Voto num. 2141/97 de Suprema Corte de Justicia, Pleno

Nota: El siguiente voto aparece publicado bajo el rubro "ACTIVO, IMPUESTO AL. LA ACREDITACIÓN DEL INTERÉS JURÍDICO Y DEL ACTO DE APLICACIÓN, PARA IMPUGNAR LOS ARTÍCULOS 5o. Y 9o. DE LA LEY RELATIVA, SOLAMENTE REQUIERE DEMOSTRAR LA TENENCIA DE ACTIVO DEDICADO A ACTIVIDADES EMPRESARIALES.".

Voto minoritario de los señores Ministros presidente J.V.A.A., S.S.A.A. y G.D.G.P., en el amparo en revisión 2141/97, promovido por Capcom México, S.A. de C.V., en relación con la improcedencia del juicio por lo que hace al artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, por actualizarse la causa de improcedencia que establece la fracción VI del artículo 73 de la Ley de Amparo y 5o. de la misma ley, por actualizarse la causa establecida en la fracción V del mismo precepto de la Ley de Amparo.

Los que suscribimos, disentimos del criterio sostenido en la resolución mayoritaria en el presente asunto, fundamentalmente, por las siguientes razones:

Se estima en la resolución, que la parte quejosa debió haber acreditado que, a la promoción del juicio, había presentado su declaración anual en la que puede realizarse el acreditamiento del impuesto sobre la renta y también la existencia de deudas contratadas con empresas que componen el sistema financiero, a que se refieren los preceptos reclamados, de acuerdo a los requisitos que se establecen en las normas. Lo anterior se apoya en que se estima que se trata de normas heteroaplicativas, por lo que la posibilidad de su impugnación se acredita con el primer acto de aplicación que se verifica al realizarse la declaración anual para efectos del pago del impuesto, además del acreditamiento de encontrarse en los supuestos de la norma que, en el caso del artículo 5o., consisten en acreditar las deudas mencionadas.

Los que suscribimos este voto, consideramos que, para la impugnación de los artículos 5o. y 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, el primero en cuanto a la imposibilidad de deducir deudas contratadas con el sistema financiero y, el segundo, en la parte que regula el acreditamiento del impuesto sobre la renta, no es necesario esperar al momento en que se tenga que realizar la declaración anual correspondiente y acreditar la existencia de las deudas o cantidades a deducir, sino que basta con acreditar que se tiene la calidad de sujeto del impuesto, en tanto que dicho acreditamiento y la deducción de deudas, afectan en forma directa la determinación de uno de los elementos esenciales del tributo: la base.

En efecto, para la determinación de la base del impuesto al activo, los sujetos obligados deben ajustarse a lo dispuesto por los artículos 2o., 2o. bis, 2o. A, 3o., 4o., 5o., 5o. A, 5o. B y 9o. de la ley, preceptos en los que se establecen, entre otros, las reglas para calcular el valor de los activos, los conceptos incluidos como activos financieros y las deducciones permitidas para la determinación final del monto al que deberá aplicarse la tasa a que se refiere el artículo 2o.; dicho monto es lo que constituye la base del impuesto.

Los artículos 5o. y 9o. impugnados, rigen la situación fiscal de la quejosa desde que asume el carácter de sujeto pasivo del impuesto, o sea, desde que acreditó ser una sociedad mercantil que realiza actividades empresariales y cuenta con activos, ya que es una norma que regula uno de los elementos que integran la base gravable del tributo, por lo que debe ser considerado por el causante cualquiera que sea la hipótesis en que se ubique.

Es por ello que, la posibilidad del acreditamiento del impuesto sobre la renta o de la existencia de deudas, para disminuir el cálculo de la base del impuesto, constituye un elemento integrador del sistema tributario y, por tanto, la disposición impugnada obliga al sujeto pasivo a acatarla desde que se constituye como tal, sin que sea necesario que se acredite que no se pudo acreditar, en la correspondiente declaración anual, el pago del impuesto sobre la renta, o que no se pudo deducir alguna deuda contratada con las empresas que componen el sistema financiero, para estimarse que se encuentra sujeto a observar las reglas que se establecen en los artículos 5o. y 9o. para realizar dichas operaciones de deducción o de acreditamiento.

De tal manera, si se acredita la aplicación de la Ley del Activo, mediante la declaración de pagos provisionales, se acredita que el causante se encuentra obligado a acatar las disposiciones del sistema tributario que lo rige y por tanto se actualiza su legitimación para impugnar cualquier precepto de la ley que se relacione con los elementos esenciales del tributo y que afecten su sistema de causación, máxime cuando se impugnan preceptos que se relacionan con la imposición, por estimarse violatorios de los principios de equidad y proporcionalidad tributaria.

Así lo ha sostenido el Tribunal P., al resolver asuntos relacionados con el impuesto en cuestión, en los criterios que a continuación se transcriben y que son compartidos por los que formulamos este voto:

"ACTIVO, IMPUESTO AL. LA LEY QUE LO ESTABLECE CONTIENE DISPOSICIONES RELACIONADAS ENTRE SÍ, LO QUE DA LUGAR A QUE QUIENES SE ENCUENTRAN EN LOS SUPUESTOS DE SU AUTOAPLICACIÓN, TENGAN INTERÉS JURÍDICO EN RECLAMAR CUALQUIERA DE LOS PRECEPTOS QUE REGULAN EL SISTEMA ESPECÍFICO PREVISTO PARA LA CATEGORÍA DE CONTRIBUYENTE QUE SE DEMOSTRÓ TENER. Cuando se reclama la inconstitucionalidad de la Ley del Impuesto al Activo por considerarla autoaplicativa con su sola vigencia, no es menester que el gobernado se sitúe dentro de cada una de las hipótesis que la misma contempla en su articulado, sino que basta que se ubique de manera general en la hipótesis de ser contribuyente del impuesto que se regula, para que esté en aptitud legal de combatir cada uno de los preceptos que puedan serle aplicables según el régimen específico previsto para la categoría de contribuyente que demostró tener, toda vez que por la íntima relación que guardan sus disposiciones, por ese solo hecho, se encuentra obligado a acatar el sistema que establece, desde la iniciación de la vigencia de la ley." Octava Época, P., Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Tomo 53, mayo de 1992, tesis P. L/92, página 30.

"AMPARO CONTRA LEYES. LA APLICACIÓN A LA PARTE QUEJOSA DE DETERMINADOS PRECEPTOS DEMUESTRA SU INTERÉS JURÍDICO PARA RECLAMAR LOS QUE LE HAN SIDO APLICADOS, ASÍ COMO AQUELLOS QUE REGULAN EL SISTEMA ESPECÍFICO DENTRO DEL QUE SE UBICA. La aplicación a la parte quejosa de determinados preceptos de la ley cuya inconstitucionalidad reclama en el juicio de amparo, demuestra su interés jurídico para combatir tales preceptos, así como aquellos que, por la íntima relación que guardan sus disposiciones, puedan resultarle aplicables como consecuencia, es decir, todos aquellos que regulen el sistema específico dentro del que se ubique. Sin embargo, esto no significa que tenga, necesariamente, interés jurídico para combatir todo el cuerpo legal que contiene los preceptos que le fueron aplicados, pues el mismo puede regular hipótesis diversas, como podrían ser impuestos diferentes o contribuyentes diversos que se rigen por otro sistema, o bien hipótesis excluyentes entre sí, de manera tal que la aplicación de determinados preceptos implique, precisamente, la imposibilidad de aplicación de otros dispositivos del mismo ordenamiento legal." Octava Época, P., Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Tomo 67, julio de 1993, tesis P. XXXIX/93, página 23.

"ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. SI EL QUEJOSO ACREDITA SER SUJETO DE ÉL, TIENE INTERÉS JURÍDICO PARA IMPUGNAR SU ARTÍCULO 6o., NO PROCEDIENDO SOBRESEER EN EL JUICIO, SINO ENTRAR AL ANÁLISIS DE SU CONSTITUCIONALIDAD. Cuando en el juicio de amparo acredita el quejoso ser sujeto de la ley que establece el impuesto al activo de las empresas, por ubicarse en cualquiera de las hipótesis que establece su artículo 1o., a saber: las sociedades mercantiles y las personas físicas que realicen actividades empresariales residentes en México, y las residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto del activo atribuible a dicho establecimiento, así como las personas, distintas a las antes señaladas, que otorguen el uso o goce temporal de bienes que se utilicen en la actividad empresarial de otro contribuyente de los mencionados anteriormente, en relación con esos bienes; y, finalmente, las asociaciones o sociedades civiles que lleven a cabo actividades mercantiles, no puede decirse que carezca de interés jurídico para reclamar el artículo 6o. (ni ningún otro) de esa propia ley; ya que con independencia de que las exenciones que en él se establecen no afectan al patrimonio de la quejosa, lo cierto es que éste sí tiene interés jurídico para impugnar tal precepto, en cuanto consigna determinadas exenciones, ya que la acción constitucional se ejerce no porque se alegue afectación patrimonial, sino porque se estime que dichas exenciones son contrarias al principio de equidad que en favor de los gobernados tutela la fracción IV del artículo 31 constitucional, de donde se sigue que no procede sobreseer en el juicio por dicho motivo en relación al precepto combatido, sino entrar al análisis de la constitucionalidad del mismo."Octava Época, P., Semanario Judicial de la Federación, Tomo VII, junio, tesis P./J. 31/91, página 13.

Asimismo, se ha considerado jurisprudencialmente que uno de los elementos esenciales de los impuestos es el relativo a la base, según se advierte de la siguiente tesis:

"IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos ?contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes?, no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, esté establecido por ley; segundo, sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida." Apéndice 1917-1988, Primera Parte, P., tesis 80, página 146.

Estas consideraciones se apoyan en que el sistema de un tributo se conforma con las disposiciones relativas a sus elementos esenciales, sin desconocer que ello no impide que se establezcan, para un mismo impuesto, diversas categorías de causantes y que, en atención a esto, existan diferencias en los elementos del impuesto, de manera que según las diversas categorías, los mencionados elementos podrán resultar distintos; pero tratándose de la misma categoría de causantes de un mismo impuesto, los elementos para su causación conforman el sistema impositivo al que se encuentra sujeto, es decir, se trata de un todo que sujeta al causante a cumplir con las normas que establecen el tributo y que, como en el caso del impuesto al activo, pueden contemplar hipótesis de cálculo o de temporalidad en las que se ubicarán los causantes de una misma categoría.

El establecimiento de esas hipótesis, como las contenidas en los artículos 5o. y 9o., último párrafo, no implica que deba comprobarse un acto de aplicación diverso, puesto que no se trata de un elemento accidental o "variable", que quede fuera del sistema de causación del impuesto, ya que las deducciones afectan directamente la base del impuesto, en tanto que la sujeción a las normas correspondientes se actualiza cuando se acredita ser sujeto del impuesto, en alguna de las categorías a las que les es aplicable el precepto, por lo que se estima que la exigencia de acreditar la existencia de la declaración anual, va más allá de lo dispuesto por los preceptos que regulan la procedencia del juicio de amparo contra leyes.

Las consideraciones anteriores, se encuentran apoyadas, también, en lo dispuesto por el artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, que establece que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales en que se contienen las obligaciones correspondientes, por lo que si se actualiza la obligación de pago del impuesto por la tenencia de activos capaces de generar utilidades en actividades empresariales, debe estimarse que las obligaciones derivadas de las normas esenciales que componen el sistema tributario correspondiente a la categoría en que se ubique un determinado causante, surgen desde el momento en que se acredita encontrarse en el supuesto que lo ubica como sujeto pasivo.

En este sentido existen diversos criterios que han sido sostenidos respecto de la actualización de las obligaciones fiscales, considerando lo dispuesto en el citado precepto del Código Fiscal de la Federación, según se advierte de las tesis que a continuación se transcriben:

"Octava Época

"Instancia: P.

"Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación

"Tomo: 77, mayo de 1994

"Tesis: P. XXIII/94

"Página: 45

RADICACIÓN, IMPUESTO DE. EL INTERÉS JURÍDICO PARA RECLAMAR SU INCONSTITUCIONALIDAD EN EL JUICIO DE GARANTÍAS SE ACREDITA CON LA SOLICITUD DE SU EMPADRONAMIENTO. El interés jurídico para reclamar la inconstitucionalidad de la Ley de Hacienda Municipal del Estado de México, en lo concerniente al título primero, capítulo décimo, que crea el impuesto sobre radicación, se acredita, entre otras formas, con la solicitud de la Tesorería Municipal dirigida al quejoso, en el sentido de que se empadrone ante esa tesorería, ya que si bien en dicho documento no se determina la existencia de un crédito fiscal, se fija en cantidad líquida o se dan las bases de su liquidación, también es cierto que a través de él se considera al quejoso como sujeto pasivo del impuesto sobre radicación, lo que implica la aplicación de la ley reclamada, y por ende, el interés jurídico para promover el juicio de garantías.

"Novena Época

"Instancia: P.

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: II, noviembre de 1995

"Tesis: P./J. 33/95

"Página: 5

ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. ES SUFICIENTE QUE LOS ARRENDADORES DE BIENES UTILIZADOS EN LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL DE ALGÚN CONTRIBUYENTE DE DICHO IMPUESTO EXHIBAN EL RESPECTIVO CONTRATO DE ARRENDAMIENTO PARA ACREDITAR SU INTERÉS JURÍDICO AL DEMANDAR AMPARO CONTRA LA LEY QUE LO ESTABLECE. Para que las personas que se ubican en la hipótesis que describe el artículo 1o., párrafo primero, última parte, de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, acrediten su interés jurídico para promover el juicio de amparo en su contra, es suficiente con que aporten en la secuela del procedimiento el contrato de arrendamiento vigente en la fecha de entrada en vigor de la ley, en el que conste el otorgamiento del uso o goce temporal de uno o varios bienes que se utilicen en la actividad empresarial de otro contribuyente del propio tributo cuestionado. Obligar a las personas que se ubican en la hipótesis anterior, a más extremos, sería tanto como exigirles la presentación de documentos que no tienen a su alcance, tales como las declaraciones del impuesto sobre la renta de sus arrendatarios, facturas, comprobantes de la posesión de activos de estos últimos, etcétera.

"Novena Época

"Instancia: P.

"Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

"Tomo: IV, octubre de 1996

"Tesis: P./J. 52/96

"Página: 101

RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO. De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, éste se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, ingreso tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el artículo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos acumulables, y se resten a éstos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que éste no se hubiese generado con anterioridad.

El criterio que se sostiene por los suscritos obedece, además, a la circunstancia de que, precisamente por tratarse de un impuesto cuyo sistema de causación es complejo, no debe obligarse a los causantes a impugnar la misma ley en diferentes momentos, sólo porque se determine el monto a pagar en distintas épocas.

Se estima, en conclusión, que no se actualiza la causa de improcedencia derivada de la fracción VI del artículo 73 de la Ley de Amparo, en relación con el artículo 9o., ni la establecida en la fracción V del mismo precepto, en relación con el artículo 5o., en tanto que el impuesto al activo se causa con la simple tenencia de activo dedicado a actividades empresariales, con independencia de si se pueden o no acreditar los pagos realizados por concepto de impuesto sobre la renta o la existencia de deudas contratadas con empresas que forman el sistema financiero, ya que se trata de disposiciones que obligan al causante desde que se constituye como tal, por lo que no resulta indispensable calcular y pagar el impuesto del ejercicio, para estar sujeto a la norma, habida cuenta, además, de que la declaración anual es una mera formalidad que refleja las operaciones contables que se han verificado desde que el causante se constituyó como sujeto pasivo del impuesto.

Por las razones anteriores, consideramos que no debió sobreseerse en el juicio, sino proceder al análisis de la constitucionalidad de las normas, de acuerdo a los planteamientos formulados en los conceptos de violación correspondientes.

Nota: En el mismo sentido y por los mismos Ministros se emitió voto minoritario en los amparos en revisión 1007/98, 2205/97, 3001/97 y 325/97, promovidos, respectivamente, por Radio Televisora del Centro, S.A.,Industria Mexicana del Aluminio, S.A. de C.V., Capital Planeado, S.A. de C.V. y Promointex, S.A. de C.V. y otras.