Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

JuezMinistro Genaro David Góngora Pimentel.
LocalizadorGaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo XVII, Mayo de 2003, 67
Fecha de publicación01 Mayo 2003
Fecha01 Mayo 2003
Número de resoluciónP./J. 11/2003
Número de registro20166
MateriaVoto Particular de la Suprema Corte de Justicia de México,Derecho Fiscal
EmisorPleno

Voto concurrente del Ministro G.D.G.P..


El impuesto sustitutivo del crédito al salario establecido en el artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del 1o. de enero de 2002, viola la garantía de destino al gasto público consagrada en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en atención a las consideraciones siguientes:


De conformidad con lo dispuesto en la fracción IV del precepto constitucional invocado, es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, al señalar textualmente:


"Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:


"...


"IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."


De esa norma constitucional se desprenden diversos principios a los que se debe ajustar todo tipo de contribuciones, a saber, proporcionalidad, equidad, legalidad y destino al gasto público.


Por lo que se refiere al principio relativo al destino del gasto público, este Alto Tribunal ha estimado que dicho concepto tiene un sentido eminentemente social y un alcance de interés colectivo, pues todos aquellos ingresos que se recauden por parte del Gobierno Federal a partir de las contribuciones, necesariamente deben destinarse a la satisfacción de las necesidades colectivas o sociales, de modo que si no se respeta este principio, ello provoca que la contribución sea contraria al texto constitucional.


En el caso concreto, el impuesto sustitutivo del crédito al salario viola dicho principio o garantía de destino al gasto público, pero no porque el legislador federal haya establecido en la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal dos mil dos, en el renglón relativo a esa contribución, la cantidad de cero pesos ($0.00).


En efecto, la inconstitucionalidad del impuesto en cuestión no radica en la sola circunstancia de que el legislador haya previsto no recaudar cantidad alguna por ese gravamen, sino en que derivado de esa circunstancia resulta que las cantidades que el fisco llegara a percibir, aun cuando se estimara que formalmente constituyen ingresos del Estado provenientes de fuente impositiva, legalmente no podrían, por sí, aplicarse al gasto público al no haberse programado para ser destinadas a tal fin, sin que pueda sustentarse una posición contraria basada en el hecho de que el referido impuesto se incluyó en el catálogo de contribuciones contenido en la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal dos mil dos, porque la aplicación de recursos provenientes de aquellas por las que se hubiera previsto cantidad alguna a recaudar, como se pretende mostrar en el desarrollo del presente estudio, está sujeto a una serie de reglas cuya inobservancia no se traduce en un simple incumplimiento del órgano o poder al que compete su realización, sino en la alteración de la estructura programática presupuestal del ejercicio dos mil dos, que incide tanto en el ámbito tributario como en el campo de lo financiero.


No se trata de que por el hecho de incluirse dentro de los impuestos señalados expresamente en la Ley de Ingresos, el denominado sustitutivo del crédito al salario, se infiera que las cantidades que llegaran a obtenerse por ese tributo se aplicarían al gasto público, cuando no es factible que se hubieran programado para ser destinados a tal fin, precisamente porque no se previó cantidad alguna a recaudar por ese impuesto.


Lo anterior es así, en virtud de que en términos del artículo 73, fracción VII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el Congreso de la Unión está facultado para imponer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto de egresos de la Federación, sin que ello signifique que cuenta con una facultad omnímoda para establecer las exacciones que fueren convenientes para cubrirlo, sino con una facultad limitada por los principios constitucionales ya señalados.


Además, la Constitución faculta en exclusiva a la Cámara de Diputados para decretar las contribuciones destinadas a cubrir el presupuesto de egresos de la Federación, ya que en el artículo 74, fracción IV, establece:


"Artículo 74. Son facultades exclusivas de la Cámara de Diputados:


"...


"IV. Examinar, discutir y aprobar anualmente el presupuesto de egresos de la Federación, discutiendo primero las contribuciones que, a su juicio, deben decretarse para cubrirlo, así como revisar la cuenta pública del año anterior."


Conforme a dicho precepto constitucional, la Cámara de Diputados, previo a que examine, discuta y apruebe el presupuesto de egresos, discutirá las contribuciones que, a su juicio, deban decretarse para cubrirlo.


De esta forma, se pone de manifiesto que el hecho de que se tengan que discutir primero las contribuciones y, consecuentemente, los montos estimados que se prevea recaudar por esos conceptos para cubrir el presupuesto de egresos de la Federación, no constituye una simple formalidad, sino un requisito indispensable para la planeación y establecimiento del destino de las contribuciones a cubrir el gasto público.


Sobre el particular, se estima importante señalar que como lo sostuvo la Segunda Sala de la anterior integración de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis de rubro: "GASTOS PÚBLICOS, CUÁLES LO SON.", publicada en la página 649 del Tomo LXXVI, del Semanario Judicial de la Federación, Quinta Época, por gasto público no deben entenderse todas las erogaciones que pueda realizar el Estado, sino sólo aquellas que se destinen a satisfacer las funciones y servicios públicos.


De tal suerte, como ya se expuso, el gasto público tiene un sentido social y un alcance de interés colectivo, pues todos aquellos ingresos que se recauden por parte del Gobierno Federal a partir de las contribuciones, necesariamente deben destinarse a la satisfacción de las necesidades colectivas o sociales.


Bajo este orden de ideas resulta que si el legislador federal, en ejercicio de la potestad tributaria que constitucionalmente le compete, determinó que no se recaudara cantidad alguna por concepto del impuesto sustitutivo del crédito al salario, ello implica que no se previó ninguna estimación respecto de ese específico impuesto y, por ende, tampoco su correlación con los gastos programados en el presupuesto de egresos de la Federación, de manera que la recaudación proveniente de los pagos que por ese tributo llegaran a realizarse, no puede estimarse constitucional y legalmente que pudiera destinarse al gasto público.


Lo que se considera en virtud de que si con motivo del principio de equilibrio presupuestal y del sistema jurídico vigente, se determinan los objetivos, planes y programas a realizar a partir de las estimaciones de los distintos ingresos que se prevé recaudar, no es posible que las cantidades que llegaran a obtenerse por concepto del impuesto sustitutivo de crédito al salario se puedan destinar al gasto público, ya que ello alteraría los mecanismos que en materia presupuestal se han establecido como instrumentos para lograr la debida administración, aplicación y control del gasto público.


Por tanto, no por el solo hecho de que se consideren como ingresos las cantidades que pudiera recaudar el fisco federal por concepto de ese impuesto, se puede inferir que tales cantidades vayan a ser destinadas a satisfacer el gasto público.


Tampoco es el caso de que de dicha cuestión se desprenda que los recursos que obtenga el Estado por los conceptos incluidos en el catálogo contenido en la Ley de Ingresos de la Federación vayan a ser destinados al gasto público federal, cuando se trata de un concepto por el que no se previó cantidad alguna por recaudar y, por ende, no se incluyó en la programación del gasto.


Así las cosas, no es una cuestión tan simple como parece ni una mera formalidad, en tanto que juegan varios factores que tienen que ver con otras materias como es la presupuestaria, dada la vinculación entre la programación, los planes a desarrollar conforme a aquélla y la correspondiente asignación de ingresos para su ejecución.


Aunado a ello, existen normas constitucionales y legales que imponen una serie de exigencias y reglas tratándose de conceptos esenciales que tienen que ver con la economía del país y con el equilibrio financiero, como son el ingreso y el gasto público.


Por tanto, la violación a la garantía de destino al gasto público debe analizarse en conexión con principios y reglas que propiamente corresponden a la rama del derecho presupuestal, dado que es innegable la relación estrecha existente entre la obligación tributaria y los gastos del Estado, por ser las contribuciones fuente del ingreso público destinado al financiamiento de los gastos del Estado, de ahí la vinculación entre el deber de pagar tributos y el destino de éstos.


En lo tocante a este aspecto, resulta de vital importancia traer a colación lo que apunta A.S. en su libro "La Riqueza de las Naciones" acerca de que los tributos deben satisfacer los principios de justicia, certeza, comodidad y economía, este último esencial para alcanzar el saneamiento de las finanzas públicas, ya que impone la obligación de que la diferencia entre lo que recauda el erario público y lo que efectivamente ingresa a éste, debe ser lo menos que se pueda, para que los recursos que un Estado obtiene derivados de la tributación, se utilicen para la realización de los fines que persiga. Este autor textualmente expone lo siguiente:


"Toda contribución debe percibirse de tal forma que haya la menor diferencia posible entre las sumas que salen del bolsillo del contribuyente y las que se ingresan en el tesoro público, acortando el periodo de exacción lo más que se pueda."


Dicho postulado hace manifiesta la necesidad de que las contribuciones recaudadas se apliquen al gasto público conforme a planes previamente definidos. Es aquí donde cobra importancia la figura del presupuesto, el cual es entendido como un plan de acción de gasto para un periodo futuro, generalmente de un año, a partir de los ingresos disponibles; este plan se expresa en términos monetarios.


De ahí la necesidad de destacar que en nuestro sistema presupuestario se han venido dando una serie de reformas que podemos advertir son acordes con ese postulado, entre las que destaca, en principio, la incorporación de una nueva técnica, esto es, se abandona la concepción tradicional del presupuesto como mero documento contable en el que se hacía la enumeración de los gastos del Estado y la fuente de donde emanarían los ingresos necesarios para cubrirlos, dando paso al presupuesto por programas a partir de 1977, en virtud de lo cual en diciembre de 1976 se abroga la Ley Orgánica del Presupuesto de Egresos y se expide la Ley de Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público, en la que se implementa esta nueva técnica.


El presupuesto por programas, como instrumento de desarrollo económico, tiene como principal característica la planeación de las tareas y funciones del Estado, vinculándolas a la asignación de los recursos necesarios para su ejecución; así, la función programática dentro de la planeación adquiere una vital importancia porque a través de la programación se cristalizan las políticas y objetivos nacionales mediante la realización de tareas y acciones calendarizadas, se definen responsables de su ejecución y se asignan los recursos necesarios para llevarlas a cabo. La importancia de este nuevo sistema radica en que se fijan las metas a alcanzar, pero en función de los recursos disponibles con que contará el Estado.


Indudablemente que se trata de una estimación de ingresos y no de cifras reales que habrá de percibir el Estado, pero considerando que tales ingresos por los conceptos y montos determinados en la Ley de Ingresos se programan de antemano para ser destinados al gasto público, tendrán necesariamente que expresarse las cantidades que se estime recaudar, por mínimas que sean, para efecto de poder programar, igualmente en forma estimada, los gastos públicos y la correspondiente asignación de ingresos, dado que de otra manera, es decir, de no manifestarse importe alguno, como en el caso acontece, no pudo haberse programado para destinarse a cubrir el gasto público.


Lo anterior se corrobora teniendo en cuenta que la programación de las tareas y actividades a realizar, lógicamente, habrá de ser en función a los recursos disponibles, esto porque es a partir de las estimaciones de los ingresos que se define la planeación del gasto y la correspondiente asignación de recursos.


Estas consideraciones encuentran sustento en el artículo 19 de la Ley de Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público Federal, conforme al cual el proyecto de presupuesto de egresos de la Federación se integra con los documentos que se enuncian en dicho numeral, entre ellos se incluye el relativo a la estimación de ingresos y proposición de gastos del ejercicio fiscal en curso, lo que tiene como propósito lograr, en lo posible, el equilibrio entre ingreso y gasto.


Prueba de ello es que la ley invocada determina que a toda proposición de aumento o creación de partidas al proyecto de presupuesto, deberá agregarse la correspondiente iniciativa de ingreso, si con tal proposición se altera el equilibrio presupuestal.


Luego, acorde con el principio de equilibrio presupuestal que es uno de los que rige en la materia, debe existir una relación lo más aproximada posible entre ingresos y gastos, aunque en ambos casos hablemos de estimaciones.


Cabe hacer un paréntesis para destacar que pudiera cuestionarse lo expuesto hasta aquí por considerar que se trata de aspectos que tienen que ver con lo financiero y no con lo tributario; sin embargo, no es así. La materia tributaria tiene que ver con otras materias, concretamente en lo que al caso interesa, con la materia presupuestal por las razones ya expresadas pero, además, el propósito de destacar la relación estrecha existente entre ambas materias es el de evidenciar que constitucional y legalmente, si respecto de un concepto no se programó recaudar en un ejercicio determinado cantidad alguna, no puede sostenerse que estaría destinada al gasto público, cuando no fue incluida en la programación y asignación de recursos.


Aun cuando de hecho pudiera darse esa situación no debemos pasar por alto que propiciaría indudablemente el desequilibrio entre ingreso y gasto público, al no haberse considerado ese supuesto ingreso derivado de un concepto por el que no se previó cantidad alguna para el financiamiento del gasto del Estado; en suma, vendría a constituir un ingreso no programado cuya aplicación no podría ser a ese fin, porque sería con riesgo a afectar todo el esquema presupuestal del ejercicio, lo que incidirá en el ámbito tributario.


Las ideas expuestas de ninguna manera implican que no puedan existir, en el curso del ejercicio fiscal de que se trate, modificaciones en lo tocante al ingreso y gasto público; por el contrario, se admite que ni la Ley de Ingresos ni el presupuesto de egresos de la Federación son rígidos o inflexibles, ya que son susceptibles de modificarse durante el ejercicio fiscal que corresponda, pues incluso en la Constitución se prevén situaciones extraordinarias que pueden motivar cambios vinculados al esquema financiero.


Luego, queda claro que la postura asumida por el suscrito no se basa en la inflexibilidad del presupuesto, sino que lo que importa destacar sobre esa cuestión, es que puedan darse tales modificaciones siempre y cuando se observen en forma estricta los requisitos y exigencias que impone el orden constitucional y la legislación secundaria para llevar a cabo modificaciones en materia de ingreso y correlativamente de gasto público.


Dentro de esas disposiciones, podemos destacar el artículo 126 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que dispone que no podrá hacerse pago alguno que no esté comprendido en el presupuesto de egresos o contenido en ley posterior, lo que implica que podría preverse en ley posterior al presupuesto, pero para ello es necesario que se realicen las modificaciones o ajustes procedentes, en términos de la legislación secundaria aplicable.


La propia Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal dos mil dos prevé en los párrafos antepenúltimo y último del artículo 1o., lo siguiente:


"Cuando una ley que establezca alguno de los ingresos previstos en este artículo, contenga disposiciones que señalen otros ingresos, estos últimos se consideraran comprendidos en la fracción que corresponda a los ingresos a que se refiere este artículo.


"...


"El Ejecutivo Federal, a través de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, informará al Congreso de la Unión, trimestralmente, dentro de los 35 días siguientes al trimestre vencido, sobre los ingresos percibidos por la Federación en el ejercicio fiscal de 2002, en relación con las estimaciones que se señalan en este artículo."


Lo anterior evidencia, en principio, que los ingresos realmente percibidos, de los que debe informar la Secretaría de Hacienda y Crédito Público al Congreso de la Unión, estarán siempre en función de las estimaciones establecidas en la ley invocada ¿con qué objeto?, con el propósito de que se vayan haciendo los ajustes y cambios pertinentes tendentes a lograr la correlación entre el ingreso y el gasto público. Para tal efecto, en la disposición transcrita se impone a la Secretaría de Hacienda la obligación de informar al Congreso para que en ejercicio de sus facultades proceda, en su caso, a realizar los ajustes y adecuaciones a la Ley de Ingresos de la Federación y correlativamente al presupuesto de egresos, a fin de estar en posibilidad de aplicar los ingresos que se perciban a la satisfacción del gasto público.


A su vez, en el presupuesto de egresos también se contienen normas de las que se desprende, por una parte, que en principio existe la obligación de sujetarse, para la aplicación y ejecución del gasto público, a los montos autorizados en el presupuesto en cada uno de los respectivos programas, salvo que se autoricen adecuaciones presupuestarias en los términos del propio decreto de presupuesto, que en los artículos 10 y 11 disponen, en lo conducente, lo siguiente:


"Artículo 10. Los Poderes Legislativo y Judicial, los entes públicos federales, así como las dependencias y entidades, deberán sujetarse a los montos autorizados en este presupuesto para sus respectivos programas, salvo que se autoricen adecuaciones presupuestarias en los términos del artículo 11 de este decreto y las demás disposiciones aplicables.


"Asimismo, los recursos económicos que recauden u obtengan por cualquier concepto sólo podrán ejercerlos conforme a sus presupuestos autorizados y, en su caso, a través de ampliaciones a sus respectivos presupuestos conforme a lo establecido en los artículos 19 y 20 de este decreto. Todos los recursos económicos que se recauden u obtengan por cualquier concepto por las dependencias y sus órganos administrativos desconcentrados, deberán ser concentrados en la Tesorería de la Federación."


"Artículo 11. Las adecuaciones presupuestarias comprenden las modificaciones a la estructura programática, a las asignaciones presupuestarias y a los calendarios de gasto. Sólo se podrán autorizar adecuaciones cuando no se afecte el cumplimiento de los objetivos de los programas aprobados en este presupuesto.


"El Ejecutivo Federal, por conducto de la secretaría, autorizará las adecuaciones presupuestarias de las dependencias, así como de las entidades distintas a las señaladas en el párrafo tercero de este artículo, en los términos de las disposiciones aplicables.


"...


"Las adecuaciones presupuestarias señaladas en los párrafos tercero y cuarto de este artículo deberán ser informadas al Ejecutivo Federal, por conducto de la secretaría, para efectos de la integración de los informes trimestrales ...


"Cuando las adecuaciones a los montos presupuestarios ocasionen en su conjunto una variación mayor al 10 por ciento del presupuesto total de alguno de los ramos que comprende este presupuesto o de las entidades, o representen individualmente un monto mayor al 1 por ciento del gasto programable, se deberá solicitar opinión a la Cámara ...


"La Cámara, por conducto de la Comisión de Presupuesto y Cuenta Pública, en un plazo de 15 días hábiles, analizará la composición de dicha propuesta, con el fin de, en su caso, proponer modificaciones a la composición de la misma, en el marco de las disposiciones aplicables. ..."


De lo anterior, se obtienen las conclusiones siguientes:


a) Los recursos económicos que se recauden por los conceptos establecidos en la Ley de Ingresos de la Federación, sólo podrán ejercerse conforme a los presupuestos autorizados y, en su caso, a las ampliaciones realizadas a éstos, cumpliendo para ello con las disposiciones constitucionales y legales aplicables.


b) Los ingresos que se obtengan provenientes de cualquier concepto no previsto en dicha ley, no podrán aplicarse a la satisfacción del gasto público. Ello porque para la aplicación de los recursos no comprendidos en el presupuesto de egresos y, por ende, en la Ley de Ingresos de la Federación, no podrán destinarse al gasto público, salvo cuando se cumplan las formalidades y exigencias requeridas para tal efecto, tanto a nivel constitucional como en el orden normativo secundario, sin que en el caso se advierta que se hubieran observado, porque ningún elemento de prueba existe en autos por el que se acredite que se realizaron ajustes al presupuesto y a la Ley de Ingresos de la Federación, para poder llevar al gasto público los recursos provenientes del impuesto sustitutivo del crédito al salario.


Luego, el Ejecutivo Federal podrá gastar aquellos recursos que no se previeron ni incluyeron en la asignación, en partidas no contempladas en el presupuesto y, por tanto, sin control alguno por la Cámara de Diputados, control que ha sido establecido en la Constitución para vigilar, a través de los representantes populares, cómo se gastan los recursos del pueblo de México, lo que esta Suprema Corte debe apoyar.


En virtud de lo anterior se pone de manifiesto que el impuesto sustitutivo del crédito al salario transgrede la garantía de destino al gasto público prevista en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.


No obstante ello, en el supuesto de que se estimare que tal cuestión constituye una mera formalidad que por sí sola no trasciende ni hace inconstitucional el impuesto de que se trata y, por ende, no podría llevar a la concesión del amparo, debe tenerse presente que el Tribunal Pleno determinó la inconstitucionalidad del impuesto suntuario, precisamente, por una cuestión de forma, como lo es, el hecho de que su discusión y aprobación inicial se dio en la Cámara de Senadores y no en la Cámara de Diputados.


De ese pronunciamiento podemos desprender que es la forma la que denota y marca la esencia de la sustancia, tal como lo ha establecido la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el precedente de que se ha dado noticia antes.


De ahí que las cuestiones de forma no deban de ser minimizadas cuando, como en el caso, tengan repercusiones y trascendencia en el ámbito constitucional y legal que en esta materia deben considerarse.


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