Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno
| Juez | Ministros Olga María del Carmen Sánchez Cordero de García Villegas, José Vicente Aguinaco Alemán y Juan Díaz Romero |
| Localizador | Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo IX, Junio de 1999, 448 |
| Fecha de publicación | 01 Junio 1999 |
| Fecha | 01 Junio 1999 |
| Número de resolución | 1897/95 |
| Número de registro | 1084 |
| Materia | Voto Particular de la Suprema Corte de Justicia de México,Derecho Fiscal,Derecho Constitucional |
| Emisor | Pleno |
Voto minoritario de los Ministros O.M.d.C.S.C. de G.V., J.V.A.A. y J.D.R., emitido en el amparo en revisión 1897/95, promovido por C.V.J..
No convenimos con el criterio mayoritario en cuanto considera que el artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República.
La postura mayoritaria sostiene que se actualiza la mencionada violación, porque el precepto que se tilda de inconstitucional, remite a los Certificados de la Tesorería de la Federación para calcular los ingresos en servicio derivados de la prestación de un trabajo personal subordinado, que constituyen la base de la respectiva contribución.
Sobre el particular, debe tomarse en cuenta que la eficacia protectora del principio de legalidad tributaria, consagrado así por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, se produce en una doble dimensión: una, que podría considerarse de orden formal, por cuya virtud se reserva al Congreso de la Unión (o su equivalente en las entidades federativas), como depositario constitucionalmente de la representación política de la voluntad general, la determinación de los elementos que conforman la obligación tributaria, para preservar de ese modo el derecho fundamental de propiedad impidiendo que órganos administrativos o sujetos diversos de aquél, decidan sobre el alcance de dicha obligación; y otra, de orden material, que mira al propio contenido de la descripción legal, en cuanto prohíbe al legislador el empleo de conceptos o cláusulas "en blanco" a través de las cuales se deje a la libre voluntad de la autoridad recaudadora el tratamiento que ha de concederse a los contribuyentes en cada caso concreto.
El artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no viola el principio de legalidad en ninguna de estas dos dimensiones. Respecto del objeto de la contribución, basta considerar que establece que consiste en la recepción de un servicio de orden financiero con valor económico, derivado de que el trabajador obtenga de su patrón un préstamo con una tasa de interés inferior a la del mercado de valores, para concluir que el principio de legalidad se halla plenamente satisfecho, tanto desde el punto de vista formal como material, porque la descripción de la norma reclamada no da lugar a que la autoridad administrativa o un sujeto diverso del propio legislador determine el hecho imponible, ni tampoco deja al arbitrio de la recaudadora la configuración de los elementos del hecho generador en cada caso concreto. En lo tocante a la base, establece con precisión que consiste en los ingresos en servicio derivados de la prestación de un trabajo personal subordinado, lo que permite determinar con certidumbre, cuándo dispone que se considerarán obtenidos mensualmente y se determinarán aplicando al total del préstamo disminuido con la parte que del mismo se haya reembolsado, la tasa resultante entre la cual se pactó el préstamo y la tasa promedio diaria de los Certificados de la Tesorería de la Federación, colocados a plazo de noventa días, en el mes inmediato anterior, o en su defecto del valor a cargo del Gobierno Federal inscrito en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios equiparable a los certificados mencionados, cuando esta última sea mayor.
De tal precisión descuella que los Certificados de la Tesorería de la Federación (en adelante Cetes), no determinan la base gravable sino auxilian en su cálculo y, más exactamente, en el de los ingresos afectos al pago del tributo.
Así, los Cetes no aportan o determinan uno de los elementos esenciales de la contribución, sino que ayudan a conocer con certidumbre el ingreso que la ley considera afecto al impuesto.
Como se ha visto, la determinación de la base del tributo se encuentra claramente prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta y, particularmente, en el mismo artículo 78-A; por consiguiente, la remisión a los certificados en comento, es sólo un elemento para el cálculo de la base, esto es, la precisión de una variable que servirá para saber el monto del ingreso afecto a la contribución.
Por consiguiente, la circunstancia de que los Cetes, no sean determinados en cuanto a su monto y rendimiento por el legislador no vulnera el principio de legalidad tributaria, pues, se insiste, éstos sólo constituyen un elemento de cálculo del ingreso como existen muchos, entre otros, los dictámenes de peritos, los dictámenes financieros, la autodeterminación de impuestos por el contribuyente o la liquidación hacendaria.
En el caso, el legislador, al definir y pormenorizar los elementos del impuesto, estableció el elemento de cálculo "Cetes", por lo que resulta excesivo exigir que también determine el monto y rendimiento de éstos, pues entraría en terrenos de acertamiento tributario que ya no corresponden al principio de legalidad.
P. resulta preguntarse por qué el legislador determinó como un elemento de cálculo a los Cetes y no al Índice Nacional de Precios al Consumidor o a otro elemento de cálculo. Precisamente por la idoneidad funcional que representa el cuestionado elemento en relación con la materia a calcular que es un ingreso por financiamiento en crédito, así como el Índice Nacional de Precios al Consumidor es un elemento para el cálculo de la inflación y desarrollo económico del país, mas no del valor del crédito.
El elemento adecuado y que brinda certidumbre al respecto son, sin lugar a duda, los Cetes, que rigen el costo del crédito mínimo en el país.
Los Cetes son un elemento que impera en forma general el valor de las operaciones crediticias en México, pues sirve de referencia para determinar el interés en el sistema de intermediación financiera, esto es, sirve, como se sabe, para determinar el costo de captación y el de colocación del recurso económico, es decir, los intereses que las instituciones financieras pagan por las inversiones y depósitos, y el que cobran por concepto de préstamos que realizan, así como el rendimiento en las enajenaciones de títulos valor.
Resulta incontrovertible que la obtención de un préstamo por el patrón a una tasa de interés inferior a la que se maneja en el mercado, representa un beneficio para el trabajador, puesto que de no haberlo obtenido en esas condiciones de su patrón como una prestación laboral, habría tenido que acudir, indudablemente, al mercado general, en el que no sólo tendría que pagar un interés a una tasa de Cetes, sino a una muy superior.
Consecuentemente, para determinar el monto de ese beneficio económico tiene que acudirse al empleo de un elemento de cálculo de la misma naturaleza y de orden general, como son los Cetes, que además representan una medida real para identificar la extensión de la prestación laboral, es decir, el sacrificio patronal y, correlativamente, el beneficio del trabajador, puesto que si el primero, en lugar de prestar ese dinero a su trabajador lo invierte precisamente en Cetes, habría obtenido esa ganancia que traslada a su trabajador como un privilegio por estar a su servicio.
No debe causar asombro que el legislador precise el empleo de elementos de cálculo como los Cetes, cuando son de la misma especie de la base que pretende calcular, en el caso, financiamiento o costo de crédito. Raro y contrario a la lógica sería que empleara otro elemento, como sería el Índice Nacional de Precios al Consumidor, que no determina concretamente el costo del crédito.
Es importante no soslayar cuál es la razón y justificación del impuesto de que se trata, que aparecen enunciadas en la exposición de motivos que dio origen a la legislación del artículo 78-A, que es gravar un ingreso que se encuentra oculto en el otorgamiento de créditos patronales; ingreso que sólo es posible calcular mediante una referencia exacta con las variables económicas del mercado, como es la representada por los Cetes.
Además, el uso de instrumentos de medición económica (índices, variables, tasas monetarias o de mercado) para el cálculo de ingresos que constituyen la base de un gravamen, no entraña, por sí, una infracción al principio de legalidad tributaria, sino que la regularidad constitucional de tal técnica depende de que la elaboración de dichos instrumentos no quede a la voluntad libre o caprichosa de un órgano administrativo o de un sujeto o ente diverso del autor de la ley formal, bien porque el propio legislador establezca con claridad las bases de regulación de aquellos instrumentos (como acontece con el Índice Nacional de Precios en términos del artículo 20 Bis del Código Fiscal Federal), o porque en la integración de dichos medidores económicos no intervenga de manera determinante aquella voluntad, como sucede en el caso que se examina, en que se trata de una variable económica fijada por las fuerzas del mercado de valores.
No está por demás señalar que el principio tributario en comento, tampoco se infringe porque las tasas de interés de los Certificados de la Tesorería de la Federación no sean publicados en el Diario Oficial de la Federación, pues la divulgación de tal información se efectúa a través de los boletines periódicos y la publicación mensual del documento intitulado "Indicadores Económicos" (concretamente bajo el rubro de colocación de la deuda interna del sector público a través de valores y tasas de rendimiento al vencimiento de instrumentos de deuda) que elabora el Banco de México en ejercicio de sus atribuciones que le autorizan la expedición de los certificados y lo designan agente exclusivo del Gobierno Federal para su colocación, redención, compra, venta y, en su caso, pago de intereses, como su ley orgánica que lo instituye como regulador financiero y le encomienda la publicación de información del mismo género al tenor de los artículos que en lo conducente dicen:
"Artículo 1o. El Banco Central será persona de derecho público con carácter autónomo y se denominará Banco de México. El ejercicio de sus funciones y su administración se regirá por las disposiciones de esta ley, reglamentaria de los párrafos sexto y séptimo del artículo 28 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos."
"Artículo 3o. El banco desempeñará las funciones siguientes:
"I.R. la emisión y circulación de la moneda, los cambios, la intermediación y los servicios financieros, así como los sistemas de pagos.
"...
"III. Prestar servicios de tesorería al Gobierno Federal y actuar como agente financiero del mismo ..."
"Artículo 62. El Banco de México podrá:
"I. En coordinación con las demás autoridades competentes, elaborar, compilar y publicar estadísticas económicas y financieras, así como operar sistemas de información basados en ellas y recabar los datos necesarios para esos efectos ..."
En ese orden de ideas, la información referente a las tasas de los Cetes colocados a noventa días se difunde a través de una publicación oficial elaborada por el organismo público federal encargado del ramo de que se trata, sin que sea el caso de pretender que esas cifras deben ser desconocidas mientras no estén publicadas en el Diario Oficial de la Federación, pues este órgano no está instituido por la Constitución como canal de difusión de informaciones económicas.
Debe agregarse que la existencia del citado diario proviene directamente de una ley del Congreso, de manera similar a como, en el caso, los boletines informativos del Banco de México sobre la materia financiera están contemplados por otra ley del mismo órgano, y el mismo no está destinado a la publicación de cifras económicas arrojadas por la actividad bursátil, sino a la divulgación de disposiciones expedidas por los Poderes de la Federación, según prescribe la Ley del Diario Oficial de la Federación y Gacetas Gubernamentales, cuando dispone:
"Artículo 2o. El Diario Oficial de la Federación es el órgano del Gobierno Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos, de carácter permanente e interés público, cuya función consiste en publicar en el territorio nacional, las leyes, decretos, reglamentos, acuerdos, circulares, órdenes y demás actos, expedidos por los Poderes de la Federación, en sus respectivos ámbitos de competencia, a fin de que éstos sean aplicados y observados debidamente."
"Artículo 3o. Serán materia de publicación en el Diario Oficial de la Federación:
"I. Las leyes y decretos expedidos por el Congreso de la Unión;
"II. Los decretos, reglamentos, acuerdos y órdenes del Ejecutivo Federal que sean de interés general;
"III. Los acuerdos, circulares y órdenes de las dependencias del Ejecutivo Federal, que sean de interés general;
"IV. Los tratados celebrados por el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos;
"V. Los acuerdos de interés general emitidos por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación;
"VI. Los actos y resoluciones que la Constitución y las leyes ordenen que se publiquen en el periódico oficial; y
"VII. Aquellos actos o resoluciones que por propia importancia así lo determine el presidente de la República."
No se trata, por lo tanto, de normas, reglas o resoluciones dictadas por voluntad de las autoridades pertenecientes a los Poderes de la Federación, sino de datos económicos compilados por el Banco de México, dotado de una personalidad jurídica distinta de aquélla, registrados en un documento oficial cuya expedición está prevista en una ley del Congreso.
Las reflexiones que anteceden conducen a los firmantes de este voto a sostener que el artículo 78-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no viola el principio de legalidad tributaria.
En el mismo sentido se emitió voto minoritario en los amparos en revisión 1862/97, 1404/95, 146/97, 6/97, 2511/96, 968/96, 205/97, 431/96 y 3093/96.
