Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Las consideraciones del proyecto original del Amparo en Revisión 1111/92. R.S.P., S.A. de C.V. constituyen

Voto particular del Ministro J.D.R..

En su primer agravio afirma la quejosa que, contrariamente a lo sostenido en la sentencia recurrida, el artículo 29 del Código Fiscal de la Federación viola en su perjuicio la garantía de inviolabilidad del domicilio consagrada en el artículo 16 constitucional, pues permite a la autoridad fiscalizar y controlar los ingresos de los contribuyentes a través de la instalación de la máquina de comprobación fiscal en su domicilio, sin que se actualice el supuesto permitido en este último precepto, conforme al cual la autoridad hacendaria sólo puede ejercer sus facultades de fiscalización mediante la práctica de la visita domiciliaria, en la cual se requiera al visitado la exhibición de libros y papeles; que, en este sentido, sin desconocer la necesidad de modernizar los métodos de comprobación del erario a que se refiere el juzgador en el fallo, debe insistirse en que su empleo debe ajustarse a los mandamientos previstos por la Ley Suprema para los actos de molestia.

Este agravio resulta esencialmente fundado y suficiente para revocar la sentencia recurrida y conceder la protección federal solicitada, atentas las siguientes consideraciones:

La norma reclamada, creada por la Ley que Establece, Reforma, A. y Deroga Diversas Disposiciones Fiscales, publicada en el Diario Oficial de la Federación de treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y cinco, en vigor el primero de enero de mil novecientos ochenta y seis, que vino a constituir los párrafos segundo y tercero del artículo 29 del Código Fiscal de la Federación, para quedar más tarde como párrafos quinto y sexto del mismo numeral por virtud de la adición al numeral dispuesta por la ley publicada en el Diario Oficial de la Federación del veintiocho de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve (no del año anterior como erróneamente señala la quejosa en su demanda), dispone en la parte conducente:

"Artículo 29.

"...

"Los contribuyentes con local fijo tendrán obligación de registrar el valor de los actos o actividades que realicen con el público en general, en las máquinas registradoras de comprobación fiscal, cuando se las proporcione la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, expedir los comprobantes respectivos; tenerlas en operación y, cuidar que cumplan con el propósito para el que fueron proporcionadas. Cuando el adquirente de los bienes o el usuario del servicio solicite comprobante que reúna requisitos para efectuar deducciones o acreditamiento de contribuciones deberán expedir dichos comprobantes además de los señalados en este párrafo.

"La Secretaría de Hacienda y Crédito Público llevará el registro de los contribuyentes a quienes proporcione máquinas registradoras de comprobación fiscal y éstos deberán presentar los avisos y conservar la información que señale el reglamento de este código."

La obligación que impone este precepto legal a cargo de los contribuyentes con local fijo que realicen actos o actividades con el público en general, de registrar el valor de éstos en las máquinas de comprobación fiscal, se instrumentó conforme a los siguientes artículos del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, creados por decreto publicado el treinta de junio de mil novecientos ochenta y ocho, que establecen las características de dichas máquinas y su modo de operación, los que se transcriben en lo conducente:

"Artículo 29-A. Los contribuyentes a que se refiere el quinto párrafo del artículo 29 del código, así como aquellos que estando en dicho supuesto, adquieran directamente de los fabricantes e importadores máquinas registradoras de comprobación fiscal, deberán cumplir con las obligaciones que el mismo establece en relación con dichas máquinas, para lo cual observarán lo siguiente:

"I.R. en dichas máquinas el valor de los actos o actividades que realicen con el público en general;

"II. Expedir los comprobantes que emitan dichas máquinas, respecto de los actos o actividades señalados en la fracción anterior;

"III. Tener en operación las citadas máquinas;

"IV. Cuidar que cumplan con su finalidad, y proporcionar y conservar la información de su funcionamiento, para lo cual deberán:

"a) Llevar y conservar un libro de control de reparación y mantenimiento por cada una de sus máquinas;

"b) Solicitar al centro de servicio del fabricante o importador de quien proceda la máquina, su reparación en caso de descompostura y los servicios de mantenimiento, para lo cual, la secretaría publicará en el Diario Oficial de la Federación, la lista de los centros de servicio de cada uno de dichos fabricantes o importadores;

"c) Permitir la reparación y el mantenimiento de la máquina por el personal técnico del centro de servicio del fabricante o importador de que se trate;

"d) Cumplir, si sólo utiliza una máquina de comprobación fiscal en el establecimiento de que se trate y durante el tiempo en que exista imposibilidad de utilizarla, con lo siguiente:

"1. Registrar el valor de los actos o actividades que realicen con el público en general, en forma manual, mecanizada o electrónica.

"2. Conservar la tira de auditoría de las operaciones que se registren en máquina distinta a la de comprobación fiscal.

"3. Formular un reporte global diario.

"4. Expedir comprobantes con todos los datos de los que emitan las máquinas registradoras de comprobación fiscal, excepto los relativos al número de registro y al logotipo fiscal.

"Si el contribuyente utiliza varias máquinas registradoras de comprobación fiscal, durante el tiempo que dure la imposibilidad de utilizar alguna, operará sólo con las otras.

"V. Presentar los avisos y conservar los registros o tiras de auditoría que contengan el número consecutivo de las operaciones y resumen diario de ventas, así como la demás información que exijan las disposiciones fiscales, incluido aviso de la máquina que deberán rendir a la autoridad administradora al día siguiente a aquél en que ocurrió el hecho o tuvo conocimiento del mismo.

"VI. Tener en lugar visible de sus establecimientos una leyenda que indique que utilizan máquinas registradoras de comprobación fiscal y que facilite al público solicitar el comprobante de las operaciones respectivas. Los contribuyentes que directamente adquieran máquinas registradoras de comprobación fiscal, en caso de pérdida o descompostura de imposible reparación de dichas máquinas, o de descompostura de su memoria fiscal, estarán obligados a sustituirlas por otras de iguales características.

"Cuando un contribuyente de los que en este artículo se señalan tenga la necesidad de utilizar varias máquinas para registrar los actos o actividades que realice con el público en general, todas ellas deberán ser de comprobación fiscal, por lo que se deberán proporcionar o, en su caso, adquirir en el número que corresponda."

"Artículo 29-B. Las máquinas registradoras de comprobación fiscal deberán tener por lo menos, las siguientes características:

"I. Memoria fiscal que conserve en forma permanente los siguientes datos:

"a). Clave del registro federal de contribuyentes, número de registro de la máquina y logotipo fiscal, mismos que se registrarán al iniciar el contribuyente el uso de la máquina. Estos datos deberán ser impresos por la máquina en el encabezado de la información que proporcione la memoria fiscal, y

"b). El valor total de los actos o actividades del día, así como el monto total del impuesto al valor agregado que se hubiera trasladado en su caso y el número consecutivo de reportes globales diarios. Dicha memoria deberá permitir, exclusivamente, acumulaciones consecutivas crecientes sin posibilidad de cancelación o corrección.

"La memoria fiscal deberá estar fijada al armazón de la máquina en forma inamovible y contar con un elemento de seguridad aprobado por las autoridades administradoras que garantice que no serán borrados o alterados los datos que contiene.

"Cuando la memoria fiscal sea desconectada o alterada, la máquina registradora de comprobación fiscal deberá tener un mecanismo que impida su funcionamiento.

"II. Un dispositivo de seguridad que impida el acceso a los componentes internos de la máquina y que garantice la inviolabilidad de las memorias, fiscal y de trabajo. Dicho dispositivo deberá ser aprobado por la secretaría, previamente a que la misma apruebe el modelo de la máquina.

"III. Emitir comprobantes que reúnan los siguientes requisitos:

"a). Nombre, denominación o razón social y clave del registro federal de contribuyentes de quien los expida;

"b). Valor total de los actos o actividades realizados y número consecutivo del comprobante, y

"c). Número de registro de la máquina, logotipo fiscal fecha de expedición.

"Estos comprobantes podrán contener la cantidad y clase de mercancía o la descripción del servicio proporcionado.

"IV. Memoria de trabajo que expida un reporte global diario que formará parte de la contabilidad del contribuyente y que contenga la siguiente información:

"a). Fecha, nombre, denominación o razón social del contribuyente, domicilio fiscal, clave de registro federal de contribuyentes, número de registro de la máquina y logotipo fiscal;

"b). Valor total de los actos o actividades realizados, así como el monto total del impuesto al valor agregado que se hubiera trasladado, debiendo además hacer la separación de los actos o actividades por los que debe pagarse el impuesto a las distintas tasas, de aquéllos por los cuales la ley libera de pago;

"c). Valor de los descuentos, rebajas, bonificaciones o devoluciones efectuadas, así como de las correcciones realizadas antes de la expedición del comprobante respectivo, y

"d). Número consecutivo de los comprobantes expedidos a que se refiere la fracción III de este artículo.

"V.T. adherida en un lugar visible, una etiqueta en la que el fabricante o importador señale sus datos de identificación, la denominación comercial del modelo, el número de registro de la máquina y la leyenda 'máquina registradora de comprobación fiscal fabricada conforme al modelo aprobado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.'"

"Artículo 29-G. Los sellos fiscales sólo podrán ser removidos por los técnicos de servicio para reparar la máquina de que se trate, o bien por el visitador designado para comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente. Una vez realizada la reparación o visita respectiva y antes de poner en uso la máquina, el técnico o visitador deberá colocar en el dispositivo de seguridad, el nuevo sello fiscal.

"El técnico de servicio deberá imprimir su registro en el sello fiscal de la máquina, después de efectuar la reparación o el mantenimiento.

"Cuando los técnicos de servicio descubran que el sello fiscal ha sido alterado o removido, deberán asentar este hecho en el libro de control de la máquina y, por conducto del fabricante o importador que corresponda, darán aviso de tal circunstancia a la autoridad administradora, dentro del día siguiente a ese hecho, debiendo el técnico abstenerse de realizar el servicio de reparación o mantenimiento solicitado."

Con arreglo a lo dispuesto por el artículo 29 del Código Fiscal de la Federación y los correlativos de su reglamento, los contribuyentes con local fijo que realicen actos o actividades con el público en general, tienen la obligación de registrar el valor de sus operaciones en una máquina de comprobación fiscal, instalada en dicho lugar, que está dotada de una memoria fiscal y una memoria de trabajo: la primera almacena los datos relativos a la identificación del contribuyente y de la máquina, el valor de los actos o actividades del día, el monto total del impuesto al valor agregado trasladado y el número consecutivo de reportes globales diarios; la segunda permite la elaboración de un reporte global diario que forma parte de la contabilidad del contribuyente con información similar a la almacenada en la memoria fiscal y con la separación de los actos gravados con distintas tasas del impuesto mencionado o liberados del mismo, el valor de los descuentos, rebajas, bonificaciones o devoluciones efectuadas, el número de correcciones realizadas antes de la expedición de los comprobantes y el número consecutivo de éstos. Las memorias fiscal y de trabajo son inviolables, pues la máquina cuenta con un dispositivo que impide alterar o borrar los datos, los cuales podrán ser consultados por el visitador fiscal mediante la remoción del sello respectivo.

De lo anterior aparece que, como sostiene la J. en su sentencia y en ello coinciden tanto la quejosa como la autoridad responsable, la instalación de las máquinas registradoras de comprobación fiscal constituye una forma moderna y sofisticada de fiscalizar las actividades del contribuyente en el lugar en donde realiza sus operaciones, a través del empleo de un instrumento mecanizado para cuya operación no se requiere la presencia física de los agentes de la autoridad ni su actuación ininterrumpida o continua, y con el cual se garantiza el ejercicio eficaz de las facultades de comprobación de la autoridad.

En este sentido, el agravio planteado por la quejosa consiste en resolver si este procedimiento de fiscalización, contrariamente a lo considerado por el J., transgrede o no la garantía de seguridad jurídica consagrada en torno al domicilio por el artículo 16 constitucional, resolución que debe partir de considerar, por una parte, la naturaleza de los valores que el Constituyente quiso proteger con dicha garantía, y, por otra, su conexión con el deber que la misma Ley Suprema impone a los gobernados de contribuir a los gastos públicos.

El artículo 16 constitucional, en la parte que interesa a este asunto, dice textualmente:

"Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.

"...

"La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos.

..."

El análisis de las discusiones que precedieron a la aprobación del texto de este artículo de la Constitución de mil novecientos diecisiete, así como su interpretación jurídica, permiten sostener que además de la garantía genérica de seguridad jurídica prevista en su párrafo primero, según la cual nadie puede ser molestado en su persona, domicilio, papeles, posesiones o derechos, sino en virtud de un mandamiento escrito de autoridad competente que funde y motive la causa legal del procedimiento, establece también una garantía específica de respeto al domicilio del gobernado, consagrada en el párrafo segundo.

De este segundo párrafo del artículo 16 constitucional en examen, se infiere que dicha garantía se traduce en la instauración de la regla general, consistente en la inviolabilidad del domicilio, mandato drástico dirigido a las autoridades para que respeten esa esfera de individualidad.

El artículo 16 constitucional sólo permite la injerencia de las autoridades dentro del domicilio de los gobernados en casos específicos que determina claramente, rodeando la intervención autoritaria de una serie de requisitos de procedimiento y sujetándola a limitaciones tan importantes, que hacen llegar a la conclusión de que tales casos de injerencia constituyen verdaderas excepciones a la regla general de la inviolabilidad del domicilio y, por tanto, que desde el punto de vista jurídico ameritan una interpretación estricta.

Esta es la característica que debe presidir la interpretación de las excepciones a la regla general, relativas al cateo y a las visitas domiciliarias en que la autoridad puede revisar los papeles y libros del contribuyente cuando sea indispensable para verificar el cumplimiento de las disposiciones fiscales.

Siguiendo este tipo de interpretación, los tribunales han sostenido, de manera tradicional, que fuera de los casos señalados, los agentes de la autoridad administrativa no pueden penetrar físicamente en el lugar en que los gobernados realicen sus operaciones empresariales, que para efectos del artículo en cita se ha considerado su domicilio.

Desde este punto de vista, la instalación de la máquina registradora de comprobación fiscal en el domicilio de los contribuyentes, no implica una transgresión a dicha prohibición, pues como señala tanto la responsable en su informe justificado como la J. en su sentencia, los preceptos reclamados no autorizan la intromisión física de los agentes de la autoridad en el lugar de operaciones del contribuyente, sino sólo en el caso de que medie la orden de visita domiciliaria que les permita revisar la información almacenada en las memorias fiscal y de trabajo de dicha máquina, previa la remoción del sello respectivo.

Sin embargo, la eficacia protectora de esta garantía constitucional no se agota en prohibir la penetración física de los agentes de la administración en el domicilio del contribuyente, sino que tiene un alcance mayor, por cuanto la interpretación estricta de la disposición constitucional permite entender que prohíbe igualmente que se ejerza en el domicilio del contribuyente una fiscalización permanente como la que deriva del empleo obligatorio de la máquina registradora de comprobación fiscal.

En efecto, cuando el Constituyente establece como únicas excepciones a esta garantía las instituciones del cateo y de la visita domiciliaria, las que por naturaleza implican una intromisión temporal, no permanente ni indefinida, de la autoridad, en el domicilio, revela de manera clara su intención de prohibir a la autoridad el uso de cualquier otro procedimiento que tenga por objeto fiscalizar las actividades del contribuyente en su domicilio, si con él se somete al gobernado a una situación permanente de control equiparable a la que resultaría de la decisión de la autoridad de imponer en todo momento la presencia de sus agentes para que llevaran el registro y control de sus actividades.

La máquina de comprobación fiscal no es, en este sentido, sino la expresión mecanizada de la introducción y permanencia de la autoridad en el domicilio del contribuyente, pues con su operación se obtienen los mismos resultados, incluso con mayor exactitud y credibilidad, que se lograrían si todos los días del año se practicara una visita domiciliaria en el domicilio del contribuyente por conducto de un visitador o un auditor, que en todo momento reportara las actividades del contribuyente con el público en general.

Lo anterior lleva a sostener que el sistema creado por el artículo 29 del Código Fiscal de la Federación y desarrollado por los artículos correlativos de su reglamento, es violatorio del artículo 16 constitucional, sin que obste para esta conclusión que como afirma la J. de Distrito en su sentencia, el artículo 31, fracción IV, constitucional otorgue facultades a la autoridad para fiscalizar la actividad del contribuyente, pues siendo esto así, no debe perderse de vista que el ejercicio de tales facultades no debe realizarse al margen o contrariando lo dispuesto por la Ley Suprema en sus demás preceptos, la que, tratándose de la actividad fiscalizadora en el domicilio de los particulares, establece como único mecanismo la visita domiciliaria y no concede al legislador facultad alguna para crear instrumentos de inspección distintos de ésta.

En este sentido, sin desconocer que la ley fiscal puede someter al gobernado a una fiscalización permanente cuando ello sea necesario para comprobar la observancia de sus deberes fiscales, cabe concluir que el texto del artículo 16 constitucional no permite que tal fiscalización permanente se produzca dentro del domicilio del gobernado, si no es mediante la práctica de visitas domiciliarias; la Constitución no faculta al legislador ordinario para crear cualquier otro mecanismo que estime útil para ese propósito.

Tampoco se desconoce la necesidad, aducida también en la sentencia recurrida y en el informe de la autoridad, de modernizar los instrumentos de control fiscal, especialmente los derivados de la informática, para hacer efectivo el principio de justicia tributaria. Simplemente se trata de conciliar, de armonizar, el deber de los gobernados de contribuir a los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, con su derecho a actuar libremente en su domicilio tal como fue éste concebido por el artículo 16 de la Carta Fundamental.

En estas condiciones, debe declararse fundado el agravio en estudio y revocarse la sentencia recurrida para conceder el amparo a la quejosa en contra del artículo 29, párrafo quinto, del Código Fiscal de la Federación reclamado, y hacer extensiva la protección federal a los artículos 53-C, 53-E de la Ley Federal de Derechos, 29-A al 29-K del Reglamento del Código Fiscal de la Federación (el primero señalado en el capítulo de los actos reclamados y los restantes impugnados en el apartado relativo a los conceptos de violación), y al acto en que se concreta su aplicación, todos ellos también reclamados, por ser consecuencia del primero de los citados y participar, por lo mismo, de los vicios de inconstitucionalidad que se le atribuyen.

Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO. Se revoca la sentencia recurrida.

SEGUNDO. La Justicia de la Unión ampara y protege a R.S.P., Sociedad Anónima de Capital Variable, en contra de los actos reclamados de las autoridades precisadas en el resultando primero de esta ejecutoria.

N.; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos al juzgado de su origen y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido.

Nota: El voto particular del señor M.A.G.M., no fue recibido por esta Coordinación.