Voto num. 4051/90 de Suprema Corte de Justicia, Pleno

En el segundo agravio sostiene la responsable que, contrariamente a lo aducido por el Juez de Distrito, el artículo 6o. de la Ley reclamada que exenta del pago del impuesto al activo de las empresas, a las empresas que componen el sistema financiero, las sociedades de inversión y las sociedades cooperativas; a los contribuyentes menores y a los de bases especiales de tributación, no vulnera el principio de equidad consagrado en el artículo 31, fracción IV, constitucional, atentas las siguientes razones:

1. La equidad significa que la ley tributaria debe dar el mismo tratamiento a los contribuyentes iguales, de modo que dentro del mismo grupo de contribuyentes no se deben establecer discriminaciones o distinciones a título individual;

2. La igualdad es un concepto de fondo que mira a las características o condiciones de los contribuyentes del impuesto conforme a las cuales se pueden establecer diversas categorías siempre que sean razonables y no tengan por fin hostilizar a determinados contribuyentes;

3. Los contribuyentes incluidos en la exención del artículo 6o. se distinguen de la generalidad de las empresas que poseen activos y dicha distinción no se estableció en razón de características individuales, pues se trata de categorías identificadas de manera general, abstracta y permanente, a las cuales se ha exonerado del pago del tributo por razones tendientes a hacer más equitativa la imposición del gravamen; en particular:

   1. Las instituciones que forman el sistema financiero se exentaron para no duplicar la imposición del gravamen sobre un mismo bien, pues aquéllas pueden ser titulares de los bienes que se les confieren sin que éstos dejen de ser activos de los clientes; la dificultad que enfrentan estas instituciones para diferenciar jurídica y administrativamente los bienes propios de los de sus clientes, justifican su exención;

   2. Las sociedades cooperativas de producción y las sociedades de inversión, que son sociedades mercantiles, se excluyeron porque no causan el impuesto sobre la renta a las actividades empresariales al estar comprendidas en el régimen de las personas morales con fines no lucrativos, por lo cual no tendrían impuesto sobre la renta contra el cual acreditar el gravamen reclamado;

   3. Los contribuyentes menores y los que pagan el impuesto sobre la renta en bases especiales de tributación se excluyeron porque no pagan dicho impuesto conforme al régimen general, sino los primeros de acuerdo con cuotas fijas predeterminadas y los segundos conforme a reglas especiales, circunstancias que impiden la aplicación del sistema establecido por la Ley reclamada;

4. No es exacta la apreciación de que todos los contribuyentes del impuesto son iguales, pues ello conduce a la inequidad derivada de ignorar las desigualdades propias de las diversas actividades, ingresos o circunstancias de los contribuyentes;

5. No es aplicable la tesis citada en la sentencia, pues conforme al artículo 5o. del C.F. de la Federación y a las tesis publicadas con los rubros "DISPOSICIONES ESPECIALES" y "LEYES DE EXCEPCION", no cabe la analogía tratándose de disposiciones especiales derogatorias de las reglas generales, máxime que dicha tesis se refiere a un impuesto que grava a todos los comerciantes, supuesto diverso del planteado en el presente juicio, sobre el cual además este Tribunal Pleno sentó jurisprudencia al tenor de la tesis intitulada "ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES PARA FINES ESPECIFICOS. ARTICULO 24 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, REFORMADO POR DECRETO DE 31 DE DICIEMBRE DE 1955, ES CONSTITUCIONAL." En cambio, es aplicable al caso el criterio sostenido en la tesis publicada con el rubro de "IMPUESTO SOBRE LA RENTA, EL ARTICULO 32 TRANSITORIO DE LA LEY QUE ESTABLECE, REFORMA, ADICIONA Y DEROGA DIVERSAS DISPOSICIONES FISCALES, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACION EL 31 DE DICIEMBRE DE 1982. ES CONSTITUCIONAL (IMPUESTO AL CONSUMO DE ENERGIA ELECTRICA)."; y

6. El criterio sostenido en la sentencia, de que sólo se cumple el principio de equidad si se grava con el mismo impuesto a todos los contribuyentes sin excepciones, conduce a un fenómeno contrario a la equidad, pues con ello se originaría que los auténticos destinatarios de la contribución no pagaran el gravamen, además de que se impediría al legislador ejercer la atribución que le corresponde en términos de la propia Constitución para establecer exenciones de impuestos siempre que sean generales, abstractas y permanentes.

   En los agravios tercero y cuarto la autoridad insiste en los planteamientos anteriores y agrega:

7. El artículo 28 constitucional únicamente prohíbe las exenciones otorgadas como privilegio a título particular a un individuo o individuos, pero no censura las que se establecen en condiciones de generalidad. Es aplicable la tesis "IMPUESTOS, EXENCION DE. ES CONSTITUCIONAL CUANDO SE ESTABLECEN CONSIDERANDO LA SITUACION OBJETIVA DE LAS PERSONAS EXENTAS.";

8. La exención reclamada respeta la garantía de generalidad de la ley establecida en los artículos 13, 25 y 26 constitucionales, dado que no se dispone en favor de individuos determinados o a título particular, sino de manera general, ni para favorecer intereses de determinada o determinadas personas, sino considerando situaciones objetivas en que se reflejan intereses sociales o económicos en favor de categorías determinadas de sujetos, por lo cual no es tampoco una ley privativa;

9. El Juez de Distrito no tomó en cuenta el informe justificado en donde se expusieron ampliamente las razones de la exención; y

10. La Ley reclamada observa los principios rectores del desarrollo nacional previstos en los artículos 25 y 26 constitucionales, pues según se desprende de la "parte considerativa" de la Ley reclamada, ésta persigue el fomento del crecimiento económico y el empleo de una justa distribución del ingreso y la riqueza, un trato igualitario a las empresas y el abandono de los esquemas deficitarios en su operación.

    Son parcialmente fundados estos agravios, atentas las siguientes consideraciones:

    Como cuestión formal, que exige atención previa, debe señalarse respecto del agravio recurrido en el inciso 9 de la relación precedente, que la omisión en que incurrió el a quo, al no referirse específicamente a los argumentos expuestos en el informe justificado para defender la constitucionalidad de la Ley reclamada, no constituye una infracción, pues la Ley de Amparo no impone al juzgador la obligación de expresar en la sentencia las razones para desestimar dicho informe en la parte relativa.

    Sirve de apoyo a esta conclusión, la tesis publicada en el Informe de Labores de mil novecientos ochenta y cuatro, Primera Parte, página trescientos cuarenta y nueve, que dice:

    INFORMES JUSTIFICADOS. NO ES NECESARIO QUE EL JUEZ LOS ANALICE EN SU SENTENCIA. El artículo 149, párrafo II de la Ley de Amparo, no señala que el Juez de Distrito, en las consideraciones de su sentencia, deba referirse expresamente a las argumentaciones que contengan los informes que rindan las autoridades señaladas como responsables.

    Para analizar los restantes agravios, importa considerar las tesis jurisprudenciales publicadas con los números ochenta y ocho, ochenta y dos, y ochenta y tres de la compilación de mil novecientos ochenta y ocho, que dicen:

    IMPUESTOS. PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS. El artículo 31, fracción IV de la Constitución, establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos, estableciéndose además, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera, debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula.

    IMPUESTOS, EXENCION DE. ES CONSTITUCIONAL CUANDO SE ESTABLECE CONSIDERANDO LA SITUACION OBJETIVA DE LAS PERSONAS EXENTAS. Interpretando en forma sistemática el artículo 28 constitucional y el artículo 13 de su reglamento, se obtiene la conclusión de que la prohibición contenida en el primero de ellos respecto de la exención de impuestos debe entenderse en el sentido de que ésta se prohíbe cuando tiende a favorecer intereses de determinada o determinadas personas, y no cuando la exención de impuestos se concede considerando situaciones objetivas en que se reflejan intereses sociales o económicos en favor de categorías determinadas de sujetos.

    IMPUESTOS, EXENCION DE. ES CONSTITUCIONAL CUANDO SE ESTABLECE CONSIDERANDO LA SITUACION OBJETIVA DE LAS PERSONAS EXENTAS. (DECRETO NUMERO 200 DEL ESTADO DE SINALOA). Es constitucional la exención de impuestos cuando se establece considerando la situación objetiva de las personas exentas (no así cuando la exención se hace en atención a las características individuales de las personas, estimándose sus características personalísimas), en atención a la situación jurídica abstracta prevista en la ley, la cual contempla elementos objetivos para establecer excepciones en el pago de los impuestos. Por tales razones, es constitucional el Decreto número 200 del Estado de Sinaloa, que en el artículo 150 exime del pago del impuesto, entre otras personas, a los agentes consulares extranjeros, a los miembros de las delegaciones científicas, a las personas de nacionalidad extranjera, a los empleados públicos federales, del Estado o de los Municipios, que reciban gratificaciones de fin de año. Interpretando en forma sistemática el artículo 28 constitucional y el artículo 13 de su reglamento, se obtiene la conclusión de que la prohibición contenida en el primero de ellos respecto de la exención de impuestos, debe entenderse en el sentido de que ésta se prohíbe cuando tiende a favorecer intereses de determinada o determinadas personas, y no cuando la exención de impuestos se otorga considerando situaciones objetivas en que se reflejan intereses sociales o económicos en favor de una categoría de sujetos.

    La primera de estas tesis, en la parte que ahora interesa, recoge el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, constitucional, por el cual se exige a las leyes de este género conceder un trato igual a las personas colocadas en la misma situación y uno diferente a quienes se encuentren en situaciones diversas.

    Las dos tesis restantes interpretan el artículo 28 constitucional, que prohíbe establecer exenciones para favorecer los intereses de una o más personas determinadas y autoriza las que se fijen considerando situaciones objetivas que reflejen intereses sociales o económicos de ciertas categorías de contribuyentes.

    La aplicación conjunta de estos dos principios, uno el de equidad del artículo 31 de la Constitución y otro el de prohibición de exenciones a título particular del artículo 28 de la misma, lleva a considerar que las exenciones de impuestos, para resultar constitucionales, deben no sólo observar los requisitos de generalidad y abstracción de que antes se ha hablado, sino también conservar el esquema de igualdad de las cargas tributarias sobre los particulares.

    Para satisfacer esta última exigencia es preciso advertir que, como bien señala la autoridad responsable, es esencial a la ley tributaria el establecimiento de clasificaciones y de categorías de sujetos para establecer quiénes deben sufrir la carga del tributo, distinguiéndolas de las demás que conforman el universo total de personas que pueden ser destinatarias de sus normas; no se puede gravar de igual manera a todos los habitantes del país, sin distinción de edad, actividad, condiciones económicas, situación social, etcétera, pues ello conduciría a un estado de injusticia.

    Corresponde pues al legislador determinar la categoría de sujetos que serán contribuyentes de cierto gravamen, normalmente por razón de su posición frente al objeto gravado o su conexión con él, y en su caso, determinar las subcategorías, dentro de aquellas, que por sus características requieren tratamientos específicos en cuanto a reglas de causación, forma y tiempo de pago, deducción y otros aspectos como son precisamente las exenciones.

    Sin embargo, el establecimiento de estas categorías y subcategorías de contribuyentes que, como bien lo dice la jurisprudencia, debe hacerse con criterios objetivos sin el propósito de favorecer a determinadas personas, no puede realizarse libremente por el legislador, sino de modo tal que no quebrante el principio de equidad, es decir, que no lo haga con fines discriminatorios ni caprichosos.

    La discriminación por motivo de raza, religión o sexo no es motivo de este examen. La distinción basada en la arbitrariedad del legislador es lo que para el caso importa analizar.

    Resulta claro que cualquier criterio, siempre que sea apoyado en circunstancias objetivas, puede servir al legislador para crear categorías y subcategorías de contribuyentes, aunque también es claro que no cualquier criterio puede invocarse en todo gravamen.

    A propósito de dicho tema, este alto tribunal ha establecido, al analizar algunos elementos de los tributos, que tratándose de derechos causados por la expedición de certificados por homologación no cabe atender a los ingresos o riqueza acumulada de los contribuyentes; o que en el caso de impuesto predial agrícola, no debe atenderse al volumen de la producción. Estos criterios pueden consultarse en las tesis publicadas en la Gaceta número sesenta y tres del citado Semanario, página veinticinco; y el Tomo VIII, del mismo órgano de difusión, correspondiente al mes de septiembre de mil novecientos noventa y uno, página seis, que dicen:

    DERECHOS POR EXPEDICION DE CERTIFICADOS DE HOMOLOGACION. LEY FEDERAL DE DERECHOS REFORMADA EL 28 DE DICIEMBRE DE 1989. INCONSTITUCIONALIDAD DE SU ARTICULO 138, F.I., INCISO F). La tarifa que establece el artículo 138, fracción II, inciso f) de la Ley Federal de Derechos, publicada en el Diario Oficial de la Federación de veintiocho de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve, para el cobro de derechos por expedición de certificados de homologación o registro clase `B', para equipos, aparatos, dispositivos y accesorios de telecomunicación, no es proporcional puesto que no atiende al costo del servicio administrativo prestado por el Estado, sino al costo de equipo por homologar o registrar. El servicio que presta la administración es el mismo para todos aquellos que lo soliciten, el cual se reduce únicamente a la expedición del certificado. La desproporcionalidad en el pago de este derecho se advierte por el hecho de que se paga una cantidad distinta, dependiendo de la cuantía del equipo por registrar, no obstante que el servicio prestado es el mismo. Por tanto, el precepto reclamado viola el principio de proporcionalidad establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, en virtud de que para cuantificar el monto de este derecho toma en cuenta un elemento extraño al costo del servicio prestado.

    PREDIAL, IMPUESTO SOBRE PREDIOS RUSTICOS A SOCIEDADES COOPERATIVAS DE PRODUCCION, INCONSTITUCIONALIDAD DE LA LEY QUE LO ESTABLECE, EN EL MUNICIPIO DE ESCUINAPA, SINALOA. Los artículos 26, fracción II, incisos c) y e), fracción IV, 27, fracción II, inciso a), 28, fracción II, 29 y 99 único del Título Sexto del de la Ley de Ingresos del Municipio de Escuinapa, Sinaloa, para el año de mil novecientos ochenta y nueve, reformados por el Decreto 724, que lo establecen, contravienen los principios de proporcionalidad y equidad establecidos en el artículo 31, fracción IV de la Constitución, porque establecen como base del mismo un porcentaje sobre el valor total de la producción anual comercializada tomando como referencia el precio medio rural por tonelada, pues dicho gravamen tiene como objeto la propiedad o posesión de inmuebles, por lo que, el monto de la base gravable, independientemente del sistema técnico que rija para calcularlo, debe determinarse tomando en cuenta la extensión de los inmuebles, su ubicación y otros factores análogos, de manera que esa base guarde relación de congruencia directa con el objeto del impuesto, y no con elementos accidentales ajenos como lo son el volumen de producción, el valor comercializado en la zona de los productos del inmueble, e incluso las posibilidades de comercialización. De ahí que no se respete el principio de proporcionalidad por este gravamen predial, pues no hay relación congruente entre la capacidad tributaria demostrada al ser propietario o poseedor del predio de que se trate y el valor comercial medio por tonelada de los productos del mismo. Por otra parte, al establecerse como único sistema para determinar el impuesto a pagar, el relativo al precio medio de comercialización de los productos del inmueble, se vulnera el principio de equidad, ya que, se propicia que los poseedores o propietarios de inmuebles rústicos que no estén en producción no tengan que pagar el tributo, por ausencia de base gravable, cuando todos se encuentran en iguales condiciones desde el punto de vista predial, pues todos incurren en la hipótesis generadora del impuesto, consistente precisamente en ser propietarios o poseedores de los inmuebles respectivos, no existiendo razón para que unos sí cubran el gravamen y otros no.

    De lo expuesto se sigue que la justicia en la imposición, desde el punto de vista de la equidad, no se alcanza por el solo hecho de que el legislador configure categorías y subcategorías de contribuyentes de manera abstracta y conforme a criterios objetivos (lo que significaría tanto como decir que son desiguales todos aquellos que se distingan entre sí por cualquier motivo elegido por el autor de la regla), sino que es necesario que tales criterios sean relevantes y tengan significación frente al objeto y fin de la ley tributaria.

    Si una norma establece un gravamen sobre cierto objeto y considera como sujetos del mismo a quienes se encuentren en una posición calificada respecto de dicho objeto, es necesario concluir que dicha norma, para distinguir a cierta categoría de ellos de los demásobligados debe atender a circunstancias sociales, económicas y jurídicas que hagan variar precisamente dicha posición, al grado tal que para ellos se justifique un tratamiento fiscal diverso.

    Lo anterior significa que para que una exención se halle arreglada al principio de equidad tributaria, es preciso que esté fundada en circunstancias objetivas que sean determinantes de la situación que guardan los sujetos favorecidos con ella frente al objeto gravado o a la finalidad perseguida por dicho gravamen.

    Para examinar a la luz de estas consideraciones el presente asunto, conviene transcribir los artículos 1o., 6o., cuyas cuatro fracciones -no así el párrafo final- fueron declaradas inconstitucionales por la sentencia recurrida, 9o. y 10 de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, publicada en el Diario Oficial de la Federación del treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho, que a la letra dicen:

    "ARTICULO 1o. Las sociedades mercantiles y las personas físicas que realicen actividades empresariales residentes en México, están obligadas al pago del impuesto al activo de las empresas, por su activo, cualquiera que sea su ubicación. Las residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, están obligadas al pago del impuesto por el activo atribuible a dicho establecimiento. Las personas, distintas a las señaladas en este párrafo, que otorguen el uso o goce temporal de bienes que se utilicen en la actividad empresarial de otro contribuyente de los mencionados en dicho párrafo, están obligadas al pago del impuesto, únicamente por esos bienes.

    También estarán obligadas al pago del impuesto establecido en esta Ley, las asociaciones o sociedades civiles que lleven a cabo actividades mercantiles.

    "ARTICULO 6o. No pagarán el impuesto al activo de las empresas:

    "I. Las empresas que componen el sistema financiero.

    "II. Las sociedades de inversión y las sociedades cooperativas.

    "III. Los contribuyentes menores.

    "IV. Los contribuyentes de bases especiales de tributación.

    No se pagará el impuesto por el período preoperativo, ni por los ejercicios de inicio de actividades, el subsiguiente y el de liquidación. Lo dispuesto en este párrafo no es aplicable a los ejercicios posteriores a fusión, transformación de sociedades o traspaso de negociaciones.

    "ARTICULO 9o. Los contribuyentes de este impuesto podrán acreditar una cantidad equivalente al efectivamente pagado contra las cantidades a que estén obligados en el impuesto sobre la renta, correspondiente a sus actividades empresariales, siempre que se trate del mismo ejercicio y de los tres ejercicios siguientes.

    "El acreditamiento a que se refiere el párrafo anterior se podrá efectuar contra los pagos provisionales.

    "Cuando en la declaración de pago provisional el contribuyente no pueda acreditar la totalidad del impuesto pagado, el remanente, podrá acreditarlo contra los siguientes pagos provisionales o contra la cantidad que tuviera que pagar en la declaración del ejercicio.

    "Si en la declaración del ejercicio, el contribuyente tuviera excedente acreditable, lo podrá acreditar en declaraciones posteriores. Si el excedente no se agotara se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al período comprendido desde el último mes del ejercicio en que se determinó dicho excedente acreditable hasta el último mes del ejercicio en que se pudo acreditar.

    "Cuando el contribuyente no efectúe el acreditamiento en un ejercicio, pudiéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores hasta por la cantidad en que pudo haberlo efectuado.

    "El derecho al acreditamiento previsto en este artículo, es personal del contribuyente y no podrá ser transmitido ni como consecuencia de fusión.

    "En ningún caso dicho acreditamiento dará lugar a devolución.

    "El acreditamiento no se podrá efectuar contra el impuesto retenido que deba enterar el contribuyente.

    El factor de actualización será el previsto en la fracción II del artículo 7o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

    ARTICULO 10 Para los efectos de esta Ley, se considera establecimiento permanente, acciones, sistema financiero, monto original de la inversión, activo fijo y gastos y cargos diferidos los que la Ley del Impuesto sobre la Renta define o considera como tales.

    De lo dispuesto en estas normas, pueden extraerse las siguientes premisas:

    1. Son sujetos del impuesto al activo de las empresas:

1. Las sociedades mercantiles y las personas físicas que realicen actividades empresariales residentes en México y tengan activos;

2. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país y tengan activos atribuibles a dicho establecimiento;

3. Las personas distintas de las anteriores, que otorguen el uso o goce temporal de bienes que se usen en la actividad empresarial de los sujetos descritos en los incisos anteriores; y 4. Las asociaciones o sociedades civiles que lleven a cabo actividades mercantiles y tengan activos.

   2. Para efectos de lo anterior, se entiende por sistema financiero y activo fijo lo que la Ley del Impuesto sobre la Renta entiende por tales.

   3. Los contribuyentes de este gravamen tienen el derecho de acreditar la cantidad efectivamente pagada por su concepto en contra de las cantidades a que estén obligados en el impuesto sobre la renta correspondiente a sus actividades empresariales, en las condiciones y modalidades que para tal efecto se establecen.

   4. Se exenta del pago de este tributo a las empresas que componen el sistema financiero, las sociedades de inversión y las sociedades cooperativas, los contribuyentes menores y los contribuyentes de bases especiales de tributación.

   De lo hasta aquí dicho sobre el gravamen reclamado se llega a la conclusión de que el autor de la Ley reclamada determinó cuatro categorías de sujetos causantes del impuesto, la primera de ellas relativa a las personas físicas y morales que realicen actividades empresariales y tengan activos, y que dentro de ellas distinguió diversas subcategorías a las que exentó del pago del impuesto.

   Para precisar si de acuerdo con las reflexiones precedentes esta exención quebranta o no el principio de equidad tributaria, es preciso conocer los fines del impuesto reclamado.

   Desde épocas antiguas se ha entendido que los tributos tienen un fin recaudatorio, por cuanto sirven para obtener los ingresos que son necesarios al Estado en la consecución de sus cometidos; sin embargo, desde la tercera década de este siglo, como consecuencia de los efectos devastadores de la primera gran guerra mundial, se les ha concebido como instrumentos eficaces en la función estatal de regulación económica y conformación de las sociedades modernas, al grado tal de que en algunas legislaciones, sobre todo europeas, se ha admitido la creación de tributos cuyos fines no son recaudatorios, sino de orden preponderantemente extrafiscal.

   En nuestro régimen jurídico, el artículo 31, fracción IV, constitucional, al establecer con toda claridad que los gobernados deben contribuir a los gastos públicos de la Federación, Estados, Municipios o del Distrito Federal, impide disociar por completo a los tributos del fin recaudatorio; pero, si se interpreta su texto en relación con lo dispuesto en los artículos 25 y 28 de la misma Carta Fundamental, cabe reconocer que las contribuciones, al lado de dicho fin, pueden perseguir finalidades de orden económico y social.

   Los artículos en cita disponen en lo conducente:

   ARTICULO 31. Son obligaciones de los mexicanos:

   IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

   "ARTICULO 25. Corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral, que fortalezca la soberanía de la Nación y su régimen democrático y que mediante el fomento del crecimiento económico y el empleo y una manifiesta distribución del ingreso y la riqueza, permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales, cuya seguridad protege esta Constitución.

   "El Estado planeará, conducirá, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará a cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades que otorga esta Constitución.

   ". . .

   "Bajo criterios de equidad social y productividad se apoyará e impulsará a las empresas de los sectores social y privado de la economía, sujetándolas a las modalidades que dicte el interés público, y al uso, en beneficio general, de los recursos productivos, cuidando su conservación y medio ambiente.

   "La ley establecerá los mecanismos que faciliten la organización y la expansión de la actividad económica del sector social; de los ejidos, organizaciones de trabajadores, cooperativas, comunidades, empresas que pertenezcan mayoritaria o exclusivamente a los trabajadores y, en general, de todas las formas de organización social para la producción, distribución y consumo de bienes y servicios socialmente necesarios.

   La ley alentará y protegerá la actividad económica que realicen los particulares y proveerá las condiciones para que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico nacional, en los términos que establece esta Constitución.

   "ARTICULO 28...

   "El Estado, sujetándose a las leyes, podrá en casos de interés general, concesionar la prestación de servicios públicos o la explotación, uso y aprovechamiento de bienes de dominio de la Federación, salvo las excepciones que las mismas prevengan. Las leyes fijarán las modalidades y condiciones que aseguren la eficacia de la prestación de los servicios y la utilización social de los bienes, y evitarán fenómenos de concentración que contraríen el interés público.

   ". . .

   Se podrán otorgar subsidios a actividades prioritarias, cuando sean generales, de carácter temporal y no afecten substancialmente las finanzas de la Nación. El Estado vigilará su aplicación y evaluará los resultados de ésta.

   La interpretación conjunta de los artículos 25, 28 y 31, fracción IV, de la Constitución Federal, en las partes transcritas, conduce a establecer que el legislador está autorizado para establecer tributos que no persigan únicamente fines recaudatorios, sino que permitan al Estado ejercer sus atribuciones en materia de rectoría económica, de acuerdo con los principios y valores protegidos por las propias normas constitucionales, de manera que a través de los mecanismos de imposición fomenten o regulen el desarrollo de ciertas actividades productivas, fortalezcan algunos sectores económicos o conduzcan a la explotación de los bienes en beneficio social.

   A tales fines ya se ha referido este alto tribunal en las tesis jurisprudenciales publicadas con los números 18/91 y 20/91 en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, número cuarenta y dos (Octava Epoca), que dicen:

   CONTRIBUCIONES. FINES EXTRAFISCALES. Además del propósito recaudatorio que para sufragar el gasto público de la Federación, Estados y Municipios tienen las contribuciones, éstas pueden servir accesoriamente como instrumentos eficaces de la política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar, orientando, encauzando, alentando o desalentando ciertas actividades o usos sociales, según sean considerados útiles o no, para el desarrollo armónico del país, mientras no se violen los principios constitucionales rectores de los tributos.

   ACTIVO DE LAS EMPRESAS. LA LEY QUE CREA EL IMPUESTO CORRESPONDIENTE NO ES INCONSTITUCIONAL POR PERSEGUIR, SECUNDARIAMENTE, FINES EXTRAFISCALES. El propósito fundamental de los impuestos es el recaudatorio para sufragar el gasto público de la Federación, Estados y Municipios en los términos establecidos por el artículo 31, fracción IV de la Constitución Federal, pero no resulta violatorio de esta norma la circunstancia de que al establecerlos, el legislador tome en consideración, además, de manera accesoria o secundaria, algunas de las consecuencias que sobre la colectividad pueden tener las contribuciones, a efecto de que sirvan de apoyo a la política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar o regular, mientras no se violen los principios constitucionales rectores de los tributos. Así, no es inconstitucional que al fin recaudatorio perseguido primordialmente por el legislador cuando estableció el gravamen de que se trata, se agregue otro complementario que consiste, según se infiere de la exposición de motivos de la ley, en el interés de crear un mecanismo que, por un lado, impulse el desarrollo de las actividades empresariales al inducir el incremento de la eficiencia de las unidades de producción y por el otro, desaliente la subsistencia de entidades deficitarias e improductivas.

   Los llamados fines extrafiscales en unión del fin recaudatorio de los tributos se incorporan así al conjunto de elementos que han de considerarse al analizar la constitucionalidad de estos últimos, por cuanto no es posible para este tribunal desconocer que tanto los unos como el otro hallan su fundamento en las normas constitucionales que más allá de ser meras cláusulas programáticas, rigen directamente la actuación de los órganos en quienes se depositan los poderes constituidos.

   La aplicación de esta observación en el caso en estudio es evidente, por cuanto el impuesto al activo de las empresas es un claro ejemplo de las contribuciones perfiladas por el legislador atendiendo a fines recaudatorios y extrafiscales, según se desprende tanto de la exposición de motivos de la iniciativa presidencial que le dio origen (que aunque fue modificada en aspectos substanciales según adelante se verá, prevaleció en cambio por lo que hace a la necesidad de crear este nuevo tributo), como de la propia mecánica del impuesto.

   La exposición de motivos de la iniciativa presidencial, que se toma en consideración como una herramienta útil, que no definitiva, en la tarea de interpretar la voluntad del legislador, dice:

   "El Ejecutivo Federal a mi cargo, con fundamento en los artículos 71, fracción I y 72, inciso f) de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, somete a la consideración del honorable Congreso de la Unión, por el digno conducto de ustedes, la presente iniciativa de Ley que Establece, Reforma, A. y Deroga Diversas Disposiciones Fiscales. Las propuestas que contiene la iniciativa tienden a mejorar la legislación impositiva federal y a procurar recursos al Estado, cuya transferencia no desaliente el trabajo, el ahorro y la inversión. La política tributaria, parte orgánica de la estrategia de desarrollo, se orientará hacia la estabilización de la economía y a la promoción del crecimiento económico, fortaleciendo las finanzas públicas y combatiendo la evasión y elusión fiscales. A continuación se exponen las características principales y las razones que justifican las medidas que se proponen en la iniciativa que se presenta a su consideración.

   "Impuesto al activo neto de las empresas.

   "La presente iniciativa incluye el establecimiento con vigencia propia de la Ley del Impuesto al Activo Neto de las Empresas, la cual tiene por objeto incorporar un nuevo impuesto federal complementario del impuesto sobre la renta.

   "El impuesto mencionado se concibe como un gravamen a cargo de las empresas residentes en México de establecimientos permanentes de empresas extranjeras, mismo que grava con una tasa del 2%, el valor anual del activo neto afecto a la realización de actividades empresariales.

   "La contribución se causará por ejercicio, con la obligación de efectuar dos pagos provisionales cuatrimestrales y un pago trimestral, calculado sobre el activo neto de las empresas del último ejercicio regular, actualizado por un factor calculado sobre la inflación tenida en el período de los seis últimos meses de dicho ejercicio, con la finalidad de aproximar lo más posible dichos pagos provisionales al impuesto del ejercicio, evitando con ello distorsiones financieras a favor o en contra de los sujetos de la relación tributaria. Con igual fin se propone establecer la posibilidad de reducir los pagos provisionales cumpliendo los requisitos que se establezcan en el Reglamento de la Ley de que se trata.

   "Como ya quedó apuntado, el impuesto es complementario al impuesto sobre la renta a las actividades empresariales, por lo que se propone establecer que una cantidad equivalente a este último impuesto cubierto como pago provisional o como impuesto al ejercicio, se pueda acreditar a los pagos provisionales o al impuesto del ejercicio sobre los activos netos, respectivamente, pudiendo también acreditarse contra el nuevo impuesto en los tres ejercicios siguientes, con lo cual se logra que los contribuyentes del impuesto sobre la renta que por este gravamen hubieran pagado o paguen una cantidad cuando menos igual al nuevo impuesto que resulte a su cargo, no vean incrementada su carga impositiva.

   "Por las razones apuntadas, se prevé que las empresas de grupo que efectúen la consolidación de sus resultados fiscales en materia del impuesto sobre la renta, para con ello compensar utilidades objetivas por unas empresas con las pérdidas fiscales tenidas por otras, obtenido así la devolución de una parte de dicho impuesto pagado por el grupo, también estarán obligadas a consolidar el impuesto al activo neto de las empresas determinado por todas las sociedades pertenecientes a dicho grupo, con lo cual la variación que tenga el impuesto sobre la renta a cargo del grupo se verá reflejado a favor o en contra en la consolidación que lleven a cabo respecto del nuevo impuesto.

   "Asimismo, la ley del impuesto que se propone considera que la base del mismo sea el valor del activo neto del ejercicio; concepto que se forma por la diferencia que se obtenga al restar al valor anual del activo, el valor anual del pasivo. Estos valores descansan en valores promedios mensuales de los diversos componentes del activo y del pasivo del contribuyente.

   "El impuesto que se propone de ninguna forma implicará una carga administrativa adicional para los contribuyentes, ya que los elementos necesarios para determinar la base del impuesto, se obtienen básicamente de la determinación que tienen que hacer para calcular el impuesto sobre la renta a su cargo, por lo que se evitan molestias innecesarias a los particulares o elementos nuevos de control de sus operaciones y mucho menos duplicidades o aumento de registros en su contabilidad.

   "En virtud de lo señalado y considerando que los elementos para determinar la base del nuevo impuesto se obtienen del cálculo de la base del impuesto sobre la renta en el régimen general contenido en la ley que regula dicho impuesto, se excluye del cálculo del nuevo impuesto a quienes paguen el impuesto sobre la renta en bases especiales de tributación o en el régimen de contribuyentes menores, siempre que se trate de vendedores ambulantes, locatarios de mercados o no tengan trabajadores a su servicio, lo cual obedece a que si están en dichos regímenes es porque no tienen capacidad administrativa suficiente.

   "Igualmente se excluyen de este impuesto a las instituciones de crédito, sociedades de inversión y sociedades cooperativas, en virtud de que las primeras operan con ahorro captado del público y con depósitos efectuados por el mismo, por lo que difícilmente se podría medir con exactitud el activo neto afecto a sus actividades empresariales y porque, en el caso de las segundas, no son contribuyentes del impuesto sobre la renta.

   Finalmente, debe decirse que como se ha venido comentando, los elementos de determinación de la base del nuevo impuesto coinciden con elementos que seconsideran en la determinación del impuesto sobre la renta, se considera innecesario repetir conceptos y procedimientos precisados y analizados ampliamente en la Ley del Impuesto sobre la Renta, razón por la cual se hace una remisión expresa a los mismos.

   El examen de este documento frente al texto aprobado por el Legislativo, particularmente el relativo a sus artículos 1o. y 9o. ya transcritos permite distinguir el fin recaudatorio del impuesto y el fin extrafiscal del mismo.

   Si de acuerdo con el segundo de los preceptos citados, los contribuyentes pueden acreditar una cantidad equivalente al importe pagado por concepto del impuesto al activo de las empresas contra las cantidades a que estén obligados en el impuesto sobre la renta, resulta claro que el tributo tiene fines recaudatorios, por cuanto se traducirá en un ingreso al E.P. de las cantidades que enteren los contribuyentes que no puedan ejercer el derecho de acreditarlo, por ser superior al monto pagado en el impuesto sobre la renta, y que también tiene fines extrafiscales, pues no toda su imposición se traduce en recaudación, considerando el volumen de contribuyentes beneficiados por el mecanismo de acreditamiento.

   Sentado lo anterior, es posible determinar si la exclusión dispuesta en el artículo 6o. de la Ley reclamada en favor de diversas subcategorías de contribuyentes, obedece a criterios de distinción fundados en elementos objetivos que resulten relevantes para los fines del gravamen reclamado.

   Tratándose de la primera subcategoría exenta, las instituciones del sistema financiero, interesa reproducir a continuación la parte conducente del artículo 7o. B, fracción III, párrafo cuarto de la Ley del Impuesto sobre la Renta a la cual remite el artículo 10 de la Ley reclamada:

   "ARTICULO 7o. B...

   Para los efectos de esta fracción se entenderá que el sistema financiero se compone de las instituciones de crédito, de seguros y de fianzas, las organizaciones auxiliares de crédito y las casas de bolsa, sean residentes en México o en el extranjero.

   Con arreglo a esta disposición, son cinco las clases de empresas que forman el sistema financiero: las instituciones de crédito, las compañías de seguros, las compañías de fianzas, las organizaciones auxiliares de crédito y las casas de bolsa.

   La naturaleza jurídica de las instituciones de crédito, en la época de que se trata, se hallaba definida en la Ley Reglamentaria del Servicio Público de Banca y Crédito, en los artículos que disponían:

   ARTICULO 1o. La presente Ley es de orden público y tiene por objeto reglamentar los términos en que el Estado presta el servicio público de banca y crédito; las características de las instituciones a través de las cuales lo hace; su organización; su funcionamiento en apoyo de las políticas de desarrollo nacional; las actividades y operaciones que pueden realizar, y las garantías que protegen los intereses del público.

   "ARTICULO 2o. El servicio público de banca y crédito será prestado exclusivamente por instituciones de crédito constituidas con el carácter de sociedad nacional de crédito, en los términos de la presente Ley. Las sociedades nacionales de crédito serán:

   "I. Instituciones de banca múltiple; y

   II. Instituciones de banca de desarrollo.

   "ARTICULO 3o. La prestación del servicio público de banca y crédito, así como la operación y funcionamiento de las instituciones de crédito, se realizará con apego a las sanas prácticas y los usos bancarios, con sujeción a los objetivos y prioridades del Plan Nacional de Desarrollo, en especial del Programa Nacional de Financiamiento del Desarrollo. En todo momento se buscará alcanzar los objetivos específicos de cada tipo de institución, así como los de carácter general siguientes:

   "I. Fomentar el ahorro nacional;

   "II. Facilitar al público el acceso a los beneficios del servicio público de banca y crédito;

   "III. Canalizar eficientemente los recursos financieros;

   "IV. Promover la adecuada participación de la banca mexicana en los mercados financieros internacionales;

   "V. Procurar un desarrollo equilibrado del sistema bancario nacional y una competencia sana entre las instituciones de banca múltiple; y

   VI. Promover y financiar las actividades y sectores que determine el Congreso de la Unión como especialidad de cada institución de banca de desarrollo, en las respectivas leyes orgánicas.

   Conforme a esta transcripción, la Ley entonces vigente encomienda a las instituciones de crédito, organizadas como sociedades nacionales de crédito incorporadas a la banca múltiple o a la banca de desarrollo, la prestación del servicio público en esta materia, para lo cual se les somete a una estricta reglamentación financiera y contable que incide de una manera determinante en la integración y manejo de sus activos, según puede verse de los artículos de la misma Ley que en lo conducente disponen:

   "ARTICULO 10. Las sociedades nacionales de crédito formularán anualmente sus programas financieros y presupuestos generales de gastos e inversiones, y las estimaciones de ingresos, mismos que deberán someter a la aprobación de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, para los efectos legales correspondientes. Tratándose de instituciones de banca de desarrollo se establecerán modalidades en función a la asignación de recursos fiscales.

   Los programas deberán formularse conforme a los lineamientos y objetivos del Plan Nacional de Desarrollo, en especial del Programa Nacional de Financiamiento del Desarrollo, cuidando la necesaria autonomía de gestión que las instituciones requieren para su eficaz funcionamiento.

   "ARTICULO 32. Las tasas de interés, comisiones, premios, descuentos a otros conceptos análogos, montos, plazos y demás características de las operaciones activas, pasivas y de servicios, así como las operaciones con oro, plata y divisas, que realicen las instituciones de crédito y la inversión obligatoria de su pasivo exigible, se sujetarán a lo dispuesto por la Ley Orgánica del Banco de México, con el propósito de atender necesidades de regulación monetaria y crediticia.

   En todo caso, las medidas que dicte el Banco de México se apegarán a las disposiciones legales aplicables, a los objetivos y prioridades del Plan Nacional de Desarrollo y a las directrices de política monetaria y crediticia que determine la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en el ejercicio de las atribuciones que le asignan las leyes respecto a la dirección de dicha política, así como para plantear, coordinar, evaluar y vigilar el sistema bancario.

   "ARTICULO 33. Las instituciones de crédito invertirán los recursos que capten del público y llevarán a cabo las operaciones que den origen a su pasivo contingente, en términos que les permitan mantener condiciones adecuadas de seguridad y liquidez. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público, oyendo la opinión del Banco de México y de la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros, determinará la clasificación de los activos y de las operaciones causantes de pasivo contingente, en función de su seguridad, determinando asimismo, los porcentajes máximos de pasivo exigible y de pasivo contingente, que podrán estar representados por los distintos grupos de activos y de operaciones resultantes de las referidas clasificaciones.

   ...

   "ARTICULO 69. Se requerirá autorización de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, para que las sociedades nacionales de crédito inviertan en títulos representativos del capital social de organizaciones auxiliares del crédito, de intermediarios financieros no bancarios, o de entidades financieras del exterior.

   ...

   "ARTICULO 77. Las instituciones de banca múltiple deberán participar en el mecanismo de apoyo preventivo para preservar su estabilidad financiera, cuya organización y funcionamiento se sujetará a lo siguiente:

   "I. El Gobierno Federal, por conducto de la Secretaría de Programación y Presupuesto, constituirá en el Banco de México, un fideicomiso que se denominará Fondo de Apoyo Preventivo a las Instituciones de Banca Múltiple, cuya duración será indefinida;

   "II. El Fondo aplicará sus recursos a efectuar operaciones preventivas para apoyar la estabilidad financiera de las instituciones de banca múltiple y evitar que los problemas que enfrenten resulten en perjuicio del pago oportuno de los créditos a su cargo;

   "III. Las instituciones de banca múltiple estarán obligadas a cubrir al Fondo el importe de las aportaciones ordinarias y extraordinarias que determine la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, a propuesta del Banco de México y oyendo éste la opinión de la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros.

   ...

   ARTICULO 78. Todo acto o contrato que signifique variación en el activo o en el pasivo de una institución de crédito o implique obligación directa o contingente, deberá ser registrado en la contabilidad. La contabilidad, los libros y documentos correspondientes y el plazo que deban ser conservados, se regirán por las disposiciones de carácter general que dicte la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros.

   ARTICULO 80. La Comisión Nacional Bancaria y de Seguros, mediante disposiciones de carácter general, señalará las bases a que se sujetará la aprobación de los estados financieros mensuales y del balance general anual por parte de los administradores y servidores públicos de las instituciones de crédito; su publicación en periódicos de amplia circulación, así como el procedimiento a que se ajustará la revisión que de los mismos efectúe la propia Comisión.

   "ARTICULO 81. La Comisión Nacional Bancaria y de Seguros fijará las reglas máximas para la estimación de los activos de las instituciones de crédito y las reglas mínimas para la estimación de sus obligaciones y responsabilidades:

   "Estas reglas se fundarán en los siguientes principios:

   "I. Se estimarán por su valor nominal los créditos y documentos mercantiles pendientes de vencimiento o que hayan sido renovados; "II. Los bienes o mercancías que tengan un mercado regular se estimarán por su cotización;

   "III. Los bonos, obligaciones y otros títulos de naturaleza análoga que estén al corriente en el pago de sus intereses y amortización, se estimarán al valor presente de los futuros beneficios del título, calculando dicho valor presente al tipo efectivo de interés que devengue el título según el precio en bolsa de valores o, a falta de ésta, en el mercado libre en el momento de su adquisición.

   "Cuando no estén al corriente en el pago de sus intereses y amortización, se estimarán conforme al precio de bolsa o de mercado;

   "IV. Los títulos representativos de capital de sociedades se valuarán de acuerdo con las reglas que dicte la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros;

   "V. Los inmuebles urbanos se estimarán por el promedio de avalúos que practiquen los peritos de las instituciones y que apruebe la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros; y

   "VI. Los bienes que no reúnan las características señaladas en las fracciones anteriores, se estimarán por su valor de adquisición con las deducciones correspondientes al demérito por uso o explotación en su caso.

   "Cuando al aplicar las reglas de valoración fijadas por la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros resulte una estimación más elevada de los elementos de activo que el valor original de los títulos, efectos, bienes o inversiones, la diferencia no podrá ser aplicada a cuenta de resultados, hasta en tanto no se realice efectivamente el beneficio como consecuencia del cobro, venta, realización o liquidación de los títulos, efectos, bienes o inversiones respectivos a menos que la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros, vista la estabilidad continuada de los precios y cotizaciones y la importancia relativa de las reservas constituidas de este modo, autorice el ajuste de tales fondos con abono a las cuentas de resultados.

   Sin perjuicio de las normas establecidas en este artículo, la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros podrá proponer a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, que se autorice, por disposiciones de carácter general a las instituciones de crédito, para que en caso necesario, por baja extraordinaria, mantengan ciertos valores de su activo a la estimación que resulte de sus precios de adquisición, dándoles un plazo que no podrá exceder de cinco años para que regularicen sus valuaciones, y sometiéndose durante este período a las limitaciones que estime adecuado acordar la propia Comisión.

   ARTICULO 97. La inspección y vigilancia de las instituciones de crédito en la prestación del servicio público de banca y crédito y el cumplimiento de las disposiciones de esta Ley, queda confiada a la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros.

   "ARTICULO 105. El presidente es la máxima autoridad administrativa de la Comisión y ejercerá sus funciones directamente o por medio de los vicepresidentes, directores generales, delegados y demás servidores públicos de la propia Comisión. En las ausencias temporales del presidente, será sustituido por el vocal vicepresidente que designe al efecto.

   "Serán facultades y obligaciones del presidente de la Comisión:

   "I.I. y vigilar las instituciones de crédito proveyendo en los términos de esta Ley y demás relativas, el eficaz cumplimiento de sus preceptos, así como realizar la inspección que para fines fiscales u otros procedentes conforme a leyes especiales, corresponda al Ejecutivo Federal;

   "...

   "III. Intervenir en los arqueos, cortes de caja y demás comprobaciones o verificaciones de contabilidad de las instituciones sometidas a su inspección y estimar los valores de su activo de acuerdo con el artículo 81 de esta Ley;

   ...

   "ARTICULO 108. La inspección se sujetará al reglamento que al efecto expida el Ejecutivo Federal y se efectuará a través de visitas que tendrán por objeto: revisar, verificar, comprobar y evaluar los recursos, obligaciones y patrimonio, así como las operaciones, funcionamiento, sistemas de control y en general, todo lo que pudiendo afectar la posición financiera y legal, conste o deba constar en los registros, a fin de que se ajusten al cumplimiento de las disposiciones que las rigen y a las sanas prácticas de la materia.

   ...

   "ARTICULO 112. Cuando en virtud de la inspección resulte que operaciones de alguna institución de crédito no estén realizadas en los términos de las disposiciones aplicables, el presidente, con acuerdo de la Junta de Gobierno, dictará las medidas necesarias para normalizarlas, y señalará un plazo para que dicha normalización se lleve a cabo. Si transcurrido el plazo, la institución de que se trate no ha normalizado las operaciones en cuestión, el presidente, con acuerdo de la Junta de Gobierno comunicará tal situación a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y, en su caso, al Banco de México, a efecto de que aquélla tome las medidas y en su caso, aplique las sanciones que procedan. Sin perjuicio de lo anterior, el presidente, con acuerdo de la Junta de Gobierno, podrá disponer que un inspector intervenga la institución a efecto de normalizar las operaciones que se hayan considerado irregulares.

   La intervención administrativa se llevará a cabo directamente por el interventor, quien realizará los actos necesarios para cumplir los objetivos que se señalen en el acuerdo correspondiente, en los términos del Reglamento de Inspección y del Reglamento Interior de la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros.

   Estas disposiciones reflejan en conjunto los mecanismos de control financiero y contable a que están sometidas las instituciones de crédito de acuerdo con la Ley vigente en la época, entre los cuales pueden citarse:

   -Aprobación por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público de sus programas financieros, presupuestos generales de gastos e inversiones y estimaciones de ingresos, todos formulados de acuerdo con los objetivos nacionales de desarrollo;

   -Sometimiento de todas sus operaciones activas, pasivas y de servicio a las medidas dictadas por el Banco de México en materia de regulación monetaria y crediticia;

   -Determinación por parte de la Secretaría de Estado mencionada, previa opinión del Banco de México y de la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros, de las clasificaciones de sus activos y de los porcentajes máximos de pasivo exigible y contingente representados en los grupos de activos;

   -Autorización de la misma dependencia para que inviertan en títulos representativos del capital social de organizaciones auxiliares de crédito, intermediarios financieros no bancarios o entidades financieras del exterior;

   -Obligación de las instituciones de participar en el fideicomiso denominado Fondo de Apoyo Preventivo a las Instituciones de Banca Múltiple y de realizar las aportaciones ordinarias y extraordinarias que determinen las dependencias ya señaladas;

   -Obligación de registrar en su contabilidad todo acto que signifique variación en su activo o pasivo, observando las disposiciones de la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros;

   -Sujeción a las disposiciones de carácter general que esta última dicte para aprobar sus estados financieros mensuales y su balance general anual, así como para la estimación de sus activos, obligaciones y responsabilidades;

   -Sujeción a la inspección y vigilancia permanente de la citada Comisión, la cual además podrá intervenir en arqueos, cortes de caja, revisión de su contabilidad y estimación de los valores de sus activos, así como practicar visitas tendientes a verificar la situación financiera, fiscal y legal en general de las instituciones.

   Lo anterior pone de manifiesto las peculiaridades que tanto desde el punto de vista financiero como contable ofrecen las instituciones de crédito y las distinguen del conjunto de empresas que en lo general poseen activos; distinción que se refleja asimismo en la Ley del Impuesto sobre la Renta, que tratándose de los elementos que conforman la base de dicho tributo, establece en favor de tales instituciones un tratamiento especial, distinto del aplicable en general a las empresas, cuando en los artículos vigentes en la época, establecía:

   "ARTICULO 52. Las instituciones de crédito considerarán ingresos acumulables los que se establecen en el Capítulo I de este Título, excepto los señalados en la fracción X del artículo 17 de esta Ley.

   "Los contribuyentes a que se refiere este artículo considerarán además, ingresos acumulables:

   "I. Los intereses devengados en el ejercicio, sin el ajuste del artículo 7o. B de esta Ley. Para los efectos de esta fracción, no se le dará el tratamiento de interés a la utilidad cambiaria.

   "Tratándose de los intereses que perciban por la inversión de su capital pagado y de las reservas que señale la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, los ingresos acumulables se determinarán en los términos del artículo 7o. B de esta Ley.

   II. Tratándose de deudas o créditos en moneda extranjera, acumularán la utilidad que en su caso resulte de la fluctuación de dichas monedas, en el ejercicio en que las deudas o créditos sean exigibles conforme al plazo pactado originalmente, en los casos en que las deudas o los créditos en moneda extranjera se paguen o se cobren con posterioridad a la fecha de su exigibilidad, las utilidades que se originen en ese lapso por la fluctuación de dichas monedas, serán acumulables en el ejercicio en que se efectúen el pago del adeudo o el cobro del crédito.

   "ARTICULO 52-A. Las instituciones de crédito harán las deducciones a que se refiere el Capítulo II de este Título, excepto las comprendidas en la fracción X del artículo 22 de esta Ley, y en el caso de créditos incobrables o dudosos, en vez de lo dispuesto en la fracción XVII del artículo 24, los deducirán cuando lo ordene o autorice la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros.

   "Los contribuyentes a que se refiere este artículo podrán efectuar además, las siguientes deducciones:

   "I. Los interesesdevengados en el ejercicio, sin el ajuste del artículo 7o. B de esta Ley. Para los efectos de esta fracción, no se le dará el tratamiento de interés a la pérdida cambiaria.

   "II. La pérdida inflacionaria, que en su caso resulte de los intereses a que se refiere el segundo párrafo de la fracción I del artículo 52 de esta Ley.

   "III. Tratándose de deudas o créditos en moneda extranjera, deducirán las pérdidas que en su caso resulten de la fluctuación de dichas monedas en el ejercicio en que sean exigibles las citadas deudas o créditos, o por partes iguales, en cuatro ejercicios a partir de aquel en que se sufrió la pérdida.

   "La pérdida no podrá deducirse en los términos del párrafo anterior en el ejercicio en que se sufra, cuando resulte con motivo del cumplimiento anticipado de deudas concertadas originalmente a determinado plazo, o cuando por cualquier medio se reduzca éste o se aumente el monto de los pagos parciales, en este caso, la pérdida se deducirá tomando en cuenta las fechas en las que debió cumplirse la deuda en los plazos y montos originalmente convenidos.

   En los casos en que las deudas o créditos en moneda extranjera se paguen o se cobren con posterioridad a la fecha de su exigibilidad, las pérdidas que se originen en ese lapso por la fluctuación de dichas monedas serán deducibles en el ejercicio en que se efectúe el pago de la deuda o se cobre el crédito.

   Siendo pues claras las diferencias existentes entre las instituciones de crédito y las demás empresas que cuentan con activos, por cuanto las primeras se encuentran sometidas a reglas específicas de control financiero y contable que inciden directamente en el volumen, naturaleza y valor de sus activos, resulta claro para este alto tribunal que asiste razón a la responsable cuando afirma que la exención dispuesta en favor de esta subcategoría de contribuyentes no viola el principio de equidad, porque la misma se funda en criterios de distinción objetivos que son relevantes para los fines recaudatorio y extrafiscales que persigue la Ley reclamada.

   Desde la óptica de su fin recaudatorio, que se traduce en la captación de los recursos que no sean acreditables por los contribuyentes, las diferencias existentes entre las instituciones de crédito y el resto de ellos son de relevancia, pues resulta claro que dichas instituciones no podrían gozar del beneficio del acreditamiento conforme a las mismas reglas y condiciones aplicables a los sujetos obligados al pago del impuesto reclamado, circunstancia que justifica un trato diferencial.

   Desde la óptica de los fines extrafiscales de la ley, tanto los relativos al combate de la evasión fiscal como los que se orientan a estimular el desarrollo de un sector de la economía, también es claro que las instituciones de crédito son distintas del resto de las empresas, pues se les ha encomendado la prestación de un servicio público de alta significación económica que se haya sometido a un intenso sistema de control financiero, contable y fiscal, de allí que sea legítima la decisión del legislador de aplicar los recursos de dichas instituciones en las operaciones propias del servicio conforme a reglas inspiradas fundamentalmente en razones de orden público e interés general, en lugar de distraerlos, así sea temporalmente, para el pago del tributo reclamado.

   Como antes se dijo, la decisión legislativa de fomentar ciertos sectores de la economía a través de instrumentos de regulación fiscal, que permitan confiar a un mejor destino los recursos que de otro modo llegarían a las arcas públicas, no puede estimarse contraria al texto constitucional, porque dicha decisión se orienta a cristalizar uno de los fines extrafiscales expresamente protegidos por la Carta Fundamental, la que además, en la época de que se trata, concedía particular atención a las instituciones de crédito cuando en el párrafo quinto del artículo 28 (ahora derogado), establecía:

   Se exceptúa también de lo previsto en la primera parte del primer párrafo de este artículo la prestación del servicio público de banca y de crédito. Este servicio será prestado exclusivamente por el Estado a través de instituciones, en los términos que establezca la correspondiente ley reglamentaria, la que también determinará las garantías que protejan los intereses del público y el funcionamiento de aquéllas en apoyo de las políticas de desarrollo nacional. El servicio público de banca y crédito no será objeto de concesión a particulares.

   La presencia de un acusado interés público en la realización de las actividades crediticias y de las demás propias de estas instituciones, así como la existencia de mecanismos de intenso control financiero, contable y fiscal sobre las mismas bastan, a juicio de este tribunal, para estimar que la exención dispuesta en favor de aquéllas no quebranta el principio de equidad tributaria, pues considerando los fines recaudatorio y extrafiscales de la Ley reclamada, existen elementos suficientes para concluir que se trata de una subcategoría de contribuyentes que se distinguen de los demás a grado tal que se justifica el establecimiento de un tratamiento fiscal diverso del aplicable a los sujetos obligados al pago del impuesto.

   Las razones expuestas llevan a estimar fundados los agravios expresados por la autoridad en los incisos 3). a y 6) de la síntesis de agravios, considerando además que la exención combatida, en lo relativo a los activos administrados por las instituciones de crédito de la titularidad de otros causantes del impuesto, se funda también en una razón de orden técnico, señalada tanto en la exposición de motivos de la iniciativa presidencial adoptada en esta parte por las Cámaras, como por el Congreso de la Unión al rendir su informe justificado en cada uno de los juicios en que se actúa:

   ...En lo particular, el sistema financiero no quedó exento por un acto gracioso, sino por una razón técnica que escuchó, verificó y razonó el Pleno deliberante. Los activos de las sociedades nacionales de crédito y de las entidades equiparables que conforman tal sistema, implican inversiones de particulares o de empresas representadas por certificados de aportación patrimonial serie `B' y mezclados como capital de riesgo en su operación normal, conforme las bases de la legislación y normatividad que le es específicamente aplicable y, en ello, se comprende parte de la naturaleza y función de las sociedades nacionales de crédito dentro del capital social de empresas privadas, conforme la transitoriedad y bases legales de tales participaciones no obstante lo cual, mientras existen, merecen la diferenciación de su causa y la Ley aquí impugnada realizó adecuadamente tal razonamiento y lo plasmó debidamente. En tal virtud, nuevamente aquí se salvaguardó la imposibilidad de la doble tributación. Las sociedades cooperativas, igualmente, están exentas tambien en función de que no son causantes del impuesto sobre la renta y, se insiste, el impuesto al activo de las empresas es complementario al de la renta. Los contribuyentes menores, y los otros contribuyentes sujetos a bases especiales de tributación precisamente conforme las bases de la Ley del Impuesto sobre la Renta, quedaron excluidos, recayendo entre otras razones las propias establecidas en la multicitada Ley, consistentes en que no están obligados a llevar una contabilidad que no les corresponde en este renglón por virtud del impuesto sobre la renta y por tanto tampoco exclusivamente para efectos del nuevo gravamen, del que una de sus calidades es precisamente no requerir nuevos registros, nuevos informes, ni un aparato administrativo adicional, porque se apoya en el propio aparato de renta. En estas condiciones, los artículos transitorios del propio ordenamiento impugnado contienen las previsiones y provisiones legales necesarias para la correcta instauración del gravamen en función de los ejercicios fiscales. En razón de los argumentos aquí vertidos, se acredita con amplitud que el impuesto se apega a los lineamientos que señala nuestra Ley Fundamental en materia tributaria y, en consecuencia, que no se vulneran las garantías constitucionales de la parte quejosa, procediendo negarle el amparo y protección de la Justicia Federal por lo que respecta a esta autoridad.

   Consideraciones similares a las anteriores son aplicables a las compañías de seguros y de fianzas, a las organizaciones auxiliares de crédito y a las casas de bolsa, según se desprende de lo dispuesto en los artículos 5o., 35, 56, 57, 99, 100 y 109 de la Ley General de Instituciones de Seguros; 5o., 40, 45, 61, 62, 66 y 67 de la Ley Federal de Fianzas 3o., 8o., 52, 53, 54 y 56 de la Ley General de Organizaciones Auxiliares del Crédito; así como 26 bis, 26 bis 7 y 27 de la Ley del Mercado de Valores, y 53 y 54 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que dicen en lo conducente:

   ARTICULO 5o. Para organizarse y funcionar como institución de seguros se requiere concesión del Gobierno Federal, que compete otorgar discrecionalmente a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, oyendo la opinión de la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros.

   "ARTICULO 35. La actividad de las instituciones de seguros estará sujeta a lo siguiente:

   "...

   "XVI. Las operaciones que realicen las instituciones de seguros para la inversión de sus recursos se sujetarán, en su caso, a los límites máximos que señale la Secretaría de Hacienda y Crédito Público oyendo la opinión de la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros, mediante reglas de carácter general, respecto al plazo de tales operaciones y a las tasas de interés y demás cargos que las instituciones puedan aplicar por los financiamientos que otorguen; y

   ...

   "ARTICULO 56. Las instituciones de seguros invertirán los recursos que manejen en términos que les permitan mantener condiciones adecuadas de seguridad y con liquidez apropiada al destino previsto para cada tipo de recursos. A tal efecto, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público oyendo la opinión de la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros, determinará las clasificaciones que las propias instituciones deberán de hacer de sus activos, en función de la seguridad y liquidez de dichos activos, determinando asimismo los porcentajes máximos de las reservas técnicas y, en su caso, de los demás recursos que con motivo de sus operaciones mantengan las instituciones, que podrán estar representados por los distintos grupos de activos resultantes de las referidas clasificaciones.

   "Las disposiciones de carácter general para determinar las clasificaciones y porcentajes a que se refiere este artículo, deberán ajustarse al régimen siguiente:

   "a) Considerarán la situación que al respecto guarden en general las instituciones a que se apliquen y la composición y estabilidad de sus recursos, señalándoles plazos para ajustarse a las modificaciones que se harán a dichas clasificaciones o porcentajes, en caso de ser necesario;

   "b) Tomarán en cuenta los plazos de las operaciones, el riesgo a que esté expuesto el cumplimiento oportuno de las mismas y en su caso, la proporción que represente el saldo insoluto de los financiamientos frente al importe de la garantía; y

   "c) Las clasificaciones y porcentajes mencionados podrán ser determinados para diferentes tipos de reservas técnicas o de otra clase de recursos, así como para distintas instituciones clasificadas según las operaciones para las que tengan concesión, su ubicación, magnitud u otros criterios.

   El presente artículo lo será aplicable respecto a las inversiones con cargo al capital pagado y reservas de capital de las instituciones, las que se sujetarán a lo dispuesto por el artículo 61 de esta Ley. Las inversiones que correspondan a la reserva para fluctuaciones de valores deberán efectuarse en los términos previstos por este artículo y el siguiente, tomando en cuenta en todo caso la liquidez necesaria para su aplicación.

   "ARTICULO 57. El importe total de las reservas técnicas previstas en esta Ley y el de la reserva para fluctuaciones de valores, con excepción del importe que representen los activos que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público no considere computables para los efectos de este artículo, deberán mantenerse en los renglones de activo que dicha Secretaría determine mediante reglas de carácter general y oyendo la opinión del Banco de México, S.A., de acuerdo con las bases siguientes:

   ...

   "ARTICULO 99. La Comisión Nacional Bancaria y de Seguros fijará las bases para la estimación de los activos de las instituciones y sociedades mutualistas de seguros conforme a los siguientes principios:

   ...

   ARTICULO 100. Todo acto, contrato o documento que importe obligación inmediata o eventual o que signifique variación en el activo o en el pasivo de una institución o sociedad mutualista de seguros, deberá ser registrado en su contabilidad, la que podrá llevarse sin perjuicio de su valor probatorio legal en libros encuadernados o en tarjetas u hojas que llenen los requisitos que fije la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros.

   "ARTICULO 109. Serán facultades y obligaciones del presidente de la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros:

   "I.I. y vigilar las instituciones y sociedades mutualistas de seguros, así como a las demás personas y entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Comisión, proveyendo en los términos de las leyes de la materia y sus reglamentos, al eficaz cumplimiento de sus preceptos, así como realizar la inspección que para fines fiscales u otros procedentes conforme a leyes especiales, corresponda al Ejecutivo Federal sobre las instituciones y sociedades mutualistas de seguros:

   ...

   ARTICULO 5o. Para organizarse y funcionar como institución de fianzas se requiere concesión del Gobierno Federal, que compete otorgar discrecionalmente a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, oyendo la opinión de la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros. Estas concesiones son por su propia naturaleza intransmisibles.

   "ARTICULO 40. Para los efectos de esta Ley, sólo se consideran como activo computable de las instituciones de fianzas, los bienes siguientes:

   ...

   "ARTICULO 45. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público estará facultada para dictar, oyendo la opinión de la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros, reglas de carácter general respecto a las actividades de las instituciones de fianzas y sobre las inversiones a que se refieren las fracciones II a XIII, del artículo 40 de esta Ley, con vistas a propiciar la consecución de cualesquiera de los objetivos siguientes:

   "a) El oportuno cumplimiento de las obligaciones contraídas por las instituciones;

   "b) La seguridad de las operaciones;

   "c) La adecuada liquidez de las instituciones; o

   d) El apoyo financiero de objetivos de interés público y social de la política económica del Gobierno Federal o los Gobiernos Locales, así como el uso de los recursos del sector afianzador en actividades prioritarias y de acuerdo a los objetivos que le correspondendentro del sistema financiero.

   "ARTICULO 61. Las instituciones de fianzas registrarán en su pasivo, en cuenta de balance, el importe de las obligaciones que contraigan por cualquier concepto que sea, excepto por las correspondientes al otorgamiento de fianzas, que se registrarán en cuentas de orden. Sin embargo, las responsabilidades que asuma una institución, como consecuencia de otorgamiento de fianzas, se registrarán como pasivo en los siguientes casos:

   ...

   "ARTICULO 62. La Comisión Nacional Bancaria y de Seguros fijará las bases para la estimación de los activos de las instituciones de fianzas conforme a los siguientes principios:

   ...

   ARTICULO 66. La inspección y vigilancia de las instituciones de fianzas queda confiada a la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros, la que además de las facultades y obligaciones que le atribuye esta Ley, se regirá para esos efectos en materia de fianzas, y respecto de las instituciones mencionadas, por las disposiciones relativas a la inspección y vigilancia de la Ley Reglamentaria del Servicio Público de Banca y Crédito.

   ARTICULO 67. Las instituciones de fianzas deberán rendir a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y a la institución u organismo que ésta determine de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 59 de esta Ley, así como a la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros, en la forma y términos que al efecto establezcan, los informes y pruebas que sobre su organización, operaciones, contabilidad, inversiones o patrimonio le soliciten para fines de regulación, supervisión, control, inspección, vigilancia, estadística y demás funciones que conforme a esta Ley u otras disposiciones legales y administrativas les corresponde ejercer.

   "ARTICULO 3o. Se considerarán organizaciones auxiliares de crédito las siguientes:

   "I.A. generales de depósito;

   "II. A. financieras;

   "III. Uniones de crédito; y

   IV. Las demás que otras leyes consideren como tales.

   ARTICULO 8o. Las sociedades que se concesionen para operar como organizaciones auxiliares del crédito, deberán constituirse en forma de sociedad anónima de capital fijo o variable, organizadas con arreglo a la Ley General de Sociedades Mercantiles y a las siguientes disposiciones que son de aplicación especial.

   "ARTICULO 52. Todo acto o contrato que signifique variación en el activo o en el pasivo de una organización auxiliar del crédito, o implique obligación inmediata o contingente, deberá ser registrado en la contabilidad. La contabilidad, los libros y documentos correspondientes y el plazo que deban ser conservados se regirán por las disposiciones de carácter general que emita al efecto la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros.

   ...

   "ARTICULO 53. Las organizaciones auxiliares del crédito deberán practicar sus estados financieros al día último de cada mes y publicarlos dentro del mes siguiente a su fecha. La Comisión Nacional Bancaria y de Seguros queda facultada para establecer la forma y términos en que las organizaciones auxiliares del crédito deberán presentar y publicar sus estados financieros mensuales y anuales; éstos deberán ser presentados junto con la información que deberán remitirle al efecto dentro de los 30 días siguientes al cierre correspondiente. La publicación de tales estados financieros será bajo la estricta responsabilidad de los administradores y comisarios de la organización que hayan sancionado y dictaminado la autenticidad de los datos contenidos en dichos estados contables, quienes deberán cuidar que éstos revelen efectivamente la verdadera situación financiera de la sociedad y quedarán sujetos a las sanciones correspondientes en el caso de que las publicaciones no se ajusten a esa situación.

   ...

   "ARTICULO 54. La Comisión Nacional Bancaria y de Seguros fijará las reglas máximas para la estimación de los activos de las organizaciones auxiliares del crédito y las reglas mínimas para la estimación de sus obligaciones y responsabilidades.

   "Estas reglas se fundarán en los siguientes principios:

   "I. Se estimarán por su valor nominal los créditos y documentos mercantiles pendientes de vencimiento o que hayan sido renovados;

   "II. Los bienes o mercancías que tengan un mercado regular, se estimarán por su cotización;

   ...

   "ARTICULO 56. La inspección y vigilancia de las organizaciones y actividades auxiliares del crédito queda confiada a la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros, la que tendrá en lo que no se oponga a esta Ley, respecto de dichas organizaciones y actividades auxiliares, todas las facultades que en materia de inspección y vigilancia de las instituciones de crédito le confiere la Ley Reglamentaria del Servicio Público de Banca y Crédito.

   Las organizaciones auxiliares del crédito deberán rendir a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, y a la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros, en la forma y términos que al efecto establezcan, los informes ypruebas que sobre su organización, operaciones, contabilidad, inversiones o patrimonio les soliciten para fines de regulación, supervisión, control, inspección vigilancia, estadística y demás funciones que conforme a esta Ley u otras disposiciones legales y administrativas les corresponda ejercer.

   "ARTICULO 26 bis. Todos y cada uno de los actos, contratos u operaciones que realicen las casas de bolsa, cualquiera que sea su origen, deberán ser registrados en su contabilidad, la que podrá llevarse en libros encuadernados o en tarjetas u hojas sueltas que llenen los requisitos que fije mediante disposiciones de carácter general la Comisión Nacional de Valores. Dichas tarjetas u hojas sueltas tendrán en juicio el mismo valor probatorio que otorgan las leyes a los libros encuadernados.

   ...

   "ARTICULO 26 bis 7. La Comisión Nacional de Valores señalará, mediante disposiciones de carácter general, las bases a la que deberán sujetarse las casas de bolsa en la estimación de sus activos, conforme a los siguientes principios:

   ...

   "ARTICULO 27. Las casas de bolsa están obligadas, en los términos que la Comisión Nacional de Valores establezca mediante disposiciones de carácter general, a:

   "I. Dar periódicamente información estadística a la Comisión sobre las actividades y operaciones que realicen. Dicha información deberá proporcionarse en forma global por tipos de operaciones, sin mencionar los nombres de los clientes;

   "II. Proporcionar a la misma Comisión sus estados financieros;

   III. Obtener la previa autorización de la Comisión Nacional de Valores para la apertura, cambio o clausura de oficinas, así como del presidente de dicho organismo para el cambio de su ubicación en la misma plaza. En caso de que las casas de bolsa abran o cambien oficinas sin las autorizaciones exigidas por esta fracción, la Comisión Nacional de Valores podrá proceder a la clausura de las mismas.

   "ARTICULO 53. Las instituciones de seguros harán las deducciones a que se refiere este Capítulo dentro de las que se considerarán la creación o incremento de las siguientes reservas:

   "I. Las de riesgos en curso y por obligaciones pendientes de cumplir por siniestros y por vencimientos.

   "II. La de compensaciones adicionales de los agentes de seguros, previa autorización de la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros.

   "III. La de previsión.

   "Cuando al término de un ejercicio proceda disminuir las reservas a que se refiere este artículo en relación con las constituidas en el ejercicio inmediato anterior, la diferencia se acumulará como ingreso en el ejercicio en que proceda la disminución.

   También serán deducibles los llamados dividendos o intereses que como procedimiento de ajuste de primas paguen o compensen las instituciones a sus asegurados, de conformidad con las pólizas respectivas.

   "ARTICULO 54. Las instituciones de fianzas harán las deducciones a que se refiere este Capítulo, dentro de las que considerarán la creación o incremento, efectuados previa revisión de la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros, de las siguientes reservas:

   "I. La de fianzas en vigor.

   "II. La de contingencia.

   Cuando al término de un ejercicio proceda disminuir las reservas a que se refiere este artículo en relación con las constituidas en el ejercicio inmediato anterior, la diferencia se acumulará como ingreso en el ejercicio en que proceda la disminución.

   La transcripción de estos numerales muestra que tratándose de las compañías de seguros y fianzas, las organizaciones auxiliares de crédito y las casas de bolsa, son aplicables las mismas razones expuestas a propósito de las instituciones de crédito, pues también ellas ofrecen acusadas diferencias con las demás empresas sujetas del impuesto reclamado, por la naturaleza de sus operaciones, por las peculiaridades con las que causan el impuesto sobre la renta y por los sistemas de control, valoración y estimación de activos a que están sujetas, circunstancias todas ellas que de manera objetiva las colocan, frente a los fines recaudatorios y extrafiscales del impuesto, en una posición diferente de la que corresponde a los sujetos obligados al pago del mismo.

   Así las cosas, son fundados los agravios de la autoridad ya identificados en relación con la primera subcategoría de contribuyentes exentos.

   Respecto de la segunda subcategoría de contribuyentes exentos, compuesta por las sociedades de inversión y las sociedades cooperativas, es necesario transcribir los artículos 68 y 73, último párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establecen:

   "ARTICULO 68. Para los efectos de esta Ley se consideran personas morales con fines no lucrativos las sociedades y asociaciones civiles, las sociedades cooperativas, las sociedades de inversión y en general las personas morales distintas de las comprendidas en el Título II de esta Ley. Las personas morales con fines no lucrativos no son contribuyentes del impuesto sobre la renta, salvo lo dispuesto en el último párrafo del artículo 73 de esta Ley y sus integrantes deberán considerar como ingresos sujetos a dicho impuesto los que obtengan las citadas personas morales, inclusive aquellos que no han sido distribuidos siempre que se trate de remanente distribuible en los términos de este Título.

   "Las personas morales con fines no lucrativos, determinarán el remanente distribuible de un año de calendario correspondiente a sus integrantes, sumando los ingresos obtenidos en ese período, a excepción de los señalados en el artículo 77 de esta Ley y de aquellos por los que se haya pagado impuesto definitivo, y efectuando las deducciones respectivas, para ello aplicarán las disposiciones del Título IV de la presente Ley.

   "En los casos en los que las personas morales a que se refiere este artículo, obtengan ingresos por otorgar el uso o goce temporal de inmuebles, no podrán optar por efectuar la deducción a que se refiere el primer párrafo siguiente a la fracción VII del artículo 90 de esta Ley.

   "Tratándose de los ingresos por enajenación de bienes a que se refiere el Capítulo IV del Título IV de la presente Ley, únicamente se incluirá en el remanente distribuible, la parte de esos ingresos que es acumulable en los términos de las citadas disposiciones, los integrantes personas físicas quedan obligados a pagar el impuesto por la parte no acumulable conforme a las mencionadas disposiciones.

   "Cuando alguno de los integrantes de las personas morales con fines no lucrativos sea contribuyente en los términos del Título II de esta Ley, sumará a la parte del remanente distribuible que le corresponda la parte proporcional de los ingresos que no se consideraron para determinar dicho remanente, a excepción de los dividendos.

   "Cuando todos los integrantes sean contribuyentes del Título II de esta Ley, el remanente distribuible se calculará sumando los ingresos y efectuando las deducciones que correspondan en los términos de las disposiciones de dicho Título I.

   "Los integrantes de las personas morales, con fines no lucrativos no considerarán como ingreso los reembolsos que éstas les hagan de las aportaciones que hayan efectuado.

   "Las personas físicas y las personas morales con fines no lucrativos, integrantes de otras personas morales considerarán percibido el remanente distribuible y en su caso, el ingreso no acumulable por enajenación de bienes, en el año de calendario en que lo obtenga la persona moral. Tratándose de los integrantes a que se refiere el Título II, considerarán percibido el remanente distribuible y los demás ingresos que deban acumular, así como, en su caso, los dividendos en el ejercicio fiscal que corresponda al mes de diciembre del año de calendario en que la persona moral con fines no lucrativos los obtuvo.

   El remanente distribuible de las personas morales con fines no lucrativos a que se refiere este artículo, se incrementará con el importe de los ingresos omitidos, las compras no realizadas e indebidamente registradas y las erogaciones efectuadas que no sean deducibles en los términos del Título IV de esta Ley. En el caso de que el remanente distribuible se incremente en los términos de este párrafo, la persona moral deberá hacer pagos provisionales de impuesto a cuenta de sus integrantes aplicando la tasa del 40% sobre dicho incremento. En este caso la persona moral de que se trate, será responsable solidaria con el contribuyente hasta por la diferencia de impuesto que resulte a su cargo en virtud del remanente distribuible que le corresponda en los términos de este párrafo.

   "ARTICULO 73...

   Las personas a que se refiere este artículo y las señaladas en el artículo 70 de esta Ley, serán contribuyentes del impuesto sobre la renta cuando perciban ingresos por concepto de dividendos o utilidades pagados por sociedades residentes en el país. En estos casos la retención que se les efectúe en los términos del artículo 123, fracción II de esta Ley, tendrá el carácter de pago definitivo.

   Conforme a estos preceptos, es exacto lo afirmado por la responsable en el sentido de que las sociedades de inversión y las cooperativas no causan el impuesto sobre la renta por actividades empresariales en condiciones similares a las de los demás contribuyentes, sino que para efectos de dicho gravamen están sujetas a un régimen peculiar, por virtud del cual no son causantes por regla general y sólo lo son cuando perciben ingresos por concepto de dividendos o utilidades pagadas por sociedades residentes en el país.

   Esta apreciación basta para entender que, como afirma la recurrente en el inciso 3. b) de la síntesis de agravios, la exclusión prevista en relación con las sociedades de inversión y las cooperativas no viola el principio de equidad tributaria, pues considerando los elementos del impuesto y sus fines, resulta patente que se trata de una subcategoría de contribuyentes que se distingue de los sujetos obligados al pago, por cuanto no podría gozar del beneficio de acreditamiento del gravamen, que es esencial a la estructura y mecánica de la Ley cuestionada.

   En relación con los contribuyentes menores debe transcribirse en la parte conducente el artículo 115 de la Ley antes citada, que dice:

   "ARTICULO 115. Las personas físicas que realicen actividades empresariales y no se encuentran en alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 115-A de esta Ley, podrán optar por pagar el impuesto que corresponda a dicha actividad, conforme al régimen de contribuyentes menores, siempre que reúnan los siguientes requisitos:

   "I. Que en el año de calendario anterior hubieran obtenido ingresos de los señalados en este Capítulo, que no hubieren excedido de treinta y dos veces el salario mínimo general del área geográfica correspondiente al Distrito Federal elevado al año, o de veintidós veces dicho salario mínimo general elevado al año, cuando en este último caso el coeficiente de utilidad que corresponda a la actividad preponderante del contribuyente conforme al artículo 62 de esta Ley, sea mayor del 15%.

   "II. Que para explotar la negociación no empleen a más de tres personas o que cuando se emplee un número mayor, en conjunto cubran como máximo el equivalente a tres jornadas individuales de 8 horas de trabajo.

   "III. Que la negociación esté establecida en una superficie que no exceda de cincuenta metros cuadrados cuando el inmueble no sea propiedad del contribuyente o de cien metros cuadrados cuando sea de su propiedad. Lo dispuesto en esta fracción no es aplicable cuando la negociación esté establecida en una población hasta de trescientos mil habitantes.

   "IV. Que no tengan más de un establecimiento fijo, salvo que estén ubicados en mercados públicos o se trate de puestos semifijos.

   "Se podrán considerar contribuyentes menores por el año en que inicien la realización de actividades empresariales, las personas que manifiesten estimar que en dicho año obtendrán ingresos de los comprendidos en este Capítulo que no excederán de las cantidades señaladas en la fracción I, o bien que las autoridades fiscales les estimen ingresos que no excedan a las cantidades de referencia; cuando en el año citado realicen operaciones por un período menor de doce meses para determinar el monto de ingresos se dividirá el manifestado o estimado entre el número de días que comprenda el período y se multiplicará por 365 días. Dichas personas deberán declarar bajo protesta de decir verdad si obtienen ingresos diversos a los señalados en este Capítulo, por los que efectúen la deducción del salario mínimo general que les corresponda.

   "Los copropietarios que realicen actividades empresariales y las personas que participen de la utilidad de una asociación en participación, podrán optar por ser contribuyentes menores siempre que la negociación reúna las condiciones señaladas en este artículo y los contribuyentes no realicen otras actividades empresariales.

   "Se podrá optar porque las sucesiones sean contribuyentes menores, solamente cuando el autor de la sucesión lo haya sido y ésta se encuentre en los supuestos señalados en este artículo.

   Quienes anteriormente no reunieron las condiciones para ser contribuyentes menores no podrán optar por considerarse como tales aun cuando posteriormente sí las reúnan.

   De lo transcrito se desprende que los contribuyentes calificados como menores por la legislación del impuesto sobre la renta se distinguen objetivamente del resto de contribuyentes porque gozan de una capacidad contributiva y administrativa reducida en comparación con la de los demás sujetos que se dedican a la realización de actividades empresariales.

   Tal distinción que es claramente relevante para el fin recaudatorio del gravamen reclamado justifica, a juicio de este órgano colegiado, el establecimiento de la exención dispuesta en su favor por la Ley reclamada, en tanto a través de ella se confiere un tratamiento distinto a sujetos que, frente a la norma, se hallan colocados en diferente posición.

   A la misma conclusión se llega tratándose de los contribuyentes sujetos a bases especiales de tributación, pues esta subcategoría de sujetos gozan de un régimen fiscal especial para efectos del impuesto sobre la renta, lo cual explica que atendiendo a los fines recaudatorio y no recaudatorio del tributo reclamado, se les excluya del pago de la obligación de pagarlo en la medida en que no les sería posible gozar del acreditamiento, al cual se ha hecho referencia, en condiciones iguales a aquellas previstas para los demás causantes.

   Por las razones expuestas, deben declararse fundados los agravios de la autoridad recurrente presentados en los incisos 3, 4, 8 y 10 de la síntesis vertida en el inicio de este considerando.

   A una conclusión similar llegó este Tribunal Pleno en su anterior integración, según puede constatarse con la transcripción de las tesis publicadas con los números 1/1991, 2/1991 y 3/1991 en la Gaceta número treinta y siete del Semanario tantas veces citado, que dicen:

   ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. EL ARTICULO 6o., FRACCION I, DE LA LEY, QUE EXENTA A LAS EMPRESAS QUE COMPONEN EL SISTEMA FINANCIERO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Las empresas que integran el sistema financiero, identificadas por el artículo 7o. B, fracción III, párrafo cuarto de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al que remite la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, operan como agentes intermediarios de crédito y, como tales, poseen activos propios y ajenos provenientes, estos últimos, del ahorro y del depósito de terceros; por tanto, si tales empresas pagaran el impuesto al activo, se gravaría con el mismo tributo a dos o más contribuyentes por los mismos recursos, según figuraran como activos del ente financiero, del que obtiene un préstamo y del depositante, corriéndose el riesgo de incluir recursos de ahorradores, que ni siquiera son sujetos del gravamen. Además, como las actividades de estas empresas están sujetas a un estricto control financiero dado que su funcionamiento regular es de interés público, resulta innecesario el logro del fin extrafiscal de control a que se refiere la Exposición de Motivos de la Ley. Lo anterior permite concluir que estas empresas reúnen características sui generis que las diferencia objetivamente de la generalidad de los causantes y justifican al trato desigual que implica la exención del pago del impuesto que establece el artículo 6o., fracción I, de la Ley reclamada.

   ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. EL ARTICULO 6o., F.I., DE LA LEY, QUE ESTABLECE LA EXENCION RESPECTIVA A LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS Y DE INVERSION, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El artículo 6o., fracción II de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, publicada en el Diario Oficial de la Federación del treinta y uno de diciembre de 1988, que exenta del pago del tributo a las sociedades cooperativas y de inversión, respeta el principio de equidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Federal, porque dichas empresas no se encuentran en igualdad de condiciones respecto del resto de contribuyentes, ya que por regla general no causan el impuesto sobre la renta y, por tanto, si pagaran el impuesto al activo se verían privadas del beneficio concedido por el artículo 9o. del ordenamiento reclamado consistente en acreditar las cantidades pagadas por aquel tributo al final del ejercicio. La exención se justifica, al liberar a dichos sujetos de un tratamiento fiscal inequitativo.

   ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. EL ARTICULO 6o., FRACCIONES III Y IV, DE LA LEY, QUE ESTABLECE LA EXENCION DE CONTRIBUYENTES MENORES, DE AQUELLOS QUE ESTAN SUJETOS A BASES ESPECIALES DE TRIBUTACION, DE LOS QUE SE HALLAN EN PERIODO PREOPERATIVO, EN EL DE OPERACION INICIAL O EN EL DE LIQUIDACION, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El artículo 6o., fracciones III y IV de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, publicada en el Diario Oficial de la Federación del treinta y uno de diciembre de 1988, que exenta del pago del tributo a los contribuyentes menores, a los sujetos a bases especiales de tributación y a los demás identificados por el legislador en razón del período preoperativo, de operación inicial o de liquidación, no viola el principio de equidad tributaria que establece el artículo 31, fracción IV de la Constitución Federal, porque hay justificación para el trato desigual que les otorga respecto del resto de los contribuyentes, pues la naturaleza de sus actividades, el volumen de sus ingresos o el momento y forma de sus operaciones, determinan que su capacidad administrativa y contable sea insuficiente para responder a las exigencias previstas por la ley de la materia a fin de calcular el monto del impuesto a pagar. La exención se justifica, además, porque alienta el desarrollo económico de los empresarios mencionados y su proyección en el mercado.

   Al resultar suficientes tales agravios para dejar insubsistentes los motivos y fundamentos del fallo recurrido en lo que concierne a los juicios 193/89 y 197/89, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 91, fracción I de la Ley de Amparo, procede analizar los conceptos de violación cuyo estudio omitió el a quo, a saber, los marcados con los numerales primero y tercero a séptimo de la demanda de amparo y de su ampliación.

En el sexto concepto de violación, que se examina de manera preferente por versar sobre la regularidad formal de la Ley reclamada, sostiene la parte quejosa que se infringe en su perjuicio lo dispuesto por el artículo 92 constitucional porque esta última no fue refrendada por el secretario de Hacienda y Crédito Público, que es el titular del ramo a que la misma concierne, sino únicamente por el secretario de Gobernación; omisión que es suficiente para invalidar dicha Ley, sin que obste para lo anterior lo que al respecto establece la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, pues se trata de un ordenamientosecundario.

Es infundado tal concepto en virtud de que este alto tribunalha establecido, al interpretar directamente el precepto constitucional señalado como violado, que los decretos presidenciales de promulgación de las leyes emanadas del Congreso de la Unión no requieren el refrendo de los secretarios de Estado a quienes corresponda el despacho de los asuntos regulados por dichas leyes, sino únicamente el del secretario de Gobernación, atentas las consideraciones expuestas en la tesis jurisprudencial publicada con el número veintiuno en el Informe de labores del año de mil novecientos ochenta y ocho, Primera Parte, que dice:

REFRENDO DE LOS DECRETOS PROMULGATORIOS DE LAS LEYES. EL ARTICULO 13 DE LA LEY ORGANICA DE LA ADMINISTRACION PUBLICA FEDERAL NO VIOLA EL ARTICULO 92 CONSTITUCIONAL. El artículo 13 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal no es contrario al 92 de nuestra Carta Magna cuando señala que los decretos promulgatorios de las leyes expedidas por el Congreso de la Unión sólo requieren el refrendo del secretario de Gobernación para su validez, pues la materia de dichos decretos está constituida únicamente por la orden del presidente de la República para que se publique o se dé a conocer la ley o el decreto del órgano legislativo federal para su debida observancia, mas no por la materia misma de la ley o decreto oportunamente aprobado por el Congreso de la Unión; luego es de concluirse que el decreto respectivo única y exclusivamente requiere para su validez constitucional, mediante el cumplimiento del imperativo formal establecido en nuestra Ley Suprema, de la firma del secretario de Gobernación cuyo ramo administrativo resulta afectado por dicha orden de publicación, toda vez que es el acto que emana de la voluntad del titular del Ejecutivo Federal, y por ende, el que debe ser refrendado. Así pues, el artículo 13 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal no es incongruente con el 92 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Siendo infundado el sexto concepto de violación, toca estudiar por su orden los restantes conceptos pendientes.

En el primer concepto de violación aduce la parte quejosa que los artículos 1o. y 6o. de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas quebrantan el principio de generalidad de las normas tributarias, al señalar como sujetos obligados sólo a las sociedades mercantiles y personas físicas con actividades empresariales y excluir de la obligación de pago a ciertas categorías de contribuyentes, sin que el legislador exprese las razones que lo llevaron a crear dicha exención, pues los mismos no se contienen ni en el texto de la ley ni en su exposición de motivos.

Asevera que dicha exención atenta contra el citado principio, conforme al cual el impuesto debe soportarse por todos los sujetos cuya situación coincida con el hecho generador del gravamen, sobre todo considerando que el impuesto reclamado es complementario del impuesto sobre la renta, por lo cual todos los sujetos de este último deberían estar obligados al pago de aquél.

Es infundado este concepto, toda vez que los artículos 1o. y 6o. de la Ley reclamada, transcritos en el considerando anterior, respetan el principio de generalidad de las leyes por cuanto sus normas no están previstas para un caso determinado o particular, sino para un número indeterminado de casos, tantos como coincidan con la hipótesis a que ellas se refieren.

Sirve de apoyo a esta conclusión, la tesis jurisprudencial publicada con el número 12/91 en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación número treinta y nueve, que dice:

"ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. NO VIOLA LO DISPUESTO EN EL ARTICULO 13 CONSTITUCIONAL. Conforme al artículo 13 de la Constitución Federal nadie puede ser juzgado por leyes privativas, entendiéndose por éstas, aquellas cuyas disposiciones extingan su validez después de aplicarse a un caso concreto y determinado, y que se apliquen en consideración de especie o persona, pero no prohíbe que el ordenamiento legal regule la situación jurídica en que se encuentra un número indeterminado de personas, como ocurre con los que pagan el impuesto al activo de las empresas, que pueden ser todos aquellos que se encuentren en la hipótesis de la norma, y que, por lo mismo, están obligados al pago de dicho tributo. En esas condiciones, como la Ley impugnada regula de manera general, abstracta e impersonal la situación jurídica de quienes se encuentran en el supuesto de causación del impuesto al activo de las empresas, sin contraerse a un caso concreto y determinado y sin que sus disposiciones se apliquen en consideración de especie o persona en particular, es evidente que no infringe lo dispuesto por el artículo 13 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos."

Por otra parte, el principio de generalidad tampoco se quebranta por la circunstancia de que los sujetos del impuesto reclamado puedan o no coincidir con los que son contribuyentes del impuesto sobre la renta, pues no existen razones jurídicas que permitan establecer tal identidad.

Es exacto que en la exposición de motivos de la iniciativa presidencial de la cual deriva la Ley reclamada, se expresa que el impuesto al activo de las empresas es complementario del impuesto sobre la renta; también lo es que precisamente en tal circunstancia se funda, según la propia exposición, el mecanismo de acreditamiento consagrado en el artículo 9o. de la Ley reclamada.

Sin embargo, de ello no se sigue que deba haber identidad en los elementos de ambos tributos, pues el concepto de complementariedad, sea que se le atribuya una noción económica o de índole jurídica, según adelante se verá, supone la existencia de dos entes distintos entre sí que se conectan por virtud de su afinidad respecto de una función común.

Sirva de punto de partida para este análisis, los significados comunes de las voces "complementar", "complementario", "complemento" y "completar", conforme al Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española (edición de mil novecientos setenta), que en la parte conducente dice:

COMPLEMENTAR. Dar complemento a una cosa.

COMPLEMENTARIO.RIA (de complemento). Adj. que sirve para completar o perfeccionar una cosa. II 2 v. Día...

COMPLEMENTO (I. complementum). M.C., cualidad o circunstancia que se añade a otra cosa para hacerla íntegra o perfecta. II. 2. Integridad, plenitud a que llega alguna cosa. II. 3. Perfección, colmo de alguna cosa. II 3.2 Biol...

COMPLETAR (de completo). te. Integrar, hacer cabal una cosa. II Hacerla perfecta en su clase.

Complementario en sentido común es la voz que designa a un objeto que se integra a otro para perfeccionarlo.

En términos económicos, específicamente en el campo de las finanzas públicas, no es difícil comprender a qué se refirió el autor de la iniciativa de la ley cuando dijo que el gravamen reclamado es complementario del impuesto sobre la renta.

Como puede establecerse a partir de la legislación y la doctrina tanto nacional como internacional, es común a las sociedades contemporáneas que el sistema impositivo se estructure teniendo como pieza central a un impuesto directo sobre el ingreso de las personas, generalmente asociado a una tasa progresiva que permita gravar su capacidad contributiva de manera integral, es decir, considerar la mayor parte de los elementos positivos y negativos de su patrimonio; y como piezas adicionales al mismo, un sinnúmero de impuestos sobre porciones aisladas de riqueza, sobre el gasto o sobre el consumo, con los cuales se pretende corregir las imprecisiones y deficiencias del primero.

De esta manera, es innegable que en el campo financiero, un impuesto puede considerarse complementario de otro cuando ambos formen un conjunto unitario para ciertos efectos.

En el ámbito jurídico, también es posible admitir que entre dos o más impuestos existan ciertos nexos que permitan considerarlos complementarios desde cierto punto de vista, si ellos se rigen en este aspecto por reglas o principios comunes.

Así ocurre tratándose de los impuestos en examen, pues siendo ambos de los que recaen sobre manifestaciones directas de riqueza de orden patrimonial, en un caso los ingresos (aspecto dinámico de la riqueza) y en el otro los activos (aspecto estático), es innegable que entre ellos existen lazos estrechos, debido a que el legislador así lo dispuso cuando previó unas reglas comunes para ellos, específicamente en lo relativo a algunos elementos de la base gravable, a los sujetos y a la obligación de pago.

La complementariedad jurídica -que es la que interesa a este tribunal- se manifiesta en la circunstancia de que en los aspectos antes indicados, los impuestos de mérito se fundan en reglas comunes de modo tal que interactúan en la situación concreta de cada contribuyente.

Pero dicho fenómeno, fuera de la coincidencia apuntada, no exige que en otros aspectos el legislador emplee criterios idénticos para la configuración de los tributos, pues tal exigencia no encuentra sustento en la Constitución, que en lo concerniente a esta cuestión no restringe su potestad tributaria; los lazos de complementariedad resultan sólo un producto del ejercicio de la propia voluntad legislativa.

A la misma conclusión llegó la anterior integración de este alto tribunal en los asuntos que dieron lugar a la tesis publicada con el número 14/91 en la Gaceta número treinta y nueve del citado Semanario, que dice:

ACTIVO DE LAS EMPRESAS. LA LEY RELATIVA NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD PREVISTO EN EL ARTICULO 31, FRACCION IV DE LA CARTA MAGNA, POR LA CIRCUNSTANCIA DE QUE NO COINCIDA CON LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN EL SEÑALAMIENTO DE LO QUE CADA UNO DE ESOS ORDENAMIENTOS CONCIBE COMO ACTIVOS Y PASIVOS. El principio de legalidad establecido en la fracción IV del artículo 31 constitucional debe entenderse en el sentido de que la ley que crea un tributo contenga los elementos que configuran éste, como son el sujeto, el objeto, la base, la tasa y la época de pago, a fin de evitar que la autoridad arbitrariamente establezca tanto la cuantía del tributo como los mencionados elementos, dicha exigencia constitucional en materia tributaria se ve plenamente colmada por al Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, toda vez que claramente señala, por una parte, que su objeto serán los activos que se utilicen por los causantes o un tercero, en su caso, en actividades empresariales; y, por otra parte, que serán considerados como tales: 1. Los activos fijos, gastos y cargos diferidos (artículo 2o., fracción II, párrafo primero). 2. Los terrenos (artículo 2o., fracción III). 3. Los inventarios de materias primas, productos semiterminados o terminados (artículo 2o., fracción IV). 4. Los activos financieros (artículo 4o.). Como se ve, en los términos de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas no hay indefinición en cuanto a lo que debe entenderse por activos, pues claramente los señala en el texto de los artículos invocados, situación que es suficiente para considerar que la misma cumple cabalmente con la exigencia de legalidad tributaria constitucional. Ahora bien, independientemente de que pueda o no haber complementariedad entre la Ley del Impuesto sobre la Renta y la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, el hecho de que no coincidan en el señalamiento de los conceptos que cada una de ellas concibe como activos, no provoca la inconstitucionalidad de la Ley reclamada, toda vez que, por un lado, si ésta, como ya se dijo, establece cuáles son los activos que grava, con ello cumple con el requisito de legalidad; y, por otro lado, se trata de dos ordenamientos secundarios autónomos con objeto de tributación diferente, lo que por lógica consecuencia amerita que sus respectivos sistemas se integren con elementos distintos. En tales condiciones, no se requiere de coincidencia plena entre sus disposiciones que consideran a determinados bienes como activos o pasivos, a fin de que se estime que la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas se ajusta al principio de legalidad tributaria consagrado por la fracción IV del artículo 31 constitucional.

Por otra parte, tampoco es fundado el concepto en la parte en que la quejosa se duele de la falta de fundamentación y motivación de la exención reclamada pues, como ha resuelto repetidamente este tribunal, los requisitos de fundamentación y motivación, como los entiende la quejosa, como exigencias de expresión de los preceptos de derecho y de las razones en que se funda la autoridad, sólo son aplicables a los actos de aplicación de las leyes, pero no a las leyes mismas, cuya validez formal está sujeta a requisitos de otra índole, como son la competencia del órgano legislativo y la congruencia del texto de la ley al contenido de las normas constitucionales.

Así las cosas, resulta infundado el primer concepto de violación.

En el tercero, manifiesta la parte quejosa que la Ley reclamada viola el principio de proporcionalidad tributaria por las siguientes razones:

a). Los activos no demuestran la capacidad económica del contribuyente, ya que pudieron adquirirse mediante créditos;

b). No se satisface dicho principio al no autorizarse la deducción total de los pasivos a cargo del contribuyente, en tanto se excluye de la misma el valor promedio de las deudas en moneda nacional contratadas con el sistema financiero o con su intermediación.

c). La tasa del 2% sobre el valor a los activos no atiende al principio de que se trata, pues el mismo se materializa a través de una tarifa progresiva; además de que el legislador no justifica su proceder.

El argumento expuesto en el inciso a) es infundado.

Como antes se dijo, en los sistemas impositivos existen diversas clases de impuestos, los que han sido clasificados por la doctrina -atendiendo a criterios no uniformes, algunas veces referidos a los fenómenos de traslación o incidencia o a la forma de manifestarse la riqueza- como directos o indirectos y dentro de estos últimos como aquellos que recaen sobre el gasto o sobre el consumo; pero cualquiera que sea tal clasificación lo que importa considerar es que en términos del artículo 31, fracción IV constitucional, el legislador está facultado para establecer los tributos que sean necesarios para satisfacer los gastos públicos, siempre que observe, entre otros principios, el de proporcionalidad.

Si conforme a este principio, cuyos antecedentes se remontan más allá de la Constitución de Cádiz del año mil ochocientos doce, los gobernados deben contribuir a los gastos públicos en la medida en que lo permita su capacidad, forzoso es concluir que el límite de la actividad legislativa, en la selección del hecho generador de un tributo, sólo radica en que tal hecho generador sea revelador de la capacidad de los contribuyentes.

La obligación del legislador de elegir un hecho revelador de la capacidad de contribuir de los gobernados lógicamente no implica que en todos y cada uno de los tributos deba considerarse tal capacidad en su expresión total, es decir, como el resultado de la suma de derechos, bienes y deberes que conforman su universalidad patrimonial, pues si así se admitiera, bastaría observar que siendo una sola la capacidad total e integral de las personas, tendría que existir un solo impuesto, lo cual evidentemente no corresponde a la voluntad del Constituyente ni a la realidad del sistema impositivo actual.

La coexistencia de diversas contribuciones, cada una con sus propias características, explica entonces que el legislador esté facultado para gravar hechos o actos cuya dimensión económica le permita afirmar que el contribuyente puede hacer una aportación al E.P., sin que al hacerlo deba considerar otros datos ajenos a aquéllos, como serían los ingresos, deudas o bienes adquiridos por el obligado en rubros distintos del afectado por cada contribución; de este modo, la constitucionalidad del gravamen depende, en el tema en estudio, de que el hecho generador sea un índice real de capacidad contributiva (aunque la ley no considere la situación económica global del obligado) y de que los elementos considerados por el legislador en la configuración del tributo sean congruentes con el hecho generador.

La aplicación de estas consideraciones en la especie lleva a concluir que es infundado el argumento en análisis, porque los activos de los contribuyentes es un índice real de su capacidad para contribuir a los gastos públicos, por cuanto constituyen manifestaciones concretas de riqueza, con independencia de que el contribuyente haya contraído deudas para su adquisición o de que su situación económica global esté determinada por otros factores, pues la proporcionalidad del gravamen, por las razones anotadas, debe examinarse atendiendo exclusivamente a la situación de los contribuyentes frente a su hecho generador.

Sirven de apoyo a esta conclusión, las tesis jurisprudenciales publicadas con los números 17/90 y 18/90 en la Gaceta del citado Semanario número treinta y cinco, que dicen:

CONTRIBUCIONES, OBJETO DE LAS. EL LEGISLADOR TIENE LIBERTAD PARA FIJARLO, SIEMPRE QUE RESPETE LOS REQUISITOS QUE ESTABLECE EL ARTICULO 31, FRACCION IV DE LA CONSTITUCION. Es inexacto que el artículo 31, fracción IV de la Constitución, al otorgar al Estado el poder tributario, establezca que el objeto de las contribuciones quede limitado a los ingresos, utilidades o rendimientos de los contribuyentes, pues tan restringida interpretación no tiene sustento en esa norma constitucional, que otorga plena libertad al legislador para elegir el objeto tributario, con tal de que respete los principios de proporcionalidad, equidad y destino.

ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. LA LEY RELATIVA NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, PUESTO QUE SU OBJETO ES INDICATIVO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DEL SUJETO DEL IMPUESTO. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el principio de proporcionalidad tributaria consagrada por el artículo 31, fracción IV de la Constitución consiste en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, la cual debe de analizarse en relación con el objeto del gravamen. Ahora bien, este requisito es respetado en la ley de impuestos de que se trata toda vez que el objeto del impuesto, consistente en los activos de las empresas, es indicativo de su capacidad económica.

El argumento del inciso b) de la relación anterior, también es infundado.

Por lo que hace a la pretensión de la parte quejosa de que la Ley reclamada debía permitir la deducción total de sus pasivos, basten los argumentos antes expuestos para declararla infundada pues, como ya se dijo, el hecho generador del gravamen no es el patrimonio global de los contribuyentes (ni su renta global como sucede en el impuesto sobre la renta), sino sólo una manifestación aislada de su riqueza.

En la parte restante de este argumento, la quejosa combate la regla del artículo 5o. de la Ley reclamada, que dice:

"ARTICULO 5o. Del valor del activo en el ejercicio, los contribuyentes, podrán deducir el valor promedio de las deudas en moneda nacional del contribuyente con empresas residentes en México, excepto las deudas contratadas con el sistema financiero o con su intermediación.

"El promedio anterior se calculará sumando los promedios mensuales de los pasivos, correspondientes a los meses del ejercicio y el resultado se dividirá entre el mismo número de meses."

Con arreglo a esta disposición, la Ley reclamada, en lo que hace a la base gravable, permite deducir del valor del activo las deudas contraídas en moneda nacional con empresas residentes en México, siempre que éstas no pertenezcan al sistema financiero o se contraigan con su intermediación.

Para analizar la constitucionalidad de esta disposición, debe tenerse presente lo ya manifestado: si el objeto delgravamen es una manifestación aislada de riqueza, el principio de proporcionalidad no obliga al legislador a considerar los elementos o factores que incidan en la situación económica general o global del contribuyente.

Desde este punto de vista, no puede estimarse que el precepto reclamado desconozca dicho principio al restringir los adeudos que pueden deducir los contribuyentes, porque éstos son factores que determinan la situación económica global del particular, pero no su posición frente al objeto gravado, entendido como una porción aislada de su riqueza.

Importa tener presente que en la iniciativa presidencial que dio origen a la Ley reclamada, se proponía establecer como objeto del tributo al activo neto de las empresas (incluso así pretendía denominar al tributo) y que en tales términos se pronunció la exposición de motivos (transcrita a fojas ciento once y siguientes de esta ejecutoria) y se proponía el texto de los artículos 1o., 2o y 5o de la iniciativa, que decían en lo conducente: "ARTICULO 1o. Las sociedades mercantiles y las personas físicas que realicen actividades empresariales residentes en México, están obligadas al pago del impuesto al activo neto de las empresas, por el total de su activo neto, cualquiera que sea su ubicación.

...

ARTICULO 2o. El contribuyente determinará el supuesto por ejercicios fiscales aplicando al valor anual de su activo neto, calculado en los términos de esta Ley, la tasa del 2%...

"ARTICULO 5o. Se considera valor del activo neto del ejercicio, la diferencia que se obtenga de restar al valor anual del activo del contribuyente en el ejercicio de que se trate, el valor anual del pasivo. El valor anual del activo se calculará...

"El valor anual del pasivo se calculará sumando los promedios mensuales de todos los meses que comprenda el ejercicio.

...

Sin embargo, luego de discutirse en las Cámaras dicho proyecto de ley, se resolvió modificar el objeto del tributo para que se constituyera, no por el valor de los activos netos de las empresas que se calculaba restando el valor anual del pasivo del valor anual del activo, sino por el valor de los activos, es decir, sólo de los bienes sin considerar el valor total de los pasivos.

Esta variación en la estructura del gravamen es significativa pues si, como ya se señaló, la capacidad contributiva debe medirse considerando sólo el objeto del gravamen, resulta claro que el principio de proporcionalidad tributaria no se lesiona cuando la Ley reclamada no autoriza la deducción total de los pasivos del contribuyente, por cuanto se trata de elementos que (a diferencia de lo que ocurriría de haber prosperado el texto de la iniciativa) no determinan la posición del obligado frente al hecho imponible.

Son de interés las manifestaciones vertidas por el Congreso de la Unión y el Ejecutivo Federal al rendir sus informes justificados, en las partes que dicen:

"En el dictamen a que obliga la Constitución y las leyes propias del H. Congreso de la Unión, la Cámara de Diputados, en ejercicio de su facultad exclusiva como punto de partida para la aprobación del impuesto que ahora se impugna, estimó necesario modificar, y así lo hizo, diversos renglones originalmente propuestos por el Ejecutivo Federal, en su iniciativa, partiendo desde la misma denominación del impuesto, con el objeto de evitar imprecisiones que el nombre originalmente planteado ofrecía: `Impuesto al Activo Neto de las Empresas'. En esa virtud, al proyecto se eliminaron también otros conceptos que pudieran significar piramidación del impuesto y la consiguiente indebida doble tributación; así se suprimieron dentro de los activos financieros las acciones de otras empresas y se permite la deducción de las deudas contraídas con otros contribuyentes del impuesto, ya que en ambos casos representan activos de otras empresas que están obligadas a cubrir el impuesto con base en los mismos.

"Inequitativo hubiese sido gravar por un lado los activos de una empresa contribuyente sin admitirle deducción alguna, y en cambio gravar también aquellas deudas que se corresponden entre sí simplemente por la partida doble en el activo con otra empresa y, por la misma razón, no se contempló la deducción de deudas con empresas extranjeras, ya que éstas tienen sus activos fuera del país y el Fisco mexicano no está gravando tales activos.

"El impuesto al activo de las empresas grava la totalidad de los conceptos económicos que integran el activo de los contribuyentes. Es un impuesto cuyo hecho generador se forma solamente por los activos de las empresas.

"Las deducciones autorizadas se establecen con una finalidad técnica, jurídico-impositiva, de evitar gravar doblemente un mismo activo. Por ello, únicamente se permite la deducción de los pasivos lo que, a su vez, constituyen activos gravados por el mismo impuesto a cargo del titular de tales activos. Por ejemplo, si una empresa es deudora de otra, el monto de su deuda puede ser restado por ésta, precisamente en la medida en que dicho monto constituye un activo para la acreedora, en virtud de que ya estágravado por el impuesto. De otra manera el mismo activo quedaría doblemente gravado.

En el caso de los pasivos con el sistema financiero, los mismos no son deducibles para la empresa deudora por cuanto a que, el activo de la acreedora, integrado por la misma deuda no quedaría gravado en virtud de que la acreedora, al formar parte del sistema financiero, está excluida del impuesto.

Atentas las razones expuestas por este tribunal, ha de concluirse que la regla que autoriza la deducción de ciertos adeudos de los contribuyentes se funda en motivos de política financiera, cuya aplicación no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria que estima violado la parte quejosa, por lo cual debe declarar infundado el concepto resumido en el inciso b) de la síntesis respectiva.

Importa aclarar que el precepto reclamado tampoco quebranta el principio de equidad tributaria ya que, de las consideraciones precedentes se desprende con claridad que la distinción entre adeudos deducibles y los no deducibles se funda en una circunstancia objetiva que es relevante para el fin recaudatorio de la norma, circunstancia que, en esa medida, justifica el tratamiento fiscal dispuesto en la Ley de mérito.

A la misma conclusión arribó este alto tribunal en su anterior integración, según puede verse de la tesis jurisprudencial publicada con el número 5/1991 en la Gaceta número treinta y siete del Semanario correspondiente, que a la letra dice:

"ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. EL ARTICULO 5o. DE LA LEY NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, publicada en el Diario Oficial de la Federación del treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho, que autoriza a deducir el valor promedio de las deudas en moneda nacional concertadas con empresas residentes en México, no así las contratadas con el sistema financiero o con su intermediación, no infringe el principio de equidad que establece el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; ello, porque dicho precepto legal no establece diversas categorías de contribuyentes a efecto de que pudiera surtirse el presupuesto necesario para sujetarlos a un tratamiento impositivo desigual, sino que sólo se limita a establecer regímenes distintos para diferentes clases de adeudos, todos los cuales pueden figurar, perfectamente en el activo de un mismo causante. El principio de equidad tributaria asegura trato igual a sujetos iguales, mas no garantiza que todos los elementos patrimoniales de un contribuyente sean valorados de igual manera al integrar la base gravable del impuesto. Además, es razonable que se autorice la deducción de los adeudos en moneda nacional concertados con empresas residentes en México, ya que siendo éstas también causantes del impuesto, con dicha regla se evita gravar dos veces el mismo adeudo, como activo del deudor y como activo del acreedor, razón que no opera tratándose de los otros adeudos porque, de admitirse su deducción, ni el acreedor ni el deudor pagarían el impuesto por ese concepto."

El concepto marcado con el inciso c) de la relación de cuenta, en donde la parte quejosa estima que la tasa del 2% sobre el valor de los activos prevista por la Ley reclamada es contraria al mismo principio constitucional de que se viene hablando, resulta infundado.

Ya antes se señaló que el sistema tributario del país está compuesto por diversos tributos, que difieren entre sí por la naturaleza del objeto gravado y por las reglas específicas de causación que el legislador, en ejercicio de la potestad que el artículo 31, fracción IV constitucional le concede en esta materia, establece en relación con los sujetos, base, tasa o tarifa y pago, todo ello en congruencia con las características del hecho imponible.

En lo concerniente específicamente a la tasa o tarifa del tributo, es exacto que este tribunal sentó la tesis jurisprudencial transcrita en la demanda de amparo bajo el rubro de "IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS" (transcrita a foja noventa y cinco de esta ejecutoria), que en la parte conducente dice:

...La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos, estableciéndose además, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos...

El criterio sentado en esta tesis no conduce sin embargo a estimar inconstitucional la tasa del 2% prevista en la Ley reclamada, pues como ya ha precisado este alto tribunal en repetidas ocasiones, dicho criterio se sostuvo al analizar las reglas aplicables al impuesto sobre la renta, las cuales no son extensivas a gravámenes de distinta naturaleza como el reclamado.

Tanto en la doctrina y la legislación de numerosos países, entre ellos el nuestro (hasta antes de la reforma al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que establece una tasa fija para el impuesto a cargo de las personas morales), como en la jurisprudencia en cita, se ha sostenido que en el impuesto sobre la renta debe prevalecer una tarifa progresiva, porque tratándose del tributo que grava la renta global de las personas, es decir, el que más se aproxima a la realidad económica integral del sujeto obligado, el principio de proporcionalidad exige que la distribución de cargas no se realice empleando términos numéricos (que numéricamente pague más quien más tenga), sino atendiendo al sacrificio que implica para los contribuyentes el pago del gravamen (que el entero del impuesto implique un sacrificio mayor para quien más tenga).

Si en tal supuesto se utilizara una alícuota única, efectivamente, contribuiría más quien más tuviera, porque a mayor renta gravable resultaría mayor el monto del impuesto; sin embargo, no podría decirse que el entero del tributo pesara de igual manera para todos los contribuyentes, pues resulta claro que para los de menores rentas, el pago del tributo representaría una afectación patrimonial de mayor trascendencia que para los que tuvieran una renta superior, lo cual se explica en términos económicos diciendo que la utilidad de las distintas fracciones de riqueza poseídas por el contribuyente disminuye a medida que la riqueza aumenta.

Lo que para un causante de pocos recursos representa una gran erogación, para otro de muchos recursos no es mas que una pequeña disminución patrimonial.

Esta apreciación explica que para los tributos que consideran al contribuyente en su unidad subjetiva (el valor total de su renta), se estime aplicable la tarifa progresiva, conforme a la cual a mayor riqueza corresponde mayor tarifa, toda vez que con este mecanismo se pretende lograr una justa distribución de las cargas públicas.

Los fundamentos en que descansa el sistema de la progresividad (en sus diversas modalidades, por escalas, por clase o continua), permiten por sí solos advertir que el principio de proporcionalidad no puede interpretarse igual tratándose de impuestos que, a diferencia del que recae sobre la renta global de las personas, gravan manifestaciones aisladas de riqueza, porque en estos últimos no se atiende a la situación económica total del contribuyente, sino únicamente a su posición frente al objeto gravado, lo cual en términos generales no conduce a conocer en qué grado incide el tributo en su situación personal y de qué magnitud es su sacrificio.

De lo antes dicho debe concluirse que no es posible establecer un criterio único sobre la tarifa que deba corresponder a los tributos para satisfacer el principio de proporcionalidad, -sobre todo considerando que existe una tendencia basada en criterios financieros y de costo social, orientada a emplear criterios mixtos en donde se combinan algunas reglas de progresividad con otros de tasa fija, sino que en cada caso habrán de analizarse las características del tributo para precisar si el sistema empleado por el legislador constituye o no una manifiesta infracción al principio de proporcionalidad.

A juicio de este tribunal, el objeto gravado por la Ley reclamada en el presente juicio, en los términos expuestos al analizar las deducciones previstas en ella, conduce a afirmar que la tasa fija del 2% sobre el valor del activo no transgrede el principio de proporcionalidad, pues su aplicación permite que cada contribuyente aporte a los gastos públicos en la medida de la capacidad contributiva que revelan sus activos considerados como manifestaciones aisladas de riqueza.

Así las cosas es infundado el argumento expuesto en el último inciso de la síntesis del tercer concepto de violación.

Sirve de apoyo a esta conclusión, la tesis jurisprudencial publicada con el número 20/90 en la Gaceta del Semanario Judicial en cita número treinta y cinco, que dice:

ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. EL ARTICULO 2o. DE LA LEY QUE ESTABLECE LA TASA FIJA DEL 2% NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El artículo 2o. de la Ley que establece dicho tributo, publicada en el Diario Oficial de la Federación de treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho, que determina la tasa fija del dos por ciento para el cálculo del monto del impuesto al activo de las empresas cumple con el requisito de proporcionalidad tributaria, toda vez que la capacidad contributiva de los causantes está en relación directa con sus activos. Al establecer este tributo, el legislador no tomó en cuenta la capacidad contributiva total, como acontece en el impuesto sobre la renta, sino el limitado objeto consistente en los activos del contribuyente, en mérito de lo cual, la fijación de una tasa única no viola el principio de proporcionalidad, ya que cada sujeto tributará en proporción directa a su propia capacidad.

En el sexto concepto de violación sostiene la quejosa que el artículo 6o. de la Ley reclamada infringe el artículo 28 constitucional porque crea una exención para beneficiar a determinadas personas, quienes gracias a ella se encuentran en una posición económica ventajosa, lo cual atenta contra el principio de equidad.

Este concepto debe declararse infundado por las razones expresadas al examinar los agravios formulados por la autoridad en contra de la sentencia recurrida, pues si bien en esta última el Juez sólo se refirió a la violación aducida al artículo 31, fracción IV constitucional, lo cierto es que este tribunal se pronunció sobre la constitucionalidad de la exención reclamada interpretando dicho precepto en relación con el artículo 28 de la Ley Fundamental, que en este concepto se estima violado, y los numerales 25 y 26 de la misma.

Con apoyo en las reflexiones que entonces se expusieron, debe estimarse infundado el concepto de mérito, ya que el artículo 28 constitucional no impide al legislador distinguir a una categoría de sujetos del resto de los obligados al pago del gravamen para el efecto de establecer una exención en su favor, siempre que tal distinción se funde en circunstancias que sean relevantes para el objeto o el fin de la norma, como son las que en el caso justifican las exenciones dispuestas por el artículo 6o. de la Ley reclamada, según se explicó con todo detalle en el considerando sexto de esta ejecutoria.

En el quinto concepto de violación arguye la quejosa que el artículo 2o. de la Ley reclamada, al gravar los bienes inmuebles, infringe lo dispuesto por el artículo 115 constitucional, reformado por Decreto del tres de febrero de mil novecientos ochenta y tres porque, según se desprende de la exposición de motivos de dicha reforma, dicho precepto establece como facultad exclusiva de los Estados la de imponer gravámenes sobre la propiedad inmobiliaria, con lo cual se alteró el reparto de competencias que hasta entonces disponía la Constitución en materia tributaria, en términos de las reglas que fueron interpretadas por esta Suprema Corte en la tesis jurisprudencial publicada con el número noventa de la última compilación, Primera Parte, que dice:

IMPUESTOS. SISTEMA CONSTITUCIONAL REFERIDO A LA MATERIA FISCAL, COMPETENCIA ENTRE LA FEDERACION Y LAS ENTIDADES FEDERATIVAS PARA DECRETARLOS. Una interpretación sistemática de los preceptos constitucionales que se refieren a materia impositiva, determina que no existe una delimitación radical entre la competencia federal y la estatal, sino que es un sistema complejo y las reglas principales las siguientes: a). Concurrencia contributiva de la Federación y los Estados en la mayoría de las fuentes de ingresos (artículos 73, fracción VII y 124); b). Limitación a la facultad impositiva de los Estados mediante la reserva expresa y concreta de determinada materia a la Federación (artículo 73, fracción XXIX) y c). Restricciones expresas a la potestad tributaria de los Estados (artículos 117, fracciones IV, V, VI y VII y 118).

Sostiene la quejosa que esta tesis jurisprudencial ya no es aplicable al caso porque la reforma constitucional a que se refiere privó a la Federación de la competencia para imponer gravámenes sobre los bienes inmuebles y creó en favor de los Estados una atribución exclusiva en esa materia.

Es infundado este concepto, atentas las siguientes razones:

El artículo 2o. de la Ley reclamada dispone en la parte conducente:

"ARTICULO 2o. El contribuyente determinará el impuesto por ejercicios fiscales aplicando al valor de su activo en el ejercicio, la tasa del 2%.

"El valor del activo en el ejercicio se calculará sumando los promedios de los activos previstos en este artículo, conforme al siguiente procedimiento:

"II. Tratándose de los activos fijos, gastos y cargos diferidos, se calculará el promedio de cada bien, actualizando su saldo por deducir en el impuesto sobre la renta al inicio del ejercicio en los términos del artículo 3o. de esta Ley. El saldo actualizado se disminuirá con la mitad dela deducción de inversiones en el ejercicio, determinada conforme a los artículos 41 y 47 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. El resultado se dividirá entre el número de meses que comprende el ejercicio y el cociente se multiplicará por el número de meses, que el bien de que se trate se utilizó en el ejercicio.

"En el caso de activos fijos por los que se hubiere optado para efectuar la deducción inmediata a que se refiere el artículo 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la parte no deducible actualizada en los términos del artículo 3o. de esta Ley, se dividirá entre el número de meses que comprende el ejercicio y el cociente se multiplicará por el número de meses que el activo fijo de que se trate se utilizó en el ejercicio.

"Los bienes a que se refiere el párrafo anterior, se considerarán activos para efectos de este impuesto, únicamente durante los años en que el monto original de la inversión se hubiera deducido en los términos del artículo 41 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

III. El monto original de la inversión de cada terreno al inicio del ejercicio actualizado en los términos del artículo 3o. de esta Ley se dividirá entre el número de meses que comprende el ejercicio y el cociente se multiplicará por el número de meses que el terreno se tuvo en dicho ejercicio.

Por su parte, el artículo 115 constitucional, antes de su reforma en el año de mil novecientos ochenta y tres, disponía en la parte que interesa:

"ARTICULO 115. Los Estados adoptarán, para su régimen interior, la forma de gobierno republicano, representativo, popular, teniendo como base de su división territorial y de su organización política y administrativa, el Municipio Libre, conforme a las bases siguientes:

II. Los Municipios administrarán libremente su hacienda, la cual se formará de las contribuciones que señalen las Legislaturas de los Estados y que, en todo caso, serán las suficientes para atender a sus necesidades.

Con motivo del Decreto de reformas publicado en el Diario Oficial de la Federación del tres de febrero de mil novecientos ochenta y tres, el precepto quedó redactado de la siguiente manera:

"ARTICULO 115. Los Estados adoptarán, para su régimen interior, la forma de gobierno republicano, representativo, popular, teniendo como base de su división territorial y de su organización política y administrativa, el Municipio Libre, conforme a las bases siguientes:

"IV. Los Municipios administrarán libremente su hacienda, la cual se formará de los rendimientos de los bienes que les pertenezcan, así como de las contribuciones y otros ingresos que las Legislaturas establezcan a su favor y en todo caso:

"a). Percibirán las contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que establezcan los Estados sobre la propiedad inmobiliaria, de su fraccionamiento, división, consolidación, traslación y mejora, así como las que tengan por base el cambio de valor de los inmuebles.

"Los Municipios podrán celebrar convenios con el Estado para que éste se haga cargo de algunas de las funciones relacionadas con la administración de esas contribuciones.

"b). Las participaciones federales, que serán cubiertas por la Federación a los Municipios con arreglo a las bases, montos y plazos que anualmente se determinen por las Legislaturas de los Estados.

"c). Los ingresos derivados de la prestación de servicios públicos a su cargo.

"Las leyes federales no limitarán la facultad de los Estados para establecer las contribuciones a que se refieren los incisos a) y c), ni concederán exenciones en relación con las mismas. Las leyes locales no establecerán exenciones o subsidios respecto de las mencionadas contribuciones, en favor de personas físicas o morales, ni de instituciones oficiales o privadas. Sólo los bienes del dominio público de la Federación, de los Estados o de los Municipios, estarán exentos de dichas contribuciones.

Las Legislaturas de los Estados aprobarán las Leyes de Ingresos de los Ayuntamientos y revisarán sus cuentas públicas. Los Presupuestos de Egresos serán aprobados por los Ayuntamientos con base en sus ingresos disponibles;

En la exposición de motivos de la iniciativa presidencial que en esta parte fue aprobada sin modificaciones, y se dijo al respecto:

"Por su amplia reiteración y sustentación en toda la consulta popular, se concluyó en la necesaria reestructuración de la economía municipal, entendiendo, como así también lo proclamaron los Constituyentes de Querétaro, que no podrá haber cabal libertad política en los Municipios mientras éstos no cuenten con autosuficiencia económica. Por ende, en este renglón, fundamental para la subsistencia y desarrollo de los Municipios, consignamos en la fracción IV de la iniciativa, en primer término, como concepto originario del artículo 115 la libre administración de su hacienda por parte de los Municipios, pero por otra parte, en una fórmula de descentralización, de correcta redistribución de competencias en materia fiscal, estimamos conveniente asignar a las comunidades municipales los impuestos o contribuciones, inclusive con tasas adicionales, que establezcan los Estados sobre la propiedad inmobiliaria así como de su fraccionamiento, división, consolidación, traslado y mejora y las que tengan por base el cambio de valor de los inmuebles, previendo en casos de carencia de capacidad para la recaudación y administración de tales contribuciones que los Municipios podrán celebrar convenios con los Estados para que éstos se hagan cargo de algunas de las funciones relacionadas con la mencionada administración contributiva.

"Se atribuyen igualmente a los Municipios los rendimientos de sus bienes propios, así como de las otras contribuciones y los otros ingresos que las Legislaturas establezcan a su favor, y fundamentalmente también los ingresos provenientes de las prestaciones de los servicios públicos a su cargo.

"Por último, en esta área hacendaria, se elevó a la categoría de rango constitucional el derecho de los Municipios a recibir las participaciones federales que en su caso se les asignen, disponiéndose las obligaciones de las Legislaturas Locales de establecer anualmente las bases, montos y plazos con arreglo a los cuales la Federación debe cubrir a los Municipios dichas participaciones.

"Como una disposición importante para la seguridad de los ingresos municipales, se consigna la obligación del pago de sus contribuciones para toda persona, física o moral o instituciones oficiales o privadas, sin exenciones o subsidios, evitando de esta manera a nivel constitucional las prácticas de exentar a diversas personas o empresas del sector público, de estas contribuciones que son consubstanciales para la vida de los Municipios.

"Sin embargo, por imperativas razones de orden público, que por sí solas se explican, se exceptuó de estas reglas a los bienes del dominio público de la Federación, Estados y Municipios.

Además, como consecuencias lógicas del principio de la libre administración de la hacienda municipal, se propone que los Presupuestos de Egresos de los Municipios deban ser aprobados sólo por los Ayuntamientos con base en los ingresos disponibles y evidentemente de acuerdo con los ingresos que se le hubiesen autorizado.

Las Comisiones Dictaminadoras de la Cámara de Senadores manifestaron a propósito de la iniciativa presidencial:

"En forma particularmente acuciosa fueron estudiados por las Comisiones Dictaminadoras, los términos en que la iniciativa redactó la fracción IV del artículo 115, sobre la que fue notable el número de aportaciones y comentarios de los ciudadanos senadores.

"Por principio, en esta fracción se orienta lo que por origen ha correspondido siempre a los Municipios, o sea, su facultad de administrar libremente la hacienda municipal, la que en los términos del proyecto se enriquece notablemente al conformarla con contribuciones y participaciones que el propio texto enumera, mereciendo particular relevancia las participaciones por contribuciones sobre la propiedad inmobiliaria y su tasa adicional por todos los conceptos. Se establece así un sentido de territorialidad en materia fiscal, que hace que los ingresos por impuestos prediales se reviertan en favor de la localidad en la que los predios y toda propiedad inmobiliaria adquieran valor económico por su uso y circulación, lo cual ya no estará sujeto, una vez establecida la vigencia de esta fracción, a reversión de ningún tipo.

"Como un principio de congruencia y también de justicia, formarán parte de la hacienda municipal los ingresos que provengan por la prestación de los servicios públicos a cargo de los Municipios.

"Cabe destacar que, según el texto de la iniciativa, de su exposición de motivos y de las explicaciones escuchadas durante la comparecencia del ciudadano secretario de Gobernación, los ingresos municipales no quedan limitados a lo que expresamente consigna la fracción IV, sino que las Legislaturas Locales podrán agregar otros renglones importantes como aprovechamientos, productos, financiamientos, cooperaciones diversas, y otros rubros cuya terminología varía con la dinámica del propio desarrollo y no es por ello susceptible de quedar consignado en un precepto de rango constitucional.

Quedó entendido asimismo que la distribución de las participaciones que la Federación entrega a los Municipios habrá de realizarse a través de las normas que expidan los Congresos Locales, los cuales adecuarán en forma equitativa lo que corresponda a cada uno de ellos, con lo que se eliminarán arbitrariedades, caprichos y desórdenes. Novedad que fortalece al Municipio es la autorización para que con el gobierno de su Estado concerte convenios de coordinación y éste ejecute algunas de las funciones relacionadas con la administración impositiva, necesidad de organización compartida que no deba gravitar sobre los recursos municipales ni entenderse como forma obligatoriamente perpetua, sino susceptible de eliminarse en la medida en que la autosuficiencia municipal acceda al cambio de su capacidad administrativa.

Por su parte, las Comisiones respectivas dela Cámara de Diputados dictaminaron sobre la iniciativa presidencial en los siguientes términos:

"La determinación de los impuestos cuya recaudación beneficiará al Municipio así como de ciertos derechos, no hace limitativos los renglones de ingresos y sí permite, inicialmente, conocer con certeza las fuentes primarias propias e intocables del haber municipal, estableciendo la posibilidad de convenir con el Estado que éste se haga cargo de algunas de las funciones relacionadas con la recaudación de esas contribuciones. R. importante de su autonomía es que sus Presupuestos de Egresos serán aprobados internamente por los Ayuntamientos con base en sus ingresos disponibles".

De lo hasta aquí expuesto se desprende que no asiste razón a la quejosa al señalar que el artículo 2o. de la Ley impugnada viola en su perjuicio el inciso a) de la fracción IV del artículo 115 de la Ley Fundamental, toda vez que este último se ocupa de un supuesto distinto del que regula aquél.

En efecto, no es exacto que la disposición reclamada establezca una contribución sobre la propiedad inmobiliaria, su fraccionamiento, división, consolidación, traslación, mejora y cambio de valor, toda vez que, según antes se ha visto, el impuesto de que se trata recae sobre los activos de las empresas (y los bienes de sujetos no empresarios que se pretende asimilar a los primeros), es decir, sobre el conjunto de bienes que se incorporan al acervo patrimonial de un sujeto para la realización de las actividades empresariales (o de arrendamiento) a que se refiere la ley.

Desde este punto de vista, aun cuando el valor de los inmuebles de los sujetos obligados forman parte de la base del gravamen, ello no significa que el objeto real del impuesto sea la propiedad inmobiliaria, ni que sea ésta la fuente de riqueza que se pretende gravar por el legislador federal, pues el valor de dichos bienes no se considera en razón de su naturaleza inmueble, sino en cuanto se incorpora a la unidad económica destinada a la actividad de los sujetos de la contribución que la ley designa como activos.

Por otra parte, el examen del artículo 115 constitucional y de sus antecedentes revela que la reforma a su texto del año de mil novecientos ochenta y tres no tuvo como propósito variar las reglas conforme a las cuales se distribuyen las competencias tributarias entre la Federación y los Estados; su finalidad fue garantizar que los Municipios recibieran los ingresos que derivaran de las contribuciones estatales sobre la propiedad inmobiliaria y por ello su autor se refirió, tanto en el primer párrafo de la fracción IV del artículo, como en su inciso a), a las contribuciones que establezcan los Estados.

Se trata entonces de una limitación constitucional al destino de ciertas contribuciones estatales y no de una restricción a la competencia de la Federación a establecer tributos, la cual debe analizarse considerando las reglas contenidas en otras normas de la Constitución, tales como las previstas en sus numerales 73, 118, 124 y 131, sobre cuya interpretación no se pronuncia la quejosa.

Así las cosas, debe declararse infundado el quinto concepto de violación.

Sirve de apoyo a esta conclusión, la tesis jurisprudencial publicada con el número 25/90 en la Gaceta del Semanario invocado número treinta y cinco que a la letra dice:

ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. LA LEY RELATIVA AL DETERMINAR SU OBJETO, NO VIOLA EL ARTICULO 115, FRACCION IV CONSTITUCIONAL. Es cierto que, de conformidad con las reformas constitucionales de tres de febrero de mil novecientos ochenta y tres al artículo 115, fracción IV, se estableció que los ingresos provenientes de contribuciones que las Legislaturas Estatales impusieran sobre la propiedad inmobiliaria serían para los Municipios; pero tal reforma, no debe ser llevada al extremo de considerar que corresponde al Municipio el cobro y administración de las contribuciones que tomen en cuenta algún aspecto de la propiedad inmobiliaria para integrar la base sobre la cual deben pagarse (como acontece en el impuesto al activo de la empresas) y por lo que, consecuentemente, su creación sea facultad exclusiva de las Legislaturas Estatales.

Al resultar fundados los agravios de la autoridad recurrente e infundados los conceptos de violación aducidos en contra de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, se impone negar el amparo solicitado en su contra.

En el concepto de violación (séptimo) expuesto en el escrito de ampliación a la demanda, la parte quejosa combate la constitucionalidad del Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, publicado en el Diario Oficial de la Federación del treinta de marzo de mil novecientos ochenta y nueve, cuestión cuyo conocimiento compete originalmente a las Salas de este alto tribunal conforme a los artículos 84, fracción I de la Ley de Amparo y 21, fracción II, inciso a) de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación.

Dada la estrecha vinculación existente entre dicha cuestión y las examinadas a propósito de la Ley de la cual deriva dicho Reglamento, así como el interés de que aquélla se resuelva de la manera más pronta y expedita, este tribunal decide ejercer la facultad de atracción que le confieren los artículos 107, fracción VIII, penúltimo párrafo de la Constitución Federal y su correlativos, 10, fracción II, inciso b) de la Ley Orgánica en cita, para conocer del concepto de violación de que se trata.

La parte quejosa aduce en la parte inicial de su exposición, que el artículo 13 del Reglamento impugnado viola en su perjuicio los principios de reserva y primacía de la ley consagrados en el artículo 89, fracción I constitucional, porque modifica la base gravable del impuesto al incluir a las inversiones y depósitos dentro de la categoría de activos financieros prevista en las fracciones II y III del artículo 4o. de la Ley.

Resulta infundado este concepto de violación de acuerdo con los criterios sentados por este alto tribunal en torno a la naturaleza y límites de la facultad reglamentaria del presidente de la República, algunos de los cuales aparecen en las tesis publicadas en la compilación de mil novecientos ochenta y ocho, Primera Parte, página novecientos ochenta y cinco, y Segunda Parte, página dos mil quinientos cincuenta y nueve, que dicen:

LEYES Y REGLAMENTOS. FINALIDAD DE ESTOS RESPECTO DE AQUELLAS. Las leyes no pueden regular cuestiones pormenorizadas de lo que previenen, por ello, la finalidad del reglamento es tomar el mandato previsto por la ley de desarrollarlo, concretizándolo cuando sea necesario, para hacer efectivos los mandatos de aquélla; de donde se desprende que el que unas leyes no establezcan cuestiones pormenorizadas no determina su inconstitucionalidad, pues ellas pueden contenerse en el reglamento.

REGLAMENTOS ADMINISTRATIVOS. FACULTAD DEL PRESIDENTE DE LA REPUBLICA PARA EXPEDIRLOS. SU NATURALEZA. El artículo 89, fracción I de nuestra Carta Magna, confiere al presidente de la República tres facultades: a). La de promulgar las leyes que expida el Congreso de la Unión; b). La de ejecutar dichas leyes; y c). La de proveer en la esfera administrativa a su exacta observancia, o sea la facultad reglamentaria. Esta última facultad es la que determina que el Ejecutivo pueda expedir disposiciones generales y abstractas que tienen por objeto la ejecución de la ley, desarrollando y complementando en detalle las normas contenidas en los ordenamientos jurídicos expedidos por el Congreso de la Unión. El reglamento es un acto formalmente administrativo y materialmente legislativo; participa de los atributos de la ley, aunque sólo en cuanto ambos ordenamientos son de naturaleza impersonal, general y abstracta. Dos características separan la ley del reglamento en el sentido estricto; este último emana del Ejecutivo, a quien incumbe proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de la ley, y es una norma subalterna que tiene su medida y justificación en la ley, pero aun en lo que aparece común en los dos ordenamientos, que es su carácter general y abstracto, separándose por la finalidad que en el área del reglamento determina de modo general y abstracto los medios que deberán emplearse para aplicar la ley en casos concretos.

De acuerdo con tales tesis, ha sido criterio constante de este alto tribunal que el presidente de la República, en ejercicio de la potestad que le concede el artículo 89, fracción I constitucional para proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de las leyes, está autorizado para expedir normas reglamentarias que tiendan a la ejecución (en sentido amplio) de las leyes emanadas del Congreso de la Unión.

Estas normas reglamentarias, aunque desde el punto de vista material son similares a las normas expedidas por el órgano legislativo, en cuanto son generales, abstractas e impersonales y de observancia obligatoria, se distinguen de éstas básicamente por dos razones: una, porque provienen de un órgano que desde el punto de vista constitucional no expresa la voluntad general, sino la de un órgano instituido para acatarla como es el titular del Poder Ejecutivo; y dos, porque son, por definición, normas subordinadas a las primeras.

Estas dos razones explican en lo general que la Constitución imponga ciertas limitaciones a la facultad reglamentaria, entre las que interesa destacar, por una parte, la prohibición de que el reglamento aborde materias reservadas en exclusiva a las leyes expedidas por el Congreso de la Unión, conocida como el principio de reserva de ley y por otra, la exigencia de que el reglamento siempre esté precedido por una ley, cuyas disposiciones desarrolle, complemente o detalle y en las que encuentre su justificación y medida.

El principio de reserva de ley, que no es sino una aplicación del principio más general delegalidad, inspirada en la necesidad de preservar los bienes jurídicos de mayor valía de los gobernados (tradicionalmente libertad personal y propiedad).

En la especie, ninguno de tales principios es vulnerado por la Ley reclamada, según puede constatarse mediante la transcripción de los artículos 2o. y 4o. de la Ley y 13 del Reglamento, los cuales disponen en lo conducente:

"ARTICULO 2o. ...

"El valor del activo en el ejercicio se calculará sumando los promedios de los activos previstos en este artículo, conforme al siguiente procedimiento:

"I. Se sumarán los promedios mensuales de los activos financieros, correspondientes a los meses del ejercicio y el resultado se dividirá entre el mismo número de meses.

El promedio mensual de los activos será el que resulte de dividir entre dos la suma del activo al inicio y al final del mes, excepto los correspondientes a operaciones contratadas con el sistema financiero o con su intermediación, el que se calculará en los mismos términos que prevé el segundo párrafo de la fracción III del artículo 7o. B de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

"ARTICULO 4o. Se consideran activos financieros, entre otros, los siguientes:

"I. El efectivo en caja.

"II. Las inversiones en títulos de crédito, a excepción de las acciones.

"III. Las cuentas y documentos por cobrar. No son cuentas por cobrar los pagos provisionales, los saldos a favor de contribuciones ni los estímulos fiscales por aplicar.

"IV. Los intereses devengados a favor, no cobrados.

Los activos financieros denominados en moneda extranjera, se valuarán al tipo de cambio del primer día de cada mes. Para este efecto, cuando no sea aplicable el tipo controlado de cambio, se estará al tipo de cambio promedio para enajenación con el cual inicien operaciones en el mercado las instituciones de crédito de la ciudad de México.

"ARTICULO 13. Para los efectos del artículo 4o., fracciones II y III, de la ley, se consideran activos financieros las inversiones y los depósitos en instituciones del sistema financiero.

Cuando las sociedades mercantiles o las personas físicas que realicen actividades empresariales, para efectos del impuesto sobre la renta, deduzcan en un ejercicio el importe de un crédito incobrable, podrán deducir el valor del activo del mismo ejercicio, el valor promedio de dicho crédito incobrable. Para ello, el contribuyente determinará el valor promedio de este activo en el período comprendido desde el mes en que dicho crédito fue incluido en la base de cálculo del impuesto hasta el mes inmediato anterior a aquél en que el mismo se cancele por incobrable.

De acuerdo con esta transcripción, los artículos 2o. y 4o. de la ley prescriben que los contribuyentes deberán considerar el valor de sus activos financieros y que dentro de este concepto quedan incluidos, entre otros, las inversiones en títulos de crédito (a excepción de las acciones) y las cuentas y documentos por cobrar. El artículo 13 reglamentario determina, a su vez, que para efectos de la norma legal, se consideren activos financieros las inversiones y los depósitos en instituciones del sistema financiero.

La confrontación de estas dos normas lleva a aseverar que no se quebranta el principio de reserva de ley, porque los dos conceptos a que se refiere el Ejecutivo Federal, inversiones y depósitos en instituciones del sistema financiero, ya estaban comprendidos en las categorías que a título ejemplificativo precisó el legislador al referirse a los activos financieros, por lo que no puede afirmarse que el artículo reclamado amplíe la base gravable.

Tampoco se vulnera el principio de supremacía de la ley, pues el artículo reglamentario, al referirse a inversiones y depósitos en las instituciones del sistema financiero, no hace mas que especificar un supuesto al cual el legislador se había referido de manera general, desde el momento en que calificó como activos financieros las inversiones y las cuentas y documentos por cobrar sin distinguir entre ellas por la institución o la persona con quien el contribuyente hubiese celebrado las operaciones respectivas.

A la misma conclusión arribó la anterior integración de este alto tribunal en los asuntos de los cuales derivó la tesis jurisprudencial publicada con el número 16/92 en la Gaceta número cincuenta y tres del Semanario (Octava Epoca), que dice:

ACTIVO DE LAS EMPRESAS, REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL. SU ARTICULO 13 QUE SE REFIERE A ACTIVOS FINANCIEROS, NO CONTRARIA LO DISPUESTO POR EL ARTICULO 4o. DE LA LEY QUE REGLAMENTA.- El artículo 13 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas no contraría el texto del artículo 4o. de la ley que reglamenta, al incluir bajo el concepto `activos financieros' a los depósitos e inversiones en instituciones del sistema financiero, porque al examinar esta disposición a la luz del principio de legalidad tributaria, el Tribunal Pleno sentó criterio jurisprudencial en el sentido de que dicho artículo 4o. sólo ejemplifica diversos supuestos de un concepto que, como el de activos financieros, no requiere de definición legal por ser técnicamente conocido en materia contable y financiera; de ahí que si el dispositivo reglamentario incluye dentro del género esos bienes, lejos de introducir elementos contradictorios, viene a desarrollar el precepto legal, ya que los referidos depósitos e inversiones en instituciones del sistema financiero reúnen igualmente las características propias de los activos financieros.

En la parte restante del séptimo y último concepto de violación, argumenta la parte quejosa que el artículo 9o. del reglamento viola en su perjuicio el principio de legalidad, al modificar y ampliar la base del gravamen en lo relativo al valor del monto original de la inversión en terrenos, pues mientras los artículos 2o. y 3o. de la ley sólo ordena actualizar el monto original de inversión al inicio del ejercicio por el factor de ajuste que resulte de la primera mitad del ejercicio, el reglamento exige además actualizar dicho valor con un factor de ajuste desde la fecha de adquisición del inmueble y otro anualmente.

Es infundado este concepto, atentas las razones que a continuación se exponen:

Los artículos 2o. y 3o. de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas y 9o. de su Reglamento regulan el procedimiento que ha de observarse para calcular la base del impuesto al activo de las empresas en el renglón concerniente al monto original de la inversión de terrenos, concepto cuya definición se contiene, por remisión expresa del artículo 10 de la Ley reclamada (transcrito a foja ciento cinco de esta ejecutoria) en el artículo 41 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la parte que dice:

"ARTICULO 41. Las inversiones únicamente se podrán deducir mediante la aplicación en cada ejercicio, de los por cientos máximos autorizados por esta ley al monto original de la inversión, con las limitaciones en deducciones, que en su caso, establezca esta Ley, tratándose de ejercicios irregulares...

El monto original de la inversión comprende además del precio del bien, los impuestos efectivamente pagados con motivo de la adquisición o importación del mismo a excepción del impuesto al valor agregado, así como las erogaciones por concepto de derechos, fletes, transportes, acarreos, seguros contra riesgos en la transportación, manejo, comisiones sobre compras y honorarios a agentes aduanales.

Por su parte los artículos 2o. y 3o. de la ley y 9o. del reglamento dicen en lo conducente:

"ARTICULO 2o. ...

III. El monto original de la inversión de cada terreno al inicio del ejercicio actualizado en los términos del artículo 3o. de esta Ley, se dividirá entre el número de meses que comprende el ejercicio y el cociente se multiplicará por el número de meses, que el terreno se tuvo en dicho ejercicio.

"ARTICULO 3o. Se actualizará el saldo por deducir a que se refiere la fracción II del artículo 2o, multiplicándolo por el factor de actualización previsto en la fracción II del artículo 7o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta correspondiente al que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 41 de esa Ley.

La parte no deducible de los bienes a que se refiere el segundo párrafo de la fracción II del artículo 2o. de esta Ley, se actualizará multiplicándolo por el citado factor de actualización correspondiente al período comprendido desde el mes en que se adquirió el bien y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio, por el que se calcule este impuesto. Tratándose de terrenos, el período de actualización será el transcurrido desde el primer mes del ejercicio hasta el último mes de la primera mitad del mismo.

"ARTICULO 9o. Para los efectos del artículo 2o., fracción III de la ley, el monto original de la inversión de cada terreno al inicio del ejercicio por el cual se calcula el impuesto, se determinará multiplicando el monto original de la inversión que cada terreno tuvo al inicio del ejercicio inmediato anterior, por el factor de actualización correspondiente al período comprendido desde el último mes del penúltimo ejercicio a aquel por el que se calcula el impuesto hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a éste.

"El primer ejercicio en que un terreno se incluya por el contribuyente en la base de cálculo del impuesto, será aquél en que por primera vez se pague el impuesto por dicho activo. En este caso, el monto original de la inversión al inicio del ejercicio, se determinará multiplicando el monto original de la inversión del terreno a la fecha de adquisición, por el factor de actualización correspondiente al período comprendido desde el mes en que el terreno se adquirió hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquel en el que el terreno se debe incluir en la base de cálculo del impuesto."

De acuerdo con esta transcripción, los preceptos legales son claros en establecer que para calcular el valor de los activos en lo concerniente a los terrenos, deben observarse las siguientes reglas:

1. El "monto original de la inversión de cada terreno al inicio del ejercicio" debe actualizarse.

2. El período de actualización será el transcurrido desde el primer mes del ejercicio hasta el último mes de la primera mitad del mismo.

3. El factor de actualización será el previsto en la fracción II del artículo 7o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en la época, el cual dispone:

   "ARTICULO 7o. Cuando esta Ley prevenga el ajuste a la actualización de los valores de bienes y operaciones que por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el país han variado, se aplicarán los siguientes factores:

   "II. Para determinar el valor de un bien o de una operación al término de un período, se utilizará el factor de actualización que se obtendrá dividiendo el índice nacional de precios al consumidor del mes más reciente del período, entre el citado índice correspondiente al mes más antiguo de dicho período."

4. El valor así actualizado se dividirá entre el número de meses que comprende el ejercicio y el cociente se multiplicará por el número de meses que el terreno se tuvo en dicho ejercicio.

   Por su parte, el precepto reglamentario previene que para calcular el "monto original de la inversión de cada terreno al inicio del ejercicio" deben observarse las siguientes reglas:

1. Tratándose del primer ejercicio en que el contribuyente pague el impuesto por un terreno, el monto original de la inversión del mismo a la fecha de adquisición se actualizará.

2. Para ese caso, el factor de actualización será el correspondiente al período comprendido desde el mes en que el terreno se adquirió hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquel en que el terreno se debe incluir en la base gravable.

3. Tratándose de los otros ejercicios, deberá considerarse el monto original de la inversión de cada terreno correspondiente al inicio del ejercicio inmediato anterior multiplicado por un factor de actualización.

4. En este supuesto, el factor de actualización será el correspondiente al período comprendido desde el último mes del penúltimo ejercicio a aquél, por el cual se calcula el impuesto hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a éste.

   La comparación entre estas reglas muestra que no es acertada la apreciación de la quejosa, porque el reglamento no está modificando las reglas dispuestas por la ley sobre el tema que se examina, pues si bien es cierto que ambos ordenamientos establecen períodos de actualización diferentes (la ley al comprendido entre el inicio y la mitad del ejercicio por el que se calcula el impuesto; y el reglamento, los comprendidos, uno entre la fecha de adquisición y el último mes del ejercicio anterior al en que por primera vez se paga y otro de naturaleza anual), también lo es que no se ocupan de los mismos supuestos.

   En efecto, la ley establece el procedimiento para actualizar el concepto que denomina "monto original de la inversión de cada terreno al inicio del ejercicio", es decir, para ajustar su valor en el curso mismo del período por el cual se causa el gravamen, considerando los meses transcurridos durante el mismo. El reglamento en cambio, no se ocupa de la actualización (diríase hacia el futuro) de un valor dado al inicio del ejercicio, sino del procedimiento que debe observarse para obtener tal valor a partir de la fecha de adquisición del bien y durante el curso de los años subsecuentes a ésta pero anteriores al ejercicio por el cual se causa el impuesto.

   El reglamento no viola el principio de legalidad transitoria, porque no modifica la base del tributo ni tampoco se excede de las reglas previstas en la ley para calcularla, sino tan solo detalla la norma legal, completándola, al precisar el procedimiento que el contribuyente debe observar a fin de aplicar la norma legal a su caso concreto, tarea que es propia de la función que el artículo 89, fracción I de la Constitución encomienda al Ejecutivo Federal de proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de la ley.

   A la misma conclusión llegó la anterior integración de este tribunal en los asuntos de los cuales derivó la tesis jurisprudencial publicada con el número 28/91 en la Gaceta del Semanario número cuarenta y dos (Octava Epoca), que dice:

   ACTIVO DE LAS EMPRESAS, REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL. SU ARTICULO 9o. NO CONTRARIA LA NORMA PREVISTA EN EL ARTICULO 2o. F.I.I, DE LA LEY.- Basta la comparación del artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, con el artículo 9o. de su Reglamento, para comprobar que éste no incurre en el vicio de inconstitucionalidad, pues al describir la forma en que debe determinarse el monto original de la inversión en terrenos al inicio del ejercicio, no contraria la ley ni crea un nuevo concepto, puesto que la norma legal establece la noción de `monto original de la inversión de cada terreno', cuya determinación simplemente pormenoriza la disposición reglamentaria.

   Al resultar infundados los argumentos aducidos en contra del Reglamento impugnado lo procedente es negar a la parte quejosael amparo solicitado en su contra.

   Nota: El siguiente voto particular apareció publicado en la página 37 del tomo III, Marzo de 1996, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Epoca.

   VOTO PARTICULAR QUE FORMULAN LA MINISTRA O.S.C. Y EL MINISTRO J.D.R. EN LOS AMPAROS EN REVISION 1558/90 PROMOVIDO POR COMPLEMENTOS ALIMENTICIOS, S.A.; 4736/90 PROMOVIDO POR MARTEX, S.A.; 16/92 PROMOVIDO POR ARRENDADORA HOTELERA DEL SURESTE, S.A. DE C.V.; 5815/90 PROMOVIDO POR ZAHORI, S.A. DE C.V.; 749/91 PROMOVIDO POR COMPAÑIA HARINERA DE LA LAGUNA, S.A. DE C.V.

   De acuerdo con el parecer de la mayoría, el artículo 6o. de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, al exentar del gravamen a las empresas que componen el sistema financiero, viola el principio de equidad, porque no existen razones que justifiquen otorgar este tratamiento favorable considerando que se trata de sujetos colocados en una situación similar a aquella en que se hallan los obligados al pago del tributo.

   Disentimos del criterio mayoritario, porque si bien es cierto que las empresas de que se trata poseen activos y los emplean para el desarrollo de sus actividades productivas, en condiciones análogas a las que prevalecen tratándose de los sujetos obligados al pago del impuesto, también lo es que del propio estudio que se realiza en la ejecutoria a propósito del régimen aplicable a tales empresas en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta y las leyes específicamente relativas a su objeto o actividad, se desprende con claridad que las mismas, frente a los fines recaudatorio, de control y extrafiscales, no se encuentran en la misma situación en que están las demás empresas contribuyentes, toda vez que la normativa fiscal y contable prevista para las sociedades del sistema financiero aseguran con toda claridad el control efectivo de sus activos y el ejercicio de las facultades de verificación y comprobación de su manejo por las autoridades fiscales competentes.

   Si el impuesto reclamado, según admite la mayoría, persigue tanto fines recaudatorios como de control y de eficiencia de la actividad empresarial, forzoso es concluir que, por las razones apuntadas, las empresas en análisis no ameritan el mismo trato conferido a los demás causantes del gravamen en lo que atañe al entero del gravamen y que, en este sentido, no debe reputarse inconstitucional la exención combatida, sobre todo si se advierte que, en opinión del suscrito, no corresponde a este alto tribunal determinar, como se hace en la decisión mayoritaria, las modalidades conforme a las cuales podrían tributar las empresas del sistema financiero pues ello atañe a un tema propio de la política legislativa fiscal.

   Estas razones, ampliamente desarrolladas en el proyecto del amparo en revisión número 4051/90 promovido por Compañía Embotelladora Nueva Obregón, Sociedad Anónima de Capital Variable y otros (acumulados), con el cual se dio cuenta al Tribunal Pleno en la sesión del día veintidós de febrero de mil novecientos noventa y seis, nos llevan a apartarnos del criterio mayoritario.