Ejecutoria de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala

CONTRADICCIÓN DE TESIS 306/2009. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIAS CIVIL Y ADMINISTRATIVA DEL DÉCIMO CUARTO CIRCUITO Y EL SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL DÉCIMO TERCER CIRCUITO.

MINISTRA PONENTE: M.B. LUNA RAMOS.

SECRETARIA: P.M.G.V..

CONSIDERANDO:

PRIMERO. Esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver la presente denuncia de contradicción de tesis, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la C.itución General de la República, 197-A de la Ley de Amparo y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con el punto cuarto del Acuerdo Plenario 5/2001, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de junio de dos mil uno, en virtud de que se trata de una posible contradicción de criterios en materia administrativa cuyo conocimiento corresponde a esta Segunda S..

SEGUNDO. La denuncia de contradicción de criterios proviene de parte legítima, en términos de lo dispuesto en el artículo 197-A de la Ley de Amparo, toda vez que fue realizada por los integrantes del Tribunal Colegiado en Materias Civil y Administrativa del Decimocuarto Circuito, atendiendo a lo resuelto por dicho órgano jurisdiccional en el amparo directo **********.

TERCERO. A fin de verificar la existencia de la contradicción denunciada, se efectúan las transcripciones siguientes:

El Tribunal Colegiado en Materias Civil y Administrativa del Decimocuarto Circuito, al resolver el amparo en revisión ********** por unanimidad de votos, en sesión celebrada el veintidós de julio de dos mil nueve, resolvió en la parte que interesa, lo siguiente:

"QUINTO. Los conceptos de violación propuestos son infundados por lo siguiente. En primer lugar, importa señalar que en la resolución impugnada en el juicio de nulidad de origen, contenida en el oficio ********** de 19 diecinueve de junio de 2007 dos mil siete, emitida por la directora de A.F. de la Subsecretaría de Ingresos de la Secretaría de Finanzas y Administración del Poder Ejecutivo del Estado de Campeche, a través de la cual, determinó un crédito fiscal a cargo de la aquí quejosa, en cantidad de ********** por concepto de multas. Precisado lo anterior, se destaca que en el primer concepto de violación la quejosa aduce que la S.F., apoyada en un simple análisis gramatical, concluye que la facultad de determinar impuestos y accesorios conferida a la Dirección de A.F. en términos del convenio de colaboración administrativa y del Reglamento Interior de la Secretaría de Finanzas y Administración del Gobierno del Estado de Campeche, implica la de liquidar o fijar en cantidad líquida las obligaciones fiscales determinadas, porque las palabras determinar, liquidar y fijar, tienen acepciones semejantes. Que la anterior consideración a su parecer es incorrecta, porque la juzgadora, en ejercicio de su función jurisdiccional, acude al diccionario de la Real Academia Española, para concluir que los términos en cita significan lo mismo, no obstante que acepta que ni el aludido convenio de colaboración administrativa, ni el citado reglamento interior establecen expresamente la facultad para liquidar contribuciones y que la determinación es un acto de la autoridad fiscal que establece obligaciones de carácter sustantivo para el contribuyente, y por lo tanto, los elementos que la conforman se han de interpretar en forma estricta como lo dispone el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación. Agrega, que la juzgadora, basada en una interpretación de índole gramatical, pretende cubrir la obligación de la autoridad fiscal de fundar y motivar debidamente el ejercicio de su facultad, al grado de dotar de facultades a la autoridad estatal con base en su interpretación, soslayando que en un régimen de derecho las autoridades sólo pueden hacer lo que las leyes expresamente les faculten. Los argumentos antes resumidos como se dijo, son infundados por las razones siguientes. Es así, pues como consideró la S.F., si conforme al artículo 17, fracción III, del Reglamento Interior de la Secretaría de Finanzas y Administración del Gobierno del Estado de Campeche, la Dirección de A.F. está facultada para determinar los impuestos, aprovechamientos y demás accesorios correspondientes a cargo de los contribuyentes, responsables solidarios y demás obligados, con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación, tanto en materia estatal como federal conforme con lo estipulado en el convenio de colaboración administrativa en materia fiscal federal, celebrado entre el citado Estado y la Federación, ello implica que también lo esté para fijar en cantidad líquida las obligaciones fiscales determinadas y sus accesorios, pues la facultad de determinar impuestos debe entenderse como las (sic) cantidades a pagar a cargo del contribuyente que resultaron con motivo de la revisión efectuada, por lo que resulta claro que atendiendo a las disposiciones fiscales, la determinación de impuestos es la culminación de las facultades de comprobación, misma que debe efectuarse en una resolución liquidatoria en términos del artículo 50 del Código Fiscal de la Federación. Sin que con ello se le esté dotando a la autoridad de mayores facultades de las conferidas, pues únicamente se realiza una interpretación del precepto reglamentario, lo que no puede hacerse atendiendo únicamente a la letra del mismo, como pretende la quejosa, pues no es inusual que en las disposiciones se empleen términos o palabras con el mismo alcance, como acontece en la que aquí se analiza. Dicho de otro modo, la facultad de determinar contribuciones otorgada a la Dirección de A.F. del Estado de Campeche, lleva implícita la de determinar en cantidad líquida las contribuciones omitidas que detecte en uso de sus facultades de comprobación, pues carecería de sentido que sólo pudiera establecer qué contribuciones se dejaron de cubrir y no tuviera la atribución de fijar en cantidad líquida el importe de los tributos omitidos. De ahí que resulten infundados los argumentos respectivos. Ilustra lo anterior, la tesis sustentada por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, que se comparte, consultable en la página 192, T.V.I, abril de 1991, Octava Época, del Semanario Judicial de la Federación, y en el IUS con registro 223218, que dice: ‘INTERPRETACIÓN DE LA LEY, INSTRUMENTOS AL ALCANCE DEL ÓRGANO JURISDICCIONAL PARA LA.’ (se transcribe). En el segundo concepto de violación, la quejosa aduce que la juzgadora resolvió que la autoridad fiscal le dirigió la orden de revisión de gabinete como sujeto directo y como retenedor, y que con ello se señaló expresamente la categoría que se le atribuyó, pues esa mención significaba que se le iba a revisar como contribuyente y como responsable solidario, es decir, concluyó que sujeto directo y retenedor, significan lo mismo que contribuyente y responsable solidario, y que por tanto, en la solicitud se cumplió con señalar la categoría que la autoridad atribuyó al gobernado destinatario de la revisión. Que la anterior consideración es inexacta, ya que la autoridad fiscal estaba obligada a señalar con total precisión la categoría de contribuyente (sujeto), que atribuye al destinatario de la revisión, de conformidad con lo previsto en el artículo 42, fracción II, en relación con el 5o. del Código Fiscal de la Federación, es decir, señalar en forma estricta y literal, tal y como lo prevé el citado numeral 42, es decir, si requería al gobernado como contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado; y no suponer, como lo hizo la juzgadora, que al haberse emitido la orden respectiva para revisar la documentación del interesado como sujeto directo y retenedor, se cumplió con la obligación de señalar la categoría correcta que la autoridad atribuye al gobernado, pues la fracción II del citado precepto legal prevé la existencia de tres tipos distintos de personas, a saber: contribuyente, responsable solidario y tercero relacionado. Los argumentos antes resumidos también son infundados por las consideraciones siguientes. El artículo 42, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación, establece: ‘Artículo 42.’ (se transcribe). A su vez, el artículo 26, fracción I, del propio código señala: ‘Artículo 26.’ (se transcribe). Suprema Corte de Justicia de la Nación, en su jurisprudencia 68/2000, estableció el criterio de que en la orden de revisión de escritorio o gabinete se debe señalar la categoría del sujeto (contribuyente, solidario o tercero). Dicha jurisprudencia es consultable en la página 261, Tomo XII, agosto de 2000, Novena Época, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, y en el IUS con registro 191343, con texto y rubro siguientes: ‘REVISIÓN DE ESCRITORIO O GABINETE. LA ORDEN RELATIVA, QUE SE RIGE POR EL ARTÍCULO 16, PÁRRAFO PRIMERO, CONSTITUCIONAL, DEBE SEÑALAR NO SÓLO LA DOCUMENTACIÓN QUE REQUIERE, SINO TAMBIÉN LA CATEGORÍA DEL SUJETO (CONTRIBUYENTE, SOLIDARIO O TERCERO), LA CAUSA DEL REQUERIMIENTO Y, EN SU CASO, LOS TRIBUTOS A VERIFICAR.’ (se transcribe). Luego, tal como resolvió la S. responsable, en el caso se cumplió con lo señalado en la citada jurisprudencia, toda vez que en el oficio ********** de 18 dieciocho de julio de 2006 dos mil seis, que contiene la orden de revisión de gabinete, la autoridad fiscal precisó que el objeto de la revisión era verificar el cumplimiento de las disposiciones fiscales a que está afecta la contribuyente como sujeto directo respecto de pagos provisionales, en materia de las siguientes contribuciones federales: Impuesto sobre la renta e impuesto al activo; y como retenedor en materia de la siguiente contribución federal: Impuesto sobre la renta (ver folios 41 a 43 del expediente fiscal). Esto es, la autoridad fiscal se dirigió a la contribuyente ahora quejosa, como sujeto directo -causante directo se le nombra en la jurisprudencia transcrita- y como retenedor -como se le designa al responsable solidario en el artículo 26, fracción I, del Código Fiscal de la Federación- con lo que se cumplió con señalar la categoría que se le atribuyó, pues con la cita de que se le iba a revisar como sujeto directo y retenedor de las contribuciones enlistadas, implicaba que sería como contribuyente y responsable solidario -términos utilizados por el artículo 42, párrafo primero, del invocado ordenamiento tributario- ya que por retenedor, según disposición expresa del artículo 26, fracción I, de la propia legislación fiscal, se entiende al responsable solidario, y el sujeto directo -o causante directo como también se le nombra, incluso por jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación- por elemental lógica es el contribuyente. De ahí que resulten infundados los argumentos que se analizan. En el tercer concepto de violación se argumenta, en síntesis, que si bien el artículo 47 del Código Fiscal de la Federación se refiere a una visita domiciliaria y establece que se suspende o concluye anticipadamente cuando el visitado se encuentre obligado a dictaminar sus estados financieros o cuando haya tomado la opción de dictaminarlos, en opinión de la quejosa, esa disposición legal es aplicable también, por razones análogas, a la revisión de gabinete a que alude el artículo 42, fracción II, del propio código, pues el fin que persiguen ambas, es el mismo, la revisión de la contabilidad del contribuyente para verificar el cumplimiento oportuno de las disposiciones fiscales. Lo que antecede de igual forma es infundado, por lo siguiente. El artículo 47 del Código Fiscal de la Federación, establece: ‘Artículo 47.’ (se transcribe). Pues bien, se dice que el concepto de violación que se analiza es infundado, por la básica consideración de que el señalado precepto es claro en disponer que se deben concluir anticipadamente -y no en todos los casos- las visitas en los domicilios fiscales que se hayan ordenado, esto es, las visitas domiciliarias propiamente dichas -previstas en el artículo 42, fracción III, del Código Fiscal de la Federación- como los requerimientos de documentación e información que se realicen en el propio domicilio del gobernado -artículo 42, fracción II, del propio ordenamiento- mas no a la llamada revisión de gabinete o escritorio, denominada así precisamente por realizarse en las oficinas de las autoridades fiscales y no en el domicilio del gobernado, comprendida también en la propia fracción II del citado numeral 42, la que se limita a determinada documentación cuya exhibición se requiere a la contribuyente. Lo que encuentra sustento en las marcadas diferencias que existen entre las visitas en los domicilios fiscales y las revisiones de gabinete. Es así, pues en cuanto a la facultad de realización de las visitas domiciliarias propiamente dichas, a los contribuyentes, responsables solidarios y terceros con ellos relacionados, contemplada en la fracción III del artículo 4

del Código Fiscal de la Federación, debe señalarse que tal facultad se encuentra sujeta no sólo al primer párrafo del artículo 16 constitucional, sino también a los párrafos octavo y antepenúltimo, al encontrarse consignado en dicho dispositivo el derecho subjetivo elevado a la categoría de garantía individual de inviolabilidad domiciliaria y constituir las visitas domiciliarias, al igual que los cateos, una excepción a dicha inviolabilidad, que se sujetan, por tanto, al cumplimiento de requisitos estrictos. En efecto, al ser la inviolabilidad domiciliaria un derecho fundamental del gobernado, sólo se permite el ingreso al domicilio por parte de las autoridades, mediante el cumplimiento de determinadas formalidades y requisitos, de tal forma que cuando las autoridades fiscales recurren a la práctica de visitas domiciliarias para cerciorarse, en términos del dispositivo constitucional, entre otros aspectos, de que se han acatado las disposiciones fiscales, la orden respectiva debe cumplir con las formalidades que el propio artículo constitucional establece para los cateos y con lo dispuesto en las leyes respectivas. En la ley respectiva, que es el Código Fiscal de la Federación, se establecen los anteriores requisitos en los artículos 38 y 43; el primero, referido a los requisitos que debe contemplar, en general, el acto administrativo que deba ser notificado al gobernado; y, el segundo, a los que, además debe cumplir una orden de visita domiciliaria. En tales condiciones, las órdenes que al efecto se emitan deben constar por escrito, estar firmadas y emitidas por autoridad competente, precisar el lugar o lugares que han de inspeccionarse, el objeto de la misma, los destinatarios de la orden o, en su caso, proporcionar datos suficientes que permitan su identificación, así como las personas que se encuentran facultadas para llevar a cabo la diligencia de que se trate. Ante la importancia que la orden de visita domiciliaria y su conocimiento tiene (sic) para el gobernado visitado, por tratarse de una excepción al derecho fundamental de inviolabilidad domiciliaria y porque su ejecución afectará la esfera jurídica de aquél en todo lo inherente al cumplimiento de las disposiciones fiscales, el legislador, además de sujetarla al cumplimiento de los requisitos antes señalados, estableció en el artículo 44, fracción II, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación que ante la ausencia del visitado o su representante cuando los visitadores se presenten al lugar donde deba practicarse la visita, deberá dejarse citatorio para que los esperen a hora determinada del día siguiente para recibir la orden de visita, debiendo precisarse que la cita es para la notificación de una orden de visita, en términos de lo establecido en la jurisprudencia 92/2000, sustentada por la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación de rubro: ‘VISITA DOMICILIARIA. CONFORME AL ARTÍCULO 44, FRACCIÓN II, PRIMER PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ES REQUISITO DE LEGALIDAD DEL CITATORIO QUE SE ESPECIFIQUE QUE ES PARA RECIBIR LA ORDEN DE VISITA.’-Por lo que se refiere a la facultad de comprobación de las autoridades fiscales contemplada en la fracción II del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación para ‘Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran’, debe reiterarse lo que se dijo, que en ella se comprende, en general, la atribución de la autoridad fiscal de requerir la contabilidad, documentos, datos o informes y, por tanto, dentro de la misma se abarca a la llamada revisión de gabinete o escritorio, denominada así precisamente por realizarse en las oficinas de las autoridades y no en el domicilio del gobernado, pero no se limita a ella, pues el requerimiento puede ser efectuado para que la exhibición de la documentación se realice en el propio domicilio del gobernado, requiriéndose orden de visita domiciliaria en caso de que la autoridad requiera intromisión al mismo que deberá cumplir con los requisitos señalados con antelación. En efecto, el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación establece los requisitos que deberán cumplirse cuando la autoridad fiscal requiera al contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado la contabilidad, datos, informes o documentos, en uso de sus facultades de comprobación, pero señalando expresamente que la regulación relativa se refiere a requerimientos efectuados fuera de una visita domiciliaria. El anterior precepto regula la revisión de gabinete o escritorio, la cual se realiza en las oficinas de las autoridades y no en el domicilio del gobernado, razón por la cual el Pleno y la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación han determinado que la orden relativa se rige sólo por el párrafo primero del artículo 16 constitucional, como se advierte en las siguientes tesis aislada y jurisprudenciales (sic): ‘COMPROBACIÓN FISCAL. NO ES VIOLATORIA DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL. LA FRACCIÓN II DEL ARTÍCULO 42 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN AL ESTABLECER DIVERSAS FORMAS DE REALIZARLA.’ (se transcribe). (Tesis XCVI/95, página 80, Tomo II, noviembre de 1995, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, y en el IUS con registro 200265). ‘REVISIÓN DE ESCRITORIO O GABINETE. DE CONFORMIDAD CON LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 48, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO ES REQUISITO DE LEGALIDAD DEL CITATORIO QUE SE ESPECIFIQUE QUE ES PARA LA ENTREGA DE LA SOLICITUD DE INFORMES, DE DATOS O DE DOCUMENTOS.’ (se transcribe). (Jurisprudencia 148/2002, página 637, T.X., enero de 2003, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta y en el IUS con registro 185063). Luego, si en el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación se comprende la facultad de la autoridad fiscal de requerir la exhibición de documentos, datos o informes no sólo en las oficinas de la autoridad (revisión de gabinete o de escritorio), sino también en el domicilio del contribuyente, es perfectamente compatible entonces que en esta última hipótesis la facultad en comento se ejerza dentro de una visita domiciliaria, ante la posibilidad de que la autoridad lleve a cabo sus facultades de comprobación conjunta, indistinta o sucesivamente, caso en el cual no resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 48 del propio código en el que se prevén las reglas aplicables para revisiones de gabinete o de escritorio, dado que no se estaría ante una revisión de tal naturaleza. En esa tesitura, es evidente que la disposición prevista en el artículo 47 del Código Fiscal de la Federación, relativa a que se debe concluir anticipadamente la visita en los domicilios fiscales en los presupuestos normativos que señala, no puede hacerse extensiva a las llamadas revisiones de gabinete o de escritorio, por ser de naturaleza distinta dado que aquéllas están vinculadas con la excepción al derecho fundamental de inviolabilidad del domicilio, lo que no ocurre con dichas revisiones. Por tanto, como en el caso lo que se realizó fue una revisión de determinada documentación cuya exhibición se requirió a la contribuyente, ahora quejosa, para ser revisada en las oficinas de la autoridad fiscalizadora, es decir, la llamada revisión de gabinete o de escritorio, es obvio que no procedía concluirla anticipadamente, aunque se hubiera cumplido con los demás presupuestos normativos establecidos en el artículo 47 del Código Fiscal de la Federación. Aún más, tomando en consideración que la conclusión anticipada de las visitas en los domicilios de los contribuyentes, tienen como premisa fundamental que el visitado se encuentre obligado a dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado o cuando ejerza esa opción, ello acontece -la conclusión anticipada- por la confianza de las autoridades fiscalizadoras en los dictámenes de estados financieros que hace innecesario que continúe la molestia que implica la intromisión en el domicilio del visitado, lo que no ocurre con las llamadas revisiones de gabinete como la practicada a la quejosa. Es así, pues la realización de dictámenes financieros es una actividad establecida y regulada por el Código Fiscal de la Federación desde varios años. Los dictámenes constituyen un documento elaborado por un contador público autorizado, que funge como auxiliar, tanto de los contribuyentes, como de las autoridades hacendarias, pues mediante éste se pretende el correcto cumplimiento a la obligación a cargo del contribuyente, en la forma y términos previstos en la norma legal, otorgándoles así seguridad jurídica y con ello coadyuvar a la autoridad fiscal en su función verificadora. En relación con la colaboración a la autoridad hacendaria en la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, mediante el dictamen de estados financieros, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que ello no implica que se trate de una facultad de comprobación fiscal, es decir, no constituye un medio a través del cual la autoridad determina si los contribuyentes cumplen o no con las disposiciones fiscales. Lo anterior, puesto que el dictamen de referencia, si bien es un acto de fiscalización en sentido amplio, no goza de los atributos que caracterizan a un acto imperativo de fiscalización; es solamente cuando el acto de verificación es llevado a cabo por un órgano investido de imperio y en forma unilateral, en un sentido estricto, que ese acto será asimilable a uno de fiscalización, cuyo ejercicio corresponde en exclusiva a un órgano estatal. Lo anterior encuentra sustento en lo previsto por los artículos 42 y 52 del Código Fiscal de la Federación, pues aunque se otorgue presunción de certeza de los hechos asentados en los dictámenes, el contenido de éstos no obliga a las autoridades fiscales, y éstas pueden ejercer sus facultades de comprobación respecto de aquéllos. En conclusión, la finalidad de la creación de la actividad de dictaminar estados financieros fue para otorgar seguridad jurídica a los contribuyentes, en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y coadyuvar en la administración en su verificación, lo que no constituye un acto de fiscalización. Sirve de apoyo a las consideraciones anteriores, la tesis XXII/97, del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en la página 125, Tomo V, febrero de 1997, Novena Época, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, y en el IUS con registro 199466, que dice: ‘ESTADOS FINANCIEROS. LA OBLIGACIÓN DE DICTAMINARLOS POR CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO NO VIOLA LOS ARTÍCULOS 80 Y 90 CONSTITUCIONALES.’ (se transcribe). Ahora, la ratio juris del artículo 47 del Código Fiscal de la Federación, consiste en que aquellos contribuyentes que estén siendo objeto de una visita en su domicilio y que hayan optado por dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado y se den los presupuestos normativos que prevé, puedan tener el derecho de que la visita domiciliaria concluya anticipadamente, en virtud de que el dictamen emitido por un tercero imparcial con plenos conocimientos en la materia, seguramente le dará luz a la autoridad respecto de la situación fiscal del contribuyente, luego, deberá concluir anticipadamente la visita para revisar el dictamen presentado, y en caso de tener dudas sobre la veracidad o exactitud de dicho dictamen, entonces sí, ordenar una nueva visita domiciliaria. En ese contexto, aun cuando las visitas en los domicilios de los contribuyentes y las revisiones de gabinete o de escritorio pretenden el mismo fin -verificar el cumplimiento de las disposiciones fiscales- no existe la misma razón para concluirlas anticipadamente, pues mientras que las primeras están vinculadas con la excepción a la inviolabilidad domiciliaria, las revisiones de gabinete al realizarse en las oficinas de las autoridades fiscalizadoras no producen ninguna afectación a ese derecho fundamental. Por las anteriores consideraciones, este Tribunal no comparte el criterio sustentado por el Segundo Tribunal Colegiado del Decimotercer Circuito, en su tesis XIII.2o.10 A, que cita la quejosa, de rubro: ‘REVISIÓN DE GABINETE. ES APLICABLE EL ARTÍCULO 47 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE EN 1998, CUANDO ANTES DE QUE INICIE, EL CONTRIBUYENTE PRESENTA AVISO PARA DICTAMINAR SUS ESTADOS FINANCIEROS POR CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO.’, al resolver la revisión fiscal ********** interpuesta por la Administradora Local Jurídica de Ingresos de Oaxaca, en representación del secretario de Hacienda y Crédito Público y de las autoridades demandadas, en sesión de 13 trece de abril de 2000 dos mil, y ante la evidente contradicción de opiniones, se impone con fundamento en el artículo 197-A de la Ley de Amparo, formular la denuncia correspondiente en la vía que proceda ante la Suprema Corte de Justicia de la Nación, para los efectos precisados en el citado numeral. Así, ante la ineficacia de los conceptos de violación propuestos, se impone negar a la quejosa, el amparo impetrado. Por lo expuesto y con apoyo, además, en los artículos 76, 77, 78 y 184 de la Ley de Amparo y 34 y 35 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, se resuelve: PRIMERO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a ********** contra la sentencia de 5 cinco de enero de 2009 dos mil nueve, dictada por la S. Regional Peninsular del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa con residencia en esta ciudad, en el juicio de nulidad **********. SEGUNDO. D. ante la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la contradicción de criterios que existe entre el sustentado en la presente ejecutoria y el de la tesis emitida por el Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Tercer Circuito, al resolver la revisión fiscal ********** interpuesta por la Administradora Local Jurídica de Ingresos de Oaxaca, en representación del secretario de Hacienda y Crédito Público y de las autoridades demandadas, el trece de abril de dos mil. ..."

Por su parte, el Segundo Tribunal Colegiado del Decimotercer Circuito, actualmente Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Decimotercer Circuito, al resolver la revisión fiscal **********, por unanimidad de votos, en sesión del trece de abril de dos mil, en lo que interesa, sostuvo:

"SEXTO. El estudio de los agravios hechos valer, conduce a determinar lo siguiente: Para mejor comprensión del asunto, conviene precisar que la S. del conocimiento decretó la nulidad de la resolución impugnada, aplicando analógicamente el artículo 47 del Código Fiscal de la Federación, en virtud de que, como el contribuyente antes del inicio del procedimiento de fiscalización fuera de visita domiciliaria (revisión de gabinete), presentó aviso ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, manifestando optar por presentar sus estados financieros dictaminados por el contador público autorizado, la autoridad debió haber concluido con anticipación la revisión de gabinete, y por lo tanto el oficio sancionador al pasivo, emitido en dicho procedimiento, resultaba ilegal. Por su parte, las autoridades recurrentes exponen, en esencia, en el primer agravio que no resulta aplicable al caso el artículo 47 del Código Fiscal de la Federación, sino los dispositivos 42, fracción II, citado como apoyo del requerimiento, y 48 del referido ordenamiento, porque se trata de una revisión de gabinete, por lo cual, contrario a lo estimado por la S. del conocimiento, no existe ninguna razón válida para que la exactora tuviera que concluir anticipadamente la señalada revisión; que no es procedente aplicar en el caso la analogía por el hecho de referirse a casos semejantes, porque se podría llegar a sostener que en el ejercicio de las facultades de comprobación, previstas en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, que prevén procedimientos específicos para cada una de ellas, podrían aplicarse analógicamente otros procedimientos. Los artículos 42, 47 y 52, del Código Fiscal de la Federación, vigentes en 1998 (en que se llevó a cabo el procedimiento de fiscalización), en lo conducente, disponían: ‘Artículo 42.’ (se transcribe). ‘Artículo 47.’ (se transcribe). ‘Artículo 52.’ (se transcribe). En efecto, tal y como lo hizo notar la S. del conocimiento la contribuyente exhibió ante la Administración Local de A.F. de Oaxaca (foja 42), el quince de abril de mil novecientos noventa y ocho, aviso para presentar dictamen fiscal por el ejercicio de mil novecientos noventa y siete; ahora, al haberse hecho lo anterior del conocimiento de la autoridad fiscal, conforme al escrito de veinticinco de junio de mil novecientos noventa y ocho (foja 41), ésta debió haber dado de manera anticipada por concluida la revisión de gabinete, acorde con lo establecido en el transcrito artículo 47 del Código Fiscal de la Federación, vigente en el año citado, en virtud de que dicho aviso fue presentado antes del inicio del ejercicio de la facultad de comprobación, que ocurrió, al notificarse la solicitud de datos y documentación, contenida en el oficio ********** del cuatro de junio de mil novecientos noventa y ocho (fojas 38 a 40). Al caso, es aplicable la jurisprudencia citada por la S. del conocimiento, sustentada por la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 174, T.V., agosto de 1997, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación, que dice: ‘VISITAS DOMICILIARIAS. NO ES DISCRECIONAL LA ATRIBUCIÓN DE CONCLUIRLAS ANTICIPADAMENTE, PREVISTA EN EL ARTÍCULO 47, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.’ (se transcribe). Cabe señalar el hecho de que el citado artículo 47 del Código Fiscal de la Federación, se refiera a la conclusión anticipada de las visitas domiciliarias cuando antes de su inicio se presente el aviso del contribuyente para dictaminar sus estados financieros, por conducto de contador público autorizado; contrario a lo argüído por las recurrentes, no impide se haga extensiva su aplicación a los casos de la revisión de gabinete, esto es, en las propias oficinas de la autoridad exactora, pues conviniendo con las razones expuestas por la S. del conocimiento, se trata de situaciones jurídicas semejantes en las que antes de iniciarse el ejercicio de las facultades de comprobación, el contribuyente expresa su deseo de que un contador público autorizado, sea quien practique la auditoría; además, es hasta que se emite el dictamen, cuando éste y la documentación que lo soporte es factible de revisión por la autoridad exactora, en forma previa o simultánea al ejercicio de otras formas de comprobación, conforme a lo establecido en el artículo 52, antepenúltimo párrafo del citado código tributario. La posibilidad de la aplicación al caso, del artículo 47 del Código Fiscal de la Federación, también tiene su apoyo, en el principio jurídico que dice ‘donde existe la misma razón, debe existir la misma disposición’ interpretación integral de la norma tributaria federal que evita molestias y gastos innecesarios al contribuyente, que se le irrogarían si aun antes de que el contador público emitiera dictamen sobre sus estados financieros, se ejercieran facultades de comprobación para lo cual se requeriría documentación que aquél tiene en su poder para la elaboración de su dictamen, y resultaría irrelevante que tal profesionista lo realizara, si de cualquier manera la autoridad tributaria merced a la revisión de gabinete, determinaría la situación fiscal del contribuyente, lo cual haría nugatorio el derecho de éste para dictaminar sus estados financieros. En el segundo agravio, sostienen las recurrentes que la multa fue impuesta conforme a derecho, porque el artículo 47 dispone que se puede concluir anticipadamente una visita domiciliaria, pero dicho precepto no señala un impedimento para el ejercicio de las facultades de comprobación. Es infundado lo sostenido por los impugnantes, en la medida de que la S. del conocimiento destacó el contenido del antepenúltimo párrafo del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, para precisar que es hasta que se haya emitido el dictamen del contador público autorizado, solicitado oportunamente por el contribuyente, cuando pueden ejercerse de manera simultánea o posterior el ejercicio de las facultades de comprobación; dictamen que no se advierte haya sido emitido. En las relacionadas consideraciones, debe declararse infundado el recurso de revisión fiscal en análisis. Por lo expuesto y fundado, se resuelve."

La ejecutoria reproducida en lo conducente, dio lugar a la tesis aislada, cuyos datos de identificación, rubro y texto, dicen lo siguiente:

(Registro No. 190460. Localización. Novena Época. Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XIII, enero de 2001. Página 1785. Tesis XIII.2o.10.A. Tesis aislada. Materia(s): Administrativa).

"REVISIÓN DE GABINETE. ES APLICABLE EL ARTÍCULO 47 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE EN 1998, CUANDO ANTES DE QUE INICIE, EL CONTRIBUYENTE PRESENTA AVISO PARA DICTAMINAR SUS ESTADOS FINANCIEROS POR CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO. Si bien el artículo 47 del Código Fiscal de la Federación vigente en 1998, establece el supuesto de que antes del inicio de una visita domiciliaria, el contribuyente puede dar aviso para dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado, nada impide que tal regla se haga extensiva en los casos de revisión de gabinete, esto es, cuando se realiza en las propias oficinas de la autoridad exactora, pues se trata de situaciones jurídicas semejantes en las que antes de iniciarse el ejercicio de las facultades de comprobación por parte de las autoridades, el contribuyente expresa su deseo de que un contador público autorizado sea quien practique la auditoría. Además, tiene apoyo en el principio jurídico ‘donde existe la misma razón, debe existir la misma disposición’, pues de la interpretación integral del citado artículo se deduce que con ello se pretende evitar molestias y gastos innecesarios al contribuyente."

CUARTO. Ahora bien, la circunstancia de que únicamente el Segundo Tribunal Colegiado del Decimotercer Circuito haya emitido una tesis aislada y no jurisprudencial del criterio sostenido, y el Tribunal Colegiado en Materias Civil y Administrativa del Décimo Cuarto Circuito no haya emitido tesis alguna, no obsta para que esta Segunda S. del Alto Tribunal se ocupe de la denuncia de la posible contradicción, pues para que se determine su existencia, basta que diversos Tribunales Colegiados adopten criterios divergentes al resolver sobre el mismo punto de derecho.

Sirven de apoyo a lo anterior, las siguientes tesis de jurisprudencia, cuyos datos de identificación, rubros y textos, dicen:

(Novena Época. No. Registro: 920683. Instancia: Pleno. Jurisprudencia. Fuente: A. (actualización 2001). T.V.. Materia (s): Común. Tesis: 13. Página 18. Genealogía: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XIII, abril de 2001. Página 77. Tesis P./J. 27/2001)

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. PARA QUE PROCEDA LA DENUNCIA BASTA QUE EN LAS SENTENCIAS SE SUSTENTEN CRITERIOS DISCREPANTES. Los artículos 107, fracción XIII, de la C.itución Federal, 197 y 197-A de la Ley de Amparo establecen el procedimiento para dirimir las contradicciones de tesis que sustenten los Tribunales Colegiados de Circuito o las S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. El vocablo ‘tesis’ que se emplea en dichos dispositivos debe entenderse en un sentido amplio, o sea, como la expresión de un criterio que se sustenta en relación con un tema determinado por los órganos jurisdiccionales en su quehacer legal de resolver los asuntos que se someten a su consideración, sin que sea necesario que esté expuesta de manera formal, mediante una redacción especial, en la que se distinga un rubro, un texto, los datos de identificación del asunto en donde se sostuvo y, menos aún, que constituya jurisprudencia obligatoria en los términos previstos por los artículos 192 y 193 de la Ley de Amparo, porque ni la Ley Fundamental ni la ordinaria establecen esos requisitos. Por tanto, para denunciar una contradicción de tesis, basta con que se hayan sustentado criterios discrepantes sobre la misma cuestión por S. de la Suprema Corte o Tribunales Colegiados de Circuito, en resoluciones dictadas en asuntos de su competencia."

Y

(Novena Época. No. Registro: 190917. Instancia: Segunda S.. Jurisprudencia. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XII, noviembre de 2000. Materia(s): Común. Tesis: 2a./J. 94/2000. Página: 319)

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. SU EXISTENCIA REQUIERE DE CRITERIOS DIVERGENTES PLASMADOS EN DIVERSAS EJECUTORIAS, A PESAR DE QUE NO SE HAYAN REDACTADO NI PUBLICADO EN LA FORMA ESTABLECIDA POR LA LEY. Los artículos 107, fracción XIII, de la C.itución General de la República, 197 y 197-A de la Ley de Amparo, regulan la contradicción de tesis sobre una misma cuestión jurídica como forma o sistema de integración de jurisprudencia, desprendiéndose que la tesis a que se refieren es el criterio jurídico sustentado por un órgano jurisdiccional al examinar un punto concreto de derecho, cuya hipótesis, con características de generalidad y abstracción, puede actualizarse en otros asuntos; criterio que, además, en términos de lo establecido en el artículo 195 de la citada legislación, debe redactarse de manera sintética, controlarse y difundirse, formalidad que de no cumplirse no le priva del carácter de tesis, en tanto que esta investidura la adquiere por el solo hecho de reunir los requisitos inicialmente enunciados de generalidad y abstracción. Por consiguiente, puede afirmarse que no existe tesis sin ejecutoria, pero que ya existiendo ésta, hay tesis a pesar de que no se haya redactado en la forma establecida ni publicado y, en tales condiciones, es susceptible de formar parte de la contradicción que establecen los preceptos citados."

QUINTO. Procede ahora analizar, si existe o no la contradicción de tesis denunciada.

Para ello, es necesario tener en cuenta lo que cada uno de los tribunales contendientes resolvieron.

El Tribunal Colegiado en Materias Civil y Administrativa del Decimocuarto Circuito, que conoció del amparo directo ********** consideró en la parte que interesa, que del artículo 47 del Código Fiscal de la Federación, se desprende claramente que se deben concluir anticipadamente sólo las visitas domiciliarias, contempladas en el artículo 42, fracción III, así como aquellos requerimientos de documentación e información realizados en el propio domicilio del gobernado, establecidos en el artículo 42, fracción II, del mismo ordenamiento legal, pero no la llamada revisión de gabinete o de escritorio, realizada en las oficinas de las autoridades fiscales -y no en el domicilio del contribuyente-, prevista también en la fracción II del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, pues ésta se limita a la exhibición de la documentación solicitada a la contribuyente.

Además, manifestó que ello es así, porque existen diferencias entre las visitas domiciliarias y las revisiones de gabinete, ya que las primeras se encuentran sujetas al primer, y entonces, octavo y antepenúltimo párrafos del artículo 16 de la C.itución Federal, pues al igual que los cateos, son una excepción al derecho a la inviolabilidad del domicilio, de allí que se deban sujetar a las formalidades y requisitos contemplados en los artículos 38 y 43 del Código Fiscal de la Federación, como son que deban constar por escrito, estar firmadas y emitidas por autoridad competente, precisar el lugar o lugares que han de inspeccionarse, el objeto de la misma, los destinatarios de la orden o, en su caso, proporcionar datos suficientes que permitan su identificación, así como las personas que se encuentren facultadas para llevar a cabo la diligencia de que se trate. Asimismo, el artículo 44, fracción II, párrafo primero del Código Fiscal de la Federación establece que ante la ausencia del visitado o su representante cuando los visitadores se presenten al lugar donde deba practicarse la visita, deberán dejar citatorio para que los esperen a hora determinada del día siguiente para recibir la orden de visita, debiendo precisarse que la cita es para la notificación de una orden de visita.

En cambio, la revisión de gabinete está contemplada en la fracción II del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación que comprende la atribución de la autoridad fiscal de requerir la contabilidad, documentos, datos o informes a los contribuyentes y se lleva a cabo en las oficinas de las autoridades y no en el domicilio del gobernado. Sin embargo, señaló que esta fracción, no se limita a la revisión de gabinete porque el requerimiento puede ser efectuado para que la exhibición de la documentación se realice en el propio domicilio del gobernado, caso en el que si la autoridad requiere intromisión al domicilio, necesita orden de visita domiciliaria que cumpla con los requisitos antes señalados.

También estimó, que la revisión de gabinete que se realiza en las oficinas de las autoridades y no en el domicilio del gobernado, se rige sólo por el primer párrafo del artículo 16 de la C.itución Federal, tal como lo dispuso esta Suprema Corte, en las tesis de rubros: "COMPROBACIÓN FISCAL, NO ES VIOLATORIA DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL LA FRACCIÓN II DEL ARTÍCULO 42 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN AL ESTABLECER DIVERSAS FORMAS DE REALIZARLA." y "REVISIÓN DE ESCRITORIO O GABINETE. DE CONFORMIDAD CON LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 48, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO ES REQUISITO DE LEGALIDAD DEL CITATORIO QUE SE ESPECIFIQUE QUE ES PARA LA ENTREGA DE LA SOLICITUD DE INFORMES, DE DATOS O DE DOCUMENTOS."

Por tanto, consideró que dadas estas diferencias, el artículo 47 del Código Fiscal de la Federación, que establece la obligación de la autoridad hacendaria de concluir anticipadamente la visita en los domicilios fiscales en los supuestos normativos que señala, no puede hacerse extensiva a las revisiones de gabinete, pues la conclusión anticipada de las visitas en los domicilios de los contribuyentes, tiene como premisa que el visitado se encuentre obligado a dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado o cuando ejerza esa opción, de manera que, la conclusión anticipada acontece por la confianza de las autoridades fiscalizadoras en los dictámenes de estados financieros (que es una actividad establecida y regulada en el Código Fiscal de la Federación y que constituye un documento elaborado por un contador público autorizado, auxiliar tanto del contribuyente como de las autoridades hacendarias que genera seguridad jurídica y coadyuva a la autoridad fiscal en su función verificadora) que hace innecesario que continúe la molestia que implica la intromisión en el domicilio del visitado, lo que no ocurre con las revisiones de gabinete.

Concluyó que el Pleno de esta Suprema Corte ha determinado que la dictaminación de estados financieros, no implica que se trate de una facultad de comprobación fiscal, ya que con fundamento en los artículos 42 y 52 del Código Fiscal de la Federación, aunque se otorgue certeza de los hechos asentados en los dictámenes, su contenido no obliga a las autoridades fiscales pues éstas pueden ejercer sus facultades de comprobación.

Además señaló que la ratio del artículo 47 del mismo ordenamiento legal, consiste en que aquellos contribuyentes que estén siendo objeto de una visita en su domicilio y que hayan optado por dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado, puedan tener el derecho de que la visita domiciliaria concluya anticipadamente. De manera que, aun cuando las visitas domiciliarias y las revisiones de gabinete, ambas tienen como fin verificar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, no existe la misma razón para concluirlas anticipadamente, porque las primeras están vinculadas con la excepción a la inviolabilidad domiciliaria, en cambio las segundas, al realizarse en las oficinas de la autoridad hacendaria, no producen afectación alguna a dicho derecho fundamental.

Por su parte, el Segundo Tribunal Colegiado del Decimotercer Circuito, al resolver la revisión fiscal ********** consideró que con fundamento en los artículos 42, 47 y 52 del Código Fiscal de la Federación, vigentes en mil novecientos noventa y ocho, y aun cuando el artículo 47 citado se refiera a la conclusión anticipada de las visitas domiciliarias cuando antes de su inicio se presente el aviso para dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado, ello no impide que esta conclusión anticipada se haga extensiva a las revisiones de gabinete que se realizan en las propias oficinas de la autoridad exactora, pues se trata de situaciones jurídicas semejantes en las que antes de iniciarse el ejercicio de las facultades de comprobación por parte de las autoridades, el contribuyente expresa su deseo de que un contador público autorizado sea quien practique la auditoría.

Continuó considerando, que es hasta que se emita el dictamen, cuando éste y la documentación que lo soporte, es factible de revisión por la autoridad exactora, en forma previa o simultánea al ejercicio de otras formas de comprobación, conforme a lo establecido en el artículo 52, antepenúltimo párrafo del citado código tributario, por lo que la aplicación a las revisiones de gabinete del numeral 47 del Código Fiscal de la Federación (por lo que hace a su conclusión anticipada), también tiene su apoyo, en el principio jurídico que dice "donde existe la misma razón, debe existir la misma disposición" interpretación integral de la norma tributaria federal que evita molestias y gastos innecesarios al contribuyente, que se le irrogarían si aun antes de que el contador público emitiera dictamen sobre sus estados financieros, se ejercieran facultades de comprobación para lo cual se requeriría documentación que aquél tiene en su poder para la elaboración de su dictamen y resultaría irrelevante que tal profesionista lo realizara, si de cualquier manera la autoridad tributaria merced a la revisión de gabinete, determinaría la situación fiscal del contribuyente, lo cual haría nugatorio el derecho de éste para dictaminar sus estados financieros.

A juicio de esta Segunda S., sí existe la contradicción de tesis denunciada porque para el Tribunal Colegiado en Materias Civil y Administrativa del Decimocuarto Circuito, el artículo 47 del Código Fiscal de la Federación, por lo que hace a la obligación de concluir anticipadamente las visitas domiciliarias cuando se dictaminen los estados financieros por un contador público autorizado, no es aplicable a las revisiones de gabinete, pues ambas tienen diferencias importantes y requisitos distintos que deben cumplir, además, mientras que tratándose de las visitas domiciliarias, lo que se está tutelando es el derecho a la inviolabilidad del domicilio (teniendo en cuenta que la visita domiciliaria es una excepción al mismo) en las revisiones de gabinete o de escritorio se llevan a cabo en las oficinas de la autoridad exactora.

En cambio, para el Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Tercer Circuito, el artículo 47 del Código Fiscal de la Federación, respecto a la obligación de concluir anticipadamente las visitas domiciliarias cuando se dictaminen los estados financieros por un contador público autorizado, sí es aplicable a las revisiones de gabinete, pues en donde existe la misma razón debe aplicarse el mismo principio, además de que carecería de sentido dictaminar los estados financieros, con todos los gastos y molestias que ello implica, si de cualquier manera la autoridad hacendaria revisará la situación fiscal del contribuyente, lo cual hace nugatorio su derecho para dictaminar sus estados financieros.

Por tanto, el punto de contradicción consiste en determinar si el artículo 47 del Código Fiscal de la Federación, respecto a la obligación de concluir anticipadamente las visitas domiciliarias cuando se dictaminen los estados financieros por un contador público autorizado, es o no aplicable también a las revisiones de gabinete.

Cabe precisar, que no pasa desapercibido para esta S., el hecho de que el Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Tercer Circuito haya analizado los artículos correspondientes del Código Fiscal de la Federación, en particular el artículo 47, vigente en mil novecientos noventa y ocho, y el Tribunal Colegiado en Materias Civil y Administrativa del Decimocuarto Circuito lo haya hecho con el texto del artículo 47 vigente a partir de la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación de cinco de enero de dos mil cuatro, vigente hasta la fecha, pues para efectos de la materia de la contradicción su esencia quedó igual.

Además, la interpretación que había realizado este Alto Tribunal del artículo en comento vigente en mil novecientos noventa y ocho, es igual a como su texto quedó después de la citada reforma de cinco de enero de dos mil cuatro.

En efecto, el artículo 47 del Código Fiscal de la Federación, en su texto vigente en mil novecientos noventa y ocho, dice lo siguiente:

"Artículo 47. Las visitas en los domicilios fiscales ordenadas por las autoridades fiscales podrán concluirse anticipadamente en los siguientes casos: I. Cuando el visitado antes del inicio de la visita hubiere presentado aviso ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público manifestando su deseo de optar por presentar sus estados financieros dictaminados por contador público autorizado, a que se refiere el artículo 32-A, antepenúltimo párrafo de este código, siempre que dicho aviso se haya presentado en el plazo y cumpliendo los requisitos, que al efecto señale el reglamento de dicho código. II. En los casos a que se refiere el artículo 58 de este código. En el caso de conclusión anticipada a que se refiere la fracción I de este artículo se deberá levantar acta en la que se señale esta situación."

Del artículo antes transcrito, en la parte que interesa, se desprende que las visitas domiciliarias ordenadas por las autoridades fiscales podrán concluirse anticipadamente entre otros casos, cuando el visitado antes del inicio de la visita hubiere presentado aviso ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público manifestando su deseo de optar por presentar sus estados financieros dictaminados por contador público autorizado.

Este numeral fue interpretado por esta Segunda S., en la tesis de jurisprudencia 362 en el sentido de que la autoridad deberá analizar, si en el caso específico se cumplen los requisitos que marca el Código Fiscal de la Federación, caso en el que está obligada a concluir anticipadamente la visita domiciliaria, pues no es una facultad potestativa.

La tesis antes referida tiene por datos de identificación, rubro y texto, los siguientes:

(No. Registro: 911,295. Jurisprudencia. Novena Época. Instancia: Segunda S.. Fuente: A. 2000. Tomo III. Administrativa. Jurisprudencia SCJN. Tesis 362. Página 389. Genealogía: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. T.V., agosto de 1997. Página 174. Segunda S.. Tesis 2a./J. 31/97)

"VISITAS DOMICILIARIAS. NO ES DISCRECIONAL LA ATRIBUCIÓN DE CONCLUIRLAS ANTICIPADAMENTE, PREVISTA EN EL ARTÍCULO 47, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. El artículo 47, fracción I, del Código Fiscal de la Federación establece: ‘Las visitas en los domicilios fiscales ordenadas por las autoridades fiscales podrán concluirse anticipadamente en los siguientes casos: I. Cuando el visitado antes del inicio de la visita hubiere presentado aviso ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público manifestando su deseo de presentar sus estados financieros dictaminados por contador público autorizado, siempre que dicho aviso se haya presentado en el plazo y cumpliendo los requisitos, que al efecto señale el reglamento de este código.’. La interpretación sistemática del artículo transcrito, en relación con los artículos 46 y 47 del reglamento del propio código, permite concluir que contiene una facultad reglada, puesto que señala la conducta específica que debe seguir la autoridad ante la actualización de la hipótesis legal. Lo anterior es así, dado que tal precepto señala que la autoridad fiscal ‘podrá' dar por concluida anticipadamente la visita domiciliaria cuando antes del inicio de la visita se dé aviso a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en el sentido de que el visitado presentará sus estados financieros dictaminados por contador público autorizado; empero, no basta la sola presentación del aviso de referencia, para que se produzca la terminación anticipada de la visita, sino que la autoridad deberá analizar, por imperativo legal, si en el caso específico se cumplen los requisitos que marcan los citados artículos reglamentarios, ante cuya satisfacción estará obligada a concluir anticipadamente la visita domiciliaria."

Por su parte, el artículo 47 del Código Fiscal de la Federación, vigente a partir de la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación de cinco de enero de dos mil cuatro, dice lo siguiente:

"Artículo 47. Las autoridades fiscales deberán concluir anticipadamente las visitas en los domicilios fiscales que hayan ordenado, cuando el visitado se encuentre obligado a dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado o cuando el contribuyente haya ejercido la opción a que se refiere el párrafo quinto del artículo 32-A de este código. Lo dispuesto en este párrafo no será aplicable cuando a juicio de las autoridades fiscales la información proporcionada en los términos del artículo 52-A de este código por el contador público que haya dictaminado, no sea suficiente para conocer la situación fiscal del contribuyente, cuando no presente dentro de los plazos que establece el artículo 53-A, la información o documentación solicitada, ni cuando en el dictamen exista abstención de opinión, opinión negativa o salvedades, que tengan implicaciones fiscales. En el caso de conclusión anticipada a que se refiere el párrafo anterior se deberá levantar acta en la que se señale la razón de tal hecho."

Del artículo antes transcrito, se desprende que las autoridades fiscales deberán concluir anticipadamente las visitas domiciliarias, entre otros casos, cuando el visitado se encuentre obligado a dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado.

De lo anterior se tiene, que si bien los tribunales contendientes analizaron textos diversos del Código Fiscal de la Federación, en concreto, de su artículo 47, lo cierto es que además de no tener consecuencia alguna para efectos de la presente contradicción; el texto vigente en mil novecientos noventa y ocho fue interpretado en el mismo sentido en el que se encuentra el texto vigente en la actualidad, es decir, se interpretó en el sentido de que las autoridades hacendarias están obligadas a concluir anticipadamente las visitas domiciliarias cuando el gobernado dictamine sus estados financieros por contador público autorizado y se den los requisitos contemplados en el artículo en comento.

Por ello es que, sí existe la contradicción de tesis denunciada y la misma se debe resolver por esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Sirve de apoyo a lo anterior, por analogía, la siguiente tesis, cuyos datos de identificación, rubro y texto dicen:

(No. Registro: 920,681. Jurisprudencia. Novena Época. Instancia: Segunda S.. Fuente: A. (actualización 2001). T.V.. Común. Jurisprudencia SCJN. Tesis 11. Página 16. Genealogía: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XII, septiembre de 2000. Página 70. Segunda S.. Tesis 2a./J. 87/2000)

"CONTRADICCIÓN DE TESIS. DEBE RESOLVERSE, AUNQUE DIMANE DE LA INTERPRETACIÓN DE PRECEPTOS LEGALES DEROGADOS, SI SU CONTENIDO SE REPITIÓ EN LOS VIGENTES. A pesar de que los criterios divergentes deriven del examen de disposiciones legales o reglamentarias que ya no se encuentren en vigor, por haber sido derogados o abrogados los ordenamientos a que pertenecen, es necesario resolver la contradicción de tesis denunciada en el caso de que los ordenamientos vigentes, que sustituyeron a aquéllos repitan, en lo esencial, las hipótesis normativas cuya interpretación por los Tribunales Colegiados de Circuito o por las S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, dio lugar a la contradicción de tesis, puesto que este proceder tiende a fijar criterios que conservan vigencia y utilidad en la preservación de la seguridad jurídica."

SEXTO. Pues bien, a efecto de estar en posibilidad de resolver la materia de la contradicción, es necesario tener en cuenta los artículos tanto constitucionales, como de la ley secundaria, que regulan a las visitas domiciliarias y a las revisiones de gabinete, sus similitudes y diferencias, así como la razón de ser de la dictaminación de los estados financieros por contador público autorizado.

El artículo 16 de la C.itución Federal, párrafos primero, décimo primero y décimo tercero, vigente a partir de la reforma de uno de junio de dos mil nueve, dice lo siguiente:

"Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. ... En toda orden de cateo, que sólo la autoridad judicial podrá expedir, a solicitud del Ministerio Público, se expresará el lugar que ha de inspeccionarse, la persona o personas que hayan de aprehenderse y los objetos que se buscan, a lo que únicamente debe limitarse la diligencia, levantándose al concluirla, un acta circunstanciada, en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar cateado o en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia. ... Exclusivamente la autoridad judicial federal, a petición de la autoridad federal que faculte la ley o del titular del Ministerio Público de la entidad federativa correspondiente, podrá autorizar la intervención de cualquier comunicación privada. Para ello, la autoridad competente deberá fundar y motivar las causas legales de la solicitud, expresando además, el tipo de intervención, los sujetos de la misma y su duración. La autoridad judicial federal no podrá otorgar estas autorizaciones cuando se trate de materias de carácter electoral, fiscal, mercantil, civil, laboral o administrativo, ni en el caso de las comunicaciones del detenido con su defensor. ..."

Este numeral, es el fundamento constitucional para las visitas domiciliarias como para las revisiones de gabinete.

Del mismo se desprende en la parte que interesa, que nadie puede ser molestado en su domicilio y papeles sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.

Ahora bien, no obstante ser el fundamento constitucional tanto para las visitas domiciliarias como para las revisiones de gabinete, las primeras se han analogado a los cateos para efectos de los requisitos que la autoridad debe seguir al llevarlas a cabo.

En efecto, esta Segunda S. de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en su integración correspondiente a la Octava Época, en la tesis 2a./J. 7/93 estimó que las visitas domiciliarias deben cumplir con los requerimientos que establece el artículo 16 constitucional para los cateos, como son entre otros, que en la orden de visita correspondiente se precisen por su nombre los impuestos de cuyo cumplimiento se trate.

Dicha tesis tiene por datos de identificación, rubro y texto, los siguientes:

(No. Registro: 391,399. Jurisprudencia. Materia(s): Administrativa. Octava Época. Instancia: Segunda S.. Fuente: A. de 1995. Tomo III, Parte SCJN. Tesis 509. Página 367. Genealogía: A. ’95. Tesis 509, página 367.)

"ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA, REQUISITOS QUE DEBEN CONTENER LAS. De conformidad con lo establecido por la fracción II del artículo 16 constitucional y por la fracción III del artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, tratándose de las órdenes de visita que tengan por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, por un principio lógico y de seguridad jurídica, deben estar fundadas y motivadas y expresar el objeto o propósito de que se trate; requisitos para cuya completa satisfacción es necesario que se precisen en dichas órdenes, expresando por su nombre los impuestos de cuyo cumplimiento las autoridades fiscales pretenden verificar, pues ello permitirá que la persona visitada conozca cabalmente las obligaciones a su cargo que se van a revisar y que los visitadores se ajusten estrictamente a los renglones establecidos en la orden. Sólo mediante tal señalamiento, por tratarse de un acto de molestia para el gobernado, se cumple con el requerimiento del artículo 16 constitucional, consistente en que las visitas deben sujetarse a las formalidades previstas para los cateos, como es el señalar los objetos que se buscan, lo que, en tratándose de órdenes de visita se satisface al precisar por su nombre los impuestos de cuyo cumplimiento se trate. Adoptar el criterio contrario impediría, además, al gobernado cumplir con las obligaciones previstas en el artículo 45 del Código Fiscal de la Federación."

Pues bien, el artículo 38, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación vigente, establece lo siguiente:

"Artículo 38. Los actos administrativos que se deban notificar deberán tener, por lo menos, los siguientes requisitos: ... IV. Estar fundado, motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate. ... "

Del artículo antes transcrito, que también es aplicable tanto a las visitas domiciliarias como a las revisiones de gabinete, se desprende, que los actos administrativos que se deban notificar deberán tener, entre otros, los requisitos de la debida fundamentación, motivación y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate.

Así, tratándose tanto de las revisiones de gabinete como de las órdenes de visita domiciliaria, que pertenecen, en términos del artículo 16 constitucional a los actos de molestia a los que alude el numeral antes transcrito, y que tienen por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, deben estar fundadas y motivadas, expresar la calidad del gobernado, así como el objeto o propósito de que se trate mismo que no debe ser general, sino determinado, lo que implica que se deben expresar por su nombre los impuestos de cuyo cumplimiento las autoridades fiscales pretenden verificar, pues con esto se permite a la persona visitada conocer las obligaciones a su cargo que se van a revisar. Asimismo, por un lado, con ello se le da seguridad jurídica al gobernado y no se le deja en estado de indefensión, pero por otro lado, también se permite que los visitadores se ajusten a los renglones establecidos en la orden.

Sirven de apoyo a lo anterior, las siguientes tesis de jurisprudencia aprobadas por esta Segunda S., cuyos datos de identificación, rubros y textos dicen:

(No. Registro: 911,003. Jurisprudencia. Materia(s): Administrativa. Novena Época. Instancia: Segunda S.. Fuente: A. 2000. Tomo III. Administrativa. Jurisprudencia SCJN. Tesis 70. Página 81. Genealogía: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. T.V., diciembre de 1997. Página 333. Segunda S.. Tesis 2a./J. 59/97)

"ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA, SU OBJETO. Acorde con lo previsto en el artículo 16 constitucional, así como con su interpretación realizada por esta Suprema Corte en las tesis jurisprudenciales cuyos rubros son: ‘VISITA DOMICILIARIA, ORDEN DE. REQUISITOS QUE DEBE SATISFACER.’ (tesis 183, página 126, Tomo III, Segunda S., compilación de 1995) y ‘ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA, REQUISITOS QUE DEBEN CONTENER LAS.’ (tesis 509, página 367, Tomo III, Segunda S., compilación de 1995), que toman en consideración la tutela de la inviolabilidad del domicilio y la similitud establecida por el C.ituyente, entre una orden de cateo y una de visita domiciliaria, cabe concluir que el objeto no sólo debe concebirse como propósito, intención, fin o designio, que dé lugar a la facultad comprobatoria que tienen las autoridades correspondientes, sino también debe entenderse como cosa, elemento, tema o materia, esto es, lo que produce certidumbre en lo que se revisa; con base en esto último, el objeto de la orden de que se trata no debe ser general, sino determinado, para así dar seguridad al gobernado y, por ende, no dejarlo en estado de indefensión. Por tanto, la orden que realiza un listado de contribuciones o cualquier otro tipo de deberes fiscales que nada tenga que ver con la situación del contribuyente a quien va dirigida, la torna genérica, puesto que deja al arbitrio de los visitadores las facultades de comprobación, situación que puede dar pauta a abusos de autoridad, sin que obste a lo anterior la circunstancia de que el visitador únicamente revise las contribuciones a cargo del contribuyente como obligado tributario directo, porque en ese momento ya no se trata del contenido de la orden, sino del desarrollo de la visita, en la inteligencia de que la práctica de ésta debe sujetarse únicamente a lo señalado en la orden y no a la inversa. Esta conclusión, sin embargo, no debe llevarse al extremo de exigir a la autoridad que pormenorice o detalle el capitulado o las disposiciones de las leyes tributarias correspondientes, porque tal exageración provocaría que con una sola circunstancia que faltara, el objeto de la visita se considerara impreciso, lo cual restringiría ilegalmente el uso de la facultad comprobatoria, situación que tampoco es la pretendida por esta S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Es necesario precisar que las anteriores consideraciones únicamente son válidas tratándose de órdenes de visita para contribuyentes registrados, pues sólo de ellos la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, de acuerdo con su registro de alta, sabe qué contribuciones están a su cargo, situación que es distinta de los casos de contribuyentes clandestinos, es decir, aquellos que no están inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes porque, en estos casos, la orden necesariamente debe ser general, pues no se sabe qué contribuciones están a cargo del destinatario de la orden. También debe señalarse que las contribuciones a cargo del sujeto pasivo, no sólo conciernen a las materiales o de pago, sino igualmente a las formales o cualquier otro tipo de deber tributario y, por tanto, debe entenderse por obligado tributario, no solamente al causante o contribuyente propiamente dicho, sino también a los retenedores, responsables solidarios y cualquier otro sujeto que a virtud de las normas tributarias tenga que rendir cuentas al fisco."

Y

(No. Registro: 920,069. Jurisprudencia. Materia(s): C.itucional. Novena Época. Instancia: Segunda S.. Fuente: A. (actualización 2001). Tomo I, C.. Jurisprudencia SCJN. Tesis 69. Página 110. Genealogía: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XII, agosto de 2000. Página 261. Segunda S.. Tesis 2a./J. 68/2000)

"REVISIÓN DE ESCRITORIO O GABINETE. LA ORDEN RELATIVA, QUE SE RIGE POR EL ARTÍCULO 16, PÁRRAFO PRIMERO, CONSTITUCIONAL, DEBE SEÑALAR NO SÓLO LA DOCUMENTACIÓN QUE REQUIERE, SINO TAMBIÉN LA CATEGORÍA DEL SUJETO (CONTRIBUYENTE, SOLIDARIO O TERCERO), LA CAUSA DEL REQUERIMIENTO Y, EN SU CASO, LOS TRIBUTOS A VERIFICAR. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ya ha establecido que la orden de revisión de escritorio o de gabinete tiene su fundamento en el párrafo primero del artículo 16 constitucional; de ahí que la emisión de una orden de tal naturaleza debe cumplir con lo previsto en dicho precepto de la Ley Suprema, que en materia tributaria pormenoriza el artículo 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, esto es, que debe acatar el principio de fundamentación y motivación, conceptos que la anterior integración de la Segunda S. de este Alto Tribunal, en la tesis de jurisprudencia 260, visible en la página 175, del T.V. del A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, de rubro ‘FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN.’, definió en cuanto al primero, como la expresión del precepto legal o reglamentario aplicable al caso, y por lo segundo, el señalamiento preciso de las circunstancias especiales, razones particulares o causas que se hayan tenido en consideración para la emisión del acto, debiendo existir adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables. Por tanto, si conforme al artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, la facultad de revisión de escritorio puede referirse a tres tipos de sujetos, que son el causante directo, el responsable solidario y el tercero relacionado con aquéllos, y su ejercicio puede derivar de distintos motivos, a saber: I. Verificar el cumplimiento de disposiciones fiscales; II. Determinar tributos omitidos; III. Determinar créditos fiscales; IV. Comprobar la comisión de delitos fiscales; y, V. Proporcionar información a autoridades hacendarias diversas; ha de concluirse que la orden de revisión que al respecto se emita debe estar contenida en un mandamiento escrito de autoridad competente, debidamente fundado y motivado, lo cual implica que no sólo exprese la documentación que requiere, sino también la categoría que atribuye al gobernado a quien se dirige, cuál es la facultad que ejerce, la denominación de las contribuciones y el periodo a revisar, con el objeto de dar plena seguridad y certeza al causante y evitar el ejercicio indebido o excesivo de la atribución de revisión, en perjuicio de los particulares."

Por su parte, el artículo 42, fracciones II, III, IV, V, penúltimo y último párrafos, del Código Fiscal de la Federación vigente, dispone lo siguiente:

"Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para: ... II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran. III. Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías. IV. Revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes y sobre las operaciones de enajenación de acciones que realicen, así como la declaratoria por solicitudes de devolución de saldos a favor de impuesto al valor agregado y cualquier otro dictamen que tenga repercusión para efectos fiscales formulado por contador público y su relación con el cumplimiento de disposiciones fiscales. V. Practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes, a fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de la expedición de comprobantes fiscales y de la presentación de solicitudes o avisos en materia del registro federal de contribuyentes, así como para solicitar la exhibición de la documentación o los comprobantes que amparen la legal propiedad, posesión, estancia, tenencia o importación de las mercancías, y verificar que los envases o recipientes que contengan bebidas alcohólicas cuenten con el marbete o precinto correspondiente o, en su caso, que los envases que contenían dichas bebidas hayan sido destruidos, de conformidad con el procedimiento previsto en el artículo 49 de este código. ... En el caso de que la autoridad fiscal esté ejerciendo las facultades de comprobación previstas en las fracciones II, III y IV de este artículo y en el ejercicio revisado se disminuyan pérdidas fiscales, se podrá requerir al contribuyente dentro del mismo acto de comprobación la documentación comprobatoria que acredite de manera fehaciente el origen y procedencia de la pérdida fiscal, independientemente del ejercicio en que se haya originado la misma, sin que dicho requerimiento se considere como un nuevo acto de comprobación. La revisión que de las pérdidas fiscales efectúen las autoridades fiscales sólo tendrá efectos para la determinación del resultado del ejercicio sujeto a revisión."

El artículo 42 antes transcrito contempla en la parte que interesa, la facultad de las autoridades fiscales para comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados hayan cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales. Asimismo, establece la facultad para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales.

Para cumplir con la encomienda referida en el párrafo anterior (con sus facultades de comprobación) las autoridades hacendarias están facultadas, por lo que aquí es relevante, para llevar a cabo ya sea visitas domiciliarias, que se realizan en el domicilio del contribuyente o revisiones de gabinete, llevadas a cabo en las oficinas de la autoridad hacendaria. Estas dos alternativas están previstas en la fracción II del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación.

Por su parte, las fracciones III y V sólo se refieren a las visitas domiciliarias, en consecuencia excluyen a las revisiones de gabinete.

Ahora bien, toda vez que las visitas domiciliarias se llevan a cabo en el domicilio del gobernado a diferencia de las revisiones de gabinete, a efecto de proteger lo más posible el principio de inviolabilidad del domicilio, las primeras deben reunir además de los requisitos contemplados en el artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, aquellos establecidos en el artículo 43 del mismo ordenamiento legal, que dice:

"Artículo 43. En la orden de visita, además de los requisitos a que se refiere el artículo 38 de este código, se deberá indicar: I. El lugar o lugares donde debe efectuarse la visita. El aumento de lugares a visitar deberá notificarse al visitado. II. El nombre de la persona o personas que deban efectuar la visita las cuales podrán ser sustituidas, aumentadas o reducidas en su número, en cualquier tiempo por la autoridad competente. La sustitución o aumento de las personas que deban efectuar la visita se notificará al visitado. Las personas designadas para efectuar la visita la podrán hacer conjunta o separadamente. III. Tratándose de las visitas domiciliarias a que se refiere el artículo 44 de este código, las órdenes de visita deberán contener impreso el nombre del visitado excepto cuando se trate de órdenes de verificación en materia de comercio exterior y se ignore el nombre del mismo. En estos supuestos, deberán señalarse los datos que permitan su identificación, los cuales podrán ser obtenidos, al momento de efectuarse la visita domiciliaria, por el personal actuante en la visita de que se trate."

Por otro lado, el artículo 44 del Código Fiscal de la Federación establece los lineamientos que se deben de seguir al realizarse las visitas domiciliarias (no habla de las revisiones de gabinete) ya que señala:

"Artículo 44. En los casos de visita en el domicilio fiscal, las autoridades fiscales, los visitados, responsables solidarios y los terceros estarán a lo siguiente: I. La visita se realizará en el lugar o lugares señalados en la orden de visita. II. Si al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, no estuviere el visitado o su representante, dejarán citatorio con la persona que se encuentre en dicho lugar para que el mencionado visitado o su representante los esperen a hora determinada del día siguiente para recibir la orden de visita; si no lo hicieren, la visita se iniciará con quien se encuentre en el lugar visitado. Si el contribuyente presenta aviso de cambio de domicilio después de recibido el citatorio, la visita podrá llevarse a cabo en el nuevo domicilio manifestado por el contribuyente y en el anterior, cuando el visitado conserve el local de éste, sin que para ello se requiera nueva orden o ampliación de la orden de visita, haciendo constar tales hechos en el acta que levanten, salvo que en el domicilio anterior se verifique alguno de los supuestos establecidos en el artículo 10 de este código, caso en el cual la visita se continuará en el domicilio anterior. Cuando exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la diligencia, los visitadores podrán proceder al aseguramiento de la contabilidad. En los casos en que al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, descubran bienes o mercancías cuya importación, tenencia, producción, explotación, captura o transporte deba ser manifestada a las autoridades fiscales o autorizada por ellas, sin que se hubiera cumplido con la obligación respectiva, los visitadores procederán al aseguramiento de dichos bienes o mercancías. III. Al iniciarse la visita en el domicilio fiscal, los visitadores que en ella intervengan se deberán identificar ante la persona con quien se entienda la diligencia, requiriéndola para que designe dos testigos; si éstos no son designados o los designados no aceptan servir como tales, los visitadores los designarán, haciendo constar esta situación en el acta que levanten, sin que esta circunstancia invalide los resultados de la visita. Los testigos pueden ser substituidos en cualquier tiempo por no comparecer al lugar donde se esté llevando a cabo la visita, por ausentarse de él antes de que concluya la diligencia o por manifestar su voluntad de dejar de ser testigo, en tales circunstancias la persona con la que se entienda la visita deberá designar de inmediato otros y ante su negativa o impedimento de los designados, los visitadores podrán designar a quienes deban sustituirlos. La sustitución de los testigos no invalida los resultados de la visita. IV. Las autoridades fiscales podrán solicitar el auxilio de otras autoridades fiscales que sean competentes, para que continúen una visita iniciada por aquéllas notificando al visitado la sustitución de autoridad y de visitadores. Podrán también solicitarles practiquen otras visitas para comprobar hechos relacionados con la que estén practicando."

Tanto el artículo 45 como el 46 del Código Fiscal de la Federación establecen, el primero, las obligaciones de los gobernados para con las autoridades hacendarias que realizan la visita domiciliaria y, el segundo, lo que se debe asentar al desarrollarse nuevamente la visita domiciliaria (y no la revisión de gabinete).

Dichos numerales dicen a la letra lo siguiente:

"Artículo 45. Los visitados, sus representantes, o la persona con quien se entienda la visita en el domicilio fiscal, están obligados a permitir a los visitadores designados por las autoridades fiscales el acceso al lugar o lugares objeto de la misma, así como mantener a su disposición la contabilidad y demás papeles que acrediten el cumplimiento de las disposiciones fiscales de los que los visitadores podrán sacar copias para que previo cotejo con sus originales se certifiquen por éstos y sean anexados a las actas finales o parciales que levanten con motivo de la visita. También deberán permitir la verificación de bienes y mercancías, así como de los documentos, discos, cintas o cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos que tenga el contribuyente en los lugares visitados. Cuando los visitados lleven su contabilidad o parte de ella con el sistema de registro electrónico, o microfilmen o graben en discos ópticos o en cualquier otro medio que autorice la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante reglas de carácter general, deberán poner a disposición de los visitadores el equipo de cómputo y sus operadores, para que los auxilien en el desarrollo de la visita. Cuando se dé alguno de los supuestos que a continuación se enumeran, los visitadores podrán obtener copias de la contabilidad y demás papeles relacionados con el cumplimiento de las disposiciones fiscales, para que, previo cotejo con los originales, se certifiquen por los visitadores: I. El visitado, su representante o quien se encuentre en el lugar de la visita se niegue a recibir la orden. II. Existan sistemas de contabilidad, registros o libros sociales, que no estén sellados, cuando deban estarlo conforme a las disposiciones fiscales. III. Exista dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido, sin que se puedan conciliar con los datos que requieren los avisos o declaraciones presentados. IV. Se lleven dos o más libros sociales similares con distinto contenido. V. No se hayan presentado todas las declaraciones periódicas a que obligan las disposiciones fiscales, por el periodo al que se refiere la visita. VI. Los datos anotados en la contabilidad no coincidan o no se puedan conciliar con los asentados en las declaraciones o avisos presentados o cuando los documentos que amparen los actos o actividades del visitado no aparezcan asentados en dicha contabilidad, dentro del plazo que señalen las disposiciones fiscales, o cuando sean falsos o amparen operaciones inexistentes. VII. Se desprendan, alteren o destruyan parcial o totalmente, sin autorización legal, los sellos o marcas oficiales colocados por los visitadores o se impida por medio de cualquier maniobra que se logre el propósito para el que fueron colocados. VIII. Cuando el visitado sea emplazado a huelga o suspensión de labores, en cuyo caso la contabilidad sólo podrá recogerse dentro de las cuarenta y ocho horas anteriores a la fecha señalada para el inicio de la huelga o suspensión de labores. IX. Si el visitado, su representante o la persona con quien se entienda la visita se niega a permitir a los visitadores el acceso a los lugares donde se realiza la visita; así como a mantener a su disposición la contabilidad, correspondencia o contenido de cajas de valores. En los supuestos a que se refieren las fracciones anteriores, se entenderá que la contabilidad incluye, entre otros, los papeles, discos y cintas, así como cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos. En el caso de que los visitadores obtengan copias certificadas de la contabilidad por encontrarse el visitado en cualquiera de los supuestos previstos por el tercer párrafo de este artículo, deberán levantar acta parcial al respecto, la cual deberá reunir los requisitos que establece el artículo 46 de este código, con la que podrá terminar la visita domiciliaria en el domicilio o establecimientos del visitado, pudiéndose continuar el ejercicio de las facultades de comprobación en el domicilio del visitado o en las oficinas de las autoridades fiscales, donde se levantará el acta final, con las formalidades a que se refiere el citado artículo. Lo dispuesto en el párrafo anterior no es aplicable cuando los visitadores obtengan copias de sólo parte de la contabilidad. En este caso, se levantará el acta parcial señalando los documentos de los que se obtuvieron copias, pudiéndose continuar la visita en el domicilio o establecimientos del visitado. En ningún caso las autoridades fiscales podrán recoger la contabilidad del visitado."

"Artículo 46. La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas: l. De toda visita en el domicilio fiscal se levantará acta en la que se hará constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores. Los hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas hacen prueba de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas, para efectos de cualquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el periodo revisado. II. Si la visita se realiza simultáneamente en dos o más lugares, en cada uno de ellos se deberán levantar actas parciales, mismas que se agregarán al acta final que de la visita se haga, la cual puede ser levantada en cualquiera de dichos lugares. En los casos a que se refiere esta fracción, se requerirá la presencia de dos testigos en cada establecimiento visitado en donde se levante acta parcial, cumpliendo al respecto con lo previsto en la fracción II del artículo 44 de este código. III. Durante el desarrollo de la visita los visitadores a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, podrán, indistintamente, sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o en muebles, archiveros u oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depósito al visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia, previo inventario que al efecto formulen, siempre que dicho aseguramiento no impida la realización de las actividades del visitado. Para efectos de esta fracción, se considera que no se impide la realización de actividades cuando se asegure contabilidad o correspondencia no relacionada con las actividades del mes en curso y los dos anteriores. En el caso de que algún documento que se encuentre en los muebles, archiveros u oficinas que se sellen, sea necesario al visitado para realizar sus actividades, se le permitirá extraerlo ante la presencia de los visitadores, quienes podrán sacar copia del mismo. IV. Con las mismas formalidades a que se refieren las fracciones anteriores, se podrán levantar actas parciales o complementarias en las que se hagan constar hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto, de los que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita. Una vez levantada el acta final, no se podrán levantar actas complementarias sin que exista una nueva orden de visita. Cuando en el desarrollo de una visita las autoridades fiscales conozcan hechos u omisiones que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, los consignarán en forma circunstanciada en actas parciales. También se consignarán en dichas actas los hechos u omisiones que se conozcan de terceros. En la última acta parcial que al efecto se levante se hará mención expresa de tal circunstancia y entre ésta y el acta final, deberán transcurrir, cuando menos veinte días, durante los cuales el contribuyente podrá presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones, así como optar por corregir su situación fiscal. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o fracción de éste, se ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días. Se tendrán por consentidos los hechos consignados en las actas a que se refiere el párrafo anterior, si antes del cierre del acta final el contribuyente no presenta los documentos, libros o registros de referencia o no señale el lugar en que se encuentren, siempre que éste sea el domicilio fiscal o el lugar autorizado para llevar su contabilidad o no prueba que éstos se encuentran en poder de una autoridad. Tratándose de visitas relacionadas con el ejercicio de las facultades a que se refieren los artículos 215 y 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deberán transcurrir cuando menos dos meses entre la fecha de la última acta parcial y el acta final. Este plazo podrá ampliarse por una sola vez por un plazo de un mes a solicitud del contribuyente. Dentro de un plazo no mayor de quince días hábiles contados a partir de la fecha de la última acta parcial, exclusivamente en los casos a que se refiere el párrafo anterior, el contribuyente podrá designar un máximo de dos representantes, con el fin de tener acceso a la información confidencial proporcionada u obtenida de terceros independientes respecto de operaciones comparables que afecte la posición competitiva de dichos terceros. La designación de representantes deberá hacerse por escrito y presentarse ante la autoridad fiscal competente. Se tendrá por consentida la información confidencial proporcionada u obtenida de terceros independientes, si el contribuyente omite designar, dentro del plazo conferido, a los citados representantes. Los contribuyentes personas físicas podrán tener acceso directo a la información confidencial a que se refiere este párrafo. Presentada en tiempo y forma la designación de representantes por el contribuyente a que se refiere esta fracción, los representantes autorizados tendrán acceso a la información confidencial proporcionada por terceros desde ese momento y hasta los cuarenta y cinco días hábiles posteriores a la fecha de notificación de la resolución en la que se determine la situación fiscal del contribuyente que los designó. Los representantes autorizados podrán ser sustituidos por única vez por el contribuyente, debiendo éste hacer del conocimiento de la autoridad fiscal la revocación y sustitución respectivas, en la misma fecha en que se haga la revocación y sustitución. La autoridad fiscal deberá levantar acta circunstanciada en la que haga constar la naturaleza y características de la información y documentación consultadas por él o por sus representantes designados, por cada ocasión en que esto ocurra. El contribuyente o sus representantes no podrán sustraer o fotocopiar información alguna, debiéndose limitar a la toma de notas y apuntes. El contribuyente y los representantes designados en los términos de esta fracción serán responsables hasta por un plazo de cinco años contados a partir de la fecha en que se tuvo acceso a la información confidencial o a partir de la fecha de presentación del escrito de designación, respectivamente, de la divulgación, uso personal o indebido, para cualquier propósito, de la información confidencial a la que tuvieron acceso, por cualquier medio, con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación ejercidas por las autoridades fiscales. El contribuyente será responsable solidario por los perjuicios que genere la divulgación, uso personal o indebido de la información, que hagan los representantes a los que se refiere este párrafo. La revocación de la designación de representante autorizado para acceder a información confidencial proporcionada por terceros no libera al representante ni al contribuyente de la responsabilidad solidaria en que puedan incurrir por la divulgación, uso personal o indebido, que hagan de dicha información confidencial. V. Cuando resulte imposible continuar o concluir el ejercicio de las facultades de comprobación en los establecimientos del visitado, las actas en las que se haga constar el desarrollo de una visita en el domicilio fiscal podrán levantarse en las oficinas de las autoridades fiscales. En este caso se deberá notificar previamente esta circunstancia a la persona con quien se entiende la diligencia, excepto en el supuesto de que el visitado hubiere desaparecido del domicilio fiscal durante el desarrollo de la visita. VI. Si en el cierre del acta final de la visita no estuviere presente el visitado o su representante, se le dejará citatorio para que esté presente a una hora determinada del día siguiente, si no se presentare, el acta final se levantará ante quien estuviere presente en el lugar visitado; en ese momento cualquiera de los visitadores que haya intervenido en la visita, el visitado o la persona con quien se entiende la diligencia y los testigos firmarán el acta de la que se dejará copia al visitado. Si el visitado, la persona con quien se entendió la diligencia o los testigos no comparecen a firmar el acta, se niegan a firmarla, o el visitado o la persona con quien se entendió la diligencia se niegan a aceptar copia del acta, dicha circunstancia se asentará en la propia acta sin que esto afecte la validez y valor probatorio de la misma. VII. Las actas parciales se entenderá que forman parte integrante del acta final de la visita aunque no se señale así expresamente. VIII. Cuando de la revisión de las actas de visita y demás documentación vinculada a éstas, se observe que el procedimiento no se ajustó a las normas aplicables, que pudieran afectar la legalidad de la determinación del crédito fiscal, la autoridad podrá de oficio, por una sola vez, reponer el procedimiento, a partir de la violación formal cometida. Lo señalado en la fracción anterior, será sin perjuicio de la responsabilidad en que pueda incurrir el servidor público que motivó la violación. Concluida la visita en el domicilio fiscal, para iniciar otra a la misma persona, se requerirá nueva orden. En el caso de que las facultades de comprobación se refieran a las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, sólo se podrá efectuar la nueva revisión cuando se comprueben hechos diferentes a los ya revisados. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros, en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad, en los datos aportados por los particulares en las declaraciones complementarias que se presenten o en la documentación aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de las facultades de comprobación previstas en las disposiciones fiscales; a menos que en este último supuesto la autoridad no haya objetado de falso el documento en el medio de defensa correspondiente pudiendo haberlo hecho o bien, cuando habiéndolo objetado, el incidente respectivo haya sido declarado improcedente."

De todos los artículos antes transcritos, se advierte que van dirigidos únicamente a las visitas domiciliarias, pero no a las revisiones de gabinete y, ello es así, porque lo que el legislador pretendió con estas reglas, fue regular en forma pormenorizada las visitas domiciliarias para darle certeza al contribuyente de los derechos y obligaciones que tiene como gobernado y de cómo se llevará a cabo por parte de las autoridades hacendarias la intromisión en su domicilio, pues en caso en que no se lleve a cabo conforme a las reglas establecidas, la misma será ilegal.

Es decir, el legislador pretendió con esta extensa regulación menoscabar lo menos posible, el derecho a la inviolabilidad del domicilio, ya que una de las excepciones a este principio es precisamente la orden de visita domiciliaria.

De manera que, si por un lado, los artículos transcritos en los párrafos que anteceden, sólo se refieren a las visitas domiciliarias y no así a las revisiones de gabinete y, por otro lado, la ratio legislativa de ello, es que con las primeras, la autoridad está ejerciendo sus facultades de comprobación en el domicilio del contribuyente, invadiendo su domicilio (de allí el especial cuidado que puso el legislador para que la autoridad hacendaria lleve a cabo sus funciones fiscalizadoras dentro del domicilio del gobernado) entonces es claro, como se verá en los siguientes párrafos, que el artículo 47 del Código Fiscal de la Federación no se puede interpretar en forma extensiva a las revisiones de gabinete, pues de ser así, el resto de los numerales y los requisitos que contemplan también se tendrían que aplicar en forma extensiva a las revisiones de gabinete, lo que sería no sólo incongruente, sino que rompería con todo sentido lógico-jurídico, porque establecen requisitos que fueron impuestos en atención a la mayor protección que se debe dar a esta excepción al principio de inviolabilidad del domicilio, que son las visitas domiciliarias.

Así, el artículo 47 del Código Fiscal de la Federación vigente, a la letra dice lo siguiente:

"Artículo 47. Las autoridades fiscales deberán concluir anticipadamente las visitas en los domicilios fiscales que hayan ordenado, cuando el visitado se encuentre obligado a dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado o cuando el contribuyente haya ejercido la opción a que se refiere el párrafo quinto del artículo 32-A de este código. Lo dispuesto en este párrafo no será aplicable cuando a juicio de las autoridades fiscales la información proporcionada en los términos del artículo 52-A de este código por el contador público que haya dictaminado, no sea suficiente para conocer la situación fiscal del contribuyente, cuando no presente dentro de los plazos que establece el artículo 53-A, la información o documentación solicitada, ni cuando en el dictamen exista abstención de opinión, opinión negativa o salvedades, que tengan implicaciones fiscales. En el caso de conclusión anticipada a que se refiere el párrafo anterior se deberá levantar acta en la que se señale la razón de tal hecho."

Del artículo anterior, se aprecia que las autoridades fiscales deberán concluir anticipadamente las visitas que hayan ordenado en los domicilios fiscales (caso en el que se deberá levantar acta en la que se señale la razón de tal hecho) cuando el contribuyente:

A. Se encuentre obligado a dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado o cuando,

B.H. ejercido la opción a que se refiere el párrafo quinto del artículo 32-A(1) del Código Fiscal de la Federación.

La conclusión anticipada de las visitas domiciliarias no será aplicable cuando a juicio de las autoridades fiscales, la información proporcionada en los términos del artículo 52-A(2) del Código Fiscal de la Federación por el contador público que haya dictaminado:

A. No sea suficiente para conocer la situación fiscal del contribuyente,

B. No presente dentro de los plazos que establece el artículo 53-A,(3) la información o documentación solicitada, ni cuando,

C. En el dictamen exista abstención de opinión, opinión negativa o salvedades, que tengan implicaciones fiscales.

Cabe precisar, que esta Segunda S. en la tesis aislada CXXIX/2000, determinó que toda vez que los dictámenes efectuados por el contador público autorizado, son interpretaciones u opiniones que no obligan a las autoridades fiscales, entonces el dictamen sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales tiene la naturaleza jurídica de un diagnóstico u opinión sobre la situación fiscal del contribuyente, que no obliga a las autoridades fiscales y que, además, no constituye un acto de fiscalización en sentido estricto.

Asimismo señaló, que ello es así, porque el contador público autorizado al desarrollar su encomienda no se encuentra investido de imperio ni actúa unilateralmente, en una relación de supra a subordinación.

Por otro lado, adujo que si bien el aviso para dictaminar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, dado en los términos de ley y en el momento oportuno, produce el efecto de dar por concluida anticipadamente la visita domiciliaria, dicho dictamen está sujeto a la revisión y comprobación que en su momento haga de él la autoridad fiscal.

La tesis en comento, que si bien se refiere a la legislación vigente en mil novecientos noventa y ocho, sus conceptos son aplicables al presente caso, dice lo siguiente:

(Novena Época. No. Registro: 190944. Instancia: Segunda S.. Tesis Aislada. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XII, octubre de 2000. Materia(s): Administrativa. Tesis 2a. CXXIX/2000. Página 351)

"DICTAMEN DE OBLIGACIONES FISCALES POR CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO. SU NATURALEZA JURÍDICA. El artículo 67 del Código Financiero del Distrito Federal, establece que el dictamen indicado debe contener la opinión respecto del cumplimiento de las obligaciones fiscales y el diverso numeral 86 del propio código, establece que los dictámenes efectuados por el contador público autorizado son interpretaciones u opiniones que no obligan a las autoridades fiscales. En tal virtud, de la interpretación armónica de dichos preceptos se colige que el dictamen sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales tiene la naturaleza jurídica de un diagnóstico u opinión sobre la situación fiscal del contribuyente, no obligatoria para las autoridades fiscales y que, además, no constituye un acto de fiscalización en sentido estricto, dado que el referido contador al desarrollar su encomienda no se encuentra investido de imperio ni actúa unilateralmente, en una relación de supra a subordinación. No es óbice a lo anterior, que al tenor del artículo 83-A del citado código tributario, vigente en mil novecientos noventa y ocho, el aviso para dictaminar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, dado en los términos de ley y en el momento oportuno, produzca el efecto de dar por concluida anticipadamente la visita domiciliaria, en virtud de que conforme a lo dispuesto en el artículo 87 del ordenamiento invocado, el dictamen de mérito está sujeto a la revisión y comprobación que en su momento haga de él la autoridad fiscal, actividad que sí constituye el ejercicio de la facultad de fiscalización, la que de acuerdo con lo previsto en el artículo 71 del código referido, vigente en mil novecientos noventa y ocho, tiene como elemento toral que el órgano del Estado en ejercicio de su imperio, motu proprio, somete unilateralmente al gobernado, obligándolo a permitir el ejercicio de su función de inspección, verificación o comprobación de las obligaciones fiscales, cualidad que de ninguna manera tiene el dictamen de estados financieros del contribuyente, dada su naturaleza de un diagnóstico u opinión de tales estados, carente de fuerza obligatoria."

Por su parte, el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis aislada P.X., señaló en la parte de interés, que los hechos afirmados en los dictámenes emitidos por contador público autorizado (que se reitera, no obligan a las autoridades), se presumen ciertos, salvo prueba en contrario, cuando, entre otros requisitos, el contador público emita conjuntamente con el dictamen un informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente consignando determinados hechos bajo protesta de decir verdad.

La tesis aislada antes referida, tiene por datos de identificación, rubro y texto los siguientes:

(Novena Época. No. Registro: 199465. Instancia: Pleno. Tesis aislada. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo V, febrero de 1997. Materia(s): C.itucional, Administrativa. Tesis P.X.. Página 124)

"ESTADOS FINANCIEROS. LA OBLIGACIÓN DE DICTAMINARLOS POR CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO NO VIOLA EL NOVENO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL. El artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación obliga a determinados contribuyentes a dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado. La anterior obligación no implica el ejercicio de ningún acto de fiscalización, entendido éste como aquél a través del cual la autoridad administrativa determina si los contribuyentes cumplen o no con las disposiciones fiscales, pues aunque en términos de lo dispuesto por el artículo 52 del ordenamiento legal citado se presumen ciertos, salvo prueba en contrario, los hechos afirmados en los dictámenes cuando, entre otros requisitos, el contador público emita conjuntamente con el dictamen un informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente consignando determinados hechos bajo protesta de decir verdad, al hacerlo sólo se está dando cumplimiento a una obligación en la forma y términos exigidos por la norma legal, pero el dictamen no obliga a la autoridad, y hasta que ésta lo revisa hace uso de la facultad de comprobación que le otorga el artículo 42, fracción IV, del citado código. Por tanto, si la obligación aludida es ajena a las facultades de comprobación, no viola el noveno párrafo del artículo 16 constitucional que se refiere únicamente a la práctica de visitas domiciliarias y no a todas las formas de comprobación fiscal."

Finalmente en la diversa tesis aislada P. XXII/97 sostuvo el mismo argumento relativo a que los dictámenes emitidos por contador público, sólo son una opinión de carácter técnico que no obliga a las autoridades administrativas y también, adujo que las autoridades hacendarias conservan íntegras sus facultades de comprobación, entre ellas, la de revisar los dictámenes sobre los estados financieros y su relación con el cumplimiento de las normas fiscales, misma que pueden llevar a cabo en forma previa o simultánea al ejercicio de otras facultades de comprobación.

Dicha tesis dice:

(Novena Época. No. Registro: 199466. Instancia: Pleno. Tesis aislada. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo V, febrero de 1997. Materia(s): C.itucional, Administrativa. Tesis P. XXII/97. Página 125. Fuente: A. 2000. Tomo I, C.. P.R. SCJN. Tesis 1058. Página 745)

"ESTADOS FINANCIEROS. LA OBLIGACIÓN DE DICTAMINARLOS POR CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO NO VIOLA LOS ARTÍCULOS 80 Y 90 CONSTITUCIONALES. El artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación establece la obligación a cargo de ciertos contribuyentes de dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado, pero no regula un acto de fiscalización porque aun cuando al rendirse deba acompañarse un informe sobre la situación fiscal del contribuyente, consignando determinados hechos bajo protesta de decir verdad, a fin de que adquieran presunción de veracidad los allí afirmados por el contador público autorizado, lo cierto es que éste sólo emite una opinión de carácter técnico que no obliga a las autoridades administrativas, las que conservan íntegras sus facultades de comprobación, entre ellas, la de revisar los dictámenes sobre los estados financieros y su relación con el cumplimiento de las normas fiscales, misma que pueden llevar a cabo en forma previa o simultánea al ejercicio de otras facultades de comprobación, según lo previsto por los artículos 42 y 52 del Código Fiscal de la Federación. Por tanto, en el contador público autorizado no se delega función pública alguna porque a través del dictamen sobre los estados financieros no comprueba la autoridad administrativa el debido acatamiento a las disposiciones fiscales, lo que ocurre hasta que revisa el dictamen y la documentación relativa, dictamen que no constituye, por tanto, acto de autoridad."

De lo anterior, ha quedado claro que los dictámenes emitidos por contador público autorizado no obligan a las autoridades, pues son opiniones de carácter técnico, que pueden ser revisados por las autoridades hacendarias, en forma previa o simultánea al ejercicio de otras facultades de comprobación.

Pues bien, una vez precisado todo lo anterior, a juicio de esta Segunda S., como se manifestó con antelación, el artículo 47 del Código Fiscal de la Federación por lo que hace a la obligación de la autoridad hacendaria de concluir anticipadamente la visita domiciliaria cuando el gobernado dictaminó sus estados financieros por contador público autorizado, sólo es aplicable a las visitas domiciliarias referidas, pero no a las revisiones de gabinete.

Ello es así, ya que si bien ambas tienen como fundamento constitucional el artículo 16 de la C.itución Federal, lo cierto es que su regulación en el ordenamiento legal secundario, que es el Código Fiscal de la Federación es distinta, toda vez que el legislador tratándose de las visitas domiciliarias las reguló extensivamente, dando la mayor seguridad posible al gobernado para que se lesionara lo menos posible el principio de inviolabilidad del domicilio, lo que no se transgrede con las revisiones de gabinete, pues éstas se llevan a cabo en el domicilio de la autoridad hacendaria.

Además, si el legislador hubiese querido que este numeral también se aplicara a las revisiones de gabinete o de escritorio, así lo hubiera expresamente señalado, lo que no sucedió y al contrario, este numeral corresponde a una secuencia de artículos que se refieren a partir del artículo 43 del Código Fiscal de la Federación únicamente a las visitas domiciliarias y no a las revisiones de gabinete.

Finalmente, la interpretación anterior debe ser de esa manera, porque esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha señalado que los dictámenes elaborados por contadores públicos autorizados no son actos de fiscalización, sino que son opiniones de carácter técnico que no obligan a las autoridades administrativas y que pueden ser sujetas a revisión.

SÉPTIMO. Por tanto, la tesis que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, es la sustentada por esta Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que se redacta con los siguientes rubro y texto:

El citado precepto legal, por lo que hace a la obligación de la autoridad hacendaria de concluir anticipadamente la visita domiciliaria cuando el contribuyente dictaminó sus estados financieros por contador público autorizado, es aplicable a ésta, pero no a la revisión de gabinete, ya que si bien ambas tienen como fundamento el artículo 16 de la C.itución General de la República, lo cierto es que su regulación en el Código Fiscal de la Federación es distinta, toda vez que el legislador tratándose de las visitas domiciliarias las reguló extensivamente en los artículos del 43 al 49 de este último ordenamiento, con lo que pretendió dar la mayor seguridad al visitado para que se lesionara lo menos posible su derecho de inviolabilidad del domicilio, lo que no se transgrede con las revisiones de gabinete, las cuales se llevan a cabo en el domicilio de la autoridad exactora. Además, los dictámenes emitidos por contador público autorizado no obligan a las autoridades hacendarias, pues son opiniones de carácter técnico que pueden revisarse previa o simultáneamente al ejercicio de otras facultades de comprobación.

Por lo expuesto y con fundamento en los artículos 197-A de la Ley de Amparo y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, se resuelve:

PRIMERO. Sí existe la contradicción de tesis denunciada entre los criterios sustentados por el Tribunal Colegiado en Materias Civil y Administrativa del Decimocuarto Circuito, al resolver el amparo en revisión número ********** y el Segundo Tribunal Colegiado del Decimotercer Circuito, actualmente Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Decimotercer Circuito, al resolver la revisión fiscal **********.

SEGUNDO. Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, el criterio contenido en esta resolución.

N.; remítase la tesis de jurisprudencia aprobada, al Pleno y a la Primera S. de este Alto Tribunal, a los Tribunales Colegiados de Circuito, a los Juzgados de Distrito y a la Dirección General de la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis, para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta y remítanse testimonios de esta resolución a los órganos colegiados que sostuvieron los criterios contradictorios y, en su oportunidad, archívese este expediente como asunto concluido.

Así, lo resolvió la Segunda S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por mayoría de tres votos de los señores Ministros: M.A.G., G.D.G.P. y S.S.A.A.. Los señores M.M.B.L.R. y presidente J.F.F.G.S. votaron en contra, quienes formularán voto de minoría.

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1. "Artículo 32-A. Las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales que se encuentran en alguno de los supuestos de las siguientes fracciones, están obligadas a dictaminar, en los términos del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, sus estados financieros por contador público autorizado. ... Las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales, que no estén obligadas a hacer dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado, podrán optar por hacerlo, en los términos del artículo 52 de este código. Asimismo, los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, que no estén obligados a dictaminar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, podrán optar por hacerlo de conformidad con las reglas generales que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Los contribuyentes que opten por hacer dictaminar sus estados financieros a que se refiere el párrafo anterior, lo manifestarán al presentar la declaración del ejercicio del impuesto sobre la renta que corresponda al ejercicio por el que se ejerza la opción. Esta opción deberá ejercerse dentro del plazo que las disposiciones legales establezcan para la presentación de la declaración del ejercicio del impuesto sobre la renta. No se dará efecto legal alguno al ejercicio de la opción fuera del plazo mencionado. Los contribuyentes a que se refiere este artículo deberán presentar dentro de los plazos autorizados el dictamen formulado por contador público registrado, incluyendo la información y documentación, de acuerdo con lo dispuesto por el reglamento de este código, a más tardar el 30 de junio del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se trate. El Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general, podrá señalar periodos para la presentación del dictamen por grupos de contribuyentes, tomando en consideración el registro federal de contribuyentes que corresponda a los contribuyentes que presenten dictamen. En el caso de que en el dictamen se determinen diferencias de impuestos a pagar, éstas deberán enterarse mediante declaración complementaria en las oficinas autorizadas dentro de los diez días posteriores a la presentación del dictamen. Los contribuyentes personas morales que dictaminen sus estados financieros por contador público registrado, podrán optar por efectuar sus pagos mensuales definitivos y aquellos que tengan el carácter de provisionales, considerando para ello el periodo comprendido del día 28 de un mes al día 27 del inmediato siguiente, salvo tratándose de los meses de diciembre y enero, en cuyo caso, el pago abarcará del 26 de noviembre al 31 de diciembre del mismo año, y del 1o. de enero al 27 del mismo mes y año, respectivamente. Quienes ejerzan esta opción la deberán aplicar por años de calendario completos y por un periodo no menor de 5 años."

2. "Artículo 52-A. Cuando las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación revisen el dictamen y demás información a que se refiere este artículo y el reglamento de este código, estarán a lo siguiente: I. Primeramente se requerirá al contador público que haya formulado el dictamen lo siguiente: a) Cualquier información que conforme a este código y a su reglamento debiera estar incluida en los estados financieros dictaminados para efectos fiscales. b) La exhibición de los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada, los cuales, en todo caso, se entiende que son propiedad del contador público. c) La información que se considere pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente. La autoridad fiscal podrá requerir la información directamente al contribuyente cuando el dictamen se haya presentado con abstención de opinión, opinión negativa o con salvedades, que tengan implicaciones fiscales. La revisión a que se refiere esta fracción se llevará a cabo con el contador público que haya formulado el dictamen. Esta revisión no deberá exceder de un plazo de doce meses contados a partir de que se notifique al contador público la solicitud de información. Cuando la autoridad, dentro del plazo mencionado, no requiera directamente al contribuyente la información a que se refiere el inciso c) de esta fracción o no ejerza directamente con el contribuyente las facultades a que se refiere la fracción II del presente artículo, no podrá volver a revisar el mismo dictamen, salvo cuando se revisen hechos diferentes de los ya revisados. II. Habiéndose requerido al contador público que haya formulado el dictamen la información y los documentos a que se refiere la fracción anterior, después de haberlos recibido o si éstos no fueran suficientes a juicio de las autoridades fiscales para conocer la situación fiscal del contribuyente, o si éstos no se presentan dentro de los plazos que establece el artículo 53-A de este código, o dicha información y documentos son incompletos, las citadas autoridades podrán, a su juicio, ejercer directamente con el contribuyente sus facultades de comprobación. III. Las autoridades fiscales podrán, en cualquier tiempo, solicitar a los terceros relacionados con el contribuyente o responsables solidarios, la información y documentación para verificar si son ciertos los datos consignados en el dictamen y en los demás documentos, en cuyo caso, la solicitud respectiva se hará por escrito, notificando copia de la misma al contribuyente. La visita domiciliaria o el requerimiento de información que se realice a un contribuyente que dictamine sus estados financieros en los términos de este código, cuyo único propósito sea el obtener información relacionada con un tercero, no se considerará revisión de dictamen. El plazo a que se refiere el segundo párrafo de la fracción I de este artículo es independiente del que se establece en el artículo 46-A de este código. Las facultades de comprobación a que se refiere este artículo, se podrán ejercer sin perjuicio de lo dispuesto en el antepenúltimo párrafo del artículo 42 de este código. Para el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, no se deberá observar el orden establecido en este artículo, cuando: a) En el dictamen exista abstención de opinión, opinión negativa o salvedades que tengan implicaciones fiscales. b) En el caso de que se determinen diferencias de impuestos a pagar y éstos no se enteren de conformidad con lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 32-A de este código. c) El dictamen no surta efectos fiscales. d) El contador público que formule el dictamen no esté autorizado o su registro esté suspendido o cancelado. e) El contador público que formule el dictamen desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal, sin presentar el aviso de cambio de domicilio en los términos del reglamento de este código. f) El objeto de los actos de comprobación verse sobre contribuciones o aprovechamientos en materia de comercio exterior; clasificación arancelaria; cumplimiento de regulaciones o restricciones no arancelarias; la legal importación, estancia y tenencia de mercancías de procedencia extranjera en territorio nacional.-Tratándose de la revisión de pagos provisionales o mensuales, sólo se aplicará el orden establecido en este artículo, respecto de aquellos comprendidos en los periodos por los cuales ya se hubiera presentado el dictamen."

3. "Artículo 53-A. Cuando las autoridades fiscales revisen el dictamen y demás información a que se refiere el artículo 52 de este código, y soliciten al contador público registrado que lo hubiera formulado información o documentación, la misma se deberá presentar en los siguientes plazos: I. Seis días, tratándose de papeles de trabajo elaborados con motivo del dictamen realizado. Cuando el contador público registrado tenga su domicilio fuera de la localidad en que se ubica la autoridad solicitante, el plazo será de quince días.-II. Quince días, tratándose de otra documentación o información relacionada con el dictamen, que esté en poder del contribuyente."