Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Voto minoritario de los Ministros S.S.A.A., G.D.G.P., J. de J.G.P., G.I.O.M. y J.N.S.M..

"La inflación es la obra del diablo porque respeta las apariencias y destruye las realidades."

A.M.

No se comparte el considerando noveno y el resolutivo tercero de la ejecutoria aprobada por la mayoría, ya que en ellos se declara la constitucionalidad de los artículos 7o. B, 15 y 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sobre la base de que la "ganancia inflacionaria" constituye un ingreso que obtienen los contribuyentes (en el caso, las sociedades mercantiles y las personas físicas que realicen actividades empresariales) por la disminución real de sus deudas y que, consecuentemente, deben acumularla a sus demás ingresos, para efectos del pago del impuesto anual.

Por estar en posibilidad de razonar y justificar el voto de minoría, se resumen los conceptos de violación vertidos por la quejosa, para poder concluir que de acuerdo con una interpretación integral de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el objetivo que ésta persigue, los preceptos reclamados resultan contrarios al principio de proporcionalidad que establece el artículo 31, fracción IV, constitucional.

La quejosa aduce medularmente en el segundo concepto de violación de su demanda de garantías, lo siguiente:

"... Dicho concepto de 'ganancia inflacionaria' rompe con todo el orden jurídico impositivo, ya que para que estemos en presencia de un ingreso se requiere de la modificación patrimonial del contribuyente, para que en esa misma medida de incremento patrimonial pueda contribuir a los gastos públicos; es el caso, que si esta modificación no se realiza, luego entonces no existe un ingreso real, y la obligación de contribuir a los gastos públicos se convierte en una confiscación que atenta contra la existencia de la fuente de riqueza y por tanto es inequitativa y desproporcionada y por ello violatoria del artículo 31, fracción IV de la Constitución.

"... Sobre lo anterior, es importante señalar que la citada 'ganancia inflacionaria está ampliando la base del impuesto en forma por lo demás artificial, lo que provoca una inseguridad jurídica de los contribuyentes, pues es fácilmente detectable que la determinación de la ganancia inflacionaria resulta de una presunción y no de un hecho demostrable, es decir, existe una determinación de impuesto sobre ingresos fictos, ingresos que no son demostrables en la realidad, ya que sabemos que la llamada 'ganancia inflacionaria' resulta preponderantemente de la aplicación de criterios económicos y no jurídicos, como lo exige todo estado de derecho ...

"... Pues el que la ley afirme que las deudas se disminuyen por la 'ganancia inflacionaria' es jurídicamente inexacto, ya que las deudas siguen siendo por la misma cantidad de pesos y que jurídicamente son las unidades de medida que existen conforme a la Ley Monetaria ...

"En conclusión, el concepto de 'ganancia inflacionaria' que se señala en los artículos 7o.B, 15 y 17 fracción X, de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se reclaman de inconstitucionales, contrarían el principio de legalidad, ya que se está considerando como ingreso lo que no es real, porque no llega a modificar el patrimonio del contribuyente, sino que lo que la ley está estableciendo es una simple ficción de un ingreso al considerar a la 'ganancia inflacionaria' como una disminución de las deudas de mi representada..."

Los preceptos reclamados por la quejosa, en la parte que interesa, establecen que:

"7o. B. Las sociedades mercantiles y las personas físicas que realicen actividades empresariales determinarán mensualmente los intereses y la ganancia o pérdida inflacionaria, acumulables o deducibles como sigue:

"...

"II. De los intereses a cargo, en los términos del artículo 7o. A de esta ley devengados en cada uno de los meses del ejercicio se estará el componente inflacionario de la totalidad de las deudas, inclusive las que no generen intereses, el resultado será el interés deducible.

"Cuando el componente inflacionario de las deudas sea superior a los intereses devengados a cargo, el resultado será una ganancia inflacionaria acumulable. No se acumulará la ganancia inflacionaria derivada de las deudas contratadas con fondos y fideicomisos de fomento del Gobierno Federal.

"III. El componente inflacionario de los créditos o deudas se calculará multiplicando el factor de ajuste mensual por el saldo promedio mensual de los créditos o deudas contratados con el sistema financiero, adicionado con el saldo promedio de los demás créditos o deudas ..."

"15. Las sociedades mercantiles residentes en el país, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. La ganancia inflacionaria es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas. El ingreso por dividendos o utilidades se acumulará ..."

"17. Para los efectos de este título se consideran ingresos acumulables, además de los señalados en otros artículos de esta ley, los siguientes:

"...

"X. Los intereses y la ganancia inflacionaria acumulables en los términos del artículo 7o. B de esta ley."

Dichos preceptos en resumen, ordenan que las "sociedades mercantiles y las personas físicas que realicen actividades empresariales" deberán determinar la "ganancia inflacionaria" que obtengan y acumularla a sus ingresos para integrar la base del tributo. Nótese que como conceptos novedosos se incorporan, los de "componente inflacionario de las deudas" y "ganancia inflacionaria"; que el interés acumulable se obtiene restando "el componente inflacionario" de la totalidad de los créditos a favor del contribuyente; que tratándose de intereses a cargo del causante, existe "ganancia inflacionaria acumulable" cuando el "componente inflacionario de las deudas" sea superior a los intereses devengados a cargo (art. 7o. B, fracc. II, 2o. párrafo). Pero más importante aún es lo establecido en el artículo 15, en el que se define que "la ganancia inflacionaria es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas", partiendo de la base de que existe un "ingreso gravable" (producto de una inflación y devaluación de la moneda) y que la ley llama "disminución real de las deudas."

En la ejecutoria que aprobó la mayoría, se estima infundado el concepto de violación arriba sintetizado aduciéndose que la "inflación produce un aumento generalizado y constante en los precios de los bienes y servicios y, por tanto, un demérito en el valor de la moneda; es un fenómeno económico real y existente que provoca cambios efectivos en el patrimonio de los contribuyentes, el que se ve afectado de manera positiva y negativa y que, por consiguiente, debe considerarse dentro de la mecánica del impuesto de que se trata pues éste grava la renta obtenida durante un ejercicio, que incluye la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en créditos o de cualquier otro tipo, así como los derivados de la disminución real de las deudas, es decir, todo aquello que al término del ejercicio se refleja en un incremento positivo en el patrimonio." (fojas 102 infra y 103).

Pues bien, los Ministros que suscriben este voto de minoría no comparten el criterio de que el incremento positivo en el valor nominal del patrimonio de los contribuyentes, derivado exclusivamente de la inflación, deba considerarse como ingreso para efectos del impuesto sobre la renta, por las siguientes consideraciones jurídicas:

La Ley del Impuesto sobre la Renta grava el ingreso de las personas; particularmente los ingresos que incrementan el patrimonio, según lo expresa el artículo 132 de dicho ordenamiento. Luego, para que existan ingresos gravables se requieren dos cosas; una, un acto de entrada de bienes o servicios; y dos, que con motivo de ese ingreso se incremente el patrimonio. En efecto, la palabra ingreso significa la cantidad de dinero que se percibe con regularidad, el caudal que entra en poder de uno; en otro sentido se le denomina así, al sueldo, a las rentas, a lo que real, objetiva y tangiblemente se incorpora al patrimonio de un sujeto. Además, para que el ingreso sea gravable, debe producir un incremento perceptible en el patrimonio. Consecuentemente, el mero cambio de valor del patrimonio por efectos económicos de la inflación, que se produce sin una entrada previa de dinero en efectivo, bienes, cosas o servicios, no puede ni debe ser conceptuado como ingreso para efectos fiscales.

Ingreso gravable o renta no es cualquier ingreso, y menos cualquier beneficio económico obtenido por el contribuyente, sino tan sólo la obtención de un rendimiento o utilidad que se materializa en la percepción de un bien o derecho que se incorpora realmente al patrimonio del sujeto, pudiendo éste, disponerlo para los fines que estime convenientes: el ahorro, la inversión o el consumo.

Para las personas morales que realizan actividades empresariales, las reglas pudieran complicarse, porque estos contribuyentes son completamente distintos. Hay aportación de capital, compran, venden, piden prestado, prestan, tienen activos, inventarios, pérdidas, devoluciones, etc. Su situación patrimonial y, por ende, su capacidad contributiva, se determina aplicando la fórmula general de sumar las rentas que percibe el contribuyente, procedentes de la utilización y posesión de los activos, trabajo y capital, calculando en forma de rendimiento neto, esto es, como diferencia entre ingresos percibidos y los gastos necesarios para su obtención. Sin embargo, eso no obsta para que deban considerarse como ingresos gravables, solamente aquellos que incorporen positivamente un bien o derecho al patrimonio del contribuyente, pues de esta manera surge la renta, que no es sino un rendimiento o utilidad, producto de su actividad.

Antes de entrar al análisis de si la "ganancia inflacionaria" constituye un ingreso como infundadamente se acepta por la mayoría, se recoge la aseveración que se hace en el sentido de que "la inflación es un fenómeno económico real y existente que provoca cambios efectivos en el patrimonio de los contribuyentes", aclarándose que no se niega la existencia de la inflación ni que es un fenómeno económico. En lo que no está de acuerdo esta minoría es en que se pretenda legislar un "fenómeno económico" (ganancia inflacionaria) para sujetarlo a una norma jurídica y luego concluir que a través de ella se genera un ingreso.

En diversas partes de la ejecutoria se afirma que "la inflación se refleja en el incremento generalizado y constante de los bienes y servicios y, por ende, en una pérdida en el valor del dinero o la moneda, es un hecho que existe y afecta de manera real y no solo ficticia al patrimonio de los causantes, pues no puede negarse que el valor de un bien aumenta de un mes a otro, ni que lo que podía adquirirse con cierta suma de dinero en un determinado momento, ya no puede adquirirse con igual suma al paso del tiempo." (a fojas 100 supra).

Se reitera, que no se niega la existencia de la inflación como un hecho económico, ni que a consecuencia de ésta, se produzca una pérdida en el poder adquisitivo de la moneda. Lo que resulta inaceptable, es que de ello, pueda arribarse a la conclusión tajante e inverosímil de que se genere un ingreso para los deudores, llamado "ganancia inflacionaria" por la disminución real de sus deudas, como inapropiadamente lo denomina la ley.

Para que pudiera considerarse que la ganancia inflacionaria constituye efectiva y realmente un ingreso, debieran ocurrir cualquiera de las siguientes hipótesis:

1) Incorporar al patrimonio del deudos, como consecuencia de la disminución real de sus deudas, algún bien que anteriormente no existía;

2) Salir del patrimonio del deudor una obligación con motivo de la disminución real de sus deudas; o

3) Incrementar el valor de los bienes del deudor con motivo de la disminución real de sus deudas.

Sin embargo, es claro que con motivo de la inflación las deudas no disminuyen, pues con o sin inflación, el deudor sigue obligado a pagar a su acreedor el mismo número de unidades monetarias, o sea, los mismos pesos que recibió al concretarse el préstamo. Es aquí donde radica precisamente el equívoco en que incurre el legislador al estimar que a virtud del componente inflacionario de las deudas se obtiene un presunto "ingreso".

Una cosa es que el poder adquisitivo de la moneda a virtud de la inflación sea menor y que, por ende, el acreedor reciba en pago pesos devaluados, circunstancia esta que por ningún motivo le es imputable al deudor, y otra, es que se pague menos de la cantidad originalmente pactada. Por ejemplo, si el adeudo es de 100 pesos, el acreedor recibirá, como pago sus 100 pesos, con o sin inflación, y el deudor estará obligado a ello, ni más, ni menos. La pregunta es, dónde está el ingreso presuntivamente obtenido por parte del deudor, si a pesar de la inflación, sigue obligado a reintegrar en los mismos términos la cantidad que se le entregó originalmente. Situación muy distinta es que el deudor, en lugar de devolver los 100 pesos prestados, entregara 90, 80, o cualquiera otra cantidad inferior a la que nominalmente se le hubiese prestado, porque entonces sí se pudiera afirmar rotundamente, que en esa medida tuvo un ingreso a costa de su acreedor.

Por estas razones no se comparte la consideración que se hace en la ejecutoria, relativa a que, "tratándose de créditos y deudas, es innegable que la inflación provoca una disminución del débito durante el transcurso del tiempo, pues aunque "nominalmente" el monto del adeudo sea el mismo, su valor real es distinto en la medida que los bienes y servicios que con ese monto pueden adquirirse en uno y otro momento son diferentes como consecuencia de la pérdida del valor de la moneda, lo que afecta negativamente al acreedor que ve reducido el valor real del crédito, y positivamente al deudor, cuya deuda disminuye." (a fojas 100 infra).

Se destaca cómo, en esta parte, se reconoce expresamente que el monto del adeudo nominalmente es el mismo, pero, a continuación se afirma que "se ve reducido el valor real del crédito y positivamente al deudor, cuya deuda disminuye", cuando esto, de ninguna manera ocurre, ya que como antes se razonó, el deudor sigue obligado al entero de los mismos 100 pesos que le fueron prestados, que el acreedor reciba en pago pesos devaluados, no significa ni lleva a la conclusión falsa de que el adeudo disminuyó. Lo que la inflación genera es una pérdida del valor adquisitivo de la moneda y el consiguiente aumento en el valor de los bienes y su precio en el mercado, pero no una disminución en el débito por parte del deudor. El que bajo la perspectiva de la ciencia de la economía se produzca ese efecto explicativo de lo que la inflación origina en el patrimonio de los acreedores, no significa que el deudor obtenga un ingreso. Efectivamente, ni se incorpora algún bien adicional a su patrimonio, ni se incrementa el valor de los bienes que ya tenía, ni sale de su patrimonio una porción o una parte de su obligación como consecuencia de la inflación.

El procedimiento para determinar la ganancia inflacionaria previsto en el artículo 7o. B de la Ley del Impuesto sobre la Renta no toma en cuenta que se haya obtenido un ingreso real, efectivo, perceptible, o lo que es lo mismo, que exista "la disminución real de sus deudas", a la que alude el artículo 15 de la ley en comento; esto es así porque la forma de calcular la ganancia inflacionaria es con base en la aplicación del componente inflacionario, que se calcula multiplicando el factor de ajuste mensual por el saldo promedio de los créditos o deudas contratados con el sistema financiero; componente que por estar referido a promedios, tendrá que arrojar un resultado "estimado" y no real; lo cual resulta violatorio del artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna, porque en tales condiciones, es posible que el causante, al efectuar el cálculo que se detalla en el indicado artículo 7o. B fracción II, obtenga una ganancia inflacionaria, sin que exista la disminución real de sus deudas y, pese a ello, estará obligado a pagar el impuesto sobre dicha ganancia inflacionaria, con lo cual se quebrantan los requisitos de equidad y proporcionalidad que todo impuesto debe de cumplir.

Contrariamente se concluye en la ejecutoria en cuestión, que "los preceptos reclamados no violan el principio de proporcionalidad tributaria, pues el mismo exige que se atienda a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos obligados al pago de un impuesto y el que grava la renta, entendida de manera amplia como toda modificación positiva en el patrimonio, a través de dichos preceptos, limita el interés deducible a la diferencia entre los intereses a cargo y el componente inflacionario de las deudas y estima, en caso de que este componente resulte superior a los intereses devengados a cargo, como ganancia inflacionaria acumulable a la diferencia obtenida, ello como consecuencia de que el aumento en el precio de los bienes y servicios y, por tanto, la disminución en el valor de la moneda, se traduce necesariamente en una afectación real de carácter positivo en el patrimonio del causante, ya que por el solo transcurso del tiempo disminuye efectivamente la deuda a su cargo ..." (a fojas 104 infra y 105).

Tal y como se ha venido exponiendo, no es correcto que los preceptos reclamados le atribuyan capacidad contributiva a un ingreso irreal, que contablemente no se puede constatar, pues no existe un asiento contable que así lo acredite o determine, lo que viene a corroborar aún más su evidente inconstitucionalidad.

Por otra parte, para que exista renta gravable no basta con que se produzca una modificación positiva en el patrimonio, deriva de un fenómeno inflacionario eminentemente de carácter económico, como se establece en la ejecutoria, sino que es preciso, además, que haya un ingreso real, efectivo, que es al fin y al cabo, el objetivo que persigue la Ley del Impuesto sobre la Renta; mientras no exista éste no puede haber gravamen.

Por lo tanto, resulta palpable que la denominada "ganancia inflacionaria", representada por el componente inflacionario de las deudas, no constituye un ingreso ni mejora en manera alguna la capacidad económica del deudor. Si bien la llamada "disminución real de las deudas", en términos económicos, "describe" lo que la inflación ocasiona en los bienes (dinero) de los acreedores, tal disminución de sus créditos en términos económicos no se concretiza, por el lado del deudor, en bienes materiales o en situaciones jurídicamente relevantes. Consecuentemente, si el legislador atribuye capacidad contributiva a los deudores por el solo hecho de tener obligaciones en época de inflación, contra lo aseverado en la ejecutoria, debe de considerarse desatendido el principio de proporcionalidad.

Cabe precisar que un sistema tributario no puede asumir sistemáticamente como base imponible una renta ficticia como la "ganancia inflacionaria", so pena de invadir -como lo permite la ejecutoria de la mayoría- el patrimonio del contribuyente y desvirtuar el principio de capacidad económica que se recoge en el principio de proporcionalidad tributaria.

En síntesis, los artículos reclamados de la Ley del Impuesto sobre la Renta violan el principio constitucional de proporcionalidad tributaria, ya que el "componente inflacionario" que origina la supuesta "ganancia inflacionaria" equivale a la inflación aplicada al total de las deudas, que crea sólo un ingreso ficticio, irreal e imaginario, pero que obliga al contribuyente a cubrir un impuesto como si el ingreso hubiera sido real; se reitera, no es un ingreso susceptible de gravarse porque no produce efectivo ni bienespara el contribuyente y, por tanto, no hay el potencial de pago que toda capacidad contributiva debe generar.

Resulta pertinente agregar que incluso el Ejecutivo Federal en su Plan Nacional de Desarrollo 194-2000, se pronunció en contra del "impuesto inflacionario", como se constata con la parte conducente de dicho texto, que a continuación se transcribe:

"5.5.1 Una reforma fiscal para el ahorro y la inversión privada.-Para el financiamiento adecuado y solvente de sus actividades, el gobierno debe recurrir a los impuestos. Para la sociedad, es preferible que se acuda a fuentes eficientes y explícitas de financiamiento que el más injusto e ineficiente de todos los impuestos: el impuesto inflacionario. Pero no basta con que el gobierno financie de manera responsable y transparente su actividad, mediante un sistema fiscal financieramente solvente. El sistema tributario debe también evitar que los impuestos se conviertan en obstáculo para la actividad económica y para la generación de empleos productivos y bien remunerados. Por ello debe orientarse a estimular la actividad productiva, la inversión y el ahorro. Al diseñar los impuestos debe tomarse en cuenta su efecto sobre el ahorro público y también sobre el ahorro privado."

Por las razones anteriores, esta minoría disiente de la ejecutoria pronunciada por el Tribunal Pleno en el amparo en revisión 212/93, promovido por Constructora e Inmobiliaria Ecatepec, S.A. de C.V., y estima que debió haberse declarado la inconstitucionalidad de los preceptos reclamados.