Voto de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala

Voto particular del señor M.J.N.S.M. en contra de la sentencia dictada por la Primera Sala en el amparo directo en revisión 1261/2008 **********.

No comparto la ejecutoria aprobada por la mayoría, en la que se confirma la negativa del amparo a la quejosa, por considerar que en atención a que respecto de las multas previstas en los artículos 178, fracción I, 183-A y 185 de la Ley Aduanera y 76, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, no rige la garantía de previa audiencia.

La mayoría arribó a la conclusión anterior, apoyándose en que las multas previstas en los preceptos invocados, corresponden a infracciones vinculadas en forma directa o con la obligación de pagar las contribuciones que el Estado impone de manera imperativa y unilateral (sustantiva) o con la obligación que tiene por objeto facilitar la gestión tributaria (formal), por tanto, señalan los señores Ministros, si la imposición de una multa por el incumplimiento de una obligación tributaria (ya sea sustantiva o formal) constituye un acto derivado de la facultad económica coactiva del Estado, es incuestionable que el derecho fundamental establecido en el segundo párrafo del artículo 14 constitucional se respeta si el particular es escuchado en su defensa con posterioridad al acto de autoridad, pues una vez determinado el crédito fiscal -en el que se cuantifican las sanciones previstas por incumplimiento a las obligaciones fiscales-, los contribuyentes tienen un plazo de cuarenta y cinco días siguientes para impugnarlo ante la misma autoridad, mediante el recurso de revocación, o ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, vía juicio de nulidad, para desvirtuar los hechos que se le imputan al contribuyente como omitidos: ya sea la contribución o la presentación de documentos y declaraciones, antes de que se inicie el procedimiento administrativo de ejecución.

Como puede advertirse, los señores Ministros sostienen que en el caso de las multas previstas en los numerales tildados de inconstitucionales, es suficiente con que el contribuyente, posteriormente a su imposición, ya sea en un juicio de nulidad o mediante el recurso de revocación, demuestre que cumplió en tiempo y forma el requerimiento de exhibición de declaración, solicitud de documentos, pago de contribuciones, o cumplimiento de obligaciones fiscales en materia aduanera, que le fueron formulados.

Con el propósito de justificar mi disentimiento con la conclusión alcanzada por la mayoría, es necesario tener en cuenta que el artículo 14 constitucional establece lo siguiente:

"Artículo 14. A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna.

"Nadie podrá ser privado de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho.

"En los juicios del orden criminal queda prohibido imponer, por simple analogía, y aún por mayoría de razón, pena alguna que no esté decretada por una ley exactamente aplicable al delito de que se trata.

"En los juicios del orden civil, la sentencia definitiva deberá ser conforme a la letra o a la interpretación jurídica de la ley, y a falta de ésta se fundará en los principios generales del derecho."

El segundo párrafo del precepto constitucional citado establece como garantía de los gobernados, el derecho de audiencia previa, que tiene como correlación la obligación de la autoridad de escuchar al gobernado en su defensa y permitirle probar ésta, antes de emitir en su contra un acto de privación.

En un principio esa disposición se entendió como una garantía de carácter jurisdiccional, a partir de la opinión generalizada consistente en que la oportunidad de defensa debía de ser otorgada por autoridad judicial, en estricto sentido, por lo que la garantía de audiencia fue concebida como una garantía meramente jurisdiccional, que no era posible extender al ámbito administrativo, postura que podría tener explicación en el limitado desarrollo de la materia administrativa, en comparación con el ámbito penal y civil, respecto de las que en el mismo precepto constitucional expresamente se establecen principios de interpretación de sus normas.

Al momento de la concepción de la norma constitucional es evidente que la materia administrativa no estaba consolidada, además de que existían pocas instituciones y procesos administrativos dirigidos a regular las relaciones con particulares, lo que se tradujo en que aquélla no fuera directamente aplicada por las autoridades administrativas, como sí sucede hoy en día.

Inclusive, existen criterios de este Alto Tribunal que revelan que, en un determinado momento, desconoció la posibilidad de que las autoridades administrativas aplicaran directamente el derecho de audiencia previa, por ser considerado un parámetro constitucional para la actuación de los órganos jurisdiccionales, tal como se obtiene de las tesis siguientes:

"Quinta Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"LXXXVIII

"Página: 2342

"POSESIÓN PRIVACIÓN DE LA, POR AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. No pueden privar de sus posesiones a los particulares, pues son las autoridades judiciales las únicas capacitadas para ello, en los términos de la Constitución.

"Amparo administrativo en revisión 10129/44. **********. 14 de junio de 1946. Unanimidad de cinco votos. La publicación no menciona el nombre del ponente."

"Quinta Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"XXXVIII

"Página: 2949

"POSESIÓN DE LAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. Si bien las autoridades federales están facultadas, de acuerdo con el artículo 612 del Código Federal de Procedimientos Civiles, para retener, en la vía administrativa, la posesión que tengan, no lo están, en cambio, para recuperar dicha posesión gubernativamente, ni capacitadas constitucionalmente para, sin formalidades, privar, de la misma tenencia a los particulares, ya que esto sólo es procedente mediante juicio ante autoridad competente, conforme a las leyes del acto y previa audiencia de parte.

"Amparo administrativo en revisión 376/33. **********. 28 de agosto de 1933. Unanimidad de cinco votos. R.: A.C.C.."

"Quinta Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"LXXXI

"Página: 5318

"POSESIÓN, PRIVACIÓN DE LA, POR AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. Si los actos reclamados se hacen consistir en que la Policía Judicial desposeyó al quejoso de ciertos bienes, la omisión del informe de dicha autoridad considerada como responsable, trae como consecuencia la presunción legal de que los actos reclamados son ciertos, y siendo éstos violatorios de garantías por sí mismos, ya que la Policía Judicial es una autoridad administrativa y la autoridad judicial es la única competente al tenor del artículo 14 constitucional, para poder privar a una persona de sus propiedades, posesiones o derechos, procede conceder la protección constitucional.

"Amparo penal en revisión 816/44. **********. 8 de septiembre de 1944. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: T.O. y Leyva. La publicación no menciona el nombre del ponente."

El considerar que la garantía de audiencia sólo regía en los procedimientos jurisdiccionales, equivalía a desconocer sus alcances y beneficios frente a las autoridades administrativas.

Sin embargo, junto con el desarrollo de nuestro país en distintos ámbitos (político, económico, social y jurídico), creció el derecho administrativo, pues ese desarrollo dio lugar a regular distintos sectores con el propósito de equilibrar normativamente los intereses estatales, particulares y generales que pudieran resultar en conflicto (por ejemplo, en materias como derecho del consumidor, ámbito sancionatorio administrativo, medio ambiente, competencia económica, telecomunicaciones, urbanismo).

De tal regulación surgen instituciones administrativas encargadas de vigilar su cumplimiento, lo que dio lugar a que determinadas autoridades estuvieran facultadas a afectar la esfera jurídica de los particulares, inclusive en la Constitución, artículos 73, fracción XXIX-H, y 104, fracción I-B, se introdujo la jurisdicción contencioso administrativa, para dirimir jurisdiccionalmente algunas de las controversias suscitadas entre la administración pública federal y los particulares.

El hecho de que las autoridades administrativas pudieran llegar a afectar derechos de particulares, permitió que se concibiera que debieran observar directamente la Constitución, para evitar que realizaran actuaciones violatorias de garantías individuales, por ello, este Alto Tribunal consideró que la garantía de audiencia previa es obligatoria para las autoridades administrativas, lo que se corrobora con la tesis siguiente:

"Séptima Época

"Instancia: Sala Auxiliar

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"217-228, Séptima Parte

"Página: 66

"AUDIENCIA, GARANTÍA DE. SU CUMPLIMIENTO EN MATERIA ADMINISTRATIVA. En materia administrativa en general, y especialmente en materia agraria, la garantía de audiencia que establece el artículo 14 constitucional debe interpretarse en el sentido, no de la exigencia de un juicio previo ante los tribunales establecidos, sino que las autoridades administrativas, previamente a la emisión de cualquier acto que implique privación de derechos, respetando los procedimientos que lo condicionan, tienen la obligación de dar oportunidad al agraviado para que exponga lo que considere conveniente en defensa de sus intereses, aun cuando la ley que rija el acto no establezca tal garantía; basta que sea consagrada en la Constitución General de la República. El artículo 27, fracción XI, inciso a), de la propia Constitución señala como atribución del Poder Ejecutivo Federal hacerse cargo de la actividad gubernamental en materia agraria, por conducto de la dependencia encargada de aplicar y ejecutar las leyes agrarias; tal atribución se ejerce sin necesidad legal de acudir previamente ante la autoridad judicial, porque la constituyen actos soberanos del Estado sancionados por la Constitución Federal.

"Amparo en revisión 7482/83. **********. 25 de agosto de 1987. Mayoría de cuatro votos. Disidente y Ponente: G.G.O.."

"Séptima Época, Séptima Parte:

"Volúmenes 199-204, página 28. Amparo en revisión 2269/82. **********. 14 de agosto de 1985. Mayoría de tres votos. Disidente: G.G.O.. Ponente: M.C.P..

"Volúmenes 199-204, página 28. Amparo en revisión 5798/83. **********. 19 de marzo de 1985. Mayoría de votos. Disidente: G.G.O.. Ponente: S.M.R..

"Volúmenes 193-198, página 29. Amparo en revisión 5557/83. **********. 13 de febrero de 1985. Mayoría de cuatro votos. Disidente: G.G.O.. Ponente: S.M.R.."

Como puede advertirse, el concepto "juicio" contenido en el artículo 14, segundo párrafo, constitucional, se hizo extensivo al ámbito de las autoridades administrativas, pues empezó a entenderse cualquier procedimiento susceptible de brindar al particular la oportunidad de defensa frente a los actos privativos.

Aún más, se siguió avanzando en el alcance de la garantía de audiencia, cuando se consideró que aun cuando la ley que rige el acto privativo sea omisa en prever un procedimiento de audiencia previo su emisión, no debe ser obstáculo para que la autoridad administrativa otorgue la oportunidad de defensa al particular que pudiera resultar afectado, ya que está obligada a aplicar directamente la Constitución Federal. Criterio que se advierte de la tesis siguiente:

"Séptima Época

"Instancia: Sala Auxiliar

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"205-216, Séptima Parte

"Página: 293

"AUDIENCIA, GARANTÍA DE. DEBE RESPETARSE AUNQUE LA LEY EN QUE SE FUNDE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA NO PREVEA EL PROCEDIMIENTO PARA TAL EFECTO. La circunstancia de que no exista en la ley aplicable precepto alguno que imponga a la autoridad responsable la obligación de respetar a los interesados la garantía de previa audiencia para pronunciar la resolución de un asunto cuando los actos reclamados lo perjudican, no exime a la propia autoridad de darle oportunidad de oírlo en defensa, en atención a que, en ausencia de precepto específico, se halla el mandato imperativo del artículo 14 constitucional que protege dicha garantía a favor de todos los gobernados, sin excepción.

"Amparo en revisión 2900/83. **********. Mayoría de cuatro votos. 19 de junio de 1986. Disidente: G.G.O.. Engrose: V.M.F.P..

"Séptima Época, Séptima Parte:

"Volúmenes 199-204, página 358. Amparo en revisión 6467/81. **********. 7 de octubre de 1985. Mayoría de tres votos. Disidente: G.G.O.. Ponente: V.M.F.P.."

Ahora bien, en la sentencia de la mayoría de la Primera Sala, se concluye que tratándose de sanciones al incumplimiento de obligaciones fiscales, sin distinción entre sustantivas o formales, no rige la garantía de audiencia previa, con lo cual no estoy de acuerdo, porque considero que en materia fiscal la excepción al derecho de audiencia previa únicamente opera respecto de las obligaciones sustantivas, es decir, aquellas que encaminadas a hacer efectiva la disposición del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal consistente en la obligación de los mexicanos de contribuir a los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

Estimo necesario puntualizar que la salvedad a la garantía de audiencia en materia tributaria, no tiene su origen en el texto expreso de la Constitución Federal, sino en interpretaciones de este Alto Tribunal, que ha sostenido que antes de emitir un acto en que se determine una contribución, la autoridad no tiene la obligación de escuchar al sujeto obligado, excepción a la garantía de audiencia que también condiciona la actuación de las autoridades legislativas en el sentido de que deben necesariamente prever procedimientos en que se escuche a los sujetos de la obligación de la relación tributaria.

La anterior precisión me parece de suma importancia, ya que la restricción a un derecho fundamental del gobernado, como es el de audiencia previa, se basa en una interpretación que trata de armonizar este derecho fundamental con la obligación del gobernado de contribuir al gasto público y que constituye una prestación a favor del Estado, en sus distintos niveles de gobierno.

Las razones de tal criterio consisten en que la determinación de las contribuciones debe ser establecida unilateralmente por el Estado e inmediatamente ejecutivas, por lo que otorgar el derecho de audiencia previa a tal acto podría tener por efecto paralizar la actividad estatal, esto es, se tomó en cuenta la necesidad del Estado de recaudar recursos y la obligación pública económica de los gobernados de contribuir a sufragar los gastos públicos. Lo anterior se corrobora con las tesis de este Alto Tribunal, que a continuación se transcriben:

"Sexta Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Primera Parte, CV

"Página: 85

"GARANTÍA DE AUDIENCIA, EXCEPCIONES A LA, EN MATERIA FISCAL. No puede exigirse el establecimiento de una audiencia previa en beneficio de los afectados y en relación con la fijación de un impuesto, toda vez que esa fijación, para cumplir con los fines de la tributación, debe ser establecida unilateralmente por el Estado, e inmediatamente ejecutiva, ya que sería sumamente grave que fuese necesario llamar a los particulares afectados, para que objetaran previamente la determinación de un impuesto, lo que paralizaría los servicios correspondientes, y, por el contrario, cuando se trata de contribuciones, la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre posterior a la fijación del impuesto, que es cuando existe la posibilidad de que los interesados impugnen ante las propias autoridades el monto y el cobro correspondiente, y basta que la ley otorgue a los causantes el derecho de combatir la fijación del impuesto, una vez que ha sido determinado por las autoridades fiscales, para que en materia hacendaria se cumpla con el derecho fundamental de audiencia consagrado por el artículo 14 constitucional, precepto que no requiere necesariamente, y en todo caso, la audiencia previa, sino que de acuerdo con su espíritu, es bastante que los afectados sean oídos en defensa antes de ser privados de sus propiedades, posesiones o derechos.

"Amparo en revisión 1568/65. **********. 29 de marzo de 1966. Unanimidad de dieciséis votos. Ponente: J.R.P.C..

"Sexta Época, Primera Parte:

"Volumen XCVII, página 28. Amparo en revisión 6390/63. **********. 27 de julio de 1965. Unanimidad de dieciséis votos. Ponente: M.Y.R..

"V.L., página 136. Amparo en revisión 4506/54**********. 28 de febrero de 1962. Mayoría de once votos. Disidentes: F.T.R., O.M.G., M.A. y R.M.E.. Ponente: J.C.E..

"Nota: En el Semanario Judicial de la Federación, V.L., página 136, esta tesis aparece bajo el rubro: ‘PLUSVALÍA. GARANTÍA DE PREVIA AUDIENCIA.’."

"Sexta Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"Primera Parte, CV

"Página: 85

"GARANTÍA DE AUDIENCIA A LA, EN MATERIA FISCAL. Si bien es verdad que el Poder Legislativo está obligado según el artículo 14 constitucional, a establecer en las leyes el procedimiento adecuado para oír a los interesados y darles oportunidad de defenderse, también es cierto que la propia Corte ha establecido excepciones a ese criterio, entre las que se encuentran las leyes fiscales federales, respecto de las cuales debe observarse el régimen establecido por el Código Fiscal de la Federación. En efecto, como el fisco se encarga de cobrar los impuestos determinados por las leyes, para el sostenimiento de las instituciones y de los servicios públicos, es evidente que dicho cobro tiene que hacerse mediante actos ejecutivos y unilaterales, que si bien pueden ser sometidos a una revisión posterior a solicitud de los afectados, no pueden quedar paralizados por el requisito de audiencia previa, porque de esa manera podría llegar el momento en que las instituciones y el orden constitucional desaparecieran por la falta de los elementos económicos necesarios para su subsistencia. Por tanto, en materia tributaria no rige la garantía de audiencia previa, al grado de que el legislador tenga que establecerla en las leyes impositivas.

"Amparo en revisión 1568/65**********. 29 de marzo de 1966. Unanimidad de dieciséis votos. Ponente: J.R.P.C..

"Sexta Época, Primera Parte:

"Volumen XCVII, página 28. Amparo en revisión 6390/63. **********. 27 de julio de 1965. Unanimidad de dieciséis votos. Ponente: M.Y.R..

"V.L., página 136. Amparo en revisión 4506/54. **********. 28 de febrero de 1962. Mayoría de once votos. Disidentes: F.T.R., O.M.G., M.A. y R.M.E.. Ponente: J.C.E..

"Séptima Época

"Instancia: Pleno

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación

"44, Primera Parte

"Página: 29

"GARANTÍA DE AUDIENCIA PREVIA, EXCEPCIONES A LA, EN MATERIA FISCAL. No puede exigirse el establecimiento de una audiencia previa en beneficio de los afectados y en relación con la fijación de un impuesto, toda vez que esa fijación, para cumplir con los fines de la tributación, debe ser establecida unilateralmente por el Estado, e inmediatamente ejecutiva, ya que sería sumamente grave que fuese necesario llamar a los particulares afectados, para que objetaran previamente la determinación de un impuesto, lo que paralizaría los servicios correspondientes, y, por el contrario, cuando se trata de contribuciones, la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre posterior a la fijación del impuesto, que es cuando existe la posibilidad de que los interesados impugnen ante las propias autoridades el monto y el cobro correspondiente, y basta que la ley otorgue a los causantes el derecho de combatir la fijación del impuesto, una vez que ha sido determinado por las autoridades fiscales, para que en materia hacendaria se cumpla con el derecho fundamental de audiencia consagrado por el artículo 14 constitucional, precepto que no requiere necesariamente, y en todo caso, la audiencia previa, sino que de acuerdo con su espíritu, es bastante que los afectados sean oídos en defensa antes de ser privados de sus propiedades, posesiones o derechos. Si bien es verdad que el Poder Legislativo está obligado, según el artículo 14 constitucional, a establecer en las leyes el procedimiento adecuado para oír a los interesados y darles oportunidad de defenderse, también es cierto que la propia Corte ha establecido excepciones a ese criterio, entre las que se encuentran las leyes fiscales federales, respecto de las cuales debe observarse el régimen establecido por el Código Fiscal de la Federación. En efecto, como el fisco se encarga de cobrar los impuestos determinados por las leyes, para el sostenimiento de las instituciones y de los servicios públicos, es evidente que dicho cobro tiene que hacerse mediante actos ejecutivos y unilaterales, que si bien pueden ser sometidos a una revisión posterior a solicitud de los afectados, no pueden quedar paralizados por el requisito de audiencia previa, porque de esa manera podría llegar el momento en que las instituciones y el orden constitucional desaparecieran por falta de los elementos económicos necesarios para subsistencia. Por tanto, en materia tributaria no rige la garantía de audiencia previa, al grado de que el legislador tenga que establecerla en las leyes impositivas.

"Amparo en revisión 7056/63. **********. 1o. de agosto de 1972. Unanimidad de dieciséis votos. Ponente: S.M.G..

"Sexta Época, Primera Parte:

"Volumen CV, página 85. Amparo en revisión 1568/65. **********. 29 de marzo de 1966. Unanimidad de dieciséis votos. Ponente: J.R.P.C..

"Volumen XCVII, página 28. Amparo en revisión 6390/63. **********. 27 de julio de 1965. Unanimidad de dieciséis votos. Ponente: M.Y.R..

"V.L., página 136. Amparo en revisión 4506/54. **********. 28 de febrero de 1962. Mayoría de once votos. Disidentes: T.R., M.G., A. y M.E.. Ponente: J.C.E.."

Atendiendo a que la justificación de que en materia tributaria no operara el derecho de audiencia previa, se apoya en la obligación de los mexicanos de contribuir a los gastos públicos y en la necesidad de que el Estado se allegue de manera inmediata de recursos para este fin, es que este Alto Tribunal ha limitado tal criterio a la materia estrictamente tributaria, es decir, a actos directamente vinculados con el pago de contribuciones.

En efecto, toda vez que el cumplimiento de la obligación prevista en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución tiene un contenido económico que se traduce en el pago de las sumas que el poder público legislativamente determina por medio de una contribución cuya cuantía impone al causante, es que la salvedad al derecho de audiencia previa ha sido acotada en materia fiscal a los actos de autoridad relacionados con el cumplimiento de las obligaciones sustantivas, esto es, a la recaudación de recursos, lo cual se advierte de las tesis de jurisprudencia siguientes:

"Novena Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIII, enero de 2006

"Tesis: 1a./J. 177/2005

"Página: 708

"VISITAS DOMICILIARIAS PARA VERIFICAR LA EXPEDICIÓN DE COMPROBANTES FISCALES. LA RESOLUCIÓN DE LA AUTORIDAD QUE CALIFIQUE LOS HECHOS U OMISIONES QUE SE HAGAN CONSTAR EN EL ACTA RESPECTIVA, MEDIANTE LA CUAL SE IMPONE UNA MULTA, CONSTITUYE UN ACTO PRIVATIVO QUE SE RIGE POR LA GARANTÍA DE AUDIENCIA PREVIA (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA 2003).-Conforme a la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la garantía de audiencia previa, tutelada en el párrafo segundo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, únicamente rige respecto de los actos privativos, entendiéndose por éstos, aquellos que en sí mismos constituyen un fin, con existencia independiente, cuyos efectos de privación son definitivos y no provisionales o accesorios. En atención a lo anterior, se concluye que la multa impuesta por la autoridad que califica los hechos u omisiones que se hicieron constar en el acta levantada con motivo de la visita para verificar la expedición de comprobantes fiscales constituye un acto privativo y, por ende, se rige por la referida garantía constitucional, pues acorde con los artículos 42, fracción V; 49, fracción VI; 83, fracción VII y 84, fracción VI, del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta 2003, tiene por objeto desincorporar en forma definitiva de la esfera jurídica del sujeto visitado una parte de su patrimonio, por lo que no se impone como una medida cautelar o provisional, sino como una sanción que pone fin al respectivo procedimiento investigatorio."

"Novena Época

"Instancia: Primera Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXIII, enero de 2006

"Tesis: 1a./J. 178/2005

"Página: 696

"VISITAS DOMICILIARIAS PARA VERIFICAR LA EXPEDICIÓN DE COMPROBANTES FISCALES. EL ARTÍCULO 49, FRACCIÓN VI, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE IMPIDE A LOS GOBERNADOS DESVIRTUAR LOS HECHOS U OMISIONES PLASMADOS EN EL ACTA RESPECTIVA, ANTES DE QUE SE EMITA LA RESOLUCIÓN EN LA QUE SE LES IMPONGA UNA MULTA, TRANSGREDE LA GARANTÍA DE PREVIA AUDIENCIA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 14, PÁRRAFO SEGUNDO, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA 2003).-Conforme a la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la garantía de audiencia previa, tutelada en el artículo 14, párrafo segundo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, implica que la emisión de un acto materialmente administrativo, cuyo efecto es desincorporar algún derecho de la esfera jurídica de los gobernados, generalmente esté precedida de un procedimiento en el que se permita a éstos desarrollar plenamente sus defensas. En tal virtud, si al tenor de los artículos 42, fracción V; 49, fracción VI; 83, fracción VII y 84, fracción VI, del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta 2003, la autoridad que califica los hechos u omisiones relacionados con el incumplimiento de los requisitos que rigen la expedición de comprobantes fiscales, puede imponer una multa al sujeto visitado sin que previamente se le permita ofrecer prueba alguna con el fin de desvirtuar los referidos hechos u omisiones -los que constan en el acta levantada con motivo de la visita correspondiente-, es indudable que el citado artículo 49, fracción VI, transgrede la mencionada garantía constitucional, pues injustificadamente impide a los gobernados ejercer sus defensas antes de la emisión de un acto privativo; máxime que la referida multa constituye un crédito fiscal no tributario, en tanto que no deriva de la falta de pago de una contribución, sino del incumplimiento de una obligación accesoria, cuyo acatamiento no implica el pago de una contribución, por lo que respecto de su imposición no rige la jurisprudencia de este Alto Tribunal publicada con el número 110 en la página 141 del Tomo I, Materia Constitucional, del A. al Semanario Judicial de la Federación 1917-2000, de rubro: ‘AUDIENCIA, GARANTÍA DE. EN MATERIA IMPOSITIVA, NO ES NECESARIO QUE SEA PREVIA.’."

"Novena Época

"Instancia: Segunda Sala

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: XXII, agosto de 2005

"Tesis: 2a./J. 89/2005

"Página: 330

"VISITAS DOMICILIARIAS PARA VERIFICAR LA EXPEDICIÓN DE COMPROBANTES FISCALES. EL PROCEDIMIENTO RELATIVO QUE IMPIDE A LOS GOBERNADOS DESVIRTUAR LOS HECHOS U OMISIONES PLASMADOS EN EL ACTA RESPECTIVA, ANTES DE QUE SE EMITA LA RESOLUCIÓN QUE IMPONE UNA MULTA, TRANSGREDE LA GARANTÍA DE PREVIA AUDIENCIA.-Los artículos 42, fracción V, 49, fracción VI, 83, fracción VII y 84, fracción VI, del Código Fiscal de la Federación, que establecen el procedimiento a través del cual en un acta de visita la autoridad competente al calificar hechos u omisiones relacionados con el incumplimiento de los requisitos que rigen la expedición de comprobantes fiscales, puede imponer multa al visitado sin necesidad de que previamente se le permita a éste ofrecer pruebas para desvirtuar la falta que se le atribuye, transgrede la garantía de previa audiencia que implica que antes de afectar un derecho del gobernado, se le permita ejercer plenamente su defensa, ya que la referida multa constituye un crédito fiscal no tributario, al no derivar de falta de pago oportuno de una contribución, sino del incumplimiento de una obligación accesoria; por tanto, es inconcuso que previamente a la imposición de una multa impuesta por los motivos señalados, debe permitirse al interesado ofrecer pruebas para desvirtuar los hechos u omisiones que se le atribuyen."

Las jurisprudencias transcritas revelan el criterio al que me he referido, consistente en que la excepción a la garantía de previa audiencia se limita al aspecto tributario de la materia fiscal, es decir, al pago de tributos, ahora, la mayoría de los señores Ministros de la Primera Sala deciden abandonar este criterio y sostener que tratándose de las materia fiscal se respeta la garantía de audiencia prevista en el artículo 14 constitucional, cuando se da al particular la posibilidad de impugnar los actos que le afectan con posterioridad a su realización.

Por otra parte, las dos jurisprudencias transcritas en primer término revelan que, contrariamente a lo sostenido en la sentencia de la mayoría, no sólo se apartó del criterio que la Primera Sala sostuvo al resolver el nueve de mayo de dos mil siete, el amparo directo en revisión 564/2007, promovido por **********, que la recurrente invocó en sus agravios, sino que se abandonó el criterio que aquéllas informan y al que he venido refiriéndome, lo que además me lleva a considerar que este cambio no se encuentra suficientemente sustentado en la propuesta, pues no se justifica la razón por la que para efectos de considerar que en toda la materia fiscal la audiencia puede ser posterior, no debe diferenciarse entre obligaciones sustantivas y formales, así como entre obligaciones formales vinculadas directamente a la recaudación y obligaciones accesorias.

Me parece que el criterio que ahora sostienen los señores Ministros pasa por alto que todas las normas constitucionales tienen la misma jerarquía y que, por lo mismo, no es fácil establecer una jerarquía entre los distintos intereses consagrados constitucionalmente, como sucede en el caso que nos ocupa, en que de un lado se encuentra la obligación de los mexicanos a contribuir al gasto público, la que insisto, tiene un contenido económico, con la correlativa prestación a favor del Estado de recibir con prontitud los recursos que necesita; y de otro lado, una garantía individual que constituye un valladar contra la actuación arbitraria de las autoridades estatales.

No puede perderse de vista que al tener ambos extremos asidero en la Constitución, los posibles conflictos normativos deben resolverse a partir de relaciones de precedencia condicionada, atendiendo al caso concreto, y bajo una actividad jurisdiccional de ponderación de los bienes constitucionales en juego, a partir de criterios de razonabilidad y proporcionalidad, esencialmente.

En efecto, la previsión constitucional de la potestad tributaria del Estado no implica que la Constitución autorice actuaciones arbitrarias de los poderes públicos, que dejen sin efectos las garantías que la propia norma suprema reconoce a favor de los gobernados, además de que este Alto Tribunal al interpretar la Constitución no está facultado para inobservar sus disposiciones, de ahí que cuando dos normas constitucionales interpretadas literal y aisladamente parecieran contradecirse, es preciso armonizar ambas disposiciones, con el fin de que puedan tener eficacia ambas, en la medida de lo posible.

Por ello, me parece que no existe razón suficiente para ampliar la salvedad en materia fiscal al derecho de audiencia previa, pues no puede servir de sustento el hecho de que el artículo 14 de la Constitución Federal contiene una regla general para derechos individuales y que el numeral 31, fracción IV, del mismo ordenamiento establece una obligación a los mexicanos que garantiza el funcionamiento del Estado y la prestación de servicios a su cargo, lo que acarrea un beneficio colectivo.

En este punto estimo necesario precisar que si bien coincido en que efectivamente encuentra justificación constitucional que la defensa frente al acto de privación sea posterior y no previa, en el caso de la facultad económico coactiva que dinamiza la recaudación oportuna de las contribuciones, para proteger el funcionamiento adecuado de las instituciones, sin embargo, como demostraré a continuación, no existen razones para que la defensa deba ser posterior tratándose de actos que en materia fiscal no guarden una vinculación directa con la recaudación, pues en este caso el permitir al gobernado que se defienda previamente no es un obstáculo para que el Estado se allegue de los recursos que necesita.

En materia fiscal existen obligaciones a cargo de los gobernados que no se encuentran vinculadas al pago de las contribuciones y, por ello, su incumplimiento no se traduce de manera necesaria en que el Estado ha dejado de percibir recursos económicos, por lo que en estos casos no puede perder eficacia la garantía de defensa previa.

En esos supuestos, el hecho de que se permita al sujeto obligado, previamente a ser sancionado, defenderse del incumplimiento que se le imputa, disminuye la actividad estatal y la carga que para el gobernado implica el ejercitar acciones o interponer medios de defensa contra una resolución sancionadora.

En efecto, si ante la propia autoridad que puede sancionarlo, el gobernado puede comparecer a defenderse e, inclusive, desvirtuar el incumplimiento de una obligación formal que se le imputa, y que no guarda vinculación con la recaudación, ello permitirá que la autoridad cuente con los elementos necesarios para decidir si sanciona o no y, en caso de no hacerlo, el particular habrá ejercitado su garantía individual a plenitud y el Estado no tendrá que desplegar la actividad ni emplear los recursos necesarios para resolver los medios de defensa que se promuevan contra una resolución sancionadora que no tenía sustento.

Entonces, si en casos de incumplimiento de obligaciones meramente formales o accesorias no se ve afectada la potestad tributaria estatal, no es razonable que se prive a los gobernados de su derecho de audiencia previa, ya que el permitir su ejercicio no impide que el Estado se allegue de manera inmediata de recursos, pues las obligaciones incumplidas no tienen vinculación directa con la recaudación.

Lo anterior, se traduce en que la medida que adopta el criterio de la mayoría, esto es, en materia fiscal la audiencia siempre es posterior al acto de privación (sanciones pecuniarias), no guarda proporción con su finalidad, el permitir que el Estado se allegue oportunamente de recursos derivados de su potestad tributaria.

No me pasa inadvertido que las obligaciones formales en materia fiscal puede tener como finalidad que el Estado verifique el cumplimiento de las obligaciones sustantivas de la misma naturaleza, pero en este caso, la propia Constitución establece garantías de seguridad jurídica, como en el caso de las visitas domiciliarias; además, no debe soslayarse que cuando las autoridades hacendarias deciden ejercer sus facultades de comprobación no tienen elementos para determinar contribuciones, ya que precisamente el obtenerlos será resultado de la verificación que realicen, de ahí que para su ejercicio, el legislador ha establecido mecanismos para que el particular pueda participar en los procedimientos respectivos y desvirtuar las irregularidades que se le atribuyan.

Son las razones anteriores, por las que considero que no se debió abandonar el criterio que ha venido sosteniendo esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en el sentido de que solamente en el caso de incumplimiento de obligaciones tributarias la audiencia puede ser posterior, en cambio, cuando se trate del incumplimiento de una obligación formal o accesoria, cuyo acatamiento no implica el pago de una contribución si debe regir el derecho de previa audiencia.

En términos de lo previsto en los artículos 14 y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.