos oportunamente, en términos del considerando segundo de la sentencia dictada por el Tribunal Colegiado del conocimiento.

TERCERO. Los agravios expuestos por la parte quejosa y que constituyen la materia del recurso en esta instancia de conocimiento, medularmente señalan:

Tercer agravio:

La Juez a quo incurrió en incongruencia y falta de exhaustividad, al considerar que la Cámara de Diputados, como Cámara de Origen, fue quien inició la reforma al sistema de acreditamiento del impuesto al valor agregado, y que la Cámara de Senadores únicamente hizo modificaciones al proyecto de reforma, habida cuenta que si bien es cierto que la iniciativa de reformas presentada por el Ejecutivo Federal contemplaba la reforma de algunas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ninguna de ellas incidía directa o indirectamente en el sistema de acreditamiento.

Además, tal como lo reconoce la Juez a quo, fue la Cámara de Senadores, como Cámara Revisora, quien inició la reforma del artículo 4o. y la adición de los artículos 4o. A, 4o. B y 4o. C de la ley reclamada, tal como se desprende tanto del dictamen de las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos de la Cámara de Senadores, como de la sesión de once de noviembre de dos mil cuatro, en la que la Cámara de Senadores discutió y aprobó, entre otros, el proyecto del decreto en el que se propuso por esa legisladora la reforma al sistema de acreditamiento, ya que aun y cuando se señaló que el dictamen contenía algunas modificaciones, en realidad los senadores estaban proponiendo una reforma sustantiva a la mecánica del acreditamiento del impuesto al valor agregado. Por tanto, esa colegisladora se erigió en Cámara de Origen, en franca violación al inciso H) del artículo 72 constitucional.

Cuarto agravio:

A) La Juez a quo incurrió en incongruencia y falta de exhaustividad al momento de pronunciarse en relación con el segundo y tercero conceptos de violación, porque aun y cuando concedió el amparo a la quejosa, de manera dogmática exceptuó del respectivo acreditamiento del impuesto al valor agregado que le haya sido trasladado, el identificado con sus actividades exentas, no obstante que dicho tribunal se abstuvo de analizar y resolver en su integridad lo argumentado en dichos conceptos de violación. Asimismo, la Juez a quo se abstuvo de pronunciarse respecto de los conceptos de violación cuarto, quinto, sexto y séptimo.

No es óbice que se hubiera concedido el amparo respecto del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que los principios de exhaustividad y congruencia obligan al tribunal a pronunciarse en relación con todo lo solicitado por el impetrante del amparo.

B) El principio de legalidad tributaria se transgrede con los artículos 4o., 4o. B y 4o. C de la ley reclamada, toda vez que no señalan con precisión como objeto del gravamen, los "actos o actividades no objeto" para el pago del impuesto al valor agregado, lo que violenta la sustancia del impuesto, en virtud de que debe entenderse por qué se grava indirectamente el impuesto al valor agregado cuando es la misma ley la que ha dejado fuera del gravamen de ese impuesto a los "actos o actividades no objeto", haciendo falta el elemento principal que es objeto del impuesto y esencial para la determinación del impuesto, gravando actos o actividades que por su misma naturaleza quedan fuera del objeto del impuesto.

Por lo anterior, el impuesto al valor agregado es un impuesto en el que la determinación del impuesto acreditable prohíbe el acreditamiento al 100% a las personas físicas y morales que realicen "actividades no objeto", y limita tal acreditamiento cuando los contribuyentes -como la quejosa-, realizan actos o actividades mixtas, obligándoles al prorrateo en el que para la determinación del factor relativo, deben incluir el valor de los "actos o actividades que no son objeto del impuesto", lo cual resulta aberrante y rompe con el principio de legalidad que consagra la Ley Suprema.

Por tanto, resulta procedente que se modifique la sentencia recurrida para que se conceda a la quejosa el amparo y protección de la Justicia de la Unión, desincorporando de su esfera jurídica las disposiciones impugnadas, y permitirle acreditar íntegramente el impuesto que se le traslade con motivo de los actos o actividades que son su objeto, en virtud de que al violentarse el principio de legalidad, el procedimiento para la determinación del pago del tributo no puede llevarse a cabo y, por ende, no puede obligársele a pagar un tributo que violenta dicha garantía, en tanto que el acreditamiento es parte esencial e integrante de la fórmula para determinar la cantidad que se le deba pagar al fisco federal.

Por su parte, la autoridad recurrente, para combatir el amparo otorgado a la quejosa, hace valer los agravios que a continuación se sintetizan:

Primer agravio:

La Juez de Distrito decidió conceder el amparo a la quejosa al considerar que para determinar el factor de prorrateo, se deben tomar en consideración las "actividades no objeto", lo cual vulnera la garantía de legalidad tributaria. Lo anterior es infundado porque, si bien es cierto que el artículo impugnado establece el concepto referido, también lo es que se refiere a las actividades que no se establecen en la propia ley impugnada, lo que no implica que se esté violando el principio de legalidad tributaria, máxime que el legislador no puede estar definiendo cada uno de los conceptos que se establezcan en los ordenamientos jurídicos y, en todo caso, el gobernado debe utilizar los métodos de interpretación.

Dicho concepto es de fácil comprensión dentro del contexto impositivo de la norma, por lo que tal situación no genera incertidumbre jurídica ni permite a la autoridad actuar en forma caprichosa por estar contenidos los elementos esenciales en la norma.

El hecho de que se emplee frases como "... o actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley ...", sólo busca ejemplificar el concepto de que se trata, mas no incluir un factor de acreditamiento que no guarda vinculación con el objeto del impuesto, toda vez que lo único que se pretendió al establecer ese concepto, fue plasmar la voluntad del legislador, sin que ello entrañe libertad de la exactora para determinar los elementos esenciales del tributo, ni con ello se incurra en ilegalidad.

Segundo agravio:

En caso de concederse el amparo a la quejosa, únicamente sería para el efecto de no tomar en cuenta, para la determinación del factor de prorrateo, las "actividades no objeto" que pudiera tener, hasta el siete de junio de dos mil cinco, fecha en que se modificó dicha disposición en la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

El efecto del amparo de ninguna manera podría ser el permitirle a la quejosa que acredite la totalidad del impuesto al valor agregado acreditable contra el causado, independientemente de que las actividades que realice sean gravadas o exentas. Lo anterior es así, toda vez que de subsistir el criterio adoptado por el a quo, respecto del vicio de inconstitucionalidad que se planteó en la demanda de garantías, el efecto invariablemente deberá ser que para la determinación del factor de prorrateo se tomen en cuenta únicamente las actividades gravadas y exentas, excluyendo las "no objeto".

CUARTO. Son infundados los argumentos expuestos por la quejosa en la parte que controvierten la constitucionalidad de los preceptos reclamados por violación al proceso legislativo que les dio origen (tercer agravio).

Lo anterior es así, pues el Tribunal Pleno ha determinado que el proceso legislativo que culminó con el decreto por el que se reforma y adiciona la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, cumple con los requisitos previstos por el artículo 72 de la Constitución Federal, ya que dicha reforma fue discutida originalmente en la Cámara de Diputados como Cámara de Origen, la que lo aprobó parcialmente y lo envió a la Cámara de Senadores, en la que se retomó el tema de la reforma y se decidió adicionar otros preceptos que no habían sido materia de debate en la Cámara de Origen, modificaciones y adiciones que se devolvieron a la Cámara de Diputados, la que aprobó el proyecto por mayoría absoluta y lo envió al Ejecutivo Federal para su promulgación.

El criterio referido quedó definido a través de la jurisprudencia cuyo rubro, texto y datos de localización, son los siguientes:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIII, junio de 2006

"Tesis: P./J. 78/2006

"Página: 7

"VALOR AGREGADO. EL PROCESO LEGISLATIVO QUE CULMINÓ CON EL DECRETO DE REFORMAS Y ADICIONES A LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, CUMPLE CON LOS REQUISITOS PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 72 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Conforme al artículo 72 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, los proyectos de ley o decreto que versen sobre contribuciones o impuestos deberán discutirse primero en la Cámara de Diputados (inciso H), la que de aprobarlos -en todo o en parte- los turnará a la Cámara de Senadores para su discusión (incisos A y H); si ésta los desecha parcialmente, los adiciona o modifica, los regresará a aquélla para la nueva discusión que versará sobre lo desechado, adicionado o modificado, sin poder alterar los artículos aprobados, y si la Cámara de Diputados aprueba tales adiciones o modificaciones por mayoría absoluta de los votos presentes, remitirá todo el proyecto de ley o decreto al Ejecutivo para sus observaciones y, en su caso, para su publicación (inciso E). En congruencia con lo antes expuesto, se concluye que el proceso legislativo que culminó con el decreto por el que se reforma y adiciona la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de diciembre de 2004, cumplió con lo ordenado en el indicado artículo 72 constitucional, ya que del referido proceso legislativo se advierte que el proyecto presentado por el presidente de la República se discutió primero en la Cámara de Diputados, la que lo aprobó parcialmente y lo envió a la Cámara de Senadores, en la que se retomó el tema de la reforma y se decidió, además, adicionar otros preceptos que no habían sido materia de debate en la Cámara de Origen; con estas modificaciones y adiciones el proyecto se devolvió a la Cámara de Diputados, la que lo aprobó por mayoría absoluta y lo envió al Ejecutivo Federal para su promulgación."

En tales condiciones, si en términos de la jurisprudencia señalada, el proceso legislativo de los artículos 4o., 4o. B y 4o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, fue acorde con lo dispuesto por el artículo 72 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, tal como se anticipó, los agravios respectivos devienen infundados y, en consecuencia, debe confirmarse la resolución recurrida en ese aspecto.

QUINTO. En otro orden de ideas, la autoridad recurrente en su primer agravio, sostiene en esencia que, contrario a lo resuelto por la Juez de Distrito, si bien es cierto que el artículo impugnado establece el concepto "actividades no objeto", también lo es que se refiere a las actividades que no se establecen en la propia ley impugnada, lo que no implica que se esté violando el principio de legalidad tributaria, máxime que el legislador no puede estar definiendo cada uno de los conceptos que se establezcan en los ordenamientos jurídicos; además, señala que dicho concepto es de fácil comprensión dentro del contexto impositivo de la norma, por lo que tal situación no genera incertidumbre jurídica ni permite a la autoridad actuar en forma caprichosa por estar contenidos los elementos esenciales en la norma.

Con independencia de que en los argumentos señalados la autoridad recurrente sostiene la constitucionalidad del precepto en cita, lo cierto es que en relación con dicho tema de las "actividades no objeto" del impuesto al valor agregado, el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha establecido que el artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es violatorio del principio de legalidad tributaria por incluir dichas actividades dentro del cálculo de la proporción del impuesto acreditable.

Al respecto, son aplicables las jurisprudencias que a continuación se transcriben:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIV, octubre de 2006

"Tesis: P./J. 105/2006

"Página: 9

"VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO RELATIVO NO CONFORMA LA BASE DEL TRIBUTO, PERO TRASCIENDE SUSTANCIALMENTE A SU PAGO, POR LO QUE A LAS NORMAS LEGALES QUE LO INTEGRAN LES SON APLICABLES LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE JUSTICIA FISCAL. La base del impuesto al valor agregado está constituida por el valor total de los actos o actividades gravadas como lo establecen los artículos 1o., 2o. y 4o. de la ley correspondiente; por tanto, el acreditamiento en el impuesto relativo no forma parte de dicho elemento esencial, aunque sí se vincula con el monto a pagar, acorde con su naturaleza jurídica, que tanta relevancia adquiere en cuanto conforma su propia mecánica, por lo que le son aplicables los principios de justicia fiscal previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos."

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIV, octubre de 2006

"Tesis: P./J. 106/2006

"Página: 5

"LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO. El principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quien establezca los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los gobernados tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias, máxime que su cumplimiento defectuoso tiende a generar actos de molestia y, en su caso, a la emisión de sanciones que afectan su esfera jurídica. Por ende, la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tratándose de la definición de alguno de los componentes del tributo, ha declarado violatorios del principio de legalidad tributaria aquellos conceptos confusos o indeterminables para definir los elementos de los impuestos; de ahí que el legislador no pueda prever fórmulas que representen, prácticamente, la indefinición absoluta de un concepto relevante para el cálculo del tributo, ya que con ellos se dejaría abierta la posibilidad de que sean las autoridades administrativas las que generen la configuración de los tributos y que se produzca el deber de pagar impuestos imprevisibles, o bien que se origine el cobro de impuestos a título particular o que el contribuyente promedio no tenga la certeza de la forma en que debe contribuir al gasto público."

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIV, octubre de 2006

"Tesis: P./J. 107/2006

"Página: 7

"VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN II, INCISOS C) Y D), PUNTO 3, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). El artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de diciembre de 2004, que incluye el concepto denominado como ‘actividades no objeto’ para la mecánica del cálculo de la proporción del impuesto al valor agregado acreditable, transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que es un elemento normativo relevante para el cálculo del impuesto que carece de claridad y concreción razonables para su aplicación por un contribuyente promedio, tomando en cuenta que con dicho vocablo se hace referencia prácticamente a cualquier hecho material que pudiera realizar éste y, especialmente, porque el legislador tampoco previó qué valor de las ‘actividades no objeto’ debía tomarse en cuenta para efectos de la aplicación de la mecánica del acreditamiento, con lo cual se deja abierta la posibilidad de que sea la autoridad administrativa, y no el legislador, quien configure los supuestos generales de ‘actividades no objeto’ a través de sus facultades de comprobación fiscal."

De ahí que deban desestimarse los argumentos de la autoridad recurrente sobre el particular, en observancia de los criterios jurisprudenciales transcritos, los cuales resultan obligatorios en términos del artículo 192 de la Ley de Amparo, en tanto que el Tribunal Pleno ha declarado la inconstitucionalidad de las "actividades no objeto" del impuesto al valor agregado por violación al principio de legalidad tributaria, tal como lo resolvió la Juez de Distrito.

En tales condiciones, resulta procedente confirmar la sentencia recurrida en cuanto concedió el amparo y protección de la Justicia de la Unión a la quejosa por la inclusión de las "actividades no objeto" en el mecanismo de acreditamiento del impuesto al valor agregado, por las razones que en la presente ejecutoria se sustentan con base en las jurisprudencias previamente invocadas.

Ahora bien, sobre el particular, la autoridad recurrente sostiene en su segundo agravio, que en caso de concederse el amparo a la quejosa, únicamente sería para el efecto de no tomar en cuenta, para la determinación del factor de prorrateo, las "actividades no objeto" que pudiera tener, hasta el siete de junio de dos mil cinco, fecha en que se modificó dicha disposición en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y que de ninguna manera podría ser para permitirle a la quejosa que acredite la totalidad del impuesto al valor agregado acreditable contra el causado, independientemente de que las actividades que realice sean gravadas o exentas, toda vez que de subsistir el criterio adoptado por el a quo respecto del vicio de inconstitucionalidad que se planteó en la demanda de garantías, el efecto invariablemente deberá ser que para la determinación del factor de prorrateo se tomen en cuenta únicamente las actividades gravadas y exentas, excluyendo las "no objeto".

Por su parte, en relación con los efectos del amparo concedido, la quejosa sostiene en su cuarto agravio, inciso A), que de manera dogmática se exceptuó del respectivo acreditamiento del impuesto al valor agregado que le haya sido trasladado, el identificado con sus actividades exentas.

De igual manera, en el inciso B) de dicho agravio, aduce que el principio de legalidad tributaria se transgrede con los artículos 4o., 4o. B y 4o. C de la ley reclamada, toda vez que no señalan con precisión como objeto del gravamen, los "actos o actividades no objeto" para el pago del impuesto al valor agregado, lo que violenta la sustancia del impuesto, en virtud de que debe entenderse por qué se grava indirectamente el impuesto al valor agregado cuando es la misma ley la que ha dejado fuera del gravamen de ese impuesto a los "actos o actividades no objeto", haciendo falta el elemento principal que es objeto del impuesto y esencial para la determinación del impuesto, gravando actos o actividades que por su misma naturaleza quedan fuera del objeto del impuesto.

Por lo anterior -sostiene-, el impuesto al valor agregado es un impuesto en el que la determinación del impuesto acreditable prohíbe el acreditamiento al 100% a las personas físicas y morales que realicen "actividades no objeto", y limita tal acreditamiento cuando los contribuyentes -como la quejosa-, realizan actos o actividades mixtas, obligándoles al prorrateo en el que para la determinación del factor relativo, deben incluir el valor de los "actos o actividades que no son objeto del impuesto", lo cual resulta aberrante y rompe con el principio de legalidad que consagra la Ley Suprema.

Por tanto, estima procedente que se modifique la sentencia recurrida para que se le conceda el amparo y protección de la Justicia de la Unión, desincorporando de su esfera jurídica las disposiciones impugnadas, y permitirle acreditar íntegramente el impuesto que se le traslade con motivo de los actos o actividades que son su objeto, en virtud de que al violentarse el principio de legalidad, el procedimiento para la determinación del pago del tributo no puede llevarse a cabo y, por ende, no puede obligársele a pagar un tributo que violenta dicha garantía, en tanto que el acreditamiento es parte esencial e integrante de la fórmula para determinar la cantidad que se le deba pagar al fisco federal.

Para dilucidar dichos puntos de controversia, cabe reiterar que mediante jurisprudencia el Tribunal Pleno declaró la inconstitucionalidad del artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en razón de que el concepto "actividades no objeto" del impuesto que debe ser tomado en consideración para calcular el factor de prorrateo del impuesto acreditable, vulnera el principio de legalidad tributaria.

Como consecuencia de esa determinación, dicho tribunal estableció que el amparo concedido en contra del precepto citado se circunscribe a la porción normativa que señala "... actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley ..."; en concordancia con lo anterior, los efectos de la protección constitucional quedaron definidos en la jurisprudencia que a continuación se inserta:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIV, octubre de 2006

"Tesis: P./J. 108/2006

"Página: 6

"VALOR AGREGADO. EFECTOS DE LA CONCESIÓN DEL AMPARO RESPECTO DEL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN II, INCISOS C) Y D), PUNTO 3, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, POR TRANSGREDIR EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SU APLICACIÓN (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). La protección constitucional contra el citado precepto legal en la parte que señala ‘actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta Ley’ por transgredir el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos tiene como efectos, que el quejoso, siguiendo las reglas establecidas por la Ley del Impuesto al Valor Agregado para el cálculo del impuesto acreditable (factor de prorrateo), no incluya dentro de ese procedimiento las actividades que no son objeto de la ley referida y, que, en relación con el impuesto acreditable calculado con base en el texto declarado inconstitucional y que ha servido para determinar el impuesto al valor agregado a pagar, tenga derecho a la devolución del numerario enterado ante las autoridades hacendarias en exceso, por el efecto que produce la inclusión de dichas actividades en el mecanismo al disminuir la porción acreditable, ya que extrayendo ese elemento del cálculo respectivo, se respeta el principio tributario vulnerado."

En esos términos debe señalarse que, en la línea de razonamientos que hace valer la autoridad recurrente, en el caso analizado el amparo debe entenderse referido en contra del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, en la porción normativa que señala "... actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley ...", para los efectos que han quedado precisados.

De ahí que resulte impreciso que la Juez de Distrito definiera los efectos del amparo para permitir a la quejosa "... acreditar el impuesto al valor agregado que le haya sido trasladado en el periodo por el que se efectúa el acreditamiento respectivo, excepto el identificado con sus actividades exentas.", pues en términos del criterio jurisprudencial preinserto, extrayendo del mecanismo de acreditamiento del impuesto a las citadas "actividades no objeto" por lo que se refiere al cálculo del factor de prorrateo, se respeta el principio de legalidad tributaria. En ese tenor, la declaratoria de inconstitucionalidad que pesa sobre el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en modo alguno afecta, en su integridad, al sistema de acreditamiento del impuesto al valor agregado, sino sólo la porción normativa que contiene el elemento denominado "actividades no objeto", de acuerdo con las consideraciones vertidas en los criterios jurisprudenciales antes invocados.

En consecuencia, contrario a lo pretendido por la quejosa, no es jurídicamente procedente que con motivo del amparo obtenido se le permita el acreditamiento total del impuesto que le fuera trasladado o el pagado en la importación relacionado con sus actividades exentas o mixtas, en la medida en que la protección constitucional se concede sólo en contra de un fragmento del precepto -"actividades no objeto"- y no en relación con el sistema de acreditamiento del impuesto al valor agregado en su integridad.

Por lo anterior, esta Segunda Sala estima procedente modificar la sentencia recurrida, a fin de que el amparo concedido en favor de la quejosa quede circunscrito en contra del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en la porción normativa destacada, lo cual incluso tiene cobertura en relación con el párrafo segundo de la fracción I de dicho precepto, por el cual se concedió el amparo en primera instancia -en tanto contiene el elemento declarado inconstitucional por el Tribunal Pleno-, y para los efectos definidos en la jurisprudencia previamente transcrita.

SEXTO. Finalmente, destaca la quejosa en el inciso A) de su cuarto agravio, que la Juez de Distrito se abstuvo de analizar y resolver en su integridad lo argumentado en el resto de sus conceptos de violación, no obstante que se le concedió el amparo.

En efecto, así lo consideró pertinente dicha juzgadora, de acuerdo con lo que estimó procedente resolver al advertir transgredido el principio de legalidad tributaria. Sin embargo, dadas las conclusiones a que ha arribado en cuanto a la declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y los efectos que ésta debe producir -sólo en relación con la porción normativa destacada-, resulta necesario el análisis de los planteamientos de constitucionalidad contenidos en los conceptos de violación omitidos por la Juez Federal, pues en tal caso podría obtener mayores beneficios que los ya alcanzados, de ahí que resulten fundados los argumentos de mérito en tal aspecto.

De igual manera, cabe destacar que dentro de dicho estudio debe incluirse el atinente al artículo 4o. B de la ley reclamada, habida cuenta que el Tribunal Colegiado del conocimiento levantó el sobreseimiento decretado en la sentencia recurrida en relación con dicho precepto.

En consecuencia, lo procedente es que esta Segunda Sala, con fundamento en el artículo 91, fracciones I y III, de la Ley de Amparo, realice el estudio de los conceptos de violación primero (última parte), segundo, cuarto, sexto y séptimo formulados por la quejosa en su demanda de garantías, sin que deban analizarse los conceptos de violación tercero y quinto, pues en ellos se hace valer la inconstitucionalidad de las "actividades no objeto" del impuesto al valor agregado, tema sobre el cual ya existe pronunciamiento.

En consecuencia, los argumentos de mérito esencialmente señalan:

Primer concepto de violación (última parte):

La modificación del sistema de acreditamiento del impuesto al valor agregado busca eludir el criterio firme sustentado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación que declaró inconstitucional dicho sistema en vigor desde dos mil tres, inclusive, incorporándolo como una opción para los contribuyentes del impuesto que desearan evitar la aplicación del régimen general de acreditamiento, orillando a dichos contribuyentes a aceptar un régimen inconstitucional para no tener que aceptar un procedimiento en extremo complejo y que prevé la actualización del acreditamiento de un impuesto que por disposición legal, su declaración y pago mensual tiene el carácter de definitivo, generando un total estado de incertidumbre a los sujetos pasivos de la obligación tributaria.

Segundo concepto de violación:

Uno de los requisitos para que el impuesto sea acreditable, es que se trate de bienes, servicios o uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables para la realización de actividades distintas de la importación; sin embargo, el artículo 4o. de la ley reclamada exige, además, que se trate de actividades por las que se deba pagar el impuesto al valor agregado o a las que se les aplique la tasa del 0%, con lo que vulnera los principios de proporcionalidad y equidad tributarias, al no permitir el acreditamiento del impuesto respecto de actividades consideradas exentas por la ley [artículo 4o., fracciones I, párrafos primero y segundo y II, inciso b)], por lo siguiente:

A) El hecho de que se realicen actividades exentas, no implica por sí mismo que la quejosa tenga una mayor capacidad contributiva; por tanto, al limitarse su derecho de acreditamiento, el gravamen se torna injusto por desproporcional. Así, contribuirá más, no en función de su capacidad contributiva, ni tampoco en función de la importancia de los actos que realice, sino en la medida en que sus operaciones de aseguramiento de vida que se encuentran exentas, tengan un mayor volumen.

El incremento en los costos, dentro de los cuales se incluirá el impuesto que le hubiesen trasladado a la quejosa, trascenderá en el precio de los seguros, lo cual provocará un efecto acumulativo de cargas, desnaturalizando la esencia del impuesto al valor agregado, al disponerse que no será acreditable el impuesto que se le traslade o pague, para la realización de actividades distintas de la importación, por los que no deba pagarse el impuesto, como es la prestación de servicios respecto de seguros de vida (actividades exentas).

Por tanto, en razón del establecimiento de un acreditamiento parcial en la ley reclamada cuando la sociedad mercantil -como es la quejosa- realice al propio tiempo actos gravados y actos exentos, se distorsiona el propósito del impuesto.

B) Además, dicha mecánica de acreditamiento viola el principio de equidad tributaria en atención a que, sin referirse a categorías de contribuyentes diferentes por la naturaleza de las actividades que realizan, arbitrariamente determina que un grupo de ellos tendrá derecho a acreditar en su totalidad el impuesto al valor agregado y el otro no. La mecánica de acreditamiento impugnada excluye a ciertos contribuyentes, por las actividades exentas que realizan o por su no identificación exclusiva con actos considerados como gravados, de la posibilidad de acreditar el impuesto que les ha sido trasladado respecto de actividades que son indispensables para el desarrollo de sus fines; esto es, ante circunstancias idénticas, efectos diferentes.

Cuarto concepto de violación:

A) Los artículos 4o., 4o. A, 4o. B y 4o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vulneran el principio de equidad tributaria al incluir en las personas para acreditar el impuesto, a aquellas que realicen actividades que se encuentren gravadas con la tasa del 0% (artículo 2o. A), y no así a las personas cuyas actividades se encuentran exentas del pago del impuesto (artículos 9o. y 15).

Ambos contribuyentes se encuentran en situación semejante frente al tributo en análisis, ya que la naturaleza de los servicios o productos que se encuentran gravados a la tasa del 0% y de los que estén exentos, es la misma; esto es, no existen diferencias fundamentales entre los actos o actividades gravados a la tasa del 0% y las exentas, ya que ambas figuras tienen como objetivo fundamental beneficiar a las clases más desprotegidas económicamente del país. Sin embargo, frente a la contribución, existe una diferencia fundamental ya que, mientras las personas que desarrollan actividades gravadas con la tasa del 0% pueden acreditar el impuesto al valor agregado, las personas que realizan actividades exentas no pueden realizar dicho acreditamiento.

B) Con la reforma, los contribuyentes que realizan actividades exentas no pueden tomar el acreditamiento del impuesto trasladado por sus proveedores de bienes y servicios o uso o goce temporal de bienes, por más que éstos se consideren indispensables para la realización de sus actividades, lo que implica para estas empresas una carga excesiva, pues no obstante que el prestador de servicios no sea el consumidor final de éstos, primero, se le impide el traslado del impuesto y, luego, se le prohíbe su acreditamiento, dejando en el mejor de los casos la carga tanto al consumidor como al prestador de servicios, lo que desnaturaliza la esencia del impuesto al valor agregado como impuesto indirecto.

Sexto concepto de violación:

El artículo 4o., fracción V, primer párrafo, última parte, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece que las empresas deben enterar el impuesto que hubieran retenido, en el pago mensual siguiente al en que se dio la retención, siendo que el acreditamiento se podrá realizar hasta el mes siguiente de haberse realizado el entero, esto es, que en la declaración y pago del impuesto correspondiente al mes de enero, realizada por la quejosa el diecisiete de febrero de dos mil cinco, en la que se efectuó el entero del impuesto retenido por la quejosa a sus clientes y proveedores, en ese momento sólo le fue permitido acreditar el impuesto que le fue trasladado, así como la porción del impuesto que fue efectivamente pagada a sus referidos clientes y proveedores (1/3); no así respecto del impuesto retenido a éstos (2/3), el que por disposición de la norma que se tilda de inconstitucional, podrá acreditarlo hasta que se presente la declaración mensual siguiente a aquella en la que se efectuó el entero de la retención; es decir, el impuesto retenido en el mes de enero y enterado en el mes de febrero, se podrá acreditar hasta el mes de marzo.

Lo anterior transgrede los principios de proporcionalidad y legalidad tributarias, y afecta gravemente la capacidad económica del gobernado, en atención a que los contribuyentes tienen que desembolsar el impuesto retenido en la declaración y pago (febrero) del mes correspondiente (en el ejemplo, enero), pero no podrán acreditarlo sino hasta el mes siguiente del entero del impuesto (marzo); por lo que en forma totalmente injusta, se impone a la quejosa la obligación de asumir el costo del desembolso que efectuó en su perjuicio, el que le resta sin duda capacidad económica para motivar una mayor generación de riqueza, en beneficio indirecto del propio Estado.

La injusticia se da al tener que enterar las cantidades que correspondan al impuesto retenido sin restar en ese momento el impuesto acreditable, es decir, no en el mes de que se trate, sino un mes después, no obstante que debiera reconocerse el derecho para efectuar el acreditamiento respectivo: restar totalmente el impuesto acreditable que ya le fue trasladado y el propio impuesto que ella hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, precisamente en la declaración donde se lleva a cabo el entero y pago del impuesto del mes de que se trata y no, como se pretende, en un mes posterior al entero del impuesto.

Por tanto, deberá declararse la inconstitucionalidad de la norma impugnada a fin de que se permita a la quejosa ejercer plenamente el derecho al acreditamiento del impuesto que le fue trasladado y el propio impuesto que hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, precisamente al momento de la declaración y pago del impuesto del mes de que se trate, a fin de evitar causarle el perjuicio que le irroga la imposibilidad de acreditar en ese preciso momento, respecto de la porción del impuesto retenido y enterado al cual debiera restarse el importe acreditable que ya se conoce, al momento de llevar a cabo esa declaración, por ser en ese periodo mensual en el que nació su derecho al acreditamiento respectivo.

Séptimo concepto de violación:

A) El último párrafo del artículo 4o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece que las instituciones financieras, entre las que se encuentra la quejosa, no deben excluir los conceptos señalados en las fracciones IV, V, VI y IX del propio numeral, de los valores a que se refieren los artículos 4o., fracción II, incisos c) y d), numeral 3; 4o. A, fracción I, incisos c) y d), fracción II, incisos c) y d), y 4o. B de la ley, esto es, que para determinar los importes acreditables del impuesto, inclusive, para la obtención del factor de acreditamiento del impuesto, que no se pueda identificar con actos gravados, amén de los motivos de inconstitucionalidad hechos valer en relación con la imposibilidad de acreditamiento del impuesto respectivo relacionado con actos exentos y la inclusión del elemento "actos o actividades no objeto de la ley" -que se solicita se tengan por reproducidos en esta parte-, se vulnera el principio de equidad tributaria, pues otorga un trato distinto a las empresas que como la quejosa, se encuentran señaladas en dicho dispositivo, a las cuales se ordena que deben incluir para determinar el factor de acreditamiento, los conceptos señalados en las fracciones IV, V, VI y IX; entre tanto, al resto de las personas morales obligadas al pago del impuesto, no obstante encontrarse en la misma categoría de tributación, la ley establece que para determinar el factor de acreditamiento en cuestión, deberán excluir los conceptos referidos.

Es decir, por el hecho de que la quejosa forme parte de las sociedades que integran el sistema financiero del país, no es razón suficiente para darle un trato discriminatorio que la perjudica, dado el procedimiento de determinación del impuesto al valor agregado que paga por la adquisición de bienes y servicios necesarios para su operación, y que no se encuentra identificado con actos gravados o actos exentos; ese procedimiento como está previsto en el artículo 4o. de la ley reclamada, repercute en que un contribuyente que tenga más actos exentos le resulte un menor factor, lo que ocasionará necesariamente en un monto total menor de impuesto acreditable.

B) Asimismo, al momento de calcular el factor de acreditamiento respecto del impuesto al valor agregado que le hubieren trasladado a la quejosa por la adquisición de bienes o el que hubiere pagado en la importación, relacionado con actos que el contribuyente no identifica -por destinar los bienes y servicios o el uso o goce temporal de bienes y servicios en forma indistinta a la realización de actividades relacionadas tanto con actos gravados como exentos- en forma totalmente inequitativa, se obliga a la quejosa a no excluir -del total de sus actos-, los conceptos que señalan las fracciones IV, V, VI y IX, "... con lo cual se disminuye el factor de acreditamiento y, consecuentemente, nuestra mandante tendrá que pagar una cantidad mayor de impuesto sin derecho al acreditamiento ..."

Dada la naturaleza del impuesto al valor agregado, es indiscutible que la figura del acreditamiento es la que efectivamente refleja la capacidad contributiva del causante del impuesto; por ello, al determinar que unos sujetos puedan excluir algunos conceptos de los valores que por ley deben considerarse para el cálculo de la proporción (factor de acreditamiento), mientras que a otros se les impone el deber de incluirlos forzosamente, la disposición que se impugna conculca las garantías individuales de aquellas que como la quejosa "... verán disminuido, en mayor o menor medida, el cálculo de la proporción y el impuesto al valor agregado que pueden acreditar ..."

Hasta este punto la síntesis de los conceptos de violación -omitidos por el Juez de Distrito-, contenidos en la demanda de garantías.

De los argumentos señalados, se advierte que la materia del presente asunto -en este apartado- se constriñe a dilucidar si los artículos 4o., 4o. B y 4o. C, último párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado reformada por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, vigente a partir del primero de enero de dos mil cinco, son violatorios de los principios de proporcionalidad y equidad tributaria contenidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

En esta parte resulta conveniente, para una mejor comprensión del tema de constitucionalidad planteado, tener presente una breve relación de los antecedentes narrados en la demanda de garantías; al efecto, la quejosa manifiesta lo siguiente:

1. Es una sociedad anónima constituida en términos de la Ley General de Sociedades Mercantiles, y autorizada por el Gobierno Federal a través de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, para operar como Institución de Seguros, en los términos de la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros.

2. Tal como se desprende de los artículos 1o., 14 y 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la realización de la actividad aseguradora se encuentra gravada con este tributo, a excepción de las operaciones de vida, ya sea que cubran el riesgo de muerte u otorguen rentas vitalicias o pensiones, pues éstas se encuentran expresamente exentas.

3. En el desarrollo de sus actividades, contrata diversos servicios por los que se le traslada el impuesto al valor agregado.

4. El día diecisiete de febrero de dos mil cinco, realizó el pago del impuesto al valor agregado correspondiente al mes de enero de ese año, con lo que se le aplicaron las normas combatidas afectándole en su esfera jurídica.

SÉPTIMO. Como se señala en el considerando anterior, en el segundo concepto de violación la quejosa sostiene que uno de los requisitos para que el impuesto sea acreditable, es que se trate de bienes, servicios o uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables; sin embargo, el artículo 4o. de la ley reclamada exige, además, que se trate de actividades gravadas, con lo que vulnera los principios de proporcionalidad y equidad tributarias, al no permitir el acreditamiento del impuesto respecto de actividades consideradas exentas [(artículo 4o., fracciones I, párrafos primero y segundo y II, inciso b)], por lo siguiente:

A) El gravamen se torna injusto por desproporcional, pues contribuirá más en la medida en que sus operaciones exentas tengan un mayor volumen. Así, se desnaturaliza la esencia del impuesto al valor agregado, al disponerse que no será acreditable el impuesto que se le traslade o pague, para la realización de actividades distintas de la importación, por los que no deba pagarse el impuesto (actividades exentas).

B) Dicha mecánica de acreditamiento viola el principio de equidad tributaria en atención a que, sin referirse a categorías de contribuyentes diferentes por la naturaleza de las actividades que realizan, arbitrariamente determina que un grupo de ellos tendrá derecho a acreditar en su totalidad el impuesto al valor agregado y el otro no.

En el cuarto concepto de violación, se sostiene que los artículos 4o., 4o. B y 4o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vulneran los principios de equidad y proporcionalidad tributarias, por lo siguiente:

A) Se otorga un trato inequitativo al incluir en las personas para acreditar el impuesto a aquellas que realicen actividades que se encuentren gravadas con la tasa del 0% (artículo 2o. A), y no así a las personas cuyas actividades se encuentran exentas del pago del impuesto (artículos 9o. y 15), siendo que ambos contribuyentes se encuentran en situación semejante frente al tributo en análisis, ya que la naturaleza de los servicios o productos que se encuentran gravados a la tasa del 0% y de los que estén exentos, es la misma.

B) Con la reforma, los contribuyentes que realizan actividades exentas no pueden tomar el acreditamiento del impuesto trasladado por sus proveedores de bienes y servicios o uso o goce temporal de bienes, por más que éstos se consideren indispensables para la realización de sus actividades, lo que implica para estas empresas una carga excesiva, pues no obstante que el prestador de servicios no sea el consumidor final de éstos, primero, se le impide el traslado del impuesto y, luego, se le prohíbe su acreditamiento.

Analizados en su conjunto, esta Segunda Sala considera que son infundados los argumentos de mérito por las razones que a continuación se exponen.

Conforme al sistema de acreditamiento establecido en el artículo 4o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, los contribuyentes que realizan operaciones exentas, a diferencia de los que realizan operaciones gravadas -incluidas entre ellas las sujetas a la tasa del 0%-, no podrán acreditar el impuesto que les fue trasladado y que efectivamente pagaron a sus proveedores o en la importación; igualmente, si se realizan simultáneamente operaciones gravadas y exentas (actividades mixtas), únicamente se podrá acreditar el impuesto en la proporción que las gravadas representen respecto del total de actos o actividades realizados por el causante, lo cual de igual manera excluye la posibilidad de que se pueda acreditar el impuesto en la porción correspondiente a las actividades exentas.

Para determinar si la distinción en cuanto a la posibilidad de acreditamiento del impuesto en lo que se refiere al comparativo entre actos o actividades gravadas con la tasa del 0% y las exentas, y la imposibilidad -propiamente dicha- de acreditar el impuesto cuando los bienes, servicios o uso o goce temporal de bienes adquiridos se destinen a la realización de actividades exentas, atienden a los principios de equidad y proporcionalidad tributarias, resulta conveniente realizar algunas precisiones en cuanto a la forma en que opera el tributo en análisis. Para ello, es necesario identificar sus elementos esenciales:

1. Objeto. La realización, en territorio nacional, de los actos o actividades de enajenación de bienes; la prestación de servicios independientes; el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes o servicios.

2. Sujetos pasivos. Las personas físicas y morales que realicen, en territorio nacional, los actos o actividades que son objeto del impuesto.

3. Base. Es el valor de la contraprestación pactada por los actos o actividades que son objeto del impuesto, incluyendo cualquier cantidad que se adicione por concepto de seguros, gastos de toda clase, intereses, otros impuestos y cualquier otro concepto.

4. Tasa. Es el porciento aplicado al valor de los actos o actividades gravadas, del 15%, 10% o 0%, según el caso, lo cual se desprende del texto de los artículos 1o., 2o. y 2o. A.

De acuerdo con los elementos señalados, para efectuar el cálculo del impuesto, se aplica la tasa al valor del bien o servicio adquirido o recibido en la respectiva etapa de producción y comercialización que incide generalmente en el consumidor final; pero como éste no es sujeto pasivo directo del tributo, el impuesto constituye parte integrante del costo total del bien adquirido o servicio recibido y coincide en gran medida con la universalidad del impuesto recaudado por el Estado.

En efecto, el impuesto al valor agregado es un impuesto indirecto, en el cual existe una traslación de la carga tributaria al consumidor, lo que implica a su vez que el gravamen incide materialmente sobre el consumo, es decir, sobre la riqueza del consumidor, destinada a la adquisición de ciertos bienes o servicios.

Al no existir una referencia precisa de la capacidad contributiva del sujeto incidido, y siendo insuficientes los elementos que se pueden apreciar del sujeto pasivo de la contribución, el impuesto recae sobre el valor agregado en cada etapa de una determinada cadena productiva o de comercialización, para efecto de la fijación del quantum de la obligación tributaria que materialmente incide sobre la riqueza destinada al consumo.

Es cierto que, en principio, el gravamen corresponde a la tasa aplicada al precio del bien o del servicio, pero esta operación sólo arroja como resultado el impuesto causado; por ello, éste no corresponde a la cantidad que se paga al fisco federal, sino que dicho monto es el resultado de restar al impuesto causado el impuesto acreditable. De esta manera, el hecho de que únicamente se pague la diferencia entre impuesto causado y acreditable, pone de manifiesto que el tributo efectivamente está diseñado para pesar sobre la diferencia entre el precio de compra de los insumos o de la mercancía, por un lado, y el precio de venta del producto terminado, es decir, sobre el valor que se agrega en cada etapa del proceso de producción y distribución de bienes y servicios. Lo anterior, no implica que no se cause el tributo si no se agrega valor, pues en este caso el impuesto a cargo sería cero, siendo éste el resultado de restar el impuesto acreditable al impuesto causado.

De lo anterior, se advierte que la mecánica del impuesto no se reduce a los elementos esenciales primeramente señalados, ya que adicionalmente se apoya en dos pilares o instituciones dinámicas de carácter procedimental que son el traslado (previsto en los párrafos tercero, cuarto y quinto del artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado); y el acreditamiento (regulado por el artículo 4o., párrafos primero, penúltimo y último, del mismo cuerpo normativo), con base en las cuales se completa el correcto diseño del tributo.

La mecánica general brevemente referida, constituye la forma tradicional en que opera el impuesto; sin embargo, la Ley del Impuesto al Valor Agregado también contiene regímenes que no necesariamente responden a esa lógica de operación, en que las fórmulas previstas por el legislador, por razones de diferente índole, entrañan alteraciones al diseño aludido: se trata de las exenciones y la tasa del 0%.

El caso del régimen de exenciones del impuesto al valor agregado, entraña una alteración en el funcionamiento del gravamen porque, aun cuando el contribuyente se ubica en el supuesto de realización del hecho generador, se le exime de la obligación de entero del tributo; esta situación trae como consecuencias que: 1) no pueda efectuar el traslado a sus clientes; 2) se vea imposibilitado jurídicamente para acreditar el impuesto que a su vez le hubiere sido trasladado por sus proveedores o el pagado en la importación; y 3) no pueda solicitar devolución alguna.

Sobre el particular, debe destacarse que el impuesto al valor agregado no sólo incide en el consumo final, sino que también puede incidir en etapas intermedias del proceso de producción y distribución de bienes, como ocurre en el régimen de las exenciones, con la finalidad de no impactar económicamente a determinados sectores de la población.

Para el caso de la tasa del 0%, si bien es cierto que en términos del último párrafo del artículo 2o. A, los actos o actividades a los que se les aplica dicha tasa "... producirán los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el impuesto conforme a esta ley.", y en tales condiciones funciona con base en el esquema tradicional por cuanto permite aplicar el traslado y el acreditamiento en relación con los actos y actividades gravadas, lo cierto es que se trata de un régimen excepcional a través del cual el legislador buscó favorecer sectores vulnerables de la población, en tanto que el cálculo respectivo siempre arrojará como resultado un impuesto a cargo del contribuyente de cero.

En efecto, en el caso particular de la tasa del 0%, el enunciado "producirán los mismos efectos legales" debe interpretarse en el sentido de que los actos o actividades sujetas a dicha tasa tienen las mismas consecuencias jurídicas que los gravados con las tasas del 15% o 10%.

De este modo, cuando un contribuyente realiza los actos o actividades a que se refiere el artículo 1o. de la ley en estudio, siempre que estén gravados a las tasas del 15% o 10% -por la mecánica tradicional en que opera-, en primer lugar puede trasladar el impuesto al consumidor y, posteriormente, tiene derecho al acreditamiento; en caso de saldo a favor, tendrá derecho a su devolución. En igual forma, cuando un contribuyente realiza actos o actividades sujetos a la tasa del 0%, puede trasladar el impuesto al consumidor -aun cuando el resultado de esa operación arroje como resultado cero y ese sea el monto que deberá enterarse al fisco federal- y, posteriormente, tendrá derecho al acreditamiento respectivo; en ese supuesto, el contribuyente podrá solicitar la devolución del saldo a favor -por el efecto que produce el acreditamiento a que tiene derecho frente al impuesto causado que asciende a cero-, al igual que los contribuyentes que realizan actos o actividades gravadas con las tasas del 15% o 10%, por disposición del último párrafo del diverso artículo 2o. A.

Como puede observarse, el gravamen dispuesto por el legislador sujeto a la tasa del 0%, aun cuando deliberadamente no genera un monto a recaudar -en virtud de que el resultado de aplicar dicha tasa siempre será cero-, por disposición legal debe manejarse con las mismas reglas que los actos o actividades gravados con las tasas del 15% y 10%; de ahí que, como se dijo, también en este caso específico aplica la mecánica tradicional del impuesto al valor agregado, no obstante que en última instancia el fisco federal no perciba ingresos por ese concepto.

Todo lo anterior pone en evidencia que el traslado y el acreditamiento del impuesto al valor agregado, son exclusivos de los actos y actividades gravadas, tanto a las tasas de 15% y 10%, como a la del 0%, mas no de las actividades que se encuentran exentas de ese tributo, contenidas en los artículos 9o., 15, 20 y 25 de la misma ley, que dicen en lo conducente:

"Artículo 9o. No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes bienes: ..."

"Artículo 15. No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes servicios: ..."

"Artículo 20. No se pagará el impuesto por el uso o goce temporal de los siguientes bienes: ..."

"Artículo 25. No se pagará el impuesto al valor agregado en las importaciones siguientes: ..."

De lo expuesto se observa que, tanto para el régimen jurídico de las exenciones y de la tasa del 0% del impuesto al valor agregado, el legislador decidió establecer reglas de operación distintas, no obstante que en ambos casos los contribuyentes sujetos a dichos regímenes sean causantes del impuesto por colocarse en el supuesto de realización del hecho generador (artículo 1o.), y que para efectos prácticos desde el punto de vista económico, uno y otro no produzcan un impacto en los consumidores finales de los bienes o servicios afectos a dichos regímenes, por cuanto el legislador dispuso favorecer a determinados sectores de la población por razones de diversa índole.

Es así que, si bien esos regímenes específicos no se enmarcan en la forma tradicional de operación del impuesto al valor agregado, cada uno con sus propias características, tal extremo no trae como consecuencia que se vulneren los principios de equidad y proporcionalidad tributarias contenidos en el artículo 31, fracción IV, constitucional, particularmente en relación con el sistema de acreditamiento.

En efecto, no asiste la razón a la quejosa en cuanto argumenta que los artículos 4o., 4o. B y 4o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vulneran el principio de equidad tributaria al incluir en las personas para acreditar el impuesto, a aquellas que realicen actividades que se encuentren gravadas con la tasa del 0%, y no así a las personas cuyas actividades se encuentran exentas del pago del impuesto, en atención a que ambos contribuyentes se encuentran en situación semejante frente al tributo en análisis, ya que la naturaleza de los servicios o productos que se encuentran gravados a la tasa del 0% y de los que estén exentos, es la misma.

Se concluye lo anterior, habida cuenta que la exención del impuesto al valor agregado, al no imponer la obligación de enterar el tributo, tampoco otorga a favor del sujeto pasivo directo del tributo (productor de bienes o prestador de servicios) la posibilidad jurídica de trasladarlo; en esa medida, si no existe un monto frente al cual se pueda disminuir cantidad alguna -aunque sea sólo como una ficción jurídica como en el caso de la tasa del 0%-, es por ello que el contribuyente se ve imposibilitado para acreditar el impuesto que a su vez le hubiesen trasladado sus proveedores al adquirir los insumos necesarios para la realización de sus actividades o el que hubiere pagado en la importación; ante tales circunstancias, es que el contribuyente debe absorber el impuesto trasladado o pagado en la importación como gasto o costo, en atención a que el legislador consideró pertinente no afectar en última instancia a ciertos sectores vulnerables de la población con la carga tributaria.

En esa medida, si bien los actos o actividades gravadas con la tasa del 0%, así como las consideradas exentas por la ley, guardan relación con el hecho imponible del gravamen (artículo 1o.), también lo es que aquéllas sí generan la obligación de entero del tributo -no obstante que el cálculo respectivo arroje como resultado cero- y, en consecuencia, la posibilidad de que pueda trasladarse el impuesto -en cantidad de cero- y, en su momento, aplicar el acreditamiento respectivo y solicitar la devolución procedente; en tanto que los actos o actividades exentas, por disposición de la propia ley, no generan la obligación de pago del impuesto, de ahí la imposibilidad jurídica de que el contribuyente pudiera trasladar un impuesto que en última instancia no está obligado a pagar, y menos a efectuar el acreditamiento del que a su vez le hubieran trasladado sus proveedores o el pagado en la importación, por tener que absorberlo como gasto o costo. Por tanto, se trata de diversas categorías de contribuyentes que no se encuentran en iguales situaciones jurídicas y, por ende, el tratamiento otorgado por la Ley del Impuesto al Valor Agregado para efectos del acreditamiento no puede ser el mismo.

Es conveniente destacar que desde su origen, el acreditamiento del impuesto al valor agregado se condicionó a la satisfacción de ciertos requisitos como es, entre otros, que el impuesto trasladado al contribuyente o el pagado en la importación, corresponda a bienes y servicios estrictamente indispensables para la realización de actos o actividades por las que se deba pagar el impuesto, excluyéndose así la posibilidad jurídica de acreditar el impuesto trasladado o el pagado en la importación relativo a operaciones exentas, lo cual encuentra justificación en el hecho de que los contribuyentes que llevan a cabo este tipo de actos o actividades, no tienen a su cargo la obligación de pago del impuesto porque a su vez no se encuentran en posibilidad de trasladarlo al consumidor final.

Por tanto, si bien las exenciones del impuesto al valor agregado al igual que la tasa del 0%, obedecen en términos generales a la finalidad de proteger a ciertos sectores de la población de modo que el impuesto no impacte negativamente en su esfera económica, lo cierto es que cada uno de los regímenes aludidos surgió en momentos distintos y, particularmente, la tasa del 0%, como precisión de algunos aspectos técnicos vinculados con su operación en razón de incentivar en mayor grado unas actividades que otras, sin desconocer el nivel de importancia de todas ellas.

En efecto, con el surgimiento del actual impuesto al valor agregado -el cual sustituyó al anterior impuesto sobre ingresos mercantiles-, las razones fundamentales que impulsaron el otorgamiento de una exención en ese gravamen desde que se expidió la ley relativa, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, estribaron en proteger el poder adquisitivo de la mayor parte de la población.

En la exposición de motivos de la iniciativa de ley del impuesto al valor agregado, de fecha treinta de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, el Ejecutivo Federal manifestó, en la parte conducente, lo siguiente:

"... A pesar de la generalidad de estos hechos, se establecen excepciones importantes en relación con las cuales no se pagará el impuesto.

"En efecto, se liberan de pago todos los productos agrícolas y ganaderos, mientras no sufran transformación industrial; así como la carne, la leche, el huevo, la masa, las tortillas y el pan. Debe destacarse que la nueva ley no gravará los terrenos ni las construcciones destinadas a casa habitación, tanto cuando se enajenen como cuando sean motivo de arrendamiento. Con el propósito de desgravar la actividad agrícola y ganadera, se exime la maquinaria destinada a estos fines, los fertilizantes, así como los servicios que a estas actividades se proporcionen. El conjunto de exenciones representa más del 40% del consumo final y tienden a proteger el poder adquisitivo de la mayor parte de la población."

Por su parte, en el dictamen de ocho de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, presentado por las comisiones respectivas de la Cámara de Diputados, relativo a la iniciativa de ley antes precisada, se destacó igualmente la existencia de algunas exenciones importantes, entre las que se mencionó:

"- Alimentos básicos, productos agrícolas y pecuarios en estado natural, pan, tortillas, leche, azúcar, sal;

"- La venta de maquinaria y equipo utilizados en actividades agropecuarias y los fertilizantes, lo que se traducirá en una disminución de la carga fiscal de estos bienes que ahora están afectados al pago del impuesto sobre ingresos mercantiles;

"- La importación de bienes exentos en México del I.V.A.;

"- La enajenación y arrendamiento del suelo y de construcciones que se utilicen o destinen a casa habitación;

"Se recuerda que actualmente se grava al arrendamiento de carácter mercantil, aun cuando se trate de casas habitación;

"La prestación de servicios de enseñanza, de transporte público urbano, maquila de harina de masa de maíz o trigo, pasteurización de leche, seguro de vida y contra riesgos agropecuarios, servicios profesionales, espectáculos públicos y todos los servicios que preste el Gobierno Federal, Estatal y Municipal, y los organismos de seguridad social."

De este modo, liberando del pago del tributo ciertos actos o actividades que involucraban artículos de primera necesidad y de consumo popular -exención para el contribuyente-, se conseguiría el objetivo planteado de proteger y mejorar la calidad de vida de los sectores menos favorecidos -consumidores finales-, en cuanto que, para la adquisición de los bienes y servicios respectivos, no resentirían los efectos del tributo en virtud del traslado.

Cabe destacar que dentro del régimen de exenciones del impuesto, se aglutinó una serie de actos o actividades respecto de las cuales no se pagaría el impuesto con la finalidad ya precisada.

Posteriormente, en el proceso legislativo de reformas a la Ley del Impuesto al Valor Agregado en el año de mil novecientos ochenta, pueden apreciarse diversas razones tomadas en cuenta para incorporar por vez primera el régimen de la tasa del 0%.

En la exposición de motivos de la reforma legal señalada, se precisó lo siguiente:

"Valor agregado

"La reforma que se propone a la Ley del Impuesto al Valor Agregado a un año de su entrada en vigor, es como resultado de la experiencia reciente que se ha tenido en su aplicación, por lo que con la finalidad de evitar interpretaciones erróneas, se hace necesario efectuar algunas precisiones a diversos conceptos.

"Por otra parte, el sistema alimentario mexicano constituye la materialización de la preocupación fundamental de la Federación y de los Estados por proteger y mejorar el nivel de vida de los sectores sociales menos favorecidos, el programa de productos básicos representa la parte sustantiva de la política de mínimos de bienestar para la población, cuya vigencia es garantía de la política de redistribución del ingreso y de equilibrio de las relaciones costos precios.

"En consecuencia, se propone extender la tasa de 0%, a todos los alimentos, con el objeto de que se tenga la posibilidad de acreditar el impuesto que sea trasladado por todos los insumos y servicios que intervengan en su elaboración y comercialización; se propone igual tratamiento a la enajenación y uso o goce temporal de maquinaria y equipo, necesarios para el desarrollo de la agricultura, ganadería y pesca, a los fertilizantes, plaguicidas y demás productos de saneamiento agropecuario y a la prestación de servicios de suministro de energía eléctrica para bombeo de agua para riego en usos agrícolas.

"Este tratamiento fiscal ayudará sustancialmente a promover la elaboración de estos productos, para proteger y mejorar el nivel de vida de los sectores sociales menos favorecidos y evitar hasta donde sea posible su importación."

Los propósitos de dicha reforma fueron avalados por el Poder Legislativo, expresando consideraciones análogas en los dictámenes elaborados por las comisiones correspondientes, tanto de la Cámara de Diputados, como de la de Senadores.

Como puede apreciarse, de entre las actividades que el legislador ya había considerado como exentas, decidió segregar una parte de ellas para otorgarles un tratamiento fiscal especial, con la finalidad de proteger y mejorar el nivel de vida de los sectores sociales menos favorecidos. Asimismo, otorgó un valor particular al establecimiento de una política de mínimos de bienestar para la población, cuya vigencia sería garantía de la política de redistribución del ingreso y de equilibrio de las relaciones entre costos y precios.

En particular, tomando en cuenta dichas consideraciones fundamentales, se propuso el tratamiento correspondiente a las operaciones gravadas con la tasa del 0%, a fin de que los contribuyentes tuvieran la posibilidad de aplicar el mecanismo de acreditamiento del impuesto que les fuera trasladado por todos los insumos y servicios que intervengan en la elaboración y comercialización de los productos vinculados con la alimentación de la población mexicana.

De igual manera, el legislador consideró que el mecanismo fiscal de la tasa del 0%, coadyuvaría sustancialmente a promover la elaboración de estos productos, evitando en la medida de lo posible su importación, así como a proteger y mejorar el nivel de vida de los sectores sociales más vulnerables.

En tal virtud, resulta claro que los contribuyentes que realizan operaciones afectas a la tasa del 0%, de conformidad con el esquema contemplado por el legislador en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, deben contar con la oportunidad de recuperar, mediante la figura jurídica del acreditamiento, el impuesto que les sea trasladado por sus proveedores o el pagado en la importación.

Dicho esquema se concreta al considerar que los contribuyentes que lleven a cabo actos o actividades gravados con la tasa del 0%, al efectuar el cálculo del impuesto respectivo, indefectiblemente obtendrán como resultado un monto de cero al cual será posible, jurídicamente, aplicar el acreditamiento del impuesto. De este modo, los causantes respectivos no absorberán como un gasto o costo el impuesto al valor agregado que se les hubiese trasladado o el pagado en la importación y, con ello, se encontrarán en posibilidad de solicitar la devolución respectiva.

Con este efecto producido por la tasa del 0%, la cual constituye una ficción jurídica que de igual manera no entraña una erogación que deban efectuar los consumidores finales de dichos bienes y servicios, se pretende conseguir, en general, la protección y mejora del nivel de vida de los sectores sociales menos favorecidos en aplicación de una política de mínimos de bienestar para la población y, en particular, la promoción de la producción de bienes de consumo básicos para la alimentación de la población nacional, así como los servicios que intervengan en su elaboración y comercialización, evitando su importación, lo cual abarca tanto a los productores de dichos bienes, a los prestadores de los servicios que intervengan en su elaboración y comercialización, como a sectores de consumidores de los mismos, no encareciendo el proceso de producción y distribución para los primeros, ni el precio de compra del bien para los segundos.

Como se ve, si bien el legislador reconoció la importancia que tienen los rubros descritos en los artículos 9o., 15, 20 y 25 de la ley reclamada, en tanto que decidió otorgarles una exención para efectos del impuesto al valor agregado, lo cierto es que no consideró necesario hacerles extensivo el régimen de la tasa del 0%.

Lo anterior no significa que la naturaleza de los bienes jurídicos que subyacen en los actos o actividades sujetos a dicha tasa y los exentos, permita la posibilidad de establecer una relación de jerarquía entre ellos, de modo que pudiera concluirse que unos suponen mayor valor que otros. Sin embargo, como se ha visto, a partir de los procesos legislativos respectivos, el Poder Reformador ha decidido otorgar un trato específico a la enajenación, uso o goce temporal y prestación de servicios relacionados con alimentos básicos -y más recientemente a bienes como las medicinas- (tasa del 0%), en relación con otros actos o actividades como pudieran ser la enajenación de construcciones destinadas a casa habitación, libros, periódicos, revistas, moneda nacional y extranjera, así como las piezas de oro o de plata que hubieran tenido tal carácter y las piezas denominadas "onza troy", o la prestación de servicios relativos al transporte público terrestre de personas, seguros de vida, de enseñanza impartida por establecimientos de particulares que tengan autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios o por los que se deriven de operaciones financieras derivadas a que se refiere el artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación (exentos), en tanto que aquéllos pueden ubicarse entre los bienes y servicios que ameritan una protección y promoción particular por vincularse en forma directa e inmediata con el apoyo y mejora en el nivel de vida de los sectores sociales menos favorecidos en aplicación de una política de mínimos de bienestar para la población.

Cabe destacar que este esquema de distinción entre los actos o actividades exentos y aquellos sujetos a la tasa del 0%, es por el que históricamente ha optado el legislador, apreciando que la elección de determinados rubros en uno y otro sistema forman parte del marco amplio con el que cuenta para establecer el diseño del sistema fiscal.

Desde luego, lo dicho no implica que el legislador no pueda eventualmente, en ejercicio de esa libertad amplia con que cuenta para definir el diseño del sistema tributario, modificar el criterio que ha sostenido, incorporando algún rubro de los considerados como exentos, a los actos o actividades gravados por el impuesto, incluso con la tasa del 0%. Sin embargo, el grado de eficiencia o eficacia de dicha determinación es algo que corresponde valorar al Poder Legislativo y no a este tribunal.

En consecuencia, las exenciones otorgadas por los artículos 9o., 15, 20 y 25 de la ley en estudio, siguen teniendo relevancia como hipótesis de causación en materia del impuesto al valor agregado (artículo 1o.); sin embargo, por razones de política económica y social, la norma jurídica exenta a los contribuyentes que desarrollen esa clase de actos o actividades, por lo que al no estar sujetos al pago del tributo, obviamente no existe contra qué acreditar el impuesto que les es trasladado en la obtención de los insumos o servicios necesarios para desarrollarlos, ni siquiera por efecto de una ficción jurídica como acontece con la tasa del 0%.

Así, no obstante que la ley exime del pago del impuesto al valor agregado en casos determinados, esto no debe entenderse en el sentido de que también se les releva de aceptar el traslado del impuesto, toda vez que la exención únicamente opera respecto de dichos actos o actividades, mas no por aquellos a través de los cuales se adquieran los insumos o servicios necesarios para llevar a cabo actividades exentas.

Resulta aplicable a lo antes considerado, la siguiente jurisprudencia de esta Segunda Sala:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIV, julio de 2006

"Tesis: 2a./J. 79/2006

"Página: 405

"VALOR AGREGADO. EL DIVERSO TRATO QUE LA LEY RELATIVA OTORGA A LOS CONTRIBUYENTES QUE REALICEN ACTOS O ACTIVIDADES EXENTAS, RESPECTO DE LOS QUE EFECTÚEN OPERACIONES GRAVADAS CON TASA CERO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Del artículo 4o. de la Ley de la materia se advierte que los contribuyentes podrán acreditar el impuesto al valor agregado trasladado y efectivamente pagado por los actos o actividades gravadas a las tasas del 15% y 10%. Asimismo, por disposición expresa del artículo 2o. A de la Ley, el derecho al acreditamiento también se hace extensivo a quienes realicen actos gravados con la tasa del 0%. Lo anterior es así, toda vez que este numeral dispone que los actos o actividades a los que se aplica la tasa del 0% producirán los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el impuesto conforme a la ley. Ahora bien, el hecho de que los contribuyentes que realizan actos o actividades exentas no tengan derecho al acreditamiento, no viola el principio de equidad tributaria, toda vez que quienes llevan a cabo actividades gravadas con tasa cero y los que realizan operaciones exentas, no se encuentran en situaciones jurídicas semejantes."

En consecuencia, contrario a lo aducido por la quejosa, los contribuyentes que desarrollan actos o actividades sujetas a la tasa del 0% y aquellos que desarrollan actos o actividades exentas, no se encuentran en un mismo plano jurídico que justifique un trato en igualdad de condiciones, particularmente en cuanto a la posibilidad de acreditamiento del impuesto al valor agregado en los términos precisados, de ahí que resulten infundados los argumentos respectivos (cuarto concepto de violación, inciso A) en que se aduce violación al principio de equidad tributaria.

Lo anterior, en el entendido de que, tal como ha sido establecido por el Tribunal Pleno, el principio de equidad tributaria implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales.

Asimismo, cabe destacar que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha considerado que tratándose de actos y actividades sujetos al régimen de exenciones del impuesto al valor agregado, ante la imposibilidad jurídica de acreditar el impuesto que le fue trasladado, el productor de bienes o el prestador de servicios (sujeto pasivo directo), al no poder trasladarlo a su vez al consumidor final, no tiene derecho al acreditamiento del impuesto.

La decisión legislativa de otorgar una exención en el impuesto al valor agregado, atiende a razones específicas de índole social, económica o extrafiscal; en tal caso, si bien es cierto que el productor de bienes o el prestador de servicios (contribuyente formal), debe absorber la carga tributaria como un gasto o costo, evitando así el efecto acumulativo del gravamen, también lo es que tiene la posibilidad de considerar en el precio de venta dicho gasto o costo efectuado que dejó de acreditar, sin que ello implique la traslación del impuesto.

Por ello, devienen infundados los argumentos en que se aduce que el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al otorgar un trato diferenciado entre contribuyentes que llevan a cabo sólo actividades gravadas a las distintas tasas y aquellos que realizan actividades exentas, transgrede el principio de equidad tributaria (segundo concepto de violación, inciso B), ya que no puede considerarse contrario a dicho principio, la circunstancia de que unos puedan acreditar en su totalidad el impuesto que se les traslada (quienes desarrollen actividades gravadas) y otros en ninguna proporción (aquellos que realicen actividades exentas), toda vez que no se encuentran en la misma situación jurídica.

Por otra parte, la quejosa aduce que, con la reforma impugnada, los contribuyentes que realizan actividades exentas no pueden tomar el acreditamiento del impuesto trasladado por sus proveedores de bienes y servicios o uso o goce temporal de bienes, por más que éstos se consideren indispensables para la realización de sus actividades, lo que implica para estas empresas una carga excesiva, pues no obstante que el prestador de servicios no sea el consumidor final de éstos, primero, se le impide el traslado del impuesto y, luego, se le prohíbe su acreditamiento (cuarto concepto de violación, inciso B).

De igual forma, sostiene que el gravamen se torna injusto por desproporcional, pues contribuirá más en la medida en que sus operaciones exentas tengan un mayor volumen. Así, se desnaturaliza la esencia del impuesto al valor agregado, al disponerse que no será acreditable el impuesto que se le traslade o pague, para la realización de actividades exentas distintas de la importación (segundo concepto de violación, inciso A).

Como se puede observar, el planteamiento básico de la quejosa radica en que, al desarrollar actos o actividades exentas, se ve impedida para aplicar el acreditamiento del impuesto que le trasladan sus proveedores, por lo que al absorber esa carga tributaria sufrirá un perjuicio patrimonial al convertirse en consumidor final.

En esos términos, si bien el reclamo de la quejosa en última instancia entraña un aspecto de carácter económico en virtud de que debe soportar la incidencia del gravamen (aspecto que por sí solo no podría conducir a tener como proporcional o desproporcional las normas reclamadas), lo cierto es que su planteamiento parte de una premisa netamente jurídica al sostener que, como causante del impuesto, no puede aplicar el acreditamiento; esto es, al colocarse en el supuesto del hecho generador del tributo (artículo 1o.), tendría derecho a acreditar el impuesto que se le traslade. En ese tenor, siendo que dicha figura constituye un instrumento fundamental para lograr el correcto funcionamiento del tributo, este tribunal considera que debe emitir pronunciamiento de fondo al respecto para clarificar el punto medular puesto a su consideración.

Por ello, en primer término se estima necesario destacar que el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o de la manifestación de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.

Adicionalmente, debe considerarse que la capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos, por traslación que deba hacérsele por disposición legal o por las características propias del tributo de que se trate.

Lo anterior resulta particularmente relevante tratándose de impuestos indirectos, toda vez que este tipo de contribuciones no debe ser medido en términos tradicionales de capacidad contributiva del causante, dada su particular naturaleza.

La sola remisión a la capacidad contributiva del sujeto pasivo no resulta suficiente para establecer un criterio general de justicia tributaria, en razón de que este tipo de impuestos no se vincula a una apreciación directa de algún incremento neto en la riqueza del causante, sino que se refiere a un indicio de cierta capacidad contributiva, no cuantificada de forma definitiva o positiva, sino sólo de manera aislada, atendiendo a la operación en particular y únicamente en la medida del precio involucrado en la operación de que se trate.

Consecuentemente, la garantía de proporcionalidad tributaria exige que, en el caso particular del impuesto al valor agregado, como regla general, se vincule el objeto del impuesto, considerando los factores de la producción inherentes a la naturaleza del impuesto, con la cantidad líquida que se ha de cubrir por dicho concepto.

Lo anterior, se logra considerando que la operación ordinaria del impuesto al valor agregado (como regla general), además de atender a sus elementos esenciales -sujeto, objeto, base y tasa-, se apoya en dos instituciones dinámicas de carácter procedimental que son el traslado y el acreditamiento, con base en las cuales se completa el correcto diseño del tributo, y a partir del cual puede ser analizada su proporcionalidad.

No obstante, si bien dicha mecánica general constituye la forma tradicional en que opera el impuesto al valor agregado, también debe tenerse en consideración que la ley relativa contiene regímenes que no necesariamente responden a esa lógica de operación, en que las fórmulas previstas por el legislador, por razones de diferente índole, implican alteraciones al diseño aludido: se trata de las exenciones y la tasa del 0%.

Por una parte, si bien es cierto que la tasa del 0% funciona con base en el esquema tradicional por cuanto permite aplicar el traslado y el acreditamiento en relación con los actos y actividades gravadas, lo cierto es que se trata de un régimen excepcional a través del cual el legislador buscó favorecer sectores vulnerables de la población, en tanto que el cálculo respectivo siempre arrojará como resultado un impuesto a cargo del contribuyente de cero.

Por otra, el régimen de exenciones del impuesto al valor agregado, por su propia naturaleza, altera el funcionamiento ordinario del gravamen porque, aun cuando el contribuyente se ubica en el supuesto de realización del hecho generador (artículo 1o.), se le exime de la obligación de pago del tributo; esta situación trae como consecuencias que: 1) no pueda efectuar el traslado a sus clientes; 2) se vea imposibilitado jurídicamente para acreditar el impuesto que a su vez le hubiere sido trasladado por sus proveedores o el pagado en la importación; y 3) no pueda solicitar devolución alguna.

Con base en esa distinción -que desde la perspectiva de la equidad tributaria se encuentra plenamente justificada en los términos antes señalados- cabe concluir que el impuesto al valor agregado no en todos los casos incide en el consumo final, sino que tal efecto es susceptible de verificarse en etapas intermedias del proceso de producción y distribución de bienes, con la finalidad de no impactar económicamente a determinados sectores de la población.

De ahí que el traslado y el acreditamiento del impuesto al valor agregado, son figuras exclusivas de los actos y actividades gravadas, tanto a las tasas de 15% y 10%, como a la del 0%, mas no de las actividades que se encuentran exentas de ese tributo, contenidas en los artículos 9o., 15, 20 y 25 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Los artículos 9o., 15, 20 y 25 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, prevén las exenciones de ese tributo; en estos casos, el contribuyente que realiza esas operaciones no está facultado para trasladar el impuesto al consumidor final y, por vía de consecuencia, tampoco puede acreditar el que hubiere pagado a sus proveedores en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para llevarlas a cabo.

En esa línea de razonamientos, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha considerado que tratándose de actos y actividades sujetos al régimen de exenciones del impuesto al valor agregado, el productor de bienes o el prestador de servicios (sujeto pasivo directo), al no poder trasladar el monto equivalente al impuesto al consumidor final, no tiene derecho al acreditamiento del impuesto.

La circunstancia de que se niegue ese derecho a los contribuyentes exentos, radica precisamente en el hecho de que se les exime de pagar el tributo, no obstante que se coloquen en el supuesto del hecho generador.

Por otra parte, considerando que quien desarrolla actos o actividades exentas (causante del tributo) se coloca en un supuesto de excepción a la forma ordinaria en que funciona el gravamen -pues se trata de una alteración en la mecánica tradicional del impuesto-, tampoco ve mermada su verdadera capacidad contributiva en tanto que, tratándose de este tipo de operaciones, la manifestación de riqueza queda evidenciada en la medida en que realiza el gasto respectivo, caso en el cual, si bien es cierto que el productor de bienes o el prestador de servicios (contribuyente de iure), debe absorber la carga tributaria como un gasto o costo, también lo es que tiene la posibilidad de considerar en el precio de enajenación -de bienes o servicios-, dicho gasto o costo efectuado que dejó de acreditar, sin que ello implique la traslación del impuesto, pues no debe pasarse por alto el hecho de que no se trata de un consumidor final.

Al respecto, cabe destacar que un consumidor final se encuentra imposibilitado para acreditar el impuesto, no porque realice operaciones exentas, sino porque realiza la acción de consumo del bien o servicio y, por ello, resiente el impacto que equivale a la suma de los valores que se van agregando en cada etapa productiva o de comercialización -considerando al respecto las distensiones que provocan la tasa del 0% y las exenciones-.

De ahí que un consumidor final y la persona que realiza actos o actividades exentas del impuesto al valor agregado, tengan en común la imposibilidad de acreditar el impuesto que les es trasladado, pero tal circunstancia no obedece a que ambos lleven a cabo la acción de consumo del bien. Por el contrario, el consumidor final lo absorbe porque ya no lo incorpora en un proceso de producción y distribución de satisfactores, sino que lleva a cabo directamente el consumo; en cambio, la persona que realiza actos o actividades exentas, tiene ese tratamiento por razones económicas, sociales o extrafiscales, que el legislador estimó válidas para justificar dicho tratamiento, sin que la circunstancia de que deba absorber el gravamen como un gasto o costo, signifique que se convierta en consumidor, pues, como se ha visto, podrá considerarlo en el precio de venta.

Aún más, de acuerdo con el artículo 32, fracción XV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes que no tengan derecho a acreditar el impuesto al valor agregado que se les hubiese trasladado o pagado en la importación, podrán deducir para efectos del impuesto sobre la renta los pagos respectivos que correspondan a gastos o inversiones deducibles en los términos de la ley en cita.

El precepto de referencia dispone literalmente lo siguiente:

"Artículo 32. Para los efectos de este título, no serán deducibles:

"...

"XV. Los pagos por concepto de impuesto al valor agregado o del impuesto especial sobre producción y servicios, que el contribuyente hubiese efectuado y el que le hubieran trasladado. No se aplicará lo dispuesto en esta fracción, cuando el contribuyente no tenga derecho a acreditar los mencionados impuestos que le hubieran sido trasladados o que hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, que correspondan a gastos o inversiones deducibles en los términos de esta ley."

En tales condiciones, contrariamente a la pretensión de la quejosa, el hecho de que jurídicamente se encuentre en la imposibilidad de acreditar el impuesto que le hubiere sido trasladado en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para llevar a cabo ese tipo de actividades, no vulnera el principio de proporcionalidad tributaria, ya que se encuentra en un régimen de excepción a la forma ordinaria en que opera el tributo, en el cual no se le constriñe a pagar el impuesto causado, aun cuando -como contribuyente de iure- deba absorber la carga tributaria como un gasto o costo, el cual podrá considerar en el precio de enajenación sin que tal circunstancia implique la traslación del impuesto, pues no se le convierte en consumidor final.

Por las razones expuestas, devienen infundados los argumentos analizados.

En similares términos a los expuestos, resolvió esta Segunda Sala, por unanimidad de votos, los amparos en revisión 1160/2006 y 1383/2006, promovidos por Universidad Regiomontana, Asociación Civil y Maquinaria Diesel, Sociedad Anónima de Capital Variable, en sesión de veintiuno de febrero del año en curso, siendo ponentes el M.J.F.F.G.S. y la Ministra M.B.L.R., respectivamente; y en sesión de dieciocho de abril siguiente, por unanimidad de cuatro votos, el amparo en revisión 1246/2006, promovido por Banco del Bajío, Sociedad Anónima, Institución de Banca Múltiple, que ante la ausencia del Ministro M.A.G., originalmente designado ponente, lo hizo suyo la M.M.B.L.R..

Aún más, el criterio de que la Ley del Impuesto al Valor Agregado no viola el principio de equidad tributaria, a pesar del trato diferente que otorga a los sujetos del tributo que llevan a cabo actividades gravadas por una parte, y aquellos que realizan actividades exentas por otra, se hace extensivo al comparativo entre contribuyentes que realizan actividades gravadas y aquellos que realizan actos o actividades mixtas, es decir, tanto gravadas como exentas, pues el hecho de que los contribuyentes que realicen ese tipo de actividades, consistente en que no puedan acreditar el total del impuesto que les fue trasladado y que efectivamente pagaron al adquirir los insumos relativos a sus actos o actividades, no viola el principio tributario señalado.

Asimismo, el sistema de acreditamiento reclamado tampoco infringe el principio de proporcionalidad tributaria para el caso de contribuyentes que desarrollen actividades mixtas, pues si bien es cierto que sólo permite acreditar el impuesto en la proporción que corresponda al valor de las actividades gravadas, ello se encuentra plenamente justificado por el hecho de que el impuesto proporcional que corresponde a las actividades exentas, no es acreditable en los términos antes expuestos.

Son aplicables los criterios jurisprudenciales del Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, que a la letra señalan:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIV, octubre de 2006

"Tesis: P./J. 109/2006

"Página: 10

"VALOR AGREGADO. EL TRATO DIVERSO QUE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO OTORGA A LOS CONTRIBUYENTES CON ACTIVIDADES MIXTAS RESPECTO DE LOS QUE REALIZAN ACTIVIDADES GRAVADAS PARA EFECTOS DEL ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). El hecho de que los contribuyentes con actividades mixtas no puedan acreditar el total del impuesto que les fue trasladado y que efectivamente pagaron al adquirir los insumos relativos a sus actos o actividades, a diferencia de los contribuyentes con actividades gravadas, no transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque no están en una situación jurídica semejante pues, por una parte, subsiste para los contribuyentes con actividades mixtas, por lo que toca al segmento correspondiente a sus actos o actividades exentas, la decisión del legislador en ese sentido y, por otra, respecto de la parte relativa a sus actividades gravadas, podrán acreditar el total del impuesto que se les hubiere trasladado o pagado en la importación, tal como acontece tratándose de contribuyentes que sólo realizan este tipo de operaciones."

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIV, octubre de 2006

"Tesis: P./J. 110/2006

"Página: 11

"VALOR AGREGADO. LA IMPOSIBILIDAD DE QUE LOS CONTRIBUYENTES CON ACTIVIDADES MIXTAS ACREDITEN LA TOTALIDAD DEL IMPUESTO RELATIVO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). Si se toma en consideración que por regla general los contribuyentes que sólo realizan actividades gravadas a las diferentes tasas que prevé la Ley del Impuesto al Valor Agregado pueden acreditar el 100% del impuesto que les fue trasladado y que efectivamente pagaron, y que los contribuyentes que sólo realizan actos o actividades exentas no pueden acreditarlo en ninguna proporción, es incuestionable que atendiendo a la relación que guardan con el hecho imponible, los contribuyentes con actividades mixtas (gravadas y exentas), no pueden acreditar el porcentaje indicado del impuesto trasladado y efectivamente pagado por la adquisición de bienes y servicios relacionados con la totalidad de los actos o actividades que realizan, sino únicamente en la proporción que corresponda a las actividades respecto de las cuales están obligados al entero del tributo (actividades gravadas). En efecto, el sistema previsto en el artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de diciembre de 2004 tiene por objeto que los referidos contribuyentes puedan acreditar el total del impuesto trasladado y pagado por la realización de sus actividades gravadas; y el hecho de que no puedan acreditar el que les es trasladado para realizar sus actividades exentas, no desatiende a su verdadera capacidad contributiva y, por ende, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en tanto que, tratándose de este tipo de operaciones, la manifestación de riqueza queda evidenciada en la medida en que realizan el gasto respectivo, caso en el cual, deben absorber la carga tributaria como un costo."

OCTAVO. En otro orden de ideas, en la última parte del primer concepto de violación de la demanda de garantías, la quejosa sostiene que la modificación del sistema de acreditamiento del impuesto al valor agregado busca eludir el criterio firme sustentado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación que declaró inconstitucional dicho sistema en vigor desde dos mil tres, inclusive, incorporándolo como una opción para los contribuyentes del impuesto que desearan evitar la aplicación del régimen general de acreditamiento, orillando a dichos contribuyentes a aceptar un régimen inconstitucional para no tener que aceptar un procedimiento en extremo complejo y que prevé la actualización del acreditamiento de un impuesto que por disposición legal, su declaración y pago mensual tiene el carácter de definitivo, generando un total estado de incertidumbre a los sujetos pasivos de la obligación tributaria.

Para dar contestación a tales planteamientos, resulta necesario reproducir el texto del artículo 4o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual regula la opción señalada y que a la letra dispone:

"Artículo 4o. B. Los contribuyentes, en lugar de aplicar lo previsto en el artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), numeral 3 y en el artículo 4o. A de esta ley, podrán acreditar el impuesto al valor agregado que les haya sido trasladado al realizar erogaciones por la adquisición de bienes, de servicios o por el uso o goce temporal de bienes o el pagado en su importación, en la cantidad que resulte de aplicar al impuesto mencionado la proporción que el valor de las actividades por las que se deba pagar el impuesto o a las que se les aplique la tasa de 0%, correspondientes al año de calendario inmediato anterior al mes por el que se calcula el impuesto acreditable, represente en el valor total de las actividades, incluyendo en su caso, las actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley, realizadas por el contribuyente en dicho año de calendario.

"Durante el año de calendario en el que los contribuyentes inicien las actividades por las que deban pagar el impuesto que establece esta ley y en el siguiente, la proporción aplicable en cada uno de los meses de dichos años se calculará considerando los valores mencionados en el párrafo anterior, correspondientes al periodo comprendido desde el mes en el que se iniciaron las actividades y hasta el mes por el que se calcula el impuesto acreditable.

"Los contribuyentes que ejerzan la opción prevista en este artículo deberán aplicarla respecto de todas las erogaciones por la adquisición de bienes, de servicios o por el uso o goce temporal de bienes, que se utilicen indistintamente para realizar las actividades por las que se deba o no pagar el impuesto o a las que se les aplique la tasa de 0% o actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley, en un periodo de sesenta meses, contados a partir del mes en el que se haya realizado el acreditamiento en los términos del presente artículo.

"Respecto de las inversiones cuyo acreditamiento se haya realizado conforme a lo dispuesto en el artículo 4o., fracción II, inciso d), numeral 3 de esta ley, no les será aplicable el procedimiento establecido en este artículo."

Tal como lo sostiene la quejosa, es cierto que mediante la jurisprudencia número 2a./J. 114/2004, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró la inconstitucionalidad del sistema de acreditamiento previsto por el artículo 4o., fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente a partir del primero de enero de dos mil tres, en la medida en que el factor de prorrateo del año anterior, conforme al cual los causantes que realizaran operaciones mixtas debían determinar el impuesto acreditable, resultaba violatorio del principio de proporcionalidad tributaria. Sostuvo ese criterio al tener en consideración que en tal año calendario pudieron haberse realizado actos exentos que no dan lugar al acreditamiento, o bien que en la mayor parte del año no se hayan realizado actos gravados, mientras que en el último mes sí tuvieron lugar; asimismo, estimó que podía suceder que el contribuyente hubiera realizado tanto actividades gravadas como exentas, lo que tampoco constituye un marco jurídicamente seguro de referencia para verificar la capacidad real del contribuyente.

Los efectos del amparo concedido conforme a la jurisprudencia citada, fueron precisados en la diversa número 2a./J. 119/2004, en la cual se señaló que la protección constitucional contra la disposición aludida tiene por efecto permitir al quejoso el acreditamiento total del impuesto que le hubiese sido trasladado, contra el impuesto que hubiese causado en relación con los actos realizados en el mes de calendario por el que se está obligado al pago y que esté relacionado con la adquisición de bienes o servicios que no pueden considerarse como inventarios, inversión o gastos identificados con actividades de exportación o de arrendamiento de bienes a contribuyentes exentos, pues al haberse declarado la inconstitucionalidad del factor de acreditamiento que prevé el párrafo tercero y siguientes de la citada fracción III, el efecto será que no se le aplique y, por consiguiente, que pueda acreditar la totalidad del impuesto trasladado relacionado con esos actos y actividades, en el entendido de que no podrá acreditarse el impuesto trasladado al adquirir materias primas, productos terminados o semiterminados que se identifiquen exclusivamente con sus operaciones exentas.

Sin embargo, también debe tenerse en consideración que, posteriormente, el legislador estimó conveniente modificar el sistema de acreditamiento del impuesto al valor agregado, teniendo en cuenta la declaratoria de inconstitucionalidad referida; al efecto, expidió el sistema contenido en los artículos 4o., 4o. A, 4o. B y 4o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro.

Dentro de ese sistema, los artículos 4o. y 4o. A prevén el procedimiento general y obligatorio del acreditamiento del impuesto al valor agregado; al lado de ese procedimiento, el legislador consideró necesario establecer una opción al contribuyente para que, de estimarlo conveniente, en sustitución del mecanismo descrito en los citados artículos 4o. (particularmente su fracción II, incisos c) y d), numeral 3) y 4o. A, pudiera acreditar el impuesto que le haya sido trasladado al realizar erogaciones por la adquisición de bienes, de servicios o por el uso o goce temporal de bienes o el pagado en su importación, en la cantidad que resulte de aplicar al impuesto mencionado la proporción que el valor de las actividades por las que se deba pagar el impuesto o a las que se les aplique la tasa de 0%, correspondientes al año de calendario inmediato anterior al mes por el que se calcula el impuesto acreditable, represente en el valor total de las actividades, incluyendo en su caso, las actividades que no sean objeto del impuesto que establece la Ley del Impuesto al Valor Agregado, realizadas por el contribuyente en dicho año de calendario.

Tales extremos permiten advertir en primer lugar, que la modificación del sistema de acreditamiento del impuesto al valor agregado obedeció a la declaratoria de inconstitucionalidad que pesaba sobre las normas que lo regulaban y que estuvieron vigentes en los años dos mil tres y dos mil cuatro, por violación al principio de proporcionalidad tributaria y, en ese sentido, el legislador tuvo como finalidad corregir ese vicio para, con el nuevo mecanismo, atender la capacidad contributiva determinada de conformidad con los actos o actividades realizados por el contribuyente en el mes de que se trate (artículos 4o. y 4o. A); y, en segundo término, permitir al contribuyente que así lo deseara, simplificar el cálculo de referencia aplicando el mecanismo opcional (artículo 4o. B).

Lo anterior se corrobora con lo señalado en el dictamen de once de noviembre de dos mil cuatro, formulado por las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos de la Cámara de Senadores, que en la parte conducente señala:

"...

"En relación con el sistema de acreditamiento previsto en el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en vigor, se propone hacer una reforma al mismo, tomando en cuenta que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha declarado la inconstitucionalidad de la fracción III del artículo citado, por considerar que viola el principio de proporcionalidad tributaria.

"En efecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha emitido la tesis de jurisprudencia número 114/2004, cuyo texto es el siguiente:

"...

"Como se puede observar en el impuesto al valor agregado, mismo que se causa en forma mensual, la capacidad contributiva debe ser determinada de conformidad con los actos o actividades realizados por el contribuyente en el mes de que se trate.

"Lo anterior determina la conveniencia de modificar el sistema de acreditamiento del impuesto al valor agregado.

"...

"No obstante lo anterior, se estima necesario establecer una opción al contribuyente para que, cuando así lo estime conveniente, en sustitución del tratamiento descrito con antelación, pueda calcular el impuesto acreditable con base en la proporción que el valor de las actividades gravadas haya tenido respecto de las actividades totales del contribuyente en el año de calendario inmediato anterior al mes por el que se calcula el impuesto acreditable. De esta forma se permite al contribuyente que así lo desee simplificar su cálculo. ..."

En estos términos, carece de fundamento la afirmación en el sentido de que la modificación del sistema de acreditamiento del impuesto al valor agregado busca eludir el criterio firme sustentado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación que declaró inconstitucional dicho sistema en vigor desde dos mil tres, inclusive, incorporándolo como una opción para los contribuyentes del impuesto que desearan evitar la aplicación del régimen general de acreditamiento, orillando a dichos contribuyentes a aceptar un régimen inconstitucional para no tener que aceptar un procedimiento en extremo complejo y que prevé la actualización del acreditamiento de un impuesto que por disposición legal, su declaración y pago mensual tiene el carácter de definitivo, generando un total estado de incertidumbre a los sujetos pasivos de la obligación tributaria.

Sobre ese particular aspecto, esta Segunda Sala considera, por una parte, que el procedimiento contenido en el artículo 4o. A de la ley reclamada, no resulta incomprensible ni lleva a una imposibilidad en su aplicación que produzca violación al principio de legalidad tributaria y cause incertidumbre jurídica; y, por otra, que la simple afirmación en el sentido de que la complejidad del sistema contenido en dichos preceptos, y la posibilidad o imposibilidad de cumplimiento por parte del contribuyente, no hace patente la violación de garantías ya que, en todo caso, tales asertos se apoyan en situaciones o circunstancias personales de la quejosa, que en modo alguno evidencian su inconstitucionalidad.

Dicha postura quedó plasmada en las jurisprudencias que a continuación se insertan:

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXV, marzo de 2007

"Tesis: 2a./J. 27/2007

"Página: 665

"VALOR AGREGADO. EL PROCEDIMIENTO DE AJUSTE DEL IMPUESTO ACREDITABLE CONTENIDO EN EL ARTÍCULO 4o. A DE LA LEY RELATIVA NO ES INCOMPRENSIBLE Y, POR TANTO, NO TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS DE SEGURIDAD JURÍDICA Y LEGALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). El referido precepto que establece el procedimiento de ajuste del acreditamiento del impuesto al valor agregado tratándose de inversiones, no transgrede los referidos principios constitucionales, aun cuando el legislador no explicó las razones por las cuales decidió instrumentar ese método, e incluso remita a los porcentajes máximos de deducción que para el bien de que se trate se prevén en el título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no haya definido algunos de los términos empleados en la redacción del texto legal, ni justificado o explicado la razón de ser de cada una de las operaciones aritméticas y contables necesarias para aplicar el ajuste y conseguir la actualización constante de la proporción acreditable, puesto que, el dispositivo señalado prevé de manera clara y precisa el procedimiento mediante el cual opera dicho ajuste con base en los elementos que debe considerar el contribuyente para tales efectos y dispone los caracteres esenciales de esa figura en relación con el impuesto, así como la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, quedando la autoridad hacendaria limitada a la sola aplicación de la norma, lo cual sin duda revela que dicho procedimiento no es incomprensible y, por tanto, ello no conduce a una imposibilidad en su aplicación que vulnere el principio de legalidad tributaria y cause incertidumbre jurídica."

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXV, marzo de 2007

"Tesis: 2a./J. 28/2007

"Página: 667

"VALOR AGREGADO. LOS ARGUMENTOS DE INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTÍCULO 4o. A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, APOYADOS EN SITUACIONES PARTICULARES O HIPOTÉTICAS, SON INOPERANTES (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). La simple afirmación en el sentido de que el procedimiento de ajuste del acreditamiento del impuesto al valor agregado tratándose de inversiones resulta complejo por obligar a medir las variaciones porcentuales de las proporciones de un mes a otro y estar al tanto del cambio de destino de cada una de las inversiones, así como la posibilidad o imposibilidad de su cumplimiento por parte del contribuyente en razón de que la norma le genera cargas administrativas y de control, es insuficiente para considerar que dicho procedimiento es violatorio de garantías, habida cuenta que las leyes son de naturaleza genérica, abstracta e impersonal, y dichos asertos se apoyan en situaciones particulares o hipotéticas que en modo alguno evidencian la inconstitucionalidad del artículo 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente a partir del 1o. de enero de 2005, con lo que resultan inoperantes los argumentos expuestos bajo esas premisas."

De ahí que carezca de sustento la premisa sobre la cual se apoya el argumento analizado, porque al quedar demostrado que el mecanismo de acreditamiento regulado por los artículos 4o. y 4o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no es incomprensible ni lleva a una imposibilidad en su aplicación, aun cuando pueda resultar complejo (circunstancia que en última instancia es imputable a circunstancias personales de la quejosa), desaparece la relación de causalidad con la cual se pretende demostrar que con el mecanismo de acreditamiento reclamado se orilla a los contribuyentes a abandonar el sistema general y obligatorio y, en su caso, verse en la necesidad de aplicar el régimen opcional.

Además, debe decirse que el mecanismo de acreditamiento regulado por el artículo 4o. B de la ley reclamada, constituye un procedimiento simplificado opcional que puede ser aplicado a elección del contribuyente para facilitar el cálculo del impuesto al valor agregado acreditable, de modo que si voluntariamente decide instrumentarlo, debe entenderse que le resulta conveniente, atendiendo a razones que le son propias, con pleno conocimiento de los términos, condiciones y consecuencias de las normas que lo regulan en el momento en que se actualiza ese hecho.

Tal circunstancia, de acuerdo con el criterio sostenido por el Pleno de este Alto Tribunal, impediría un pronunciamiento de inconstitucionalidad respecto de las normas integrantes de un régimen de beneficio optativo.

Sin embargo, como ha quedado establecido con anterioridad, no se encuentran elementos objetivos que pudieran llevar a considerar que el legislador en realidad tuvo la intención de orillar a los contribuyentes a aceptar un régimen inconstitucional, pues en todo caso se trata de una apreciación subjetiva que carece de fundamento y que, además, se ve desvirtuada por la circunstancia de que ese régimen opcional se estableció como un beneficio.

De este modo, es inexacto que la modificación del sistema de acreditamiento del impuesto al valor agregado "... busca eludir el criterio firme sustentado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación que declaró inconstitucional el sistema de acreditamiento en vigor desde 2003 ...", ya que, por el contrario, con la implementación del mecanismo de acreditamiento contenido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en dos mil tres y dos mil cuatro, mismo que ha sido adoptado esencialmente por el artículo 4o. B de la ley reclamada, pero como una opción de beneficio para efectuar el acreditamiento del impuesto, más bien se advierte un reconocimiento por parte del legislador en el sentido de que ese mecanismo reporta beneficios contables y administrativos para algunos contribuyentes, no obstante la declaratoria de inconstitucionalidad que pesa sobre el mecanismo vigente en dos mil tres y dos mil cuatro.

Cabe reiterar que no se trata de un procedimiento obligatorio que le sea impuesto al contribuyente de forma ineludible, esto es, no es el legislador quien imperativamente constriñe al gobernado a utilizarlo, sino que se trata de una alternativa aplicada en función de las circunstancias particulares del contribuyente que lo considere conveniente, por resultar un mecanismo más sencillo.

En similares términos a los expuestos, resolvió esta Segunda Sala en sesión de veintiuno de febrero del año en curso, por unanimidad de votos, los amparos en revisión 278/2006, 1342/2006, 1160/2006, 1416/2006 y 1383/2006, siendo ponentes los Ministros S.S.A.A. (del primero y segundo), J.F.F.G.S. (del tercero y cuarto) y M.B.L.R. (del quinto), quien manifestó no compartir el criterio aplicado para declarar inoperantes los conceptos de violación formulados en contra de la opción contenida en el artículo 4o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformada por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro.

En tales condiciones, deben tenerse como infundados los argumentos contenidos en la última parte del primer concepto de violación.

NOVENO. Por otra parte, en el séptimo concepto de violación, la quejosa aduce lo siguiente:

A) El último párrafo del artículo 4o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece que las instituciones financieras, entre las que se encuentra la quejosa, no deben excluir los conceptos señalados en las fracciones IV, V, VI y IX del propio numeral, de los valores a que se refieren los artículos 4o., fracción II, incisos c) y d), numeral 3; 4o. A, fracción I, incisos c) y d), fracción II, incisos c) y d), y 4o. B de la ley, esto es, que para determinar los importes acreditables del impuesto, inclusive, para la obtención del factor de acreditamiento del impuesto, que no se pueda identificar con actos gravados, amén de los motivos de inconstitucionalidad hechos valer en relación con la imposibilidad de acreditamiento del impuesto respectivo relacionado con actos exentos y la inclusión del elemento "actos o actividades no objeto de la ley", que se solicita se tengan por reproducidos en esta parte, se vulnera el principio de equidad tributaria, pues otorga un trato distinto a las empresas que como la quejosa, se encuentran señaladas en dicho dispositivo, a las cuales se ordena que deben incluir para determinar el factor de acreditamiento, los conceptos señalados en las fracciones IV, V, VI y IX; entre tanto, al resto de las personas morales obligadas al pago del impuesto, no obstante encontrarse en la misma categoría de tributación, la ley establece que para determinar el factor de acreditamiento en cuestión, deberán excluir los conceptos referidos.

Es decir, por el hecho de que la quejosa forme parte de las sociedades que integran el sistema financiero del país, no es razón suficiente para darle un trato discriminatorio que la perjudica, dado el procedimiento de determinación del impuesto al valor agregado que paga por la adquisición de bienes y servicios necesarios para su operación, y que no se encuentra identificado con actos gravados o actos exentos; ese procedimiento como está previsto en el artículo 4o. de la ley reclamada, repercute en que un contribuyente que tenga más actos exentos le resulte un menor factor, lo que ocasionará necesariamente en un monto total menor del impuesto acreditable.

B) Asimismo, al momento de calcular el factor de acreditamiento respecto del impuesto al valor agregado que le hubieren trasladado a la quejosa por la adquisición de bienes o el que hubiere pagado en la importación, relacionado con actos que el contribuyente no identifica -por destinar los bienes y servicios o el uso o goce temporal de bienes y servicios en forma indistinta a la realización de actividades relacionadas tanto con actos gravados como exentos- en forma totalmente inequitativa, se obliga a la quejosa a no excluir -del total de sus actos-, los conceptos que señalan las fracciones IV, V, VI y IX, "... con lo cual se disminuye el factor de acreditamiento y, consecuentemente, nuestra mandante tendrá que pagar una cantidad mayor de impuesto sin derecho al acreditamiento ..."

Dada la naturaleza del impuesto al valor agregado, es indiscutible que la figura del acreditamiento es la que efectivamente refleja la capacidad contributiva del causante del impuesto; por ello, al determinar que unos sujetos puedan excluir algunos conceptos de los valores que por ley deben considerarse para el cálculo de la proporción (factor de acreditamiento), mientras que a otros se les impone el deber de incluirlos forzosamente, la disposición que se impugna conculca las garantías individuales de aquellas que como la quejosa "... verán disminuido, en mayor o menor medida, el cálculo de la proporción y el impuesto al valor agregado que pueden acreditar ..."

Previo al estudio de tales argumentos, esta Segunda Sala considera necesario precisar que, en apartados anteriores, ya fueron estudiados los argumentos relacionados con el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, donde se concluyó que existe la imposibilidad jurídica de acreditar el impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente o el pagado en la importación, cuando los bienes o servicios adquiridos se utilicen para la realización de actos o actividades exentas, ya sea que se lleven a cabo de manera exclusiva o cuando no se pueda identificar qué porción de ellos se aplicó para realizar tales actos o actividades por desarrollarse actividades mixtas, razón por la cual resultaron infundados los argumentos respectivos desde la perspectiva de los principios de proporcionalidad y equidad tributaria; y los relativos a la inclusión, en el citado artículo 4o., de los "actos o actividades que no son objeto" de la ley analizada, respecto de los cuales se ha otorgado el amparo solicitado, al considerar fundados los argumentos respectivos y en aplicación de la jurisprudencia emitida por el Tribunal Pleno, por transgresión al principio de legalidad tributaria.

En ese tenor, dichos argumentos que reitera la parte quejosa, pero ahora en relación con el artículo 4o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado -de acuerdo con la síntesis del séptimo concepto de violación en el inciso A), primera parte-, merecen igual calificación por cuanto dicho precepto forma parte del sistema de acreditamiento del impuesto, particularmente para el supuesto del cálculo de la proporción del impuesto acreditable, y sólo por lo que se refiere al sistema general regulado por los artículos 4o. y 4o. A, y no en relación con el opcional contenido en el artículo 4o. B, ya que en tal hipótesis normativa los argumentos respectivos resultarían inoperantes al tenor de la jurisprudencia que a la letra señala:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXV, febrero de 2007

"Tesis: P./J. 6/2007

"Página: 11

"VALOR AGREGADO. LOS ARGUMENTOS DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LA OPCIÓN PREVISTA POR EL ARTÍCULO 4o. B DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, RESULTAN INOPERANTES (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha considerado que los argumentos relativos a la inconstitucionalidad de leyes fiscales que otorgan opción para tributar en diversos regímenes devienen inoperantes, en tanto que la aplicación de las disposiciones jurídicas reclamadas deriva de un acto voluntario realizado por los contribuyentes, consistente en la decisión de tributar bajo un esquema alternativo de beneficio. En ese tenor, si el mecanismo regulado por el artículo 4o. B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado constituye un procedimiento simplificado opcional que puede aplicarse a elección de los contribuyentes para facilitar el cálculo del impuesto al valor agregado acreditable, resulta evidente que los argumentos sobre la inconstitucionalidad de dicha opción son inoperantes, ya que si los contribuyentes optan por aplicar el procedimiento previsto por el referido artículo 4o. B para calcular el impuesto acreditable, eligiendo voluntariamente mantenerse dentro del mismo, con pleno conocimiento de los términos, condiciones y consecuencias de las normas que lo regulan en el momento en que se actualizó ese hecho, tales extremos suponen el consentimiento de las disposiciones jurídicas relativas en su integridad, tal como sucede con figuras procesales como el desistimiento de la acción intentada."

De igual forma conviene aclarar que, aun cuando la quejosa manifiesta de manera destacada que el artículo 4o. C, último párrafo, de la ley reclamada, resulta violatorio del principio de equidad tributaria -según la síntesis que del séptimo concepto de violación se realizó en el inciso A), última parte-, para una mejor e integral resolución del asunto, esta Segunda Sala estima conveniente hacer pronunciamiento sobre la constitucionalidad de dicho precepto a la luz del principio de proporcionalidad tributaria, en atención a que -en términos de la síntesis que del concepto de violación en análisis se realizó en el inciso B)-, existen argumentos básicos que llevan a considerar que también se estima vulnerado ese principio constitucional.

Hechas las precisiones anteriores, la disposición legal reclamada señala lo siguiente:

"Artículo 4o. C. Para calcular la proporción a que se refieren los artículos 4o., fracción II, incisos c) y d), numeral 3; 4o. A, fracción I, incisos c) y d), fracción II, incisos c) y d), y 4o. B de esta ley, no se deberán incluir en los valores a que se refieren dichos preceptos, los conceptos siguientes:

"I. Las importaciones de bienes o servicios, inclusive cuando sean temporales en los términos de la Ley Aduanera.

"II. Las enajenaciones de sus activos fijos y gastos y cargos diferidos a que se refiere el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como la enajenación del suelo, salvo que sea parte del activo circulante del contribuyente, aun cuando se haga a través de certificados de participación inmobiliaria.

"III. Los dividendos percibidos en moneda, en acciones, en partes sociales o en títulos de crédito, siempre que en este último caso su enajenación no implique la transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para adquirirlo, salvo que se trate de personas morales que perciban ingresos preponderantemente por este concepto.

"IV. Las enajenaciones de acciones o partes sociales, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito, siempre que su enajenación no implique la transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para adquirirlo.

"V. Las enajenaciones de moneda nacional y extranjera, así como la de piezas de oro o de plata que hubieran tenido tal carácter y la de piezas denominadas ‘onza troy’.

"VI. Los intereses percibidos ni la ganancia cambiaria.

"VII. Las enajenaciones realizadas a través de arrendamiento financiero. En estos casos el valor que se deberá excluir será el valor del bien objeto de la operación que se consigne expresamente en el contrato respectivo.

"VIII. Las enajenaciones de bienes adquiridos por dación en pago o adjudicación judicial o fiduciaria, siempre que dichas enajenaciones sean realizadas por contribuyentes que por disposición legal no puedan conservar en propiedad los citados bienes.

"IX. Los que se deriven de operaciones financieras derivadas a que se refiere el artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación.

"Las instituciones de crédito, de seguros y de fianzas, almacenes generales de depósito, administradoras de fondos para el retiro, arrendadoras financieras, sociedades de ahorro y préstamo, uniones de crédito, empresas de factoraje financiero, casas de bolsa, casas de cambio, sociedades financieras de objeto limitado y las sociedades para el depósito de valores, no deberán excluir los conceptos señalados en las fracciones IV, V, VI y IX que anteceden."

Conforme a la mecánica de acreditamiento del impuesto al valor agregado:

1. Cuando el contribuyente utilice indistintamente bienes (incluidas las inversiones), servicios o el uso o goce temporal de bienes, para realizar las actividades por las que se deba pagar el impuesto, les sea aplicable la tasa de 0% o para realizar las actividades por las que no se deba pagar el impuesto (actividades mixtas, sin incluir las actividades no objeto por haber sido declaradas inconstitucionales en este régimen general), el acreditamiento procederá únicamente en la proporción en la que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las actividades mencionadas que el contribuyente realice en el mes de que se trate (artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado).

2. O bien, dichos contribuyentes podrán acreditar el impuesto al valor agregado que les haya sido trasladado al realizar erogaciones por la adquisición de bienes, de servicios o por el uso o goce temporal de bienes o el pagado en su importación, en la cantidad que resulte de aplicar al impuesto mencionado la proporción que el valor de las actividades por las que se deba pagar el impuesto o a las que se les aplique la tasa de 0%, correspondientes al año de calendario inmediato anterior al mes por el que se calcula el impuesto acreditable, represente en el valor total de las actividades, incluyendo en su caso, las actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley, realizadas por el contribuyente en dicho año de calendario (artículo 4o. B de la ley señalada).

Para calcular la proporción de acreditamiento conforme a cualquiera de los procedimientos señalados, dispone el artículo 4o. C que no se deberán incluir los conceptos señalados en sus nueve fracciones.

Sin embargo, la porción normativa que suscita la litis constitucional, es el último párrafo de dicho precepto, conforme al cual las instituciones de seguros, entre otros contribuyentes clasificados dentro del sector financiero, para calcular la proporción de acreditamiento del impuesto al valor agregado a que se refiere el párrafo primero del mismo artículo 4o. C, no deberán excluir los conceptos señalados en las fracciones IV, V, VI y IX, que se refieren, respectivamente, a:

"IV. Las enajenaciones de acciones o partes sociales, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito, siempre que su enajenación no implique la transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para adquirirlo."

"V. Las enajenaciones de moneda nacional y extranjera, así como la de piezas de oro o de plata que hubieran tenido tal carácter y la de piezas denominadas ‘onza troy’."

"VI. Los intereses percibidos ni la ganancia cambiaria."

"IX. Los que se deriven de operaciones financieras derivadas a que se refiere el artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación."

En torno a la equidad tributaria, la doctrina ha sostenido que el verdadero sentido de la equidad conlleva colocar a los habitantes del país en condiciones tales, que puedan acceder a otros bienes y derechos superiores, protegidos constitucionalmente, lo que significa imponer un gravamen igual a personas en igual situación y un gravamen adecuado a personas en situación distinta.

En este sentido, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en las tesis de jurisprudencia que a continuación se transcriben, ha definido a la equidad tributaria de la siguiente manera:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XI, marzo de 2000

"Tesis: P./J. 24/2000

"Página: 35

"IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales."

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: V, junio de 1997

"Tesis: P./J. 41/97

"Página: 43

"Fuente: Apéndice 2000

"Tomo I, Const., Jurisprudencia SCJN

"Tesis: 198

"Página: 240

"Genealogía: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, junio de 1997, página 43, Pleno, tesis P./J. 41/97

"EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los Poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional."

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: V, junio de 1997

"Tesis: P./J. 42/97

"Página: 36

"Fuente: Apéndice 2000

"Tomo I, Const., Jurisprudencia SCJN

"Tesis: 197

"Página: 239

"Genealogía: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, junio de 1997, página 36, Pleno, tesis P./J. 42/97

"EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los Poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica."

De acuerdo con dichos criterios, la garantía de equidad tributaria radica, esencialmente, en la igualdad ante la ley, de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, quienes deben recibir un tratamiento idéntico en lo que se refiere a hipótesis de causación, deducciones permitidas, exenciones, etcétera; lo que necesariamente implica que a iguales supuestos de hecho correspondan similares consecuencias jurídicas, para el universo de contribuyentes de una misma categoría.

El aspecto medular de la disposición reclamada, cuya constitucionalidad se cuestiona, consiste en que las instituciones de seguros, entre otras, que pertenecen o se ubican dentro del sector financiero, para calcular el factor de acreditamiento del impuesto al valor agregado, no deben excluir: las enajenaciones de acciones, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito; las enajenaciones de moneda nacional, extranjera y la denominada "onza troy"; los intereses percibidos, ni la ganancia cambiaria; tampoco deben excluir los conceptos relacionados con "operaciones financieras derivadas" a que se refiere el artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación, a saber:

"Artículo 16-A. Para los efectos de las disposiciones fiscales, se entiende por operaciones financieras derivadas las siguientes:

"I. Aquellas en las que una de las partes adquiere el derecho o la obligación de adquirir o enajenar a futuro mercancías, acciones, títulos, valores, divisas u otros bienes fungibles que cotizan en mercados reconocidos, a un precio establecido al celebrarlas, o a recibir o a pagar la diferencia entre dicho precio y el que tengan esos bienes al momento del vencimiento de la operación derivada, o bien el derecho o la obligación a celebrar una de estas operaciones.

"II. Aquellas referidas a un indicador o a una canasta de indicadores, de índices, precios, tasas de interés, tipo de cambio de una moneda, u otro indicador que sea determinado en mercados reconocidos, en las que se liquiden diferencias entre su valor convenido al inicio de la operación y el valor que tengan en fechas determinadas.

"III. Aquellas en las que se enajenen los derechos u obligaciones asociados a las operaciones mencionadas en las fracciones anteriores, siempre que cumplan con los demás requisitos legales aplicables.

"Se consideran operaciones financieras derivadas de deuda, aquellas que estén referidas a tasas de interés, títulos de deuda o al Índice Nacional de Precios al Consumidor; asimismo, se entiende por operaciones financieras derivadas de capital, aquellas que estén referidas a otros títulos, mercancías, divisas o canastas o índices accionarios. Las operaciones financieras derivadas que no se encuadren dentro de los supuestos a que se refiere este párrafo, se considerarán de capital o de deuda atendiendo a la naturaleza del subyacente."

La razón esencial que en su momento fue expresada en la exposición de motivos para otorgar un trato diferenciado entre contribuyentes que pertenecieran al sector financiero y aquellos que no pertenecían a éste, fue que debía adecuarse el factor de prorrateo para el acreditamiento del impuesto, excluyendo de la base para su cálculo el valor de diversos actos que no corresponden a las actividades propias de los contribuyentes, haciendo la salvedad respecto del sistema financiero, toda vez que para este sector, las actividades que se excluyen sí son preponderantes.

A fin de corroborar la razón dada en la exposición de motivos, debe precisarse cuáles son las actividades propias de las instituciones de seguros (como la quejosa), con objeto de determinar si se justifica o no que se les impida excluir los conceptos ya referidos.

Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros

"Artículo 1o. La presente ley es de interés público y tiene por objeto regular la organización y funcionamiento de las instituciones y sociedades mutualistas de seguros; las actividades y operaciones que las mismas podrán realizar; así como las de los agentes de seguros y demás personas relacionadas con la actividad aseguradora, en protección de los intereses del público usuario de los servicios correspondientes.

"Las instituciones nacionales de seguros se regirán por sus leyes especiales y, a falta de éstas o cuanto en ellas no esté previsto, por lo que estatuye la presente."

"Artículo 7o. Las autorizaciones para organizarse y funcionar como institución o sociedad mutualista de seguros, son por su propia naturaleza intransmisibles y se referirán a una o más de las siguientes operaciones de seguros:

"I. Vida;

"II. Accidentes y enfermedades, en alguno o algunos de los ramos siguientes:

"a) Accidentes personales;

"b) Gastos médicos; y

"c) Salud;

"III. Daños, en alguno o algunos de los ramos siguientes:

"a) Responsabilidad civil y riesgos profesionales;

"b) Marítimo y transportes;

"c) Incendio;

"d) Agrícola y de animales;

"e) Automóviles;

"f) Crédito;

"g) Diversos;

"h) Terremoto y otros riesgos catastróficos; y

"i) Los especiales que declare la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, conforme a lo dispuesto por el artículo 9o. de esta ley.

"Las autorizaciones podrán otorgarse también para practicar exclusivamente el reaseguro, en alguna o algunas de las operaciones mencionadas en este artículo o conforme a lo señalado en el artículo 76-A de esta ley.

"Una misma institución no podrá contar con autorización para practicar las operaciones señaladas en las fracciones I y III de este artículo.

"Tratándose de los seguros relacionados con contratos de seguros que tengan como base planes de pensiones o de supervivencia derivados de las leyes de seguridad social y a los que se refiere el párrafo segundo de la fracción I del artículo 8o. de esta ley, las autorizaciones se otorgarán sólo a instituciones de seguros que las practiquen en forma exclusiva, sin que a las mismas se les pueda autorizar cualquiera otra operación de las señaladas en este artículo.

"El ramo de salud a que se refieren el inciso c) fracción II de este artículo y la fracción V del artículo 8o. de esta ley sólo deberá practicarse por instituciones de seguros autorizadas exclusivamente para ese efecto y a las cuales únicamente se les podrá autorizar a practicar, de manera adicional, el ramo de gastos médicos. La operación y desarrollo del ramo de salud estará sujeto a las disposiciones de carácter general que emita la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, previa opinión de la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas y de la Secretaría de Salud, según corresponda.

"Las autorizaciones otorgadas a las instituciones de seguros, podrán comprender la práctica de las operaciones de reafianzamiento, en los términos del artículo anterior."

"Artículo 34. Las instituciones de seguros, sólo podrán realizar las operaciones siguientes:

"I. Practicar las operaciones de seguros, reaseguro y reafianzamiento a que se refiera la autorización que exige esta ley;

"I Bis. Celebrar operaciones de reaseguro financiero en términos de las fracciones I Bis y XIII Bis-1 del artículo 35 de esta ley;

"II. Constituir e invertir las reservas previstas en la ley;

"III. Administrar las sumas que por concepto de dividendos o indemnizaciones les confíen los asegurados o sus beneficiarios;

"III Bis. Administrar las reservas correspondientes a contratos de seguros que tengan como base planes de pensiones relacionados con la edad, jubilación o retiro de personas a que se refiere el segundo párrafo de la fracción I del artículo 8o. de esta ley;

"IV. Actuar como institución fiduciaria en negocios directamente vinculados con las actividades que les son propias. Al efecto, se considera que están vinculados a las actividades propias de las instituciones de seguros los fideicomisos de administración en que se afecten recursos relacionados con el pago de primas por los contratos de seguros que se celebren.

"Asimismo, podrán actuar como institución fiduciaria en los fideicomisos de garantía a que se refiere la sección segunda del capítulo V del título segundo de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, sujetándose a lo que dispone el artículo 85 Bis de la Ley de Instituciones de Crédito y bajo la inspección y vigilancia de la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas.

"Tratándose de instituciones de seguros autorizadas para practicar operaciones de vida también se considerarán vinculados con las actividades que les son propias, los fideicomisos en que se afecten recursos relacionados con primas de antigüedad, fondos individuales de pensiones, rentas vitalicias, dividendos y sumas aseguradas, o con la administración de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que establecen las leyes sobre seguridad social y de primas de antigüedad.

"En lo no previsto por lo anterior, a las instituciones de seguros fiduciarias les será aplicable lo establecido en la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito.

"La Secretaría de Hacienda y Crédito Público, oyendo la opinión de la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas, podrá determinar mediante reglas de carácter general otros tipos de fideicomisos en los que podrán actuar como fiduciarias las instituciones de seguros;

"V. Administrar las reservas retenidas a instituciones del país y del extranjero, correspondientes a las operaciones de reaseguro y reafianzamiento;

"VI. Dar en administración a las instituciones cedentes, del país o del extranjero, las reservas constituidas por primas retenidas correspondientes a operaciones de reaseguro o reafianzamiento;

"VII. Efectuar inversiones en el extranjero por las reservas técnicas o en cumplimiento de otros requisitos necesarios, correspondientes a operaciones practicadas fuera del país;

"VIII. Constituir depósitos en instituciones de crédito y en bancos del extranjero en los términos de esta ley;

"IX. Recibir títulos en descuento y redescuento a instituciones y organizaciones auxiliares del crédito y a fondos permanentes de fomento económico destinados en fideicomiso por el Gobierno Federal en instituciones de crédito;

"X. Otorgar préstamos o créditos;

"X Bis. Emitir obligaciones subordinadas, las cuales podrán ser no susceptibles de convertirse en acciones, o de conversión obligatoria en acciones, así como emitir otros títulos de crédito, en los términos previstos en las fracciones XIII Bis y XIII Bis-1 del artículo 35 de esta ley;

"XI. Operar con valores en los términos de las disposiciones de la presente ley y de la Ley del Mercado de Valores;

"XI Bis. Emitir documentos que otorguen a sus titulares derechos de crédito conforme a la Ley del Mercado de Valores que puedan ser materia de oferta pública y de intermediación en el mercado de valores en términos de lo previsto en la citada ley y en las disposiciones de carácter general que expida la Comisión Nacional de Valores para estos efectos, siempre y cuando tales emisiones no se ubiquen en los supuestos a que se refiere el artículo 62 de esta ley;

"XII. Operar con documentos mercantiles por cuenta propia, para la realización de su objeto social;

"XIII. Adquirir, construir y administrar viviendas de interés social e inmuebles urbanos de productos regulares;

"XIV. Adquirir los bienes muebles e inmuebles necesarios para la realización de su objeto social;

"XIV Bis. Invertir en el capital de las administradoras de fondos para el retiro y en el de las sociedades de inversión especializadas de fondos para el retiro, en los términos de la legislación aplicable;

"XV. Actuar como comisionista con representación de empresas extranjeras para efectos de lo previsto en los incisos 1) y 2) de la fracción III del artículo 3o. de esta ley; y

"XVI. Efectuar, en los términos que señale la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, las operaciones análogas y conexas que autorice."

Lo anterior pone de manifiesto que los actos a que se refieren las fracciones IV, V, VI y IX del artículo 4o. C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sí forman parte de las actividades propias de la quejosa. Las actividades descritas en dichas fracciones, de una u otra forma, de manera directa o indirecta son objeto de las operaciones que realizan las instituciones de seguros, consecuentemente, puede concluirse que sí está justificada la razón que tuvo el legislador para establecer que las instituciones del sector financiero, particularmente por lo que se refiere a las instituciones de seguros, como la quejosa, no deben excluir los conceptos señalados en las referidas fracciones, toda vez que, como ya quedó apuntado, las actividades ahí descritas sí corresponden a las que son propias de la actividad que desarrolla la quejosa, de acuerdo con la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros y, en esa medida, se pone de manifiesto que atendiendo a las actividades que desarrolla la contribuyente quejosa, necesariamente debe aplicarse un tratamiento diferenciado.

En este sentido, debe precisarse que el distinto trato que el legislador da a dos diversos grupos de contribuyentes, se justifica porque, atendiendo a las actividades propias que realizan, el sistema de acreditamiento del impuesto no puede ser el mismo, pues de ser así, se afectaría el principio de equidad tributaria, conforme al cual, debe tratarse igual a los iguales y desigual a los desiguales.

Además, debe tomarse en cuenta que la reforma impugnada no atiende únicamente a un fin recaudatorio, sino que también obedece a razones extrafiscales, porque busca establecer un sistema de acreditamiento del impuesto al valor agregado más equilibrado. Al excluir de la base de acreditamiento aquellas actividades que se consideran preponderantes para empresas como la quejosa, el legislador busca adecuar ese factor de prorrateo para hacerlo más neutral, de tal manera que se cumpla con el requisito de equidad tributaria.

Las razones extrafiscales que ha tomado en cuenta el legislador para establecer la exclusión o distinción de mérito, están precisadas en la exposición de motivos de la reforma a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, conforme a la cual, la disposición legal que aquí se analiza, se encontraba en el artículo 4o., fracción III. Ahí se señaló que se busca fortalecer la recaudación para lograr un sano financiamiento del gasto público, mediante la simplificación del cumplimiento de las obligaciones fiscales, para fortalecer la certeza jurídica y adecuar el marco legal a las condiciones cambiantes del entorno económico.

La referida exposición de motivos puso énfasis en que la disposición combatida, tiene como principal objetivo hacer más eficiente y equitativo al sistema tributario mexicano, lo que habrá de traducirse en mayor certeza jurídica para los contribuyentes, al tiempo que se fortalece el marco legal en la lucha contra la evasión y elusión fiscales.

Por esas razones, el legislador busca que el esquema de prorrateo sólo aplique para el impuesto trasladado al contribuyente o el pagado en la importación, que no se identifique con actos gravados, ni con aquellos por los que no se está obligado al pago del impuesto; por ello, a fin de adecuar el factor de prorrateo, se excluyen de su cálculo aquellas actividades que no corresponden a las que son propias de los contribuyentes. Por ende, como ya quedó explicado, si de acuerdo con el objeto social de la quejosa y atendiendo a las disposiciones de la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, en las que se establece cuáles son las actividades que son propias de las instituciones de seguros, y en general del sistema financiero, al ser actividades consideradas preponderantes, debe aplicarse la salvedad a que se refiere la disposición reclamada, sin que ello implique violación a la garantía de equidad tributaria.

En efecto, si se toma en cuenta que, atendiendo a sus actividades, es el propio contribuyente quien se coloca en una situación impositiva diversa, como es el caso de las instituciones de seguros, respecto de quienes se justifica que se les impida excluir del cálculo de la proporción acreditable los conceptos multicitados, entonces no hay razón para pretender que con ello se vulnera la referida garantía de equidad.

Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Pleno, transcrita con antelación, el principio de equidad tributaria exige que los contribuyentes de un impuesto se encuentren en una misma hipótesis de causación y que guarden una idéntica situación frente a la norma jurídica, lo cual implica que la disposición legal debe tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación, y de manera desigual a quienes se hallen en una diversa condición o situación.

Debe ponerse de manifiesto que la garantía de equidad tributaria contempla los siguientes elementos objetivos: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales, sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulte artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo.

Las anteriores consideraciones, que se desprenden de la mencionada jurisprudencia, aplicadas al caso en estudio, conducen a establecer que la reforma a la disposición impugnada tiene una justificación razonable y objetiva, toda vez que, como ya quedó señalado, se busca hacer más eficiente y equitativo al sistema tributario mexicano, lo que redunda en certeza jurídica para los contribuyentes. Por eso se estableció que el sistema de prorrateo sólo aplique al impuesto trasladado o el pagado en la importación, que no se identifique con actos gravados o aquellos por los que no se paga el impuesto, razón por la cual, para otros contribuyentes que no pertenecen al sistema financiero, se excluyen de la mecánica de acreditamiento proporcional aquellas actividades que corresponden a las que de suyo son inherentes de las instituciones de seguros, lo cual se traduce en un tratamiento distinto para contribuyentes que se encuentran en una situación diversa frente a la norma jurídica y, por esas razones, debe concluirse que no existe violación a la garantía de equidad tributaria.

Sirve de apoyo a lo anterior la tesis sostenida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuyo contenido es el siguiente:

"Novena Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XVI, agosto de 2002

"Tesis: 1a. LIII/2002

"Página: 197

"VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN III, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY QUE ESTABLECE EL IMPUESTO RELATIVO, AL PREVER QUE LAS INSTITUCIONES DE FIANZAS, ENTRE OTRAS QUE PERTENECEN AL SECTOR FINANCIERO, PARA CALCULAR EL FACTOR DE ACREDITAMIENTO DE AQUEL TRIBUTO, NO DEBERÁN EXCLUIR LOS CONCEPTOS SEÑALADOS EN LOS INCISOS D), E), F) Y J) DE AQUELLA FRACCIÓN, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Dicha garantía radica, esencialmente, en la igualdad ante la ley, de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, quienes deben recibir un tratamiento idéntico en lo que se refiere a hipótesis de causación, deducciones permitidas, exenciones, etcétera; lo que necesariamente implica que a iguales supuestos de hecho correspondan similares consecuencias jurídicas, para el universo de contribuyentes de una misma categoría. El aspecto medular de la disposición reclamada, cuya constitucionalidad se cuestiona, consiste en que las instituciones de fianzas, entre otras que pertenecen o se ubican dentro del sector financiero, para calcular el factor de acreditamiento del impuesto al valor agregado, no deben excluir: las enajenaciones de acciones, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito; las enajenaciones de moneda nacional, extranjera y la denominada ‘onza troy’; los intereses percibidos, ni la ganancia inflacionaria; tampoco deben excluir los conceptos relacionados con ‘operaciones financieras derivadas’ a que se refiere el artículo 16-A, del Código Fiscal de la Federación. Los incisos d), e), f) y j), de la fracción III, del precepto legal impugnado, sí forman parte de las actividades propias de la quejosa, pues las actividades descritas en dichos incisos, de una u otra forma, de manera directa o indirecta son el objeto de las instituciones de fianzas; consecuentemente, puede concluirse que sí está justificada la razón que tuvo el legislador para establecer que las instituciones del sector financiero, particularmente por lo que se refiere a la quejosa, no deben excluir los conceptos señalados en los multirreferidos incisos, toda vez que, como ya quedó apuntado, las actividades ahí descritas sí corresponden a las que le son propias de acuerdo con la Ley Federal de Instituciones de Fianzas. El distinto trato que el legislador da a dos diversos grupos de contribuyentes, se justifica porque, atendiendo a las actividades propias que realizan, el sistema de acreditamiento del impuesto no puede ser el mismo, pues de ser así, se afectaría el principio de equidad. Por ello, si se toma en cuenta que, atendiendo a sus actividades, es el propio contribuyente quien se coloca en una situación impositiva diversa, como es el caso de las instituciones de fianzas, respecto de quienes se justifica que se les impida excluir, de la base para el cálculo del impuesto, los conceptos multicitados, entonces no hay razón para pretender que con ello se vulnera la garantía de equidad.

"Amparo en revisión 441/2001. Fianzas Asecam, S.A., Grupo Financiero Asecam. 15 de mayo de 2002. Cinco votos. Ponente: J.N.S.M.. Secretario: P.A.S.."

En tales condiciones, deviene infundado el argumento esgrimido por la quejosa (séptimo concepto de violación, inciso A), última parte), en cuanto aduce que el artículo 4o. C, último párrafo, de la ley reclamada, transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

Por otra parte, del concepto de violación analizado (inciso B), se desprenden planteamientos que denotan una transgresión al principio de proporcionalidad tributaria, en cuanto la quejosa aduce que, al momento de calcular el factor de acreditamiento respecto del impuesto al valor agregado que le hubieren trasladado por la adquisición de bienes o el que hubiere pagado en la importación, relacionado con actos que el contribuyente no identifica -por destinar los bienes y servicios o el uso o goce temporal de bienes y servicios en forma indistinta a la realización de actividades relacionadas tanto con actos gravados como exentos- en forma totalmente inequitativa, se obliga a la quejosa a no excluir -del total de sus actos-, los conceptos que señalan las fracciones IV, V, VI y IX "... con lo cual se disminuye el factor de acreditamiento y, consecuentemente, nuestra mandante tendrá que pagar una cantidad mayor de impuesto sin derecho al acreditamiento ..."

Asimismo sostiene que, dada la naturaleza del impuesto al valor agregado, es indiscutible que la figura del acreditamiento es la que efectivamente refleja la capacidad contributiva del causante del impuesto; por ello, al determinar que unos sujetos puedan excluir algunos conceptos de los valores que por ley deben considerarse para el cálculo de la proporción (factor de acreditamiento), mientras que a otros se les impone el deber de incluirlos forzosamente, la disposición que se impugna conculca las garantías individuales de aquellas que como la quejosa "... verán disminuido, en mayor o menor medida, el cálculo de la proporción y el impuesto al valor agregado que pueden acreditar ..."

Para dar contestación a tales argumentos en lo que se refiere a la garantía de proporcionalidad tributaria, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que dicha garantía radica en que el sujeto pasivo del impuesto contribuya de acuerdo con su específica capacidad contributiva, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior. Además, debe precisarse que para que un gravamen sea proporcional, éste debe ser congruente con la capacidad contributiva, aspecto que está vinculado con la persona que soporta el tributo y con su específica situación económica, de tal manera que, en todo caso, pague más quien tenga mayor capacidad contributiva.

El Tribunal Pleno ha puntualizado que el principio de proporcionalidad, tratándose de los impuestos indirectos, la sola remisión a la capacidad contributiva del sujeto pasivo, no es suficiente para establecer un criterio general de justicia tributaria; en todo caso debe tomarse en cuenta que el legislador ha considerado que si el patrimonio de dicho sujeto pasivo es suficiente para soportar el consumo, también lo es para pagar el impuesto.

Así se desprende de la siguiente tesis sostenida por el Tribunal Pleno:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXI, marzo de 2005

"Tesis: P. IX/2005

"Página: 7

"PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON LOS IMPUESTOS INDIRECTOS. Los impuestos indirectos, como el impuesto al valor agregado, gravan manifestaciones indirectas de riqueza, es decir, no gravan directamente el movimiento de riqueza que corresponde a la operación -caso en el cual atendería a la afectación patrimonial positiva para el contribuyente normativamente determinado-, sino que atienden al patrimonio que la soporta -el del consumidor contribuyente de facto-, de manera que sin conocer su dimensión exacta y sin cuantificarlo positivamente, el legislador considera que si dicho patrimonio es suficiente para soportar el consumo, también lo es para pagar el impuesto; de ahí que la sola remisión a la capacidad contributiva del sujeto pasivo no resulta suficiente para establecer un criterio general de justicia tributaria, toda vez que un simple análisis de la relación cuantitativa entre la contraprestación recibida por el proveedor del bien o del servicio y el monto del impuesto, no otorga elementos que permitan pronunciarse sobre su proporcionalidad, por lo que el estudio que ha de efectuarse debe circunscribirse a la dimensión jurídica del principio de proporcionalidad tributaria, lo que se traduce en que es necesario que exista una estrecha vinculación entre el objeto del impuesto y el monto del gravamen. Consecuentemente, en el caso del impuesto al valor agregado el citado principio constitucional exige, como regla general -es decir, exceptuando las alteraciones inherentes a los actos o actividades exentos y a los sujetos a tasa cero-, que se vincule el objeto del impuesto -el valor que se añade al realizar los actos o actividades gravadas por dicho tributo-, con la cantidad líquida que se ha de cubrir por dicho concepto, y para tal efecto, resulta necesario atender al impuesto causado y trasladado por el contribuyente a sus clientes, al impuesto acreditable trasladado por los proveedores al causante y, principalmente, a la figura jurídica del acreditamiento, toda vez que ésta, al permitir que se disminuya el impuesto causado en la medida del impuesto acreditable, tiene como efecto que el contribuyente efectúe una aportación a los gastos públicos que equivale precisamente al valor que agrega en los procesos de producción y distribución de satisfactores.

"Amparo en revisión 1844/2004. M.H.G.. 11 de enero de 2005. Mayoría de seis votos. Disidentes: J.D.R., G.I.O.M., O.S.C. de G.V., J.N.S.M. y M.A.G.. Encargado del engrose: J.R.C.D.. Secretario: J.C.R.J.. Ponente: J.N.S.M.. Secretario: P.A.S.."

Ahora bien, en términos del artículo 4o. C de la ley reclamada, en principio, los contribuyentes del impuesto al valor agregado, para calcular la proporción acreditable no deben incluir las enajenaciones de acciones o partes sociales, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito, siempre que su enajenación no implique la transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para adquirirlo; las enajenaciones de moneda nacional y extranjera, así como la de piezas de oro o de plata que hubieran tenido tal carácter y la de piezas denominadas "onza troy"; los intereses percibidos ni la ganancia cambiaria; y los que se deriven de operaciones financieras derivadas a que se refiere el artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación.

Sin embargo, en el último párrafo de dicha disposición legal se determina que las instituciones de crédito, de seguros y de fianzas, almacenes generales de depósito, administradoras de fondos para el retiro, arrendadoras financieras, sociedades de ahorro y préstamo, uniones de crédito, empresas de factoraje financiero, casas de bolsa, casas de cambio, sociedades financieras de objeto limitado y las sociedades para el depósito de valores, no deberán excluir los conceptos señalados en las referidas fracciones IV, V, VI y IX.

Dicha circunstancia que desde el punto de vista de la quejosa significa que tendrá que pagar una cantidad mayor de impuesto sin derecho al acreditamiento, no se traduce en una violación a la garantía de proporcionalidad tributaria en razón de que, para efectos del acreditamiento del impuesto al valor agregado, operan mecanismos objetivamente diferenciados, aun cuando los contribuyentes de ese tributo se encuentren en igualdad de circunstancias por ser sujetos del mismo, por colocarse en la realización del hecho imponible y aplicarles del mismo modo el resto de los elementos del tributo, o porque realicen erogaciones en general para el desarrollo de sus actividades, pues debe considerarse la circunstancia de que uno y otro mecanismo de acreditamiento generan diversos tipos de consecuencias atendiendo a la naturaleza de las erogaciones que realicen; en ese caso, opera un sistema específico que tiene diferencias con el mecanismo de acreditamiento en general, de modo que cada uno de ellos puede generar obligaciones diversas para los contribuyentes.

Además, el Tribunal Pleno ha sostenido que, por regla general, los contribuyentes con actividades mixtas, es decir, gravadas y exentas, no pueden acreditar la totalidad del impuesto que les fue trasladado, sino únicamente en la proporción que corresponda a las actividades gravadas. Por ende, el hecho de que no puedan acreditar el impuesto que les fue trasladado en actividades exentas, no implica violación a la garantía de proporcionalidad tributaria, en virtud de que tratándose de este tipo de operaciones, la manifestación de riqueza, y con ello la capacidad contributiva, queda evidenciada al realizar el gasto respectivo, lo cual justifica que absorban la carga tributaria.

Tal consideración encuentra apoyo en la jurisprudencia que, para mayor claridad, se transcribe nuevamente:

"Novena Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIV, octubre de 2006

"Tesis: P./J. 110/2006

"Página: 11

"VALOR AGREGADO. LA IMPOSIBILIDAD DE QUE LOS CONTRIBUYENTES CON ACTIVIDADES MIXTAS ACREDITEN LA TOTALIDAD DEL IMPUESTO RELATIVO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). Si se toma en consideración que por regla general los contribuyentes que sólo realizan actividades gravadas a las diferentes tasas que prevé la Ley del Impuesto al Valor Agregado pueden acreditar el 100% del impuesto que les fue trasladado y que efectivamente pagaron, y que los contribuyentes que sólo realizan actos o actividades exentas no pueden acreditarlo en ninguna proporción, es incuestionable que atendiendo a la relación que guardan con el hecho imponible, los contribuyentes con actividades mixtas (gravadas y exentas), no pueden acreditar el porcentaje indicado del impuesto trasladado y efectivamente pagado por la adquisición de bienes y servicios relacionados con la totalidad de los actos o actividades que realizan, sino únicamente en la proporción que corresponda a las actividades respecto de las cuales están obligados al entero del tributo (actividades gravadas). En efecto, el sistema previsto en el artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de diciembre de 2004 tiene por objeto que los referidos contribuyentes puedan acreditar el total del impuesto trasladado y pagado por la realización de sus actividades gravadas; y el hecho de que no puedan acreditar el que les es trasladado para realizar sus actividades exentas, no desatiende a su verdadera capacidad contributiva y, por ende, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en tanto que, tratándose de este tipo de operaciones, la manifestación de riqueza queda evidenciada en la medida en que realizan el gasto respectivo, caso en el cual, deben absorber la carga tributaria como un costo."

En esa tesitura, el concepto de violación en estudio deviene infundado, en virtud de que la prohibición de excluir las enajenaciones de acciones o partes sociales, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito, siempre que su enajenación no implique la transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para adquirirlo; las enajenaciones de moneda nacional y extranjera, así como la de piezas de oro o de plata que hubieran tenido tal carácter y la de piezas denominadas "onza troy"; los intereses percibidos ni la ganancia cambiaria; ni los que se deriven de operaciones financieras derivadas a que se refiere el artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación, en tanto que constituyen una actividad preponderante de las instituciones de crédito, de seguros y de fianzas, almacenes generales de depósito, administradoras de fondos para el retiro, arrendadoras financieras, sociedades de ahorro y préstamo, uniones de crédito, empresas de factoraje financiero, casas de bolsa, casas de cambio, sociedades financieras de objeto limitado y las sociedades para el depósito de valores, se justifica, en virtud de que dicha circunstancia se equipara a la ya descrita en cuanto a la imposibilidad jurídica de acreditar la totalidad del impuesto trasladado, cuando se han realizado actividades gravadas y exentas pues, como ya se dijo, el sistema de acreditamiento opera con base en mecanismos objetivamente diferenciados, aun cuando los contribuyentes se encuentren en igualdad de circunstancias.

De ahí que si bien es cierto -como lo sostiene la quejosa-, que al no excluir los conceptos señalados en las fracciones IV, V, VI y IX "... se disminuye el factor de acreditamiento y, consecuentemente, nuestra mandante tendrá que pagar una cantidad mayor de impuesto sin derecho al acreditamiento ...", y que "... verán disminuido, en mayor o menor medida, el cálculo de la proporción y el impuesto al valor agregado que pueden acreditar ...", tales extremos no significan transgresión al principio de proporcionalidad tributaria, pues en todo caso, como lo sostuvo el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, debe entenderse que no se soslaya la capacidad contributiva, en tanto que la manifestación de riqueza queda evidenciada en la medida en que se realizan las referidas actividades que el legislador determinó que no deben excluirse del procedimiento para calcular la proporción del impuesto acreditable.

En similares términos a los expuestos, resolvió esta Segunda Sala los amparos en revisión 312/2006 (quejosas: HSBC México, Sociedad Anónima, Institución de Banca Múltiple, Grupo Financiero HSBC, antes Banco Internacional, Sociedad Anónima, Institución de Banca Múltiple, Grupo Financiero Bital y otras), 502/2006 (quejosa: Ford Credit de México, Sociedad Anónima de Capital Variable, Sociedad Financiera de Objeto Limitado), 630/2006 (quejosas: Banco Nacional de México, Sociedad Anónima, integrante del Grupo Financiero Banamex y otras), 1021/2006 (quejosa: Hipotecaria Vanguardia, Sociedad Anónima de Capital Variable, Sociedad Financiera de Objeto Limitado) y 1246/2006 (quejosa: Banco del Bajío, Sociedad Anónima, Institución de Banca Múltiple), en sesión de dieciocho de abril del año en curso, por mayoría de tres votos de los señores Ministros G.D.G.P., J.F.F.G.S. y M.B.L.R., en contra del emitido por el M.S.S.A.A. y estando ausente el Ministro M.A.G..

DÉCIMO. Finalmente, en el sexto concepto de violación aduce la quejosa que el artículo 4o., fracción V, primer párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vulnera los principios de proporcionalidad y legalidad tributarias, por lo siguiente:

A) Se afecta gravemente la capacidad económica del gobernado, en atención a que los contribuyentes tienen que desembolsar el impuesto retenido en la declaración y pago (febrero) del mes correspondiente (en el ejemplo, enero), pero no podrán acreditarlo sino hasta el mes siguiente del entero del impuesto (marzo); por tanto, en forma injusta se impone a la quejosa la obligación de asumir el costo del desembolso que efectuó en su perjuicio, el que le resta capacidad económica para motivar una mayor generación de riqueza, en beneficio indirecto del propio Estado.

B) La injusticia se da al tener que enterar las cantidades que correspondan al impuesto retenido sin restar en ese momento el impuesto acreditable, es decir, no en el mes de que se trate, sino un mes después, no obstante que debiera reconocerse el derecho para efectuar el acreditamiento respectivo: restar totalmente el impuesto acreditable que ya le fue trasladado y el propio impuesto que ella hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, precisamente en la declaración donde se lleva a cabo el entero y pago del impuesto del mes de que se trata y no, como se pretende, en un mes posterior al entero del impuesto.

C) Por tanto, deberá declararse la inconstitucionalidad de la norma impugnada a fin de que se permita a la quejosa ejercer plenamente el derecho al acreditamiento del impuesto que le fue trasladado y el propio impuesto que hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, precisamente al momento de la declaración y pago del impuesto del mes de que se trate, a fin de evitar causarle el perjuicio que le irroga la imposibilidad de acreditar en ese preciso momento, respecto de la porción del impuesto retenido y enterado al cual debiera restarse el importe acreditable que ya se conoce, al momento de llevar a cabo esa declaración, por ser en ese periodo mensual en el que nació su derecho al acreditamiento respectivo.

Por su parte, el precepto tildado de inconstitucional literalmente dispone lo siguiente:

"Artículo 4o. El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta ley la tasa que corresponda según sea el caso. Se entiende por impuesto acreditable el impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, en el mes de que se trate.

"Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos:

"...

"V. Que tratándose del impuesto trasladado que se hubiese retenido conforme al artículo 1o. A de esta ley, dicha retención se entere en los términos y plazos establecidos en la misma, con excepción de lo previsto en la fracción IV de dicho artículo. El impuesto retenido y enterado, podrá ser acreditado en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en la que se haya efectuado el entero de la retención. ..."

En primer término, cabe puntualizar que si bien la quejosa aduce que la porción normativa reclamada vulnera los principios de legalidad y proporcionalidad tributaria, en razón de que le impone la obligación de asumir el costo del desembolso que efectuó en su perjuicio, lo cual le resta capacidad económica para motivar una mayor generación de riqueza en beneficio indirecto del propio Estado, cuando debiera reconocérsele el derecho para efectuar el acreditamiento respectivo precisamente en la declaración donde se lleva a cabo el entero y pago del impuesto del mes de que se trata y no en un mes posterior; se advierte que tales extremos van encaminados a demostrar una transgresión al principio de proporcionalidad, y no así en relación con el de legalidad tributaria, razón por la cual, esta Sala debe avocarse al estudio de la constitucionalidad del precepto impugnado a partir del principio de proporcionalidad tributaria exclusivamente.

Hecha la precisión anterior, el análisis de uno y otro extremos permite concluir que resultan infundados los argumentos expuestos por la quejosa, de acuerdo con las razones que a continuación se exponen.

Por una parte, debe tenerse en consideración el criterio sustentado por el Tribunal Pleno y esta Segunda Sala, en relación con la forma tradicional y ordinaria en que opera el impuesto al valor agregado, el cual se apoya en dos pilares o instituciones dinámicas de carácter procedimental que son el traslado y el acreditamiento, con base en las cuales se completa el correcto diseño del tributo, sin considerar las alteraciones que entrañan las exenciones y la tasa del 0% propiamente dichas.

Por otra, la manera en que ha de entenderse el principio de proporcionalidad tributaria en relación con los impuestos indirectos -exceptuando dichas alteraciones-, de modo que se vincule el objeto del impuesto (el valor añadido al realizar los actos o actividades gravadas por dicho tributo), con la cantidad líquida que se ha de cubrir por dicho concepto; para tal efecto, es necesario atender al impuesto causado y trasladado por el contribuyente a sus clientes, al impuesto trasladado por los proveedores al causante y, principalmente, a la figura jurídica del acreditamiento, toda vez que ésta, al permitir que se disminuya el monto del impuesto causado en la medida del impuesto acreditable, tiene como efecto que el contribuyente efectúe una aportación a los gastos públicos que equivale precisamente al valor que agrega en los procesos de producción y distribución de satisfactores.

Además, debe consultarse el artículo 1o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, a que alude el primer párrafo de la fracción V del artículo 4o. del mismo ordenamiento; dicho precepto dispone textualmente:

"Artículo 1o. A. Están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los siguientes supuestos:

"I.S. instituciones de crédito que adquieran bienes mediante dación en pago o adjudicación judicial o fiduciaria.

"II.S. personas morales que:

"a) Reciban servicios personales independientes, o usen o gocen temporalmente bienes, prestados u otorgados por personas físicas, respectivamente.

"b) Adquieran desperdicios para ser utilizados como insumo de su actividad industrial o para su comercialización.

"c) Reciban servicios de autotransporte terrestre de bienes, prestados por personas físicas o morales.

"d) Reciban servicios prestados por comisionistas, cuando éstos sean personas físicas.

"III.S. personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen temporalmente, que enajenen u otorguen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.

"IV. Sean personas morales que cuenten con un programa autorizado conforme al Decreto que Establece Programas de Importación Temporal para Producir Artículos de Exportación o al Decreto para el Fomento y Operación de la Industria Maquiladora de Exportación, o tengan un régimen similar en los términos de la legislación aduanera, o sean empresas de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de autotransporte o de autopartes para su introducción a depósito fiscal, cuando adquieran bienes autorizados en sus programas de proveedores nacionales.

"Las personas morales que hayan efectuado la retención del impuesto, y que a su vez se les retenga dicho impuesto conforme a esta fracción o realicen la exportación de bienes tangibles en los términos previstos en la fracción I del artículo 29 de esta ley, podrán considerar como impuesto acreditable, el impuesto que les trasladaron y retuvieron, aun cuando no hayan enterado el impuesto retenido de conformidad con lo dispuesto en la fracción V del artículo 4o. de esta ley.

"Cuando en el cálculo del impuesto mensual previsto en el artículo 5o. de este ordenamiento resulte saldo a favor, los contribuyentes a que se refiere esta fracción podrán obtener la devolución inmediata de dicho saldo disminuyéndolo del monto del impuesto que hayan retenido por las operaciones mencionadas en el mismo periodo y hasta por dicho monto.

"Las cantidades por las cuales los contribuyentes hayan obtenido la devolución en los términos de esta fracción, no podrán acreditarse en declaraciones posteriores.

"No efectuarán la retención a que se refiere este artículo las personas físicas o morales que estén obligadas al pago del impuesto exclusivamente por la importación de bienes.

"Quienes efectúen la retención a que se refiere este artículo sustituirán al enajenante, prestador de servicio u otorgante del uso o goce temporal de bienes en la obligación de pago y entero del impuesto.

"El retenedor efectuará la retención del impuesto en el momento en el que pague el precio o la contraprestación y sobre el monto de lo efectivamente pagado y lo enterará mediante declaración en las oficinas autorizadas, conjuntamente con el pago del impuesto correspondiente al mes en el cual se efectúe la retención o, en su defecto, a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquel en el que hubiese efectuado la retención, sin que contra el entero de la retención pueda realizarse acreditamiento, compensación o disminución alguna, salvo lo dispuesto en la fracción IV de este artículo.

"El Ejecutivo Federal, en el reglamento de esta ley, podrá autorizar una retención menor al total del impuesto causado, tomando en consideración las características del sector o de la cadena productiva de que se trate, el control del cumplimiento de obligaciones fiscales, así como la necesidad demostrada de recuperar con mayor oportunidad el impuesto acreditable."

El precepto previamente transcrito, contiene la regulación relativa a las retenciones que deben realizar los contribuyentes obligados, del impuesto al valor agregado que se les traslade, en los casos específicamente señalados. Al respecto, conviene señalar que el sistema de retención del impuesto al valor agregado no guarda relación con el conjunto de normas jurídicas que regulan el respectivo hecho imponible, su momento de causación, el procedimiento para determinar la base relativa o las diversas tasas aplicables, sino que se inserta dentro del mecanismo que rige el traslado y acreditamiento de ese tributo, instrumentos indispensables para determinar ya sea el monto que finalmente debe enterarse al fisco, o bien, el correspondiente a la devolución o compensación respectiva.

Ahora, para efectos del presente estudio, destaca el contenido del penúltimo párrafo del artículo 1o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, según el cual, deberá efectuarse la retención del impuesto en el momento en que se pague el precio o la contraprestación y sobre el monto de lo efectivamente pagado; dicho impuesto retenido deberá enterarse ante la autoridad mediante declaración, ya sea (1) conjuntamente con el pago del impuesto que se hubiese causado correspondiente al mes en el cual se efectúe la retención o, en su defecto, (2) a más tardar el día diecisiete del mes siguiente a aquel en el que se hubiese realizado la retención.

Además, el párrafo analizado señala expresamente que contra el entero de la retención, no podrá realizarse acreditamiento, compensación o disminución alguna, salvo lo dispuesto en la fracción IV del propio artículo 1o. A.

No obstante la existencia de tal limitante, el primer párrafo de la fracción V del artículo 4o. reclamado, dispone que el impuesto retenido y enterado, podrá ser acreditado en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en la que se haya efectuado el entero de la retención.

Lo anterior significa que no procederá el acreditamiento del impuesto retenido en el mes de que se trate, contra el impuesto al valor agregado causado en ese mismo mes (artículo 1o. A), sino que tal acreditamiento podrá efectuarse, siempre que la retención se entere en los términos y plazos establecidos en el artículo 1o. A, con excepción de lo previsto en su fracción IV, en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en la que se haya efectuado el entero de la retención (artículo 4o., fracción V, primer párrafo).

Además, resulta conveniente citar el contenido del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual dispone:

"Artículo 5o. El impuesto se calculará por cada mes de calendario, salvo los casos señalados en el artículo 33 de esta ley.

"Los contribuyentes efectuarán el pago del impuesto mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas a más tardar el día 17 del mes siguiente al que corresponda el pago.

"El pago mensual será la diferencia entre el impuesto que corresponda al total de las actividades realizadas en el mes por el que se efectúa el pago, a excepción de las importaciones de bienes tangibles, y las cantidades por las que proceda el acreditamiento determinadas en los términos del artículo 4o. de esta ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto que corresponda al total de sus actividades, el impuesto que se le hubiere retenido en dicho mes.

"Tratándose de importación de bienes tangibles el pago se hará como lo establece el artículo 28. Para los efectos de esta ley son bienes tangibles los que se pueden tocar, pesar o medir; e intangibles los que no tienen al menos una de estas características."

De acuerdo con este dispositivo, el impuesto causado por el contribuyente se calculará por cada mes de calendario -regla general-, y el pago respectivo se efectuará mediante declaración a más tardar el día diecisiete del mes siguiente al que corresponda el pago.

Para ello, debe tenerse en consideración que la obligación tributaria a cargo de los contribuyentes del impuesto al valor agregado nace en el momento en que se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas por el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es decir, cuando tiene lugar la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes o servicios; el cálculo respectivo deberá efectuarse por periodos que comprenden del primero al último día del mes de calendario correspondiente (por ejemplo, del primero al treinta y uno de enero), en tanto que el pago relativo deberá realizarse a más tardar el día diecisiete del mes siguiente al que corresponda dicho pago (en el ejemplo, esto es, dentro del lapso comprendido entre el primero y el diecisiete de febrero).

En este sentido, el entero del impuesto retenido (artículo 1o. A) y el relativo al impuesto causado por el propio contribuyente en el mes correspondiente (artículo 5o.), pueden coincidir en la misma declaración que deberá presentarse a más tardar el día diecisiete del mes siguiente, o bien, en caso de que el contribuyente hubiese presentado ya la declaración del impuesto causado en el mes respectivo, tendrá la oportunidad de enterar posteriormente y a más tardar el día diecisiete del mes siguiente, el impuesto retenido; pero uno y otro acto declarativos, por disposición legal, deben presentarse dentro del mismo lapso comprendido entre el primero y el diecisiete del mes siguiente.

De igual manera, dicho artículo 5o. señala que el pago mensual será la diferencia entre el impuesto que corresponda al total de las actividades realizadas en el mes por el que se efectúa el pago, a excepción de las importaciones de bienes tangibles, y las cantidades por las que proceda el acreditamiento en términos del artículo 4o. de la propia Ley del Impuesto al Valor Agregado, esto es, siempre que se cumplan los requisitos enunciados en dicho precepto para considerar que el impuesto resulta acreditable.

Con tales extremos, queda de manifiesto que el impuesto retenido por el contribuyente obligado en términos del artículo 1o. A, corresponde al monto del impuesto al valor agregado que le fue trasladado en la adquisición de bienes o servicios por otro contribuyente que lo causa, sólo que por imperativo legal, no debe entregar dicho monto a éste en virtud del traslado, sino que debe retenérselo para enterarlo directamente ante la autoridad hacendaria.

De este modo, válidamente puede sostenerse que el monto del impuesto retenido será acreditable contra el impuesto causado por el contribuyente obligado a la retención, siempre que se reúnan los requisitos establecidos en el artículo 4o. de la ley reclamada; al respecto deben tenerse en cuenta dos aspectos:

A) Por disposición expresa del penúltimo párrafo del artículo 1o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, contra el entero de la retención, no podrá realizarse acreditamiento alguno -hecha excepción del caso previsto en la fracción IV del artículo 1o. A-, en el momento en que conforme al propio artículo, se entere dicha retención en los términos previamente señalados;

B) No obstante tal prohibición, el artículo 4o., fracción V, primer párrafo, de la ley reclamada, señala que podrá acreditarse el impuesto retenido, siempre que se entere en los términos y plazos establecidos en el artículo 1o. A, con excepción de lo previsto en la fracción IV del mismo precepto, en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en la que se haya efectuado el entero de la retención.

Para corroborar la mecánica de acreditamiento que se viene analizando, conviene acudir a un ejemplo comparativo (sin considerar disposiciones generales de carácter administrativo), considerando que dicho impuesto opera con flujos de efectivo:

1. Caso en que no debe realizarse la retención del impuesto trasladado y momento en que resulta acreditable:

Una persona moral "A", para el desarrollo de sus actividades (gravadas por el impuesto al valor agregado), adquiere bienes muebles, en el mes de enero, de un proveedor "B":

Precio pactado en la operación: $10,000.00

IVA trasladado a la persona moral "A": $1,500.00

Monto total: $11,500.00

En este supuesto en que la persona moral "A" debe entregar al proveedor "B" el monto total (precio de la operación $10,000.00 e impuesto $1,500.00), se producen los siguientes efectos:

a) El proveedor "B" queda obligado por ley a enterar ante la autoridad hacendaria, el impuesto causado y trasladado en enero a la persona moral "A", en su declaración fiscal que habrá de realizar a más tardar el diecisiete de febrero; y

b) La persona moral "A", que a su vez es contribuyente del impuesto al valor agregado (realiza actividades gravadas), puede acreditar el impuesto al valor agregado que le trasladó el proveedor "B" ($1,500.00) contra el impuesto que a su vez cause en el mes de enero, al realizar su declaración fiscal, a más tardar el diecisiete de febrero.

c) Tanto el precio pactado en la operación de compra ($10,000.00), que motivó la causación del impuesto, como el monto correspondiente a éste ($1,500.00), el cual fue trasladado -jurídica y materialmente- al comprador, quedaron efectivamente pagados en el mes de enero al momento de realizar la operación (enero).

2. Caso en que debe realizarse la retención del impuesto trasladado y momento en que resulta acreditable:

Una persona moral "A", para el desarrollo de sus actividades (gravadas por el impuesto al valor agregado), adquiere un servicio personal independiente, en el mes de enero, de una persona física "B" (artículo 1o. A, fracción II, inciso a):

Precio pactado en la operación: $10,000.00

En este supuesto, en que la persona moral "A" debe retener a la persona física "B", el monto correspondiente al impuesto causado por ésta ($1,500.00), se producen los siguientes efectos:

a) La persona moral "A", sólo paga efectivamente en el mes de enero, a la persona física "B", el monto correspondiente al precio pactado en la operación ($10,000.00), pero no el correspondiente al impuesto que jurídicamente se le traslada ($1,500.00).

b) Materialmente, el monto correspondiente al impuesto causado por la persona física "B" ($1,500.00), queda en manos de la persona moral "A", por haberlo retenido.

c) La persona moral "A" sustituye a la persona física "B" en la obligación de entero del impuesto causado por ésta en enero; conforme al artículo 1o. A, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el monto retenido ($1,500.00) deberá ser enterado conjuntamente con el impuesto causado en enero por la persona moral "A" o, en su defecto, a más tardar el diecisiete de febrero, porque se causó -por la persona física "B"- en enero y jurídicamente se trasladó -a la persona moral "A"- en ese mismo mes.

d) El monto correspondiente al impuesto ($1,500.00) trasladado jurídicamente a la persona moral "A", no salió del patrimonio de ésta en el mes de enero, conjuntamente con el monto del precio pactado por el servicio que recibió ($10,000.00), sino que la salida de ese numerario tendrá lugar el mes siguiente, esto es, a más tardar el diecisiete de febrero, en que realice el entero del impuesto que retuvo a la persona física "B".

e) El monto retenido ($1,500.00), por la persona moral "A", se paga efectivamente hasta el mes siguiente, al enterarlo directamente a la autoridad hacendaria, esto es, a más tardar el diecisiete de febrero, cuyo traslado jurídicamente se realizó en enero (circunstancia que motivó la retención del impuesto).

f) El monto retenido y efectivamente pagado, no a la persona física "B" que lo causó y lo trasladó jurídicamente en enero a la persona moral "A", sino directa y materialmente a la autoridad hacendaria en febrero (a más tardar el día diecisiete), podrá ser acreditado por la persona moral "A" -conjuntamente con el impuesto que se le traslade y pague efectivamente- contra el impuesto al valor agregado que a su vez cause en el mes de febrero, en la declaración fiscal que deberá presentar a más tardar el diecisiete de marzo (artículo 4o., fracción V, primer párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado).

Como puede observarse, la Ley del Impuesto al Valor Agregado no impide, en forma absoluta, que se lleve a cabo el acreditamiento del impuesto retenido y que propiamente constituye un monto trasladado al contribuyente, sino que sujeta el ejercicio de ese derecho a que previamente se haya enterado dicho impuesto retenido y se efectúe -el acreditamiento del impuesto retenido-, en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en que acontezca el entero.

Sin embargo, tal circunstancia no implica violación al principio de proporcionalidad tributaria pues, como se precisó antes, si bien el monto del impuesto retenido es susceptible de acreditamiento contra el impuesto causado por el contribuyente obligado a la retención, ello está supeditado a que se reúnan los requisitos establecidos en el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que en términos generales son los siguientes:

1. Que corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables para la realización de actividades distintas de la importación, por las que se deba pagar el impuesto o a las que se les aplique la tasa del 0% (fracción I).

2. Que dependiendo de si las erogaciones o adquisiciones del contribuyente se utilizan en exclusiva para realizar actos o actividades gravadas, el impuesto será acreditable en su totalidad, si se utilizan para desarrollar actos o actividades exentas, no será acreditable y, finalmente, para llevar a cabo actos o actividades mixtas, será acreditable proporcionalmente; similar mecanismo de acreditamiento, sólo que específico, aplica para el caso de erogaciones relacionadas con las inversiones a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta, debiendo ajustar la proporción acreditable -cuando sea el caso- en términos del artículo 4o. A (fracción II).

3. Que haya sido trasladado expresamente al contribuyente y que conste por separado en los comprobantes respectivos (fracción III).

4. Que el impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate (fracción IV).

5. Que tratándose del impuesto trasladado que se hubiese retenido, éste se entere en los términos y plazos establecidos en la ley (excepto lo previsto en la fracción IV del artículo 1o. A), pudiendo ser acreditado en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en la que se haya efectuado el entero de la retención (fracción V).

Para los efectos del presente estudio, destaca el requisito establecido en la fracción IV del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, conforme al cual, para que resulte acreditable el impuesto trasladado al contribuyente, es necesario que haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate.

Tal aspecto es de particular trascendencia porque, en el entendido de que el impuesto al valor agregado se rige por un sistema de flujo de efectivo desde el ejercicio fiscal de dos mil dos, para el caso de las retenciones previstas por el artículo 1o. A de la ley reclamada, deben distinguirse dos momentos claramente definidos: 1) en forma previa a la retención, opera la traslación jurídica del impuesto causado por el contribuyente a quien se le retiene el monto respectivo, hacia el contribuyente obligado a realizar la retención; y 2) cuando éste entera dicho monto ante la autoridad hacendaria mediante la declaración respectiva, en términos del precepto antes citado en su penúltimo párrafo.

De este modo, resulta que la traslación del impuesto no opera en condiciones ordinarias en que, de tratarse de cualquier otra operación no sujeta a retención, el adquirente del bien o del servicio tendría que cubrir en su totalidad el monto del impuesto trasladado en el mismo evento en que dicho traslado se presenta (con lo cual sería posible considerar que se encuentra efectivamente pagado el impuesto), sino que, al quedar constreñido a efectuar la retención del impuesto, dicha traslación se ve fragmentada, esto es, ocurre jurídicamente al momento de llevar a cabo la operación respectiva (circunstancia que motiva la retención) y sólo después se verán reflejados sus efectos económicos al momento en que el contribuyente retenedor entere el monto respectivo ante la autoridad hacendaria.

Ahora, si los efectos económicos de la traslación jurídica acontecida en un mes determinado, se ven reflejados hasta el mes siguiente en que el contribuyente obligado a retener el impuesto, debe enterar el monto respectivo mediante la declaración a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 1o. A de la ley reclamada, dentro del lapso comprendido entre los días primero y diecisiete del mes posterior al en que se retuvo el impuesto, es indiscutible que en el momento mismo de la traslación -jurídica- todavía no se encuentra efectivamente pagado el impuesto, sino que este requisito para considerar acreditable el impuesto trasladado al contribuyente obligado a realizar la retención, se verá satisfecho hasta el mes siguiente en que presente la declaración en que entere el monto retenido.

Esto significa que el contribuyente retenedor, en realidad, no efectúa un desembolso de dinero correspondiente al monto del impuesto que le fue trasladado y que se vio obligado a retener, sino que tal numerario saldrá de su patrimonio hasta el momento en que lleve a cabo el entero del impuesto retenido, lo cual sucederá el mes siguiente al en que se efectuó la retención correspondiente, a más tardar el día diecisiete.

Con lo anterior, queda de manifiesto que si en el mes en que se llevó a cabo la retención del impuesto, el monto correspondiente todavía no se encuentra efectivamente pagado, tal como lo exige la fracción IV del artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sin duda no debe considerarse acreditable el impuesto trasladado al contribuyente y retenido en el mismo mes de que se trate -en concordancia con lo establecido por el artículo 1o.-A, penúltimo párrafo, de la ley en análisis-, sino que debe atenderse al contenido del impugnado artículo 4o., fracción V, primer párrafo, conforme al cual, el impuesto retenido podrá ser acreditado en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en la que se haya efectuado el entero de la retención (en términos del artículo 1o.-A), en tanto que para entonces el contribuyente obligado a realizar la retención, habrá efectivamente pagado el impuesto que jurídicamente se le trasladó y que debió retener el mes anterior.

Dicho esquema, incluso, es simétrico fiscalmente, ya que para considerar que el impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente es acreditable, aquél debió ser efectivamente pagado; en el caso analizado, ese pago efectivo se presenta, no en el mismo mes en que se realizó la retención respectiva -pues como se vio, en ese momento no existe una salida de dinero que afecte el patrimonio del contribuyente-, sino hasta que se realiza el entero de la retención, esto es, en la declaración fiscal que debe presentarse en términos del artículo 1o.-A, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, a más tardar el día diecisiete del mes siguiente. Por tal motivo, el pago efectivo del impuesto trasladado al contribuyente retenedor, no se presenta en el mismo mes en que se lleva a cabo la operación que genera el traslado -jurídico-, sino hasta el mes siguiente, de ahí que sea correcto que la norma permita el acreditamiento de ese monto hasta la declaración de pago mensual siguiente.

En consecuencia, el hecho de que el artículo 4o., fracción V, párrafo primero, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, disponga que el impuesto retenido podrá acreditarse en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en la que se haya efectuado el entero de la retención, no vulnera el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, en razón de que el esquema de acreditamiento del impuesto retenido por el contribuyente obligado en términos del artículo 1o.-A de la ley reclamada, atiende a su verdadera capacidad contributiva, en cuanto le permite acreditar el impuesto -que le fue trasladado jurídicamente el mes anterior- en la declaración correspondiente al mes en que efectivamente pagó el monto de la retención, evento que no se presenta en el mismo mes en que se lleva a cabo la operación que motiva la retención, sino hasta el mes siguiente en razón del entero que se encuentra obligado a realizar en términos del penúltimo párrafo del citado artículo 1o.-A.

En esa línea de razonamiento, lo que sí resultaría desproporcional es que la norma permitiera al contribuyente el acreditamiento del impuesto retenido en la declaración correspondiente al mes en que se efectuó la operación que le dio origen, en la medida en que dicho monto se estaría enterando y pagando efectivamente hasta ese preciso momento (mes siguiente), sin que en el transcurso del mes que motiva la declaración se haya efectuado la erogación correspondiente al pago del impuesto trasladado al contribuyente, aunque ese traslado se haya verificado desde el punto de vista jurídico.

Por esta razón, si dicho monto continúa a disposición del contribuyente a lo largo del mes de calendario que se declara, es decir, que en dicho mes no ha pagado en forma efectiva el monto del impuesto retenido, tal circunstancia equivaldría a que, de no estar obligado a efectuar la retención del impuesto, se le permitiera acreditar contra el impuesto causado, cantidades correspondientes a un impuesto trasladado que no pagó en el transcurso del mes correspondiente, extremos que ponen de manifiesto lo infundado de los argumentos contenidos en el concepto de violación en estudio.

Por consiguiente, de acuerdo con lo expuesto -con excepción de lo resuelto en el considerando quinto-, los artículos 4o., 4o.-B y 4o.-C, último párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformada por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, no transgreden el proceso legislativo que les dio origen, así como los principios de proporcionalidad y equidad tributarias, contenidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

En tales condiciones, lo procedente es que esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación niegue el amparo solicitado en contra de los preceptos reclamados.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO.-En la materia de la revisión competencia de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se modifica la sentencia recurrida.

SEGUNDO.-La Justicia de la Unión ampara y protege a Patrimonial Inbursa, Sociedad Anónima, contra el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado reformada por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, respecto de la porción normativa que señala "... actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta ley ...", en términos y para los efectos señalados en esta ejecutoria.

TERCERO.-Con la salvedad anterior, la Justicia de la Unión no ampara ni protege a Patrimonial Inbursa, Sociedad Anónima, contra los artículos 4o., 4o.-B y 4o.-C, último párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado reformada por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, en términos de esta ejecutoria.

N.; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.

Así, lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros M.A.G., G.D.G.P., S.S.A.A., J.F.F.G.S. y presidenta M.B.L.R..

El señor M.S.S.A.A. votó en contra del punto resolutivo tercero, exclusivamente por lo que se refiere a la negativa del amparo solicitado en contra de los artículos 4o., fracción V, primer párrafo y 4o.-C, último párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformada por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, al considerar que dichos preceptos debieron estar incluidos en la concesión del amparo, por ser violatorio, el primero, del principio de proporcionalidad tributaria y, el segundo, por transgredir el principio de equidad tributaria, ambos contenidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

La Ministra presidenta M.B.L.R., expresó una salvedad por no compartir el criterio aplicado para tener como inoperantes los conceptos de violación formulados en contra de la opción contenida en el artículo 4o.-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformada por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos mil cuatro, y votó en contra del punto resolutivo tercero, exclusivamente por lo que se refiere a la negativa del amparo solicitado en contra del artículo 4o., fracción V, primer párrafo, de dicha ley, al considerar que debió estar incluido en la concesión del amparo, por ser violatorio del principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Fue ponente la M.M.B.L.R..