Voto num. 404/2009 de Suprema Corte de Justicia, Pleno - Jurisprudencia - VLEX 327888239

Voto num. 404/2009 de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Emisor:Pleno
Número de Resolución:404/2009
Localizacion:Novena Época. Pleno. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.
Fecha de Publicación: 1 de Septiembre de 2011
RESUMEN

AMPARO EN REVISIÓN 404/2009. **********. MINISTRO JOSÉ RAMÓN COSSÍO DÍAZ.VOTO PARTICULAR Y CONCURRENTE QUE FORMULA EL MINISTRO JOSÉ RAMÓN COSSÍO DÍAZ, EN RELACIÓN CON EL AMPARO EN REVISIÓN 404/2009.

 
CONTENIDO

El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en sesión celebrada el nueve de febrero de dos mil diez, resolvió el amparo en revisión citado al rubro, en el que se analizó la constitucionalidad de diversos numerales de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.

A manera de introducción, considero importante manifestar que en el presente asunto el Tribunal Pleno arribó a una de las decisiones más desafortunadas que he presenciado en materia tributaria, lo cual afirmo no por el sentido del fallo, sino por la pobreza de las consideraciones que sostienen la presente ejecutoria, partiendo de la -en mi opinión, equivocada- delimitación del objeto del impuesto, y a partir de la cual se formularon juicios -por consecuencia, erróneos también- sobre la que sería la naturaleza y mecánica del tributo, todo lo cual desde luego -según sostengo- no podía ser fundamento de juicios válidos sobre la constitucionalidad del gravamen.

Así, sostengo que, en lo general, el impuesto empresarial a tasa única efectivamente no es inconstitucional, pero me opongo absolutamente a la manera en la que el Pleno definió el objeto del impuesto, pues considero que se sobresimplificaron múltiples cuestiones, y se llegó a conclusiones apresuradas que no parecen tanto el soporte de una conclusión o el camino seguido para llegar a ella, sino derivaciones de una decisión tomada de antemano.

Las razones que soportan la decisión mayoritaria me parecen insostenibles y, frente a un impuesto que se presentaba interesante, desafiante frente a la jurisprudencia de este Alto Tribunal, me parece que se desaprovechó la oportunidad de enfrentar realmente a la problemática planteada y se inventaron criterios que contradicen la doctrina jurisprudencial de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que rompen por completo con estándares que con muchos esfuerzos se habían venido construyendo a lo largo del tiempo, y que solamente puedo esperar que queden inscritos exclusivamente en materia del impuesto empresarial a tasa única, sin contaminar otros aspectos de la jurisprudencia nacional en materia tributaria.

La discusión del presente asunto -y de los demás relacionados con el impuesto empresarial a tasa única-, al menos para mí, no fue fácil: algunas de mis intervenciones se enfocaron a presentar alternativas a la propuesta que vino a modificar los proyectos que originalmente se sometieron a discusión -y con los cuales esencialmente coincido, por lo que los mismos serán retomados a lo largo del presente voto-, procuré invitar a mis compañeros a analizar con más detenimiento el objeto y la mecánica del tributo, a retomar las razones de los proyectos originales, a ir más allá de una visión limitada del tributo, pero no tuve éxito.

Comento lo anterior, porque son muy distintos y muy variados los puntos en los que difiero del criterio mayoritario, lo cual provoca que el presente voto resulte algo extenso, pero todo puede reducirse a la distinta manera en la que aprecio el objeto del tributo. De esta forma -dado que también estoy por la constitucionalidad del tributo, en términos generales,(1) y tomando en cuenta que retomaré algunas de las razones expuestas en los proyectos originalmente sometidos a la consideración del Tribunal Pleno- el presente voto bien podría ser visto como una alternativa de respuesta y tal vez en él puedan encontrarse las razones y fundamentos que se echan de menos en la ejecutoria finalmente aprobada.

No albergo la esperanza de que, al leer este documento, los que acudieron al amparo lleguen a convencerse de que sus reclamos no tenían mérito, pues imagino que, al elevar sus argumentos ante el Poder Judicial de la Federación, lo hacían creyendo en la procedencia de sus pretensiones; sin embargo, sí espero que mi posición sea vista con una marcada separación de la mayoritaria, y que se le reconozca como un punto de vista con el que al menos se puede discrepar, a diferencia de las consideraciones de la ejecutoria, que -al menos en mi opinión- no admiten tal reconocimiento, por los errores que se encuentran en su base.

Entrando en materia, debo precisar que en el presente voto he de abordar una pluralidad de temas, en relación con los cuales la parte quejosa reclamaba esencialmente lo siguiente:

- En cuanto al objeto del tributo, se alegó que el artículo 1 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única no define con claridad el objeto del impuesto, razón por la que resultaría violatorio del principio de legalidad tributaria.

- En relación con la no deducibilidad de diversos conceptos en la mecánica del impuesto empresarial a tasa única, la quejosa sostuvo la transgresión al principio de proporcionalidad tributaria, al no permitirse la deducibilidad de todos y cada uno de los conceptos previstos por la Ley del Impuesto sobre la Renta, los cuales considera que son esenciales para realizar las actividades que se encuentran gravadas por el tributo combatido.

- En relación con la devolución del impuesto al activo, la quejosa sostuvo que el artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única viola la garantía de irretroactividad de la ley, argumentando que dicho artículo introduce elementos diversos que impiden que los contribuyentes puedan recuperar totalmente el impuesto que hubieren pagado en los diez ejercicios inmediatos anteriores a aquel en que el impuesto sobre la renta fuera mayor que el impuesto al activo, a pesar de tener un derecho adquirido para ello, conforme a lo previsto en el artículo 9o. de la ley abrogada.

- Finalmente, en cuanto a la transgresión del artículo tercero transitorio a la garantía de proporcionalidad tributaria, la quejosa sostenía tal argumento, al apreciar que el numeral mencionado limita el derecho a solicitar la devolución del cien por ciento del impuesto al activo de los diez ejercicios anteriores y al disponer que, en caso de no ejercer el derecho a solicitar la devolución del impuesto al activo pendiente de recuperar en el ejercicio fiscal que corresponda, tal beneficio no podrá hacerse posteriormente.

Sin embargo, el criterio mayoritario le negó la razón a la quejosa, sosteniendo, en cada uno de los temas aludidos, lo que se sintetiza a continuación:

- En cuanto al objeto del impuesto, el criterio mayoritario estableció que no se violentaba el principio de legalidad tributaria, toda vez que en el artículo 2 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única se precisa que para calcular dicho impuesto se considera ingreso gravado el precio o contraprestación a favor de quien enajena el bien, presta el servicio independiente u otorga el uso o goce temporal de bienes, lo cual constituye una interpretación auténtica, en virtud de la cual el legislador federal precisó que la fuente de riqueza que grava mediante la citada contribución es el ingreso bruto que se recibe por realizar las actividades precisadas en la propia ley, sin perjuicio de las deducciones y créditos previstos.

- En cuanto a la no deducibilidad de diversos conceptos, la mayoría acudió a lo que en esa ocasión se consideró como el objeto de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, razón por la que se concluyó que la previsión o no de determinadas deducciones resulta irrelevante para establecer si las normas que rigen a dicha contribución respetan el principio de proporcionalidad tributaria, ya que la capacidad contributiva sobre la que recae es la revelada por los ingresos brutos recibidos por las actividades establecidas en el artículo 1 de la ley.

- Respecto de la aducida violación a la garantía de irretroactividad de la ley, por parte del artículo tercero transitorio, el criterio mayoritario sostuvo que dicho precepto regula situaciones que surgen a partir de su vigencia, sin tocar o modificar derechos adquiridos o supuestos jurídicos y consecuencias de éstos surgidos con anterioridad a esa vigencia, pues el derecho a solicitar la devolución a que se refiere el artículo transitorio reclamado sólo podría surgir de una situación que se presente necesariamente a partir de la vigencia de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única -a saber: que se tenga que pagar efectivamente impuesto sobre la renta-, y es en este supuesto, surgido durante la vigencia de la disposición transitoria, en que la misma regula el derecho a la devolución, señalando que en ningún caso podrá ser mayor a la diferencia entre el impuesto sobre la renta que efectivamente se pague en el ejercicio y el impuesto al activo pagado, sin considerar las reducciones del artículo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo, que haya resultado menor en los ejercicios fiscales de dos mil cinco, dos mil seis o dos mil siete, en los términos de la normatividad derogada, y sin que exceda del diez por ciento del impuesto al activo por el que se pueda solicitar devolución.

En ese contexto, la mayoría coincidió en que el aludido numeral transitorio no toca ni modifica derechos adquiridos, pues los derechos que los contribuyentes hayan adquirido conforme a la legislación vigente hasta el año dos mil siete, concretamente a la luz de lo establecido en el abrogado artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, se regulan conforme a la misma y atendiendo a los supuestos jurídicos y consecuencias de éstos previstos en dicha legislación, es decir, -se sostiene- quien se haya colocado en los supuestos jurídicos previstos en la normatividad vigente hasta dos mil siete, queda sujeto a las consecuencias que de esos supuestos legales deriven y, por tanto, la regulación de sus derechos está también sujeta a los términos previstos en la legislación derogada.

La mayoría sostuvo que, al abrogarse la Ley del Impuesto al Activo, se vuelve imposible que se materialice la referida condición, porque ya no habrá pago por concepto de ese impuesto que pueda exceder el impuesto sobre la renta que se llegue a cubrir, razón por la que si no existía derecho adquirido, sino sólo expectativa de derecho, el legislador quedó en libertad de prever o no algún sistema de devolución a favor de quienes hubieran efectuado pagos del impuesto al activo, lo que determinó hacer en el artículo tercero transitorio reclamado, ya que podía regularse el derecho relativo en iguales o diferentes condiciones a las que establecía la legislación abrogada.

- Por último, por lo que se refiere a la supuesta violación al principio de proporcionalidad tributaria, por parte del artículo tercero transitorio, la mayoría analizó la problemática expuesta acudiendo al objeto del tributo.

Se sostuvo que para conocer cuál es la capacidad contributiva de los sujetos pasivos en el impuesto empresarial a tasa única, debe atenderse, en principio, única y exclusivamente al monto por el que se reciban los ingresos brutos percibidos en la realización de las actividades señaladas, pues es la magnitud en la que éstos se obtengan el parámetro que revelará la aptitud de los contribuyentes para sostener de manera proporcional los gastos públicos.

Asimismo, se señaló que la mecánica de devolución del impuesto al activo aludida y la posibilidad de que no permita obtener de vuelta la totalidad de lo pagado por ese impuesto no encajan dentro del sistema impositivo del impuesto empresarial a tasa única, pues no inciden en manera alguna en sus elementos esenciales o variables; razón por la que no se violentaría el principio de proporcionalidad tributaria, ya que si éste exige que el impuesto atienda a la manifestación de capacidad contributiva del sujeto pasivo para sostener el gasto público, resulta que la devolución del impuesto al activo, cuando se tenga derecho a ello, constituye un aspecto ajeno a la manifestación de riqueza gravada a que atiende el impuesto empresarial a tasa única.

Por otro lado, se señaló que si a partir del ejercicio fiscal de dos mil ocho el artículo tercero transitorio reclamado otorga a los contribuyentes el derecho a solicitar la devolución del impuesto al activo pagado en los últimos 10 ejercicios cuando el impuesto sobre la renta sea mayor, en los términos y condiciones específicos que prevé, es posible concluir que, lejos de imponerles un gravamen, la norma les permite recuperar cantidades pagadas conforme a la regulación de un impuesto que estuvo vigente hasta el ejercicio fiscal de dos mil siete; por tanto, el esquema contenido en el precepto reclamado implicaría de suyo un beneficio financiero establecido a favor de los contribuyentes.

Razones que soportan el sentido del voto.

A continuación, expresaré las razones que me llevan a distinguir mi posición, frente a aquella que sostiene la mayoría de los Ministros integrantes del Pleno, para lo cual estimo pertinente dividir mi opinión en tres apartados: en primer lugar, desarrollaré una crítica a las consideraciones que soportan la ejecutoria -en particular, en lo relativo a la delimitación del objeto del impuesto, así como a las consecuencias de tal decisión- y, posteriormente, señalaré las razones con base en las cuales considero que, tal y como se concluye en la ejecutoria, efectivamente debe negarse el amparo por la mayoría de los reclamos originalmente planteados por la parte recurrente, independientemente de también precisar los aspectos en los cuales considero que lo procedente era otorgar el amparo y protección de la Justicia Federal.

Finalmente, en un tercer apartado, me ocuparé de las consideraciones con base en las cuales sostengo que debió concederse el amparo en contra del artículo tercero transitorio del decreto legislativo, en virtud del cual se expidió la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.

  1. Críticas a la posición mayoritaria.

    1.1. En cuanto a la delimitación del objeto del impuesto empresarial a tasa única.

    Parto de la premisa consistente en que la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única no viola la garantía de legalidad tributaria, pues claramente define su objeto -en este punto, coincido con la conclusión de la mayoría-. No obstante, difiero diametralmente de la posición mayoritaria en cuanto a la apreciación de dicho elemento esencial del tributo.

    En efecto, no comparto la postura que finalmente se incorporó en la ejecutoria, a propuesta del Ministro presidente. En concreto, creo que la afirmación que se hace en el sentido de que el objeto del impuesto son los ingresos brutos de los contribuyentes, no es adecuada, pues en dicha idea se otorga un peso demasiado relevante a la característica consistente en que el impuesto no contemple ciertas deducciones, como si por ello se inscribiera en una categoría específica de contribuciones y como si tal característica en automático pudiera implicar la regularidad constitucional del gravamen.

    Es cierto que el impuesto empresarial a tasa única fue diseñado con la intención de establecer un tributo con las menores deducciones posibles, pero dicha cuestión se introduce en la mecánica del gravamen atendiendo a los ingresos que no son objeto del tributo y que, por ende, no dan derecho a una deducción, y no específicamente mediante la prohibición de deducir ciertos conceptos. El efecto podrá ser el mismo para efectos prácticos, pero el análisis que correspondía al Alto Tribunal evidentemente ameritaba una correcta valoración de las normas que regulan el tributo y la adecuada distinción entre una y otra circunstancia -es decir, entre la prohibición o desautorización de una deducción por disposición legal expresa, por un lado, y por la obtención de tal efecto, derivado de la mecánica del tributo y, de manera específica, por la exclusión de ciertos ingresos del objeto del gravamen, por el otro-.

    Contrariamente a lo que se sostiene en la ejecutoria, el impuesto empresarial a tasa única sí tiene deducciones necesarias para su mecánica -lo que quiere decir que sí debe tener deducciones-, como son aquellas a las que se refiere el artículo 5 de la ley relativa, y que no son a las que aluden las demandas de los miles de quejosos, la exposición de motivos o los dictámenes elaborados durante el proceso legislativo, al echar de menos los quejosos su inclusión dentro del catálogo respectivo, a fin de considerarlos al momento de determinar la base del tributo.

    Durante la discusión, se hizo referencia al impuesto empresarial a tasa única como un "flat tax" o un "impuesto plano"; sin embargo, me parece que la visión de la mayoría considera que ese apelativo deriva del hecho de que se grave a los ingresos brutos sin deducciones y a una tasa única. Pero esto no es así: el "flat tax" -al menos, la versión que concibieron R.H. y A.R., de la que el impuesto empresarial a tasa única es deudora en una medida que no es menor- sí tiene deducciones, y son semejantes a las del impuesto empresarial a tasa única, si bien no paso por alto que no son idénticos, dado que la versión que analizó el Alto Tribunal no contempla al segundo impuesto del sistema de Hall y Rabushka, es decir, a un impuesto sobre los salarios.

    La base, como la describen dichos autores, es la siguiente:

    Monto total proveniente de la venta de bienes y servicios

    (Total revenue from sales of goods and services)

    Menos

    Compras de insumos provenientes de otras empresas

    (Purchases of inputs from other firms)

    Menos

    Salarios y pensiones pagados a los trabajadores

    (Wages, salaries and pensions paid to workers)

    Menos

    Inversiones en inmuebles y equipos

    (Purchases of plant and equipment)

    El caso mexicano no contempla la deducción de salarios, pero puede apreciarse la misma estructura en ambos tributos, en tanto que permiten deducir las erogaciones efectuadas por la compra de bienes, los servicios prestados y las rentas pagadas, cuando se contratan con otros contribuyentes del impuesto empresarial a tasa única.

    Así, no es característica del IETU, como pretensión de "flat tax", el no tener deducciones per se, sino que la no deducibilidad deriva de la exclusión de ciertos ingresos del objeto del gravamen.

    Por otro lado, tampoco comparto -honestamente, me parece una afirmación aberrante- que las deducciones que contempla la ley puedan ser calificadas de "beneficio tributario", pues son indispensables para conseguir los fines del impuesto, alusión ésta que hago en referencia a los conceptos que la ley sí contempla como deducibles, sin los cuales la tributación del impuesto empresarial a tasa única no se realizaría sobre la parte de los ingresos que se conserva en la base, como retribución a los factores de la producción.

    A mi juicio, en el presente punto puede apreciarse que la posición de la mayoría se acerca mucho a la que se sostuvo en el pasado, cuando el Tribunal Pleno analizó la deducibilidad de la participación a los trabajadores en las utilidades de las empresas, pues en aquel momento la que, en un principio, fue una posición mayoritaria, sostenía que el objeto del tributo eran los ingresos brutos, y las deducciones eran las que el legislador graciosamente otorgaba, no reconocía.

    En la apreciación del objeto del impuesto empresarial a tasa única, visible en la ejecutoria que ahora se ha resuelto, advierto una posición muy semejante a la que recién mencioné, con la cual tampoco en esta ocasión coincido.(2) Como una suerte de refuerzo a este argumento -y sin pasar por alto que estamos ante un gravamen diverso al impuesto sobre la renta-, debe destacarse que la doctrina jurisprudencial de este Alto Tribunal ya ha avanzado mucho en relación con tal criterio, y actualmente se distingue entre deducciones "estructurales" y "no estructurales", dependiendo de si se trata de conceptos que deben reconocerse, que permiten que el impuesto de que se trate cumpla con su propósito y con su mecánica, o bien, de conceptos diversos que el legislador efectivamente otorga y que no estaba obligado a reconocer. Al respecto, resultan ilustrativas las tesis de jurisprudencia de rubros: "DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DEPROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL."(3) y "DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA."(4)

    Ahora bien -más allá de lo que se sostiene en la ejecutoria-, en relación con mi posición personal, señalo lo siguiente, a fin de justificar por qué he votado por la negativa del amparo en relación con la violación a la garantía de legalidad:(5)

    Al seno del Tribunal Pleno se discutió lo relativo al objeto del impuesto empresarial a tasa única, lo cual se dio en conjunto con la realización de aproximaciones tendentes a definir su naturaleza, y creo que en la discusión desarrollada en el Pleno se pretendió recoger en el propio objeto, o desprender de éste, algunas consideraciones que no le son propias.

    El objeto del impuesto empresarial a tasa única no es difícil de definir: se encuentra previsto en el artículo 1 de la ley respectiva, cuando ésta señala que dicho tributo se causa a cargo de aquellas personas que obtengan ingresos por la realización de las actividades consistentes en enajenar bienes, prestar servicios independientes y otorgar el uso o goce temporal de bienes.

    Simple, pero contundente: el mencionado es el objeto del impuesto. Tan sencillo -o tan complejo- como lo que recién se mencionó -y así lo señalaba el proyecto originalmente sometido a la consideración del Tribunal Pleno-. Sin embargo, considero que dicha discusión se complicó, haciendo del objeto del tributo un concepto distinto a lo que normalmente se entiende por tal, y pretendiendo que el objeto del impuesto fuera un concepto más amplio de lo que describe la ley en un sentido normativo.

    En este sentido, creo que se perdió de vista el alcance de la discusión que ocupaba al Pleno de la Corte, pues únicamente se discutía la respuesta que se daba al argumento que sostenía la violación a la garantía de legalidad, porque el objeto del impuesto supuestamente no se desprendería del propio texto legal. En relación con lo anterior, debe apreciarse que lo recientemente expuesto bastaba para poner de manifiesto lo infundado de este agravio, dado que la ley permite apreciar con toda claridad cuál es el objeto del impuesto empresarial a tasa única.

    Me parece que, para la mayoría, la discusión se complicó dado el disgusto o desacuerdo que provocó el hecho de que el legislador realizara diversas menciones -retomadas por los quejosos, las responsables y los Jueces de Distrito que analizaron asuntos como el presente en primera instancia- en el sentido de que el impuesto empresarial a tasa única pesaría sobre la "generación de flujos económicos destinados a la retribución total de los factores de la producción", lenguaje éste que el proyecto original retomaba, lo cual no fue bien recibido por la mayoría de los Ministros, lo cual no deja de parecerme peculiar, pues creo que el uso de tales conceptos no afectaba a la correcta delimitación del objeto del gravamen.(6)

    En efecto, una cosa es la definición o establecimiento del objeto del tributo, y otra muy distinta la apreciación de las implicaciones o los efectos de un impuesto -ya sean de naturaleza económica o jurídica-, aspecto éste que, si bien no trasciende a la delimitación de los elementos esenciales de la contribución, sí debe ocuparnos, pues ello resulta necesario para la correcta apreciación de la naturaleza del impuesto, lo cual no depende únicamente, ni coincide normativamente con el objeto del impuesto.

    Para ilustrar lo anterior, conviene acudir a algunos ejemplos, tomando en cuenta la manera en la que funcionan el impuesto al valor agregado y el impuesto sobre la renta.

    A.P. en el impuesto al valor agregado: ¿cuál es su objeto? De nuevo, no hay más que acudir al artículo 1o. de la ley respectiva, para apreciar que se trata de la realización de los actos o actividades que en dicho numeral se enuncian; no obstante, la Suprema Corte ha sostenido que se trata de un impuesto diseñado para pesar sobre el valor que se agrega en cada etapa del proceso de producción y distribución de satisfactores; más aún, también se ha señalado que el impuesto al valor agregado es un impuesto al consumo.

    ¿Son contradictorias estas afirmaciones? No lo creo. ¿Es inconstitucional el impuesto al valor agregado por no definir qué es "valor agregado"? Tampoco considero que sea éste el caso. ¿Era necesario que el legislador señalara expresamente, en el propio texto legal, que se trata de un impuesto al consumo, o bien, resultaba indispensable que el objeto del tributo recogiera este tipo de expresiones? La respuesta -a mi juicio- también debe ser negativa.

    Es cierto que la Ley del Impuesto al Valor Agregado jamás define qué es el valor agregado; más aún, es cierto que la ley no provoca que ningún contribuyente calcule formalmente el valor agregado. Pero si nos detenemos a ver el efecto que provoca el tributo, y los resultados que tiene, podríamos ver que -exceptuando las distorsiones que pueden corresponder por la tasa cero o las exenciones- el impuesto, finalmente, se paga en un monto equivalente al diferencial entre el impuesto causado en las operaciones del contribuyente y trasladado a sus clientes, y el impuesto que le trasladaron sus proveedores, es decir, en una cantidad que equivaldría a aplicar la tasa al diferencial entre el valor total de sus facturas de venta y sus facturas de compra o, lo que es lo mismo, sobre el valor agregado.

    Es un efecto de la contribución; es una manera distinta de ver la materia imponible en dicho tributo. Pero no hay que confundir las cosas: el valor agregado no es el objeto del impuesto, ni es que este concepto condicione la causación del tributo; el impuesto se causa, por ejemplo, por la simple realización de la venta -jurídicamente, por la enajenación, como acto gravado-, tomando en cuenta el precio al que se vende, y esto lo sabemos hasta por sentido común, además de que somos clientes todos los días en un sinfín de enajenaciones, pues no es que la persona que nos venda el bien se detenga a calcular el valor agregado, para aplicar a éste el dieciséis por ciento de la tasa. Lo enuncio, arriesgando ser reiterativo: el impuesto se causa por la venta (objeto) y en la medida del precio (base), pero está diseñado para pesar sobre el valor agregado, lo cual es un efecto real del tributo, que no se desprende del objeto, pero que sí se puede apreciar si uno es receptivo a su mecánica y a la forma en la que interactúan las diversas figuras jurídicas propias del gravamen, como la traslación y el acreditamiento.

    B.P. ahora al impuesto sobre la renta. Su objeto también es definido en el artículo 1 de la ley respectiva, en el que se establece -en lo que resulta relevante- la obligación de pago por los ingresos que se obtenga, sea que se trate de residentes, de no residentes con establecimiento permanente, o bien, de no residentes sin este tipo de establecimiento, pero con fuente de riqueza ubicada en territorio nacional. Así de simple; ése es el objeto del tributo.

    No obstante, no podemos dejar de reconocer -y, por lo demás, no lo ha hecho la Suprema Corte- que se trata de un impuesto que tiene como base a las utilidades y que busca pesar sobre la modificación positiva del patrimonio, es decir, justamente, sobre la renta.

    Nos encontramos ante una problemática semejante al caso del impuesto al valor agregado, pues la Ley del Impuesto sobre la Renta nunca define lo que es "renta", y establece a la utilidad como base, pero nadie podría decir que el objeto del impuesto no es la obtención de ingresos, tal y como lo ha reconocido esta Corte en innumerables tesis de jurisprudencia, en las que consistentemente venimos aduciendo a dicho concepto -ingreso, y no renta o utilidad- como el elemento generador del impuesto.

    Pero tampoco aquí hay contradicción alguna: es perfectamente compatible sostener que se trata de un impuesto causado por la obtención de ingresos, pero que está diseñado para hacer tributar únicamente en la medida en la que se generen esas modificaciones positivas en el patrimonio, lo cual -de nuevo- no lo vamos a poder desprender del objeto del tributo, pero fácilmente lo apreciaremos si nos detenemos a revisar la forma en la que operan las figuras jurídicas propias de la mecánica del impuesto sobre la renta.

    Al igual que en el impuesto al valor agregado, creo que no podríamos afirmar que el objeto del impuesto sobre la renta debería contener una mención de qué debe entenderse por "renta", ni considero inconstitucional a la ley relativa por no efectuar tal definición, así como tampoco creo correcto que el objeto no sea la obtención de ingresos, por más que la base sea la utilidad del impuesto.

    Y es en este sentido en el que durante la discusión del asunto me referí a la necesidad de voltear a ver a la base de los tributos, cuando en una de mis intervenciones hice alusión a la manera en la que este concepto permite apreciar los efectos del tributo y, de manera destacada, permite llegar a la fuente de la imposición, más allá de la definición del objeto del impuesto.

    1. En el caso concreto del impuesto empresarial a tasa única, reitero que el objeto se encuentra claramente delimitado en el artículo 1 de la ley, pero ello no quiere decir que la mecánica o los efectos del tributo -jurídicos y económicos- se agoten en la simple actualización de dichos supuestos normativos o, de otra forma, que no debamos reparar en qué ingresos (obtenidos por la realización de determinadas actividades) son relevantes dentro de la mecánica del tributo, al quedarse en la base para la aplicación de la tasa y la determinación de la deuda tributaria.

      Consecuentemente, si bien el objeto del impuesto es claramente definido en el artículo 1 de la ley, no veo en ello un obstáculo para sostener que es un impuesto diseñado para hacer tributar a "la generación de flujos económicos destinados a la retribución de los factores de la producción". Y, al igual que en los dos impuestos a los que me he referido, no creo que la actuación del legislador haya sido incorrecta al no hacer mención expresa de ello en el texto legal, ni considero que ello fuera demandado por la garantía de legalidad tributaria; aún más, no considero correcto afirmar que el objeto del impuesto sea "la generación de flujos económicos destinados a la retribución de los factores de la producción" y, en cambio, sí considero un error confundir estos conceptos o pretender que esta generación de flujos económicos deba manifestarse en el objeto del impuesto en un sentido normativo.

      Es mi impresión que la mayoría no quiso lidiar con estos conceptos, como si aceptar el uso de dicho lenguaje implicara delimitar al objeto en términos de los mismos, lo cual no se sostenía en los proyectos sometidos a la consideración del Pleno, ni es mi posición. Simplemente, considero que no está reñida la posibilidad de delimitar el objeto del tributo en los términos literales del artículo 1 de la ley y, adicionalmente, apreciar los efectos que el mismo tiene, al estar diseñado para pesar sobre "la generación de flujos económicos destinados a la retribución de los factores de la producción".

      Así, creo que era correcta la posición de los proyectos sometidos a nuestra consideración en un primer momento, pues partían de una clara delimitación del objeto del impuesto en los términos en los que lo describe la legislación aplicable, y -sin confundir estos temas- desde ahí construían una posición sobre los efectos jurídicos y económicos que derivan de la mecánica del impuesto empresarial a tasa única, de tal manera que, si cualquiera de las afirmaciones del proyecto pudieran dar a entender una referencia a "la generación de flujos económicos destinados a la retribución de los factores de la producción" como objeto del impuesto -lo cual, en mi concepto, no se daba pues, inclusive, me avoqué a revisar estos aspectos de aquellos proyectos-, ello bien pudo haber sido tratado como un problema formal que podría corregirse o perfeccionarse mediante una simple aclaración o modificación en la redacción.

      Así, considero que la mayoría de Ministros que estimó pertinente definir el objeto del impuesto empresarial a tasa única agregando la calificativa de "brutos" a los ingresos que efectivamente constituyen dicho elemento esencial del gravamen, pasó por alto los siguientes puntos:

      - Que así como el impuesto sobre la renta no es inconstitucional por no aludir o definir qué es "renta" y el impuesto al valor agregado no es inconstitucional por no mencionar o establecer qué es el "valor agregado", a pesar de que ambos conceptos son centrales en la mecánica de cada uno de dichos impuestos, el impuesto empresarial a tasa única no es inconstitucional por no hacer mención de "la generación de flujos económicos destinados a la retribución de los factores de la producción", ni definir tales elementos.

      - Que así como el impuesto sobre la renta tiene como objeto los ingresos, pero está diseñado para pesar sobre los incrementos patrimoniales, como son delimitados en las utilidades, y así como el impuesto al valor agregado tiene como objeto la realización de ciertos actos y actividades, pero está diseñado para pesar sobre el valor que se agrega en el proceso de producción y distribución de satisfactores, así también el impuesto empresarial a tasa única tiene como objeto la obtención de ingresos por la realización de ciertas actividades, pero está diseñado para pesar sobre la generación de flujos económicos destinados a la retribución de los factores de la producción.

      - Que así como el objeto del impuesto sobre la renta no se refiere o define a la utilidad, pero no deja de pesar sobre ésta, y así como el objeto del impuesto al valor agregado no describe al valor agregado, pero no deja de pesar sobre éste -sin que en uno u otro caso se deban confundir los objetos de los impuestos con dichos conceptos-, así también, en el caso del impuesto empresarial a tasa única, su objeto no se refiere o define a "la generación de flujos económicos destinados a la retribución de los factores de la producción", pero ello no quiere decir que no esté diseñado para pesar sobre este concepto, sin que por ello pueda decirse que éste es su objeto.

      - Finalmente, así como su mecánica particular permite ver en el impuesto sobre la renta a un tributo que pesa, justamente, sobre la renta ingresada, y así como la mecánica del impuesto al valor agregado deja en claro que se trata de un impuesto sobre la renta consumida; así también la mecánica del impuesto empresarial a tasa única describe a un tributo complejo, que no puede encasillarse en una sola clasificación, que pesa no sólo sobre la obtención de una base positiva en la empresa -es decir, sobre ingresos superiores a las deducciones, a la manera de una utilidad en el caso de impuestos sobre la renta ingresada-, sino también, de manera residual y bajo un método de resta, sobre la generación de flujos económicos destinados a la retribución de los factores de la producción -en lo que coincide con un impuesto sobre la renta consumida o gastada-.

      A lo anterior hay que agregar que el Ejecutivo tenía en mente una particular especie de tributo, diseñado para pesar sobre la generación de flujos económicos destinados a la retribución de los factores de la producción; dicha idea fue desarrollada en términos semejantes por el Congreso de la Unión. Por su parte, los quejosos así entendieron el gravamen y bajo dichas concepciones plantearon su inconstitucionalidad, lo cual encontró una respuesta equivalente por parte de las responsables encargadas de la defensa de las disposiciones reclamadas. Finalmente, los Jueces de Distrito retomaron tales concepciones, acudiendo a dichos términos, y es en estos mismos que se plantean los recursos resueltos por el Tribunal Pleno.

      Lo que me llama la atención de todo este historial es el hecho de que, desde la visión de la mayoría, todos los actores mencionados tenían un entendimiento equivocado del impuesto empresarial a tasa única, y fue necesaria la intervención de los seis Ministros que integran la escasa mayoría para que el resto del país comprendiera el verdadero sentido y alcance de un tributo como el analizado.

      Desde luego, no es que sea un criterio válido para evaluar la posición mayoritaria el tomar en cuenta el número de personas adherentes a un determinado entendimiento del tributo; por otro lado, justamente para este tipo de cuestiones es que la Suprema Corte de Justicia de la Nación es el Más Alto Tribunal del País: las normas jurídicas tienen un intérprete más que calificado en los integrantes del Pleno y en éste como cuerpo colegiado.

      Sin embargo, no dejará de llamarle la atención a quienes realicen estudios sociológicos, el hecho de que un determinado entendimiento del tributo -inclusive, por parte de sus autores-, elaborado y madurado a lo largo del tiempo, contemplándolo como la base de una reforma tributaria amplia, de repente se vio superado por la posición de seis personas, a partir de una propuesta simple, comentada brevemente durante un par de horas.

      1.2. En cuanto a la apreciación de las deducciones, pérdidas y conceptos acreditables como "beneficios tributarios".

      Para la posición mayoritaria, este punto es una simple consecuencia de la manera en la que aprecian el objeto y, en esa medida, es una postura consistente. Desafortunadamente, hay valores más respetables que el de la congruencia.

      Para comentar este tema, resulta necesario citar la ejecutoria que motiva la formulación del presente voto.

      "En ese tenor, para determinar si la ley impugnada es desproporcional, al no prever las deducciones referidas por la quejosa, debe tomarse en cuenta que si el legislador seleccionó como manifestación de riqueza gravada por el impuesto empresarial a tasa única los ingresos brutos recibidos por la realización de las actividades indicadas en el artículo 1 de la ley que rige dicho tributo, la previsión de deducciones en el propio ordenamiento no tiene como finalidad determinar una utilidad a gravar, ya que para conocer cuál es la capacidad contributiva que revelan los sujetos pasivos de dicho tributo debe atenderse, en principio, única y exclusivamente al monto por el que reciban los referidos ingresos brutos, ya que es la magnitud en la que éstos se obtengan la que revela en el caso del impuesto empresarial a tasa única la aptitud de los gobernados para contribuir proporcionalmente al financiamiento de los gastos públicos.

      "Al respecto cabe recordar, tal como lo sostuvo la Segunda Sala de este Alto Tribunal al resolver el dieciocho de octubre de dos mil dos el amparo en revisión 262/2001, promovido por ********** que para analizar si el sistema legal que rige a un impuesto atiende a la capacidad contributiva de los gobernados y, por ende, se apega al principio de proporcionalidad tributaria, resulta irrelevante determinar cuál es la capacidad económica de éstos, -entendida como la aptitud derivada de la totalidad de su patrimonio- ya que para tal fin debe analizarse si el sistema que rige a un impuesto da lugar a que contribuyan a los gastos públicos en una mayor cuantía quienes, en las mismas circunstancias, reflejen en mayor medida la manifestación de riqueza gravada, sin que pueda desconocerse que esta última, por su naturaleza, en todo caso, debe constituir una manifestación parcial de la capacidad económica de los contribuyentes, es decir, de la totalidad de su patrimonio.

      "Por ende, en el caso del impuesto empresarial a tasa única, la previsión o no de determinadas deducciones resulta irrelevante para determinar si las normas que rigen a dicha contribución respetan el principio de proporcionalidad tributaria, ya que la capacidad contributiva sobre la que recae es la revelada por los ingresos brutos recibidos por las actividades antes indicadas.

      "En ese orden de ideas, si larecurrente sustenta sus agravios en la premisa consistente en que las deducciones de cuya ausencia se duele son necesarias para atender a su capacidad contributiva, resulta innecesario abordar los diversos argumentos que desarrolla para demostrar en qué medida la falta de cada una de aquéllas afecta la proporcionalidad del impuesto empresarial a tasa única, ya que, como se precisó, atendiendo a la manifestación de riqueza sobre la que recae este impuesto, el acatamiento a ese principio de justicia tributaria no está determinado por la existencia de deducciones.

      "En abono a lo anterior, cabe señalar que la previsión de deducciones y créditos aplicables para determinar la cuantía a pagar del impuesto empresarial a tasa única tuvo como finalidad esencial establecer beneficios tributarios que persiguen diversos fines económicos."

      Estas afirmaciones de la ejecutoria ameritan múltiples comentarios. Procuraré ser conciso en mi exposición:

    2. Primeramente, debo señalar que la ejecutoria establece un estándar sumamente bajo para juzgar la constitucionalidad del tributo atendiendo al tema de las deducciones, al afirmar que "si el legislador seleccionó como manifestación de riqueza gravada por el impuesto empresarial a tasa única los ingresos brutos ... para conocer cuál es la capacidad contributiva que revelan los sujetos pasivos de dicho tributo debe atenderse, en principio, única y exclusivamente al monto por el que reciban los referidos ingresos brutos".

      Así, parece que la sola decisión del objeto ya blindaba la decisión del legislador, pues bastaba imaginar un tributo que pese sobre los ingresos brutos, para que a éste le sea concomitante no tener deducciones -hasta aquí, una obviedad- y que, con ello, por la categoría de que se trata, se contare con un criterio razonable de constitucionalidad.

      Por otro lado, no sé si sirve de algo el hecho de que la posición mayoritaria delimite su criterio diciendo que, cuando se acuda a los ingresos brutos como objeto de un tributo, la capacidad contributiva será revelada "única y exclusivamente" por el monto en el que se reciban dichos ingresos. Con el debido respeto, creo que, como criterio de constitucionalidad, es muy pobre.

      Este criterio resulta equivalente a decirle a los justiciables que la Constitución no ve algo reprochable en el hecho de que se cobre una contribución con base en todos los ingresos brutos de una persona, pero -eso sí- que la eficacia del principio de proporcionalidad tendría plena vigencia si al legislador se le llegara a ocurrir cobrar un tributo que tenga como base algo que exceda a los ingresos brutos. Me imagino que los quejosos no deben sentir alivio al darse cuenta que la Constitución los protege únicamente cuando se les cobre un tributo de tales características.

      B.E. tema también provoca un renacimiento del viejo debate que distingue a la capacidad contributiva de la capacidad económica, considerando a la primera como aquella que jurídicamente describe el legislador al delimitar los ingresos que se gravan y a las deducciones que contempla, mientras que la segunda correspondería a la manifestada -por decirlo de alguna manera- en el mundo real, en los bolsillos de una persona o en su cuenta de banco -su patrimonio, visto de manera global-.

      La distinción no es equivocada y tiene respaldo doctrinal. El problema que yo distingo en este tema deriva de la intención de relacionar a la capacidad contributiva que legitima la imposición en los términos de la garantía de proporcionalidad tributaria, con la capacidad contributiva así definida.

      De ser esto así, la capacidad contributiva es la que normativamente describe el legislador y, en tales condiciones, el Tribunal Constitucional queda privado de un parámetro en contra del cual pueda reflejarse esta descripción, en términos constitucionales. En efecto, si los tributos deben respetar la capacidad contributiva, y si la capacidad contributiva la construye el legislador al construir la norma, entonces ninguna de las decisiones del creador de la norma pueden ser reprochadas y todos los tributos serán constitucionales, por el solo hecho de que el legislador delimite al objeto y a la base.

      En otras palabras, no existirá un deber ser para tributo alguno, solamente el ser descrito en la norma, sin un parámetro bajo el cual juzgarlo. Esto opinaba yo de la teoría constitucional de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en materia de impuesto sobre la renta, cuando se resolvieron asuntos como el relativo a la constitucionalidad de la norma que prohíbe la deducción de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, y eso mismo pienso ahora que veo que tal postura ha renacido, ahora para aplicar en materia del impuesto empresarial a tasa única.

      La diferencia -el agravante- es que, en mi opinión, tales posturas habían sido superadas, y que ambas S. de la Corte ya habían construido una doctrina sólida, que efectivamente delimitaban ese deber ser, y que otorgaban herramientas para juzgar la constitucionalidad de una norma de derecho positivo.

      Como decía en la introducción del presente voto, lo preocupante en esta decisión no es el sentido de la misma, sino las consideraciones que lo respaldan, pues tienen la potencialidad de trascender al impuesto empresarial a tasa única, y de afectar a la doctrina jurisprudencial de este Alto Tribunal en materia fiscal, la cual se había ocupado de superar posturas tan inverosímiles como la del legislador que buenamente otorga beneficios y dádivas, donde realmente es la Constitución la que le exige un determinado proceder. Únicamente puedo esperar que este tipo de criterios -preocupantes y criticables de por sí- no trasciendan, y le sean aplicables exclusivamente al impuesto empresarial a tasa única.

      C.C. también resulta -a mi juicio- el hecho de que la posición mayoritaria pretenda descansar en un precedente dictado por la Segunda Sala en octubre de dos mil dos. Mucho tiempo ha pasado, muchas decisiones diversas se han tomado e, inclusive, en gran medida ha cambiado la integración, no sólo del Pleno, sino de la propia Segunda Sala, como para suponer que esa sola cuestión sirve para respaldar el criterio adoptado.

      Si con ello bastara, la postura contraria podría citar los criterios jurisprudenciales: "RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXV, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN DOS MIL DOS, AL ESTABLECER LA NO DEDUCIBILIDAD DE LA PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.",(7) "PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXV, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, QUE PROHÍBE SU DEDUCCIÓN, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD.",(8) o "PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. LOS ARTÍCULOS 32, FRACCIÓN XXV, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Y SEGUNDO TRANSITORIO, FRACCIÓN XIV, DEL DECRETO DE REFORMAS PUBLICADO EL 30 DE DICIEMBRE DE 2002, QUE LIMITAN SU DEDUCCIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2004, TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.",(9) o simplemente podría traer a colación la manera en la que se superaron los primeros criterios con base en los cuales originalmente se negaba el amparo en contra del artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para apreciar que el criterio al que alude la ejecutoria no sólo no apoya la posición mayoritaria, sino que la demerita.

    3. Finalmente, al conceptuar a deducciones, pérdidas y créditos como beneficios tributarios, debe valorarse que la Suprema Corte de Justicia de la Nación describió constitucionalmente un impuesto muy distinto al que contempla la ley, en perjuicio de los gobernados y dejando la puerta abierta para modificaciones que podrían ser fatales para la economía de los particulares.

      En efecto, es afortunado que el impuesto empresarial a tasa única no sea en realidad lo que dice el criterio de la Corte que es, pues aunque la ejecutoria señala que no requiere de deducciones o créditos -con lo cual, reitero, me opongo-, en realidad sí contempla tales conceptos y, por ende, no es el tributo confiscatorio que sería si no permitiera aminorar la deuda tributaria en la medida de los mismos.

      Pero, ¿qué pasaría si el legislador federal se diera cuenta de la puerta que la Corte le ha dejado abierta y decidiera eliminar el artículo 5 de la ley? Con los criterios aprobados parece difícil suponer que el impuesto sería declarado inconstitucional, pero dejaría de ser el instrumento que es y dejaría de servir a los propósitos a los que sirve, bajo mecanismos que -por lo demás- lo hacían un instrumento al menos interesante de política fiscal.

      Si no fueran deducibles las erogaciones que correspondan a la adquisición de bienes, de servicios independientes o al uso o goce temporal de bienes, que se utilicen para realizar las actividades a que se refiere el artículo 1 de la ley o para la administración de las actividades mencionadas o en la producción, comercialización y distribución de bienes y servicios, que den lugar a los ingresos por los que se deba pagar el impuesto, dejaríamos de estar ante un tributo que busca ampliar la base de contribuyentes, o que busca desincentivar la realización de determinadas erogaciones que afectan la base de tributación en el sistema del impuesto empresarial a tasa única-impuesto sobre la renta.

      Dadas las consideraciones de la ejecutoria, es mucho el margen que tiene disponible el legislador para eliminar conceptos deducibles y acreditables, sin exponerse a una declaratoria de inconstitucionalidad, lo cual es particularmente grave si se aprecia que las razones de la mayoría pasaron por alto que existen conceptos que sí tienen que ser deducibles dentro de la mecánica de un tributo como el impuesto empresarial a tasa única.

      1.3. La imposibilidad de realmente distinguir al impuesto empresarial a tasa única del impuesto sobre la renta.

      A mi juicio, el impuesto empresarial a tasa única, conceptualizado como lo hacían los proyectos originalmente sometidos a la consideración del Pleno de la Corte, sí permitía distinguir a dicho tributo, por un lado, y al impuesto sobre la renta, por el otro, atendiendo a las diferencias relativas a la forma en la que residualmente se considera en la base un aspecto de la renta gastada o consumida, adicionalmente a la que describe un concepto análogo a una utilidad (entendida como diferencia entre compras totales y ventas totales del contribuyente). Sobre tales cuestiones abundaré más adelante.

      Sin embargo, en la forma en la que la mayoría decidió definir el objeto del gravamen, no me queda tan clara la distinción entre uno y otro tributo, pues los dos tienen como objeto la totalidad de los ingresos, con independencia de que en el impuesto sobre la renta existan mecanismos que lleven a determinar una auténtica utilidad, atendiendo a parámetros de constitucionalidad definidos por este Alto Tribunal.

      Al respecto, en la ejecutoria se aprecian los siguientes textos:

      "Cabe mencionar que, en cambio, el impuesto sobre la renta recae sobre los impactos positivos en el haber patrimonial de los contribuyentes pues, tal como lo indica su nombre, la manifestación de riqueza que grava no es la revelada por los ingresos brutos de los contribuyentes, sino la derivada de los ingresos que se perciben únicamente en la medida en que éstos representan una renta o incremento patrimonial en el haber patrimonial de los contribuyentes.

      "...

      "En ese tenor, resulta indudable que el impuesto empresarial a tasa única y el impuesto sobre la renta son tributos que recaen sobre diversos objetos, sin que esta premisa se desvirtúe por la complementariedad que existe entre ellos, la que busca diversos fines económicos mediante el establecimiento de ambos tributos, pero que de ninguna manera impide distinguir entre las relevantes diferencias sobre su objeto y, por ende, los términos en que debe abordarse el estudio de su constitucionalidad."

      No obstante, por mucho que se esfuerce la posición mayoritaria para distinguir a ambos gravámenes, no deja de estar presente el hecho de que los dos tengan como objeto a los ingresos del contribuyente -con independencia de que éstos se califiquen como "brutos" en el impuesto empresarial a tasa única-, así que honestamente no encuentro una razón que permita distinguirlos con claridad, lo cual es trascendente no sólo para la delimitación del objeto del tributo, sino para analizar su complementariedad con el impuesto sobre la renta, su carácter confiscatorio y si le resultaban aplicables los múltiples criterios que el Alto Tribunal ha establecido en materia del impuesto sobre la renta.

    4. estas líneas para identificar otros de los puntos de los que la posición mayoritaria se ocupa sólo tangencialmente, y que pretende justificar con la sola mención de su apreciación de los hechos, pero que -a mi juicio- es deslegitimada por las similitudes conceptuales en la definición del objeto del impuesto empresarial a tasa única, en relación con el criterio ininterrumpido que existe sobre lo que constituye el objeto del impuesto sobre la renta para la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

      1.4. ¿La totalidad de los ingresos brutos como manifestación aislada de riqueza?

      Solamente como duda, y porque se trata de una manifestación aislada, de manera breve me ocupo de otra afirmación de la ejecutoria, que me llama la atención sólo por el contexto en el que el tema fue tratado durante la discusión.

      En la propuesta alternativa del Ministro presidente que eventualmente constituyó la base de la ejecutoria, se planteaba que los ingresos brutos del contribuyente del impuesto empresarial a tasa única constituían una manifestación aislada de riqueza, misma que válidamente podría legitimar la imposición desde un punto de vista constitucional, tomando en cuenta que ya la Suprema Corte de Justicia de la Nación había sostenido una cuestión semejante al avalar la constitucionalidad del impuesto sobre nóminas.

      Este tipo de consideraciones fueron rechazadas por varios de los Ministros integrantes del Pleno, pero dichas consideraciones no fueron eliminadas del todo en la ejecutoria, tal y como se desprende de la siguiente transcripción:

      "Precisado lo anterior, conviene recordar que el objeto del impuesto empresarial a tasa única son los ingresos brutos obtenidos por la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, de donde deriva que el legislador seleccionó esa precisa manifestación de riqueza como fuente reveladora de capacidad contributiva, debiendo recordarse que tal como lo ha sostenido este Alto Tribunal, corresponde al Poder Legislativo configurar el sistema tributario estableciendo los tributos que estime necesarios dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por lo que válidamente puede crear impuestos que recaigan sobre fuentes aisladas de riqueza, siempre y cuando la configuración del respectivo hecho imponible y la regulación de su base gravable atiendan a la capacidad contributiva que revelen los gobernados al realizar la conducta gravada y no se prevean tratos desiguales que carezcan de justificación."

      Como puede apreciarse, en la ejecutoria se sigue aludiendo a los ingresos brutos del contribuyente como signo de una "fuente aislada de riqueza", lo cual parece aludir a un impuesto indirecto, como efectivamente lo es el impuesto sobre nóminas.

      No quería dejar de mencionar tal cuestión, porque si la misma no es un simple error, en peor evidencia deja al criterio mayoritario, pues podría pensarse que se vislumbra en el impuesto empresarial a tasa única a un tributo indirecto, y que la manifestación "aislada" de riqueza lo son los ingresos brutos del causante.

      Ese signo de capacidad no parece muy "aislado", y más bien parece uno bastante global de la capacidad de los causantes, lo cual lo acerca mucho más a la conceptualización de un impuesto directo, por lo que este tipo de afirmaciones únicamente parecen dejar nueva evidencia del peculiar entendimiento que la mayoría de los Ministros tiene sobre el impuesto empresarial a tasa única.

      Con base en las cuales considero que, tal y como se concluye en la ejecutoria, efectivamente debe negarse el amparo por la mayoría de los reclamos originalmente planteados por la parte recurrente, independientemente de también precisar los aspectos en los cuales considero que lo procedente era otorgar el amparo y protección de la Justicia Federal.

  2. Razones que justifican el voto formulado a favor de la constitucionalidad del impuesto.

    Una vez expuestas las razones que me llevan a distinguir mi voto del de la mayoría, específicamente en lo concerniente a la delimitación del objeto del impuesto empresarial a tasa única, a continuación desarrollaré las consideraciones con base en las cuales considero que efectivamente debería negarse el amparo a la quejosa. Para tal propósito, únicamente a manera de aclaración, comento que algunas de las siguientes consideraciones ya han sido aludidas en la primera parte del presente voto, pero serán desarrolladas con mayor precisión a continuación:

    2.1. En cuanto a la delimitación del objeto del impuesto empresarial a tasa única.

    Como he apuntado, el objeto del impuesto empresarial a tasa única lo constituyen los ingresos obtenidos por la realización de diversas actividades, como son la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes; sin embargo, considero que ciertas deducciones son indispensables dentro de la lógica y mecánica de dicho tributo, a fin de disminuir los ingresos percibidos, lo cual en primera instancia podría llevar a pensar que la base del gravamen aludido describe una utilidad en los términos del impuesto sobre la renta. No es éste el caso, afirmación ésta que amerita mayor explicación.

    En efecto, para entender la lógica del impuesto empresarial a tasa única, debe repararse, por un lado, en qué ingresos y qué erogaciones son relevantes en la integración de la base del tributo y, por otro, en la intención manifestada por el legislador al seleccionar los conceptos que residualmente permanecerán en la base, por la vía de la no deducibilidad.

    Por una parte, en lo que se refiere al ingreso obtenido por las actividades relevantes para efectos del impuesto empresarial a tasa única, se aprecia que no existe una coincidencia conceptual entre éste y lo que debe entenderse como "ingreso" para efectos del impuesto sobre la renta, en la medida en la que lo que grava el nuevo tributo no es un "ingreso" como signo de incremento al haber patrimonial, en los términos amplios que observa la Ley del Impuesto sobre la Renta. Lo anterior puede desprenderse por la intención de hacer que dicha contribución pese sobre la retribución a los factores de la producción, aspecto éste al cual se retornará una vez que se explique también lo relativo a los conceptos que disminuyen la base.

    Por otra parte, me parece que en relación con las deducciones, debe apreciarse que la legislación aplicable reconoce como tales a las erogaciones que se vinculan con la obtención de los ingresos gravados, efectuadas para la realización de las actividades que generen éstos, pero condicionadas a que se cubran a otros contribuyentes del impuesto empresarial a tasa única, con lo que puede afirmarse que para determinar la base del impuesto, resultará relevante el conocimiento de los ingresos que se gravan, y más aún el de aquellos que se encuentran excluidos, no sólo porque no se consideran como un elemento aditivo en la base, sino porque la erogación realizada para cubrir obligaciones frente a personas que no se encuentren gravadas por el impuesto empresarial a tasa única, conlleva la imposibilidad de deducir dicha erogación.

    Consecuentemente, resultarelevante acudir también a los conceptos que se encuentran excluidos al nivel del ingreso, dadas las consecuencias que ello tiene, lo cual se encuentra previsto en el artículo 3 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única. En esta línea también debe destacarse que el artículo 5 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única contempla diversos conceptos que tampoco serán deducibles.

    De ello se desprende -a mi juicio- que únicamente son deducibles las erogaciones estrictamente indispensables cuando se realizan para pagar adquisiciones de bienes, prestación de servicios o por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, lo que describe un principio de política tributaria conocido como "simetría fiscal", el cual se refiere al equilibrio que debe existir entre ingresos y gastos, y se traduce en que si a una persona física o moral le corresponde el reconocimiento de un ingreso, a la persona física o moral que realiza el pago que genera el reconocimiento del ingreso, le debe corresponder una deducción.

    Considero que en materia del gravamen en estudio es evidente la aplicación de dicho principio, al condicionarse la deducción de determinadas erogaciones, al hecho de que sean efectuadas a favor de otras personas, causantes del propio tributo, y como pago por la realización de las actividades contempladas en el artículo 1 de la ley, de lo que deriva que la realización de una erogación deducible se traducirá en la vinculación de estos terceros al pago del impuesto.

    En este sentido, me parece que sería incorrecto analizar al impuesto empresarial a tasa única bajo los parámetros que constitucionalmente rigen en materia de impuesto sobre la renta, pues el esquema general de tributación de uno y otro gravamen difieren sustancialmente, lo cual se pone de manifiesto al apreciar que los "ingresos" relevantes para cada tributo se rigen por principios distintos, que la justificación de las deducciones es diversa en ambos casos, y que los propósitos perseguidos por dichas contribuciones también son diferentes.

    En el caso concreto, la parte que se integra a la base a nivel empresarial -con los ingresos obtenidos por la realización de ciertas actividades, menos los pagos efectuados a terceros que también sean contribuyentes- y que, concretamente, hace pesar el gravamen sobre una renta percibida, evidencia un punto de coincidencia con el impuesto sobre la renta. Sin embargo, ello ni siquiera se da porque el impuesto empresarial a tasa única grave la renta percibida en la misma forma o por la misma razón por la que lo hace el impuesto sobre la renta, sino que esto obedece a la intención de hacer tributar a una forma de retribuir a los factores de la producción y, en concreto, al capital y a la organización empresarial, a través de las utilidades no distribuidas, como remanente residual en la base, considerando el flujo económico percibido, disminuido con el flujo cubierto a otros contribuyentes del mismo tributo.

    Así, aun si se pretendiera equiparar a la diferencia positiva que puede llegar a integrar la base del impuesto empresarial a tasa única cuando los ingresos exceden a las erogaciones deducibles, con la utilidad del impuesto sobre la renta, no debe pasarse por alto que esta diferencia positiva no se gravaría en tanto supuesta "utilidad", sino en su carácter de retribución a uno de los factores de la producción.

    Por otro lado, están los aspectos en los que se distinguen ambos gravámenes y, específicamente, la forma en la que el impuesto empresarial a tasa única grava, ya no la renta percibida en el tenor aludido en párrafos anteriores, sino la renta consumida o gastada, tal y como acontece con los conceptos que el legislador conservó en la base del tributo, no en la parte residual que puede asemejar una utilidad fiscal, sino en la que excluye de los conceptos deducibles las erogaciones que se realicen a favor de personas que no sean contribuyentes del propio impuesto empresarial a tasa única, como acontece con las actividades que se excluyen de la sujeción a la imposición. Así, debe apreciarse que el legislador tributario tuvo la intención de gravar la realización del gasto, como retribución a los factores de la producción. En tal virtud, la erogación no fue relevante para el legislador como elemento sustractivo en la base del gravamen, sino que pretendía considerarla como un aspecto relevante en un sentido aditivo, como parte de los elementos que deben integrarse a la base, al pretender gravar la realización del gasto de manera específica.

    Así -a mi juicio-, el impuesto empresarial a tasa única está diseñado para gravar el ingreso del contribuyente, en la medida de la diferencia positiva que describe la base, adicionado con los flujos económicos (generados por el contribuyente) destinados a terceros, con excepción de los flujos económicos a otros contribuyentes del tributo; expresado en otros términos, dicho impuesto busca pesar sobre el ingreso -en el contexto ya tantas veces reiterado-, adicionado con los flujos económicos hacia los no contribuyentes del gravamen, por determinados conceptos que el legislador consideró pertinente no incluir como ingreso gravado, excluyendo otorgar una deducción y provocando el entero cuando se realizara el gasto respectivo.

    En tal virtud, a manera de conclusión, enseguida abundaré sobre algunas de las ideas expresadas, relacionadas con la forma en la que visualizo el objeto del impuesto empresarial a tasa única, vinculándolas con cuestiones doctrinarias que estimo relevantes.

    No debe perderse de vista que cuando nos preguntamos qué grava el impuesto empresarial a tasa única, la primera respuesta no tiene que ser compleja: el impuesto empresarial a tasa única, como cualquier tributo, pesa sobre la renta de las personas, concepto éste que alude a incrementos patrimoniales o flujos de riqueza. Y si lo reflexionamos por un minuto, es ineludible la verdad de que todos los tributos, cualquiera que sea la configuración particular de la obligación o la tipología a la que se acuda, se deben cubrir con los recursos disponibles con los que cuenta una persona.

    En efecto, los impuestos únicamente pueden obtenerse a partir de la renta y, con más precisión, de la renta acumulada, es decir, los impuestos únicamente pueden pagarse con el patrimonio o con renta acumulada -que se integra con la renta percibida que no es objeto de consumo-. Como lo señala K.T. "todos los impuestos (prestaciones pecuniarias) que hay y que ha habido -con independencia de su denominación y del objeto imponible mencionado por el legislador- son diversas manifestaciones del gravamen sobre la renta (acumulada). Por consiguiente, sólo existe una fuente impositiva: la renta acumulada".

    Así, sea que hablemos de renta consumida -la forma en la que se aprovecha la riqueza-, renta producida -incremento en la riqueza con una fuente patrimonial- o renta ingresada -enriquecimiento neto-, no deja de ser cierto que cualquier impuesto grava la renta de las personas. El caso del impuesto empresarial a tasa única no es distinto, pues -si siguiéramos los conceptos de Giannini- puede apreciarse que el impuesto pesa sobre "una riqueza nueva que se añade a la riqueza preexistente o, más exactamente, en un aumento de valor que se produce en el patrimonio de un sujeto en un determinado momento o en determinado espacio de tiempo".

    Así, de manera más concreta, la lectura del artículo 1 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única permite apreciar que el objeto del impuesto lo constituyen los ingresos que obtengan las personas físicas y morales residentes en territorio nacional -así como los establecimientos permanentes de no residentes-, por la realización de alguna de las siguientes actividades: la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.

    En consecuencia, es evidente que se trata de un impuesto directo, lo que se evidencia siguiendo diversos criterios que los pronunciamientos del Tribunal Pleno han seguido, con base en posiciones doctrinarias, como son la referencia a la pretensión del gravamen de tener una visión global de la situación del causante, es decir, de apreciar una manifestación directa de la capacidad -en oposición a un simple indicio o manifestación de carácter aislado e indirecto, como acontece en los impuestos indirectos-.

    ¿Y por qué puedo señalar que el impuesto empresarial a tasa única trata de obtener una visión global de la capacidad del contribuyente? Porque, para su determinación, toma en cuenta tanto la renta ingresada por la persona como un aspecto de la renta gastada, con lo cual tiene una visión más amplia que la simple referencia a la compra de un bien, como hecho aislado apreciado en los impuestos indirectos tradicionales.

    Sin embargo, también estimo que debe destacarse que el impuesto empresarial a tasa única no busca obtener llegar a una "utilidad fiscal" o a un "resultado fiscal" en el sentido en el que lo hace el impuesto sobre la renta, específicamente, a través del artículo 10 de la ley correspondiente. Para sustentar mi afirmación, simplemente me remito a los elementos aditivos y sustractivos que permiten arribar a la base gravada por el impuesto empresarial a tasa única.

    Así, aprecio que dicho tributo parte de los ingresos que se obtengan por la realización de ciertas actividades, como las que ya he mencionado, pero que para la configuración de la base -y, por ende, de la deuda tributaria líquida que se genera a partir de la misma-, permite restar las cantidades que se hubieren pagado a otros contribuyentes del impuesto empresarial a tasa única, justamente por concepto de las mismas actividades gravadas, es decir, la enajenación de bienes, prestación de servicios y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.

    Entonces -como señalaba- el impuesto revela características que, sin contradecir las consecuencias que derivan del objeto del tributo, en los términos en los que éste puede apreciarse en el artículo 1 de la ley -es decir, sin poder dejar de reconocer que grava la renta ingresada por el causante-, sí permite apreciar una vinculación del impuesto empresarial a tasa única hacia un concepto más complejo.

    De esta manera, considero que el impuesto empresarial a tasa única sí grava los ingresos, pero no de idéntica manera a como lo hace el impuesto sobre la renta, pues el tributo que analizamos exhibe elementos que me llevan a sostener que grava la parte de la renta ingresada que no se destina a -permítaseme la expresión- "gastos productivos" en el propio sentido y lenguaje de una correcta apreciación del impuesto empresarial a tasa única -entendidos éstos como los que se relacionan con la realización de las actividades que producen los ingresos gravados por la ley- y, de particular relevancia, considerando que los gastos "no productivos" no están gravados por la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única e, incidentalmente, tienen un efecto de minoración de la obligación en materia de impuesto sobre la renta -sea que ello se considere justificado o no, deseable o no, sobre lo cual no me pronuncio-.

    Así, la erogación en determinados conceptos no gravados por el impuesto empresarial a tasa única, que -por ende, no permiten contar con una deducción para efectos de éste- tienen la característica de no ser "productivos", por no ser cubiertos a personas que causen el aludido tributo por tales actividades, siendo que ello coincide con la intención del legislador de crear un impuesto que amplíe la base de contribuyentes, todo lo cual finalmente se traduce en que las cantidades equivalentes a tales erogaciones se conserven residualmente en la base imponible y, por ende, que el sistema impuesto empresarial a tasa única-impuesto sobre la renta haga tributar a quienes, por las razones que sean -que desde luego no califico en un sentido o en otro-, calculaban una deuda tributaria menor en materia de impuesto sobre la renta, en un momento en el que -como es bien sabido y expresado por todo tipo de actores de la vida económica nacional- es necesario ampliar la base de contribuyentes.

    En este contexto, en el impuesto empresarial a tasa única se apreció una contribución que grava ingresos, pero únicamente en la parte en la que éstos no se gastan en un sentido relevante en términos del propio impuesto. En otras palabras, considero que dicho gravamen hace tributar a la parte de los ingresos que se destina a la realización de determinadas erogaciones que, por las razones que sean, dan lugar a una tributación menor en el impuesto sobre la renta para quienes realizan esos mismos gastos, en un contexto en el que se busca ampliar el número de contribuyentes, con un tributo que busca tener la menor tasa posible.

    Ahora bien, es claro que se trata de un impuesto complejo, difícil de encasillar en una categoría o en otra atendiendo al hecho imponible, pues -como señalaban los proyectos originalmente sometidos a la consideración del Pleno- efectivamente presenta dos aspectos coincidentes: en primer término, en la parte en la que la base conserva un diferencial entre ingresos y gastos deducibles, el impuesto empresarial a tasa única sí refiere a una ganancia de la empresa; pero, adicionalmente, la base gravable también se integra con un residual que corresponde a gastos no deducibles y que, en un sentido económico, son conceptos que se conservan en el esquema del impuesto, porque sobre ellos se quiere hacer pesar el gravamen.

    Estos dos aspectos de la mecánica del gravamen -a mi juicio- evidencian que estamos ante un tributo que sí pesa sobre las personas que realizan ciertos gastos -renta gastada-, pero sobre la base de los ingresos percibidos por la realización de ciertas actividades, de ahí que pueda concluir que se trata de un impuesto directo, pero que efectivamente incide sobre la generación de flujos económicos -derivados, obvio es, de ingresos- en la medida en la que se destinan a determinados fines, que el legislador fiscal enunció como la retribución a los factores de la producción, enunciación ésta que no considero inexacta, frente a la forma en la que veo que funciona el gravamen.

    2.2. Consecuencias de la determinación del objeto del tributo, particularmente en lo concerniente a la aducida violación a la garantía de proporcionalidad tributaria, al no contemplarse determinadas deducciones en la mecánica del impuesto empresarial a tasa única.

    Lo afirmado ya permite ir apreciando las razones -diferenciadas en relación con las sostenidas por la mayoría- por las que estimo que no es inconstitucional el impuesto empresarial a tasa única por no autorizar ciertas deducciones, tomando en cuenta que la erogación de los conceptos aludidos por la quejosa (como acontece, entre otros, en el caso de salarios, gastos de previsión social, intereses que no forman parte del precio y regalías entre partes relacionadas) no debería tener trascendencia en la mecánica del impuesto empresarial a tasa única como deducción -independientemente de que pueda, o no, afirmarse que se trate de gastos necesarios e indispensables para la consecución de los fines de la actividad del causante-, justamente porque lo que pretende gravar el legislador es la realización del gasto.

    Es decir, donde la quejosa acusa la ausencia al reconocimiento de ciertos gastos que debe erogar para generar ingresos, el tributo está diseñado para gravar -al conservar en la base de manera residual, incidentalmente, por la vía de la no deducibilidad- la realización de dichos gastos por parte del particular, pero como un impuesto directo, es decir, sin la posibilidad de trasladar el impacto del gravamen a otra persona, conservándolo quien realiza el gasto de que se trate.

    En otras palabras, donde la impetrante aprecia un impacto en su patrimonio -y, si estuviéramos ante el impuesto sobre la renta, ese debate tendría trascendencia-,(10) el legislador aprecia una manifestación de capacidad susceptible de ser gravada, materializada en la realización del gasto y sometida al tributo bajo el esquema de un impuesto directo, conservando en la base la erogación como renta gastada no disminuible en relación con la renta obtenida, apreciada por la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, a través de los ingresos obtenidos por la realización de las actividades gravadas.

    Así, el no reconocimiento de ciertos conceptos como deducciones no es un error, omisión o arbitrariedad del legislador tributario, sino que es un elemento estructural del gravamen, bajo un diseño que no demanda tal extremo(11) y que, por el contrario, busca hacer pesar el gravamen en la realización del gasto en específico.

    En el contexto descrito, no debe pasarse por alto que la determinación de los signos de capacidad idóneos para contribuir se da dentro de un margen amplio de configuración con el que cuenta el legislador para diseñar el sistema tributario, por lo que no estimo inconstitucional que, en un determinado momento, el autor de la norma pueda modificar su integración, adicionar un nuevo gravamen que atienda a un criterio distinto de capacidad, o bien, el que los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos que con anterioridad se vinculaban con las hipótesis contempladas legalmente, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales.

    En concreto, considero relevante destacar que la idea de apreciar en las erogaciones o gastos un signo de capacidad válido desde el punto de vista constitucional, no es novedosa. Por el contrario, en la doctrina jurisprudencial de la Suprema Corte ya se ha expresado que la fracción IV del artículo 31 de la Ley Fundamental no establece como requisito que los gravámenes se impongan sólo a los ingresos, a los bienes o al capital. Al no existir restricción constitucional en este sentido -se ha dicho- el Estado está facultado para gravar erogaciones o gastos en dinero o en especie que revelen capacidad contributiva de quienes los efectúan y, por ende, sean susceptibles de ser objeto de imposición por parte del Estado.

    Sobre este último tema en particular, y sobre el grado de libertad con que cuenta el legislador para la configuración del sistema tributario, considero aplicables, respectivamente, las tesis de jurisprudencia P. 38 12/89 y 1a./J. 159/2007, cuyos rubros señalan: "GASTOS Y EROGACIONES DE LAS PERSONAS. EL ESTADO TIENE FACULTAD DE GRAVARLOS EN EJERCICIO DE SU POTESTAD TRIBUTARIA."(12) y "SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES."(13)

    De conformidad con dichos criterios, el legislador tributario federal se desarrolla dentro de un marco amplio, al definir la configuración particular del sistema fiscal y, adicionalmente, tiene a su disposición los gastos o erogaciones como una manifestación de capacidad a la que válidamente puede acudir, como lo hizo en el caso particular del impuesto empresarial a tasa única.

    En consecuencia, ante la interrogante de si el Congreso de la Unión puede diseñar un tributo en el que una erogación no sólo no sea una deducción permitida -como lo pretende la quejosa-, sino que, precisamente, busque pesar sobre la realización del gasto, estimo que la respuesta debe ser -al menos, en abstracto- afirmativa, tal y como se desprende de los criterios que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido en relación con este aspecto.

    Pero si la respuesta adelantada no bastara, también de manera concreta aprecio razones que justifican el proceder del creador de la norma, las cuales se refieren tanto a descripciones del objeto y finalidad perseguidos por el impuesto empresarial a tasa única, como a cuestiones relacionadas con la política fiscal involucrada en el diseño de dicho gravamen, así como a propósitos fiscales y extrafiscales cuya obtención es pretendida por el legislador federal.

    Concretamente,de la iniciativa del decreto por el que se expide la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, así como del dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público, se observa la intención del legislador al momento de delimitar el alcance del gravamen, así como las ideas bajo las cuales se introdujo el impuesto empresarial a tasa única en el ordenamiento jurídico mexicano.

    En relación con lo anterior, me parece que de los razonamientos formulados por el legislador federal se desprende una justificación razonable del porqué puede sostenerse la constitucionalidad de las medidas reclamadas, es decir, de la imposibilidad de deducir los conceptos que la quejosa considera que deberían ser contemplados con tal efecto en la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.

    Me explico, atendiendo a las razones señaladas por el legislador.

    En México, el nivel de recaudación tributaria no vinculada al petróleo es considerablemente baja si atendemos al porcentaje que aquella representa en relación con el producto interno bruto, lo cual puede atribuirse a la complejidad del sistema tributario, a la existencia de un sector amplio de la actividad económica en condiciones de informalidad, a determinadas prácticas de evasión y elusión -las cuales, a su vez, inciden en la densidad normativa del sistema, al establecerse cada vez más reglas tendentes a su combate, tornándolo más complicado-, así como a la existencia de excepciones y tratamientos preferenciales que erosionan la base del gravamen.

    Como respuesta a dichas circunstancias, el legislador tributario federal diseñó una contribución que pretende una distribución más homogénea y generalizada entre las personas que manifiestan un signo de capacidad susceptible de ser gravado, como lo es la retribución a los factores de la producción, lo cual se manifiesta, entre otras cuestiones, con la intención de contar con el menor número de exenciones posibles.

    Dicho propósito se encuentra entre los requerimientos que constitucionalmente deben revestir al sistema tributario, según lo postula el principio de generalidad tributaria, el cual predica que toda manifestación de riqueza debe ser gravada por el legislador fiscal, partiendo de la premisa de que todos aquellos que la ostenten deben contribuir al gasto público, en la medida en que precisamente exista un indicio de capacidad contributiva, con la peculiaridad de que las exenciones y casos de no sujeción al impuesto empresarial a tasa única tienen el efecto de liberar de la obligación en la parte receptora del ingreso, pero no implican dejar a una manifestación de capacidad sin el deber constitucional de contribuir al gasto público, en la medida en que el gravamen en comento -reitero- busca pesar sobre la retribución a los factores de la producción, siendo el caso que la exención y la no sujeción tienen como efecto, en virtud del principio de simetría fiscal, que la obligación se cause para la parte pagadora que, al no poder disminuir de la base este pago -por haberse realizado a favor de una persona que no es relevante para el impuesto que se analiza-, conserva el impacto de la erogación, de manera residual, en la base del tributo.

    De esta forma, se aprecia que el legislador tuvo como propósito contar con una base lo más amplia posible, a fin de que, en una estructura menos compleja que la que corresponde al impuesto sobre la renta, contemplando "el mínimo posible de deducciones", se pudiera obtener un nivel óptimo de recaudación, con la menor tasa posible.

    Así, el aludido tributo se configura como un impuesto directo que ha sido diseñado para gravar, a nivel de la empresa y con una tasa uniforme, la generación de flujos económicos destinados a la retribución de los factores de la producción, de forma tal que no se materializa exactamente como un impuesto al gasto, sino que logra tal propósito a través de sus efectos económicos, al permanecer en la base del mismo las erogaciones que no corresponden a conceptos gravados por la propia ley, y considerando erogaciones intencionadamente excluidas del tratamiento como deducción.

    En tal virtud, considero que no resulta necesario justificar, global o individualmente, por qué no se autoriza la deducción de diversos conceptos en la estructura del impuesto empresarial a tasa única, pues su no deducibilidad es el signo distinguible de la política fiscal perseguida por el Estado Mexicano a través de ese gravamen, que en realidad persigue hacer tributar a la realización de determinadas erogaciones. Hago énfasis en lo anterior: nótese cómo me refiero a la no deducibilidad como un mero signo, no como un propósito o como una causa justificante en términos constitucionales; lo importante es que se trata de un tributo que busca incidir sobre la realización del gasto, y ello -insisto- tiene como signo visible a la no deducibilidad.

    Adicionalmente, resulta relevante el principio de simetría fiscal, por cuya virtud sólo pueden deducirse las erogaciones que -siendo estrictamente indispensables para la generación del ingreso obtenido en la realización de las actividades contempladas en el artículo 1 de la ley- se efectúen a favor de otros contribuyentes del propio impuesto.

    De tal manera, en virtud del principio de simetría no es entonces que se sancione a quien realice erogaciones que no reúnan requisitos fiscales -como si se apreciara en los conceptos que no sea simétrica una restricción a la posibilidad de disminuir la base-, sino que, en los casos en los que sí existe simetría, la disminución se presenta como un mecanismo que permite conservar la consistencia en el objeto del gravamen y no incidir injustificadamente en los recursos de los particulares.

    En el contexto descrito, conviene reiterar que no era obligación del legislador federal, desde el punto de vista constitucional, reconocer a ciertas erogaciones como gastos deducibles en el impuesto empresarial a tasa única, atendiendo principalmente al hecho de que este gravamen tiene naturaleza, mecánica y objeto diversos, en relación con el impuesto sobre la renta, y que justamente busca hacer tributar a quien realice ciertos pagos a los factores de la producción, lo cual se consigue mediante la exclusión de ciertos conceptos del objeto del impuesto, lo cual -a su vez- provoca su no deducibilidad y, por ende, su permanencia en la base del tributo.

    A mayor abundamiento, debo advertir que, si bien el esquema de tributación elegido por el legislador justifica suficientemente el porqué de la no deducibilidad de ciertos conceptos, el creador de la norma, ya sin estar obligado a ello, aporta elementos adicionales que permiten apreciar las razones por las que algunos conceptos son contemplados como exenciones o supuestos de no sujeción en el impuesto empresarial a tasa única, con el implícito efecto de limitar la deducción respectiva y, por ende, conservar en la base gravable, de manera residual, el impacto fiscal de la erogación correspondiente.

    Sobre el particular, conviene destacar lo siguiente:

    1. No deducibilidad de sueldos y salarios. Se aprecia que los pagos por tales conceptos sí se integran a la base del gravamen, atendiendo a que la misma no se determina por un método de suma, sino de resta, para lo cual resulta relevante atender a lo dispuesto por el artículo 5 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, en el que puede apreciarse que los sueldos y salarios no resultan deducibles en el esquema del aludido tributo.

      No obstante, dada la preocupación en torno a la problemática que podría sobrevenir en relación con la generación de empleos y su conservación, se dio lugar al establecimiento de un crédito, aplicable contra el impuesto empresarial a tasa única, cuyo monto corresponde a la cantidad que resulte de multiplicar los ingresos gravados en términos del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por un factor dependiente de la tasa del tributo, y que eventualmente llegará a ser del 0.175. Dicho crédito tiene un efecto económico equivalente al que tendría la deducción de las erogaciones realizadas por concepto de sueldos y salarios.

      En relación con lo anterior, al tratarse de un impuesto diseñado para recaer sobre las erogaciones que se realicen para retribuir a los factores de la producción, no sólo no resulta jurídicamente exigible que se reconozca la deducibilidad de las cantidades pagadas por concepto de sueldos y salarios, sino que resultaría contrario a la naturaleza y mecánica del gravamen, en el entendido de que no se está ante una nueva versión del impuesto sobre la renta.

      En efecto, en el diseño del sistema tributario, el legislador tiene a su alcance una serie de figuras jurídicas que pueden provocar la disminución de la cantidad líquida a cargo del contribuyente, a las que puede referirse como "sustractivas", las cuales no necesariamente pueden ser sustituidas unas por otras y dependiendo del gravamen que se analice, de cada uno de dichos institutos puede predicarse un propósito determinado, o bien, a cada uno de ellos puede corresponder una consecuencia específica diversa, dependiendo del punto específico en el que impacten dentro de la mecánica del tributo.

      Los principales institutos sustractivos -mismos que he de señalar, no son los únicos con los que resultaba posible conseguir el efecto deseado por el legislador, pero sí son los más relevantes-, son:

      - Las deducciones, mismas que se configuran como conceptos que disminuyen los ingresos brutos, a fin de determinar una base positiva, en caso de que los ingresos excedan a las deducciones, o bien, una base negativa, en el caso contrario.

      Cuando se analiza la base imponible de un gravamen -en el caso, del impuesto empresarial a tasa única- generalmente se reconocen dos funciones a las deducciones: medir algún elemento del hecho imponible, o bien, permitir la concreción de la cantidad líquida a cargo mediante la aplicación de la tasa del gravamen -en general, de la estructura tarifaria que resulte aplicable-. En el contexto descrito, se aprecia que es a través de las deducciones que se permite que el impuesto que se analiza refleje los aspectos relevantes del hecho imponible y, de igual forma, es por conducto de tal concepto que se permite concretar la cantidad a la que se aplicará la tasa para arribar a la contribución causada.

      - Créditos fiscales (acreditamientos). Conceptos que, por regla general, operan sobre la contribución causada, disminuyéndola a fin de determinar la cantidad líquida que debe ser cubierta. En este sentido, el concepto aditivo equivalente a los créditos fiscales con los que cuenta el sujeto pasivo son las propias contribuciones causadas -se acreditan los conceptos así autorizados, frente a las cantidades de impuesto causado, con un efecto económico equivalente al de una compensación-. La característica esencial de dichos conceptos es que, al tener impacto en la mecánica del gravamen tras la aplicación de la tasa, reducen peso por peso el impuesto a pagar, de tal manera que su valor real para el causante es igual al valor nominal del crédito.

      Ahora bien, a fin de analizar el impacto que tiene el crédito fiscal otorgado como figura sustractiva en la estructura del impuesto empresarial a tasa única, debe tomarse en cuenta que, en el presente caso, con independencia de que aquél efectivamente cumple con los parámetros previamente identificados, tiene un impacto económico equivalente al de la deducción, dado que el legislador únicamente permitió el acreditamiento de un monto equivalente al resultado de multiplicar las cantidades erogadas por sueldos y salarios pagados, por el factor correspondiente, mismo que asciende a la tasa del impuesto empresarial a tasa única.

      En otras palabras, si bien se trata de un crédito que, como tal, disminuye el impuesto causado peso por peso, dando lugar a que su valor real frente al causante -la medida en la que se disminuye la deuda tributaria, por su aplicación- sea igual al valor nominal del crédito, no debe dejar de valorarse que el crédito fue otorgado, no por una cantidad igual a la de la erogación correspondiente a sueldos y salarios, sino por una equivalente a la que resulte de multiplicar dicha erogación por un factor que corresponde a la tasa del impuesto.

      Puedo concluir que, como se ha señalado, el establecimiento de deducciones y -de manera destacada- una que corresponda al concepto aludido, no es un requisito constitucionalmente exigible en tributos como el que se analiza, que pretenden recaer en ciertas erogaciones y, en concreto para el presente caso, en las que retribuyan a los factores de la producción.

      En tal virtud, como erogación que retribuye a los factores de la producción, de conformidad con los postulados conforme a los cuales fue diseñado el gravamen, así como a los que corresponden al principio constitucional de generalidad tributaria, considero que no existía una razón que, estrictamente en materia constitucional tributaria, exigiera el reconocimiento de una deducción por las erogaciones efectuadas como pago de sueldos y salarios en la estructura del impuesto empresarial a tasa única.

      Adicionalmente, el reconocimiento del impacto que tiene la erogación de dichos conceptos no es exigible al legislador fiscal -ya sea como deducción o como crédito-, cuando menos desde la óptica del principio constitucional de proporcionalidad tributaria. En cambio, la exclusión de la base del gravamen de una de las formas de retribuir a los factores de la producción -con independencia de no ajustarse a los parámetros bajo los cuales fue diseñada la nueva contribución-, bien pudo haberse considerado contraria al principio de generalidad tributaria, lo cual aporta elementos sobre las razones que probablemente valoró el legislador al decidir acudir a un crédito fiscal, y no otorgar una deducción por dicho concepto, cuando quería ajustar la cantidad que los sujetos pasivos deben cubrir.

      En todo caso, al no existir razones constitucionales que, en materia fiscal, consideren reprochable el que no se otorgue la deducción multirreferida, debe tomarse en cuenta que es el propio legislador el que podrá decidir si acude a una figura sustractiva que se involucre con la mecánica y estructura del gravamen, o bien, si opta por acudir a una figura sustractiva que permita reconocer un determinado efecto sin reunir elementos disímbolos dentro de la estructura del impuesto.

      Desde luego, no ignoro el hecho de que existe una diferencia sustancial entre el tratamiento que corresponde al concepto aludido como monto acreditable, en comparación con el que le sería atribuido si el legislador hubiere optado por considerarlo como una deducción. Para ilustrar lo anterior, conviene acudir a lo dispuesto por el artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, mismo que, en la parte que interesa, establece que el crédito aludido se perderá para el contribuyente, si no se aprovecha en el año en el que se genera.

      Como puede apreciarse, si el legislador tributario hubiere optado por la figura de la deducción, los sueldos y salarios, potencialmente, podrían dar lugar a que las deducciones superaran a los ingresos en materia de impuesto empresarial a tasa única, lo cual es relevante, en virtud de que, cuando se actualiza este supuesto, ello tiene consecuencias jurídicas diversas, como son el que dicho monto da lugar a un crédito fiscal que también puede aplicarse en ejercicios posteriores (a diferencia del crédito por salarios, que únicamente puede aplicarse en el ejercicio fiscal en el que se realiza la erogación), y que puede también aplicarse contra el impuesto sobre la renta.

      En relación con lo anterior, estimo que la objeción apuntada guarda una mayor relación con lo argumentado en el sentido de que resulta inconstitucional el orden en el que se deben aplicar los créditos establecidos en materia de impuesto empresarial a tasa única, así como con el hecho de que algunos de ellos se pierden si no son aprovechados -aun si no se tuvo oportunidad para hacerlo-, y no tanto con la no deducibilidad del concepto.

      Sin embargo, puede apuntarse que el propio legislador, al otorgar el crédito, claramente expresa la intención de perseguir una finalidad -atenuar el impacto que el nuevo gravamen podría tener en la generación de empleos y en la conservación de los ya existentes-, la cual, desde luego, puede ser respaldada en la Ley Fundamental, pero no por razones propias de la materia tributaria. Y más aún -con independencia de lo que pudiera afirmarse en relación con el orden en el que se aplican los créditos, y el efecto que tiene éste-, puede apreciarse que el crédito fiscal que se otorga al contribuyente del impuesto empresarial a tasa única por la erogación consistente en sueldos y salarios, efectivamente tiene un impacto económico equivalente al de una deducción.

      Adicionalmente -con independencia de las consecuencias que tuvo el acudir a un crédito fiscal, en oposición a una deducción-, estimo que las razones a las que alude el legislador, relacionadas con la necesidad o conveniencia de conservar condiciones favorables en el mercado laboral, justifican suficientemente el otorgamiento del crédito regulado por el artículo 8, segundo y penúltimo párrafos, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, por lo que tampoco aprecio que se falte a los postulados constitucionales propios del principio de generalidad tributaria.

    2. Una intención, expresada en términos generales, de combatir prácticas elusivas. Ya he expresado que -a mi juicio- el propósito general del impuesto empresarial a tasa única es el de hacer pesar el gravamen sobre las erogaciones que constituyan retribuciones a los factores de la producción.

      En mi opinión, ésta es la finalidad del tributo, y su diseño sigue una política fiscal que claramente se enmarca en este postulado. En tal virtud, no debería extrañar que dichos pagos se conserven de manera residual en la base del gravamen, impidiéndose su deducción, si lo que se busca es que el tributo sea resentido por la fuente pagadora que realiza la erogación.

      Consecuentemente, ni intereses ni regalías debían ser excluidos de la base gravable; en otras palabras, no es exigible que se otorgue una deducción por su erogación. En esa medida, el legislador no requiere justificar tal extremo, bastando que se defina adecuadamente el objeto del tributo y su mecánica, a fin de que se aprecie la trascendencia que tiene en su esquema el que se realicen dichas erogaciones, como acto relevante para la determinación de lo que se puede deducir o no.

      En relación con lo anterior, debe observarse que la quejosa reclama, de manera destacada, el hecho de que sí se otorgue la deducción cuando se eroguen cantidades por concepto de regalías cubiertas a partes no relacionadas. En relación con lo anterior -y con independencia de lo que más adelante afirmaré en torno a la posibilidad de materializar efectos en materia de equidad tributaria-, estimo que, siguiendo la línea general descrita en el presente considerando, el no reconocimiento de la deducción correspondiente no conlleva una afectación en materia de proporcionalidad tributaria, al no ser exigible, desde nuestra Constitución, que en un tributo como el impuesto empresarial a tasa única se permita la deducción de erogaciones que retribuyan a factores de la producción, cuando el concepto respectivo no se encuentre gravado por el propio tributo.

      En tal virtud -y, de nuevo, con independencia de lo que afirmaré al tratarse el tema en materia de equidad-, el hecho de que algunas personas sí puedan tomar la deducción de regalías, por cubrirlas a partes independientes, nada indica sobre la capacidad de quien paga dicho concepto a partes relacionadas, en un aspecto en el que -debo reiterar- no es reprochable el que la capacidad sujeta a gravamen no encuentre compensación o reparación por la erogación de determinados pagos que, por lo demás, deberían conservarse en la base, de manera residual, por obedecerello a la lógica y estructura del impuesto.

      No obstante lo anterior, en el proceso legislativo aprecio argumentos específicos en torno a las razones por las cuales no se permitiría la deducción de intereses y regalías, mismos que preciso a continuación y que no quiero dejar de comentar, por la gravedad de los mismos:

      En el mencionado proceso que culminó con la publicación del decreto que expide la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, se hace referencia a la intención de combatir algunas prácticas que, por identificar con un término amplio, el legislador tributario consideraría abusivas, particularmente, en lo que tiene que ver con el pago de intereses y regalías como parte de estrategias fiscales que -a juicio del creador de la norma- disminuirían injustificadamente la carga fiscal que corresponde a los gobernados.

      Así, se aprecia que, en materia de regalías y, en particular -ya atendiendo a las consideraciones expresadas en el dictamen de la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados-, las pagadas a partes relacionadas, el legislador señaló que se habría identificado que "los pagos de regalías se han utilizado como medio para erosionar la base del impuesto sobre la renta, cuando provienen de transacciones efectuadas entre y con partes relacionadas", lo cual resultaba de mayor complejidad si se contempla que las regalías son bienes intangibles "de fácil movimiento y ubicación en las transacciones que se efectúan con y entre partes relacionadas, y de difícil control para la autoridad fiscal, lo que permite la realización de prácticas elusivas, tanto en la determinación de su valor económico como en su transmisión".

      Por su parte, en el caso de los intereses, el legislador precisó que la limitante para su deducción tendía a "evitar el sobreendeudamiento de las empresas", como vehículo de elusión fiscal, atendiendo a que la deducción de intereses "... en ocasiones premia el apalancamiento y endeudamiento excesivo, lo que no es sano ni para las empresas ni tampoco para la economía nacional en su conjunto, ya que el sobreendeudamiento pone en riesgo el propio desarrollo de las empresas y las fuentes de trabajo".

      Dichas afirmaciones, imprecisas, generalizadas, sin mayor criterio y carentes de una justificación adicional a lo que se habría "identificado" -no sabemos por quién o bajo qué método- y a las presunciones que "en ocasiones" pueden confirmarse, no pueden ser la base para el establecimiento de normas dirigidas a la generalidad de contribuyentes.

      Este tipo de consideraciones parecen obviar la simple circunstancia de que si se han identificado ciertos casos de abuso, y si en ocasiones se ha confirmado que el endeudamiento excesivo se persigue por razones fiscales -aun considerando la existencia de mecanismos legales establecidos para tal efecto, como los precios de transferencia y la capitalización delgada-, la mejor respuesta a la problemática seguramente estará en la atención de dichos casos concretos, y no en el establecimiento de reglas generales, aplicables a todos los casos, aun a los que no se circunscriben al estado de cosas que se pretende combatir.

      En consecuencia, debe señalarse que si bien la no deducibilidad, por regla general, de intereses y regalías encuentra asidero en el diseño de un tributo que busca pesar sobre la fuente pagadora que retribuye a los factores de la producción, no podía pasarse por alto la realización de afirmaciones como las aludidas, sin manifestar que las mismas no sólo no parecen adecuadas en el contexto de justificación en el que el legislador se manifiesta, sino que resultan francamente erróneas y simplistas, como parte de una política fiscal aceptable desde el punto de vista constitucional.

    3. En particular, la no deducibilidad de intereses. En relación con los intereses que no forman parte del precio, los trabajos legislativos que dieron lugar al establecimiento del impuesto empresarial a tasa única señalan que no se permite la deducción de intereses, con el fin de evitar el sobreendeudamiento de las empresas.

      El legislador consideró que la deducibilidad de intereses en el impuesto sobre la renta habría provocado que las empresas se endeudaran en una medida que consideró excesiva, con el único propósito -a su juicio- de disminuir la base del impuesto por la vía de la deducción. Por tal motivo, se buscó que quedaran exentos -y, por ende, no dieran lugar a deducción alguna por la erogación efectuada- los intereses que se carguen o cobren al adquirente por la enajenación de bienes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, o la prestación de servicios independientes, cuando éstos no formen parte del precio o contraprestación cobrados.

      En tal virtud, en el diseño del impuesto empresarial a tasa única, al contemplarse como objeto del gravamen la retribución a los factores de la producción, los intereses aludidos se cuentan entre las erogaciones que no son excluidas de la base gravable, no por error o negligencia, sino porque se busca hacer pesar el gravamen en la erogación de dicho concepto.

      Sin embargo, considero trascendente que, en el pago de intereses, se retribuye a uno de los factores de la producción y, por ende, no sólo no hay razones para excluir dicho concepto de la base, sino que ello atentaría contra la lógica del gravamen.

    4. Efecto de las erogaciones en materia de impuesto sobre la renta. El alivio que puede corresponder al hecho de que se incurra en gastos necesarios para la generación de ingresos, se encuentra al alcance de los contribuyentes, atendiendo a la deducibilidad de los mismos en la contribución que busca atender a las modificaciones en el haber patrimonial, a través de deducciones y de la determinación de una utilidad, es decir, el impuesto sobre la renta.

      La determinación del objeto y la base del impuesto empresarial a tasa única obedecen a un mecanismo y a una lógica completamente distinta a la que corresponde al impuesto sobre la renta. Por ende, no existe una razón que constitucionalmente demande que necesariamente se reconozcan conceptos que son deducibles en el impuesto sobre la renta.

      Considero que si se permitiera la deducción en ambos esquemas impositivos, se tornaría complicado el mecanismo del impuesto empresarial a tasa única -que pretende ser más simple-, y únicamente se reiteraría un efecto, ya reconocido por el sistema tributario -por cierto, en el gravamen adecuado para tal fin, como lo es el impuesto sobre la renta-, minándose también la intención de hacer gravitar la nueva contribución sobre las capacidades idóneas que no han estado cubriendo el impuesto sobre la renta, por la razón que sea.

      En este sentido, estimo que la complementariedad de ambos tributos, en todo caso, permitiría reconocer, de manera general, la situación del particular, tomándose en cuenta que si se trata de una persona que sí está cubriendo impuesto sobre la renta e, inclusive, por un monto que excede al impuesto empresarial a tasa única causado, ello querrá decir que el reconocimiento de la deducción se debe materializar normalmente en el primero de dichos tributos, y que la no deducibilidad -justificada constitucionalmente en el esquema del nuevo gravamen- no tiene un efecto económico adverso. En este caso, se podría afirmar que no era la intención del legislador hacer contribuir a este tipo de personas con el impuesto mínimo que se estableció.

      En cambio, si se trata de una persona que no cubre impuesto sobre la renta en un monto determinado, contemplando las deducciones que reclama en materia de dicho gravamen, y si el legislador, adicionalmente, repitiera el reconocimiento de la deducción en el impuesto empresarial a tasa única -lo cual, debe reiterarse, no es necesario, ni obedece al diseño y políticas seguidas al establecerlo-, ello inhibiría el propósito de hacer pagar a quienes, por cualquier razón, no cubren el impuesto sobre la renta y que, conforme a los propósitos trazados, se pretenden someter al pago de alguno de los dos gravámenes.

      A manera de conclusión general, considero que deben apuntarse las razones que me conducen a sostener que la imposibilidad de deducir una serie de conceptos, al momento de determinar la base del impuesto empresarial a tasa única, no conlleva la inconstitucionalidad de dicho gravamen y, en particular, no implica una violación a la garantía de proporcionalidad en materia tributaria:

      - Los impuestos empresarial a tasa única y sobre la renta no son equiparables, y el hecho de que ambos graven ingresos y permitan la deducción de ciertas erogaciones estrictamente indispensables para la realización de las actividades que forman parte de su objeto social, no basta para suponer que aquél es una nueva versión de éste, ni que los principios rectores de uno de dichos tributos necesariamente deban aplicar en materia del otro;

      - Consecuentemente, no resultan aplicables al presente caso las diversas tesis, aisladas o de jurisprudencia, que el Pleno o las Salas de este Alto Tribunal han emitido en materia de impuesto sobre la renta;

      - El impuesto empresarial a tasa única tiene como objeto la obtención de ciertos ingresos y la base de dicha contribución parece describir una utilidad, pero no debe pasarse por alto que dicho esquema de tributación no se actualiza en el mismo sentido que en el impuesto sobre la renta, si se toma en cuenta que, en la primera de dichas contribuciones, se grava el ingreso, no en tanto signo de aumento en el haber patrimonial, sino de manera residual, como retribución a uno de los factores de la producción, y en tanto no se realicen erogaciones que impliquen pagos a otros contribuyentes del impuesto empresarial que, a su vez, sean gravados por dicho tributo;

      - El carácter necesario e indispensable de los diversos conceptos cuya deducción es considerada necesaria por la quejosa para considerar salvaguardada la garantía de proporcionalidad tributaria, no es el único criterio ni el más importante para la determinación de lo deducible, atendiendo a la mecánica propia del impuesto empresarial a tasa única;

      - Más aún, la no deducibilidad de dichos conceptos no se da por un descuido o por negligencia del creador de la norma, sino que se trata de un aspecto estructural del impuesto, en tanto que busca pesar sobre los pagos a los factores de la producción, motivo por el cual se pone de manifiesto la intención de dar trascendencia tributaria a la realización de ciertos gastos, adjuntando a ésta el pago del impuesto empresarial a tasa única;

      - De esta forma, no sólo no es necesario justificar por qué ciertos conceptos no son deducibles o por qué no se valoran como elementos sustractivos en la determinación de la base del tributo -juicio éste que presupondría que se está ante un impuesto sobre la renta-, sino que debe valorarse adecuadamente la intención específica de gravar, precisamente, la realización del gasto, en cabeza de quien lleva a cabo la erogación;

      - En el proceso legislativo que tuvo como resultado la entrada en vigor de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única se aportaron elementos suficientes para justificar por qué es que el Estado Mexicano considera adecuado que ciertas erogaciones sean contempladas en el esquema de dicho tributo como elementos a los que se apareja el pago del impuesto;

      - En este contexto, no debe perderse de vista que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha reconocido que la realización de erogaciones es una manifestación de capacidad que válidamente es susceptible de ser gravada, sin que ello implique una violación a la garantía de proporcionalidad tributaria;

      - Adicionalmente, en el proceso legislativo, se aprecia la intención de introducir un impuesto que resulte más simple desde el punto de vista técnico, así como el propósito de fijar la tasa del gravamen en el nivel mínimo posible, para lo cual, con la intención de conservar un nivel de recaudación aceptable, es natural la viabilidad de una base gravable más amplia -con el mínimo de exenciones y deducciones posibles-, aspectos éstos que aportan mayores elementos para juzgar en torno a la constitucionalidad de dicho tributo;

      - Asimismo, no debe perderse de vista que el reconocimiento de los conceptos aludidos por la impetrante de garantías, como parte de los gastos necesarios e indispensables en los que incurren las empresas, es un elemento que debe valorarse en términos del impuesto sobre la renta, tributo éste en el que la erogación de aquéllos -y el impacto patrimonial implícito, siguiendo el argumento de la ahora recurrente- efectivamente encuentra un alivio, a través de deducciones autorizadas, lo cual resulta de capital trascendencia, y sin que sea posible sostener que la Constitución exigía que las deducciones del impuesto sobre la renta se tradujeran necesariamente en deducciones paralelas en el impuesto empresarial a tasa única; y,

      - Por otro lado, tampoco debe soslayarse que, en el caso concreto de los sueldos y salarios, así como de las aportaciones de seguridad social, a pesar de no existir una deducción autorizada vinculada con la erogación respectiva, el legislador otorgó un crédito fiscal que tiene un efecto económico equivalente al de una deducción -con independencia del orden en el que se aplique dicho crédito y de la posibilidad que existe de no poder ejercerlo en un ejercicio determinado-.

      Considero que éstas eran las razones para declarar infundados los agravios enderezados en contra de las razones expresadas por el juzgador de primera instancia, con base en las cuales le fue negado el amparo a la parte quejosa, ya que -contrariamente a lo afirmado por la parte recurrente- la base del impuesto se encuentra en estrecha relación con el objeto que pretende gravar conforme a lo expuesto y no se vulnera la garantía de proporcionalidad tributaria por no permitirse la deducción de sueldos y salarios de la participación a los trabajadores en las utilidades de las empresas, de los gastos de previsión social, de los intereses que no forman parte del precio y de las regalías pagadas entre partes relacionadas.

      2.3. Una reflexión adicional, relacionada con el tipo de renta gravado por el legislador y la necesidad de que se discrimine entre éstas.

      Ya he señalado que comparto la posición que originalmente contenían los proyectos que fueron sometidos a la consideración de los Ministros que integramos el Pleno de la Corte. No obstante ello, era mi intención intervenir en la discusión relativa, expresando algunas reservas en torno a la declaratoria de constitucionalidad del gravamen, a fin de que se mandara un mensaje al legislador tributario, relacionado con la forma en la que debería proceder al establecer contribuciones, discriminando en atención al tipo de renta que se grave, y a fin de que se establecieran criterios de mayor o menor exigencia, a los cuales debería someter su actuación.

      Sin embargo, dado que la discusión en el Pleno cambió radicalmente a partir de la manera en la que se contempló el objeto del gravamen, dando pie, inclusive, a una modificación radical de los proyectos a los que he hecho referencia, ni siquiera tuve ocasión de plantear el tema al que ahora aludo, por lo que aprovecho la formulación del presente voto para desarrollar el mismo.

      Ya he precisado mi postura en torno a la naturaleza del impuesto empresarial a tasa única; asimismo, he señalado que la elección del hecho imponible y, en general, la configuración de la obligación tributaria respectiva, no resultan contrarias a los principios constitucionales de la materia tributaria.

      Sin embargo, quisiera ahora agregar que este tipo de gravámenes, si bien puede enmarcarse dentro del programa constitucional, debe ser analizado tomando en cuenta las consecuencias que derivan de la particular fuente impositiva que el legislador decidió gravar, todo ello, a fin de propugnar para que se reconozca un principio de discriminación entre las rentas, con las implicaciones que ello tiene, en los términos que preciso a continuación:

      A mi juicio, resulta claro que, tal y como lo advirtió el legislador en la exposición de motivos que dio origen a la contribución analizada, nuestro país ha registrado una baja recaudación tributaria no petrolera, lo cual se adiciona a las circunstancias que son del dominio público, en el sentido de que México tiene una recaudación muy baja como porcentaje del producto interno bruto, aunado al hecho de que es un porcentaje menor de la población económicamente activa la que efectivamente contribuye al levantamiento de las cargas públicas.

      En ese sentido, el legislador propuso que, debido a la insuficiencia de los rendimientos tributarios, el objetivo primordial del impuesto empresarial a tasa única es, efectivamente, ampliar la base tributaria, atendiendo a lo que algunos tratadistas como F.N. denominan como un principio de suficiencia de los ingresos fiscales, que establece la posibilidad legislativa de que la totalidad del sistema fiscal de un país, bajo el supuesto de un racional equilibrio financiero, se estructure, cuantitativa y cualitativamente, en un momento dado, de manera que los ingresos tributarios permitan en todo nivel de organización política -federal, estatal y municipal- la cobertura del gasto público a financiar con recursos tributarios.

      Es en ese contexto que se observa la preocupación que tuvo el legislador por incrementar los recursos con los que cuenta el erario, a fin de que se financie suficientemente la suma de los gastos de una comunidad, lo cual puede válidamente justificarse, si con ello no se vulneran los principios tributarios constitucionales, como sucede en el presente caso -en mi opinión-, en lo que se refiere a aspectos generales del gravamen.

      De esta manera, considero que el impuesto empresarial a tasa única atiende correctamente a las exigencias de un momento histórico como el presente, en el que nuestro sistema fiscal debe adaptarse y permitir que los ingresos complementarios que sean imprescindibles para la cobertura económicamente racional de necesidades colectivas, se consigan a través de medidas jurídico-tributarias.

      Pues bien, reconociendo la importancia de la necesidad de predicar la suficiencia con relación a los ingresos tributarios, y apreciando la capacidad de adaptación del legislador tributario al momento histórico actual, tampoco quiero dejar pasar la oportunidad para precisar que todas estas circunstancias no deben afectar la trascendencia que tiene la posibilidad de que el propio legislador discrimine entre los distintos tipos de renta, a fin de que se reconozcan las diferencias entre éstos y no se hagan pesar sobre los mismos responsabilidades tributarias que puedan tornarse excesivas.

      En efecto, ya he expresado que cualquier tipo de impuesto, de alguna u otra forma, tiene fundamento en la renta obtenida, tal y como acontece con el impuesto empresarial a tasa única, mismo que considero diseñado para pesar sobre los ingresos que se destinan a la retribución de los factores de la producción, en tanto gastos no productivos o empresarialmente eficientes dentro de la lógica del mencionado gravamen.

      Sin embargo, no debe pasarse por alto que existen ingresos de diversa naturaleza, que evidencian distintas capacidades de pago por parte de los contribuyentes. Así, en la medida en que sea cierta la idea de que, en condiciones iguales, un mismo valor cuantitativo en cada una de las distintas clases de renta, suponga una relativamente distinta capacidad económica de pago, considero que debe discriminarse entre las fuentes que originan el ingreso -como en el caso puede suceder, al distinguir la renta obtenida, frente a la renta consumida-, por lo que el principio de proporcionalidad tributaria no debería dejar de reconocer que, en ciertas condiciones, se debe ser más exigente con el legislador fiscal, si está gravando una renta -la gastada- que, a mi juicio, no es tan eficaz para demostrar la capacidad del causante, como lo es la rentaingresada.

      De esta manera, considero que en el marco constitucional propio de la materia tributaria deben reconocerse las diferencias propias al tipo de renta que se pretende gravar, a fin de que no deje de tomarse en cuenta que es distinto gravar un ingreso sobre la base de utilidades bajo esquemas progresivos, que lo que sucede cuando se grava la porción gastada del ingreso, bajo criterios de simetría y bajo un esquema simplemente proporcional.

      Ambos mecanismos de tributación caben en la regularidad constitucional, pero creo que es importante no soslayar que el gravamen sobre la parte del ingreso que se eroga no deja de ser un supuesto en el que se hace tributar a capacidades diferentes a las que tributan cuando se grava la renta ingresada en un sentido liso y llano, y que el legislador debe estar consciente de las peculiaridades de ese especial tipo de tributación, reconociendo las circunstancias coyunturales que lo llevaron a buscar esa particular fuente de recaudación -en relación con la cual podemos decir que se trata de un mecanismo menos común dentro de la política tributaria de un país-, y ajustando el tributo a los requerimientos respectivos.

      No estoy hablando de limitar la potestad tributaria del legislador, pero sí de que éste no deje de discriminar entre los distintos tipos de rentas, reconociendo sus características especiales y, si es el caso, ajustando el tributo respectivo cuando establezca un gravamen sobre manifestaciones de idoneidad para contribuir que sean, digamos, poco habituales y más relacionadas con las necesidades de un momento determinado.

      No es un tema acabado, pero no quise dejar pasar la oportunidad para plantearlo, con la idea de ir desarrollando estos conceptos de manera progresiva, y a fin de dejar en claro que un caso como el del impuesto empresarial a tasa única se encuentra en el límite dentro de los criterios de regularidad constitucional, por lo que el autor de la norma debería tener mucho mayor cuidado en el establecimiento de limitantes, condiciones o modalidades a los mecanismos propios del gravamen.(14)

      2.4. Una mención específica a los conceptos acreditables, distinguiéndolos de la categoría genérica que la mayoría denomina "beneficios tributarios".

      La posición mayoritaria engloba por igual a cualquier concepto sustractivo propio de la mecánica del impuesto empresarial a tasa única como "beneficios tributarios". En algunos de los casos reclamados puedo coincidir en que determinados estímulos otorgados por el legislador o por el Ejecutivo en materia de dicho gravamen efectivamente tienen un carácter que es correctamente descrito con dicha terminología.

      No obstante, quisiera distinguir mi posición, tomando en cuenta que existen diversos conceptos acreditables que no son simples dádivas o concesiones graciosas, sino que también cumplen -al igual que sucede con determinadas deducciones- un propósito fundamental, en relación con el cual el legislador tributario debería quedar vinculado, a fin de dar plena eficacia a la garantía de proporcionalidad tributaria.

      En relación con tales precisiones, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió recientemente un amparo en revisión(15) en el que se expusieron ideas semejantes a las que ahora esbozo, distinguiendo distintas categorías de créditos fiscales, las cuales me resultan útiles para precisar mi postura en lo que concierne a los diversos conceptos acreditables en materia de impuesto empresarial a tasa única. En tal virtud, a continuación acudiré a las razones expresadas en la ejecutoria a la que aludo, debiendo precisarse que las mismas ya no las abordo como una sola posición aclaratoria, sino para distinguir mi voto del de la mayoría, que considera que cualquier elemento sustractivo es un mero beneficio, con lo cual no puedo coincidir, por más que en varios de los créditos a los que se alude en vía de agravio sí tengan tal carácter:

      Al respecto, estimo pertinente distinguir entre los distintos conceptos acreditables, tomando en cuenta que en algunos casos el legislador debe reconocer algunos créditos que son indispensables para los fines del tributo o para el respeto a otros principios -ya constitucionales, o bien, de política fiscal-, mientras que, en otros casos, los créditos otorgados constituyen auténticos beneficios fiscales.

      En efecto, también al nivel de los créditos, en lo general, se puede reconocer una distinción análoga a la que la Primera Sala del Alto Tribunal ha establecido entre las deducciones en el impuesto sobre la renta -tributo éste al que se acude con meros fines ilustrativos- dependiendo de las finalidades a las que obedezca su establecimiento.

      En efecto, la doctrina inicial de dicha Sala consistió en distinguir entre las deducciones que corresponden a erogaciones necesarias para generar el ingreso, las cuales deben ser reconocidas por el legislador; en oposición a las que se realizan por una razón diversa a la apuntada, mismas que el autor de la norma establece u otorga, pero no reconoce en un sentido constitucional. Tal criterio deriva de la tesis aislada 1a. XXIX/2007, de rubro: "DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL."(16)

      A partir de tal distinción, la Primera Sala de este Alto Tribunal ha elaborado sobre sus planteamientos, y ha arribado a la convicción de que existen dos tipos de razones para justificar el reconocimiento/otorgamiento de una deducción, como son las siguientes: razones estructurales, internas, propias de la mecánica del tributo o de las exigencias constitucionales, y las razones no estructurales, de política pública -no necesariamente de política fiscal- que obedecen a la intención del legislador de promover o disuadir ciertas conductas, y que aprecian en el sistema tributario un mecanismo idóneo para tal efecto.

      De esta manera, atendiendo a estos tipos de razones -las de tipo estructural a la luz del gravamen, frente a las que obedecen a razones de política fiscal-, paralelamente se desarrolló una distinción entre dos tipos de deducciones, al tenor de lo establecido en la tesis aislada LXIX/2009, de rubro: "DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA."(17)

      Pues bien, en relación con lo anterior, debe señalarse -como se anticipaba- que dicha distinción también encuentra aplicación en materia de las cantidades que se acreditan contra las contribuciones causadas, pues pueden apreciarse razones que justifican el reconocimiento de créditos y, en oposición, razones que avalan el otorgamiento de un monto acreditable contra la contribución causada.

      De esta manera, considérense los siguientes casos, a manera de ejemplo, a fin de ilustrar los supuestos en los que podría ser exigible el otorgamiento de créditos fiscales, a fin de preservar la lógica interna del gravamen, o bien, con el propósito de cumplir con algún postulado constitucional, o bien, de política pública, principalmente de tipo fiscal.

      Así, si la legislación no reconociera el derecho a acreditar los pagos provisionales contra el impuesto anual -en materia de impuesto sobre la renta y, en general, de cualquier contribución en la que los enteros provisionales se efectúan a cuenta de uno causado en un periodo mayor, tradicionalmente anual-, ello se traduciría en un pago duplicado de dicho gravamen, elevando al doble la tasa efectiva del mismo, lo cual tendría un efecto no previsto y no pretendido, mismo que resulta no sólo indeseable, sino marcadamente inconstitucional. A igual conclusión se llegaría si se prohibiera acreditar el impuesto retenido al contribuyente por terceros residentes en territorio nacional.

      En el ejemplo aludido, no es que se repare una causación o cuantificación excesiva del gravamen, sino que se tutelaría que no se actualice un pago duplicado injustificadamente; en este escenario, cuando el entero provisional o la retención constituye formalmente un pago que va cubriendo una obligación de causación por una temporalidad mayor -tradicionalmente, anual-, el no acreditamiento tiene efecto de doble pago y, como efecto indeseable del sistema, el juicio de constitucionalidad sobre el reconocimiento de tal crédito se encamina a que la contribución se ajuste a su configuración normativa ordinaria, eliminando los errores o vicios que estarían teniendo como consecuencia el que el gravamen se recaude en exceso a la capacidad que en abstracto se aprecia para establecer el tributo, y que en concreto se materializa en un monto determinado como deuda tributaria.

      Por otro lado, si no se permitiera el acreditamiento del impuesto sobre la renta retenido por no residentes, ello provocaría un efecto de doble tributación, mismo que no necesariamente puede tacharse de inconstitucional -de conformidad con la doctrina reiterada del Alto Tribunal-, pero desde luego atentaría contra la política fiscal seguida por el Estado Mexicano y, en casos extremos, sí podría llevar a escenarios desproporcionados, sobre todo cuando la doble imposición se dé en condiciones que provoquen la confiscatoriedad del gravamen.

      En otros casos -principalmente en materia de impuesto al valor agregado-, el acreditamiento resulta esencial para cumplir con la propia lógica del gravamen, que diseñado normativamente para causarse sobre el precio de venta, busca incidir sobre el valor que se añade en las distintas etapas de producción y distribución de satisfactores, pretendiendo pesar en el consumidor final. En tal virtud, si no se otorgara el derecho al acreditamiento, cualquier compra, aun las intermedias, resentiría el gravamen de manera acumulativa, con lo cual se desvirtuaría el propósito de la contribución.

      Puede darse también el caso de que el legislador persiga ciertas finalidades fiscales, a las que el acreditamiento resulta esencial, como acontece cuando establece contribuciones complementarias o vinculadas en cuanto a la consecución del propósito propio de una de ellas -como acontece en la especie-, supuestos éstos en los que el acreditamiento puede ser demandado desde una óptica constitucional.

      Acontece así, por ejemplo, en el caso del acreditamiento del impuesto sobre la renta efectivamente pagado, en contra del -ahora abrogado- impuesto al activo causado, pues las finalidades de este último únicamente se atendían en la medida en la que la complementariedad de ambos gravámenes se tradujera en hacer tributar a los activos concurrentes en la generación de utilidades, que no hubieren ya pagado impuesto sobre la renta.

      En todos los casos apuntados -como se anticipaba- pueden apreciarse finalidades propias de la lógica o mecánica del gravamen, así como al cumplimiento de finalidades propias de la política tributaria perseguida por el Estado. En relación con ellos puede afirmarse -al igual que lo ha hecho previamente la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el caso de las deducciones- que se trata de conceptos que buscan que "el tributo plasme los criterios de justicia y eficacia técnica que deben regir en su implementación y aplicación".

      Este tipo de créditos no pueden o no deberían equipararse o ser sustituidos por subvenciones públicas o por asignaciones directas de recursos, en la medida en la que no buscan, primordialmente, la promoción de conductas.

      Consecuentemente, en lo que se refiere a estos créditos que obedecen a razones estructurales -en mi opinión- mal haría -mal hizo- este Alto Tribunal en excluir la aplicación de las garantías constitucionales de la materia tributaria, pues la implementación de dichos conceptos se da a través de normas en relación con las cuales los aludidos principios deben tener plena eficacia, en virtud de que se trata de créditos que el legislador debe reconocer, es decir, que no otorga como una concesión graciosa, y que permiten la consecución de los fines propios del tributo, en el marco de la capacidad contributiva de los causantes.

      En oposición a lo anterior, existen ejemplos de conceptos acreditables que se establecen a título de beneficio, que -al igual que en el caso de las deducciones- "funcionan como bonificaciones y que buscan generar posiciones preferentes en los sujetos a los que se otorgan"; se trata de créditos que se establecen con el propósito de influir en algún aspecto que se considera indeseable, de conferir o generar posiciones preferenciales, o bien, que pretenden obtener alguna finalidad específica, tradicionalmente de carácter extrafiscal.

      Por idénticas razones, este tipo de conceptos acreditables, otorgados por razones no estructurales, frente a la contribución en concreto o frente al sistema tributario, son producto de una sanción positiva prevista por una norma típicamente promocional, y pueden suscribirse entre los que se ha dado en denominar "gastos fiscales", es decir, los que se originan por la disminución o reducción de tributos, traduciéndose en la no obtención de un ingreso público, como consecuencia de la concesión de beneficios fiscales orientados al logro de la política económica o social.

      La especie de créditos aludida, contrariamente a lo que sucede con los que se otorgan por razones que se han denominado "estructurales", sí pueden ser equiparadas o sustituidas por subvenciones públicas, pues en estos beneficios se tiene como objetivo prioritario el plasmar criterios de extrafiscalidad justificados en razones de interés público.

      Así, puede apreciarse que, por ejemplo, si el legislador decide apoyar a la microempresa, permitiéndole acreditar una cantidad determinada contra cierta contribución, ello no obedece a razones propias del sistema fiscal, sino a la intención -extrafiscal- de promover a un sector de contribuyentes, por estimarlo deseable dentro del marco rector que constitucionalmente corresponde al Estado.

      En idéntico caso se encontraría un crédito otorgado, sea como sea que se determine su monto, en contra de cualquier contribución, si la razón que justifica su establecimiento tiene que ver con apoyar a cualquier industria o sector -como la industria cinematográfica, o a los contribuyentes dedicados al transporte de carga o de pasajeros, o bien, al campo-, tanto como podría hacerse con una asignación directa de recursos.

      Como puede apreciarse, se trata de beneficios que no puede pensarse que obedezcan a una exigencia constitucional de justicia tributaria, si se toma en cuenta que, en realidad, su establecimiento se da con una intención promocional, en cumplimiento a lo establecido en la propia Ley Fundamental, que precisa que el Estado "planeará, conducirá, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará a cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades que otorga" la propia Constitución.

      Antes al contrario, el otorgamiento de este tipo de beneficios, cuando se instrumentan a través de un crédito que, por definición, disminuye peso por peso la cantidad correspondiente a una contribución causada, se traduce en una auténtica merma en la expectativa estatal de recaudación, como lo indica la referencia que se ha realizado en torno a estos conceptos como "gastos fiscales".

      No se trata, por ende, de un ajuste a la estructura, al diseño o al monto de un impuesto que se había causado o que se recaudaría en exceso; por el contrario, se trata de un tributo que se causó sobre la manifestación de riqueza sobre la cual se estableció un gravamen, y que se calcula atendiendo a las reglas ordinarias establecidas legalmente para tal efecto. En este sentido, podría afirmarse que se trata de una contribución que se causa, calcula y que debería enterarse en cumplimiento al principio de generalidad tributaria. Si no se llega a dar el entero del gravamen porque se autoriza un acreditamiento con el propósito de promover cierta conducta o de apoyar a cierto sector, ello no es porque la contribución se encontraba indebidamente establecida, o incorrectamente legislada en lo que se refiere a su cuantificación, sino que el juicio que debe hacerse tiene que ver específicamente con el propósito que persigue el Estado al otorgar el crédito.

      En tal virtud, debe tomarse en cuenta que las normas que establecen dichos conceptos no tienen porqué ser juzgadas a la luz del artículo 31, fracción IV, constitucional, pues su otorgamiento no obedece a razones de justicia tributaria, ni al ajuste que corresponde para que el gravamen se determine de conformidad con la capacidad contributiva que dio lugar al establecimiento del tributo. En materia de créditos que se otorgan por razones distintas a las que se han calificado de "estructurales", que son beneficios, el legislador -o el órgano encargado de su establecimiento- cuenta con una amplia libertad al momento de configurar el contenido y alcance del mismo, pues a él le corresponde primordialmente tomar la decisión acerca del tamaño del incentivo que intenta otorgar, o sobre la suficiencia de la medida otorgada, y mal haría el Tribunal Constitucional en emitir un juicio sobre la necesidad, supuestamente exigida por la propia Ley Fundamental, de que se establezca o conserve un beneficio para un determinado sector, particularmente, como un pronunciamiento de justicia tributaria.

      Aun en el caso de que una determinada medida de promoción fuere demandada o requerida explícitamente por el Texto Constitucional, ello no tendría que traducirse de manera necesaria en un beneficio fiscal; en todo caso, si se faltara a un supuesto deber constitucional, la violación se materializaría en relación con el artículo que conmina a la promoción, no en relación con el artículo 31, fracción IV, de nuestro Texto Constitucional.

      No estamos, en sentido estricto, ante un derecho del contribuyente, sino ante un beneficio que otorga el legislador fiscal. No cabe, por tanto, referirse al crédito como algo exigible o como una prerrogativa que se perdería o que debería necesariamente establecerse o conservarse, tampoco resultaría válido señalar que la eliminación o no otorgamiento de determinado crédito dejaría sin cobertura una situación de justicia tributaria que el concepto acreditable debería aliviar.

      Consecuentemente, debemos concluir que, en el caso de créditos fiscales que no se justifican en razones de las denominadas "estructurales", su establecimiento, la definición de su ámbito de aplicación, su eliminación y su cuantificación escapan a las garantías constitucionales específicas de la materia fiscal, pues se trata de medidas otorgadas por razones diversas a las que corresponden a la política fiscal o a la justicia tributaria.

      En el caso concreto, únicamente quiero dejar apuntadas tales ideas, dado que no puedo compartir la calificación amplísima que hace la posición mayoritaria sobre la totalidad de los conceptos sustractivos propios de la mecánica del impuesto empresarial a tasa única. En mi opinión, existen conceptos acreditables cuyo establecimiento me parece exigible frente al legislador en términos constitucionales, tal y como acontece, por ejemplo, con las disposiciones que se refieren al acreditamiento de pagos provisionales, o al del impuesto sobre la renta efectivamente pagado contra el impuesto empresarial a tasa única, entre otros.

      2.5. Precisión en torno a los temas cuyo análisis individual fue obviado, dada la particular definición del objeto del impuesto empresarial a tasa única, por parte de la mayoría.

      En algún momento de la discusión del presente asunto, se sometió a la consideración del Tribunal Pleno la eliminación de algunos puntos considerativos del proyecto original, dado que la determinación de los ingresos brutos como objeto del impuesto empresarial a tasa única hacía innecesaria la formulación de respuestas individuales para cada tema.

    5. se refleja en la ejecutoria en los siguientes términos:

      "Por otro lado, tomando en cuenta cuál es el objeto del impuesto empresarial a tasa única, así como los términos en que resulta proporcional el sistema que lo rige, debe estimarse que también resultan infundados los agravios que a continuación se sintetizan, con independencia de que se compartan o no las consideraciones contenidas en el fallo recurrido, pues lo cierto es que dichos agravios se sustentan en una premisa aplicable para un tributo cuya manifestación de riqueza gravada no la constituyen los ingresos brutos, sino la renta o la utilidad:

      "1. El artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única vulnera el principio de proporcionalidad tributaria, toda vez que no reconoce el efecto de las pérdidas fiscales que se hayan generado en ejercicios anteriores para efectos del impuesto sobre la renta y que afectan la capacidad contributiva, razón por la que el legislador debió prever el reconocimiento para las pérdidas fiscales del impuesto sobre la renta o, al menos, otorgar un crédito fiscal.

      "2. Los artículos quinto y sexto transitorios de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única resultan violatorios del principio de proporcionalidad tributaria, en la medida en que no permiten, de forma íntegra, la deducción de diversas erogaciones efectuadas con anterioridad a su entrada en vigor, tales como las inversiones y la adquisición de inventario.

      "3. Los artículos quinto y sexto transitorios de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única son violatorios del principio de proporcionalidad tributaria, toda vez que no prevén tratamiento alguno para la deducción del valor de los terrenos, puesto que no son considerados como inversiones para fines del gravamen, según la remisión expresa que se realiza a la Ley del Impuesto sobre la Renta, razón por la que se afectaría su capacidad contributiva, puesto que no se reconoce un gasto considerado como necesario e indispensable.

      "4. La Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única violenta la garantía de proporcionalidad tributaria en la medida en que no sólo desconoce el monto original de las inversiones efectuadas con anterioridad a su entrada en vigor, sino que tampoco reconoce las erogaciones efectuadas hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil siete en la construcción de bienes que serán parte del activo fijo después de esa fecha.

      "5. Los artículos quinto y sexto transitorios de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única son violatorios del principio de proporcionalidad tributaria, pues no permiten deducir en su totalidad en el ejercicio de dos mil ocho los gastos realizados en inversiones con anterioridad a la vigencia del nuevo gravamen, como sí se permite respecto de los gastos por inversiones efectuadas a partir de dicha vigencia, a pesar de que ambos inciden en la obtención de los ingresos gravados.

      "6. El artículo quinto transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única viola la garantía de proporcionalidad tributaria, al establecer que las inversiones nuevas realizadas del primero de septiembre al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, podrán deducirse hasta por el monto erogado en ese periodo en una tercera parte en cada ejercicio fiscal a partir de dos mil ocho hasta agotarlo, ya que si esa erogación incide en la obtención de los ingresos que son objeto del gravamen, es necesario que se permita su deducción total en el ejercicio de dos mil ocho, como ocurre con las inversiones realizadas en este ejercicio.

      "7. El artículo sexto transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única viola la garantía de proporcionalidad tributaria al otorgar un crédito contra el impuesto empresarial a tasa única, consistente en el cincuenta por ciento de las inversiones realizadas del primero de enero de mil novecientos noventa y ocho al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, pendientes de amortizar para efectos del impuesto sobre la renta, que se aplicará durante diez ejercicios fiscales a partir de dos mil ocho, ya que la atención a la capacidad contributiva de los sujetos obligados al pago del impuesto exige que en el régimen transitorio se permita la deducción total en el ejercicio de dos mil ocho de las inversiones referidas.

      "8. Los artículos 8, 9, 10 y 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única violentan el principio de proporcionalidad tributaria, en virtud de que no reconocen de forma íntegra el impacto de ciertas erogaciones realizadas y que son consideradas como créditos aplicables contra el impuesto a cargo, pero que no se proyectan a ejercicios posteriores al en que se realicen, es decir, que puedan tener un reconocimiento en los ejercicios siguientes al en que fueron efectuadas.

      "9. Se desconocen las erogaciones que, realizadas en un ejercicio por concepto de pago de salarios, así como las inversiones efectuadas con anterioridad a la entrada en vigor de la ley, toda vez que los créditos establecidos al efecto, no pueden ser aprovechados por el contribuyente más que en el ejercicio en que se originaron, es decir, se pierden como una erogación reconocida y que originalmente debiera disminuir, al menos, el impuesto a cargo.

      "10. El legislador debió prever que en el caso de que no existiera en un ejercicio impuesto empresarial a tasa única contra el cual acreditar las aludidas erogaciones, tal acreditamiento fuera procedente llevarlo hasta por diez años.

      "11. El hecho de que mediante decreto del Ejecutivo Federal se haya reconocido el impacto de los inventarios adquiridos antes de dos mil ocho, y que puede llevarse en un seis por ciento hasta por diez años contra el impuesto empresarial a tasa única -de la misma manera que en el caso de las pérdidas-, demuestra que se reconoce el defecto de la ley, no sólo en materia de deducciones, sino en el reconocimiento a varios años de las erogaciones necesarias para la obtención del ingreso objeto del impuesto.

      "Como se advierte de los agravios antes sintetizados, la quejosa considera, en esencia, que la proporcionalidad de las disposiciones que regulan el impuesto empresarial a tasa única está condicionada por el reconocimiento de diversas erogaciones, inversiones o pérdidas realizadas o acontecidas antes o después de la entrada en vigor de la ley que regula ese tributo; incluso, cuestiona la proporcionalidad de las limitantes previstas en las normas transitorias de dicho ordenamiento respecto de diversas deducciones y créditos allí regulados, sosteniendo la exigencia de que el legislador debiera reconocer un derecho de acreditamiento de diversas erogaciones para ejercicios posteriores a aquel en el cual no se hubiere generado un impuesto empresarial a tasa única.

      "Al respecto, si el objeto del citado tributo es la obtención de ingresos brutos y, por ende, el sistema que lo regula es proporcional en la medida en que atiende a la cuantía en que los contribuyentes obtienen los referidos ingresos, las situaciones de las que se duele la quejosa no pueden afectar la proporcionalidad del impuesto empresarial a tasa única, ya que la capacidad contributiva sobre la que recae es la revelada por los ingresos brutos recibidos por las actividades indicadas en el artículo 1 de la ley que lo regula."

      En relación con lo anterior, únicamente quiero aclarar que voté favorablemente por la eliminación de dichos puntos considerativos, porque estimo que ello efectivamente era la consecuencia lógica de la delimitación del objeto del impuesto empresarial a tasa única en los términos en los que lo hizo la mayoría, mas no porque considerara que las consideraciones expresadas en los mismos fueran equivocadas o porque estimara que debían ser suprimidas por una razón diversa.

  3. Consideraciones con base en las cuales se estima que debió concederse el amparo contra el artículo tercero transitorio del decreto legislativo que estableció la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.

    3.1. Concesión del amparo por violación a la garantía de irretroactividad de la ley.

    Una mayoría de Ministros se pronunció por la negativa del amparo en la parte en la que se aducía violación a la garantía de irretroactividad de la ley, al estimar la parte quejosa que se vulneraba el derecho que había adquirido a que se le restituyera el impuesto al activo de los últimos diez ejercicios. Por mi parte, yo considero que el particular tenía razón, y que el artículo tercero transitorio sí resulta inconstitucional, tal y como detallo a continuación:

    De la comparación entre la normativa vigente y la derogada, se advierte que el legislador reconoció el derecho que el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo otorgaba a los contribuyentes cuando en el ejercicio fiscal el impuesto sobre la renta excedía al impuesto al activo, para solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que de este último gravamen efectivamente se hubieran pagado en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que no se hubieran devuelto con anterioridad, y hasta por la diferencia entre ambos impuestos; sin embargo, en la nueva norma, el legislador limitó el derecho que reconoció.

    En efecto, la disposición transitoria que se reclamaba conserva el derecho a solicitar, cuando en el ejercicio efectivamente se pague el impuesto sobre la renta, la devolución de las cantidades actualizadas que por concepto del impuesto al activo se hubieran pagado en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que no se hubieren devuelto con anterioridad o no se haya perdido el derecho a su devolución. Sin embargo, el artículo tercero señala que la devolución no podrá ser mayor a la diferencia entre el impuesto sobre la renta que se pague y el impuesto al activo pagado (sin considerar las reducciones del artículo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo) que haya resultado menor en los ejercicios fiscales de dos mil cinco, dos mil seis o dos mil siete, en los términos de la norma derogada, y sin que exceda del diez por ciento del impuesto al activo por el que se pueda solicitar devolución, precisándose que el impuesto al activo que corresponda para determinar la diferencia aludida se utilizará en los ejercicios subsecuentes.

    Como ya anticipaba, es mi opinión que la limitante al derecho de devolución del impuesto al activo que se contiene en el artículo tercero transitorio combatido, sí vulnera un derecho adquirido de la quejosa, de conformidad con lo siguiente:

    La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la irretroactividad que prohíbe el artículo 14 constitucional se encuentra referida tanto al legislador, por cuanto a la expedición de las leyes, como a las autoridades que las aplican a un caso determinado, y para resolver esa problemática se ha acudido a la teoría de los derechos adquiridos y a la teoría de los componentes de la norma.

    De conformidad con los enunciados de las teorías señaladas, así como por lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 14 constitucional, una norma transgrede el principio de irretroactividad de la ley cuando modifica o altera derechos adquiridos o supuestos jurídicos y consecuencias de éstos que nacieron bajo la vigencia de una ley anterior, lo que sin lugar a dudas conculca en perjuicio de los gobernados la garantía individual en comento, lo que no sucede cuando se está en presencia de meras expectativas de derecho o de situaciones que aún no se han realizado, o consecuencias no derivadas de los supuestos regulados en la ley anterior, pues en esos casos sí se permite que la nueva ley las regule.

    Al respecto, el Tribunal Pleno de la Corte ha determinado(18) que la complementariedad que existe "entre el impuesto sobre la renta y el impuesto al activo, limitada al aspecto financiero de ambos tributos para efectos de la recaudación dentro de un sistema tributario coherente, se refleja en que éste es un tributo que normalmente no produce afectación económica a los contribuyentes, en razón de que se dirige a personas con actividades empresariales que deben tener una ganancia por la cual deben cubrir el impuesto sobre la renta. Ahora bien, por virtud del acreditamiento previsto por el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, puede afirmarse que los contribuyentes del impuesto relativo que por el impuesto sobre la renta paguen una cantidad cuando menos igual a la del impuesto al activo que resulte a su cargo, no verán incrementada su carga impositiva; incluso, tendrán derecho a la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado por el impuesto al activo cuando en el ejercicio se determine impuesto sobre la renta por acreditar en una cantidad que lo exceda, la cual no podrá ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos. Por el contrario, los contribuyentes que al término del ejercicio relativo no hayan generado utilidades o reporten pérdidas, a efecto de que no dejen de cumplir con la obligación señalada por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, deben pagar un impuesto mínimo, ya no sobre la base de la riqueza generada, sino sobre los activos que tienen, es decir, sobre una parte del patrimonio de los causantes del impuesto, lo cual ocurre cuando el monto a pagar del impuesto sobre la renta es menor al correspondiente al del activo, debiendo subsistir la diferencia a cargo del contribuyente."

    En consecuencia, si el impuesto al activo se diseñó para que, en principio, no tuviera afectación económica para los contribuyentes, es claro que el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo establecía un derecho a favor de los contribuyentes, al disponer que cuando en el ejercicio fiscal el impuesto sobre la renta excediera al impuesto al activo, se podría solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que de este último gravamen efectivamente se hubieran pagado en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que no se hubieran devuelto con anterioridad y hasta por la diferencia entre ambos impuestos.

    Ese derecho ingresaba a la esfera jurídica de los contribuyentes en el momento en que efectivamente pagaban el impuesto al activo, esto es, si en un ejercicio fiscal el impuesto sobre la renta resultaba menor que el impuesto al activo del mismo ejercicio, tenía que cubrirse éste, y en ese momento surgía el derecho del contribuyente de poderlo recuperar en el ejercicio en que el impuesto sobre la renta excediera al impuesto al activo, siempre que no hubieran transcurrido más de diez ejercicios.

    Por tanto, si conforme a la Ley del Impuesto al Activo y, especialmente, a su artículo 9o., el derecho a obtener la devolución del impuesto al activo efectivamente pagado, en los términos referidos, ingresaba a la esfera jurídica del contribuyente en el momento en que cubría ese impuesto, me parece que se está frente a un derecho adquirido.

    A mi juicio, no puede considerarse que el derecho a la devolución del impuesto al activo pagado ingresaba a la esfera jurídica del contribuyente hasta que en un ejercicio posterior el impuesto sobre la renta excedía al impuesto al activo, esto es, que hasta que ello ocurría surgía el derecho a obtener, a través de la solicitud respectiva, la devolución del impuesto que se hubiera pagado en los diez ejercicios inmediatos anteriores, y que con anterioridad a esa eventualidad sólo existía una expectativa de derecho.

    En efecto, la expectativa de derecho supone la mera posibilidad de poder adquirir en el futuro un derecho, lo que no puede admitirse en el caso que se examinó, pues implica desconocer que el impuesto al activo se diseñó para que, desde el aspecto financiero, fuera complementario del impuesto sobre la renta y, por tanto, no causara, por lo general, una afectación económica a los contribuyentes.

    Por ello, afirmo que desde el momento en que se pagaba el impuesto al activo ingresaba a la esfera jurídica del contribuyente el derecho a recuperarlo en el ejercicio en que el impuesto sobre la renta excediera al impuesto al activo, siempre que no hubieran transcurrido más de diez ejercicios.

    El derecho adquirido de los contribuyentes a obtener la devolución del impuesto al activo, que hubieran pagado en los últimos diez ejercicios anteriores a aquel en el que el impuesto sobre la renta resultara mayor, en los términos previstos en el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, se reconoce en el proceso legislativo del que surgió la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, según se advierte de la exposición de motivos y de los dictámenes de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados y de las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos de la Cámara de Senadores.

    En efecto, en el proceso legislativo que dio lugar a la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única se reconoció el derecho adquirido de los contribuyentes que habían pagado impuesto al activo, para obtener su devolución. En la exposición de motivos expresamente se señaló que se proponía que procediera la devolución "para no afectar los derechos adquiridos de los contribuyentes que hayan pagado el impuesto al activo". En el dictamen de la Cámara de Origen se destacó que dado que "el impuesto al activo no estaba concebido como un impuesto recaudatorio, los contribuyentes que hayan pagado el impuesto al activo, podrán solicitar la devolución". Por último, en el dictamen de la Cámara Revisora se aludió a la previsión de "una serie de esquemas de transición para diversos aspectos entre los que destacan la congruencia con el sistema que operaba en la Ley del Impuesto al Activo, por lo que los contribuyentes podrán estar en posibilidad de solicitar la devolución de las cantidades pagadas por concepto de impuesto al activo".

    Todo lo anterior -a mi juicio- otorga los elementos necesarios para presuponer que, al tener un derecho adquirido la parte quejosa, se debió haber conservado el derecho a la devolución del impuesto al activo en los términos en los que ello acontecía de conformidad con las disposiciones vigentes hasta diciembre de dos mil siete.

    Debo señalar, por otro lado, que también desde la perspectiva de la teoría de los componentes de la norma se advierte que la disposición transitoria reclamada pudo haber conculcado la garantía de irretroactividad.

    En efecto, en los términos de la legislación derogada y, principalmente, de su artículo 9o., desde que se producía el supuesto consistente en que el contribuyente pagara efectivamente el impuesto al activo, porque el mismo resultara mayor al impuesto sobre la renta, se creaba una situación jurídica concreta en virtud de la cual el contribuyente tenía el derecho a obtener la devolución del impuesto al activo pagado en los términos que establecía la referida legislación, cuando se diera la circunstancia de que en un ejercicio el impuesto sobre la renta resultara mayor que el impuesto al activo, siempre que no hubieran transcurrido más de diez ejercicios.

    Esto es, si bajo la vigencia de la Ley del Impuesto al Activo se producía el supuesto relativo al pago de dicho tributo, así como su consecuencia, consistente en el derecho a obtener la devolución de lo pagado en los términos que establecía dicha ley -encontrándose esa consecuencia diferida en el tiempo, pues el derecho podría hacerse efectivo hasta el ejercicio fiscal en que el impuesto sobre la renta excediera al impuesto al activo, si no habían transcurrido más de diez ejercicios-, debe concluirse que la nueva normatividad no puede alterar o modificar ese supuesto ni su consecuencia en debido respeto a la garantía de irretroactividad.

    Ahora bien, no es obstáculo a las conclusiones previamente alcanzadas, las razones expresadas en los dictámenes de las Cámaras de Origen y Revisora para justificar la alteración del derecho adquirido de los contribuyentes. Tales razones se hicieron consistir en lo siguiente:

    • Para la determinación de la diferencia por la que se podrá solicitar devolución, se toma el impuesto al activo menorque se hubiera pagado en cualquiera de los ejercicios de dos mil cinco, dos mil seis o dos mil siete, con el objeto de simplificar la carga administrativa de los contribuyentes, ya que si se está derogando la Ley del Impuesto al Activo, resulta conveniente que, en lugar de que se calcule un impuesto al activo virtual, se considere el impuesto al activo que en ejercicios anteriores hubiese resultado menor, sin considerar las reducciones que se hayan realizado en los términos del artículo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo.

    • Considerando lo anterior y con el objeto de que no se impacte de manera negativa la recaudación, se limita la devolución que se podrá solicitar para que no exceda de un monto equivalente al diez por ciento del impuesto al activo total de los diez ejercicios fiscales inmediatos anteriores por el que se tenga derecho a dicha devolución.

    Como señalé, ninguna de las anteriores razones justifica que se altere o modifique un derecho adquirido o la situación jurídica concreta que surgieron bajo la vigencia de la normatividad derogada, pues ello supondría que el legislador ordinario puede violentar la garantía individual de irretroactividad de la ley en perjuicio del gobernado, por motivos de impacto a la recaudación o de simplificación de la carga administrativa de los contribuyentes, lo que considero inaceptable.

    Adicionalmente, quisiera llamar la atención sobre algunas de las consideraciones que se sostuvieron en el propio Tribunal Pleno al resolver sobre la constitucionalidad del régimen aplicable en materia del impuesto al activo para dos mil siete, pues en aquella ocasión se aportaron elementos que permiten valorar que esta Suprema Corte ha sostenido que la posibilidad de recuperar el mencionado impuesto es esencial para la no afectación de garantías del contribuyente, dentro del sistema que integraban el impuesto sobre la renta y el impuesto al activo.

    En aquel momento, la decisión que al respecto se reflejó en la ejecutoria resuelta por el Tribunal Pleno tomó como sustento diversos criterios jurisprudenciales derivados de precedentes resueltos por la Segunda Sala en sesión de siete de mayo de dos mil ocho. Incluso, en aquella ocasión, el Ministro presidente hizo mención a que dichos criterios daban respuesta a la argumentación de los quejosos, por lo que se dio lectura a las tesis en comento, de entre las cuales quiero destacar la siguiente:

    "ACTIVO. EL FIN EXTRAFISCAL PRETENDIDO CON LA DEROGACIÓN DEL ARTÍCULO 5o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006, ES CONGRUENTE CON EL DIVERSO DE EFICIENCIA EMPRESARIAL Y NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2007). La complementariedad entre el impuesto sobre la renta y el impuesto al activo, limitada al aspecto financiero de ambos tributos para efectos de la recaudación dentro de un sistema tributario coherente, se refleja en que éste es un tributo que normalmente no produce afectación económica a los contribuyentes, en razón de que se dirige a personas con actividades empresariales que deben tener una ganancia por la cual deben cubrir el impuesto sobre la renta. Ahora bien, por virtud del acreditamiento previsto por el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, puede afirmarse que los contribuyentes del impuesto relativo que por el impuesto sobre la renta paguen una cantidad cuando menos igual a la del impuesto al activo que resulte a su cargo, no verán incrementada su carga impositiva; incluso, tendrán derecho a la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado por el impuesto al activo cuando en el ejercicio se determine impuesto sobre la renta por acreditar en una cantidad que lo exceda, la cual no podrá ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos. Por el contrario, los contribuyentes que al término del ejercicio relativo no hayan generado utilidades o reporten pérdidas, a efecto de que no dejen de cumplir con la obligación señalada por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, deben pagar un impuesto mínimo, ya no sobre la base de la riqueza generada, sino sobre los activos que tienen, es decir, sobre una parte del patrimonio de los causantes del impuesto, lo cual ocurre cuando el monto a pagar del impuesto sobre la renta es menor al correspondiente al del activo, debiendo subsistir la diferencia a cargo del contribuyente. En ese marco de complementariedad y de consecución del fin extrafiscal señalado, la derogación del artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, lo cual se traduce en que para el ejercicio fiscal de 2007 los contribuyentes ya no podrán deducir del valor de su activo las deudas que hubiesen contratado, obedece a otro fin extrafiscal pretendido por el legislador consistente en evitar que artificiosamente se disminuya la base gravable del impuesto al activo incurriendo -eventualmente- en prácticas elusivas o evasivas, lo cual es congruente con la diversa finalidad de conseguir la eficiencia empresarial del contribuyente para que, de manera preferente, pague el impuesto sobre la renta en lugar del impuesto al activo, con lo cual se respeta el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el precepto constitucional señalado."(19)

    El argumento originalmente planteado en las ejecutorias de la Segunda Sala -en lo que interesa- consistió en que, en virtud del derecho al acreditamiento del impuesto sobre la renta que efectivamente se hubiere pagado de conformidad con el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, puede afirmarse que los contribuyentes de dicho gravamen, que paguen una cantidad de impuesto sobre la renta, cuando menos, igual al impuesto al activo que resulte a su cargo, no verán incrementada su carga impositiva; incluso, tendrán derecho a la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo cuando en el ejercicio se determine impuesto sobre la renta por acreditar en una cantidad que lo exceda, misma que no podrá ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos.

    Tal consideración encontró sustento, a su vez, en la tesis jurisprudencial del propio Pleno, cuyo rubro indica: "ACTIVO. EL IMPUESTO QUE ESTABLECE LA LEY RELATIVA NO CONSTITUYE UNA CONTRIBUCIÓN ADICIONAL O SOBRETASA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.",(20) y en la cual se sostuvo que "... el activo es un tributo que normalmente no produce afectación económica a los contribuyentes, dado que los que por impuesto sobre la renta paguen una cantidad cuando menos igual al impuesto al activo que resulte a su cargo, no verán incrementada su carga impositiva teniendo, inclusive, derecho a la devolución antes mencionada".

    En tal virtud, considero que, por congruencia con la doctrina que este Alto Tribunal sostiene, la limitación al derecho a solicitar la devolución del impuesto al activo de los últimos diez ejercicios, ameritaba una respuesta como la que entonces se sometió a la consideración del Pleno, motivo por el cual reafirmo mi convicción en torno a la procedencia de la protección constitucional en este aspecto.

    3.2. Concesión del amparo por violación a la garantía de proporcionalidad tributaria.

    En la ejecutoria que provoca la emisión del presente voto se determinó que debía negarse el amparo por lo que hace a la imposibilidad de recuperar el impuesto al activo de los últimos diez ejercicios, en particular, en relación con la garantía de proporcionalidad tributaria, consagrada en el artículo 31, fracción IV, constitucional.

    Tampoco comparto esa postura, pues considero que uno de los elementos principales que han sido valorados en las decisiones que tanto las Salas como el Pleno han tomado en relación con el impuesto al activo, es precisamente la posibilidad de recuperar el impuesto al activo de ejercicios anteriores.

    Conforme a la doctrina de esta Corte, el impuesto al activo gravaba los activos concurrentes a la generación de utilidades bajo un mecanismo que hacía tributar la tenencia de esos activos de tal manera que, en la medida en la que no se generara impuesto sobre la renta, se pagaría impuesto al activo como un impuesto mínimo complementario al impuesto sobre la renta. Sin embargo, en tanto la empresa fuera generando utilidades que pagaran impuesto sobre la renta, esta circunstancia se traducía en la posibilidad de recuperar el impuesto al activo pagado en ejercicios anteriores.

    En otras palabras, estos activos concurrentes a la generación de utilidades eran gravados como manifestación de capacidad que aún no se traducía en utilidades formalmente pero que, al hacerlo -es decir, al ir generando utilidades susceptibles de pagar impuesto sobre la renta-, ello se traduciría en la devolución del impuesto que se había pagado justamente como parte de una política fiscal que obligaba a pagar un impuesto alternativo, cuando la tenencia de activos no se traducía en utilidades gravables, por las razones que fueran.

    En concreto -en los términos en los que recién fue señalado-, al resolver sobre la constitucionalidad del impuesto al activo que estuvo en vigor durante dos mil siete, una de las razones por las que este Pleno consideró que no se vulneraba la garantía de proporcionalidad, era precisamente el hecho de que el entero que se efectuaba, aun sin las deducciones de deudas que la ley contempló hasta dos mil seis, no afectaban la esfera jurídica del contribuyente, precisamente porque existía la posibilidad de recuperar el impuesto al activo de los últimos diez ejercicios, es decir, que en la medida en la que se pudiera recuperar el impuesto al activo, ello permitía que se conservara una correlación entre un impuesto sobre la renta que efectivamente tiene una visión global de la capacidad del contribuyente, a través de la utilidad y del resultado fiscal, y un impuesto al activo que, en principio, no llegaba a tales extremos en la apreciación de la capacidad del causante.

    Este mecanismo, a través del cual se permitía la recuperación del gravamen pagado en ejercicios anteriores, me parecía un instrumento adecuado para que los activos que potencialmente mostraban una futura utilidad, dieran lugar al pago de un impuesto mínimo, pero que, al actualizarse efectivamente esa utilidad, y pagar el impuesto sobre la renta correspondiente, permitía al contribuyente recuperar las cantidades que había pagado y que, al paso del tiempo, demostraban que si no se había pagado originalmente impuesto sobre la renta, ello no obedecía a prácticas elusivas o estrategias fiscales, sino que las inversiones correspondientes aún no habían madurado.

    En suma, este mecanismo, para mí, era trascendental en la apreciación del impuesto al activo como un gravamen constitucional desde la garantía de proporcionalidad tributaria. En este contexto, el que con tal facilidad el legislador fiscal haya desdeñado este mecanismo, al implementar el impuesto empresarial a tasa única, y haya fijado bases para la devolución que no obedezcan a ninguna lógica en particular como lo es el que únicamente se consideren los últimos tres ejercicios, o que solamente se autorice la devolución hasta por un porcentaje determinado, necesariamente tiene como efecto la transgresión a la garantía de proporcionalidad tributaria.

    A mi juicio, el impuesto al activo que se había pagado y el que finalmente conservaría el fisco si no se generaba impuesto sobre la renta, son elementos para juzgar si realmente está pagando el contribuyente el tributo que corresponde a su capacidad. Los límites introducidos con la ley que ahora se analizó, al no permitir la recuperación íntegra de las cantidades a las que tiene derecho el contribuyente, lo hace tributar en una medida diversa a la que corresponde a dicha capacidad.

    Y -de nuevo- no considero adecuado ni suficiente pretender justificar la afectación sobre dicha devolución, con argumentos relativos a simplificar el cumplimiento de las obligaciones del causante, como se puede argumentar al considerar que el impuesto al activo ha sido abrogado. En todo caso, el legislador no debió perder de vista que estaba introduciendo mecanismos que trascendían a la determinación del tributo que finalmente conservaría el erario de manera definitiva y, por simple reflejo, al que se estimaría ajustado a la capacidad contributiva del causante.

    Por todo ello, considero que el artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única sí resultaba violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria, por lo que debió haberse concedido el amparo a la quejosa en este aspecto.

    Como puede apreciarse, son muchas y muy variadas las razones por las cuales me opongo a la decisión tomada por el Tribunal Pleno, como también son diversas las consideraciones con base en las cuales puedo llegar a la misma conclusión, pero valorando elementos muy distintos a los que tomó en cuenta la mayoría de los Ministros. En este sentido, consideraba indispensable no dejar de expresar estos puntos de vista, pues -como ya había señalado- esta decisión de la Suprema Corte de Justicia de la Nación la estimo contradictoria y ajena a los criterios que con tanto esfuerzo se han tratado de construir.

    Si esta decisión fuera analizada desde los parámetros constitucionales que en otras ocasiones se han delimitado, considero que no habría manera de evitar la conclusión que sostiene la contradicción con la doctrina jurisprudencial de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. En tal virtud, sólo puedo esperar que los criterios que aquí han sido sostenidos por una mayoría de Ministros no trasciendan más allá del impuesto empresarial a tasa única: no dejarán de ser erróneos, pero al menos limitarán su efecto negativo a un grupo de decisiones, sin dañar los criterios que nos hemos esmerado en construir y conservar -o al menos yo en lo particular lo he hecho- en la muy amplia jurisprudencia existente en la materia tributaria.

    En términos de lo previsto en los artículos 3, fracción II y 13, fracción IV, de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

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  4. En mi opinión, algunas de las disposiciones que regulan al impuesto empresarial a tasa única -o bien, al mecanismo transitorio correspondiente, particularmente en lo que tiene que ver con la abrogación de la Ley del Impuesto al Activo- sí resultan inconstitucionales, lo cual será oportunamente aclarado en el presente voto.

  5. Sólo como un dato interesante, debe apreciarse que la posición mayoritaria es deudora, en gran medida, de lo propuesto por el Ministro presidente para delimitar el objeto del impuesto empresarial a tasa única, en relación con lo cual debe destacarse que las consideraciones que sostienen que las deducciones son meros beneficios (en materia de impuesto sobre la renta), también fueron defendidas por el Ministro Ortiz Mayagoitia en otras ocasiones, pero han sido superadas por ambas S. en diversos asuntos, resueltos durante la presidencia del M.O., quien no ha integrado S. y no ha participado en dichas decisiones. Curiosamente, ahora tales consideraciones reviven, ya no en lo concerniente al impuesto sobre la renta, sino al impuesto empresarial a tasa única, a pesar de que parecían posturas superadas.

  6. Tesis jurisprudencial 1a./J. 103/2009, emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXX, correspondiente al mes de diciembre de dos mil nueve, página 108, y en cuyo texto se establece: "De la interpretación sistemática de la Ley del Impuesto sobre la Renta pueden observarse dos tipos de erogaciones: a) las necesarias para generar el ingreso del contribuyente, las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorización en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes. Ello no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones establecidas por el legislador, debiendo precisarse que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de que la misma no se implemente de tal manera que se afecten los derechos de los gobernados; b) por otra parte, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se observe la característica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte -lo cual también suele obedecer a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal-, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no necesariamente vinculada con la generación de ingresos. Un ejemplo de este tipo de desembolsos son los donativos deducibles, las deducciones personales de las personas físicas, o bien, ciertos gastos de consumo, como acontece con los efectuados en restaurantes. La deducibilidad de dichas erogaciones es otorgada -no reconocida- por el legislador y obedece a razones sociales, económicas o extrafiscales."

  7. Tesis jurisprudencial 1a./J. 15/2011, emitida en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., correspondiente al mes de febrero de dos mil once, página 170, y en cuyo texto se señala: "Conforme a la tesis 1a. XXIX/2007, de rubro: ‘DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.’, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha distinguido entre dos tipos de deducciones en materia de impuesto sobre la renta. Ahora bien, en un avance progresivo sobre lo sostenido en dicho criterio, puede abonarse, diferenciando dos tipos de deducciones: 1. Estructurales, identificadas como figuras sustractivas o minorativas que tienen como funciones, entre otras, subjetivizar el gravamen, adecuándolo a las circunstancias personales del contribuyente; frenar o corregir los excesos de progresividad; coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas; o bien, rectificar situaciones peculiares derivadas de transferencias de recursos que son un signo de capacidad contributiva. En este rubro se ubican las deducciones que, por regla general, el legislador debe reconocer en acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria para que el impuesto resultante se ajuste a la capacidad contributiva de los causantes. Ahora bien, los preceptos que reconocen este tipo de deducciones son normas jurídicas no autónomas -dada su vinculación con las que definen el presupuesto de hecho o los elementos de gravamen-, que perfilan los límites específicos del tributo, su estructura y función, se dirigen a coadyuvar al funcionamiento de éste y, en estricto sentido, no suponen una disminución en los recursos del erario, pues el Estado únicamente dejaría de percibir ingresos a los que formalmente parece tener acceso, pero que materialmente no le corresponden; de ahí que estas deducciones no puedenequipararse o sustituirse con subvenciones públicas o asignaciones directas de recursos, ya que no tienen como finalidad prioritaria la promoción de conductas, aunque debe reconocerse que no excluyen la posibilidad de asumir finalidades extrafiscales. 2. No estructurales o ‘beneficios’, las cuales son figuras sustractivas que también auxilian en la configuración de las modalidades de la base imponible del impuesto sobre la renta pero que, a diferencia de las estructurales, tienen como objetivo conferir o generar posiciones preferenciales, o bien, pretender obtener alguna finalidad específica, ya sea propia de la política fiscal del Estado o de carácter extrafiscal. Estas deducciones son producto de una sanción positiva prevista por una norma típicamente promocional y pueden suscribirse entre los denominados ‘gastos fiscales’, es decir, los originados por la disminución o reducción de tributos, traduciéndose en la no obtención de un ingreso público como consecuencia de la concesión de beneficios fiscales orientados al logro de la política económica o social; tales deducciones sí pueden equipararse o sustituirse por subvenciones públicas, pues en estos beneficios se tiene como objetivo prioritario plasmar criterios de extrafiscalidad justificados en razones de interés público."

  8. Estas consideraciones bien podrían agregarse a la segunda parte del presente voto, pero decidí desarrollarlas en el presente, para atender de manera global a lo relacionado con la definición del objeto.

  9. Inclusive, en la ejecutoria se llega a señalar que "algunas de las consideraciones expresadas en los documentos del proceso legislativo" -en referencia al uso del lenguaje que alude a la generación de flujos económicos destinados a la retribución total de los factores de la producción- provoca "incertidumbre". Respetuosamente, tengo la impresión de que la mayoría prefirió no acudir a este lenguaje, como si su uso resultara demasiado complejo o -alguien podría pensar- como si se temiera que su no inclusión literal en el cuerpo mismo de la ley, tuviera como efecto la inconstitucionalidad del gravamen por violar la garantía de legalidad. De esta manera, a la mayoría le provoca "incertidumbre" algo que -al menos para mí- es perfectamente asible, y más bien genera la impresión de que fue necesario construir una posición específica -la que califica a los ingresos objeto como "brutos" y a las deducciones como "beneficios tributarios"- para salvar un tema que parecería provocar la inconstitucionalidad del gravamen, cuando ni siquiera era éste el caso, dado que el objeto se encuentra perfectamente delimitado en el artículo 1 de la ley, y al no ser necesario que los efectos de un tributo formen parte de dicho elemento esencial.

  10. Tesis jurisprudencial 1a./J. 47/2005, emitida en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXI, correspondiente al mes de mayo de dos mil cinco, página 386, y en cuyo texto se dispone: "Al establecer el citado precepto que no serán deducibles las cantidades que tengan el carácter de participación en las utilidades de las empresas, viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en tanto que afecta la base gravable para efectos del impuesto sobre la renta, ya que al no comprender en su totalidad la efectiva capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación tributaria, no se le permite efectuar una deducción lícita que, dada su naturaleza, resulta necesaria para efectos de calcular la base de dicho gravamen. Ello es así en virtud de que el artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta conmina a contribuir al gasto público de conformidad con una situación económica y fiscal que no necesariamente refleja la capacidad contributiva real del sujeto obligado, toda vez que se le impone determinar una utilidad que realmente no reporta su operación, en el entendido de que los pagos realizados por la empresa por concepto de participación de utilidades a los trabajadores, al igual que los salarios, constituyen un impacto negativo en la utilidad bruta de aquélla, de ahí que se afecte su capacidad económica y, por ende, la contributiva. Lo anterior se robustece si se toma en cuenta que el reparto de utilidades es un sistema obligatorio para el patrón por mandato constitucional y legal, el cual no se vincula necesariamente al aumento en la productividad, sino sólo a la generación de dichas utilidades, por lo que la erogación correspondiente no tiene un propósito adicional a la conservación de los factores de la producción, a saber, el trabajo."

  11. Tesis jurisprudencial P./J. 19/2005 emitida por el Tribunal Pleno, en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXI, correspondiente al mes de mayo de dos mil cinco, página 5, y en cuyo texto se establece: "La erogación que realiza el patrón por concepto de participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas constituye un deber constitucional y legal vinculado con la prestación de un servicio personal subordinado, en términos del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; en tal virtud, dada la naturaleza del gasto que implica repartir a los trabajadores dichas utilidades, se concluye que el artículo 32, fracción XXV, de la ley citada, al prohibir su deducción transgrede el principio tributario de proporcionalidad contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que desconoce el impacto negativo producido en el haber patrimonial de la empresa e impide que determine la base gravable del impuesto tomando en cuenta su verdadera capacidad contributiva. Lo anterior da lugar a la protección de la Justicia Federal contra el referido artículo 32, fracción XXV, para el único efecto de permitir al contribuyente la deducción de las cantidades entregadas por participación a los trabajadores en las utilidades de la empresa."

  12. Tesis jurisprudencial 2a./J. 53/2006, emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., correspondiente al mes de mayo de dos mil seis, página 283, y en cuyo texto se señala: "Los indicados artículos, al establecer que a partir del ejercicio fiscal de 2004 será deducible la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, sólo en la parte que resulte de restar a las sumas erogadas, el monto de las deducciones relacionadas con la prestación de servicios personales subordinados, en los ingresos de los trabajadores por los que no se pagó el impuesto sobre la renta, vulneran el principio tributario de proporcionalidad previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en tanto que al limitar injustificadamente esa deducción, desatiende a la capacidad contributiva de los patrones. Ello es así, porque no puede restarse de una deducción el monto de otra distinta, si en ambos supuestos el empleador realizó efectivamente tales erogaciones, y tampoco puede reducirse aquélla tomando en cuenta los ingresos gravados o exentos del trabajador, pues la figura de la deducción opera respecto de los gastos estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente, sin importar si después se gravan o no al convertirse en ingresos para el trabajador, ya que tal circunstancia no depende de aquél. Además, el hecho de que del resultado de la resta señalada sólo sea deducible el 40%, también implica un límite contrario al referido principio tributario, pues el legislador ordinario no estableció al respecto alguna justificación en el proceso de reforma de la Ley del Impuesto sobre la Renta del cual derivó el decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 30 de diciembre de 2002, ni se evidencia de alguna otra norma general el porqué de la restricción para deducir el total de las erogaciones efectuadas por el patrón por participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa, a pesar de que se trata de un concepto que impacta negativamente en la capacidad contributiva del causante."

  13. En relación con lo apuntado, debe precisarse que, con base en las consideraciones expuestas, no me pronuncio sobre el carácter necesario e indispensable de las erogaciones para las que la quejosa demanda el reconocimiento de una deducción, precisamente porque ese aspecto resulta intrascendente, al no abordar este pronunciamiento un problema relativo al impuesto sobre la renta.

  14. En este contexto, se reitera que el impuesto empresarial a tasa única no es una mera reiteración del impuesto sobre la renta, ni deben pasarse por alto sus diferencias conceptuales ni su sometimiento a principios de muy distinto orden, en uno y otro caso.

  15. Tesis jurisprudencial emitida por la antigua integración del Tribunal Pleno, en la Octava Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo IV, Primera Parte, correspondiente a los meses de julio a diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, página 129, y en cuyo texto se señala: "El artículo 31, fracción IV, de la Constitución de los Estados Unidos Mexicanos, otorga al legislador ordinario la facultad de determinar cómo y en qué forma los mexicanos deben contribuir al gasto público. El legislador tiene facultad para seleccionar el objeto del tributo siempre que éste satisfaga los principios establecidos en la Constitución. El precepto constitucional señalado no establece como requisito que los gravámenes se impongan sólo a los ingresos, a los bienes o al capital. Al no existir restricción constitucional en este sentido el Estado está facultado para gravar erogaciones o gastos en dinero o en especie que revelen capacidad contributiva de quienes los efectúan y, por ende, sean susceptibles de ser objeto de imposición por parte del Estado."

  16. Tesis jurisprudencial emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, correspondiente al mes de diciembre de dos mil siete, página 111, y en cuyo texto se señala: "El texto constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creación del citado sistema, por disposición de la Constitución Federal, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, al que debe reconocérsele un aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva. En tal virtud, debe señalarse que el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hipótesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales."

  17. Por supuesto, estas cuestiones hubieran tenido mayor trascendencia, si tan siquiera la ejecutoria no contuviera afirmaciones tan desafortunadas como las que aluden a las deducciones como "beneficios tributarios". Para el estado actual de cosas, un criterio como el que aludo únicamente conserva el valor que le corresponde como la opinión individual de uno de los integrantes del más Alto Tribunal del País.

  18. Amparo en revisión 2199/2009, resuelto por unanimidad de cinco votos, en la sesión de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación de fecha veintisiete de enero de dos mil diez.

  19. Tesis aislada 1a. XXIX/2007, establecida por la Primera Sala de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXV, febrero de 2007, página 638, cuyo texto se transcribe a continuación: "De la interpretación sistemática de la Ley del Impuesto sobre la Renta pueden observarse dos tipos de erogaciones: a) las necesarias para generar el ingreso del contribuyente, las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorización en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes. Ello no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones establecidas por el legislador, debiendo precisarse que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de que la misma no se implemente de tal manera que se afecten los derechos de los gobernados; b) por otra parte, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se observe la característica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte -lo cual también suele obedecer a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal-, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no necesariamente vinculada con la generación de ingresos. Un ejemplo de este tipo de desembolsos son los donativos deducibles, las deducciones personales de las personas físicas, o bien, ciertos gastos de consumo, como acontece con los efectuados en restaurantes. La deducibilidad de dichas erogaciones es otorgada -no reconocida- por el legislador y obedece a razones sociales, económicas o extrafiscales.". El precedente se identifica en los siguientes términos: "A. en revisión 1662/2006. **********. 15 de noviembre de 2006. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretario: J.C.R.J.."

  20. Tesis aislada emitida en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., correspondiente al mes de mayo de dos mil nueve, página 84, y en cuyo texto se señala: "Conforme a la tesis 1a. XXIX/2007, de rubro: ‘DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.’, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha distinguido entre dos tipos de deducciones en materia de impuesto sobre la renta. Ahora bien, en un avance progresivo sobre lo sostenido en dicho criterio, puede abonarse, diferenciando dos tipos de deducciones: 1. Estructurales, identificadas como figuras sustractivas o minorativas que tienen como funciones, entre otras, subjetivizar el gravamen, adecuándolo a las circunstancias personales del contribuyente; frenar o corregir los excesos de progresividad; coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas; o bien, rectificar situaciones peculiares derivadas de transferencias de recursos que son un signo de capacidad contributiva. En este rubro se ubican las deducciones que, por regla general, el legislador debe reconocer en acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria para que el impuesto resultante se ajuste a la capacidad contributiva de los causantes. Ahora bien, los preceptos que reconocen este tipo de deducciones son normas jurídicas no autónomas -dada su vinculación con las que definen el presupuesto de hecho o los elementos de gravamen-, que perfilan los límites específicos del tributo, su estructura y función, se dirigen a coadyuvar al funcionamiento de éste y, en estricto sentido, no suponen una disminución en los recursos del erario, pues el Estado únicamente dejaría de percibir ingresos a los que formalmente parece tener acceso, pero que materialmente no le corresponden; de ahí que estas deducciones no pueden equipararse o sustituirse con subvenciones públicas o asignaciones directas de recursos, ya que no tienen como finalidad prioritaria la promoción de conductas, aunque debe reconocerse que no excluyen la posibilidad de asumir finalidades extrafiscales. 2. No estructurales o ‘beneficios’, las cuales son figuras sustractivas que también auxilian en la configuración de las modalidades de la base imponible del impuesto sobre la renta pero que, a diferencia de las estructurales, tienen como objetivo conferir o generar posiciones preferenciales, o bien, pretender obtener alguna finalidad específica, ya sea propia de la política fiscal del Estado o de carácter extrafiscal. Estas deducciones son producto de una sanción positiva prevista por una norma típicamente promocional y pueden suscribirse entre los denominados ‘gastos fiscales’, es decir, los originados por la disminución o reducción de tributos, traduciéndose en la no obtención de un ingreso público como consecuencia de la concesión de beneficios fiscales orientados al logro de la política económica o social; de manera que tales deducciones sí pueden equipararse o sustituirse por subvenciones públicas, pues en estos beneficios se tiene como objetivo prioritario plasmar criterios de extrafiscalidad justificados en razones de interés público.". El precedente respectivo se identifica en los siguientes términos: "A. en revisión 316/2008. **********. 9 de julio de 2008. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretario: J.C.R.J.."

  21. Véase la tesis 2a. CX/2008, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., julio de 2008, página 523, con el rubro: "ACTIVO. EL FIN EXTRAFISCAL PRETENDIDO CON LA DEROGACIÓN DEL ARTÍCULO 5o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006, ES CONGRUENTE CON EL DIVERSO DE EFICIENCIA EMPRESARIAL Y NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2007)."

  22. Tesis aislada 2a. CX/2008, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, T.X., julio de dos mil ocho, página 523.

  23. Tesis jurisprudencial P./J. 119/99 y 55, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta y Apéndice 2000, Novena Época, Tomo X, noviembre de 1999 y Tomo I, Const., Jurisprudencia SCJN, páginas 11 y 81, respectivamente, cuyo texto señala: "La interpretación relacionada de los diversos artículos de la Ley del Impuesto al Activo, concretamente del 2o. A, 6o., 8o. y 9o., así como de su exposición de motivos, permiten concluir que el tributo relativo es jurídicamente complementario del impuesto sobre la renta, pues sus diversas disposiciones se explican y su mecánica sólo se entiende referida a tal contribución, al establecerse el derecho a la reducción de los pagos provisionales, así como eldel impuesto del ejercicio cuando los contribuyentes tengan el derecho a la reducción en el impuesto sobre la renta y en una cantidad igual (artículo 2o.-A); al exentarse del impuesto a quienes no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta (artículo 6o.); al establecer la presentación de la declaración del impuesto conjuntamente con la del impuesto sobre la renta (artículo 8o.); al consignarse el derecho a acreditar contra el impuesto del ejercicio una cantidad equivalente a la que se hubiere pagado en el impuesto sobre la renta y el derecho a la devolución de las cantidades actualizadas que se hubieren pagado en el impuesto al activo, cuando el impuesto sobre la renta sea en una cantidad que exceda al impuesto al activo del ejercicio que, en ningún caso, podrá ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos y, finalmente, al establecer que no podrá solicitarse la devolución del impuesto sobre la renta pagado en exceso cuando en el mismo ejercicio el impuesto al activo sea igual o superior al impuesto sobre la renta, caso en el cual se considerará como pago del impuesto al activo del mismo ejercicio, y cuando su acreditamiento dé lugar a la devolución del impuesto al activo (artículo 9o.). En tales condiciones, el activo es un tributo que normalmente no produce afectación económica a los contribuyentes, dado que los que por impuesto sobre la renta paguen una cantidad cuando menos igual al impuesto al activo que resulte a su cargo, no verán incrementada su carga impositiva teniendo, inclusive, derecho a la devolución antes mencionada. Por consiguiente, el impuesto al activo no constituye en forma alguna una tasa adicional o sobretasa del impuesto sobre la renta, en razón de que no significa una carga adicional para el contribuyente sino un tributo complementario, por lo que no transgrede el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que consagra el principio de proporcionalidad tributaria."