Voto num. 18/2007 de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Número de resolución18/2007
Fecha de publicación01 Enero 2008
Fecha01 Enero 2008
Número de registro20887
MateriaDerecho Laboral y Seguridad Social,Derecho Fiscal
LocalizadorNovena Época. Pleno. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.
EmisorPleno

Voto particular que formula el M.J.R.C.D. en la contradicción de tesis 18/2007-PL, fallada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación el veintisiete de agosto de 2007.

I.F. públicos y Estado constitucional.

La resolución a la que anexo este voto resuelve la contradicción entre los criterios sostenidos por las Salas de la Suprema Corte en torno a la llamada "certificación obligatoria" de los contadores públicos.

La norma que hemos estudiado -el artículo 52, fracción I, inciso a), segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación- dispone que para que los dictámenes formulados por los contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes disfruten de presunción de certeza ante las autoridades fiscales, es preciso que aquéllos se registren ante éstas. Y para estar en condiciones de registrarse, deben satisfacer, además de tener la nacionalidad mexicana,(1) varios requisitos: tener el título de contador público registrado ante la Secretaría de Educación Pública, haber sido miembros de un colegio profesional y haber desarrollado actividades dictaminadoras al menos durante tres años y, finalmente (y éste es el requisito que ha protagonizado nuestro debate), contar con una certificación expedida por los colegios o asociaciones profesionales de contadores públicos que cuenten con el reconocimiento de idoneidad que otorgue la Secretaría de Educación Pública.(2)

Cuando el tema se discutió en Sala formulé un voto concurrente, por lo que ahora no puede sino expresar mi abierto desacuerdo con la determinación que ha adoptado el Pleno.(3) La mayoría de mis colegas ha fundado su posición y su voto en la inmensa importancia que tiene la adecuada ordenación de las profesiones y la garantía de la idoneidad profesional de los contadores que desean dictaminar estados financieros con efectos ante las autoridades fiscales. Sin embargo, a mi juicio es muy claro que la discusión relevante no era ésta. La importancia de los citados objetivos está fuera de duda: todo lo que vaya en pro de la calidad, del profesionalismo y del mejor desarrollo de las funciones públicas de fiscalización en nuestro país, debe ser celebrado. Pero nuestra tarea como Jueces constitucionales no era afirmar o confirmar lo anterior, sino evaluar el modo en que la ley diseña el camino para alcanzar esos nobles objetivos. Nuestra tarea era calibrar, a la luz de los bienes y derechos que los quejosos pusieron sobre la mesa en su día, la viabilidad constitucional de la ley.

Lo que verdaderamente distingue a los poderes públicos en un Estado constitucional de aquellos que mandan en un Estado fascista, socialista ("real"), comunista o libertario no es (o no es tanto) lo bueno o malo de sus ideas; lo distintivo y definitorio de un Estado constitucional son los medios que se ponen en operación para alcanzar esas ideas y objetivos. Supuestas buenas ideas hay muchas; lo que la historia nos ha enseñado, no obstante, es que tanto los gobernantes como los ciudadanos mismos pueden estar equivocados al respecto y que unos y otros pueden avalar políticas cuyos costos resultan ser finalmente mayores a los beneficios ligados al fin pretendido. Por ello, el sentido del andamiaje jurídico definitorio de un Estado democrático constitucional -con sus dos grandes columnas: la decisión de las mayorías y los derechos individuales- es garantizar que cualquier idea y cualquier objetivo se persigue sólo dentro del marco de condiciones delimitado por el pleno respeto a los derechos individuales y los principios del Estado de derecho. Lo definitorio del Estado constitucional, en definitiva, es la corrección y la pulcritud de los "medios" desde un punto de vista sensible a la libertad y la igualdad de las personas, no la grandiosidad de los "fines" perseguidos en el ámbito de lo público.

Tras recordar las posturas sostenidas por las Salas respecto del punto que nos interesa, desarrollaré las razones por las que estimo que la regulación legal de la certificación de los contadores vulnera los principios de legalidad y seguridad jurídicas, en relación al derecho a desarrollar una profesión u oficio, resultando por tanto contraria al artículo 5o. de nuestra Carta Magna. Al no contener directriz, criterio o base alguna a la que deban ceñirse unas instituciones estrictamente privadas a la hora de definir los criterios que usarán para conceder o denegar la certificación, el precepto examinado deja a sus destinatarios en la inseguridad jurídica más absoluta: ni los contadores tienen los medios para saber qué criterios regirán la confección de las pruebas por parte de los colegios profesionales, ni el precepto ofrece estándares de contenido que permitan mostrar ante un J. la eventual arbitrariedad de estas pruebas. La argumentación nos dará la oportunidad de aludir a temas como el papel de la ley en sentido estricto (emanada de los representantes ciudadanos) en la regulación de los derechos individuales, los límites de la intervención de los particulares en el ejercicio de potestades públicas, la importancia de no mezclar ni cambiar los planos de análisis en los juicios de constitucionalidad, o el impacto de la firma de tratados comerciales internacionales en la regulación de la prestación de servicios.

  1. Las posturas contendientes.

    Al resolver el amparo en revisión 194/2007, la Primera Sala sostuvo que el artículo 52, fracción I, inciso a), segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación es inconstitucional porque limita la libertad de trabajo de los contadores públicos sobre la base de una normativa reglamentaria cuyo contenido puede determinar libremente un organismo privado (un colegio profesional), dejando a los contadores en la incertidumbre y la inseguridad respecto de los requisitos que les serán pedidos para desarrollar una actividad -la dictaminación de estados financieros con efectos reconocidos ante las autoridades fiscales- que es verdaderamente central para ellos.

    En un marco sensible a las garantías contenidas en los artículos 14 y 16, la Primera Sala destacó en esa ocasión la relación entre el principio de legalidad y el principio de reserva de ley, la diferencia entre reserva relativa y reserva absoluta y estimó que en el caso regían sólo las condiciones de la reserva relativa, las cuales no podían considerarse satisfechas, sin embargo, por un esquema legal que efectúa una delegación absoluta a un organismo privado para determinar los requisitos necesarios para la obtención de la certificación.(4)

    La Segunda Sala, por el contrario, estimó al resolver el amparo en revisión 141/2007 que dicho precepto es constitucional, porque los colegios de profesionistas cumplen funciones importantes de interés público con efectos beneficiosos para toda la sociedad, cuyos intereses priman sobre los de los individuos. La Segunda Sala subrayó que el requisito está encaminado a garantizar la idoneidad y calidad profesional de los contadores, lo cual debe ser considerado un bien colectivo y resulta exigible incluso por el hecho de haber firmado tratados internacionales de libre comercio que prevén el mecanismo certificador. El artículo referido, consideró en conclusión la Segunda Sala, es respetuoso de la garantía de libertad de trabajo porque regula únicamente el marco conceptual y jurídico que rige la naturaleza y alcance del artículo 5o. constitucional, en congruencia con las funciones de interés público desplegadas por los colegios de profesionistas.

  2. Problemas de la argumentación mayoritaria.

    El día de hoy, el Pleno ha terciado entre las posturas anteriores y ha declarado digno de prevalecer un criterio que coincide esencialmente con lo determinado por la Segunda Sala.

    La resolución sostiene en primer lugar que la garantía de libertad de trabajo prevista en el artículo 5o. constitucional se traduce técnicamente en un permiso, y que la misma sólo puede vedarse por determinación judicial cuando se afecten los derechos de un tercero, o por resolución gubernativa "dictada en los términos que marque la ley" cuando se ofendan los derechos de la sociedad. Se deriva, de ahí, la existencia de una reserva de ley. En segundo lugar, se destaca que el artículo 5o. constitucional también prevé que la ley determinará en cada Estado cuáles son las profesiones que necesitan título, las condiciones que deben satisfacerse para obtenerlo y las autoridades que han de expedirlo. La tercera premisa de la resolución pasa por subrayar que los colegios de profesionistas reconocidos por el Estado son entidades de interés público que coadyuvan al adecuado desarrollo de potestades estatales relevantes (en este caso, la actividad fiscalizadora) y que gozan de sus facultades certificadoras porque han obtenido un registro que así lo señala, no porque lo digan sus estatutos "ni porque incluyan entre sus fines actividades relacionadas con el ejercicio de la profesión". Los colegios, subraya la resolución, cumplen con una función que al Estado le interesa y en esa medida son de interés público y constituyen un bien colectivo.

    Sobre estas bases, la resolución concluye que el artículo impugnado no es violatorio de la garantía de libertad de trabajo, porque los requisitos para la certificación se encuentran determinados en el artículo reclamado, sin que represente un problema que dicha certificación sea regulada y concedida por los colegios de profesionistas porque éstos, al constituirse como tales, realizan funciones de interés público.

    A mi juicio, la argumentación del fallo tiene varios puntos que son débiles en sus términos, esto es, más allá de lo que uno sostenga acerca de la cuestión jurídica central debatida en el mismo (la compatibilidad con la Constitución del régimen de certificación obligatoria concedida o denegada por el colegio de profesionistas). Así, por ejemplo, la resolución hace hincapié en que la ley reglamentaria del artículo 5o. prevé la existencia de los colegios y asociaciones profesionales, pero soslaya que la misma presenta la pertenencia a los mismos como voluntaria (no como obligatoria) para el ejercicio de las respectivas profesiones.(5) Sin embargo, el esquema previsto en el artículo legal examinado la convierte en obligatoria para todo aquel que desee dictaminar estados financieros cuyas conclusiones vean reconocidos presuntivamente su calidad de ciertos ante las autoridades fiscales, actividad que, como es notoriamente sabido, es una de las finalidades buscadas por la dictaminación de estados financieros y, por ende, una de las claves del éxito profesional para todo contador.

    Este delicado giro entre colegiación voluntaria y colegiación obligatoria, que la resolución considera aparentemente irrelevante, no es en absoluto una cuestión menor. Recordemos que la Corte Interamericana de Derechos Humanos señaló en uno de sus pronunciamientos más tempranos que la colegiación obligatoria de periodistas es incompatible con la libertad de expresión protegida por el artículo 13 de la Convención Americana.(6) Ciertamente, hay argumentos para pensar que la colegiación obligatoria en ámbitos que no inciden directamente en la libertad de expresión no tiene por qué correr automáticamente la misma suerte, pero lo que está claro es que en el derecho comparado la colegiación profesional obligatoria está muy lejos de ser una institución indiscutida. Las ventajas de los colegios en términos de organización y mantenimiento de la calidad de la prestación de servicios profesionales deben ser cuidadosamente balanceadas con sus costos, y en particular con los riesgos de caer en un corporativismo profesional muy peligroso desde la perspectiva de la igualdad de oportunidades.

    Otro argumento fallido es, a mi juicio, el que apela a lo dispuesto en los tratados internacionales de libre comercio y en particular el Tratado de Libre Comercio de América del Norte. Sostiene la resolución que nuestro país ha firmado varios tratados de libre comercio y que en su marco "se ha considerado la posibilidad de incrementar la movilidad de los servicios profesionales, para lo cual es necesario contar con esquemas confiables y reconocidos para el desarrollo profesional y la renovación de la certificación: educación continua y los requisitos correspondientes para conservar el certificado profesional". Tras transcribir el texto de los artículos 1210 y 1210.5 del Tratado de Libre Comercio de América del Norte, la resolución concluye que: "de las normas referidas, se desprende un esquema que busca llevar a cabo y coordinar la certificación de los profesionistas."

    Sin embargo, a mi entender es claro que las previsiones del citado tratado, lejos de apoyar las conclusiones del Pleno, abogan por las contrarias. Lo que el citado artículo 1210.1 dispone es que los Estados parte deberán garantizar que las medidas adoptadas o mantenidas "... en relación con los requisitos y procedimientos para el otorgamiento de licencias o certificaciones ... (a) se sustenten en criterios objetivos y transparentes, tales como la capacidad y la aptitud para prestar un servicio; (b) no sean más gravosas de lo necesario para asegurar la calidad de un servicio; y (c) no constituyan una restricción encubierta a la prestación transfronteriza de un servicio". Es evidente que, lejos de apoyar sin más cualquier esquema de licencias y certificaciones, las previsiones anteriores subrayan que los Estados deben comprometerse a garantizar que estos esquemas cumplan una serie de condiciones muy concretas. Lo que los tratados liberalizadores del comercio y los servicios vienen a subrayar es, por tanto, que no cualquier sistema de certificación y control de prácticas profesionales es compatible con sus objetivos, que están vetados todos los innecesariamente gravosos y todos los que pudieran operar como una barrera encubierta a la libre circulación de bienes y servicios entre fronteras. Nada de esto queda garantizado por una remisión en blanco a los colegios como la que el artículo 52 del Código Fiscal de la Federación realiza.(7)

    Y ahí es donde tocamos finalmente el problema toral de la argumentación de la mayoría: desvía la cuestión planteada o, en otras palabras, soslaya la cuestión relevante. La mayoría estima que la constitucionalidad de la norma examinada queda justificada por el simple expediente de señalar la calidad de los colegios, su utilidad para el Estado y su calidad de entes de genuino interés público. Pero del hecho de que certificar a los contadores contribuya a controlar la calidad de su trabajo y del hecho de que los colegios sean entidades que desarrollan funciones de interés público no se sigue que los segundos puedan erigirse en dueños y señores del procedimiento y de los requisitos de la certificación, porque la certificación incide de un modo central en uno de los derechos básicos de las personas, que es ganarse la vida ejerciendo la profesión de su elección, y porque afecta también al desarrollo de una potestad estatal central: la potestad fiscalizadora.

    La resolución apoyada por mis compañeros, en otras palabras, trata la certificación otorgada por los colegios de contadores como un eslabón más en un esquema global de certificación de profesiones que se considera justificado: como está justificado que los colegios profesionales existan, sobre todo si auxilian a los poderes públicos en la ordenación de las profesiones y en el ejercicio de sus potestades, y como es de interés público que su trabajo sea de calidad, la certificación es constitucional. Las certificaciones las hace el colegio, pero es como si las hiciera el propio Estado, viene a sugerir la argumentación de la resolución. Sin embargo, esta derivación se hace, a mi juicio, a costa de incurrir en una confusión muy grande entre fines y medios, y a costa de cometer el error de razonamiento más grave desde la perspectiva del J. constitucional: pensar que porque los fines perseguidos por la ley son legítimos, los medios también lo son.

  3. Leyes y discrecionalidad en la regulación de las profesiones.

    En otras ocasiones he tenido la oportunidad de referirme a algunas de las particularidades que definen la posición constitucional de la libertad de trabajo.(8) Se trata de un derecho que, como el de propiedad, está hoy en día sometido a una regulación de inmensas proporciones. No hay en principio nada de malo en ello, porque son muchos los intereses, derechos y bienes que deben ser coordinados y compatibilizados en dicho ámbito, lo cual convierte en imprescindible la acción reguladora del Estado.

    Sin embargo, la libertad de trabajo o la libertad de dedicarse a "la profesión, industria, comercio, o trabajo que le acomode", por usar las fórmulas del artículo 5o. de la Constitución, es a fin de cuentas un derecho fundamental de las personas, y cuando la regulación incide en facetas muy importantes del ejercicio del mismo es la ley formal, aprobada por los representantes de los ciudadanos, la que debe fijar los límites o puntos esenciales de lo que será una regulación legítima.(9) De hecho, la resolución de la mayoría reconoce que estamos ante una materia respecto de la cual rige la "reserva de ley" (p. 48). Sin embargo, con posterioridad se olvida por completo de lo que esto significa técnicamente.

    La resolución olvida, en particular, que la reserva de ley -sea absoluta, sea (como en el presente caso) simplemente relativa- impone límites y prohibiciones no sólo al Poder Ejecutivo, a la administración pública o a los particulares, sino también al legislador mismo. Aunque quiera, el legislador no puede, en un campo regido por la reserva de ley, autorizar a autoridades distintas a él mismo para regular cuando menos las líneas esenciales del tratamiento jurídico de la misma. La reserva de ley es en realidad una reserva de legislador democrático, y su razón se encuentra en el convencimiento de que las directrices regulativas básicas en ciertas materias deben ser establecidas por nuestros representantes democráticos y por nadie más. Otras fuentes normativas pueden colaborar en la regulación de muchas de sus vertientes, pero sólo después de una operación previa en la que la ley determina claramente los puntos y objetivos básicos a la que estas regulaciones complementarias deben subordinarse, y de este modo los ciudadanos no son dejados a la suerte de lo que tengan a bien determinar autoridades que están fuera de los canales de exigencia de responsabilidades democráticas a través del voto.

    Desafortunadamente, esto es exactamente lo que hace el artículo 52 del Código Fiscal de la Federación cuando regula la certificación colegial obligatoria. La norma analizada delega totalmente la cuestión de la certificación a los reglamentos que tengan a bien dictar no ya poderes públicos distintos al legislador, sino simples asociaciones profesionales -entidades privadas- sin establecer ningún tipo de estándar acerca de cómo deben ser los contenidos de dichos reglamentos. La resolución apoyada por la mayoría se limita a decir que la certificación es "perfectamente congruente con el fin que se pretende" (p. 115), sin observar que las acciones legislativas que tienen incidencia en los derechos fundamentales deben cumplir más requisitos que la idoneidad instrumental pura -algunos pueden ser sustantivos y otros pueden ser formales, como lo es el hecho de que deba ser una particular fuente de derecho (la ley y no cualquier otra) el vehículo de su regulación fundamental-.

    Tanto el legislador federal como ahora el Pleno parecen asumir que por naturaleza los colegios profesionales establecerán siempre condiciones perfectamente razonables y objetivas para la certificación. Pero ¿qué pasaría si por los motivos que sean se da el caso de que los colegios niegan la certificación sobre la base de pruebas que incluyen un requisito estrambótico, o un requisito relacionado con la idoneidad profesional de los dictaminadores sólo de un modo muy débil? Lo que ocurriría, es que en principio habría unacobertura legal perfecta para ello y que, debido a la ausencia de estándares legales de contraste, purgar los efectos de dicha arbitrariedad en un proceso judicial sería notablemente complejo.

    No deja de ser significativo que exactamente una semana después de que la Primera Sala de esta Corte emitiera la resolución cuyo criterio ha sido hoy dejado de lado, la Corte Constitucional de Colombia emitiera una sentencia en la que declara inconstitucional un párrafo de la ley 435 de 1998, que regula el ejercicio de la profesión de arquitectura,(10) por razones enteramente análogas a las que he querido subrayar en el presente voto, en la línea tomada en su día por la Primera Sala.(11) La Corte colombiana tenía ante sí un artículo que concedía al "Consejo Profesional de Arquitectura y sus Profesiones Auxiliares" la facultad de reglamentar el procedimiento disciplinario que debe seguirse en las investigaciones a los arquitectos o sus auxiliares, para determinar responsabilidades por violación a normas sobre ejercicio legal y ético de la profesión. La Corte estimó que el principio de legalidad y la reserva de ley del debido proceso, consagrado en el artículo 29 de la Constitución colombiana, impedía al legislador delegar totalmente en el citado consejo profesional dicha reglamentación. La disposición legal fue declarada inconstitucional a pesar de que, a diferencia de la que hemos examinado nosotros, establecía que el colegio debía reglamentar dicho procedimiento sólo respecto de "las acciones u omisiones que de conformidad con esta ley sean sancionables" y observando "los principios básicos que adelante se mencionan".

    Es evidente que la parte del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación examinada por esta Suprema Corte otorga a los colegios y a sus estatutos y reglamentos un poder inmensamente superior al del precepto anterior, y mucho más arriesgado desde el punto de vista de los derechos. Y a pesar de ello, hoy, con mi voto en contra, el Pleno de la Corte no ha detectado en su factura defecto constitucional alguno.

    ____________________

    1. Para el caso de los extranjeros, el apartado b) de la fracción I del citado artículo 52 establece que pueden registrarse ante las autoridades fiscales "las personas extranjeras con derecho a dictaminar conforme a los tratados internacionales de que México sea parte".

    2. Según la versión del precepto vigente tras la reforma de 28 de junio de 2006, aplicado en la resolución de la Segunda Sala. En la resolución de la Primera Sala, la aplicable era la versión vigente tras la reforma de 5 de enero de 2004. La única diferencia entre los textos es que el de 2004 no prevé que los organismos certificadores deban tener un reconocimiento de idoneidad concedido por la SEP, como ocurre con el precepto vigente desde el 2006. Como se sostiene en la resolución plenaria, esta diferencia no altera en lo esencial el punto de contradicción.

    3. Véase el voto concurrente que formulé en el amparo en revisión 194/2006, resuelto por la Primera Sala el 26 de abril de 2006.

    4. La Sala estimó entonces que el decreto era inconstitucional al asociar el derecho al trabajo del artículo 5o. con las garantías de legalidad y seguridad jurídicas consagradas en los artículos 14 y 16, a diferencia de lo que había ocurrido en un precedente anterior en el que se había abordado el tema desde la perspectiva exclusiva de la libertad de trabajo, y en el que se había determinado que, con los solos argumentos esgrimidos en el caso concreto contra el precepto legal considerado, éste no debía ser declarado inconstitucional. Véase la tesis 1a. CLX/2005, visible en la página 722 del Tomo XXIII del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta (enero de 2006).

    5. Véanse las pp. 68-70 de la resolución, y en particular el artículo 44 de la Ley Reglamentaria del Artículo 5o. Constitucional.

    6. Véase Corte IDH, OC 5/85, sobre la compatibilidad de la colegiación de periodistas con el artículo 13 de la convención.

    7. Igualmente, es digno de mención que el artículo 1210.5 se refiere al establecimiento de normas mutuamente aceptables para el otorgamiento de licencias y certificados, pero no dice nada acerca del modo en que los Estados van a cumplir esos objetivos, y por supuesto nada hay en el TLC que autorice la inobservancia de las reglas nacionales sobre regulación de derechos cuando estas normas se emitan. Además, una cosa son los requisitos que un tratado puede imponer para que un contador preste sus servicios en el extranjero y otra muy distinta los requisitos para que un profesional puede desplegar ciertas actividades profesionales en su propio país.

    8. Véase el voto particular que formulé en el amparo en revisión 1110/2005, fallado por la Primera Sala el siete de diciembre de dos mil cinco.

    9. En el voto particular citado en la nota anterior puse de relieve precisamente las dos dimensiones del derecho a las que acabo de hacer mención: 1) que la libertad de trabajo es un derecho fundamental en la Constitución pero que el modo mismo en que viene consagrado en la misma refleja su enmarcado en una importante estructura regulativa condicionante; y 2) que el modo en que la Corte deba juzgar las intervenciones legislativas en el derecho varía si las mismas inciden de un modo central y determinante en el ámbito protegido por el derecho (como ocurre en el presente caso) o no es así (como ocurría en el caso resuelto en el amparo en el que anexé el voto).

    10. El título completo de la ley es "Ley 435 de 1998 (febrero 10), por la cual se reglamenta el ejercicio de la profesión de Arquitectura y sus profesiones auxiliares, se crea el Consejo Profesional Nacional de Arquitectura y sus profesiones auxiliares, se dicta el Código de Ética Profesional, se establece el régimen disciplinario para estas profesiones, se reestructura el Consejo Profesional Nacional de Ingeniería y Arquitectura en Consejo Profesional de Ingeniería y sus profesiones auxiliares y otras disposiciones".

    11. Véase la sentencia C-340/06, emitida el 3 de mayo de 2006.

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